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CONTABILIDADE GERAL E

AVANÇADA
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
(a) ativo é um recurso controlado pela entidade como resulta-
Prof. Natália Troccoli Marques da Silva do de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros bene-
fícios econômicos para a entidade;
Graduada e licenciada em Administração de Empresas. (b) passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de
Graduada em Ciências Contábeis. eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de
Professora de cursos técnicos no Centro Paula Souza. recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos;
Analista Financeiro em empresa privada. (c) patrimônio líquido é o interesse residual nos ativos da en-
tidade depois de deduzidos todos os seus passivos.

1. ESTRUTURA CONCEITUAL PARA As definições de ativo e de passivo identificam suas caracte-


ELABORAÇÃO E DIVULGAÇÃO DE rísticas essenciais, mas não procuram especificar os critérios que
RELATÓRIO CONTÁBIL-FINANCEIRO precisam ser observados para que eles possam ser reconhecidos no
APROVADO PELO CONSELHO FEDERAL DE balanço patrimonial. Desse modo, as definições abrangem itens que
CONTABILIDADE (CFC). não são reconhecidos como ativos ou como passivos no balanço
patrimonial em função de não satisfazerem os critérios de reconhe-
cimento discutidos nos itens 4.37 a 4.53. Especificamente, a expec-
tativa de que futuros benefícios econômicos fluam para a entidade
Premissa subjacente
ou saiam da entidade deve ser suficientemente certa para que seja
observado o critério de probabilidade do item 4.38, antes que um
Continuidade
ativo ou um passivo seja reconhecido.
Ao avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, pas-
As demonstrações contábeis normalmente são elaboradas ten-
sivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência sub-
do como premissa que a entidade está em atividade (going concern
jacente e realidade econômica e não apenas para sua forma legal.
assumption) e irá manter-se em operação por um futuro previsível.
Assim, por exemplo, no caso do arrendamento mercantil financeiro,
Desse modo, parte-se do pressuposto de que a entidade não tem
a essência subjacente e a realidade econômica são a de que o arren-
a intenção, nem tampouco a necessidade, de entrar em processo de
liquidação ou de reduzir materialmente a escala de suas operações. datário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado
Por outro lado, se essa intenção ou necessidade existir, as demons- pela maior parte da sua vida útil, em contraprestação de aceitar a
trações contábeis podem ter que ser elaboradas em bases diferentes obrigação de pagar por esse direito valor próximo do valor justo do
e, nesse caso, a base de elaboração utilizada deve ser divulgada. ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamen-
to mercantil financeiro dá origem a itens que satisfazem à definição
Elementos das demonstrações contábeis de ativo e de passivo e, portanto, devem ser reconhecidos como tais
no balanço patrimonial do arrendatário.
As demonstrações contábeis retratam os efeitos patrimoniais Balanços patrimoniais elaborados de acordo com as normas,
e financeiros das transações e outros eventos, por meio do grupa- interpretações e comunicados técnicos vigentes podem incluir itens
mento dos mesmos em classes amplas de acordo com as suas ca- que não satisfaçam às definições de ativo ou de passivo e que não
racterísticas econômicas. Essas classes amplas são denominadas de sejam tratados como parte do patrimônio líquido. As definições
elementos das demonstrações contábeis. Os elementos diretamen- estabelecidas no item 4.4 devem, por outro lado, subsidiar futuras
te relacionados à mensuração da posição patrimonial e financeira revisões a serem promovidas nos documentos vigentes, bem como
no balanço patrimonial são os ativos, os passivos e o patrimônio na formulação de normas, interpretações e comunicados técnicos
líquido. Os elementos diretamente relacionados com a mensura- adicionais.
ção do desempenho na demonstração do resultado são as receitas
e as despesas. A demonstração das mutações na posição financeira Ativos
usualmente reflete os elementos da demonstração do resultado e as
alterações nos elementos do balanço patrimonial. Assim, esta Estru- O benefício econômico futuro incorporado a um ativo é o seu
tura Conceitual não identifica qualquer elemento que seja exclusivo potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o fluxo de
dessa demonstração. caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Tal potencial pode
A apresentação desses elementos no balanço patrimonial e na ser produtivo, quando o recurso for parte integrante das atividades
demonstração do resultado envolve um processo de subclassifica- operacionais da entidade. Pode também ter a forma de conversibi-
ção. Por exemplo, ativos e passivos podem ser classificados por sua lidade em caixa ou equivalentes de caixa ou pode ainda ser capaz
natureza ou função nos negócios da entidade, a fim de mostrar as de reduzir as saídas de caixa, como no caso de processo industrial
informações da maneira mais útil aos usuários para fins de tomada alternativo que reduza os custos de produção.
de decisões econômicas. A entidade geralmente emprega os seus ativos na produção de
bens ou na prestação de serviços capazes de satisfazer os desejos e
Posição patrimonial e financeira as necessidades dos consumidores. Tendo em vista que esses bens
ou serviços podem satisfazer esses desejos ou necessidades, os con-
Os elementos diretamente relacionados com a mensuração da sumidores se predispõem a pagar por eles e a contribuir assim para
posição patrimonial e financeira são os ativos, os passivos e o patri- o fluxo de caixa da entidade. O caixa por si só rende serviços para
mônio líquido. Estes são definidos como segue: a entidade, visto que exerce um comando sobre os demais recursos.

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Os benefícios econômicos futuros incorporados a um ativo po- usuais do negócio, de usos e costumes e do desejo de manter boas
dem fluir para a entidade de diversas maneiras. Por exemplo, o ativo relações comerciais ou agir de maneira equitativa. Desse modo, se,
pode ser: por exemplo, a entidade que decida, por questão de política merca-
(a) usado isoladamente ou em conjunto com outros ativos na dológica ou de imagem, retificar defeitos em seus produtos, mesmo
produção de bens ou na prestação de serviços a serem vendidos pela quando tais defeitos tenham se tornado conhecidos depois da expi-
entidade; ração do período da garantia, as importâncias que espera gastar com
(b) trocado por outros ativos; os produtos já vendidos constituem passivos.
(c) usado para liquidar um passivo; ou Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e com-
(d) distribuído aos proprietários da entidade. promisso futuro. A decisão da administração de uma entidade para
adquirir ativos no futuro não dá origem, por si só, a uma obrigação
Muitos ativos, como, por exemplo, itens do imobilizado, têm presente. A obrigação normalmente surge somente quando um ativo
forma física. Entretanto, a forma física não é essencial para a exis- é entregue ou a entidade ingressa em acordo irrevogável para ad-
tência de ativo. Assim sendo, as patentes e os direitos autorais, por quirir o ativo. Nesse último caso, a natureza irrevogável do acordo
exemplo, são considerados ativos, caso deles sejam esperados que significa que as consequências econômicas de deixar de cumprir a
benefícios econômicos futuros fluam para a entidade e caso eles se- obrigação, como, por exemplo, em função da existência de penalida-
jam por ela controlados. de contratual significativa, deixam a entidade com pouca, caso haja
Muitos ativos, como, por exemplo, contas a receber e imóveis, alguma, liberdade para evitar o desembolso de recursos em favor da
estão associados a direitos legais, incluindo o direito de propriedade. outra parte.
Ao determinar a existência do ativo, o direito de propriedade não é
essencial. Assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento A liquidação de uma obrigação presente geralmente implica
mercantil será um ativo, caso a entidade controle os benefícios eco- a utilização, pela entidade, de recursos incorporados de benefícios
nômicos que são esperados que fluam da propriedade. Embora a ca- econômicos a fim de satisfazer a demanda da outra parte. A liquida-
pacidade de a entidade controlar os benefícios econômicos normal- ção de uma obrigação presente pode ocorrer de diversas maneiras,
mente resulte da existência de direitos legais, o item pode, contudo, como, por exemplo, por meio de:
satisfazer à definição de ativo mesmo quando não houver controle (a) pagamento em caixa;
legal. Por exemplo, o conhecimento (know-how) obtido por meio (b) transferência de outros ativos;
da atividade de desenvolvimento de produto pode satisfazer à de- (c) prestação de serviços;
finição de ativo quando, mantendo esse conhecimento (know-how) (d) substituição da obrigação por outra; ou
em segredo, a entidade controlar os benefícios econômicos que são (e) conversão da obrigação em item do patrimônio líquido.
esperados que fluam desse ativo.
Os ativos da entidade resultam de transações passadas ou de A obrigação pode também ser extinta por outros meios, tais
outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm ativos como pela renúncia do credor ou pela perda dos seus direitos.
por meio de sua compra ou produção, mas outras transações ou Passivos resultam de transações ou outros eventos passados.
eventos podem gerar ativos. Por exemplo, um imóvel recebido de Assim, por exemplo, a aquisição de bens e o uso de serviços dão
ente governamental como parte de programa para fomentar o cres- origem a contas a pagar (a não ser que pagos adiantadamente ou na
cimento econômico de dada região ou a descoberta de jazidas mi- entrega) e o recebimento de empréstimo bancário resulta na obri-
nerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer no futuro não gação de honrá-lo no vencimento. A entidade também pode ter a
dão origem, por si só, ao surgimento de ativos. Desse modo, por necessidade de reconhecer como passivo os futuros abatimentos
exemplo, a intenção de adquirir estoques não atende, por si só, à baseados no volume das compras anuais dos clientes. Nesse caso,
definição de ativo. a venda de bens no passado é a transação que dá origem ao passivo.
Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ativos, Alguns passivos somente podem ser mensurados por meio do
mas ambas as atividades não são necessariamente indissociáveis. emprego de significativo grau de estimativa. No Brasil, denominam-
Assim, o fato de a entidade ter incorrido em gasto pode fornecer -se esses passivos de provisões. A definição de passivo, constante do
uma evidência de busca por futuros benefícios econômicos, mas não item 4.4, segue uma abordagem ampla. Desse modo, caso a provisão
é prova conclusiva de que um item que satisfaça à definição de ativo envolva uma obrigação presente e satisfaça os demais critérios da
tenha sido obtido. De modo análogo, a ausência de gasto relaciona- definição, ela é um passivo, ainda que seu montante tenha que ser
do não impede que um item satisfaça à definição de ativo e se qua- estimado. Exemplos concretos incluem provisões para pagamentos
lifique para reconhecimento no balanço patrimonial. Por exemplo, a serem feitos para satisfazer acordos com garantias em vigor e pro-
itens que foram doados à entidade podem satisfazer à definição de visões para fazer face a obrigações de aposentadoria.
ativo.
Passivos Patrimônio líquido

Uma característica essencial para a existência de passivo é que Embora o patrimônio líquido seja definido no item 4.4 como
a entidade tenha uma obrigação presente. Uma obrigação é um de- algo residual, ele pode ter subclassificações no balanço patrimonial.
ver ou responsabilidade de agir ou de desempenhar uma dada tarefa Por exemplo, na sociedade por ações, recursos aportados pelos só-
de certa maneira. As obrigações podem ser legalmente exigíveis em cios, reservas resultantes de retenções de lucros e reservas represen-
consequência de contrato ou de exigências estatutárias. Esse é nor- tando ajustes para manutenção do capital podem ser demonstrados
malmente o caso, por exemplo, das contas a pagar por bens e ser- separadamente. Tais classificações podem ser relevantes para a to-
viços recebidos. Entretanto, obrigações surgem também de práticas mada de decisão dos usuários das demonstrações contábeis quando

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indicarem restrições legais ou de outra natureza sobre a capacidade As definições de receitas e despesas identificam suas carac-
que a entidade tem de distribuir ou aplicar de outra forma os seus terísticas essenciais, mas não são uma tentativa de especificar os
recursos patrimoniais. Podem também refletir o fato de que deter- critérios que precisam ser satisfeitos para que sejam reconhecidas
minadas partes com direitos de propriedade sobre a entidade têm na demonstração do resultado. Os critérios para o reconhecimento
direitos diferentes com relação ao recebimento de dividendos ou ao das receitas e despesas estão expostos nos itens a seguir.
reembolso de capital. As receitas e as despesas podem ser apresentadas na demons-
A constituição de reservas é, por vezes, exigida pelo estatuto tração do resultado de diferentes maneiras, de modo a serem pres-
ou por lei para dar à entidade e seus credores uma margem maior tadas informações relevantes para a tomada de decisões econômi-
de proteção contra os efeitos de prejuízos. Outras reservas podem
cas. Por exemplo, é prática comum distinguir os itens de receitas
ser constituídas em atendimento a leis que concedem isenções ou
e despesas que surgem no curso das atividades usuais da entidade
reduções nos impostos a pagar quando são feitas transferências para
daqueles que não surgem. Essa distinção é feita considerando que
tais reservas. A existência e o tamanho de tais reservas legais, estatu-
tárias e fiscais representam informações que podem ser importantes a origem de um item é relevante para a avaliação da capacida-
para a tomada de decisão dos usuários. As transferências para tais de que a entidade tem de gerar caixa ou equivalentes de caixa no
reservas são apropriações de lucros acumulados, portanto, não cons- futuro. Por exemplo, atividades incidentais como a venda de um
tituem despesas. investimento de longo prazo são improváveis de voltarem a ocor-
O montante pelo qual o patrimônio líquido é apresentado no rer em base regular. Quando da distinção dos itens dessa forma,
balanço patrimonial depende da mensuração dos ativos e passivos. deve-se levar em conta a natureza da entidade e suas operações.
Normalmente, o montante agregado do patrimônio líquido somen- Itens que resultam das atividades usuais de uma entidade podem
te por coincidência corresponde ao valor de mercado agregado das não ser usuais em outras entidades.
ações da entidade ou da soma que poderia ser obtida pela venda A distinção entre itens de receitas e de despesas e a sua combi-
dos seus ativos líquidos numa base de item-por-item, ou da entidade nação de diferentes maneiras também permitem demonstrar várias
como um todo, tomando por base a premissa da continuidade (going formas de medir a performance da entidade, com maior ou menor
concern basis). grau de abrangência dos itens. Por exemplo, a demonstração do
Atividades comerciais e industriais, bem como outros negócios resultado pode apresentar a margem bruta, o lucro ou o prejuízo
são frequentemente exercidos por meio de firmas individuais, so- das atividades usuais antes dos tributos sobre o resultado, o lucro
ciedades limitadas, entidades estatais e outras organizações cujas ou o prejuízo das atividades usuais depois desses tributos e o lucro
estruturas, legal e regulamentar, em regra, são diferentes daquelas ou prejuízo líquido.
aplicáveis às sociedades por ações. Por exemplo, pode haver pou-
cas restrições, caso haja, sobre a distribuição aos proprietários ou a
Receitas
outros beneficiários de montantes incluídos no patrimônio líquido.
Não obstante, a definição de patrimônio líquido e os outros aspec-
tos dessa Estrutura Conceitual que tratam do patrimônio líquido são A definição de receita abrange tanto receitas propriamente di-
igualmente aplicáveis a tais entidades. tas quanto ganhos. A receita surge no curso das atividades usuais
da entidade e é designada por uma variedade de nomes, tais como
Performance vendas, honorários, juros, dividendos, royalties, aluguéis.
Ganhos representam outros itens que se enquadram na defini-
O resultado é frequentemente utilizado como medida de per- ção de receita e podem ou não surgir no curso das atividades usuais
formance ou como base para outras medidas, tais como o retorno da entidade, representando aumentos nos benefícios econômicos
do investimento ou o resultado por ação. Os elementos diretamente e, como tais, não diferem, em natureza, das receitas. Consequen-
relacionados com a mensuração do resultado são as receitas e as temente, não são considerados como elemento separado nesta Es-
despesas. O reconhecimento e a mensuração das receitas e despesas trutura Conceitual.
e, consequentemente, do resultado, dependem em parte dos concei- Ganhos incluem, por exemplo, aqueles que resultam da ven-
tos de capital e de manutenção de capital adotados pela entidade na da de ativos não circulantes. A definição de receita também inclui
elaboração de suas demonstrações contábeis. Esses conceitos estão ganhos não realizados. Por exemplo, os que resultam da reavalia-
expostos nos itens 4.57 a 4.65. ção de títulos e valores mobiliários negociáveis e os que resultam
de aumentos no valor contábil de ativos de longo prazo. Quando
Os elementos de receitas e despesas são definidos como segue: esses ganhos são reconhecidos na demonstração do resultado, eles
(a) receitas são aumentos nos benefícios econômicos durante
são usualmente apresentados separadamente, porque sua divulga-
o período contábil, sob a forma da entrada de recursos ou do aumen-
ção é útil para fins de tomada de decisões econômicas. Os ganhos
to de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos
são, em regra, reportados líquidos das respectivas despesas.
do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contri-
buição dos detentores dos instrumentos patrimoniais; Vários tipos de ativos podem ser recebidos ou aumentados por
(b) despesas são decréscimos nos benefícios econômicos du- meio da receita; exemplos incluem caixa, contas a receber, bens e
rante o período contábil, sob a forma da saída de recursos ou da serviços recebidos em troca de bens e serviços fornecidos. A recei-
redução de ativos ou assunção de passivos, que resultam em decrés- ta também pode resultar da liquidação de passivos. Por exemplo,
cimo do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a entidade pode fornecer mercadorias e serviços ao credor por em-
distribuições aos detentores dos instrumentos patrimoniais. préstimo em liquidação da obrigação de pagar o empréstimo.

Didatismo e Conhecimento 3
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Despesas Ao avaliar se um item se enquadra nesses critérios e, portanto,
se qualifica para fins de reconhecimento nas demonstrações con-
A definição de despesas abrange tanto as perdas quanto as tábeis, é necessário considerar as observações sobre materialidade
despesas propriamente ditas que surgem no curso das atividades registradas no Capítulo 3 – Características Qualitativas da Infor-
usuais da entidade. As despesas que surgem no curso das ativida- mação Contábil-Financeira Útil. O inter-relacionamento entre os
des usuais da entidade incluem, por exemplo, o custo das vendas, elementos significa que um item que se enquadre na definição e
salários e depreciação. Geralmente, tomam a forma de desembolso nos critérios de reconhecimento de determinado elemento, por
ou redução de ativos como caixa e equivalentes de caixa, estoques
exemplo, um ativo, requer automaticamente o reconhecimento de
e ativo imobilizado.
Perdas representam outros itens que se enquadram na definição outro elemento, por exemplo, uma receita ou um passivo.
de despesas e podem ou não surgir no curso das atividades usuais da
entidade, representando decréscimos nos benefícios econômicos e, Probabilidade de futuros benefícios econômicos
como tais, não diferem, em natureza, das demais despesas. Conse-
quentemente, não são consideradas como elemento separado nesta O conceito de probabilidade deve ser adotado nos critérios de
Estrutura Conceitual. reconhecimento para determinar o grau de incerteza com que os
Perdas incluem, por exemplo, as que resultam de sinistros como benefícios econômicos futuros referentes ao item venham a fluir
incêndio e inundações, assim como as que decorrem da venda de para a entidade ou a fluir da entidade. O conceito está em con-
ativos não circulantes. A definição de despesas também inclui as formidade com a incerteza que caracteriza o ambiente no qual a
perdas não realizadas. Por exemplo, as que surgem dos efeitos dos entidade opera. As avaliações acerca do grau de incerteza atrelado
aumentos na taxa de câmbio de moeda estrangeira com relação aos ao fluxo de benefícios econômicos futuros devem ser feitas com
empréstimos da entidade a pagar em tal moeda. Quando as perdas base na evidência disponível quando as demonstrações contábeis
são reconhecidas na demonstração do resultado, elas são geralmente são elaboradas. Por exemplo, quando for provável que uma conta
demonstradas separadamente, pois sua divulgação é útil para fins de
a receber devida à entidade será paga pelo devedor, é então justifi-
tomada de decisões econômicas. As perdas são, em regra, reportadas
líquidas das respectivas receitas. cável, na ausência de qualquer evidência em contrário, reconhecer
a conta a receber como ativo. Para uma ampla população de contas
Ajustes para manutenção de capital a receber, entretanto, algum grau de inadimplência é normalmente
considerado provável; dessa forma, reconhece-se como despesa a
A reavaliação ou a atualização de ativos e passivos dão margem esperada redução nos benefícios econômicos.
a aumentos ou a diminuições do patrimônio líquido. Embora tais
aumentos ou diminuições se enquadrem na definição de receitas e Confiabilidade da mensuração
de despesas, sob certos conceitos de manutenção de capital eles não
são incluídos na demonstração do resultado. Em vez disso, tais itens O segundo critério para reconhecimento de um item é que ele
são incluídos no patrimônio líquido como ajustes para manutenção possua custo ou valor que possa ser mensurado com confiabili-
do capital ou reservas de reavaliação. Esses conceitos de manuten- dade. Em muitos casos, o custo ou valor precisa ser estimado; o
ção de capital estão expostos nos itens 4.57 a 4.65 desta Estrutura uso de estimativas razoáveis é parte essencial da elaboração das
Conceitual. demonstrações contábeis e não prejudica a sua confiabilidade.
Quando, entretanto, não puder ser feita estimativa razoável, o item
Reconhecimento dos elementos das demonstrações contá-
não deve ser reconhecido no balanço patrimonial ou na demons-
beis
tração do resultado. Por exemplo, o valor que se espera receber
Reconhecimento é o processo que consiste na incorporação ao de uma ação judicial pode enquadrar-se nas definições tanto de
balanço patrimonial ou à demonstração do resultado de item que se ativo quanto de receita, assim como nos critérios probabilísticos
enquadre na definição de elemento e que satisfaça os critérios de exigidos para reconhecimento. Todavia, se não é possível mensu-
reconhecimento mencionados no item 4.38. Envolve a descrição do rar com confiabilidade o montante que será recebido, ele não deve
item, a mensuração do seu montante monetário e a sua inclusão no ser reconhecido como ativo ou receita. A existência da reclamação
balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. Os itens que deve ser, entretanto, divulgada nas notas explicativas ou nos qua-
satisfazem os critérios de reconhecimento devem ser reconhecidos dros suplementares.
no balanço patrimonial ou na demonstração do resultado. A falta Um item que, em determinado momento, deixe de se enqua-
de reconhecimento de tais itens não é corrigida pela divulgação das drar nos critérios de reconhecimento constantes do item 4.38 pode
práticas contábeis adotadas nem tampouco pelas notas explicativas qualificar-se para reconhecimento em data posterior, como resulta-
ou material elucidativo. do de circunstâncias ou eventos subsequentes.
Um item que possui as características essenciais de elemento,
Um item que se enquadre na definição de um elemento deve ser
mas não atende aos critérios para reconhecimento pode, contudo,
reconhecido se:
(a) for provável que algum benefício econômico futuro asso- requerer sua divulgação em notas explicativas, em material expli-
ciado ao item flua para a entidade ou flua da entidade; e cativo ou em quadros suplementares. Isso é apropriado quando a
(b) o item tiver custo ou valor que possa ser mensurado com divulgação do item for considerada relevante para a avaliação da
confiabilidade (*). posição patrimonial e financeira, do desempenho e das mutações
(*) A informação é confiável quando ela é completa, neutra e na posição financeira da entidade por parte dos usuários das de-
livre de erro. monstrações contábeis.

Didatismo e Conhecimento 4
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Reconhecimento de ativos nifica, na prática, que o reconhecimento da despesa ocorre simul-
taneamente com o reconhecimento de aumento nos passivos ou de
Um ativo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quando diminuição nos ativos (por exemplo, a alocação por competência
for provável que benefícios econômicos futuros dele provenientes de obrigações trabalhistas ou da depreciação de equipamento).
fluirão para a entidade e seu custo ou valor puder ser mensurado As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do re-
com confiabilidade. sultado com base na associação direta entre elas e os correspon-
Um ativo não deve ser reconhecido no balanço patrimonial dentes itens de receita. Esse processo, usualmente chamado de
quando os gastos incorridos não proporcionarem a expectativa pro- confrontação entre despesas e receitas (regime de competência),
vável de geração de benefícios econômicos para a entidade além do envolve o reconhecimento simultâneo ou combinado das receitas e
período contábil corrente. Ao invés disso, tal transação deve ser re- despesas que resultem diretamente ou conjuntamente das mesmas
conhecida como despesa na demonstração do resultado. Esse trata- transações ou outros eventos. Por exemplo, os vários componentes
mento não implica dizer que a intenção da administração ao incorrer de despesas que integram o custo das mercadorias vendidas devem
nos gastos não tenha sido a de gerar benefícios econômicos futuros ser reconhecidos no mesmo momento em que a receita derivada
para a entidade ou que a administração tenha sido mal conduzida. A da venda das mercadorias é reconhecida. Contudo, a aplicação do
única implicação é que o grau de certeza quanto à geração de benefí- conceito de confrontação, de acordo com esta Estrutura Concei-
cios econômicos para a entidade, além do período contábil corrente, tual, não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimo-
é insuficiente para garantir o reconhecimento do ativo. nial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos.
Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gera-
Reconhecimento de passivos dos ao longo de vários períodos contábeis e a associação com a
correspondente receita somente possa ser feita de modo geral e
Um passivo deve ser reconhecido no balanço patrimonial quan- indireto, as despesas devem ser reconhecidas na demonstração do
do for provável que uma saída de recursos detentores de benefícios resultado com base em procedimentos de alocação sistemática e
econômicos seja exigida em liquidação de obrigação presente e o racional. Muitas vezes isso é necessário ao reconhecer despesas
valor pelo qual essa liquidação se dará puder ser mensurado com
associadas com o uso ou o consumo de ativos, tais como itens do
confiabilidade. Na prática, as obrigações originadas de contratos
imobilizado, ágio pela expectativa de rentabilidade futura (goo-
ainda não integralmente cumpridos de modo proporcional – pro-
dwill), marcas e patentes. Em tais casos, a despesa é designada
portionately unperformed (por exemplo, passivos decorrentes de
como depreciação ou amortização. Esses procedimentos de aloca-
pedidos de compra de produtos e mercadorias ainda não recebidos)
ção destinam-se a reconhecer despesas nos períodos contábeis em
- não são geralmente reconhecidas como passivos nas demonstra-
que os benefícios econômicos associados a tais itens sejam consu-
ções contábeis. Contudo, tais obrigações podem enquadrar-se na
midos ou expirem.
definição de passivos caso sejam atendidos os critérios de reconhe-
cimento nas circunstâncias específicas, e podem qualificar-se para A despesa deve ser reconhecida imediatamente na demonstra-
reconhecimento. Nesses casos, o reconhecimento dos passivos exi- ção do resultado quando o gasto não produzir benefícios econômi-
ge o reconhecimento dos correspondentes ativos ou despesas. cos futuros ou quando, e na extensão em que, os benefícios eco-
nômicos futuros não se qualificarem, ou deixarem de se qualificar,
Reconhecimento de receitas para reconhecimento no balanço patrimonial como ativo.
A despesa também deve ser reconhecida na demonstração do
A receita deve ser reconhecida na demonstração do resultado resultado nos casos em que um passivo é incorrido sem o corres-
quando resultar em aumento nos benefícios econômicos futuros re- pondente reconhecimento de ativo, como no caso de passivo de-
lacionado com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e corrente de garantia de produto.
puder ser mensurado com confiabilidade. Isso significa, na prática,
que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o re- Mensuração dos elementos das demonstrações contábeis
conhecimento do aumento nos ativos ou da diminuição nos passivos
(por exemplo, o aumento líquido nos ativos originado da venda de Mensuração é o processo que consiste em determinar os mon-
bens e serviços ou o decréscimo do passivo originado do perdão de tantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstra-
dívida a ser paga). ções contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço
Os procedimentos normalmente adotados, na prática, para re- patrimonial e na demonstração do resultado. Esse processo envol-
conhecimento da receita, como, por exemplo, a exigência de que ve a seleção da base específica de mensuração.
a receita tenha sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhe-
cimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos Um número variado de bases de mensuração é empregado em
são geralmente direcionados para restringir o reconhecimento como diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações
receita àqueles itens que possam ser mensurados com confiabilidade contábeis. Essas bases incluem o que segue:
e tenham suficiente grau de certeza. (a) Custo histórico. Os ativos são registrados pelos montan-
tes pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo
Reconhecimento de despesas dos recursos entregues para adquiri-los na data da aquisição. Os
passivos são registrados pelos montantes dos recursos recebidos
As despesas devem ser reconhecidas na demonstração do resul- em troca da obrigação ou, em algumas circunstâncias (como, por
tado quando resultarem em decréscimo nos benefícios econômicos exemplo, imposto de renda), pelos montantes em caixa ou equiva-
futuros, relacionado com o decréscimo de um ativo ou o aumento lentes de caixa se espera serão necessários para liquidar o passivo
de um passivo, e puder ser mensurado com confiabilidade. Isso sig- no curso normal das operações.

Didatismo e Conhecimento 5
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(b) Custo corrente. Os ativos são mantidos pelos montantes Conceitos de manutenção de capital e determinação do lucro
em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses
mesmos ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data Os conceitos de capital mencionados no item 4.57 dão origem
do balanço. Os passivos são reconhecidos pelos montantes em cai- aos seguintes conceitos de manutenção de capital:
xa ou equivalentes de caixa, não descontados, que se espera seriam (a) Manutenção do capital financeiro. De acordo com esse
necessários para liquidar a obrigação na data do balanço. conceito, o lucro é considerado auferido somente se o montante
(c) Valor realizável (valor de realização ou de liquidação). financeiro (ou dinheiro) dos ativos líquidos no fim do período ex-
Os ativos são mantidos pelos montantes em caixa ou equivalentes ceder o seu montante financeiro (ou dinheiro) no começo do perío-
de caixa que poderiam ser obtidos pela sua venda em forma orde- do, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietários e
nada. Os passivos são mantidos pelos seus montantes de liquida- seus aportes de capital durante o período. A manutenção do capital
financeiro pode ser medida em qualquer unidade monetária nomi-
ção, isto é, pelos montantes em caixa ou equivalentes de caixa, não
nal ou em unidades de poder aquisitivo constante.
descontados, que se espera serão pagos para liquidar as correspon-
(b) Manutenção do capital físico. De acordo com esse con-
dentes obrigações no curso normal das operações. ceito, o lucro é considerado auferido somente se a capacidade
(d) Valor presente. Os ativos são mantidos pelo valor presen- física produtiva (ou capacidade operacional) da entidade (ou os
te, descontado, dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que recursos ou fundos necessários para atingir essa capacidade) no
se espera seja gerado pelo item no curso normal das operações. Os fim do período exceder a capacidade física produtiva no início do
passivos são mantidos pelo valor presente, descontado, dos fluxos período, depois de excluídas quaisquer distribuições aos proprietá-
futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão necessários rios e seus aportes de capital durante o período.
para liquidar o passivo no curso normal das operações.
O conceito de manutenção de capital está relacionado com a
A base de mensuração mais comumente adotada pelas enti- forma pela qual a entidade define o capital que ela procura manter.
dades na elaboração de suas demonstrações contábeis é o custo Ele representa um elo entre os conceitos de capital e os concei-
histórico. Ele é normalmente combinado com outras bases de tos de lucro, pois fornece um ponto de referência para medição
mensuração. Por exemplo, os estoques são geralmente mantidos do lucro; é uma condição essencial para distinção entre o retorno
pelo menor valor entre o custo e o valor líquido de realização, os sobre o capital da entidade e a recuperação do capital; somente os
títulos e valores mobiliários negociáveis podem em determinadas ingressos de ativos que excedam os montantes necessários para
circunstâncias ser mantidos a valor de mercado e os passivos de- manutenção do capital podem ser considerados como lucro e, por-
correntes de pensões são mantidos pelo seu valor presente. Ade- tanto, como retorno sobre o capital. Portanto, o lucro é o montante
remanescente depois que as despesas (inclusive os ajustes de ma-
mais, em algumas circunstâncias, determinadas entidades usam a
nutenção do capital, quando for apropriado) tiverem sido deduzi-
base de custo corrente como resposta à incapacidade de o modelo
das do resultado. Se as despesas excederem as receitas, o montante
contábil de custo histórico enfrentar os efeitos das mudanças de residual será um prejuízo.
preços dos ativos não monetários. O conceito de manutenção do capital físico requer a adoção
do custo corrente como base de mensuração. O conceito de manu-
Conceitos de capital e de manutenção de capital tenção do capital financeiro, entretanto, não requer o uso de uma
base específica de mensuração. A escolha da base conforme este
Conceitos de capital conceito depende do tipo de capital financeiro que a entidade está
procurando manter.
O conceito de capital financeiro (ou monetário) é adotado pela A principal diferença entre os dois conceitos de manutenção
maioria das entidades na elaboração de suas demonstrações con- de capital está no tratamento dos efeitos das mudanças nos preços
tábeis. De acordo com o conceito de capital financeiro, tal como dos ativos e passivos da entidade. Em termos gerais, a entidade
o dinheiro investido ou o seu poder de compra investido, o capital terá mantido seu capital se ela tiver tanto capital no fim do período
é sinônimo de ativos líquidos ou patrimônio líquido da entidade. como tinha no início, computados os efeitos das distribuições aos
Segundo o conceito de capital físico, tal como capacidade opera- proprietários e seus aportes para o capital durante esse período.
cional, o capital é considerado como a capacidade produtiva da Qualquer valor além daquele necessário para manter o capital do
entidade baseada, por exemplo, nas unidades de produção diária. início do período é lucro.
A seleção do conceito de capital apropriado para a entidade De acordo com o conceito de manutenção do capital finan-
ceiro, por meio do qual o capital é definido em termos de unida-
deve estar baseada nas necessidades dos usuários das demonstra-
des monetárias nominais, o lucro representa o aumento do capital
ções contábeis. Assim, o conceito de capital financeiro deve ser
monetário nominal ao longo do período. Assim, os aumentos nos
adotado se os usuários das demonstrações contábeis estiverem
preços de ativos mantidos ao longo do período, convencionalmen-
primariamente interessados na manutenção do capital nominal in- te designados como ganhos de estocagem, são, conceitualmente,
vestido ou no poder de compra do capital investido. Se, contudo, lucros. Entretanto, eles podem não ser reconhecidos como tais
a principal preocupação dos usuários for com a capacidade opera- até que os ativos sejam realizados mediante transação de troca.
cional da entidade, o conceito de capital físico deve ser adotado. Quando o conceito de manutenção do capital financeiro é defini-
O conceito escolhido indica o objetivo a ser alcançado na determi- do em termos de unidades de poder aquisitivo constante, o lucro
nação do lucro, mesmo que possa haver algumas dificuldades de representa o aumento no poder de compra investido ao longo do
mensuração ao tornar operacional o conceito. período.

Didatismo e Conhecimento 6
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Assim, somente a parcela do aumento nos preços dos ativos BENS DE VENDA: Mercadorias, Matérias-Prima, Produtos
que exceder o aumento no nível geral de preços é considerada como em Fabricação, Produtos Acabados.
lucro. O restante do aumento é tratado como ajuste para manutenção BENS FIXOS OU DE USO: Imóveis, Terrenos, Móveis e uten-
do capital e, consequentemente, como parte integrante do patrimô- sílios, Veículos, Máquinas e Equipamentos, Computadores e Termi-
nio líquido. nais, Instalações.
De acordo com o conceito de manutenção do capital físico, BENS DE USO IMATERIAS OU INTANGÍVEIS:    Marcas e
quando o capital é definido em termos de capacidade física produti- Patentes, Fundo de Comércio Luvas, Concessões obtidas. Não pos-
va, o lucro representa o aumento desse capital ao longo do período. suem corpo, não tem matéria. São gastos efetuados pela empresa,
Todas as mudanças de preços afetando ativos e passivos da entidade que por sua natureza, integram o patrimônio. Ex: benfeitorias em
são vistas, nesse conceito, como mudanças na mensuração da capa- imóveis de terceiros, caso seja feito alguma reforma ou benfeitoria
cidade física produtiva da entidade. Assim sendo, devem ser tratadas em imóvel de terceiros, esta benfeitoria será contabilizada no patri-
como ajustes para manutenção do capital, que são parte do patrimô- mônio como bem imaterial, sendo lançada com o título benfeitoria
nio líquido, e não como lucro. em imóveis de terceiros.
Outro exemplo é o fundo de comércio, isto é, a diferença
A seleção das bases de mensuração e do conceito de manuten-
apurada na compra de dado comércio ex: certo comerciante quer
ção de capital é que determina o modelo contábil a ser utilizado na
vender o seu comércio. Ele avalia seus bens, direitos e obrigações
elaboração das demonstrações contábeis. Diferentes modelos con-
em R$ 20 e coloca-o a venda por R$ 30. A diferença R$ 10(valor que
tábeis apresentam diferentes graus de relevância e confiabilidade
achou valer sua clientela, fama da loja, tempo de atuação naquele
e, como em outras áreas, a administração deve buscar o equilíbrio local) será registrada como bem imaterial com o título Fundo de
entre a relevância e a confiabilidade. Esta Estrutura Conceitual é Comércio e finalmente, a Patente onde a importância gasta para se
aplicável ao elenco de modelos contábeis e fornece orientação para registrar algum produto inventado pela empresa somada as despesas
elaboração e apresentação das demonstrações contábeis elaboradas referentes a pesquisas serão registradas na contabilidade como bem
conforme o modelo escolhido. No momento presente, não é inten- imaterial.
ção do CFC eleger um modelo em particular a não ser em circuns- BENS DE RENDA:  Adquiridos com finalidade de produzir
tâncias excepcionais. Essa intenção será, contudo, revista vis-à-vis renda. Participações Societárias de caráter permanente ou
os desenvolvimentos que forem sendo observados no mundo. temporário, I      móveis de Aluguel, CDB, Ouro...
O texto remanescente da Estrutura Conceitual para a Elabo- DIREITOS: valores que pertencem a organização porém estão
ração e Apresentação das Demonstrações Contábeis anteriormen- nas mãos de terceiros ex:  dinheiro depositado em bancos, valores
te emitida não foi emendado para refletir quaisquer alterações im- a receber referentes venda a prazo (geralmente aparecem com a
plementadas pela NBC TG 26 – Apresentação das Demonstrações expressão a receber.) Ex: Dupl. A Receber, Cheques a Receber,
Contábeis (a IAS 1 que o espelha foi revisada pelo IASB em 2007). Bancos (pois estão em mãos de terceiros, Caderneta de Poupan-
O texto remanescente será atualizado quando forem revisita- ça (idem).
dos conceitualmente os elementos das demonstrações contábeis e OBRIGAÇÕES: Valores materiais que estão em poder da or-
suas bases de mensuração. ganização, porém, pertencentes a terceiros. Ex: empréstimos con-
traídos, valores a pagar por compras efetuadas a prazo. Geralmente
as obrigações aparecem com a expressão a pagar.
Conceitos de: receita, custo e despesa
2. PATRIMÔNIO: COMPONENTES
Receita: é a renda que a empresa obtém pelas vendas de mer-
PATRIMONIAIS, ATIVO, PASSIVO
cadorias e produtos, pela prestação de serviços etc. ( quer receba os
E SITUAÇÃO LÍQUIDA EQUAÇÃO
valores à vista, quer não )
FUNDAMENTAL DO PATRIMÔNIO.
Custo: é o gasto relativo à aquisição ou produção de um bem
de venda ou de uso.
Despesa: é o gasto com as demais “utilidades“, ou seja, os
gastos com as vendas (comissões pagas a vendedores), com a admi-
PATRIMÔNIO
nistração da empresa ( aluguel, água, luz, telefone ), com os juros de
empréstimos bancários ( despesas financeiras ), etc.
A escola Patrimonialista, mais aceita atualmente, define a Con-
tabilidade como sendo a ciência que estuda o patrimônio, em seus 1. Informações Complementares
aspectos dinâmico e estático.
Se a contabilidade analisa e controla o patrimônio das empre- a) Note que os direitos e as obrigações são fáceis de se conhe-
sas, vamos começar nosso estudo pelo patrimônio. cer, pois, na contabilidade, normalmente representam um elemento
seguido pelas expressões “a Receber” ou “a Pagar”.
PATRIMONIO = BENS + DIREITOS E OBRIGAÇÕES Entretanto, há exceções a essa regra: clientes e fornecedores
representam direitos e obrigações respectivamente, e não aparece
Bens: são valores  que pertencem à organização e que estão em a expressão “a receber” e “a pagar”. As vendas a prazo efetuadas
seu poder. Estes bens são se dividem em: para os clientes geram, para a empresa direitos; e as compras a prazo
BENS NUMERÁRIOS – Caixa, Banco c/ Movimento, efetuadas dos fornecedores, geram para a empresa, obrigações. Não
Aplicações de Liquidez Imediata, Numerário em Trânsito (Cheques é necessário contudo, escrever “clientes a receber ou fornecedores
em ordens de pagamento, dinheiro remetido para filiais) a pagar”.

Didatismo e Conhecimento 7
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
b) É bom saber que os compromissos que a empresa tem para Recursos Próprios – também podem provir de duas fontes:
com entidades governamentais poderão ser contabilizados com in- • Proprietários ou sócios: parcela do capital que foi inves-
titulações que contenham a expressão “a recolher” ou “a pagar”. tida na empresa pelo titular ou pelos sócios;
Os impostos e as contribuições, quando descontados de terceiros • Resultado da gestão: acréscimos ocorridos no Patrimô-
(Imposto de Renda e Contribuição da Previdência retidos dos sa- nio Líquido em decorrência da gestão normal da empresa. Esses
lários dos funcionários), devem ser contabilizados com intitulação acréscimos são obtidos pelos lucros, que poderão ser representa-
de “Impostos e contribuições a Recolher”. Quando representam dos na conta de Lucros Acumulados ou em Conta de Reservas.
encargos da empresa, devem ser contabilizados com intitulação de
“Impostos e Contribuições a Pagar”.
ATIVO - Aplicação de Recursos
ASPECTOS QUALITATIVOS E QUANTITATIVOS DO PA-
TRIMÔNIO O lado do Ativo mostra onde a empresa aplicou os recursos
que têm à sua disposição. O Ativo representa o conjunto de bens e
Para melhor avaliação do patrimônio, deve-se observar o direitos à disposição da empresa.
aspecto qualitativo e quantitativo deste. O aspecto qualitati- Para melhor visualizar a situação do patrimônio, este será re-
vo consiste em qualificar os bens como segue: presentado em forma de T. E SERÁ CHAMADO DE BALANÇO
Bens: dinheiro, veículos, máquinas. PATRIMONIAL.
Direitos: duplicatas a receber, promissórias a receber.
Obrigações: duplicatas a pagar, impostos a pagar. Ao lado esquerdo deste T está o ATIVO, onde se coloca os
  bens e direitos, (que são positivos do patrimônio) e ao lado direito
O aspecto quantitativo consiste em conhecer os valores do PASSIVO onde se coloca as obrigações (que são elementos
patrimônio de minha empresa. Ex: negativos do patrimônio).

Bens Muitos ativos, por exemplo, máquinas e equipamentos indus-


Dinheiro = R$5.000 triais, têm uma substância física. Entretanto, substância física não
Veículos = R$ 5.000 é essencial à existência de um ativo; dessa forma, as patentes e
Máquinas = R$ 5.000 
direitos autorais, por exemplo, são ativos, desde que deles sejam
esperados benefícios econômicos futuros para a entidade e que
Direitos
Duplicatas a receber = R$5,000 eles sejam por ela controlados.
Promissórias a receber = R$ 5,000 
Muitos ativos, por exemplo, contas a receber e imóveis, estão
Obrigações ligados a direitos legais, inclusive o direito de propriedade. Ao de-
Duplicatas a pagar = R$ 5,000 terminar a existência de um ativo, o direito de propriedade não é
Impostos a pagar = R$ 5,000  essencial; assim, por exemplo, um imóvel objeto de arrendamento
Com isso, tem-se uma ideia de quanto e o que a empresa tem é um ativo, desde que a entidade controle os benefícios econômi-
de bens, direitos e obrigações. cos provenientes da propriedade.

REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PATRIMÔNIO Os ativos de uma entidade resultam de transações passadas


EQUAÇÃO PATRIMONIAL ou outros eventos passados. As entidades normalmente obtêm
ativos comprando-os ou produzindo-os, mas outras transações ou
Origens e Aplicações de Recursos eventos podem gerar ativos; por exemplo: um imóvel recebido do
governo como parte de um programa para fomentar o crescimento
Ao observarmos um Balanço Patrimonial, podemos visualizar econômico da região onde se localiza a entidade ou a descoberta
o total de recursos que a empresa obteve e que estão à sua dispo- de jazidas minerais. Transações ou eventos previstos para ocorrer
sição. O lado do Passivo mostra onde a empresa conseguiu esses
no futuro não podem resultar, por si mesmos, no reconhecimento
recursos; o lado do Ativo, onde ela aplicou os referidos recursos.
de ativos; por isso, por exemplo, a intenção de adquirir estoques
PASSIVO – Origem dos Recursos não atende, por si só, à definição de um ativo.
Os recursos totais que estão à disposição da empresa podem
originar-se de duas fontes: Há uma forte associação entre incorrer em gastos e gerar ati-
vos, mas ambas as atividades não necessariamente coincidem en-
Recursos de terceiros: correspondem às obrigações, isto é, tre si. Assim, o fato de uma entidade ter incorrido num gasto pode
são recursos de terceiros que a empresa utiliza no seu giro normal. fornecer evidência da sua busca por futuros benefícios econômi-
Esses recursos, por sua vez, provêm de duas fontes: cos, mas não é prova conclusiva de que a definição de ativo tenha
• Dívidas de funcionamento: obrigações que surgem das sido obtida.
atividades normais de gestão da organização, tais como obrigações
com fornecedores, salários a pagar, impostos a pagar, etc. Da mesma forma, a ausência de um gasto não impede que
• Dívidas de financiamentos: são recursos obtidos pela or- um item satisfaça a definição de ativo e se qualifique para reco-
ganização junto a instituições financeiras, destinadas a financiar as nhecimento no balanço patrimonial; por exemplo, itens que foram
atividades normais da empresa. doados à entidade podem satisfazer a definição de ativo.

Didatismo e Conhecimento 8
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

Obrigações para com terceiros: refere-se às operações da empresa com outras empresas ou, até mesmo, com pessoas físicas. (Ex: Dupli-
catas a Pagar).
Obrigações com os Sócios: São relacionadas no Patrimônio Líquido (ex: Capital, Reservas).
Com isso os bens e direito formam o grupo dos elementos positivos, o que ela tem efetivamente (bens), e o que ela tem para receber
(direitos), formando estes os componentes do Ativo. As obrigações formam o grupo dos elementos negativos ou o que a empresa tem que pagar
(obrigações), formando este o componente do Passivo.

SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL

É A DIFERENÇA ENTRE O ATIVO E O PASSIVO

Somando os bens os direitos têm-se o total do ativo e o total das obrigações denomina-se passivo.
O total do ativo (-) o total das obrigações (passivo) resulta na Situação Líquida Patrimonial.
Bens+ direitos (-) obrigações = Situação Líquida Patrimonial. O total da situação líquida é sempre colocado do lado direito do T.
Deve-se ter a soma e o lado do ativo + o passivo de forma a igualar a situação.
Exemplos:
 

Vejam: O total dos bens mais o total dos Direitos menos o total das obrigações denomina-se SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL.
Logo: 

Ativo..........................R$ 150
(-) Passivo(Obr)........R$    80
...............................   R$    70 

Didatismo e Conhecimento 9
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL

BENS + DIREITOS – OBRIGAÇÕES = SITUAÇÃO LÍQUIDA

O título correto para esta forma de (T), será daqui pra frente chamada de BALANÇO PATRIMONIAL.
Ex: PATRIMÔNIO

SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAIS POSSÍVEIS 

1º Ativo MAIOR que Passivo:


Bens....................................................................................................R$ 200
Direitos................................................................................................R$ 100
Obrigações..........................................................................................R$ 180

Veja:
Os dois lados não têm o mesmo total. Logo, precisamos igualá-los. Como:
A diferença R$ 120 é chamada SITUAÇÃO LÍQUIDA, e será colocada do lado do Passivo e adicionada ao valor das obrigações, já que a
situação líquida é positiva.
Logo, o Balanço Patrimonial fica assim:

 
Neste caso, a Situação Líquida chama-se:
a-Situação Líquida Positiva
b-Situação Líquida Ativa
c-Situação Líquida Superavitária 

Didatismo e Conhecimento 10
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
a) Situação Líquida Positiva: Ativo MAIOR que Passivo(ISSO É, BENS E DIREITOS MAIOR QUE OBRIGAÇÕES. O QUE QUER
DIZER ISSO?) então se têm lucros(A QUEM PERTENCE ESSES LUCRO?) e este pertence aos sócios que verão a melhor forma de utilizá-lo,
ou reinvestem ou distribuem-no. 
b) Situação Líquida Ativa: Ativo MAIOR que Passivo,  Porque o total do Ativo (B + D) supera o total do Passivo (O) em 120. 
c) Situação Líquida Superavitária: Vendendo os bens (no caso de liquidar a empresa).

2º- Ativo MENOR que Passivo


Bens....................................................................................................R$ 200
Direitos................................................................................................R$ 100
Obrigações..........................................................................................R$ 340
 

Vejamos:
Sendo a diferença NEGATIVA (pois está do lado do passivo)
 
Neste caso, a Situação Líquida chama-se:
a)Situação Líquida Negativa
b) Situação Líquida Passiva
c) Situação. Líquida. Deficitária
d)Passivo a Descoberto 

As Obrigações são maiores que os direitos. Com isso, se for preciso liquidar a empresa ao preço de custo tem-se R$ 200. Recebendo os
direitos, vendendo os bens ter-se-ia R$ 100, portanto, a empresa teria disponível R$ 300 em mãos. para saldar seus compromissos. Entretanto, 
precisar-se-ia de R$ 340, que é o valor das obrigações. Logo faltam R$ 40. Por isso, a situação  líquida é deficitária. O total dos elementos
positivos é insuficiente para saldar os compromissos.

PASSIVO A DESCOBERTO: PORQUE O TOTAL DO ATIVO NÃO É SUFICIENTE PARA COBRIR O TOTAL DO PASSIVO.

3º Ativo = ao lado do Passivo


 
Bens....................................................................................................R$ 200
Direitos................................................................................................R$ 100
Obrigações..........................................................................................R$ 300
 

Didatismo e Conhecimento 11
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Neste caso, o ativo é inteiramente absorvido pelas Obrigações,
e a SIT. LÍQ NULA, Inexistente ou nula 3. FATOS CONTÁBEIS E RESPECTIVAS
VARIAÇÕES PATRIMONIAIS.
Situação Líquida Nula: Ativo = Passivo, com isso, caso os
sócios queiram liquidar esta empresa, tudo que precisam fazer será
apurar as vendas dos bens e efetuar o recebimento dos direitos para
cobrir as obrigações.  ATOS E FATOS ADMINISTRATIVOS
Com isso vemos que a situação líquida de uma empresa é sem-
pre apresentada no passivo e deve ser chamada de PATRIMÔNIO
Atos Administrativos é uma ação praticada pela administração
LÍQUIDO. 
que não provoca (podendo vir a provocar) alteração qualitativa e/
O total do grupo patrimônio líquido é igual ao valor da situação
líquida de uma empresa. ou quantitativa no patrimônio da entidade, portanto, a princípio, não
Ex: se a situação líquida for positiva o Patrimônio Líquido será interessa à contabilidade.
positivo. Idem o contrário. Enfim a situação líquida refletirá sempre Como exemplos deste atos, temos: Admissão de empregados,
no grupo do PL.  assinaturas de contratos de seguros, o aval (garantia) dada em títu-
O PL é composto por: los, etc. etc.
Capital: principal fonte  do PL. É a soma dos valores investidos Casos estes atos sejam registrados contabilmente, utilizaremos
pelos proprietários. um tipo especial de contas que são denominadas CONTAS DE
COMPENSAÇÃO, que são utilizadas aos pares e não alteram o Pa-
PATRIMÔNIO LÍQUIDO trimônio.
Fatos Administrativos, que também são conhecidos como FA-
O Patrimônio Líquido é o quarto grupo de elementos patri- TOS CONTABEIS, são acontecimentos verificados na empresa que
moniais que juntamente com os Bens, os Direitos e as Obrigações, provocam variações nos elementos patrimoniais, podendo alterar ou
completará a Demonstração Contábil denominada “Balanço Patri- não, a situação Líquida Patrimonial.
monial”.
Os Fatos Contábeis, são classificados em: Permutativos ou
O total do grupo Patrimônio Líquido é igual ao valor da Situa-
Compensativos, Modificativos e Mistos.
ção Líquida da empresa. Assim, se a situação líquida for positiva, o
total do grupo Patrimônio Líquido será igualmente POSITIVO; se Fatos Contábeis Permutativos ou Compensativos são os que
por outro lado, a situação líquida da empresa for negativa, o total acarretam uma troca (permuta) de valores dentro do Patrimônio Lí-
do grupo Patrimônio Líquido será igualmente NEGATIVA; e ainda, quido (PL) mas não alteram a Situação Líquida.
se a situação líquida for nula, o grupo Patrimônio Líquido também
refletirá essa situação, sendo NULA. Como exemplo temos:
Esse grupo no Balanço Patrimonial de uma empresa, aparece
sempre do lado direito, juntamente com as Obrigações, logo abaixo a) - Investimento inicial, a integralização do capital em dinheiro
como segue: no valor de R$ 400.000,00. Se levantássemos um balanço na oca-
sião, teríamos a seguinte situação:
PATRIMÔNIO
BALANÇO PATRIMONIAL
ATIVO PASSIVO
ATIVO
Bens Obrigações Caixa/bancos R$ 400.000,00
Total do Ativo R$ 400.000,00
Direitos Patrimônio Líquido
PASSIVO
( o 4º grupo)
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Capital Social R$ 400.000,00
Total do Passivo R$ 400.000,00
O Patrimônio Líquido é composto pelos seguintes elementos: Fato contábil modificativo são os que provocam alterações no
 Capital
valor do Patrimônio Líquido (PL), sendo que esta modificação é re-
 Reservas
fletida na Situação Líquida. Esta modificação citada acima, na situa-
 Lucros ou Prejuízos Acumulados
ção Líquida Patrimonial, pode ser para mais ou para menos, por este
Capital: Na fase de constituição da empresa, representa a soma motivo os Fatos Contábeis Modificativos podem ser Aumentativos
dos valores que os sócios investiram. ou Diminutivos.
Reservas: Corresponde a parte dos lucros que são retiradas São Fatos Contábeis Modificativos aumentativos: Recebimen-
(reservadas) para determinados fins, como por exemplo aumentar o tos de juros, recebimento de alugueis, recebimento de comissões etc.
Capital Social da empresa. etc.
Prejuízos: Representa o que a empresa obtém no final de cada São Fatos Contábeis Modificativos Diminutivos: Pagamento de
exercício. imposto, pagamento de juros, pagamentos de comissões, etc. etc.

Didatismo e Conhecimento 12
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Fato contábil misto são os que combinam fatos permutativos Impostos a Recuperar: São impostos de possível recuperação.
com fatos modificativos, determinando variação qualitativa e quan- Por exemplo: ICMS, IPI.
titativa do patrimônio, ou VARIAÇÃO PATRIMONIAL MISTA. Aplicações Financeiras: Valor aplicado em produtos bancários.
São aqueles que ao mesmo tempo permutam (trocam) e modificam Estoque: A conta estoques pode significar mercadorias (para
valores dentro do Patrimônio e consequentemente alteram a Situa- empresa comercial), matéria-prima e produtos em elaboração (para
ção Líquida Patrimonial. empresa industrial).
As alterações provocadas pelos Fatos Contábeis Mistos, tam- Despesas Antecipadas: São despesas pagas antecipadamente.
bém podem ser para mais ou para menos, por este motivo, eles tam- Exemplos: Seguros a Vencer.
bém são classificados em Aumentativos e Diminutivos. Imóveis para Renda: Não são utilizados pela empresa. São
São Fatos Contábeis Mistos Aumentativos: Pagamento de uma investimentos feitos com o objetivo de obter rendimentos.
Duplicata com descontos, recebimentos de uma Duplicata com Móveis, Utensílios, Máquinas e outros bens: Classificados no
acréscimo de juros etc. etc. Imobilizado da empresa, destinam-se à manutenção da atividade da
São Fatos Contábeis Mistos Diminutivos: Recebimento de du- empresa. Por exemplo: uma empresa industrial
plicatas com descontos, pagamentos de uma Duplicata com acrésci- Utiliza suas máquinas para produzir os produtos que irá vender
mo de juros, etc. etc. e consequentemente obter receita.
Depreciações Acumuladas: Desgastes dos bens pelo uso ou
pela ação do tempo. A cada período, a empresa calcula o valor da
depreciação que irá se acumulando no balanço. É conta redutora (ou
4. SISTEMA DE CONTAS, CONTAS retificadora) do Ativo Permanente.
PATRIMONIAIS E DE RESULTADO. PLANO Duplicatas a Pagar: Deve registrar as obrigações assumidas
DE CONTAS. com a compra de mercadorias para revender e, na empresa indus-
trial, a matéria-prima necessária ao processo produtivo.
Financiamentos e Empréstimos: São dívidas assumidas para
financiar a compra de um ativo ou para obter capital de giro.
CONTAS
Dependendo do prazo podem ser classificados no Passivo não cir-
culante.
Conta é o nome dado aos componentes patrimoniais (Bens, Di-
Salários a Pagar: Com base na contabilização da folha de pa-
reitos, Obrigações e Patrimônio Líquido) e aos elementos de Resul-
gamento, devem ser calculados os salários que serão pagos no mês
tado (Despesas e Receitas).
seguinte.
Adiantamento de Clientes: Valores recebidos de clientes por
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS conta da entrega futura de uma encomenda.
Provisões Passivas: São obrigações cujos valores podem ser
Contas Patrimoniais alterados. Incluímos nas provisões passivas: Férias, 13º Salários,
São as contas que representam os Bens, Direitos, Obrigações Contingências. Essas provisões são utilizadas, pois muitas vezes a
e Patrimônio Líquido, ou seja, as contas que figuram no Balanço empresa tem certeza da obrigação, mas não o valor exato, ou não
Patrimonial. tem certeza quanto a data. Por exemplo, férias dos empregados serão
pagas apenas quando do período aquisitivo. Um outro exemplo é o
FUNÇÕES DAS CONTAS PATRIMONIAIS das reclamações trabalhistas na Justiça por ex-empregados, cujos
valores podem ser apenas estimados e classificados no passivo cir-
Caixa: Representa dinheiro em espécie (notas, moedas). culante como Provisões para Contingências.
Bancos: Valor que está depositado em conta corrente. Obrigações Fiscais: Os principais itens que compõem as obri-
Duplicatas a Receber: Direitos a receber - até 12 meses – dos gações fiscais são: ICMS, ISS, Imposto de Renda, IPI e etc.
clientes por vendas a prazo. Serão classificadas no Ativo não circu- Capital Social: Valor que os acionistas se comprometem a in-
lante as Duplicatas a Receber após 12 meses. vestir na empresa. O comprometimento inicial denomina-se subs-
Provisão para Devedores Duvidosos: De cálculo estimado, é crição.
uma provisão para suprir as possíveis perdas com clientes. É conta Capital a Integralizar: Parte do capital social subscrito ainda
redutora (ou retificadora) do ativo circulante. não integralizado. É conta redutora (ou retificadora) do Patrimônio
Duplicatas Descontadas: As empresas, com a finalidade de con- Liquido.
seguir disponível, entregam suas duplicatas em troca de dinheiro Prejuízos Acumulados: É a conta que resulta dos prejuízos da
que será depositada em conta bancária descontados os juros e as empresa. Os prejuízos acumulados diminuem o PL.
despesas bancárias. É conta redutora (ou retificadora) do ativo cir- Reservas de Lucros: É a conta que resulta dos lucros da empre-
culante. sa. Os lucros acumulados aumentam o PL.
Adiantamento de Salários: Adiantamentos concedidos aos fun-
cionários por conta do salário. CONTAS DE RESULTADO
Adiantamento a Fornecedores: Adiantamentos feitos a fornece-
dores por conta de entrega futura de uma encomenda. As Contas de Resultado são as contas que não figuram no Ba-
Empréstimos a Receber: Direitos a Receber – até 12 meses – lanço Patrimonial, pois são encerradas no final do exercício social.
representados pelos empréstimos concedidos. Serão classificados no As Contas de Resultados, dividem-se em Contas de Despesas e
Ativo não circulante os empréstimos a receber após 12 meses. Contas de Receitas.

Didatismo e Conhecimento 13
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Aparecem durante o exercício social encerrando-se no final do Gastos com Instalação
mesmo. CMS sobre vendas (dedução da receita bruta)
Não fazem parte do Balanço Patrimonial, mas permitem apurar Impostos
o resultado do exercício. Impostos e taxas
As contas de resultados são aquelas que representam as despe- Insubsistência do ativo
sas e as receitas. IPTU
DESPESAS: decorrem do consumo de Bens e da utilização de IPVA
serviços. Por exemplo: a energia elétrica consumida, os materiais de Juros passivos
limpeza consumidos (sabões, desinfetantes, vassouras, detergentes), Lanches e refeições
o café consumido, os materiais de expediente consumidos (canetas, Material consumido
papéis, lápis, impressos etc.), a utilização dos serviços telefônicos Participação de empregados
etc. Participações estatutárias
PIS sobre faturamento (dedução da receita bruta)
Despesas Prejuízo na alienação
Prejuízo na venda
DESPESAS: decorrem do consumo de Bens e da utilização de Prêmios de seguros
serviços. Por exemplo: a energia elétrica consumida, os materiais de Previdência social – encargos
limpeza consumidos (sabões, desinfetantes, vassouras, detergentes), Salários
o café consumido, os materiais de expediente consumidos (canetas, Salários e encargos
papéis, lápis, impressos etc.), a utilização dos serviços telefônicos Salários e ordenados
etc Superveniência do passivo
As Despesas decorrem do consumo de bens e da utilização de Superveniência passiva
serviços.
Exemplos: Receitas
DESPESAS
Abatimento s/ vendas (dedução da receita bruta) RECEITAS: decorrem da venda de Bens e da prestação de ser-
Aluguéis pagos viços
Aluguéis passivos Existem em números menor que as Despesas, sendo as mais
COFINS comuns representadas pelas seguintes contas:
Comissões Passivas As Receitas decorrem da venda de bens e da prestação de ser-
Condução e transporte viços.
Consumo efetuado Exemplos:
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido Abatimento no preço de compra (usada no cálculo do CMV)
Contribuições Previdenciárias Aluguéis ativos
Custo das mercadorias vendidas Aluguéis recebidos
Custo das/de vendas Comissões Ativas
Depreciação e Amortização Descontos ativos
Depreciação Encargos Descontos obtidos
Descontos concedidos Devolução de compras (usada no cálculo do CMV)
Descontos passivos Ganhos de capital na alienação de imobilizado
Despesa de comissões ICMS sobre compras (usada no cálculo do CMV)
Despesas administrativas Insubsistência ativa
Despesas administrativas e gerais Insubsistência do passivo
Despesas bancárias Juros ativos
Despesas comerciais Lucro na alienação
Despesas de aluguel Receita bruta de vendas
Despesas de juros Receita de aluguel
Despesas de organização Receita de serviço
Despesas de salários Receita de vendas
Despesas efetivadas no período Receitas auferidas no período
Despesas financeiras Receitas de juros
Despesas gerais Receitas diversas
Despesas pré-operacionais Receitas financeiras
Devedores duvidosos Rendas obtidas
Devolução de vendas (dedução da receita bruta) Serviços prestados
Encargos bancários Superveniência ativa
Encargos de depreciação Superveniência do ativo
FGTS Vendas à vista / Vendas a prazo
Fretes e Carretos Vendas de mercadorias

Didatismo e Conhecimento 14
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
PLANO DE CONTAS
5. ESCRITURAÇÃO: CONCEITO E MÉTODOS;
O Plano de Contas é um conjunto de Contas, diretrizes e nor- PARTIDAS DOBRADAS; LANÇAMENTO
mas que disciplina as tarefas do Setor de Contabilidade, objetivando CONTÁBIL - ROTINA, FÓRMULAS;
a uniformização dos registros contábeis. PROCESSOS DE ESCRITURAÇÃO.
1.1. ATIVO CIRCULANTE
1.1.1. Disponibilidades
1.1.1.1. Caixa ESCRITURAÇÃO
1.1.1.2. Bancos c/ Movimento
1.1.1.3. Aplicações Financeiras CONCEITO
1.1.2. Créditos de atividades sociais/lazer
1.1.2.1. Mensalidades Escrituração é uma técnica contábil que consiste em registrar
1.1.2.2. Promoções nos livros próprios todos os acontecimentos que ocorrem na empre-
1.1.2.3. Jogos sa e que provocam modificações no Patrimônio.
A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme
1.2. ATIVO NÃO CIRCULANTE dos seus atos e fatos administrativos, através de processo manual,
1.2.1. Títulos a Receber mecanizado ou eletrônico.
1.2.1.1. Créditos c/ Associados A escrituração contábil é a primeira e mais importante das téc-
1.2.1.2. Créditos c/ Diretores nicas contábeis, pois somente a partir dela que se desenvolvem as
1.2.2. Depósitos Judiciais demais técnicas de demonstração, analise e auditoria, sua finalidade
é a de fornecer a pessoas interessadas informações sobre um patri-
1.3. INVESTIMENTOS mônio determinado.
1.3.1. Participações Societárias Todo fato da entidade deverá ser escriturado, para este fim de-
vem ser utilizados livros contábeis, que devem seguir critérios in-
1.4. ATIVO IMOBILIZADO trínsecos e extrínsecos, de acordo com a legislação. Alguns livros
1.4.1. Imóveis são obrigatórios, tais como o Livro Diário e o Livro Razão que de
1.4.2. Móveis e Utensílios acordo com a Resolução do Conselho Federal de Contabilidade de-
1.4.3. Veículos vem ser registros permanentes da empresa, outros são facultativos,
1.4.4. Máquinas e Equipamentos pois, por não serem exigidos por lei, podem ser adotados ou não a
1.4.6. Marcas, Direitos e Patentes critério da empresa.
1.4.7. (-) Depreciação, Amortização e Exaustão Acumuladas A contabilidade de uma entidade deverá ser centralizada, sendo
que é facultado às pessoas jurídicas que possuírem filiais, sucursais
1.5. ATIVO INTANGÍVEL ou agências, manter contabilidade não centralizada, devendo incor-
1.5.1. Gastos Pré-Operacionais porar na escrituração da Matriz os resultados de cada uma delas,
conforme artigo 252 do Decreto n. º 3.000/99, o mesmo se aplica a
2.1. PASSIVO CIRCULANTE filiais, sucursais, agências ou representações, no Brasil, das pessoas
2.1.1. Empréstimos e Financiamentos jurídicas com sede no exterior, devendo o agente ou representante
2.1.2. Fornecedores escriturar os seus livros comerciais, de modo que demonstrem, além
2.1.3. Impostos e Contribuições a Recolher dos seus próprios rendimentos, os lucros reais apurados nas opera-
2.1.4. Contas a Pagar ções alheias em que agiu como intermediário.
2.1.4.5. Aluguéis A Resolução n. º 684/90, editada pelo Conselho Federal de Con-
2.1.4.6. Energia Elétrica tabilidade, estabelece que a empresa que tiver unidade operacional
2.1.4.7. Telefone ou de negócios, quer com filial, agência, sucursal ou assemelhada,
2.1.4.8. Água e Esgoto e que optar por sistema de escrituração descentralizado deverá ter
2.1.4.9. Seguros registros contábeis que permitam a identificação das transações de
2.1.5. Provisões cada uma dessas unidades, a escrituração de todas as unidades deve-
rá integrar um único sistema contábil, sendo que o grau de detalha-
2.2. PASSIVO NÃO CIRCULANTE mento dos registros contábeis ficará a critério da empresa.
2.2.1. Obrigações com Terceiros As contas recíprocas relativas às transações entre matriz e uni-
2.2.2. Tributos parcelados dades, ou vice-versa, serão eliminadas quando da elaboração das
2.3.1. Receitas patrimoniais demonstrações contábeis. As despesas e receitas que não possam ser
2.3.2. Arrendamentos atribuídas às unidades serão registradas na matriz, enquanto o rateio
2.3.3. Promoções de despesas e receitas, da matriz para as unidades, ficará a critério
da administração.
2.4. PATRIMÔNIO LIQUIDO O método utilizado para a escrituração contábil é o método das
2.4.1. Fundo patrimonial partidas dobradas, desenvolvido pelo frade Luca Pacioli em 1494,
2.4.2. Ajuste a Valores de Mercado neste método todo lançamento deverá conter a origem e o destino
2.4.4. Resultados sociais do mesmo, ou seja, para todo débito haverá um crédito de mesmo
2.4.6.2. Déficits Acumulados valor, ou vice-versa.

Didatismo e Conhecimento 15
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Desenvolvimento
Na escrituração dos livros contábeis algumas formalidades devem ser observadas, estas formalidades se subdividem em dois tipos:

Formalidades Extrínsecas: São as formalidades relacionadas à apresentação ou aparência dos livros, esta formalidade exige por
exemplo que os livros, sejam encadernados, que tenham suas folhas numeradas tipograficamente, possuam termo de abertura e de encerra-
mento em que conste entre outras informações a assinatura do responsável, a identificação da empresa e do livro, espécie de livro, número
de páginas e número de ordem, etc...

Formalidades intrínsecas: São as formalidades relacionadas à escrituração propriamente dita, segundo as formalidades intrínsecas
os livros de escrituração devem obedecer a um método de escrituração mercantil uniforme, em língua e moeda nacionais, com individuali-
zação e clareza, ser escriturado em rigorosa ordem cronológica, não conter, rasuras, emendas, entrelinhas, borrões ou raspaduras, espaços
em branco, observações ou escritas à margem.

LIVROS UTILIZADOS NA ESCRITURAÇÃO

Os principais livros utilizados pela Contabilidade são:


• Livro Diário
• Livro Razão
• Livro Contas-Correntes
• Livro Caixa

LIVRO DIÁRIO

O Livro Diário é um livro obrigatório. Nele são lançadas, com individualização, clareza e indicação do documento comprobatório, dia
a dia.

O livro diário assim como o razão são os principais livros da contabilidade, o diário registra todas as operações que envolvam o patrimô-
nio da empresa no decorrer de um período. O livro diário, ao contrario do razão deve ser autenticado e é de uso obrigatório. É um livro que
se registra todas as operações contábeis da Entidade, em ordem cronológica e com a observância de regras, como as suas folhas numeradas
sequencialmente e serão lançados os atos ou operações da atividade que altere ou possam vir alterar a situação patrimonial da empresa.

O livro Diário deverá conter o termo de abertura e encerramento, a ser submetido ao órgão competente do Registro do Comércio dentro
do prazo previsto na legislação, sob pena de multa prevista no Imposto de Renda.

MODELO 1

Livro Diário
Empresa Exemplo Ltda.
CNPJ:01.234.567/0001-89

Conta a
Data Conta a Debito Histórico Valor
Crédito
Capital
12/05/2005 Caixa Integralização do capital referente ao Sócio 1 5.000,00
Social
Capital
12/05/2005 Caixa Integralização do capital referente ao Sócio 2 1.000,00
Social
Capital Integralização de parte do capital com um
12/05/2005 Computadores 3.000,00
Social computador, modelo X, do sócio 2
Capital Integralização de parte do capital do sócio 2, com
12/05/2005 Caixa 1.000,00
Social móveis para o escritório

Didatismo e Conhecimento 16
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
MODELO 2

       
12/05/2005 Caixa    
  a Capital Social    
    Integralização do capital referente ao Sócio 1 5.000,00
       
12/05/2005 Caixa    
  a Capital Social    
    Integralização do capital referente ao Sócio 2 1.000,00
       
12/05/2005 Caixa    
  a Capital Social    
Integralização de parte do capital com um computador,
    3.000,00
modelo X, do sócio 2
       
12/05/2005 Caixa    
  a Capital Social    
Integralização de parte do capital do sócio 2, com móveis
    1.000,00
para o escritório
     

LIVRO RAZÃO

O Razão é um livro de grande utilidade para a Contabilidade porque registra o movimento individualizado de todas as contas. A escri-
turação do livro Razão passou a ser obrigatório a partir de 1991 (artigo 14 da Lei nº 8.218 de 29/08/1991).
Após lançamento no Diário, o registro contábil é desdobrado e lançado, conta por conta, em um livro ou jogo de fichas denominado
Razão.
A sua escrituração deve ser individualizada e obedecer à ordem cronológica das operações, sendo dispensável o registro ou autenticação
do livro ou fichas, e o seu preenchimento devem obedecer ao método das partidas dobradas.
O lançamento no livro Razão é muito importante para as empresas, pois, com a totalização individual das contas, possibilita saber a
qualquer momento, o saldo de cada uma delas. Com esses dados fornecidos através da escrituração do livro razão, temos o controle do pa-
trimônio, e essas informações trazem resultados positivos para melhor administrar as organizações empresarias.

MODELO

Livro Razão
Empresa Exemplo Ltda.
CNPJ:01.234.567/0001-89
Conta - Capital Social
Data Histórico da Operação Débito Crédito Saldo
Saldo Inicial 0,00
12/05/2005 Integralização do capital referente ao sócio 1. 5.000.00 5.000,00
Integralização de parte do capital social em
12/05/2005 1.000.00 6.000,00
dinheiro, do sócio 2
Integralização de parte do capital com um
12/05/2005 3.000.00 9.000,00
computador, modelo X, do sócio 2
Integralização de parte do capital do Sócio 2,
12/05/2005 1.000.00 10.000,00
com moveis para o escritório.

Didatismo e Conhecimento 17
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
LIVRO CONTAS-CORRENTES

O Livro Contas-Correntes é um livro auxiliar do Livro razão. É usado para controlar a movimentação das Contas que representam
Direitos e Obrigações.

MODELO

DATA HISTORICO DÉBITO CRÉDITO D/C SALDO


10/01/00 XXXXXX R$ 200,00 C R$ 200,00
11/01/00 XXXXXX R$ 100,00 C R$ 300,00
12/01/00 XXXXXX R$ 150,00 D R$ 150,00
13/01/00 XXXXXX R$ 100,00 D R$ 50,00

LIVRO CAIXA

O Livro Caixa também é auxiliar. Nele são registrados todos os Fatos Administrativos que envolvam entradas e saídas de dinheiro. É
obrigatório pela Legislação Tributária.
É obrigatório também para as microempresas e para as empresas de pequeno porte optantes pelo simples, bem como as empresas que
optarem pelo lucro presumido.

MODELO

DATA HISTORICO DÉBITO CRÉDITO D/C SALDO


10/01/00 XXXXXX R$ 200,00 C R$ 200,00
11/01/00 XXXXXX R$ 100,00 C R$ 300,00
12/01/00 XXXXXX R$ 150,00 D R$ 150,00
13/01/00 XXXXXX R$ 100,00 D R$ 50,00

Livros auxiliares
Nas entidades empresariais adotam outros livros, que são considerados extras contábeis, que são conhecidos como fiscais sociais e
administrativos.

Livros Sociais, exigidos para as sociedades que se enquadra na Lei n. 6.404/76, que são:
Registro de Atas de Assembleias Gerais;
Registro de Presença de Acionistas;
Registro de Atas de Reuniões da Diretoria;
Registro das Ações Normativas;
Registro de Transferência das Ações Normativas;
Registro de Partes Beneficiárias;
Registro de Debêntures, etc.

Livros Fiscais, que são exigidos pela legislação fiscal, que são:
Inventário;
Apuração de Lucro Real;
Razão Auxiliar;
Registro de Entrada de Mercadorias;
Registro de Saída de Mercadorias;
Registro de Controle de Produção e Estoque;
Registro de Impressão de Documentos Fiscais;
Registro de Apuração de ICMS;
Registro de Apuração de IPI;
Registro de Apuração de ISS, etc.

Didatismo e Conhecimento 18
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Outros livros 2ª FÓRMULA: quando aparece uma conta debitada e várias
Caixa creditadas.
Controles Bancários
Registro de Duplicatas Exemplo: Compra de mercadorias, parte a vista e parte a
Registro de Empregados, etc.
prazo
MÉTODO DE ESCRITURAÇÃO D - MERCADORIAS
Compra de mercadorias a J. Sampaio, nota nº 978 =
Método de escrituração é a forma de registro dos Fatos Admi- 30.000
nistrativos, bem como dos Atos Administrativos relevantes. C - CAIXA
Pagamento a vista = 12.000
Método das Partidas Dobradas C - DUPLICATAS A PAGAR
Aceite para 3-4-20... = 18.000
Esse método, que é de uso universal e foi divulgado no século
XV (1494) na cidade de Veneza, na Itália, por Luca Pacioli, consiste
3ª FÓRMULA: quando aparecem várias contas debitadas e
no seguinte:
apenas uma creditada.
Não há devedor sem que haja credor e não há credor sem que
haja devedor, sendo que a cada débito corresponde um crédito de Exemplo: Compra de mercadorias a vista e pagamento de
igual valor. duplicata
Daí, em dado momento, ser a soma dos débitos igual à soma D - MERCADORIAS
dos créditos. É esse princípio que determina a equação entre o ativo Compras a vista a J. Leite, nota nº 1.987 = 22.500
e o passivo do patrimônio. Os valores ativos representam sempre D - DUPLICATAS A PAGAR
saldo devedor. E, os passivos, saldo credor, sendo a soma do ativo Pagamento da duplicata de J. Sampaio, vencida hoje =
sempre igual à do passivo.
18.000
Por esse método, registramos todos os acontecimentos que se
verificam no patrimônio, conhecendo-se, a qualquer momento, o C - CAIXA = 40.500
valor da cada componente do patrimônio, suas variações e os resul-
tados, positivos ou negativos da atividade econômica. 4ª FÓRMULA: quando aparecem várias contas debitadas e
creditadas.
LANÇAMENTO Exemplo: Compra de diversos bens, parte a vista e parte a
prazo.
CONCEITO
D - MERCADORIAS
Lançamento é o meio pelo qual se processa a Escrituração.
Compra do saldo de mercadorias pertencentes
Lançamento é o registro de um fato contábil, e esse registro,
pelo método das partidas dobradas, é feito em ordem cronológica à extinta firma Leão & Sousa Ltda. = 80.000
e obedecendo a determinada disposição técnica. O método das par- D - MÓVEIS E UTENSÍLIOS
tidas dobradas exige o aparecimento do devedor e do credor, aos Compra de móveis:
quais se seguem o histórico do fato ocorrido e a importância em Máquinas de escrever e calcular = 11.500
dinheiro. Daí os seguintes elementos essenciais do lançamento Prateleiras e balcões = 12.000
Mesas e cadeiras = 2.500 = 26.000 = 106.000
FÓRMULAS DE LANÇAMENTOS
C - CAIXA
Vimos que o lançamento deve sempre indicar o devedor e o
Pago a vista = 50.000
credor, representados pelas contas. O mesmo lançamento pode, en-
tretanto, apresentar mais de uma conta debitada e mais de uma conta C - DUPLICATAS A PAGAR
creditada. Podemos usar, nestes casos, a expressão Diversos, que M/aceite de dupl. Para 31-8-20.. = 56.000 = 106.000
não é conta, mas apenas a indicação existência de mais de uma conta
debitada ou creditada. Observação: A 4ª fórmula é pouco usada atualmente, e ape-
Daí a existência de quatro fórmulas de lançamentos no Diário, nas utilizada em casos especiais, como o do exemplo anterior,
de acordo com o número de contas debitadas ou creditadas. que representa operação bastante incomum.

1ª FÓRMULA: quando aparece apenas uma conta debitada e Elementos Essenciais


uma creditada.
• Local e data da ocorrência do Fato;
Exemplo: Compra de mercadorias a prazo • Conta a ser Debitada;
D (Debita) - MERCADORIAS • Conta a ser Creditada;
C (Credita) - FORNECEDORES • Histórico;
Compra de mercadorias conforme s/nota 1.897 = 18.000 • Valor.

Didatismo e Conhecimento 19
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Exemplo:

Brasília-DF, 10/01/2000
D - Caixa
C – Estoque de Mercadorias
Histórico: Valor referente a venda de mercadorias com recebimento a vista.
Valor: R$ 100.000,00

DÉBITO E CRÉDITO

DÉBITO de uma conta

Situação de dívida de responsabilidade da conta. As contas que representam bens, direitos, despesas e custos têm saldo devedor.

CRÉDITO de uma conta

Situação de direito de haver da conta. As contas que representam obrigações, Patrimônio Líquido e receitas têm saldo credor.

Exemplo:
1. A empresa Teixeira iniciou suas atividades com capital inicial de R$ 200.000,00 em dinheiro;
2. Lançamento:
D – Caixa
C- Capital
Vlr. R$ 200.000,00
BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO
Bens Patrimônio Líquido
Caixa................................200.000 Capital................................200.000

Total.................................200.000 Total...................................200.000

3. Compra de mercadorias as vista em dinheiro no valor de R$ 30.000,00;


Lançamento:
D – Estoques de Mercadorias
C – Caixa
Vlr. R$ 30.000,00

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO
Bens
Patrimônio Líquido
Caixa................................170.000
Capital................................200.000
Mercadorias...................... 30.000
Total...................................200.000
Total.................................200.000

4. Compra de mercadorias para pagamento a prazo (Fornecedores) no valor de R$ 50.000,00.


Lançamento:
D – Estoques de Mercadorias
C – Fornecedores
Vlr. R$ 50.000,00

Didatismo e Conhecimento 20
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO
Bens Obrigações
Caixa................................170.000 Fornecedores..................... 50.000
Mercadorias...................... 80.000
Patrimônio Líquido
Capital................................200.000

Total.................................250.000 Total...................................250.000

5. Venda de mercadorias para recebimento a prazo (Clientes) no valor de R$ 20.000,00.


Lançamento:
D – Clientes
C – Estoques de Mercadorias
Vlr. R$ 20.000,00

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO
Bens Obrigações
Caixa................................170.000 Fornecedores..................... 50.000
Mercadorias...................... 60.000
Direitos Patrimônio Líquido
Clientes............................. 20.000 Capital................................200.000

Total.................................250.000 Total...................................250.000

6. Compra de um automóvel no valor de R$ 60.000,00, 40% pago a vista (dinheiro) e o restante a prazo (Duplicatas a pagar).
Lançamento:
D – Veículo R$ 60.000,00
C – Caixa R$ 24.000,00
C – Duplicatas a Pagar R$ 36.000,00

BALANÇO PATRIMONIAL

ATIVO PASSIVO
Bens
Obrigações
Caixa................................146.000
Fornecedores..................... 50.000
Mercadorias...................... 60.000
Duplicatas a pagar............. 36.000
Veículo.............................. 60.000
Patrimônio Líquido
Direitos
Capital................................200.000
Clientes............................. 20.000
Total...................................286.000
Total.................................286.000

Didatismo e Conhecimento 21
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Divulgação em nota explicativa de Provisões, Passivos e
6. PROVISÕES ATIVAS E PASSIVAS, Ativos Contingentes
TRATAMENTO DAS CONTINGÊNCIAS
ATIVAS E PASSIVAS. Normalmente as contingências ativas ou ganhos contingentes
não devem ser registrados; somente quando estiver efetivamente
assegurada a sua obtenção ou recuperação é que devem ser reconhe-
cidos contabilmente. Um possível ganho em ações administrativas
ATIVOS E PASSIVOS CONTINGENTES ou judiciais, somente deve ser reconhecido quando, percorridas to-
das as instâncias necessárias, a empresa obtiver decisão favorável.
Contingências Caso a companhia já tenha reconhecido receita envolvendo ativo
em litígio (duplicatas a receber, por exemplo), deve então constituir
Contingência é uma condição ou situação cujo o resultado provisão para perdas na proporção do valor contingente.
final, favorável ou desfavorável, depende de eventos futuros in-
certos. Em contabilidade essa definição se restringe às situações Informações
existentes à data das demonstrações e informações contábeis, cujo
efeito financeiro será determinado por eventos futuros que possam É recomendável que na elaboração das notas explicativas sobre
ocorrer ou deixar de ocorrer. contingência passivas sejam informados, no mínimo: (i) natureza
As estimativas quanto ao desfecho e aos efeitos financeiros da contingência (trabalhista, previdenciária, tributária, cível,
das contingências são determinadas pelo julgamento da adminis- ambiental, etc.), (ii) descrição pormenorizada do evento contingente
tração da companhia, apoiadas em estudos e pareceres técnicos que envolve a companhia, (iii) chance de ocorrência da contingência
que reflitam uma posição isenta, e revisadas pelo auditor indepen- (provável, possível ou remota), (iv) instâncias em que se encontram
dente. Tanto as estimativas quanto a revisão devem incluir o exa- em discussão os passivos contingentes (administrativa ou judicial,
me dos eventos ocorridos após a data do balanço, complementado tribunais inferiores ou superiores), (v) jurisprudência sobre os pas-
pela experiência obtida em transações semelhantes. sivos contingentes, (vi) avaliação das consequências dos passivos
contingentes sobre os negócios da companhia.
Contingências Ativas
Tratamento contábil dos ganhos contingentes
Contingências Ativas que, por atendimentos aos princípios
Em razão das dificuldades que estão sendo encontradas pelos
contábeis, não devam ser reconhecidos contabilmente, devem ser
profissionais no tratamento de pleitos judiciais, fiscais e outros, fei-
divulgados em nota com a descrição da sua natureza, o valor po-
tos pelas empresas em ações judiciais, o Ibracon entendeu oportuno
tencial e a expectativa da companhia sobre a sua eventual realiza-
reafirmar seu entendimento sobre o tratamento contábil relativo aos
ção.
denominados ganhos contingentes. Neste contexto, seguem algu-
Em atendimento ao Princípio do Conservadorismo (Prudên-
mas questões que podem orientar o tratamento contábil dos ganhos
cia), esses ganhos não devem ser contabilizados enquanto não es-
contingentes, especificamente voltado para os processos judiciais
tiver efetivamente assegurada a sua obtenção em decisão final para na recuperação de tributos ou na extinção de obrigações tributárias
a qual não caibam mais quaisquer recursos. Considerando que o registradas.
mérito da questão ainda dependerá de decisão final, o ganho não
deve ser contabilizado. Mesmo nas situações em que haja jurispru-
dência favorável, isto não é suficiente para dar base ao reconheci-
mento do ganho contingente, uma vez que esta não assegura uma 7. POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇA DE
decisão final favorável à Companhia, devendo ser feita divulgação ESTIMATIVA E RETIFICAÇÃO DE ERRO.
em nota explicativa acerca do assunto.

Contingências Passivas
Políticas contábeis são os princípios, as bases, as convenções,
A perda contingente deve ser provisionada sempre que: (1) for as regras e as práticas específicas aplicados pela entidade na prepa-
provável que eventos futuros e/ou a experiência passada venham a ração e na apresentação de demonstrações contábeis.
confirmar a diminuição do valor de realização ou de recuperação Quando um Pronunciamento, uma Interpretação ou uma Orien-
de um ativo ou a existência de um passivo; e (2) a perda puder ser tação se aplicarem especificamente a uma transação, evento ou si-
razoavelmente estimada. tuação, as políticas contábeis adotadas devem ser determinadas pela
Contudo, caso o montante envolvido não possa ser razoavel- aplicação desses documentos específicos para essa situação, junta-
mente estimado, toda e qualquer informação relevante deve ser mente com qualquer Guia de Implementação pertinente.
divulgada, pelo menos, em nota explicativa, de modo que os usuá- Na ausência de um Pronunciamento, uma Interpretação ou uma
rios das demonstrações contábeis possam tomar conhecimento dos Orientação que se aplique especificamente a uma transação, evento
riscos contingentes a que uma dada companhia está sujeita. ou condição, a administração deve exercer julgamento no desenvol-
Toda e qualquer informação relevante deve ser divulgada em vimento e aplicação de uma política contábil que resulte em infor-
nota explicativa, mesmo que as incertezas sejam grandes. mação que seja relevante e confiável.

Didatismo e Conhecimento 22
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Nesse cenário, a seguinte hierarquia de fontes de informação Erros de Períodos Anteriores
para seleção e adoção de políticas contábeis deverá ser utilizada no
exercício do julgamento referido: Erros de períodos anteriores são omissões e incorreções nas
(a) os requisitos e a orientação dos Pronunciamentos, Interpre- demonstrações contábeis da entidade de um ou mais períodos ante-
tações e Orientações que tratem de assuntos semelhantes e relacio- riores decorrentes da falta de uso, ou uso incorreto, de informação
nados; confiável que:
(b) as definições, os critérios de reconhecimento e os conceitos (a) estava disponível quando as demonstrações contábeis des-
de mensuração para ativos, passivos, receitas e despesas contidos ses períodos foram autorizadas para divulgação; e
na Pronunciamento Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a (b) poderia ter sido razoavelmente obtida e levada em conside-
Elaboração e Apresentação de Demonstrações Contábeis emitido ração na preparação e apresentação dessas demonstrações contábeis.
pelo CPC;
(c) adicionalmente, podem também ser consideradas as mais Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros na
recentes posições técnicas assumidas por outros órgãos normatiza- aplicação de políticas contábeis, descuidos ou interpretações incor-
dores contábeis que usem uma estrutura conceitual semelhante à do retas de fatos e fraudes.
CPC para desenvolver pronunciamentos de contabilidade, ou ainda, A não ser que seja impraticável determinar ou os efeitos es-
outra literatura contábil e práticas geralmente aceitas do setor, até o pecíficos de um período ou o efeito cumulativo do erro, a entidade
ponto em que estas não entrem em conflito com as fontes enuncia- deve corrigir os erros materiais de períodos anteriores retrospecti-
das nos itens anteriores. vamente no primeiro conjunto de demonstrações contábeis divul-
gadas após a sua descoberta por: (a) republicação comparativa para
A entidade deve alterar uma política contábil apenas se a alte- o(s) período(s) anterior(es) apresentado(s) em que tenha ocorrido o
ração: erro; ou (b) se o erro ocorreu antes do período anterior mais antigo
(a) for exigida por um Pronunciamento, uma Interpretação ou apresentado, ajuste dos saldos de abertura dos ativos, passivos e pa-
uma Orientação; ou trimônio líquido para o período anterior mais antigo apresentado. As
(b) permitir que as demonstrações contábeis proporcionem in- omissões ou declarações incorretas de itens são materiais se pude-
formação confiável e mais relevante sobre os efeitos das transações, rem, individual ou coletivamente, influenciar as decisões econômi-
outros eventos ou condições na posição patrimonial e financeira, no cas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis.
desempenho financeiro ou nos fluxos de caixa da entidade. O Pronunciamento determina, resumidamente, que devem ser
Uma alteração na política contábil resultante da adoção inicial divulgados: a) a natureza da política contábil que sofrer mudança,
de um Pronunciamento, de uma Interpretação ou de uma Orientação as razões da mudança, os efeitos da mudança e outras informações
deve ser contabilizada conforme as disposições de transição especi- pertinentes; b) a natureza e o montante de mudança na estimativa
ficamente explicitadas nesse documento, se existirem. Quando não contábil que tenha efeito no período corrente ou se espera que tenha
incluídas disposições de transição específicas que se apliquem a essa efeito em períodos subsequentes; c) a natureza do erro sendo retifi-
alteração, ou quando for alterada uma política contábil voluntaria- cado, o valor dessa retificação e outras informações também perti-
mente, a alteração deverá ser aplicada retrospectivamente, ou seja, nentes; c) no caso de impossibilidade de mensuração de quaisquer
com a reapresentação das demonstrações contábeis como se as no- desses efeitos, as razões que levam a essa situação devem também
vas políticas viessem sendo aplicadas desde a data mais antiga apre- ser divulgadas.
sentada, exceto se for impraticável determinar os efeitos específicos
de um período ou o efeito cumulativo da alteração.

Mudança de estimativa contábil 8. ATIVOS: ESTRUTURA, GRUPAMENTOS E


CLASSIFICAÇÕES, CONCEITOS, PROCESSOS
O uso de estimativas é parte essencial da preparação de de- DE AVALIAÇÃO, REGISTROS CONTÁBEIS E
monstrações contábeis, não fazendo diminuir a sua confiabilidade. EVIDENCIAÇÕES.
Uma alteração na estimativa contábil é um ajuste no valor de um
ativo, passivo ou do consumo periódico de um ativo, que resulta da
avaliação atual das obrigações e benefícios futuros esperados asso-
ciados a esses ativos e passivos. O estudo da teoria contábil é de grande relevância não somente
As alterações nas estimativas contábeis resultam de nova infor- para pesquisadores e acadêmicos, mas também para aqueles cuja
mação ou maior experiência e, portanto, não são correções de erros. atuação profissional é diretamente ligada à contabilidade aplicada.
São exemplos: mudança na expectativa de vida útil econômica de A razão dessa importância consiste no fato de que o fundamento, a
um ativo imobilizado, mudança na classificação de perda esperada base, o arcabouço de sustentação das práticas contábeis encontra-se
de uma obrigação de provável para possível ou remota, mudança no justamente na teoria da contabilidade.
valor da parte não recuperável de um ativo (impairment) etc. A definição de ativo é fundamental para o entendimento cor-
O efeito de uma alteração numa estimativa contábil deve ser reto dos elementos contábeis. O passivo e o patrimônio líquido são
reconhecido prospectivamente e reconhecido no resultado: (a) do definidos em temos do conceito de ativo. O ativo propicia também,
período da alteração, se a alteração afetar apenas esse período; ou compreender questões vinculadas aos elementos que o compõem,
(b) do período da alteração e futuros períodos, se a alteração afetar como é o caso do goodwill, da depreciação, das aplicações em ins-
todos. trumentos financeiros, entre outros.

Didatismo e Conhecimento 23
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
É bastante comum em muitos cursos de contabilidade, que o Futuro benefício econômico
conceito de ativos seja apresentado como «o conjunto de bens e
direitos de uma entidade» ou como «as aplicações de recursos» de O benefício econômico futuro é a essência de um ativo e refe-
uma empresa. O problema é que este tipo de conceito não enseja re-se ao seu potencial em contribuir, direta ou indiretamente, para o
discussões mais amplas e muitos profissionais o aceitam como fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Este bene-
completo e satisfatório. fício pode ser sob a forma de algo que será convertido em caixa ou
Vale salientar que para o FASB, incorporar um benefício fu- que pode produzir as saídas de caixa, como é o caso de um processo
turo provável é característica essencial dos ativos, ou seja, se esta industrial que irá reduzir os custos de produção.
característica for ausente, não se pode reconhecer a existência do Os ativos podem dar origem a benefícios econômicos quando
ativo em termos contábeis. usados na produção de bens (estoques) ou serviços vendidos pela
Um ativo mais completamente analisado então é um recurso entidade; trocados por outros ativos; usados para reduzir um passi-
controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do vo; ou distribuídos aos proprietários da entidade.
qual a entidade espera obter futuros benefícios econômicos. É importante destacar que muitos ativos, tem forma física.
Desta forma existem três termos que, em conjunto, são fun- Entretanto, a forma física não é essencial para a existência de
damentais para que o item seja considerado um ativo: o controle um ativo. As patentes e os direitos autorais, por exemplo, são
realizado pela entidade, ser resultante de um evento que ocorreu no considerados ativos, caso deles sejam esperados que benefícios
passado e a geração de benefício econômico futuro. econômicos futuros. A ideia central é que o bem econômico possa
ajudar a entidade gerar riqueza.
Controle pela entidade Desta forma não é correto reconhecer o ativo de uma patente
que perdeu validade, mesmo que esta tenha gerado riqueza no pas-
O primeiro aspecto a ser considerado na definição de ativo sado. Situação semelhante ocorre com uma duplicata a receber cujo
refere-se ao fato de que o benefício deve ser controlado por uma cliente esteja falido ou o recebimento seja incerto. Estes exemplos
entidade em particular. Um imóvel objeto de arrendamento mer- evidenciam o erro de associar a palavra ‘ativo’ como sinônimo de
bens e direitos de uma entidade.
cantil será um ativo, caso a entidade controle os benefícios econô-
O imóvel que a entidade aluga não é um ativo apenas pela exis-
micos que são esperados da propriedade. Embora a capacidade de
tência do terreno, da edificação ou das benfeitorias que existem nele,
a entidade controlar os benefícios econômicos normalmente resul-
e sim pelo fato de ser um item que foi adquirido no passado, que está
te da existência de direitos legais, o item pode, contudo, satisfazer
sob o controle da entidade e principalmente porque gera ou vai gerar
a definição de ativo mesmo quando não houver controle legal.
um benefício econômico (riqueza) para a entidade.
Apesar de muitos ativos estarem ligados a direitos legais, in-
Representa todos os bens, direitos e valores a receber de uma
clusive de propriedade, para determinação de um ativo isso não é
entidade.
essencial.
Se uma empresa compra uma máquina, esta representa um bem
Podemos utilizar como exemplo o veículo que uma determi-
de sua propriedade, portanto um ativo.
nada entidade obteve através de um arrendamento mercantil finan-
Por outro lado, se uma empresa paga determinada quantia, di-
ceiro e que na essência refere-se à compra do bem e não à locação
gamos, pela patente de uma invenção, ela passa a ter o direito sobre
como ocorre no leasing operacional. Nesta situação, mesmo que essa patente. Assim uma patente representa um direito; logo um ati-
o veículo não esteja em nome da empresa, ela deve reconhecer o vo.
ativo em seus informes contábeis, pela essência da operação e por
ter o controle efetivo sobre o bem. Exemplos de ativos:
- dinheiro guardado em banco;
Resultado de eventos passados - duplicatas a receber provenientes de vendas a prazo;
- veículos;
Os ativos da entidade precisam necessariamente ser resultado - imóveis;
de transações passadas. As entidades normalmente obtêm ativos - terrenos;
por meio de sua compra ou produção, mas outras transações tam- - estoque de mercadorias.
bém podem gerar ativos. Há uma forte associação entre a existên-
cia do gasto para a geração do ativo, mas podem ocorrer situações I – Ativo Circulante: Fazem parte deste grupo os valores dis-
em que esta relação não seja verdade. O gasto incorrido visando poníveis ou realizáveis até o término do exercício seguinte. Ele é
à obtenção de benefícios futuros, não significa necessariamente a composto pelos seguintes subgrupos:
existência de um ativo, basta que a empresa adquira uma máquina
de um fornecedor que decretou falência logo após a realização da a – Disponibilidades: “Valores disponíveis que estão ao nosso
transação comercial, mas que por este fato, não entregou o item imediato alcance, tal como dinheiro no cofre. Conjunto de valores
de sua venda. Da mesma forma, a empresa pode ter um ativo sem representado, essencialmente, pelo dinheiro e pelos títulos que a ele
que exista um gasto associado, como ocorre no recebimento de um equivalem imediatamente”[1]. Essa é a definição de disponibilidade
imóvel de propriedade de um ente governamental ou a descoberta imediata dada por Lopes de Sá. É esse tipo de disponibilidade que
de uma jazida que será explorada futuramente. representa esse subgrupo do Balanço.

Didatismo e Conhecimento 24
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
b – Créditos: São valores referentes às vendas e aos serviços ATIVO (Bens e Direitos)
prestados a prazo, deduzidos os valores referentes as duplicatas
descontadas e os considerados de difícil recebimento. Essas últimas Ações de coligadas
deduções são feitas através de contas de provisão. Também fazem Ações de controladas
parte desse subgrupo os adiantamentos feitos aos empregados e for- Ações de outras companhias
necedores. Adiantamento a diretores
Adiantamento a fornecedores
c – Estoques: São os bens prontos para revenda ou em ela- Ágio na aquisição de ações de controladas
boração, assim como as matérias-primas usadas em sua fabricação, Aluguéis a receber
deduzidas as provisões para ajuste do valor de estoque. Também Aluguéis a vencer
fazem parte desse subgrupo os diversos materiais de consumo per- Aluguéis pagos antecipadamente
tencentes à entidade. (Amortização acumulada)
Ativo imobilizado
d – Aplicações Financeiras: São recursos financeiros da entida- Bancos conta movimento
de, aplicados com prazos de resgate determinado, como CDB, RDB, Bancos c/poupança
títulos da dívida pública etc., provisionados os devidos ajustes para C/C ICMS (se o saldo for devedor)
os títulos e valores mobiliários. Vale lembrar que esses prazo deter- Caixa
minado para resgate não pode ultrapassar o fim do exercício social Caixa e bancos
seguinte ao da data de encerramento do Balanço. Clientes
Comissões Ativas a Receber
e – Despesas do Exercício Seguinte: São “despesas que ainda Comissões Passivas a Vencer
não ocorreram, mas foram pagas antecipadamente. A sua apropria- Contas a receber
ção ao resultado só ocorrerá no exercício seguinte. De fato, no mo- Créditos de financiamento/funcionamento
mento do pagamento, como elas ainda não eram devidas, a caracte- Débitos de controladas/coligadas
rística correta seria de um adiantamento feito à terceiros (como um Depósito bancário
salário adiantado junto a um empregado), e, nesses termos, geraria (Depreciação acumulada)
para a empresa um autêntico direito junto à pessoa que o recebeu. Despesas antecipadas
Daí a lógica de sua classificação no grupo Circulante”[2]. Despesas a vencer
Despesas Diferidas
II – Ativo Não Circulante: Este foi um grupo criado pela Lei Devedores mobiliários
11.638/07. Fazem parte dele as contas que dizem respeito aos direi- Dinheiro em caixa
tos realizáveis após o término do exercício seguinte e aquelas que Disponibilidades
representam a parte do Ativo que não se destina a venda. Fazem Duplicatas a receber
desse grupo os seguintes subgrupos: Duplicatas a vencer
Duplicatas emitidas
a – Realizável a Longo Prazo: compõem este subgrupo as con- Duplicatas protestadas
tas referentes aos direitos realizáveis após o término do exercício Edificações
seguinte, assim como os valores com prazo de realização incerto, Edifícios de uso
como empréstimos à coligadas, diretores, sócios, controladas etc.. Empréstimos a coligadas
Empréstimos concedidos
b – Investimentos: São aplicações permanentes em outras em- Estoque de bens
presas e em bens destinados a produzir renda. Estoque de bens de consumo
Estoque final
c – Imobilizado: São os bens tangíveis destinados à manuten- Estoques
ção das atividades da entidade. Após a Lei 11.638/07, os bens em ICMS a recuperar
arrendamento passaram a fazer parte deste subgrupo, fazendo valer Imóveis
a regra da “prevalência da essência sobre a forma” nesse caso. Impostos a recuperar
Impostos a vencer
d – Intangível: Este subgrupo foi criado pela Lei 11.638/07. Fa- Instalações
zem parte dele as contas referentes aos bens incorpóreos, também Investimento em ações
necessários a manutenção das atividades da entidade. Investimentos em Controladas
Investimentos
e – Diferido: Deixou de existir após a entrada em vigor da Lei Investimentos – ágio
n. 11.941, de 27 de maio de 2009. Faziam parte dele as “aplicações Investimentos avaliados pelo PL
de recursos que beneficiavam o resultado de vários exercícios. A Juros a receber
Lei previa o diferimento dessas despesas porque as receitas corres- Juros pagos antecipadamente
pondentes só seriam geradas futuramente, e o seu lançamento como Juros passivos a vencer
despesa total do período em que ocorriam distorcia o resultado ope- Máquinas e equipamentos
racional”[3] Marcas e patentes

Didatismo e Conhecimento 25
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Materiais O passivo é crucial nos dias de hoje. Seu tamanho pode in-
Material de consumo dicar se uma empresa é viável financeiramente ou não. É comum
Mercadorias verificar se a utilização em excesso de passivo não está com-
Mercadorias em estoque prometendo a saúde financeira da entidade. Quando se pensa no
Mobília risco de uma entidade, imediatamente buscamos analisar e com-
Móveis e máquinas parar seu passivo com os demais componentes das demonstrações
financeiras.
Móveis e utensílios
Nota promissória a receber
Definição do passivo
Notas promissórias aceitas
Numerário em trânsito Passivo é uma obrigação presente da entidade, resultante de
Obras em andamento eventos passados, cuja liquidação resulta em um desembolso de
Participação acionária recursos da entidade ou de benefícios econômicos. Esta definição
Participações societárias tem três condições que, em conjunto, são fundamentais para que
Prêmio de seguros a vencer uma obrigação possa ser considerada como passivo:
Produtos acabados
Produtos para venda • Obrigação presente da entidade
(Provisão para créditos de liquidação duvidosa) Uma característica essencial para a existência de passivo é
que a entidade tenha uma obrigação presente (atual), ainda não
(Provisão para devedores duvidosos)
paga. Uma obrigação surge de práticas usuais de negócio, de uso e
(Provisão para perdas em investimentos) costumes e do desejo de manter boas relações comerciais ou agir
Realizável a longo prazo de maneira equitativa. Podem ser legalmente exigíveis em conse-
Receitas a receber quência de contrato ou de exigências estatutárias, por exemplo, o
Seguros a vencer caso das Contas a Pagar por bens e serviços recebidos.
Terrenos
Terrenos e edifícios • Resultado de eventos passados
Títulos a receber O segundo aspecto fundamental refere-se ao fato de que a
Títulos a receber a LP obrigação deve ser resultado de um evento que ocorreu no passa-
Valores Mobiliários do. Deve-se fazer uma distinção entre obrigação presente e com-
Veículos promisso futuro. A decisão da administração para adquirir ativos,
estoques ou serviços no futuro não dá origem, por si só, a uma
obrigação presente. Uma obrigação surge quando um ativo é en-
tregue, ou em acordo irrevogável na qual o não cumprimento pode
causar uma penalidade contratual, significativa, que deixam a en-
9. PASSIVOS: CONCEITOS, ESTRUTURA E tidade com pouca liberdade para evitar o desembolso de recursos
CLASSIFICAÇÃO, CONTEÚDO DAS CONTAS, futuros em favor de outra parte.
PROCESSOS DE AVALIAÇÃO, REGISTROS
CONTÁBEIS E EVIDENCIAÇÕES. • Liquidação resultará num desembolso de benefício
Finalmente, a existência de um passivo pressupõe que no fu-
turo a entidade deverá liquidá-lo através do desembolso de um
benefício econômico, por exemplo, por meio de pagamento em
Representa todas as obrigações financeiras que uma empresa dinheiro, transferência de outros ativos, prestação de serviços,
substituição de uma obrigação por outra, conversão da obrigação
tem para com terceiros.
em capital, renuncia do credor ou pela perda de seus direitos. Pas-
É tudo que deve; as dívidas que ela contraiu. sivos resultam da transação ou outros eventos passados em que a
Assim se uma empresa adquire um veículo para pagamento entidade obteve algum recurso econômico. Assim, por exemplo,
a prazo, a posse do mesmo representa um ativo. Mas por outro a aquisição de bens e uso de serviços dão origem a contas a pa-
lado, a empresa passa a ter uma obrigação para com a pessoa ou gar, a não ser que, pagos adiantadamente ou na entrega. O rece-
empresa que vendeu o veículo. bimento de empréstimo bancário resulta na obrigação de honrá-lo
Assim, ela passa a ter uma obrigação, que representa um pas- no vencimento. Existem passivos que podem surgir por imposição
sivo exigível. do governo, sob a forma de tributos, ou do sistema judiciário, em
decorrência de uma decisão judicial.
Exemplos de passivos:
Reconhecimento do passivo
- duplicatas a pagar
- salários a pagar
A primeira condição é satisfazer a definição de passivo. A se-
- aluguéis a pagar gunda é a mensuração em base confiáveis. Se o passivo é certo
- encargos sociais a pagar ou estimado. Alguns passivos somente podem ser mensurados por
- juros a pagar meio de estimativa. No Brasil, denominam-se esses passivos de
- impostos a pagar provisões.

Didatismo e Conhecimento 26
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A definição de passivo segue uma abordagem ampla. Desse Dívidas diversas
modo, caso a provisão envolva uma obrigação presente e satisfaça Dividendos a pagar
os demais critérios da definição, ela é um passivo, ainda que seu Duplicatas a pagar
montante tenha que ser estimado. Duplicatas aceitas
No que diz respeito a incerteza do passivo, uma obrigação Duplicatas descontadas
pode ser classificada em quatro categorias: a) o passivo é conhe- Empréstimos a longo prazo
cido, assim como seu montante - é o caso de um passivo com for- Empréstimos a pagar
necedor, em que já se sabe, de antemão, o valor do mesmo; b) o Empréstimos bancários
passivo é conhecido, mas seu montante não - é o caso do décimo Empréstimos e financiamentos
terceiro salário, sabe da existência do passivo, mas seu valor é apre- Empréstimos sob caução
sentado através de estimativa; c) a existência do passivo não é certa, (Encargos financeiros a transcorrer)
mas o pagamento pode ser estimado - é o caso de milhas aéreas; e, FGTS a recolher
d) existem dúvidas sobre a existência do passivo e de seu montante Financiamentos bancários
- tem-se nesse caso uma contingência. O evento contingente mais Fornecedores
difícil de ser estimado são os processos judiciais. ICMS a recolher
A provisão é um passivo incerto quanto à quantia ou data de Impostos a pagar
vencimento. Já a contingência é um passivo que será confirmado por Impostos a recolher
um evento posterior. Impostos, contribuição e participação a pagar
INSS a recolher
PASSIVO CIRCULANTE IR e CSLL a recolher
Juros a pagar
Neste grupo são escrituradas as obrigações da entidade, inclusi- Notas promissórias emitidas
ve financiamentos para aquisição de direitos do ativo não-circulante, Obrigações trabalhistas
quando se vencerem no exercício seguinte. No caso de o ciclo ope- Prêmio de seguros a pagar
Previdência social a recolher
racional da empresa ter duração maior que a do exercício social, a
Provisão para férias
concepção terá por base o prazo desse ciclo.
Provisão para FGTS
Provisão para imposto de renda
PASSIVO NÃO CIRCULANTE
Provisão para IR e CSLL
Salários a pagar
Neste grupo são escrituradas as obrigações da entidade, inclusi-
Salários e encargos a pagar
ve financiamentos para aquisição de direitos do ativo não-circulante,
quando se vencerem após o exercício seguinte. No caso de o ciclo
operacional da empresa ter duração maior que a do exercício social,
a concepção terá por base o prazo desse ciclo. 10. PATRIMÔNIO
Salários não quitados LÍQUIDO: CAPITAL
SOCIAL, ADIANTAMENTOS PARA AUMENTO
Títulos a pagar
PATRIMÔNIO LÍQUIDO DE CAPITAL,
Títulos a pagar a LP AJUSTES DE AVALIAÇÃO
PATRIMONIAL, AÇÕES EM TESOURARIA,
É a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos. É PREJUÍZOS ACUMULADOS, RESERVAS
constituído por Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Ava- DE CAPITAL E DE LUCROS, CÁLCULOS,
liação Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Pre- CONSTITUIÇÃO, UTILIZAÇÃO, REVERSÃO,
juízos Acumulados. REGISTROS CONTÁBEIS E FORMAS DE
EVIDENCIAÇÃO
PASSIVO (Obrigações)

Adiantamento de clientes
Aluguéis a pagar O patrimônio líquido representa o registro do valor que os pro-
Aluguéis ativos a vencer prietários de uma empresa têm aplicado no negócio.
C/C ICMS (se o saldo for credor) Para ilustrar, vamos admitir que você e um sócio decidiram
Contas a pagar abrir uma empresa.
Contribuições a Recolher Mas, para iniciar as atividades, a empresa necessita de um ca-
Créditos de controladas/coligadas pital inicial de R$ 20.000.000, que vocês entregam ao gerente da
Debêntures a resgatar firma.
Debêntures exigível a longo prazo No momento em que a empresa recebe o dinheiro, a posse deste
Débitos de financiamento/funcionamento representa um ativo.
Despesas a pagar Mas, por outro lado, a empresa deve registrar que seus proprie-
Dívidas tários (os sócios) aplicaram no negócio uma determinada quantia, o
Dívidas com fornecedores capital, que representa o patrimônio líquido da empresa.

Didatismo e Conhecimento 27
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Neste ponto, uma dúvida muito comum costuma surgir. Nós e) Reserva de Prêmio na Emissão de Debêntures; (excluída des-
aprendemos que os bens de uma empresa representam o seu patri- de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007)
mônio. Por que, de repente, o patrimônio passa a ser chamado ativo f) Reserva de Doações e Subvenções para Investimento; (ex-
e o valor que os proprietários aplicaram no negócio é denominado cluída desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007)
patrimônio líquido? g) Até 31.12.2007, a Reserva de Incentivo Fiscal. A partir de
01.01.2008, respectiva reserva passa a fazer parte do grupo de Re-
A resposta é simples. Suponhamos que você decida comprar servas de Lucros.
um veículo; porém uma parte da compra será financiada.
AJUSTES DE AVALIAÇÃO PATRIMONIAL
Assim temos:
Valor do veículo R$ 10.000 Uma das grandes novidades trazidas pela nova legislação con-
Valor pago à vista R$ 4.000 tábil é a criação da conta ?Ajustes de Avaliação Patrimonial?, que
Valor a pagar R$ 6.000 tem a função de receber os valores que pertencem ao patrimônio da
entidade e que tiveram seus valores revistos.
Agora observe: a posse do veículo representa para você um pa- Na prática, o ajuste de avaliação patrimonial pode ser entendi-
trimônio, chamado ativo. do como uma espécie de correção dos valores de ativos e passivos
Ao mesmo tempo, o valor que você ficou devendo, representa em relação ao valor justo, conceito que veio acompanhando a nova
uma obrigação e consequentemente, um passivo exigível. rubrica contábil.
Dessa forma, se você tem um patrimônio no valor de R$ 10.000, Mas afinal, como posso obter o valor justo de um determinado
mas ainda está devendo R$ 6.000 referente à sua compra, o valor instrumento financeiro?
líquido de seu ativo é R$ 4.000,00. O que equivale a dizer que seu De acordo com o Art. 183 da Lei 6.404/76, as aplicações em
patrimônio líquido monta em R$ 4.000. instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e tí-
tulos de créditos, devem ser avaliados pelo seu valor justo, quando
PATRIMÔNIO LÍQUIDO se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para
venda.
O Patrimônio Líquido é formado pelo grupo de contas que re-
Analisando os recentes pronunciamentos do CPC podemos
gistra o valor contábil pertencente aos acionistas ou quotistas.
identificar que para fins de constituição do ajuste de avaliação patri-
monial, o valor justo dos instrumentos financeiros pode ser obtido
A PARTIR DE 01.01.2008
em um mercado ativo, decorrente de transação não compulsória rea-
lizada entre partes independentes.
A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, para as
Na ausência de um mercado ativo para um determinado instru-
sociedades por ações, a divisão do patrimônio líquido será realizada
da seguinte maneira: mento financeiro, o valor justo será:
Aquele que se pode obter em um mercado ativo com a nego-
a) Capital Social ciação de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco
b) Reservas de Capital similares;
c) Ajustes de Avaliação Patrimonial O valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instru-
d) Reservas de Lucros mentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
e) Ações em Tesouraria O valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de
f) Prejuízos Acumulados. precificação de instrumentos financeiros.
Oportunamente, vale salientar a diferença entre valor justo (fair
CAPITAL SOCIAL value) e valor presente (present value), sendo este último a estima-
tiva do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal
O capital social representa os valores recebidos pela empresa, das operações da entidade.
em forma de subscrição ou por ela gerados. A integralização do ca- Após o reconhecimento como um ativo, o item do ativo imo-
pital poderá ser feita por meio de moeda corrente ou bens e direitos. bilizado cujo valor justo possa ser mensurado confiavelmente pode
Quando a integralização do capital social é feita em moeda cor- ser apresentado, pelo seu novo valor, correspondente ao valor justo à
rente, debita-se uma conta específica do ativo circulante (Bancos c/ data da reavaliação menos qualquer depreciação e perda por redução
Movimento, por exemplo) e credita-se a conta “Capital Social”. ao valor recuperável acumuladas de forma subsequente.
No caso de integralização de capital mediante conferência de O valor justo de terrenos e edifícios é normalmente determinado
bens, debita-se uma conta específica do ativo imobilizado e credita- a partir de evidências baseadas no mercado, por meio de avaliações
-se a conta “capital social”. normalmente feitas por avaliadores profissionalmente qualificados.
O valor justo de itens de instalações e equipamentos é geralmente o
RESERVAS DE CAPITAL seu valor de mercado determinado por avaliação.
A frequência das revisões, dependem das mudanças dos valores
A reserva de capital abrange as seguintes subcontas: justos do ativo imobilizado que está sendo revisto. Quando o valor
a) Reserva de Correção Monetária do Capital Realizado; justo de um ativo difere materialmente do seu valor contábil, exige-
b) Reserva de Ágio na Emissão de Ações; -se uma nova avaliação; assim podemos ter itens que serão analisa-
c) Reserva de Alienação de Partes Beneficiárias; dos anualmente e outros que terão seus valores revisados apenas a
d) Reserva de Alienação de Bônus de Subscrição; cada 3 ou 5 anos.

Didatismo e Conhecimento 28
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
RESERVAS DE LUCROS AQUISIÇÃO E ALIENAÇÃO DE QUOTAS PRÓPRIAS
- SOCIEDADE LIMITADA
As reservas de lucros são constituídas pelos lucros obtidos
pela empresa, retidos com finalidade específica. Contabilização da Aquisição das Quotas Próprias
Os lucros retidos com finalidade específica e classificados O registro contábil dessas aquisições nas sociedades limitadas
é praticamente o mesmo que o utilizado nas sociedades por ações.
nesta conta são transferidos da conta de “Lucros ou Prejuízos Acu-
Quando a empresa adquire quotas próprias, deve registrá-las
mulados”.
como redução do Patrimônio Líquido.
LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS CONTABILIZAÇÃO DA ALIENAÇÃO DAS QUOTAS
EM TESOURARIA
Os lucros ou prejuízos representam resultados acumulados
obtidos, que foram retidos sem finalidade específica (quando lu- Venda com Lucro
cros) ou estão à espera de absorção futura (quando prejuízos). Se a empresa alienar as quotas com lucro, esse lucro não in-
tegra o resultado do exercício, mas deverá integrar as reservas de
Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por lucros.
ações, e para os balanços do exercício social terminado a partir
Venda com Prejuízo
de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta conta não poderá
Em nosso exemplo, na hipótese de que a outra metade da quota
mais ser credor. seja vendido com prejuízo, esse valor, a princípio, não será registra-
Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser to- do no resultado do exercício, devendo figurar como subtração direta
talmente destinados por proposta da administração da companhia da conta reserva de lucros.
no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária. Entretanto, por situação específica, pode ser interessante lançar
Observe-se que a obrigação de essa conta não conter saldo positivo o valor do prejuízo, caso a limitada seja optante pelo Lucro Real, em
aplica-se unicamente às sociedades por ações. conta de resultado. Leia tópico seguinte (“Aspectos Fiscais”).
Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso conti-
nuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO
de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para
distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores No caso em que o valor do Patrimônio Líquido é negativo é
também denominado de “Passivo a Descoberto”. Isto ocorre quando
para reservas de lucros.
o valor das obrigações para com terceiros é superior ao dos ativos.
Desta forma, para as sociedades por ações, o saldo respectivo
deverá ser composto apenas pelos eventuais prejuízos acumulados Exemplo:
(saldo devedor), não absorvidos pelas demais reservas. Total do Ativo: R$ 1.500.000,00
Total das Obrigações: R$ 2.000.000,00
AÇÕES EM TESOURARIA Passivo a Descoberto: R$ 1.500.000,00 menos R$ 2.000.000,00
= R$ 500.000,00
As ações ou quotas adquiridas pela companhia ou sociedade
limitada serão registradas em conta específica redutora do Patri- O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio de
mônio Líquido, intitulada “ações ou quotas em tesouraria”. sua Câmara Técnica, editou em 16/06/1999 a Resolução CFC nº
À medida que as ações ou quotas forem alienadas, tal opera- 847/99, alterando dispositivos da NBCT-3 que trata acerca do
conceito, conteúdo, estrutura e nomenclatura das Demonstrações
ção gerará resultados positivos ou negativos e não devem integrar
Contábeis.
o resultado da empresa. Por meio da aludida Resolução, de observância obrigatória por
Se da operação resultar lucro, deverá ser registrado a crédito todos os contabilistas no país, foram procedidas alterações quanto
de uma reserva de capital. ao Balanço Patrimonial, precisamente a caracterização e evidencia-
ção do “PASSIVO A DESCOBERTO”.
Exemplo: Esta nomenclatura deve ser utilizada, quando da constatação
ao final do exercício que o Patrimônio Líquido é negativo, sendo
Venda de quotas em tesouraria, por R$ 10.000,00, cujo valor demonstrado, conforme Resolução CFC 1.049/2005, substituindo-
contábil é de R$ 6.000,00. -se a expressão Patrimônio Líquido por Passivo a Descoberto.
D. Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
C. Quotas em Tesouraria (Patrimônio Líquido) R$ 6.000,00
C. Ágio na Venda de Quotas de Capital (Reserva de Capital –
(Ações em tesouraria)
Patrimônio Líquido) R$ 4.000,00 Ajustes de Avaliação Patrimonial
Capital
Se ocorrer prejuízo, esse valor deverá ser debitado na mesma (Capital a integralizar)
conta de reserva de capital que sustentava as quotas/ações em te- (Capital a realizar)
souraria. Capital registrado

Didatismo e Conhecimento 29
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Capital social Geralmente o balancete é levantado antes do início de um novo
(Dividendos antecipados) exercício, servindo também como suporte aos gestores para visuali-
(Impostos sobre reavaliação) zar a situação da empresa diante dos saldos mensurados, sendo um
Lucros/prejuízos acumulados demonstrativo de fácil entendimento e de grande relevância.
(Prejuízos acumulados)
(Prejuízos anteriores) Objetivo
Reserva legal
Reservas de capital Testar se o método das partidas dobradas foi respeitado, eviden-
Reservas de contingências ciando as contas de acordo com seus respectivos saldos e verifican-
Reservas de lucros do a igualdade entre a soma dos saldos devedores e credores.
Reservas de reavaliação
Reservas estatutárias Exemplo de um Balancete de Verificação

Cia. Contabilidade Clara


11. BALANCETE DE VERIFICAÇÃO: Balancete Mensal de Verificação -  ABR/2012
CONCEITO, FORMA, APRESENTAÇÃO, Contas Natureza Débito Crédito
FINALIDADE, ELABORAÇÃO. Caixa
Bancos cta. Movimento AC 4800 -
Duplicatas a Receber AC 10200 -
BALANCETE DE VERIFICAÇÃO Mercadorias AC 6000 -
Imobilizado AC 9400 -
O balancete de verificação é um demonstrativo auxiliar que Fornecedores ANC 32000 -
relaciona os saldos das contas remanescentes no diário. Imprescin- Empréstimos e PC - 17800
dível para verificar se o método de partidas dobradas está sendo ob- Financiamentos PC - 10100
servado pela escrituração da empresa. Capital Social PL - 28000
Por este método cada débito deverá corresponder a um crédito Lucros ou Prejuízos PL - 6500
de mesmo valor, cabendo ao balancete verificar se a soma dos saldos Acumulados
devedores é igual a soma dos saldos credores. Total   62400 62400
Este demonstrativo poderá ser utilizado para fins gerenciais,
com suas informações extraídas dos registros contábeis mais atua- AC = Ativo Circulante
lizados. O grau de detalhamento do balancete de verificação deverá ANC = Ativo não Circulante
estar adequado a finalidade do mesmo. Caso o demonstrativo seja PC = Passivo Circulante
destinado a usuários externos o documento deverá ser assinado por PL = Patrimônio Liquido
contador habilitado pelo conselho regional de contabilidade (CRC).
Geralmente o balancete é disponibilizado mensalmente, servin- Nota: Contas de resultado com saldos remanescentes também
do assim como suporte aos gestores para visualizar a situação da devem ser inseridas no balancete caso existam. Neste exemplo su-
empresa diante dos saldos mensurados, sendo um demonstrativo de põe-se que antes da elaboração do demonstrativo as contas foram
fácil entendimento e de grande relevância e utilidade prática. apuradas na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) e ago-
É o demonstrativo que relaciona cada conta com o respectivo ra integram a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
saldo devedor ou credor, de tal forma que se os lançamentos foram
corretamente efetuados, de acordo com o Método das Partidas
Dobradas, o total da coluna dos saldos devedores é igual ao total da
coluna dos saldos credores. 12. GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL:
O balancete de verificação é um demonstrativo auxiliar de cará- ALIENAÇÃO E BAIXA DE ITENS DO ATIVO.
ter não obrigatório, que relaciona os saldos das contas remanescen-
tes no diário. Imprescindível para verificar se o método de partidas
dobradas está sendo observado pela escrituração da empresa. Por
este método cada débito deverá corresponder a um crédito de mes- São ganhos ou perdas de capital os resultados obtidos na aliena-
mo valor, cabendo ao balancete verificar se a soma dos saldos deve- ção, inclusive por desapropriação, na baixa por perecimento, extin-
dores é igual a soma dos saldos credores. ção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens
Este demonstrativo deve ser levantado mensalmente segundo ou direitos integrantes do ativo permanente. Esses ganhos ou perdas
a NBC T 2.7, unicamente para fins operacionais, não tendo obriga- serão computados na determinação do lucro real (RIR/99, art. 418,
toriedade fiscal, com suas informações extraídas dos registros con- caput; IN SRF 11/96, art. 36).
tábeis mais atualizados. O grau de detalhamento do balancete de O resultado não operacional, ressalvadas as disposições espe-
verificação deverá estar adequado a finalidade do mesmo. Caso o ciais, será igual à diferença, positiva (ganho) ou negativa (perda/
demonstrativo seja destinado a usuários externos o documento de- prejuízo), entre o valor pelo qual o bem ou direito houver sido alie-
verá ser assinado por contador habilitado pelo conselho regional de nado ou baixado (baixa por alienação ou perecimento) e o seu valor
contabilidade (CRC). contábil (RIR/99, art. 418, § 1º, IN SRF nº 11/96, art. 36, § 2º).

Didatismo e Conhecimento 30
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Os resultados não operacionais de todas as alienações ocorridas 2) O imposto de renda incidente no exterior sobre os ganhos de
durante o período de apuração deverão ser computados englobada- capital computados no lucro real poderá ser compensado até o limite
mente e, no respectivo período de ocorrência, os resultados positi- do imposto de renda incidente no Brasil sobre os referidos ganhos.
vos ou negativos integrarão o lucro real (IN SRF nº 11/96, art. 36, Para fins do citado limite, o imposto incidente no Brasil correspon-
§§ 3º e 4º). dente ao ganho será proporcional ao total do imposto e adicional
Entende-se por valor contábil do bem aquele que estiver regis- devidos pela pessoa jurídica no Brasil. O imposto será convertido
trado na escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da em Reais com base na taxa de câmbio, para venda, na data em que
depreciação, amortização ou exaustão acumulada (RIR/99, art. 418, for pago (Lei nº 9.249/95, art. 26).
§ 1º).
3) Com a edição da Lei nº 9.532/97, o imposto de renda inci-
Com relação ao registro contábil do custo de aquisição de bens
dente sobre lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
e direitos deverá ser observado que (Lei nº 9.249/95, art. 4º):
• Os bens e direitos adquiridos a partir de 01/01/96 não estão exterior, somente será compensado com o imposto de renda devido
sujeitos a qualquer atualização monetária; no Brasil se referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem
• Os bens e direitos adquiridos até 31.12.95 terão os respecti- computados na base de cálculo do imposto, no Brasil, até o final
vos custos corrigidos monetariamente até essa data tomando-se por do segundo ano-calendário subsequente ao de sua apuração (Lei nº
base o valor registrado no Razão Auxiliar em UFIR, convertidos 9.532/97, art. 1º, § 4º).
para Reais com base na UFIR vigente em 01/01/96 (R$ 0,8287), não
mais sofrendo qualquer atualização monetária a partir dessa data. Os ganhos de capital na alienação de bens e direitos e os ganhos
líquidos auferidos em operações realizadas em bolsas de valores, de
O valor dos encargos de depreciação, amortização ou exaustão mercadorias, de futuros e assemelhadas, auferidos por pessoa jurídi-
acumulados que serão diminuídos do valor do bem, para se chegar ca domiciliada no exterior, serão apurados e tributados segundo as
ao saldo (custo ou valor contábil), é obtido mediante a multiplica- mesmas regras aplicáveis aos residentes no Brasil (Lei nº 9.249/95,
ção dos percentuais acumulados desses encargos pelo valor do bem art. 18; RIR/99, art. 685; IN SRF 11/96, art. 56).
constante do último balanço. Ao montante assim apurado deverá ser
acrescido, se for o caso, o valor dos encargos registrados mensal- Ganho ou Perda de Capital na Alienação de Bens e Direitos
mente no próprio período de apuração, até a data da baixa.
Conforme nova redação dada pela Medida Provisória 627/2013,
NOTAS :
ao artigo 31 do Decreto-Lei 1.598/1977, serão classificados como
1) A partir de 01/01/96, somente será permitida, para fins do
ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lu-
lucro real, a depreciação, amortização e exaustão de bens móveis ou
imóveis que sejam intrinsecamente relacionados com a produção ou cro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação, na
comercialização dos bens e serviços (Lei nº 9.249/95, art. 13, III c/c baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaus-
a IN SRF nº 11/96, art. 25, parágrafo único). tão, ou na liquidação de bens do ativo não circulante, classificados
2) Na hipótese de baixa de bem para o qual haja registro no como investimentos, imobilizado ou intangível.
LALUR, parte B, de quotas de depreciação acelerada incentivada a A determinação do ganho ou perda de capital terá por base o
amortizar, o respectivo saldo deverá ser adicionado ao lucro líquido, valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na
na apuração do lucro real do período-base em que ocorrer a baixa escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da deprecia-
(RIR/99, art. 418, § 2º). ção, amortização ou exaustão acumulada e das perdas estimadas no
valor de ativos.
A pessoa jurídica domiciliada no Brasil que tiver ganho de ca- Diferimento da Tributação – Vendas em Longo Prazo
pital oriundo do exterior está obrigada ao regime de tributação com Nas vendas de bens do ativo não circulante classificados como
base no lucro real (Lei nº 9.249/95, art. 27), devendo os resultados investimentos, imobilizado ou intangível, para recebimento do pre-
não operacionais serem considerados da seguinte forma: ço, no todo ou em parte, após o término do exercício social seguinte
a) Os ganhos de capital auferidos no exterior deverão ser com- ao da contratação, o contribuinte poderá, para efeito de determinar
putados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas domi- o lucro real, reconhecer o lucro na proporção da parcela do preço
ciliadas no Brasil correspondente ao balanço levantado em 31 de recebido em cada período de apuração.
dezembro. A indedutibilidade da perda de capital aplica-se, inclusi-
O ganho ou perda de capital na alienação ou liquidação de in-
ve, em relação às alienações de filiais e sucursais, e de participações
vestimento será determinado com base no valor contábil, diminuído
societárias em pessoas jurídicas domiciliadas no exterior (Lei nº
9.249/95, art. 25; IN SRF 38/96, art. 7º); de eventual provisão para perdas que tiver sido computada na deter-
b) Os prejuízos e perdas de capital havidos no exterior não minação do lucro real.
poderão ser compensados com lucros auferidos no Brasil (Lei nº Diferimento da Tributação – Desapropriação
9.249/95, art. 25, § 5º). O contribuinte poderá diferir a tributação do ganho de capital na
alienação de bens desapropriados, desde que:
NOTAS : a) o transfira para reserva especial de lucros;
1) Os ganhos de capital auferidos no exterior serão convertidos b) aplique, no prazo máximo de 2 anos do recebimento da inde-
em Reais com base na taxa de câmbio, para venda, na data em que nização, na aquisição de outros bens do ativo permanente, importân-
forem contabilizados no Brasil. Caso a moeda em que for auferido cia igual ao ganho de capital;
o ganho não tiver cotação no Brasil, será ela convertida em dólares c) discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicação
norte-americanos e, em seguida, em Reais (Lei nº 9.249/95, art. 25, de que trata a letra (b), em condições que permitam a determinação
incisos I e II). do valor realizado em cada período.

Didatismo e Conhecimento 31
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Diferimento da Tributação – Investimentos Societários De acordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243
da Lei 6.404/1976 (Lei das S/A), consideram-se coligadas as so-
O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda ciedades quando uma participa, com 10% ou mais, do capital da
de capital na alienação ou liquidação do investimento avaliado pelo outra, sem controlá-la e controlada a sociedade na qual a contro-
valor de patrimônio líquido, será a soma algébrica dos seguintes va- ladora, diretamente ou através de outras controladas, é titular de
lores: direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, prepon-
i) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver derância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos
registrado na contabilidade do contribuinte; administradores.
ii) mais ou menos valia, que corresponde à diferença entre o
valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da porcen- REGRAS A PARTIR DE 01.01.2008
tagem da participação adquirida, e o valor de patrimônio líquido do
investimento; Por força da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008, a obri-
iii) ágio por rentabilidade futura (goodwill) e;
gatoriedade de avaliar pelo método da equivalência patrimonial
iv) provisão para perdas que tiver sido computada na determi-
atinge os investimentos em coligadas sobre cuja administração te-
nação do lucro real.
nha influência significativa, ou de que participe com 20% (vinte
Os itens ii e iii não serão considerados ainda que tenham sido
por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras
realizados na escrituração comercial do contribuinte.
Não será computado na determinação do lucro real o acréscimo sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam sob
ou a diminuição do valor de patrimônio líquido de investimento, controle comum.
decorrente de ganho ou perda por variação na porcentagem de parti-
cipação do contribuinte no capital social da investida. CONCEITO DE INVESTIMENTO RELEVANTE
O investimento em sociedades coligadas e controladas é con-
siderado relevante quando (§ 3º do art. 384 do RIR/99):
a) o valor contábil do investimento em cada sociedade coliga-
13. TRATAMENTO DAS PARTICIPAÇÕES da ou controlada for igual ou superior a 10% (dez por cento), do
SOCIETÁRIAS, CONCEITO DE COLIGADAS patrimônio líquido da sociedade investidora;
E CONTROLADAS, DEFINIÇÃO DE b) o valor contábil no conjunto do investimento em socieda-
INFLUÊNCIA SIGNIFICATIVA, MÉTODOS des coligadas ou controladas for igual ou superior a 15% (quinze
DE AVALIAÇÃO, CÁLCULOS, APURAÇÃO por cento) do patrimônio líquido da sociedade investidora ou con-
DO RESULTADO DE EQUIVALÊNCIA troladora.
PATRIMONIAL, TRATAMENTO DOS LUCROS
NÃO REALIZADOS, RECEBIMENTO DE INFLUÊNCIA NA ADMINISTRAÇÃO
LUCROS OU DIVIDENDOS DE COLIGADAS E
CONTROLADAS, CONTABILIZAÇÃO. O termo “sobre cuja administração tenha influência” pode ser
entendido da seguinte forma:
a) a empresa investidora tem só 15% do capital, mas é ela
quem fornece a tecnologia de produção e designa o diretor indus-
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL trial ou o responsável pela área de produção;
b) a investidora tem só 15% de participação, mas é a respon-
A equivalência patrimonial é o método que consiste em atuali- sável pela administração e finanças, sendo a área de produção de
zar o valor contábil do investimento ao valor equivalente à partici-
responsabilidade dos outros acionistas.
pação societária da sociedade investidora no patrimônio líquido da
sociedade investida, e no reconhecimento dos seus efeitos na de-
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS E COMPANHIAS
monstração do resultado do exercício.
ABERTAS
O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a
aplicação da porcentagem de participação no capital social, sobre o
patrimônio líquido de cada sociedade coligada ou controlada. A Resolução nº 484/78 do Banco Central do Brasil e a Instru-
ção Normativa CVM nº 1/78 da Comissão de Valores Mobiliários,
OBRIGATORIEDADE DA AVALIAÇÃO DE INVESTI- que disciplinam a aplicação do artigo 248 da Lei 6.404/1976, nas
MENTOS PELO VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO instituições do sistema financeiro e nas companhias abertas, de-
terminam que o investimento na controlada, qualquer que seja o
Estão obrigadas a proceder à avaliação de investimentos pelo valor, independente de ser relevante ou não, deverá ser avaliado
valor de patrimônio líquido as sociedades anônimas ou não que te- pelo método de equivalência patrimonial.
nham participações societárias relevantes em: Observe-se, também, que as companhias abertas e instituições
a) sociedades controladas; financeiras deverão avaliar pelo método de equivalência patrimo-
b) sociedades coligadas sobre cuja administração a sociedade nial os investimentos relevantes feitos no conjunto de coligadas,
investidora tenha influência; mesmo que a porcentagem de participação no capital da investida
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe coligada seja inferior a 20%, e ainda que não haja influência na
com 20% (vinte por cento) ou mais do capital social. administração da coligada.

Didatismo e Conhecimento 32
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
APURAÇÃO DO VALOR DO INVESTIMENTO AJUSTE DO INVESTIMENTO NO BALANÇO PATRI-
MONIAL
O valor do investimento será apurado mediante a aplicação da
porcentagem de participação da sociedade investidora no capital O valor do investimento na data do balanço deverá ser ajustado
social da sociedade investida, sobre o valor do patrimônio líquido ao valor de patrimônio líquido, mediante lançamento da diferença a
desta, diminuído dos resultados não realizados, observando-se o débito ou a crédito da conta de investimento (art. 388 do RIR/99),
seguinte (art. 387 do RIR/99): observando-se o seguinte:
a) o patrimônio líquido da sociedade investida será determi- 1 - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou con-
nado com base em balanço patrimonial ou balancete de verificação trolada deverão ser registrados pelo contribuinte como diminuição
levantado na mesma data do balanço do contribuinte ou até dois do valor de patrimônio líquido do investimento, e não influenciarão
meses, no máximo, antes dessa data com observância da lei comer- as contas de resultado;
cial, inclusive quanto à dedução das participações nos resultados e 2 - Quando os rendimentos referidos em 1 acima forem apu-
da provisão para o Imposto de Renda; rados em balanço da coligada ou controlada levantado em data
posterior à da última avaliação, deverão ser creditados à conta de
b) se os critérios contábeis adotados pela investida (coligada e
resultados da investidora, e não serão computados na determinação
controlada) e pela investidora não forem uniformes, o contribuinte
do lucro real;
deverá fazer no balanço ou balancete da coligada ou controlada os
3 - No caso do procedimento 2, acima, se a avaliação subse-
ajustes necessários para eliminar as diferenças relevantes decor-
quente for baseada em balanço ou balancete de data anterior à da
rentes da diversidade de critérios; distribuição, deverá o patrimônio líquido da coligada ou controlada
c) o balanço ou balancete da investida (coligada ou controla- ser ajustado, com a exclusão do valor distribuído.
da) levantado em data anterior à do balanço da investida deverá ser
ajustado para registrar os efeitos relevantes de fatos extraordiná- Exemplo de contabilização, no caso de resultado positivo da
rios ocorridos no período. equivalência:
d) o prazo de dois meses, mencionado acima, aplica-se aos D - Participação Societária - Empresa “B” (Investimento - Per-
balanços ou balancetes de verificação das sociedades de que a manente)
coligada ou controlada participe, direta ou indiretamente, com C - Receita de Equivalência Patrimonial (Resultado)
investimentos relevantes que devam ser avaliados pelo valor de
patrimônio líquido para registrar os efeitos relevantes de fatos ex- CONTRAPARTIDA DO AJUSTE NA CONTA DE INVES-
traordinários ocorridos no período; TIMENTOS
e) o valor do investimento do contribuinte será determinado
mediante a aplicação, sobre o valor de patrimônio líquido ajustado De acordo com o artigo 389 do RIR/99, a contrapartida do ajus-
de acordo com os procedimentos acima, da percentagem da parti- te do valor do patrimônio líquido, por aumento ou redução no valor
cipação do contribuinte no capital da coligada ou controlada. do patrimônio líquido do investimento, não será computada na de-
terminação do lucro real.
RESULTADOS NÃO REALIZADOS Contabilmente, a contrapartida do ajuste do valor do investi-
mento avaliado pelo método de equivalência patrimonial transitará
Consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos de- pelo balanço de resultados aumentando, em consequência, o lucro
correntes de negócios entre a sociedade investida e a sociedade líquido do período.
investidora. Quando o resultado da equivalência patrimonial for credor, será
lançado na parte “A” do livro de apuração do lucro real como item
Da mesma forma, consideram-se não realizados os lucros ou de exclusão do lucro líquido do exercício para fins de determinação
os prejuízos decorrentes de negócios entre a sociedade investida e do lucro real.
Quando o resultado da equivalência patrimonial for devedor,
sociedade coligada ou controlada da sociedade investidora, deven-
será lançado na parte “A” do livro de apuração do lucro real como
do ser excluídos do valor do patrimônio líquido, quando:
item de adição do lucro líquido do exercício para fins de determina-
a) os lucros ou os prejuízos que estejam incluídos no resul-
ção do lucro real.
tado de uma coligada ou de uma controlada e correspondidos por
Observe-se também que se a empresa for tributada pelo lucro
inclusão ou exclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer presumido, eventual ajuste credor da equivalência patrimonial não
natureza no balanço patrimonial da sociedade investidora; integrará a receita bruta para fins de cálculo do IRPJ e CSLL devidos
b) os lucros ou os prejuízos estejam incluídos no resultado de pela forma presumida.
uma coligada ou de uma controlada e correspondidos por inclusão
ou exclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza CAPITAL A INTEGRALIZAR
no balanço patrimonial de outras sociedades coligadas ou contro-
ladas. O artigo 182 da Lei 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações
Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas - dispõe que a parcela do capital a integralizar não compõe o patri-
decorrentes de negócios que tenham gerado simultânea e integral- mônio líquido das sociedades. Assim sendo, por ocasião da aplica-
mente efeitos opostos nas contas de resultado das sociedades coli- ção do método de equivalência patrimonial, essa parcela do capital
gadas ou controladas, não serão excluídos do valor do patrimônio ainda não integralizada não deve ser computada, nem no cálculo da
líquido. participação percentual nem no valor do patrimônio líquido.

Didatismo e Conhecimento 33
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
ALTERAÇÃO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAÇÃO BAIXA DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE COLI-
DA SOCIEDADE INVESTIDORA NO CAPITAL SOCIAL DA GADA OU CONTROLADA
SOCIEDADE INVESTIDA
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade co-
A alteração no percentual de participação da sociedade investi- ligada ou controlada deve ser precedida da avaliação pelo valor de
dora no capital social da sociedade investida poderá decorrer, entre patrimônio líquido, com base em balanço patrimonial ou balancete de
outros, dos seguintes fatores: verificação da coligada ou controlada, levantado na data da alienação
a) alienação parcial do investimento; ou liquidação ou até 30 (trinta) dias, no máximo, antes dessa data.
b) reestruturação de espécie e classe de ações do capital social; A avaliação do investimento, nesse caso, é necessária para que o
c) renúncia do direito de preferência na subscrição de aumento ganho ou a perda de capital na alienação ou liquidação da participação
de capital; societária seja corretamente apurado.
d) aquisição de ações próprias, pela sociedade investida, para
cancelamento ou tesouraria; LUCROS OU DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA SO-
CIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA
e) outros eventos que possam resultar em variação na porcenta-
gem de participação.
Os lucros ou dividendos distribuídos pela sociedade coligada ou
controlada deverão ser registrados pela sociedade investidora como
Quando a alteração no percentual de participação no capital
diminuição do valor do patrimônio líquido do investimento e não in-
social da sociedade investida corresponder a um ganho, o valor res- fluenciarão as contas de resultado (§ 1º do art. 388 do RIR/99).
pectivo será registrado em conta própria de receita não operacional. Assim, quando a sociedade investidora recebe lucros ou dividen-
Por outro lado, quando a alteração do percentual no capital da dos da sociedade coligada ou controlada, a contrapartida do valor re-
sociedade investida corresponder a uma perda, o registro dessa per- cebido será a própria conta de investimentos da sociedade investidora.
da será feito em conta própria de despesa não operacional.
O ganho ou a perda decorrente de variação na porcentagem de CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVES-
participação da sociedade investidora no capital social da sociedade TIMENTO EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLA-
coligada ou controlada não traz nenhum reflexo tributário, uma vez DA COM SEDE NO EXTERIOR
que, conforme o caso, o valor correspondente é excluído ou adicio-
nado ao lucro líquido do período para fins de determinação do lucro Os resultados da avaliação dos investimentos em sociedade coli-
real e da base de cálculo da contribuição social. gada ou controlada com sede no Exterior, pelo método da equivalên-
cia patrimonial deverão ser computados na determinação do lucro real
AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO COM BASE EM BA- (art. 25 da Lei nº 9.249/95).
LANÇO INTERMEDIÁRIO DA SOCIEDADE INVESTIDA O mesmo tratamento se aplica, à contrapartida da amortização
do ágio ou deságio na aquisição e os ganhos de capital derivados de
A avaliação do investimento com base no método de equivalên- investimentos, em sociedades coligadas ou controladas com sede no
cia patrimonial em balanço intermediário é facultativa. Exterior.
No caso de a sociedade investidora optar pela avaliação dos Os prejuízos e perdas decorrentes dessas operações não poderão
investimentos pelo método de equivalência patrimonial, em balan- ser compensados com os lucros auferidos no Brasil (§ 4º do art. 25 da
ço intermediário, deve avaliar todos os investimentos em sociedade Lei nº 9.249/95).
coligada ou controlada que estejam sujeitos à avaliação pelo valor
de patrimônio líquido. PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO

Há situações que, em face de prejuízos acumulados apurados


GANHO OU PERDA DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU
pela coligada ou controlada, o valor de seu Patrimônio Líquido passe
LIQUIDAÇÃO DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE CO-
a ser negativo, acarretando um “Passivo a Descoberto” (quando o Ba-
LIGADA OU CONTROLADA
lanço Patrimonial passa a apresentar valor total com obrigações para
com terceiros superior ao dos ativos).
O ganho ou perda de capital na alienação de investimento em Nesta situação, o procedimento contábil, na investidora, é regis-
sociedade coligada ou controlada corresponderá à diferença verifi- trar normalmente a equivalência patrimonial, diminuindo-se o valor
cada entre o preço cobrado na venda da participação e o seu valor do investimento, até que este esteja “zerado”, não se registrando, por-
contábil. tanto, qualquer parcela a título de investimento negativo.
Mas, para fins de controle, pois o investimento não deve ser
O valor contábil do investimento será obtido pela soma algébri- baixado (a não ser que a respectiva participação seja integralmente
ca dos seguintes valores (art. 385 do RIR/99): alienada ou liquidada), sugere-se criar uma conta redutora da conta in-
a) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento está vestimento respectivo, de forma que o valor contábil do investimento
registrado na escrituração contábil; seja anulado. Por exemplo:
b) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que te-
nha sido amortizado na escrituração comercial da sociedade inves- Participação Societária - Empresa Alfa (Investimento - Permanente)
tidora;
c) saldo da provisão para a cobertura de perdas que tiver sido (-) Participação Societária - Empresa Alfa – Equivalência (Investi-
computada na determinação do lucro real. mento - Permanente)

Didatismo e Conhecimento 34
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
nais são obtidas e se a entidade adquirente pode identificar uma
14. APURAÇÃO E TRATAMENTO CONTÁBIL razão para alterar os valores provisórios. É mais provável que as
DA MAIS VALIA, DO GOODWILL E DO informações obtidas logo após a data de aquisição reflitam me-
DESÁGIO: CÁLCULOS, AMORTIZAÇÕES E lhor as circunstâncias existentes na data de aquisição do que as
FORMA DE EVIDENCIADO. informações obtidas diversos meses depois. Por exemplo, a menos
que um fato interveniente que altere o seu valor justo possa ser
identificado, a venda de um ativo para um terceiro, logo (ou pouco
tempo) após a data da aquisição, por um valor que difere significa-
Se a contabilização inicial de uma operação de combinação de tivamente de seu valor justo provisório determinado naquela data,
negócios permanecer por valores provisórios no final do período provavelmente indicará que houve um erro na determinação do
em que ocorreu o evento e esse período for inferior a 12 (doze) valor provisório.
meses subsequentes à data da combinação de negócios, a entidade A entidade adquirente reconhece, durante o período de 12
adquirente deverá apresentar em suas demonstrações contábeis as (doze) meses contados da data da aquisição, um aumento (ou re-
dução) do valor provisório registrado para um ativo (ou passivo)
melhores estimativas para os itens cujos valores contábeis ainda
identificável por meio de uma redução (ou aumento) do ágio. En-
permanecem registrados de forma provisória. Durante o perío-
tretanto, as novas informações obtidas durante o período de men-
do de mensuração dos VALORES JUSTOS de ativos e passivos suração poderão, às vezes, resultar em um ajuste no valor provi-
e apuração do ágio por expectativa de rentabilidade futura ou do sório de mais de um ativo ou passivo. Por exemplo, a entidade
ganho por compra vantajosa (deságio), a entidade adquirente deve adquirente pode ter assumido uma obrigação de pagar por danos
ajustar retrospectivamente os valores provisórios registrados na relacionados a um acidente em uma das instalações da entidade
data da aquisição para refletir novas informações obtidas sobre fa- adquirida, sendo parte desses danos ou todo ele coberto pelo se-
tos e circunstâncias que já existiam na data da aquisição e que, se guro da entidade adquirida. Se a entidade adquirente obtém novas
conhecidos na data da mensuração (contabilização inicial), teriam informações durante o período de mensuração sobre o valor justo
sido considerados. Da mesma forma, durante o período de men- na data de aquisição desse passivo, o ajuste do ágio pago por ex-
suração, a entidade adquirente deve também reconhecer ativos ou pectativa de rentabilidade futura resultante de uma alteração no
passivos se novas informações forem obtidas sobre fatos e circuns- valor provisório registrado para o passivo será compensado (total
tâncias que já existiam na data de aquisição e que, se conhecidos ou parcialmente) por um ajuste correspondente do mesmo ágio re-
naquela época, teriam resultado no reconhecimento desses ativos sultante de uma alteração do valor provisório registrado pela inde-
e passivos naquela data. O período de mensuração termina: (a) nização a receber da seguradora.
assim que a entidade adquirente obtém todas as informações de Durante o período de mensuração, a entidade adquirente de-
que precisava sobre fatos e circunstâncias que existiam na data da verá reconhecer os ajustes dos valores provisórios como se a con-
aquisição; ou (b) com a conclusão de que informações adicionais tabilização da operação de combinação de negócios tivesse sido
concluída na data de aquisição. Portanto, a entidade adquirente
não serão obtidas. Entretanto, o período de mensuração não deve
deverá rever as informações comparativas dos períodos anteriores
exceder de um ano a contar da data da aquisição.
apresentados nas demonstrações contábeis conforme necessário,
O período de mensuração é o período após a data de aquisi- incluindo a realização de qualquer alteração na depreciação, amor-
ção durante o qual a entidade adquirente poderá ajustar os valores tização ou outros efeitos no resultado reconhecidos na contabili-
provisórios reconhecidos para uma combinação de negócios. O pe- zação inicial.
ríodo de mensuração proporciona à entidade adquirente um tempo Após o término do período de mensuração, somente poderá
razoável para obter as informações necessárias para identificar e haver alteração dos valores decorrentes da contabilização de uma
calcular, na data de aquisição, de acordo com as exigências do Pro- operação de combinação de negócios para correção de erros decor-
nunciamento, os seguintes itens: rentes de ajustes não considerados inicialmente. Após o período de
(a) os ativos identificáveis adquiridos, as obrigações assumi- mensuração, ajustes de estimativas devem ser tratados no resulta-
das e a participação minoritária na entidade ou negócios adquiri- do do período, quando ocorrerem.
dos, este último para fins da preparação das demonstrações contá-
beis consolidadas; ÁGIO PAGO POR EXPECTATIVA DE RENTABILI-
(b) o valor de compra da entidade ou negócios adquiridos (ou DADE FUTURA (OU GOODWILL) ADQUIRIDO EM UMA
o outro valor utilizado no cálculo do ágio); OPERAÇÃO DE COMBINAÇÃO DE NEGÓCIOS
(c) em uma operação de combinação de negócios realizada em
etapas, a participação no capital detida anteriormente na entidade O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (ou goo-
adquirida pela entidade adquirente; e dwill) adquirido em uma operação de combinação de negócios re-
presenta um pagamento realizado pela adquirente em antecipação
(d) o montante do ágio por expectativa de rentabilidade futura,
de benefícios econômico futuros a serem gerados por ativos que
ou o ganho resultante de uma compra vantajosa.
não possam ser identificados individualmente e reconhecidos se-
A entidade adquirente deverá considerar todos os fatores paradamente. Os benefícios econômicos futuros podem advir da
pertinentes ao determinar se as informações obtidas após a data sinergia entre os ativos identificáveis adquiridos ou de ativos que,
de aquisição devem resultar em um ajuste dos valores provisó- individualmente, não se qualificam para reconhecimento em sepa-
rios reconhecidos na data da aquisição ou se aquelas informações rado nas demonstrações contábeis, mas pelos quais a adquirente
resultam de eventos que ocorreram após a data de aquisição. Os esteja disposta a efetuar um pagamento por ocasião da operação de
fatores pertinentes incluem a data em que as informações adicio- combinação de negócios.

Didatismo e Conhecimento 35
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A adquirente deve, na data da aquisição, reconhecer o ágio para a aquisição, sendo incorporada a investidora original, e em
(ou goodwill) adquirido em uma combinação de negócios como que permaneçam válidos os fundamentos econômicos que deram
um ativo. Ágio (ou goodwill) gerado internamente não deve ser origem ao ágio apurado decorrente de transação entre partes in-
reconhecido como ativo. dependentes, este deverá ser mantido no ativo, a menos que haja
O ágio (ou goodwill) deve ser inicialmente mensurado pelo indicativo de perda, caso em que deve ser aplicado o Pronuncia-
custo, que é a diferença a maior entre o custo de aquisição de ne- mento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
gócios e o valor justo líquido dos ativos e passivos identificáveis Da mesma forma, no processo de reestruturação societária
adquiridos. A mensuração dessa diferença deve ser feita de acordo que resulte em incorporação de controladora (incorporações rever-
com o item 22 a seguir. sas) e controladas ou controladas indiretas, o saldo do ágio deve
A adquirente deve, em uma operação de combinação de ne- ser baixado somente nos casos em que for identificada necessidade
gócios, na data da aquisição, alocar o custo dessa operação, re- de redução do valor recuperável de ativos, conforme previsto no
conhecendo os ativos e passivos identificáveis da adquirida que Pronunciamento Técnico CPC 01. Nos casos em que há incorpora-
satisfaçam os critérios de reconhecimento constantes do item a ções da controlada na controladora e que a controladora é somente
seguir. Esses ativos e passivos devem ser reconhecidos pelos seus uma empresa “veículo” sem operações, o saldo do ágio deve ser
valores justos nessa data, com exceção de ativos não correntes des- baixado, por meio de provisão, em contrapartida ao patrimônio
tinados para venda ou a serem descontinuados, os quais devem ser líquido, no momento da incorporação. Quando aplicável e hou-
reconhecidos pelo valor justo menos os custos de venda ou baixa. ver evidência de recuperação devem ser registrados o imposto de
renda e a contribuição social diferidos ativos, de acordo com as
A adquirente deve, em uma operação de combinação de negó- práticas contábeis sobre esse tipo de ativo.
cios, reconhecer os ativos e passivos identificáveis da adquirida na
data de aquisição pelos seus valores justos somente quando satisfi- DESÁGIO APURADO EM UMA OPERAÇÃO DE COM-
zerem as seguintes condições naquela data: BINAÇÃO DE NEGÓCIOS
(a) no caso de um ativo, exceto se ativo intangível, seja prová-
vel que qualquer benefício econômico futuro associado flua para Se a participação da adquirente no valor justo líquido dos ati-
a adquirente, e o seu valor justo possa ser mensurado com segu- vos e passivos identificáveis reconhecidos de acordo com o item
rança; 23 exceder o custo de aquisição em uma combinação de negócios,
(b) no caso de um passivo, exceto se passivo contingente, seja a adquirente deverá reconhecer o ganho, representado pelo valor
provável que uma saída de recursos geradores de benefícios eco- do deságio apurado, no resultado na data de aquisição. O deságio
nômicos seja necessária para liquidar a obrigação, e o seu valor pode ocorrer, por exemplo, em uma combinação de negócios de-
justo possa ser mensurado com segurança; corrente de uma venda forçada, na qual a vendedora esteja agindo
(c) no caso de um ativo intangível ou de um passivo contin- por compulsão. Antes de reconhecer o deságio como ganho, a ad-
gente, se o seu valor justo puder ser mensurado com segurança. quirente deverá reanalisar para verificação de haver identificado e
avaliado corretamente todos os ativos adquiridos e todas as obriga-
Os valores que não puderem ser alocados aos ativos e passivos ções assumidas, ajustando eventuais imperfeições.
identificáveis da adquirida, de acordo com os critérios previstos no
item anterior, serão reconhecidos como ágio pago por expectati- A entidade adquirente deverá, então, reanalisar os procedi-
va de rentabilidade futura (ou goodwill). Esse ágio é determinado mentos adotados para calcular os valores que devem ser reconheci-
pelo custo residual da operação de combinação de negócios após o dos, segundo este Pronunciamento na data de aquisição para todos
reconhecimento, a valor justo, dos ativos e passivos identificáveis os seguintes itens:
da adquirida. (a) os ativos identificáveis adquiridos e as obrigações assu-
Após o reconhecimento inicial, a adquirente deve mensurar midas;
esse ágio (ou goodwill) adquirido em uma operação de combina- (b) a participação minoritária na entidade adquirida, se hou-
ção de negócios pelo custo menos perda por redução ao valor re- ver;
cuperável, nos termos do item 26 a seguir. (c) em uma operação de combinação de negócios realizada em
O ágio (ou goodwill) adquirido em uma operação de combina- etapas, a participação societária detida anteriormente na entidade
ção de negócios não deve ser amortizado por ter a característica de adquirida; e
possuir vida útil indeterminada. Por outro lado, a adquirente deve (d) o valor de compra.
testá-lo, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Re- O objetivo dessa revisão é assegurar que os cálculos reflitam
dução ao Valor Recuperável de Ativos, no mínimo anualmente ou de forma adequada a consideração de todas as informações dispo-
quando acontecimentos ou alterações nas circunstâncias indicarem níveis na data de aquisição.
necessidade de redução de seu valor, em decorrência de perda de
sua substância econômica. A aquisição será contabilizada em três sub-contas: Valor patri-
O ágio pago por expectativa de rentabilidade futura será man- monial, Mais Valia e Goodwill.
tido no ativo da adquirente, tanto nas demonstrações contábeis in-
dividuais, quanto nas consolidadas, e ajustado, quando necessário, Exemplo: A Cia A adquire 100% da Cia B por $12.000. Na
conforme descrito no item anterior. No caso de incorporação das data da aquisição, o valor contábil da Cia B era de $8.500 e o
entidades envolvidas (controladora e controladas ou controladas valor justo dos ativos identificáveis e passivos assumidos era de
indiretas), em que não há a interposição de entidade “veículo” $10.000.

Didatismo e Conhecimento 36
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Cálculo do Goodwil:

Valor justo do montante transferido........................ ....................12.000


(-) Valor justo dos ativos identificáveis e dos passivos assumidos ..............(10.000)
(=) Goodwill............................. .................................................. .2.000

Contabilização do investimento na Cia A:

D - Investimentos em controladas
................Valor patrimonial......................................8 .500
................Mais Valia............................................. ...1.500
................Goodwill.......................... ........................2.000
...........Total do investimento...................................12. 000.
C – Caixa............................................. ..................12.000

Observação: no balanço individual, aparece apenas o valor do investimento: 12.000. Mas a Mais Valia e o Goodwill devem ser controlados
em sub-contas.
No balanço consolidado, a Mais Valia é eliminada contra os ativos e passivos que a originaram; e o Goodwill é transferido para o Ativo
Intangível.
A Mais Valia é realizada conforme a realização dos ativos e passivos; o Goodwill não é amortizado, deve apenas ser submetido ao Teste de
Recuperabilidade. Esse teste de recuperabilidade é realizado para o conjunto investimento + goodwill.

15. REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL,


MENSURADO, REGISTRO CONTÁBIL,
REVERSÃO.

Impairment é uma palavra em inglês utilizada para explicar a redução do valor recuperável de um bem ativo. O impairment na prática é a
mensuração dos ativos que geram benefícios presentes e futuros.
Impairment é o instrumento utilizado para adequar o ativo a sua real capacidade de retorno econômico. O Impairment é aplicado em ativos
fixos (ativo imobilizado), ativos de vida útil indefinida ( goodwill ), ativos disponíveis para venda, investimentos em operações descontinuadas.
Entenda-se imobilizado, intangível e demais ativos.
Este conceito foi introduzido pelo FASB, o SFAS 144 Accounting for the Impairment or Disposal of Long-Lived Assets, e pelo IASB com
a IAS 36.
No Brasil, esse procedimento é normatizado pelo CPC 01 denominado Redução ao valor recuperável de Ativos, instituído em 7-11-2007
pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis aprovado pela Comissão de Valores Monetários (CVM), pela deliberação 527/2007.

Este procedimento também é reconhecido pelo CFC Conselho Federal de Contabilidade através da Resolução CFC Nº 1.110/2007, com o
principal objetivo de definir procedimentos para que os ativos não estejam avaliados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser
recuperado no tempo por uso nas operações ou por venda.
De acordo com o CPC 01, para os ativos descontinuados ou disponíveis para a venda, a perda por Impairment deve ser reconhecida pelo
seu valor de mercado ou pelo valor de ativos similares, ou seja, pelo valor líquido de venda. Ainda os ativos em uso, também deve-se apurar o
valor econômico do ativo.
O valor recuperável de um bem ou ativo pode ser reconhecido pelo seu valor de mercado quando houver compradores e vendedores dis-
postos a negociar a qualquer momento esses ativos.
O objetivo do Pronunciamento Técnico CPC01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos é definir procedimentos visando a assegurar que
os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado no tempo por uso nas operações da
entidade ou em sua eventual venda. Caso existam evidências claras de que os ativos estão registrados por valor não recuperável no futuro, a
entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização, por meio da constituição de provisão para perdas.
As normas que regulamentam esse instrumento alcançam todas as atividades industriais, comerciais, agropecuárias, minerais, financeiras,
de serviços e outras. Aplica-se ainda e inclusive a ativos já reavaliados e ao Goodwill .
A entidade deve avaliar, no mínimo por ocasião da elaboração das demonstrações contábeis anuais, se há alguma indicação de que seus
ativos ou conjunto de ativos porventura perderam representatividade econômica, considerada relevante. Se houver indicação, a entidade deve
efetuar avaliação e reconhecer contabilmente a eventual desvalorização dos ativos e contra partida das contas de resultado.
Tanto para SFAS 144, IAS 36, como para o CPC 01, o reconhecimento do valor recuperável do ativo não se limita ao ativo isoladamente,
deve ser utilizado o conceito de unidade geradora de caixa, ou seja, são considerados os benefícios futuros dos ativos conjuntamente, visto que
o retorno econômico muitas vezes não é representado por ativos isolados, podendo em muitos casos se configurar por um conjunto de ativos.

Didatismo e Conhecimento 37
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O teste de impairment deve acontecer quando fatores conjun- ser baseado na melhor informação disponível que reflita o valor que
turais indicarem a redução do valor recuperável dos ativos. Assim uma entidade possa obter, na data do balanço, ao alienar este ativo
como a IAS 36, oCPC01 considera fatores internos e externos no em negociação com parte interessada, sem que corresponda a uma
reconhecimento de um ativo desvalorizado. Das fontes externas, é transação compulsória ou advinda de um processo de liquidação,
citada a redução do valor de mercado de um ativo; a significante deduzindo-se as despesas da baixa. Ao determinar esse valor, a enti-
mudança no ambiente tecnológico e mercadológico e pelo relevante dade pode considerar o resultado de transações recentes para ativos
aumento das taxas de juros o que leva à redução no retorno sobre o semelhantes, dentro do mesmo setor em que opera.
investimento e ainda, quando o valor contábil do patrimônio supera O valor em uso de ativos será estimado com base nos fluxos
o valor de suas ações no mercado. de caixa futuros derivados do uso contínuo dos ativos relacionados,
Como fontes internas para reconhecimento do impairment , utilizando-se uma taxa de desconto para trazer esses fluxos de caixa
podem ser observadas a obsolescência evidente em ativos e ou da- a valor presente.
nos físicos; planejamento de descontinuação ou reestruturação de
um ativo e ainda desempenho econômico de um ativo menor que a Os fluxos de caixa futuros devem ser estimados para o ativo em
expectativa indicada em relatórios internos. sua condição atual. As estimativas de fluxos de caixa futuros não
O CPC 01 define valor recuperável como o maior valor entre devem incluir:
o preço líquido de venda do ativo e o seu valor em uso. Caso um a) futuras entradas ou saídas de caixa previstas para uma futura
desses valores exceda o valor contábil do ativo, não haverá desvalo- reestruturação com a qual a entidade ainda não esteja formalmente
rização nem necessidade de estimar o outro valor. compromissada, ou melhoria ou aprimoramento do desempenho do
ativo; e
Reavaliação de Ativos ou Impairment b) entradas ou saídas de caixa provenientes de atividades finan-
ceiras ou os recebimentos ou pagamentos de impostos sobre a renda.
A Lei nº 11.638/2007 trouxe a extinção da reavaliação de ativos A estimativa de fluxos de caixa futuros deve ser baseada nas
e a inserção do impairment. O que mostra a importância do impair- previsões e ou orçamentos aprovados pela administração da entida-
ment com propósito de deixar os ativos registrados ao limite dos de, sendo recomendável adotar um período de cinco anos. Períodos
mais longos devem ser evitados pelo grau de incerteza contido nas
valores correspondentes ao seu retorno econômico.
premissas; entretanto, poderão ser aceitos desde que justificados.
Caso a reavaliação não fosse utilizada corretamente, poderia
adicionar ao ativo um distorcido à sua capacidade de gerar caixa,
A taxa de desconto deve ser uma taxa antes de impostos sobre a
podendo assim distorcer as demonstrações contábeis e consequen-
renda, que reflita as avaliações atuais de mercado do valor da moeda
temente a sua análise.
no tempo e os riscos específicos do ativo. Essa taxa representa o
Para aplicar o teste de recuperabilidade a administração deverá,
retorno que os investidores exigiriam caso escolhessem um investi-
no mínimo, executar as seguintes etapas:
mento que gerasse fluxos de caixa de valores, tempo e perfil de risco
1. Determinar o valor contábil líquido do bem O valor contábil equivalentes àqueles que a entidade espera extrair do ativo.
líquido de um bem é determinado pelo custo histórico diminuído Entretanto, a taxa de desconto não deve refletir a estrutura de
da depreciação/amortização ou exaustão acumulada e de provisões capital da entidade, os riscos para os quais as futuras estimativas de
para perdas. fluxos de caixa foram ajustadas, nem a inflação projetada.
2. Determinar o valor recuperável do bem O valor recuperável Caso contrário, o efeito das premissas será levado em conside-
de um bem pode ser determinado de duas formas: ração em duplicidade.
a) pelo valor líquido de venda: O valor líquido é o valor justo de Quando uma taxa não estiver diretamente disponível no mer-
venda (valor acertado) diminuído dos custos da transação (despesas cado, a entidade deverá estimar a taxa de desconto considerando o
de cartório, de transporte, de montagem ou desmontagem etc.) valor temporal do dinheiro para os períodos até ao fim da vida útil do
b) pelo valor líquido de uso: O valor líquido de uso é determina- ativo e os riscos de os fluxos de caixa futuros diferirem em termos de
do pelo valor presente de fluxo de caixa que será gerado pelo uso do valores e período das estimativas. Como ponto de partida, a entidade
bem nas atividades ou na produção. Deve ser feita uma prospecção poderá considerar as seguintes taxas:
futura de receitas e deduzir os custos relacionados às receitas que a) o custo médio ponderado de capital da entidade determinado
serão geradas. pelo uso de técnicas específicas, tal como o Capital Asset Pricing
3. Comparações entre o valor contábil e o valor recuperável Model; e
Utiliza-se o teste de recuperabilidade comparando-se o valor contá-
bil do bem e o seu valor recuperável. b) a taxa de empréstimos obtidos pela entidade.
Quando valor de realização do ativo apresentar-se maior que o
seu valor contábil, não será necessário nenhum registro. Contudo, se RECONHECIMENTO DAS PERDAS
o valor realizável do ativo mostrar-se menor que o valor contábil a
empresa deverá efetuar o ajuste, debitando-se a conta de despesa de Se o valor recuperável do ativo for menor que o valor contá-
provisão para perda com desvalorização de ativos e creditando-se a bil, a diferença existente entre esses valores deve ser ajustada pela
provisão para perda ou desvalorização de ativo. constituição de provisão para perdas, redutora dos ativos, em con-
Determinação do valor recuperável É possível obter-se a evi- trapartida ao resultado do período. No caso de ativos reavaliados, o
dência do preço líquido de venda de ativos a partir de um contrato de montante da redução deve reverter uma reavaliação anterior, sendo
venda formalizado. Na falta deste, o preço poderá ser obtido a partir debitado em reserva no patrimônio líquido. Caso essa reserva seja
do valor de negociação em um mercado ativo, menos as despesas insuficiente, o excesso deverá ser contabilizado no resultado do pe-
necessárias de venda. Se essas fontes não existirem, o preço deve ríodo.

Didatismo e Conhecimento 38
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Após o reconhecimento da provisão para perdas, a despesa de (b) mudanças significativas com efeito adverso sobre a entidade
depreciação, amortização e exaustão dos ativos desvalorizados deve ocorreram durante o período, ou ocorrerão em futuro próximo, no
ser calculada em períodos futuros pelo novo valor contábil apurado, ambiente tecnológico, de mercado, econômico ou legal, no qual a
ajustado ao período de sua vida útil remanescente. entidade opera ou no mercado para o qual o ativo é utilizado;
Reversão de provisão para perdas por desvalorização A entidade (c) as taxas de juros de mercado ou outras taxas de mercado de
deve avaliar na data de encerramento do período social se há alguma retorno sobre investimentos aumentaram durante o período, e esses
indicação, com base nas fontes externas e internas de informação, de aumentos provavelmente afetarão a taxa de desconto usada no cál-
que uma perda reconhecida em anos anteriores deva ser reduzida ou culo do valor em uso de um ativo em uso e diminuirão significativa-
eliminada. Em caso positivo, a provisão constituída deve ser reverti- mente o valor recuperável do ativo;
da total ou parcialmente a crédito do resultado do período, desde que (d) o valor contábil do patrimônio líquido da entidade é maior
anteriormente a ele debitada; nos casos em que tenha sido debitada do que o valor de suas ações no mercado;
a reserva de reavaliação, esta deverá ser recomposta. Não se aplica
a reversão no caso de perda no ágio por expectativa de rentabilidade Fontes internas de informação
futura ( goodwill ).
(e) evidência disponível de obsolescência ou de dano físico de
Divulgações um ativo;
(f) mudanças significativas, com efeito adverso sobre a enti-
A entidade deve divulgar as informações previstas, assim re- dade, ocorreram durante o período, ou devem ocorrer em futuro
sumidas: próximo, na medida ou maneira em que um ativo é ou será usado.
a) O valor da perda (reversão de perda) com desvalorizações Essas mudanças incluem o ativo que se torna inativo, planos para
reconhecidas no período, e eventuais reflexos em reservas de rea- descontinuidade ou reestruturação da operação à qual um ativo per-
valiações; tence, planos para baixa de um ativo antes da data anteriormente
b) Os eventos e circunstâncias que levaram ao reconhecimento esperada e reavaliação da vida útil de um ativo como finita ao invés
ou reversão da desvalorização; de indefinida; e
c) Relação dos itens que compõem a unidade geradora de caixa (g) evidência disponível, proveniente de relatório interno, que
e uma descrição das razões que justifiquem a maneira como foi iden- indique que o desempenho econômico de um ativo é ou será pior
tificada a unidade geradora de caixa; e que o esperado.
d) Se o valor recuperável é o valor líquido de venda, divulgar
a base usada para determinar esse valor e, se o valor recuperável é Uma entidade pode identificar outras indicações ou fontes de
o valor do ativo em uso, a taxa de desconto usada nessa estimativa. que um ativo pode ter se desvalorizado, exigindo que a entidade
determine o seu valor recuperável.
Um ativo está desvalorizado quando seu valor contábil excede
seu valor recuperável. Evidência proveniente de relatório interno que indique que um
A entidade deve avaliar, no mínimo ao fim de cada exercício ativo pode ter se desvalorizado inclui a existência de:
social, se há alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido des- (a) fluxos de caixa para adquirir o ativo ou necessidades de cai-
valorização. Se houver alguma indicação, a entidade deve estimar o xa subsequentes para operar ou mantê-lo, que sejam significativa-
valor recuperável do ativo. mente mais elevadas do que originalmente orçadas;
Independentemente de existir ou não qualquer indicação de re- (b) fluxos de caixa líquidos reais ou lucros ou prejuízos opera-
dução ao valor recuperável, uma entidade deverá: cionais gerados pelo ativo, que são significativamente piores do que
(a) testar, no mínimo anualmente, a redução ao valor recuperá- aqueles orçados;
vel de um ativo intangível com vida útil indefinida ou de um ativo (c) queda significativa nos fluxos de caixa líquidos orçados ou
intangível ainda não disponível para uso, comparando o seu valor no lucro operacional ou um aumento significativo no prejuízo orça-
contábil com seu valor recuperável. Esse teste de redução ao valor do gerado pelo ativo; ou
recuperável poderá ser executado a qualquer momento no período (d) prejuízos operacionais ou saídas de caixa líquidas em re-
de um ano, desde que seja executado, todo ano, no mesmo período. lação ao ativo, quando os números do período atual são agregados
Ativos intangíveis diferentes podem ter o valor recuperável testado com números orçados para o futuro.
em períodos diferentes. Entretanto, se tais ativos intangíveis foram
inicialmente reconhecidos durante o ano corrente, deverão ter a re- Se as taxas de juros de mercado ou outras taxas esperadas de re-
dução ao valor recuperável testada antes do fim do ano corrente; e torno aumentarem no período, uma entidade não precisa fazer uma
(b) testar, anualmente, o ágio pago por expectativa de rentabili- estimativa formal do valor recuperável de um ativo nos seguintes
dade futura (goodwill) em uma aquisição de entidades, casos:
Ao avaliar se há alguma indicação de que um ativo possa ter (a) se a taxa de desconto usada no cálculo do valor de um ativo
sofrido desvalorização, uma entidade deve considerar, no mínimo, em uso provavelmente não for afetada pelo aumento nessas taxas
as seguintes indicações: de mercado; por exemplo, os aumentos nas taxas de juros de curto
prazo podem não ter um efeito significativo sobre a taxa de desconto
Fontes externas de informação usada para um ativo que tenha uma longa vida útil remanescente; ou
(b) se a taxa de desconto usada no cálculo do valor do ativo em
(a) durante o período, o valor de mercado de um ativo diminuiu uso provavelmente for afetada pelo aumento nessas taxas de merca-
sensivelmente, mais do que seria de se esperar como resultado da do; porém, uma análise prévia de sensibilidade de valor recuperável
passagem do tempo ou do uso normal; indica que:

Didatismo e Conhecimento 39
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
(i) é improvável que haja uma diminuição significativa no valor MENSURAÇÃO DO VALOR RECUPERÁVEL DE UM
recuperável, porque os fluxos de caixa futuros provavelmente tam- ATIVO INTANGÍVEL COM VIDA ÚTIL INDEFINIDA
bém aumentarão; por exemplo, em alguns casos, uma entidade pode
ser capaz de demonstrar que ajusta suas receitas para compensar O mais recente cálculo detalhado do valor recuperável de tal
qualquer aumento nas taxas de mercado; ou ativo, efetuado em período anterior, poderá ser utilizado no teste do
(ii) a diminuição no valor recuperável provavelmente não resul- valor recuperável para esse ativo no período corrente, desde que to-
te em perda significativa por desvalorização. dos os seguintes critérios sejam atendidos:
(a) se o ativo intangível não gera entradas de caixa decorrentes
Se houver uma indicação de que um ativo possa ter sofrido des- do uso contínuo que são independentes daquelas decorrentes de ou-
valorização, isso pode indicar que a vida útil remanescente, o méto- tros ativos ou de grupo de ativos e, portanto, é testado com relação à
do de depreciação, amortização e exaustão ou o valor residual para redução ao valor recuperável como parte de uma unidade geradora
o ativo necessitem ser revisados e ajustados, mesmo que os cálculos de caixa à qual o ativo pertence, se os ativos e passivos que com-
posteriormente indiquem não ser necessário reconhecer uma desva- põem essa unidade não tiverem sofrido alteração significativa desde
lorização para o ativo. o cálculo mais recente do valor recuperável;
(b) o cálculo mais recente do valor recuperável resultou em um
Mensuração do Valor Recuperável valor que excede o valor contábil do ativo com substancial margem;
e
Valor recuperável é maior valor entre o valor líquido de venda (c) baseado em uma análise de eventos que ocorreram e em cir-
de um ativo ou de unidade geradora de caixa e o seu valor em uso. cunstâncias que mudaram desde o cálculo mais recente do valor re-
Os itens 17 a 55 estabelecem as exigências para mensuração do va- cuperável, é remota a probabilidade de que a determinação do valor
lor recuperável. Essas exigências usam o termo ”um ativo”, porém, recuperável corrente seria menor do que o valor contábil do ativo.
se aplicam igualmente a cada item de um ativo ou a uma unidade
geradora de caixa. Valor líquido de venda
Nem sempre é necessário determinar o valor líquido de venda
de um ativo e seu valor em uso. Se qualquer desses valores exceder A melhor evidência de um valor líquido de venda é um preço de
o valor contábil do ativo, este não tem desvalorização e, portanto, um contrato de venda firme em uma transação em bases comutati-
não é necessário estimar o outro valor. vas, entre partes conhecedoras e interessadas, ajustado por despesas
Pode ser possível determinar o valor líquido de venda mesmo adicionais que seriam diretamente atribuíveis à venda do ativo.
que um ativo não seja negociado em um mercado ativo. Se não houver contrato de venda firme, porém um ativo é ne-
Entretanto, algumas vezes não será possível determinar o valor gociado em um mercado ativo, o valor líquido de venda é o preço
líquido de venda, porque não há base para se fazer uma estimativa de mercado do ativo menos as despesas de venda. O preço de mer-
confiável do valor a ser obtido pela venda do ativo em uma transa- cado adequado é normalmente o preço atual de cotação. Quando os
ção em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas. preços atuais de cotação não estão disponíveis, o preço da transação
Nesse caso, o valor em uso poderá ser utilizado como seu valor re- mais recente pode oferecer uma base a partir da qual se estima o
cuperável. valor líquido de venda, contanto que não tenha havido uma mudança
Se não há razão para acreditar que o valor em uso de um ativo significativa nas circunstâncias econômicas entre a data da transação
exceda significativamente seu valor líquido de venda, o valor líquido e a data na qual a estimativa é feita.
de venda do ativo pode ser considerado como seu valor recuperável. Se não houver um contrato de venda firme ou mercado ativo
Esse será frequentemente o caso para um ativo que é mantido para para um ativo, o valor líquido de venda deve ser baseado na melhor
alienação. Isso ocorre porque o valor em uso de um ativo mantido informação disponível para refletir o valor que uma entidade possa
para alienação corresponderá principalmente às receitas líquidas da obter, na data do balanço, para a baixa do ativo em uma transação
baixa, uma vez que os futuros fluxos de caixa do uso contínuo do em bases comutativas, entre partes conhecedoras e interessadas,
ativo, até sua baixa, provavelmente serão irrisórios. após deduzir as despesas da baixa. Ao determinar esse valor, a enti-
dade deve considerar o resultado de transações recentes para ativos
O valor recuperável é determinado para um ativo isolado, a me- semelhantes, do mesmo setor. O valor líquido de venda não deve
nos que o ativo não gere entradas de caixa provenientes de seu uso refletir uma venda forçada, a menos que a administração seja com-
contínuo, que são em grande parte independentes daquelas prove- pelida a vender imediatamente.
nientes de outros ativos ou de grupos de ativos. Se esse for o caso, o As despesas de venda, exceto as que já foram reconhecidas
valor recuperável é determinado para a unidade geradora de caixa à como passivo, devem ser deduzidas ao se determinar o valor líquido
qual o ativo pertence, a menos que: de venda. Exemplos dessas despesas são as despesas legais, taxas
(a) o valor líquido de venda do ativo seja maior do que seu valor e impostos, despesa de remoção do ativo e despesas incrementais
contábil; ou diretas para deixar o ativo em condição de venda. Entretanto, as des-
(b) o valor em uso do ativo possa ser estimado como sendo pesas com demissão de empregados e despesas ligadas à redução ou
próximo do valor líquido de venda e este possa ser determinado. reorganização de um negócio em seguida à baixa de um ativo não
Em alguns casos, estimativas, médias e cálculos sintéticos po- são despesas incrementais diretas para baixa do ativo.
dem oferecer uma aproximação razoável dos cálculos detalhados Algumas vezes, a alienação de um ativo pode exigir que o com-
demonstrados neste Pronunciamento para determinar o valor líquido prador assuma um passivo e somente o valor líquido de venda do
de venda ou o valor em uso. ativo, além do passivo, está disponível.

Didatismo e Conhecimento 40
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Valor em Uso O encargo de depreciação poderá ser computado, no resultado
do exercício, como custo ou despesa operacional, conforme a utili-
Os seguintes elementos devem ser refletidos no cálculo do valor zação do bem que sofre o desgaste, seja em uma entidade industrial
em uso do ativo: ou comercial. A depreciação dos bens utilizados na produção será
(a) estimativa dos fluxos de caixa futuros que a entidade espera registrada como custo na apuração do custo fabril.
obter com esse ativo;
(b) expectativas sobre possíveis variações no montante ou pe- Contabilização
ríodo desses fluxos de caixa futuros;
(c) o valor do dinheiro no tempo, representado pela atual taxa O lançamento mais comum do fato relativo à depreciação é o
de juros livre de risco (ver item 54); seguinte:
(d) o preço decorrente da incerteza inerente ao ativo; e D - Despesa (ou custo) de depreciação
(e) outros fatores, tais como falta de liquidez, que participantes C - a Depreciação acumulada
do mercado iriam considerar ao determinar os fluxos de caixa futu-
ros que a entidade espera obter com o ativo. A conta devedora, despesa de depreciação, é conta de resultado
A estimativa do valor em uso de um ativo envolve os seguintes e representa o encargo econômico suportado pela entidade, chamada
passos: também de encargo de depreciação.
(a) estimar futuras entradas e saídas de caixa decorrentes de uso A conta credora depreciação acumulada é retificadora do bem
contínuo do ativo e de sua baixa final; e sujeito à depreciação, possuindo saldo credor. Integra o balanço pa-
(b) aplicar taxa de desconto adequada a esses fluxos de caixa trimonial, sendo demonstrada juntamente com a conta do bem que
futuros. retifica, em subtração a seu saldo, chegando-se ao valor contábil (di-
ferença entre o valor pelo qual o bem está registrado no balanço e a
sua depreciação acumulada).
A depreciação será deduzida, para fins do Imposto de Renda,
16. TRATAMENTO DAS DEPRECIAÇÕES, pela empresa que suporta o encargo econômico do desgaste ou ob-
AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO, CONCEITOS, solescência, de acordo com as condições de propriedade, posse ou
DETERMINAÇÃO DA VIDA ÚTIL, FORMA DE uso do bem.
CÁLCULO E REGISTROS. Para fins da legislação fiscal (Imposto de Renda), o encargo de
depreciação somente poderá ser computado no resultado do exercí-
cio a partir do mês em que o bem for efetivamente instalado, pos-
to em serviço ou em condições de produção. Porém, aos olhos da
contabilidade, ele deve ser depreciado a partir do mês de aquisição,
Com exceção dos terrenos e de alguns outros bens, como obras
pois, pelo próprio conceito de depreciação, é desde esse momento
de arte (que aumentam de valor com o tempo) ou prédios não-aluga-
que começa a obsolescência e desvalorização pela ação da natureza.
dos nem utilizados pela empresa, os elementos do ativo imobilizado
A taxa de depreciação é determinada em função do período de
possuem um período de vida útil econômica limitado. Estes bens e
vida útil do bem. Assim, um bem com 5 (cinco) anos de vida útil
direitos de natureza permanente, que têm vida útil (bens) ou prazo deverá ser depreciado em 20% ao ano.
de exercício (direitos) superior a 1 (um) ano, sujeitam-se a deprecia- Alguns bens não estão sujeitos à depreciação. Eis alguns: terre-
ção, amortização ou exaustão, conforme suas características. Estes nos, bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, pré-
procedimentos representam o sacrifício sofrido pelos bens ou direi- dios ou construções não-alugados etc.
tos ao longo de sua vida útil.
A contabilização dar-se-á pelo reconhecimento a débito de uma Métodos de depreciação
despesa ou custo em contrapartida com o crédito em uma conta reti-
ficadora do ativo permanente. Portanto, é a “desativação” do bem ou Existem diversos métodos de depreciação, sendo que o mais
direito e o reconhecimento de despesa pelo seu uso. largamente utilizado é o método da depreciação linear.
Pela legislação do imposto de renda poderão, à opção da enti-
dade, ser debitados diretamente como despesa operacional ou custo, Método da depreciação linear ou das quotas constantes
no resultado do exercício, o valor de aquisição dos elementos patri-
moniais de vida útil ou prazo de exercício inferior a 1 (um) ano ou Consiste em aplicar-se a taxa de depreciação sempre sobre o
cujo valor unitário não supere o limite fixado na legislação tributá- mesmo valor (taxa e base de cálculo fixas). Dessa forma, o valor do
ria, mesmo que o prazo de vida útil seja superior a 1 (um) ano. encargo de depreciação será o mesmo em todos os períodos.
Já pelo princípio da prudência, estes devem ser computados
como despesa. Método de depreciação da soma dos dígitos (cole)

DEPRECIAÇÃO Este método consiste em somar os dígitos da vida útil do bem.


O valor assim encontrado será o numerador ou denominador, con-
É a redução de valor dos bens corpóreos que integram o ativo forme se está trabalhando com quotas crescentes ou decrescentes.
permanente (geralmente o imobilizado), em decorrência de desgaste É um método em que a taxa é variável, mas a base de cálculo é
ou perda de utilidade pelo uso, ação da natureza ou obsolescência. constante.

Didatismo e Conhecimento 41
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Por outro lado, o outro elemento (numerador ou denominador) EXAUSTÃO
será o dígito do ano a que nos estamos referindo. Por exemplo, para
um bem que será depreciado em 5 anos, sem valor residual, utilizan- Corresponde à perda de valor, decorrente da exploração de re-
do o método crescente, sendo o seu valor de R$ 30.000,00, teremos cursos minerais ou florestais ou de bens aplicados nessa exploração.
o seguinte esquema: É o reconhecimento do custo dos recursos naturais, durante o perío-
Ano 1 do em que tais recursos são exauridos ou extraídos.
Ano 2 Os equipamentos de extração mineral ou florestal podem op-
Ano 3 cionalmente ser depreciados, utilizando-se, para tal, os critérios e
Ano 4 taxas de depreciação. Porém, normalmente devem ser exauridos
Ano 5 juntamente com o objeto de exploração.
Soma = 15
Contabilização
Como a depreciação é crescente, será ela então de: D - Despesa de exaustão
1º ano (1/15 x R$ 30.000,00) = R$ 2.000,00 C - a Exaustão acumulada
2º ano (2/15 x R$ 30.000,00) = R$ 4.000,00
3º ano (3/15 x R$ 30.000,00) = R$ 6.000,00 Taxas Anuais
4º ano (4/15 x R$ 30.000,00) = R$ 8.000,00
5º ano (5/15 x R$ 30.000,00) = R$ 10.000,00 Serão determinadas em função do:
a) Volume de produção no período e sua relação com a pou-
Dessa forma, o valor contábil desse bem, ao fim do terceiro ano, pança (reserva potencial de exploração) conhecida. É o método das
será de R$ 18.000,00 (R$ 30.000,00 – R$ 12.000,00). unidades produzidas;
b) Prazo de concessão dado pela autoridade governamental,
Caso a depreciação fosse decrescente, os valores por ano seriam quando for o caso (exploração de recursos minerais).
invertidos, isto é, teríamos R$ 10.000,00 de depreciação no 1º ano,
R$ 8.000,00 no 2º e assim por diante. Ganhos Ou Perdas De Capital

Método da unidade de tempo trabalhada ou das quantida- Serão classificados como ganhos ou perdas de capital os resul-
des produzidas tados na alienação e liquidação de bens do ativo permanente, inclu-
sive por desapropriação, baixa por perecimento, extinção, desgaste,
Nesse método, a taxa de depreciação é calculada em função do obsolescência ou exaustão. Estes ganhos ou perdas serão contabili-
número de horas de uso do bem no período. Neste caso, basta divi- zados, respectivamente, como receita não operacional e despesa não
dir o valor do bem pelo número de horas de vida útil e obteremos a operacional.
depreciação por hora. A determinação do ganho ou da perda de capital corresponderá
O método das unidades produzidas é análogo, porém o cálculo à diferença entre o valor de alienação dos bens e o seu valor contá-
da taxa é feito dividindo-se as unidades produzidas no período pela bil, na data da baixa. Ocorrerá ganho, se a diferença for positiva e
quantidade total que aquele bem é capaz de produzir, ou seja, a vida perda, se negativa. Entende-se por valor contábil dos bens o que es-
útil é dada em termos de unidades a serem produzidas. tiver registrado na escrituração, corrigido monetariamente, ajustado
para mais por reavaliação no valor desses ativos ou para menos por
Depreciação em atividade rural contas retificadoras, tais como depreciação, amortização, exaustão,
provisão. Assim:
Consoante o disposto no art. 6º da MP 2.159-70/01, os bens Valor de aquisição do bem (+) Correção monetária (+) Ajus-
do ativo permanente imobilizado, exceto a terra nua, adquiridos por te para reavaliação (-) Provisões (-) Depreciação, amortização ou
pessoa jurídica que explore atividade rural, para uso nesta atividade, exaustão acumulada = Valor contábil do bem
poderão ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição.

AMORTIZAÇÃO
17. TRATAMENTOS DE REPARO E
É a diminuição do valor dos bens intangíveis que integram o CONSERVAÇÃO DE BENS DO ATIVO,GASTOS
ativo permanente. A amortização tem lugar quando o limitante da DE CAPITAL VERSUS GASTOS DO PERÍODO.
vida útil for o tempo, diferentemente da depreciação, que é pelo uso,
tempo e obsolescência.

Contabilização REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE


D - Despesa de amortização (custo ou despesa) PARTES E PEÇAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO 
C - a Amortização acumulada
Os custos de manutenção diária de item do imobilizado que in-
O montante da amortização acumulada não poderá ultrapassar cluem, principalmente, mão-de-obra, bens de consumo e pequenas
o custo total de aquisição do bem ou direito, tal qual ocorre com a peças devem ser reconhecidos no resultado quando incorridos (NBC
depreciação e a exaustão. T 19.1.5.9). 

Didatismo e Conhecimento 42
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
BENS TOTALMENTE DEPRECIADOS  O objetivo é distribuir uniformemente os gastos de manutenção
e reparos durante o ano, o mais apropriado é quando utilizamos o
Os gastos com reparos, conservação e substituição de partes e de custeio padrão ou taxas predeterminadas para absorção de gastos
peças de bens do Ativo Imobilizado que impliquem aumento da vida gerais de fabricação. No final do exercício devera ter saldo nulo a
útil do bem, a que sejam relacionados e desde que em valor superior conta de provisão.
a R$ 326,62, deverão ser ativados e depreciados conforme o prazo
de vida útil previsto (art. 301 do RIR/99).  GASTOS DE CAPITAL E DO PERÍODO
No caso de bens já totalmente depreciados, o valor a ser ativado
referente ao aumento da vida útil em decorrência de reparos, conser- Os gastos relacionados com os bens do Ativo Imobilizado po-
vação de partes e peças, é aquele equivalente aos gastos, inclusive dem ser de duas naturezas:
despesas acessórias.
Gastos de Capital: são os que irão beneficiar mais de um exer-
BENS COM VALORES CONTÁBEIS A DEPRECIAR  cício social e devem ser adicionados ao valor do Ativo Imobilizado.
Ex: Aquisição de bens
Se, dos gastos mencionados resultar aumento da vida útil pre-
vista para o bem, tais gastos deverão ser incorporados ao valor do Gastos do período: são os que devem ser agregados às contas
bem, desde que relevantes.   de despesas do período, pois só beneficiam um exercício e são ne-
O valor contábil das partes substituídas deve ser baixado (NBC cessários para manter o Imobilizado em condições de operar, não lhe
19.1.5.10). Exemplos: a troca de revestimento de forno depois de aumentando o valor. Ex: manutenção.
determinado número de horas de uso ou de motor de aeronave du-
rante a vida útil da fuselagem. GASTOS DE CAPITAL – GASTOS DO PERÍODO
Neste caso, para fins de depreciação do novo valor contábil, no Os gastos relacionados com os bens do ativo imobilizado po-
novo prazo de vida útil previsto para o bem recuperado, deve ser
dem ser de duas naturezas: Gastos de período e gastos de capital.
observado o seguinte (PN CST nº 22/87):
Os gastos de capital devem ser adicionados no ativo imobili-
a) aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte
zado, desde que atendam as condições de reconhecimento de um
não depreciada do bem sobre os custos de substituição das partes
ativo. Exemplos: Custo de aquisição de bem, custo de instalação
ou peças;
e montagem, etc. Os gastos de capital irão beneficiar mais de um
b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o
exercício social.
valor determinado conforme a letra “a”;
Também são considerados gastos de capital, os gastos extraor-
c) escriturar o valor apurado na letra “a” a débito de contas de
resultado; dinários relevantes incorridos, durante ou após o processo de cons-
d) escriturar o valor de “b” a débito da conta do Ativo Imobili- trução que tenham a finalidade ou de manter a vida útil do bem ou de
zado que registre o bem, o qual terá seu novo valor contábil depre- evitar que a vida útil originalmente estimada do bem seja diminuída.
ciável no novo prazo de vida útil previsto. Exemplos de gastos extraordinários: Gastos com esforços de estru-
turas não previstos no orçamento de capital original. Se o valor dos
REGISTRO CONTÁBIL benefícios futuros decorrentes do uso do bem for inferior à seu valor
de custo, o custo deve estar limitado pelo valor que será recuperado
Exemplo: no futuro. O excedente, neste caso, é lançado ao resultado como
D - Despesas com Manutenção (Conta de Resultado) R$ perda por valor não recuperável.
12.000,00 Os gastos do período só beneficiam um exercício e são necessá-
D - Máquinas e Equipamentos (Imobilizado - Permanente) R$ rios para manter o imobilizado em condições de operar, não aumen-
48.000,00 tam o valor do imobilizado, são agregados ás contas de despesa, pois
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 60.000,00 estes gastos não podem gerar benefícios econômicos futuros para
a entidade, não podendo ser reconhecidos no ativo. Exemplo: ma-
MANUTENÇÃO E REPAROS nutenção e reparos. Se os gastos de capital e os gastos por período
forem registrados erroneamente, um na conta do outro, traz reflexos
Os gastos de manutenção e reparos são para manter ou recolo- no resultado do ativo e do período, que distingue esses dois tipos de
car os ativos em condições normais de uso, sem que isso aumente a gastos é a materialidade e o nível de detalhes dos registros mantidos.
vida útil ou sua capacidade de produção. Normalmente os critérios Existem empresas que estabelecem limites de valores para dife-
para a contabilização de gastos de manutenção e reparos envolvem renciar a classificação dos gastos, sendo abaixo do valor x, despesas
também debito direto em despesas no ano, as empresas tem adqui- e acima do valor y, no ativo imobilizado. De fato, está incorreto,
rido uma pratica de registrar os gastos de manutenção e reparos em como falado anteriormente, isso pode trazer reflexos nos resultados.
despesas á medida que são incorridos essa pratica é adequada para A administração da entidade deve exercer julgamento ao estabele-
tais manutenções e reparos e é igualmente válida para os corretivos, cer políticas contábeis consistentes que visem produzir informações
há uma tendência de que os gastos com manutenção e reparos man- relevantes e confiáveis, considerando a relação custo/beneficio para
tenham certa regularidade de um ano para o outro. Por este outro controlar os itens de baixo valor. A esse respeito à legislação fiscal
critério temos a distribuição uniforme no ano onde os gastos incorri- também permite abater como despesa operacional do período, o cus-
dos são debitados a uma conta do passivo, e lançados mensalmente to de aquisição de bens do ativo permanente, se o valor unitário não
com as contas ultrapassar R$ 326,61, ou o prazo de vida útil não passar de um ano.

Didatismo e Conhecimento 43
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
5. Ao expressar a opinião constante do parágrafo anterior
18. DEBÊNTURES, CONCEITO, AVALIAÇÃO o IBRACON reconhece que a cláusula de repactuação enseja
E TRATAMENTO CONTÁBIL. reavaliações da decisão anterior pelo debenturista, que poderá
optar pela amortização antecipada do título, independentemen-
te da taxa de remuneração oferecida pela emissora (prêmio de
continuidade). Em situações comuns a consequência dessa pos-
DEBÊNTURES - CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL. sibilidade, todavia, não afeta a situação financeira da emissora se
as condições do mercado e da companhia permitirem a recoloca-
Parecer de Orientação CVM 21/90 ção das debêntures ou obtenção de financiamento de longo pra-
zo para reposição dos recursos dispendidos com a amortização
Algumas dúvidas têm ressurgido, quanto à adequada classifica-
antecipada das debêntures.
ção contábil das debêntures tendo em vista que, embora sejam nor-
malmente títulos de longo prazo, apresentam na maioria dos casos
cláusula de repactuação de curto prazo. 6. Inúmeros fatores, tanto no mercado financeiro, quanto na
Considerando que a prática de serem pactuadas cláusulas de situação da companhia emissora, exercem influência na repactua-
antecipação visa possibilitar a atualização das condições de remu- ção das debêntures. Todavia, os fatores que poderiam conduzir à
neração das debêntures, é entendimento da CVM que, ressalvadas opção em larga escala pela amortização antecipada das debên-
situações especiais quanto à intenção ou à capacidade da empresa tures, modificando a intenção original das partes, dependem em
em recolocar esse título, as debêntures devem ser classificadas pela grande parte da evolução dos eventos econômicos e das suas con-
companhia emissora no passivo exigível a longo prazo. sequências na empresa. Geralmente, esses eventos e suas conse-
A esse respeito, a CVM considera e referenda, ainda, os itens 1 quências não são previsíveis na data da elaboração do balanço.
a 10 do pronunciamento do IBRACON - Instituto Brasileiro de Con- As incertezas naturais quanto à evolução futura dos eventos eco-
tadores de 19 de outubro de 1983, cujo texto transcrevemos a seguir: nômicos não são razões suficientemente válidas para justificar
a classificação das debêntures com cláusula de repactuação no
“Debêntures” passivo circulante. Se, porém, na data do balanço houver evidên-
cias suficientemente persuasivas de que haverá amortização an-
1. Nos últimos anos houve significativo aumento em emissões tecipada de parte substancial das debêntures, sem possibilidade
de debêntures, algumas das quais com inovações para atender carac- de recolocação ou cobertura por meio de financiamento a longo
terísticas do mercado financeiro. Em decorrência, surgiram dúvidas prazo, referidas debêntures deverão ser classificadas como a cur-
quanto à interpretação dos aspectos substantivos das debêntures e
to prazo.
que, na falta de orientação específica nos pronunciamentos técnicos
anteriores do IBRACON, podem ocasionar critérios alternativos e
conflitantes de contabilização. 7. A confiabilidade das evidências referidas no parágrafo an-
terior é questão de julgamento por parte do auditor, a ser exercido
2. As debêntures normalmente são títulos de longo prazo, clas- com as mesmas cautelas que se presumem serem tomadas por
sificáveis no exigível a longo prazo até se converterem em curto prudente investidor na decisão quanto a conservar ou amortizar
prazo, quando então são classificadas no passivo circulante segundo a debênture. Substancial deterioração da situação financeira da
os princípios de contabilidade geralmente aceitos. companhia emissora das debêntures, associada a impossibilida-
de de levantar financiamentos a longo prazo, são evidências que
3. Todavia, tem ocorrido emissões de debêntures a longo prazo justificam e requerem a classificação do passivo circulante das
com cláusula de repactuação, pela qual o debenturista tem a opção, a debêntures com cláusula de repactuação.
ser exercida em prazos estabelecidos, com intervalos que geralmen-
te variam de 6 a 12 meses, para requerer amortização antecipada a 8. As debêntures devem ser classificadas no passivo corrente
curto prazo. Face a essa opção surgiram dúvidas quanto à corres- se a companhia tiver a intenção de amortizá-las na data da re-
pondente classificação das debêntures no balanço da emissora, bem pactuação, fundamentada em informações da administração da
como quanto à contabilização dos respectivos custos de colocação empresa e confirmadas por escrito, normalmente a carta de repre-
e de remuneração. sentação da administração.
Opinião do IBRACON
9. As notas explicativas devem divulgar os termos das de-
bêntures inclusive indicando a existência de cláusula de opção de
4. O IBRACON entende que a opção para amortização ante-
cipada objetiva primariamente ensejar oportunidades para repac- repactuação, contratual ou informal, e períodos em que ela deve
tuação periódica da taxa de remuneração das debêntures, a fim de ser exercida pelo debenturista.
adequá-la a certos intervalos às condições do mercado financeiro.
Assim, o IBRACON é de opinião que, na ausência de evidências 10. As debêntures readquiridas pela emissora devem ser
persuasivas em contrário, substantivamente elas foram intencional- classificadas no balanço como parcela redutora da exigibilidade,
mente emitidas e tomadas com vencimento a longo prazo e que, enquanto não recolocadas no mercado. Se as debêntures são con-
exceto como ressalvado no § 6, como tal devem ser classificadas no signadas pelo valor líquido da exigibilidade, a nota explicativa
balanço da companhia que as emitiu. deverá indicar a parcela em tesouraria para eventual recolocação.

Didatismo e Conhecimento 44
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Entre os valores mobiliários que as Sociedades Anônimas po-
19. TRATAMENTO DAS PARTES dem emitir encontram-se as denominadas “partes beneficiárias” ou,
BENEFICIÁRIAS. como alguns preferem chamar, “bônus de participação”. Eles nada
mais são que títulos negociáveis sem valor nominal e estranhos ao
Capital Social da companhia, que podem ser criados a qualquer tem-
po pelas Sociedades Anônimas de Capital Fechado (1).
Partes Beneficiárias são títulos negociáveis sem valor nominal e Esses títulos podem ser negociados pela companhia ou cedi-
estranhos ao capital social, que podem ser criados a qualquer tempo dos gratuitamente aos acionistas, fundadores ou terceiros, como os
pelas Sociedades por Ações de Capital Fechado. Esses títulos po- empregados e clientes, entre outros, em remuneração pelos serviços
dem ser negociados pela companhia ou cedidos gratuitamente aos prestados à companhia, de acordo com a vontade desta, nos termos
acionistas, fundadores ou terceiros, como os empregados e clientes, de seu estatuto ou conforme deliberação em assembleia geral dos
acionistas. O único direito que o detentor desses títulos tem é a par-
entre outros, em remuneração pelos serviços prestados à compa-
ticipação nos lucros anuais da companhia, que não poderá ser supe-
nhia, de acordo com a vontade desta, nos termos de seu estatuto ou
rior a 10% (dez por cento) do lucro apurado.
conforme deliberação em assembleia geral dos acionistas. O único
Portanto, as partes beneficiárias representam um direito à parti-
direito que o detentor desses títulos tem é a participação nos lucros
cipação nos lucros da companhia, porém não confere ao seu titular
anuais da companhia, que não poderá ser superior a um décimo do
qualquer direito privativo de acionista, a não se fiscalizar os atos dos
lucro apurado, nos termos do artigo 46 e parágrafos da Lei 6.404 de
administradores.
15 de dezembro de 1976 (“Lei das S.A.”)
Assim, devido o grande desconhecimento ainda existente sobre
Partes beneficiárias são valores mobiliários que asseguram ao
as partes beneficiárias decidimos escrever esse Roteiro de Procedi-
seu titular direito de crédito eventual contra a sociedade anônima
mentos. Assim, trataremos aqui as principais regras que envolvem a
emissora, consistente numa participação nos lucros desta. Quem ti-
emissão, resgate e conversão, além das características desse título.
tulariza uma parte beneficiária tem, por exemplo, direito a 3% dos
Procuraremos também tecer breves comentários sobre o Certificado
lucros de certa companhia durante 5 anos. Trata-se de crédito even- das partes beneficiárias.
tual, na medida em que nada poderá ser reclamado da sociedade se
ela não registrar lucro num determinado exercício. Só as compa- Características:
nhias fechadas podem emitir partes beneficiárias (LSA, art. 47, pará-
grafo único). A primeira função das partes beneficiárias é a captação Conforme visto na introdução deste trabalho, as companhias
de recursos. A companhia emite-as para aliená-las a interessados na podem criar, a qualquer tempo, títulos negociáveis, sem valor no-
rentabilidade proporcionada pela participação nos seus resultados lí- minal e estranho ao seu Capital Social, são as denominadas “partes
quidos. Nesse caso, ela recebe dos adquirentes o pagamento do pre- beneficiárias”.
ço atribuído ao valor mobiliário - o qual comporá obrigatoriamente Esses títulos conferem aos seus titulares direito de crédito
a reserva de capital (LSA, art. 182, § 1º, b)- e torna-se devedora eventual contra a companhia, consistente na participação nos lucros
eventual do valor correspondente a parte de seus lucros. anuais, observados as regras tratadas no subcapítulo 2.1 abaixo.
Ao lado dessa função, típica dos valores mobiliários, as partes Quando a lei fala em crédito “eventual” ela quer dizer que o
beneficiárias apresentam também outras duas, a de remuneração por direito assegurado aos titulares de partes beneficiárias está estrita-
prestação de serviços e a atribuição gratuita. Exemplificando a pri- mente relacionado com a existência de lucros. Assim, na hipótese de
meira: se a companhia contratou os serviços de um administrador a companhia levantar prejuízo em um dado ano, não haverá partici-
de empresa para a reorganização de sua estrutura e combinou pagar- pação nos lucros aos titulares desses títulos.
-lhe, além dos honorários fixos, uma participação nos lucros, duran- Por outro lado, havendo lucro, por mais insignificante que seja,
te certo prazo, a obrigação correspondente a esta última pode ser não há a possibilidade de a companhia retê-lo sem reservar a parte
documentada por uma parte beneficiária. A atribuição gratuita, a seu que toca aos titulares das partes beneficiárias, ainda que os acionis-
turno, normalmente se realiza em favor de entidade beneficente dos tas não recebam nada no exercício social correspondente.
empregados da sociedade anônima (fundação ou associação). Outra
limitação a se considerar é a temporal. A parte beneficiária gratui- Além disso, é importante saber que:
tamente atribuída não pode durar mais que 10 anos, salvo quando • A participação atribuída às partes beneficiárias, inclusive para
favorece entidade beneficente de empregados (LSA, art. 48, § 1º). formação de reserva para resgate, se houver, não ultrapassará 10%
O máximo que a sociedade anônima pode comprometer no pa- (dez por cento) dos lucros;
gamento da participação ou no resgate da parte beneficiária é 10% • É vedado conferir às partes beneficiárias qualquer direito
de seus lucros (LSA, art. 46, § 2º). A base de cálculo a ser ado- privativo de acionista, salvo o de fiscalizar, nos termos desta Lei, os
tada, no caso, não corresponde diretamente aos lucros da compa- atos dos administradores;
nhia, sendo necessário descontar destes alguns valores preceituados • É proibida a criação de mais de uma classe ou série de partes
na lei. Assim, depois de apurado o resultado líquido do exercício, beneficiárias.
absorvem-se eventuais prejuízos de exercícios anteriores e faz-se a
provisão do imposto de renda. Sobre o valor resultante incidirão as Regras sobre o pagamento das participações:
participações de empregados, administradores e titulares de partes
beneficiárias. Note-se que não há concurso entre os beneficiados das Segundo o artigo 190 da Lei das S/As, as participações estatu-
participações, ou seja, os empregados preferem aos administradores, tárias de empregados, administradores e partes beneficiárias serão
e estes, aos titulares de partes beneficiárias. Assim, a base de cálculo determinadas, sucessivamente e nessa ordem, com base nos lucros
de cada uma é diferente, pois a lei impõe deva ser descontado o que remanescerem depois de deduzida a participação anteriormente
montante pago aos beneficiados das participações com preferência. calculada.

Didatismo e Conhecimento 45
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Além disso, segundo o parágrafo único desse dispositivo, apli- Certificados:
ca-se ao pagamento das participações dos administradores e das par-
tes beneficiárias o disposto nos parágrafos do artigo 201 da Lei das Os certificados das partes beneficiárias devem conter:
S/As. Assim, visando facilitar o entendimento por parte de nossos
leitores, publicamos na íntegra esse dispositivo: • A denominação “parte beneficiária”;
• A denominação da companhia, sua sede e prazo de duração;
Art. 201. A companhia somente pode pagar dividendos à conta • O valor do capital social, a data do ato que o fixou e o número
de lucro líquido do exercício, de lucros acumulados e de reserva de de ações em que se divide;
lucros; e à conta de reserva de capital, no caso das ações preferen- • O número de partes beneficiárias criadas pela companhia e o
ciais de que trata o § 5º do artigo 17. respectivo número de ordem;
§ 1º A distribuição de dividendos com inobservância do disposto • Os direitos que lhes serão atribuídos pelo estatuto, o prazo de
neste artigo implica responsabilidade solidária dos administradores duração e as condições de resgate, se houver;
e fiscais, que deverão repor à caixa social a importância distribuída, • A data da constituição da companhia e do arquivamento e pu-
sem prejuízo da ação penal que no caso couber. blicação dos seus atos constitutivos;
§ 2º Os acionistas não são obrigados a restituir os dividendos • O nome do beneficiário;
que em boa-fé tenham recebido. Presume-se a má-fé quando os • A data da emissão do certificado e as assinaturas de 2 (dois)
dividendos forem distribuídos sem o levantamento do balanço ou diretores.
em desacordo com os resultados deste.
Forma, Propriedade, Circulação e Ônus:
Emissão:
As partes beneficiárias serão, obrigatoriamente, nominativas e
As partes beneficiárias poderão ser alienadas pela companhia, a elas se aplicam, no que couberem, as regras dos artigos 23 a 40 da
nas condições determinadas pelo estatuto ou pela assembleia-geral Lei das S/A’s, que dispõem sobre o certificado, propriedade e circu-
da companhia fechada, ou atribuídas a fundadores, acionistas ou ter- lação, constituição de direitos reais e outros ônus.
ceiros, como remuneração de serviços prestados à companhia. Além disso, as partes beneficiárias serão registradas em livros
Lembramos que é vedado às companhias abertas emitir partes próprios, mantidos pela companhia, denominados de “Livro Regis-
beneficiárias. tro de Partes Beneficiárias Nominativas” e “Livro de Transferência
de Partes Beneficiárias Nominativas”, o primeiro destinado a identi-
Resgate e Conversão: ficar o proprietário do título e o outro para conter anotações de suas
alienações.
Cabe ao estatuto fixar o prazo de duração das partes benefi- Por fim, registramos que as partes beneficiárias poderão ser ob-
ciárias, que não podem ser emitidas por prazo indeterminado. Esse jeto de depósito com emissão de certificado, nos termos do artigo 43
prazo não será superior a 10 (dez) anos, quando se referirem a partes da Lei das S/A’s.
beneficiárias de atribuição gratuita, salvo se destinadas a sociedades
ou fundações beneficentes dos empregados da companhia. Modificação dos Direitos:
Além disso, a criação desse título implica também a criação de
uma reserva especial para resgatá-lo ao termo de sua duração, ou Tendo em vista que é possível que no curso das atividades em-
seja, no seu vencimento. Findo o prazo de duração, a companhia de- presariais seja necessário modificar ou reduzir vantagens conferidas
verá recolher as partes beneficiárias para cancelamento, procedendo, às partes beneficiárias, a lei contempla esta hipótese, exigindo para
logo em seguida, o pagamento do valor ao legítimo portador, utili- tanto a aprovação de, no mínimo, metade dos seus titulares, reunidos
zando para tanto os recursos existentes na reserva especial criada. em assembleia geral especial. Dita assembleia deverá ser convoca-
da, através da imprensa, de acordo com as exigências para convoca-
Conversão em ações: ção das assembleias de acionistas, com 1 (um) mês de antecedência,
no mínimo.
O estatuto da companhia poderá prever a conversão das par- Se, após 2 (duas) convocações, a assembleia deixar de se insta-
tes beneficiárias em ações, mediante capitalização de reserva criada lar por falta de número, somente 6 (seis) meses depois outra poderá
para tal fim. O cálculo da quantidade de ações a receber é feito de ser convocada. Nesse caso, deliberará em primeira convocação, com
forma a não causar diluição injustificada da participação patrimo- o quórum qualificado previsto no artigo 136 da Lei das S/A’s e, em
nial dos acionistas no capital social, porém, sempre a participação segunda convocação decidirá com qualquer número.
percentual será reduzida, pois não será permitido subscrever esse Cada parte beneficiária dá direito a 1 (um) voto, não podendo a
aumento. companhia votar com os títulos que possuir em tesouraria.

Liquidação da companhia (Direito de preferência): Agente Fiduciário:

No caso de liquidação da companhia, solvido o passivo exigí- A companhia poderá usar dos serviços de agente fiduciário dos
vel, os titulares das partes beneficiárias terão direito de preferência seus titulares, para a emissão de partes beneficiárias, observadas as
sobre o que restar do ativo até a importância da reserva para resgate normas que regem a ação do agente fiduciário dos debenturistas,
ou conversão. prevista nos artigos 66 a 71 da Lei das S/A’s.

Didatismo e Conhecimento 46
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Exemplo:
20. OPERAÇÕES DE DUPLICATAS
DESCONTADAS, CÁLCULOS E REGISTROS Operação de desconto de duplicata no valor de R$ 20.000,00,
CONTÁBEIS. sendo que os encargos respectivos foram de R$ 1.000,00.

1) Pelo registro do desconto creditado em conta:

As empresas que detém duplicatas a receber de seus clientes D - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
podem receber esses valores antecipadamente. Nessa operação, C – Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
chamada de desconto de duplicata, a empresa não transfere o risco R$ 20.000,00
do sacado não honrar sua dívida. Logo, o título continua registra-
do como ativo circulante ou não circulante da empresa, conforme 2) Pelo registro do débito bancário, relativo a juros e encargos
previsto no item 29 da NBC TG 38, aprovada pela Resolução CFC sobre a operação:
nº 1.196/09.
D – Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante)
Em essência, a empresa está tomando um empréstimo ofere-
R$ 1.000,00
cendo a duplicata como garantia. O valor recebido pelo adianta-
mento (empréstimo) deve ser contabilizado como passivo circu-
3) Quando da liquidação da duplicata descontada pelo cliente:
lante ou não circulante e os encargos cobrados pelo banco devem
ser reconhecidos como despesa financeira. D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante)
CONTABILIZAÇÃO DE DESCONTO DE DUPLICA- R$ 20.000,00
TAS
Na hipótese do cliente não ter liquidado a duplicata e o banco
O desconto de duplicatas é uma operação financeira em que a debitar o respectivo valor na conta da empresa, então o lançamento
empresa entrega determinadas duplicatas para o banco e este lhe será:
antecipa o valor em conta corrente, cobrando juros antecipada-
mente. D - Duplicatas Descontadas (Ativo Circulante)
C - Banco C/Movimento (Ativo Circulante)
Embora a propriedade dos títulos negociados seja transferida R$ 20.000,00
para a instituição, a empresa é co-responsável pelo pagamento dos
mesmos em caso de não liquidação pelo devedor. ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER

Neste caso, a instituição financeira leva a débito em conta Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso
corrente da empresa o valor de face do título não liquidado. de desconto de duplicatas, devem ser apropriados pelo período a que
competirem.
TRATAMENTO CONTÁBIL
Exemplo:
Os valores de face das duplicatas descontados são registra-
dos numa conta redutora do ativo circulante, logo após a conta Juros debitados em desconto de duplicata de R$ 290,00, rela-
“duplicatas a receber”. Esta conta recebe o nome de “duplicatas tiva ao período de 29 dias. O desconto foi efetuado em 20.11 e a
descontadas”, tendo saldo credor. duplicata vencerá em 19.12:

Nota: nos cálculos de rateio de encargos financeiros, considera-


A conta “duplicatas descontadas” apresenta a seguinte função
-se o dia da operação e exclui-se o dia do vencimento.
na operação de desconto:
a) é creditada, pelo valor de face dos títulos, no momento em
Lançamento por ocasião do desconto:
que é efetuada a operação de desconto e a instituição financeira faz
o crédito em conta corrente da empresa; D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
b) é debitada no momento da liquidação do título pelo devedor C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
ou quando a instituição financeira leva a débito em conta corrente R$ 290,00
da empresa por falta de pagamento por parte do devedor.
No balancete de 30.11, se apropriará a despesa financeira pro-
Os encargos financeiros debitados pela instituição financeira porcional, relativa ao período de 20.11 a 30.11:
devem ser contabilizados como “encargos financeiros a transcor-
rer”, já que se tratam de despesas antecipadas, sendo debitada por Despesa financeira relativa a 11 dias de novembro:
ocasião do desconto e creditadas no momento em que a despesa é
incorrida, observando-se o regime de competência. R$ 290,00 dividido por 29 vezes 11 igual a R$ 110,00.

Didatismo e Conhecimento 47
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Despesa financeira a transcorrer de 01.12 a 19.12 (18 dias, Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato
porque no cálculo de rateio exclui-se o dia do vencimento do tí- de que estes representam um crédito vinculado à aquisição de de-
tulo): terminado bem, podendo ter a intervenção de instituição financeira
ou diretamente com o fornecedor do bem. Por outro lado, os em-
R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00. préstimos são concessões de crédito em espécie, sem vinculação
específica, muito embora conste do contrato a finalidade do mes-
Contabilização relativa à transferência da despesa financeira mo.
incorrida em novembro:
TRATAMENTO FISCAL
D – Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado)
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) Conforme determina o Parecer Normativo nº 127/73, as des-
R$ 110,00 pesas de financiamento decorrentes de empréstimos contraídos
quando destacadas no contrato são consideradas despesas opera-
Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, só que com o cionais, independente do valor mutuado vincular-se ou não à aqui-
valor do saldo dos encargos a transcorrer (R$ 180,00). sição de bens de capital.

Portanto, havendo a efetiva separação de todos os encargos


que recaem sobre o financiamento, dentro do contrato de compra e
21. OPERAÇÕES FINANCEIRAS ATIVAS venda, de acordo com o referido parecer, estes serão considerados
E PASSIVAS, TRATAMENTO CONTÁBIL E como despesa operacional (dedutível da base do IRPJ e CSLL).
CÁLCULO DAS VARIAÇÕES MONETÁRIAS,
DAS RECEITAS E DESPESAS FINANCEIRAS, Segue a orientação do Parecer, que na celebração do contra-
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS: to de compra e venda, com financiamento de um bem de capital,
APROPRIAÇÃO DE PRINCIPAL, JUROS ocorrem, efetivamente, duas transações distintas. A primeira é uma
TRANSCORRIDOS E A TRANSCORRER E operação comercial de compra e venda de determinado bem, por
TRATAMENTO TÉCNICO DOS AJUSTES A preço determinado.
VALOR PRESENTE.
A segunda, refere-se a uma operação de financiamento do
preço estipulado para o bem adquirido, acrescendo despesas de
financiamento que representam a remuneração do capital ou o
ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da
Devemos observar a Ciência Contábil e as normas tributá-
operação.
rias para o correto registro e reconhecimento dos encargos sobre
empréstimos e financiamentos, junto a instituições financeiras do Observamos que, se os encargos não forem destacados no
País e do Exterior, cujos recursos podem ser destinados para finan- contrato de compra e venda, o valor total da operação deverá ser
ciar imobilizações ou para capital de giro para suprimento de fluxo escriturado no ativo imobilizado, por não haver possibilidade de
de caixa da empresa. apurar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente
como despesa operacional.
Os empréstimos e financiamentos normalmente são supor-
tados por contratos que estabelecem o seu valor, forma e época Alertamos que as despesas de financiamento somente serão
de liberação, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias computadas para efeito de determinação do lucro real quando efe-
além de outras cláusulas contratuais que servem de base para sua tivamente pagas ou incorridas.
contabilização.
CONTABILIZAÇÃO
Podemos distinguir os empréstimos dos financiamentos pelo
fato de que estes representam um crédito vinculado à aquisição de Os registros contábeis devem ser realizados pela data do rece-
determinado bem, podendo ter a intervenção de instituição finan- bimento dos recursos, integral ou parceladamente de acordo com
ceira ou diretamente com o fornecedor do bem, já os empréstimos as cláusulas contratuais.
são concessões de crédito em espécie, sem vinculação específica,
mesmo constando do contrato a finalidade deste. Os financiamentos e empréstimos, pendentes de liberação, po-
dem ser controlados extracontabilmente ou em contas de compen-
As contas de Empréstimos e Financiamentos registram as sação e informados em nota explicativa.
obrigações da entidade junto a instituições financeiras do País e do
Exterior, cujos recursos são destinados para financiar imobiliza- Os empréstimos e financiamentos contraídos pela empresa,
ções ou para capital de giro. devem ser registrados de acordo com o prazo de pagamento, como
segue:
Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são su-
portados por contratos que estabelecem o seu valor, forma e época I - Contratos que serão liquidados dentro do exercício corren-
de liberação, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias te, ou até o término do exercício subsequente, devem ser contabi-
além de outras cláusulas contratuais. lizados no Passivo Circulante;

Didatismo e Conhecimento 48
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
II - contratos que serão liquidados após o término do exercí- Exemplo:
cio subsequente, devem ser contabilizados no Passivo Exigível a
Longo Prazo; Contabilização da variação monetária passiva de R$ 10.000,00
relativamente a contrato de empréstimo do Banco Alfa S/A:
III - por ocasião do encerramento do balanço anual, as par-
celas dos empréstimos e financiamentos a longo prazo que se tor- D – Variação Monetária Passiva (Resultado)
narem exigíveis até o término do exercício seguinte, devem ser C – Empréstimo – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante)
transferidas para o Passivo Circulante. R$ 10.000,00

JUROS, COMISSÕES E OUTROS ENCARGOS FINAN-


O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa rece-
CEIROS
ber os recursos, o que muitas vezes coincide com a data do contra-
to. No caso dos contratos em que a liberação dos recursos ocorrer Os juros e demais encargos financeiros devem ser registrados
em várias parcelas, o registro será efetuado à medida dos recebi- pelo regime de competência, quando incorridos pelo tempo, inde-
mentos das parcelas. pendentemente do pagamento efetivo.

Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros serão
ser controlados contabilmente em contas de compensação e infor- registrados contabilmente a crédito da conta que registra o em-
mados em nota explicativa. préstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta
de despesa financeira.
Exemplo:
Os juros, comissões e outros eventuais encargos financeiros
Contabilização de empréstimo de curto prazo com vencimen- serão também registrados pelo regime de competência, ou seja,
to em parcela única, no valor de R$ 100.000,00, sendo deduzidos pelo tempo transcorrido, independendo da data de pagamento.
R$ 500,00 a título de IOF. Os juros serão pagos por ocasião do
vencimento. No caso dos juros e demais encargos incorridos, que serão
pagáveis após a data do balanço, serão também provisionados.
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 99.500,00
Exemplo:
D – IOF s/Empréstimos (Conta de Resultado) R$ 500,00
C – Empréstimos – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante) R$
Contabilização de juros, pelo período de competência, de R$
100.000,00 20.000,00 relativamente à empréstimo do Banco Beta S/A:
VARIAÇÃO MONETÁRIA D – Juros Passivos (Resultado)
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo Circulante)
As contrapartidas das correções monetárias de obrigações em R$ 20.000,00
moeda nacional e as variações cambiais de obrigações em moe-
da estrangeira são despesas operacionais, na forma do art. 377 do DESCONTO DE ENCARGOS FINANCEIROS ANTE-
RIR/99, independente do valor da obrigação vincular-se ou não à CIPADAMENTE
aquisição de bens do ativo permanente.
Quando os encargos financeiros forem descontados antecipa-
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda damente, caso em que é disponibilizado somente o valor líquido
corrente nacional são corrigidos monetariamente com base nos do empréstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na conta
índices previstos nos contratos. No caso de contratos em moeda “Disponibilidades Caixa/Bancos” e o valor total da obrigação no
estrangeira, estes são atualizados pela variação cambial ocorrida Passivo, e os encargos financeiros antecipados em uma conta “En-
entre a data do empréstimo ou do último saldo atualizado e a data cargos Financeiros a Transcorrer”, que é redutora da conta “Em-
préstimos” no Passivo.
do balanço.
Exemplo:
Contabilmente as variações monetárias serão registradas a
crédito da conta que registra o empréstimo ou financiamento e a Vamos supor que determinada empresa tenha adquirido uma
débito de uma conta de despesa (financeira) operacional ou do Ati- máquina para o seu Ativo Imobilizado por R$ 50.000,00. Foi pago
vo Diferido, no caso de empreendimento em fase pré-operacional. a vista R$ 10.000,00 e o restante de R$ 40.000,00 foi financiado
em 8 (oito) meses por uma instituição financeira que cobrou encar-
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda cor- gos financeiros prefixados de R$ 8.000,00.
rente nacional pedem ser corrigidos monetariamente com base nos
índices previstos nos contratos. Tratando-se de empréstimos pa- Conforme previsto no contrato de financiamento, a empresa
gáveis em moeda estrangeira, estes são atualizados pela variação pagará uma prestação fixa mensal de R$ 6.000,00, sendo que R$
cambial ocorrida entre a data do empréstimo ou do último saldo 5.000,00 representa a amortização do principal e R$ 1.000,00 a
atualizado e a data do balanço. amortização dos encargos financeiros.

Didatismo e Conhecimento 49
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Contabilmente faremos os seguintes registros:

I) Na compra da máquina por R$ 50.000,00, onde R$ 10.000,00 foram pagos com recursos próprios e R$ 40.000,00 financiados por uma
instituição financeira:

D - Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) .. R$ 50.000,00


C - Caixa/Bancos (AC) ....................................................... R$ 10.000,00
C - Empréstimos/Financiamentos a pagar (PC) ........................ R$ 40.000,00

II) Apropriação do valor das despesas de financiamento, no montante de R$ 8.000,00:

D - Encargos Financeiros a Apropriar (AC)


C - Empréstimos/Financiamentos a pagar (PC) ....... R$ 8.000,00

III) Na data do pagamento da primeira parcela, no valor de R$ 6.000,00, e respectiva apropriação do encargo financeiro:

D - Empréstimos/Financiamentos a pagar (PC)


C - Caixa/Bancos (AC) ....................................... R$ 6.000,00

D - Despesas Financeiras (Resultado)


C - Encargos Financeiros a Apropriar (AC) ...............R$ 1.000,00

22. DESPESAS ANTECIPADAS, RECEITAS


ANTECIPADAS.

Na economia global, milhões de indivíduos pagam com antecedência por bens e serviços – seja para a reserva de viagens ou na cobertura
de seguros, entre outros. Dependendo do tipo de acordo contratual realizado, dezenas de organizações também fazem pagamentos antecipados
para transações específicas. As normas de contabilidade dizem aos contadores onde as despesas e receitas antecipadas devem ser registradas
no balanço.
Uma despesa antecipada é um custo operacional que uma empresa pagou, mas ainda não utilizou ou consumiu ao final de um período es-
pecífico, como um trimestre ou um ano fiscal. Os exemplos incluem prêmios de seguro, impostos e outras avaliações, aluguéis e manutenções.
As organizações e indivíduos podem concordar em pagar adiantado por bens e serviços para aproveitar as vantagens financeiras, muitas vezes
associadas ao pagamento adiantado. A despesa antecipada é um ativo, porque a empresa beneficiária deverá ressarcir o devedor caso falhe em
cumprir os termos contratuais durante o período em que o acordo é válido. Os contadores classificam o item como um ativo de curto prazo,
porque os acordos contratuais, tais como apólices de seguro, geralmente abrangem um ano – apesar de serem renováveis.
Uma receita antecipada é o dinheiro que uma empresa recolhe antes de entregar bens ou executar serviços. Em uma transação de paga-
mento antecipado, o pagador trata as remessas como despesas antecipadas, enquanto o receptor as considera como receitas antecipadas. Por
exemplo, uma companhia de seguros registra remessas de prêmios que os segurados enviam como receitas antecipadas. Uma receita antecipada
é um passivo de curto prazo, se o contrato subjacente tem uma janela de reembolso de 12 meses e é uma dívida de longo prazo, se o receptor
tiver de pagar ao longo de um período superior a um ano.

Registro contábil

Um contador, ou um contador júnior, deve seguir normas específicas durante o registro de despesas e receitas antecipadas. Essas normas
incluem os Princípios Gerias de Contabilidade (Generally Accepted Accounting Principles, ou GAAP), a Comissão de Valores Mobiliários e as
Normas Internacionais de Contabilidade (International Financial Reporting Standards, ou IFRS). Segundo o GAAP e o IFRS, o contador júnior
debita a conta de despesas antecipadas para aumentar a sua quantidade e credita para reduzir o valor da conta. O contador inverte os lançamentos
para as transações de receitas antecipadas: débito na conta de receitas antecipadas para reduzir o seu valor e crédito para aumentá-lo.

Relatórios financeiros

As normas GAAP e IFRS exigem que uma companhia indique as receitas e despesas antecipadas no balanço. Esse relatório também é co-
nhecido como declaração de condição financeira ou demonstração de posição financeira. A empresa apresenta as receitas e despesas antecipadas
nas seções “dívidas de curto prazo” e “ativos de curto prazo” do balanço, respectivamente. Os itens antecipados também afetam a demonstração
dos lucros ou prejuízos.

Didatismo e Conhecimento 50
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Despesas antecipadas e receitas pré-pagos são antecipações DESPESAS ANTECIPADAS - CONTABILIZAÇÃO
por empresas e clientes. Estas não são as despesas e receitas reais,
mas os ativos e passivos registrados no balanço no momento dos As despesas antecipadas são aquelas pagas ou devidas com
pagamentos antecipados. Como uma empresa incorre em despesas antecedência, mas referindo-se a períodos de competência subse-
e percebe que as receitas provenientes dos pagamentos antecipados, quentes.
no futuro, ele desconta parcelas das despesas antecipadas e receitas
pré-pagos como despesa corrente e receita. Portanto, as despesas Exemplos:
pré-pagos e pré-pagos receitas mais experiência do tempo uma di-
minuição em seus saldos conforme relatado no balanço. Prêmios de seguro
As despesas antecipadas são despesas futuras que uma empre- Aluguel pago antecipadamente
sa paga antecipadamente antes que ela realmente incorre-los, tais Assinaturas de periódicos e anuidades
como cobertura de seguro para o próximo ano ou aluguel pago para Juros sobre descontos de duplicatas
o próximo mês. Antes de despesas antecipadas são consumidos, as
empresas consideram-ativos que podem proporcionar benefícios fu-
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DAS DESPESAS ANTE-
turos. Despesas antecipadas expirar ou com a passagem do tempo
CIPADAS
ou por meio de utilização e consumo. Em outras palavras, despesas
antecipadas como ativos são gradualmente utilizado até como uma
As despesas do exercício seguinte serão apresentadas no balan-
empresa incorre nas despesas relacionadas com o tempo.
ço pelas importâncias aplicadas, diminuídas das apropriações efe-
Relatório Despesas Antecipadas tuadas no período, de forma a obedecer ao regime de competência.
A apropriação das despesas relacionadas neste grupo deve ser
As empresas, os custos diferidos como ativos no balanço patri- feita ao resultado do período a que corresponderem e não ao período
monial. No momento em que uma empresa faz pré-pagamento de em que foram pagas, mediante controles auxiliares, com as informa-
despesas futuras, que debita a conta de ativo de despesas antecipa- ções relativas aos valores pagos e às parcelas a serem apropriadas.
das para aumentar o saldo da conta, e credita a conta de caixa para
registrar os pagamentos em dinheiro. No final de um período contá- ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER
bil, a empresa faz um lançamento de ajuste na conta de despesas an-
tecipadas com base no valor das despesas efetivamente realizadas. Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso
Assim, um débito é feita para uma conta de despesas para registrar a de desconto de duplicatas, devem ser apropriados pelo período a que
despesa, e um crédito na conta de despesas antecipadas para reduzir competirem.
o seu saldo devedor como ativos.
Exemplo:
Receitas Antecipadas
Lançamento por ocasião do desconto:
Receitas antecipadas, também conhecidos como receitas ante-
cipadas, são antecipações que uma empresa recebe de seus clientes D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
para a entrega futura de bens ou serviços. Seguindo o princípio de C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
reconhecimento de receitas, as empresas não podem gravar paga-
mentos antecipados de clientes como reconhecido receitas até que as Apropriação da despesa financeira proporcional, no final do
vendas para os clientes estão concluídas. Exemplos de receitas pré- mês:
-pagos incluem as vendas de bilhetes de avião antes que os serviços
de voo ou matrícula da escola recebeu durante o registo. Segurando
D – Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado)
pagamentos de clientes, a empresa é responsável pela transferência
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante)
futura de bens ou serve. Assim, as receitas pré-pagos são passivos
para as empresas, e tornar-se receitas auferidas ao longo do tempo à
FATURAMENTO ANTECIPADO
medida que completam as vendas previstas.

Relatório Receitas Antecipadas Há casos em que, por conveniência do comprador, emite-se a


Nota Fiscal e a fatura sem que o vendedor esteja de posse dos pro-
As empresas, os rendimentos pré-pagos como passivos no ba- dutos ou mercadorias para entrega.
lanço. No momento em que uma empresa recebe pagamentos ante- Temos, então, a caracterização do faturamento antecipado, pois
cipados de clientes para vendas futuras, que debita a conta de caixa existe um compromisso de venda onde não se tem, ainda, um custo.
para registrar os recebimentos de caixa, e credita a conta de receitas Desta forma, a receita deverá ser reconhecida somente quando
antecipadas para aumentar o saldo da conta. No final de um período houver a entrega dos bens. O mesmo ocorre em relação à prestação
contábil, a empresa faz um lançamento de ajuste à conta das receitas de serviços, ou seja, o reconhecimento da receita só deve ocorrer
pré-pagos com base na parcela de vendas concluídas. Assim, o débi- quando da efetiva realização dos mesmos.
to é feito à conta das receitas pré-pagos para reduzir a responsabili- Assim sendo, ao proceder à contabilização, deve-se observar
dade de uma empresa, e um crédito na conta de receita para registrar que as contas que estiverem registrando a operação não constem nas
a quantidade da receita obtida. demonstrações contábeis.

Didatismo e Conhecimento 51
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Uma sugestão seria utilizar contas de compensação, conforme Adicional Noturno: percentagem de no mínimo 20% acresci-
demonstramos: da à jornada de trabalho contratual desempenhada entre 22h00 e
05h00, considerando o salário base como forma de cálculo. Assim,
D - Faturamento Antecipado (Conta de Compensação Ativa) a proporção de horas entre 22h00 e 05h00 deve sofrer o acréscimo,
C - Receitas Antecipadas a Apropriar (Conta de Compensação integrando o salário para todos os fins legais.
Passiva)
Insalubridade: é um adicional instituído conforme o grau de
Nota: As contas de compensação devem ser controladas a parte, risco existente na empresa e exercido pela função do empregado,
pois não são contas patrimoniais. Apesar da Lei das S/A não con- podendo variar entre 10% (mínimo), 20% (médio) e 40% (máxi-
templar sua utilização, as Normas Brasileiras de Contabilidade as mo) sobre salário mínimo. Normalmente é determinado pelo mé-
admitem. dico do trabalho (PCMSO), com o acompanhamento de tabelas do
Ministério do Trabalho, após avaliação das condições de risco que
a saúde do empregado encontra-se exposta, integrando o salário
VALORES ADIANTADOS PELO CLIENTE
para todos os fins legais.
Na hipótese de haver, apenas, o recebimento de um adianta-
Periculosidade: também é um adicional, porém específicos
mento, deve-se contabilizá-lo no Passivo Circulante mediante o se-
para funções de inflamáveis ou explosivos. Sua percentagem é de
guinte lançamento: 30% sobre o salário base, também acompanhado pelo médico do
trabalho (PCMSO), integrando o salário para todos os fins legais.
D – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante)
C - Adiantamentos de Clientes (Passivo Circulante) Comissão: pode ser valor ou percentagem. (vide remunera-
ção)

Horas Extras: Hora extra, hora suplementar ou hora extraor-


23. FOLHA DE PAGAMENTOS: CÁLCULOS, dinária é todo período de trabalhado excedente à jornada contra-
TRATAMENTO DE ENCARGOS E tualmente acordada. Assim, podemos admitir que antes do início,
CONTABILIZAÇÃO. durante o intervalo ou após o fim da jornada, estando o empregado
exercendo trabalho ou estando à disposição do empregador, confi-
gura-se hora extra. (fundamento e forma de calcular)

O processo para execução da folha de pagamento tem fator im- Descanso Semanal Remunerado: DSR é o valor pago para
portante junto ao departamento pessoal, em razão da riqueza técnica horas extras, comissão ou adicionais que ainda não foram com-
que existe para transformar todas as informações do empregado e da putados o descanso. Sua forma de cálculo deve ser interpretada
empresa num produto final que é a folha de pagamento. como a somatória dos dias úteis, inclusive o sábado, dividido pelos
domingos e feriados no mês, por exemplo (horas extras / 26 * 4 =
A Folha de pagamento, por sua vez, tem função operacional, DSR).
contábil e fiscal, devendo ser constituída com base em todas as
ocorrências mensais do empregado. É a descrição dos fatos que en- Salário Família: valor fixo devido ao empregado que tiver
volveram a relação de trabalho, de maneira simples e transparente, dependente menor de 14 (quatorze) anos de idade ou nos casos
transformado em fatores numéricos, através de códigos, quantidade, específicos determinados pela previdência social. Esse valor fixo
referências, percentagens e valores, em resultados que formarão a é fornecido pela Previdência Social, com base no limite da faixa
inicial de 7,65% de contribuição inicial do INSS (vide tabela de
folha de pagamento.
INSS).
O recibo de pagamento de cada empregado é a parcela que con-
Assim como os vencimentos, se destacam nos descontos:
tribuirá com a formação da folha de pagamento. Será ele constituí-
do de vencimentos, descontos, demonstração da base de cálculo de Faltas Dias: são os dias que efetivamente o empregado não
INSS, IRRF e FGTS, bem como seus respectivos descontos, e o seu compareceu e não houve nenhuma forma que autorizasse o paga-
resultado como valor líquido que o empregado receberá. mento. Esses dias são utilizados para dedução da base de cálculo
do INSS, IRRF e FGTS, também prejudicam no escalonamento
Podemos admitir que alguns eventos de vencimentos ocorrem das férias e 13º salário, podendo sofrer o desconto dos feriados e
com mais frequência: domingos em razão da falta (vide jornada de trabalho).

Salário: é o valor fixo ou variável, sua forma de cálculo pode Atrasos horas: essas horas são as que efetivamente o empre-
ser por hora (quantidade de horas por dia vezes os dias trabalhados gado não compareceu e não houve nenhuma forma que autorizasse
no mês, acrescidos de DSR), diário (quantidade de dias vezes os o pagamento. Essas horas são utilizadas para dedução da base de
dias trabalhados no mês, acrescidos de DSR),ou mensal (será o va- cálculo do INSS, IRRF e FGTS, também pode acarretar o desconto
lor acertado para o mês, independente da quantidade de dias do mês, dos feriados e domingos em razão do descumprimento da jornada
já está incluso o DSR). diária (vide jornada de trabalho).

Didatismo e Conhecimento 52
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Vale Refeição: é muito comum encontrar empresas que forne- 5. Calcular o INSS que varia de 8 a 11%, dependendo do valor
çam o vale refeição ao empregado, representando tal procedimento do salário. Vide tabela do INSS
um benefício concedido pelo empregador, pois não há lei que obri- 6. Calcular o imposto de renda, sendo a base cálculo o valor
gue a tal prática, salvo existindo acordo ou convenção coletiva, seu do salário deduzido o INSS. Para a determinação da base de cálcu-
desconto é limitado por lei a 20% do valor entregue. lo sujeita à incidência do imposto na fonte, têm-se como dedução
legal: dependentes, desconto do INSS, faltas e atrasos e pensão
Vale Transporte: é um benefício entregue por força de lei, do alimentícia.
valor entregue ao empregado, o empregador pode descontar no má- 7. Deduzir todos os descontos ( INSS, faltas, vale refeição,
ximo 6% do salário base, isso se o valor entregue for maior, caso vale transporte, adiantamento salarial, contribuição sindical, im-
contrário, descontar o valor entregue. Exemplo: salário R$ 600,00, posto de renda) e apurar o valor líquido a ser pago ao trabalhador.
valor gasto com vale transporte R$ 80,00, 6% do salário R$ 36,00,
valor de desconto R$ 36,00. CÁLCULOS DE ENCARGOS SOCIAIS E TRABALHIS-
TAS
Desconto de DSR: ocorre a perda do descanso semanal remu-
nerado quando o empregado não cumpre sua jornada de trabalho Para o cálculo dos custos da mão de obra é necessário se deter-
integralmente, dessa forma o empregador pode descontar o domingo minar quais as incidências sociais (INSS, FGTS normal e FGTS/
ou feriado da semana. Rescisão) e trabalhistas (Provisões de Férias, 13º salário e Descan-
so Semanal Remunerado - DSR) sobre os valores das remunera-
Adiantamento Salarial: são comum acordos ou normas co- ções pagas.
letivas determinarem percentual de adiantamento do salário, dessa
forma será descontado no momento do pagamento. Assim sendo, nos cálculos apresentados estão apenas os que-
sitos básicos relativos às férias, 13º salário, DSR e encargos sociais
Contribuição Sindical: é devida pelo empregado a contribui- - FGTS e INSS. Para obter o valor real, acrescente-se o Vale Trans-
ção de 01 dia de trabalho no exercício anual de sua atividade, nor- porte e as médias de incidência de aviso prévio, auxílio afastamen-
malmente ocorre o desconto em março de cada ano, porém caso não to por doença ou acidente e indenização de aviso prévio.
tenha sido descontada deverá ser feita no mês seguinte à admissão.
A metodologia do cálculo do DSR é o padrão anualizado para
jornada de trabalho de 44 horas semanais (1 dia por semana, equi-
Contribuição Previdenciária: todo empregado sofre com a
valente a 1/6 da remuneração para 52 semanas no ano, divididos
contribuição compulsória instituída pelo sistema previdenciário do
por 12 meses).ESTATÍSTICAS POR EMPRESA
Brasil, segue escalonamento com base na tabela divulgada pela Pre-
vidência Social. Sua base de cálculo depende do evento que com-
O aviso prévio (indenizado) não está incluso nas planilhas
porá a remuneração. O valor descontado é recolhido aos cofres pú-
de cálculo apresentadas, porque para se calcular o valor exato (ou
blicos da União, através da guia GPS, no dia 02 do mês seguinte de
estimado) é necessário saber qual o “índice de rotatividade” da
referência da folha de pagamento. (vide tabela de INSS)
empresa.
Imposto de Renda: desconto compulsório determinado pelo Por exemplo: se em média os empregados permanecem por 20
Governo sobre o rendimento assalariado, depende do evento pago meses, então o índice de rotatividade/ano é 12/20 = 60%. Então a
no recibo de pagamento; após o desconto, o valor é recolhido aos “previsão de indenização” mensal seria de 60% dividido por 12 =
cofres públicos da União no terceiro dia útil da semana seguinte ao 5% + encargos sociais e trabalhistas.
pagamento, através da guia DARF. (vide tabela de IRRF)
Quanto ao auxílio-doença, é a mesma sistemática, ou seja, é
A pessoa que calcula a folha de pagamento precisa: necessário que cada empresa saiba quantos dias/ano/empregado
foram pagos, para calcular, estatisticamente, qual a sua previsão
1. Classificar o funcionário por categoria, por exemplo: comér- mensal.
cio, indústria, etc. Porque cada categoria é regida por uma Conven-
ção Coletiva que dita às normas a serem seguidas. Exemplo
2. Analisar o cartão ou livro ponto de cada funcionário da folha
de pagamento para ver se há horas extras e quantas horas extras No ano a empresa pagou um total de 400 dias de atestados/
foram trabalhadas no mês. auxílio doença/afastamentos, resultando num total desembolsado
3. Conferir se há algum adicional como noturno, periculosida- de R$ 14.800,00, a este título.
de, insalubridade, salário família, descanso semanal remunerado, A empresa teve 200 empregados que trabalharam no mesmo
entre outros. ano (tanto admitidos quanto demitidos e aqueles que permanece-
4. Averiguar se houve faltas no período e se essas faltas foram ram na empresa). O total da folha de pagamento no ano foi de R$
justificadas ou não. Em havendo faltas não justificada, devem-se 1.530.000,00.
descontar os dias que se faltou. Para isso é preciso dividir o valor Então o “índice” de atestados foi de R$ 14.800,00 dividido
do salário bruto por 30 e multiplicar o valor obtido pelos dias que se por R$ 1.530.000,00 igual a 0,96732% sobre a folha. Acrescer a
faltou. O resultado é descontado do valor bruto do salário. este índice os respectivos encargos sociais e trabalhistas.

Didatismo e Conhecimento 53
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
1ª SITUAÇÃO - EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES (COMÉRCIO/INDÚSTRIA) - CÁLCULO SOBRE UM SALÁRIO
DE MENSALISTA

Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)


 
Encargos Trabalhistas
13º Salário   8,33 %
Férias   11,11 %
 
Encargos Sociais
INSS 0,00 %  
SAT/RAT 0,00 %  
Salário Educação 0,00 %  
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 0,00 %  
FGTS 8,00 %  
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão  4,00 %  
Total Previdenciário   12,00 %
Previdenciário s/13º e Férias   2,33 %
 
SOMA BÁSICO   33,77 %

Conclusão: sobre um salário de mensalista de R$ 1.800,00, uma empresa optante pelo Simples Nacional terá um custo mínimo de encar-
gos de R$ 607,86, totalizando o custo de mão de obra para este salário de R$ 2.407,86 (R$ 800,00 + 33,77%). (VALORES UTILIZADOS
APENAS COMO EXEMPLO)

2ª SITUAÇÃO - EMPRESA OPTANTE PELO SIMPLES (COMÉRCIO/INDÚSTRIA) - CÁLCULO SOBRE


UM SALÁRIO/HORA

Nesta situação, o custo percentual deve ser acrescido do Descanso Semanal Remunerado (DSR), e é composto por:

Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)


 
Encargos Trabalhistas
13º Salário   9,75 %
Férias   13,00 %
DSR - Descanso Semanal Remunerado   16,99 %
 
Encargos Sociais
INSS 0,00 %  
SAT/RAT 0,00 %  
Salário Educação 0,00 %  
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 0,00 %  
FGTS 8,00 %  
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão  4,00 %  
Total Previdenciário   12,00 %
Previdenciário s/ 13º/Férias/DSR   4,77 %
 
SOMA BÁSICO   56,51 %

Conclusão: sobre um salário/hora de R$ 5,00, uma empresa com atividade comércio ou indústria, optante pelo Simples Nacional terá um custo
mínimo de encargos de R$ 2,825/hora, totalizando o custo total de mão de obra para esta hora de R$ 7,825. (VALORES UTILIZADOS APENAS
COMO EXEMPLO)

Didatismo e Conhecimento 54
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
3ª SITUAÇÃO - EMPRESA NÃO OPTANTE PELO SIMPLES - CÁLCULO SOBRE UM SALÁRIO DE MENSALISTA

Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)


 
Encargos Trabalhistas
13º Salário   8,33 %
Férias   11,11 %
 
Encargos Sociais
INSS 20,00 %  
SAT/RAT até 3,00 %  
Salário Educação 2,50 %  
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 3,30 %  
FGTS 8,00 %  
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão  4,00 %  
Total Previdenciário   40,80 %
Previdenciário s/13º e Férias   7,93 %
 
SOMA BÁSICO   68,17 %

Conclusão: sobre um salário de mensalista de R$ 1.000,00, uma empresa não optante pelo Simples terá um custo mínimo de encargos de
R$ 681,80, totalizando o custo total de mão de obra para este salário de R$ 1.681,80. (VALORES UTILIZADOS APENAS COMO EXEMPLO)

4ª SITUAÇÃO - EMPRESA NÃO OPTANTE PELO SIMPLES - CÁLCULO SOBRE UM SALÁRIO/HORA

Nesta situação, o custo percentual deve ser acrescido do Descanso Semanal Remunerado (DSR), e pode ser calculado como segue:

Encargos Sociais e Trabalhistas (%) (%)


 
Encargos Trabalhistas
13º Salário   9,75 %
Férias   13,00 %
DSR - Descanso Semanal Remunerado   16,99 %
 
Encargos Sociais
INSS 20,00 %  
SAT/RAT até 3,00 %  
Salário Educação 2,50 %  
INCRA/SEST/SEBRAE/SENAT 3,30 %  
FGTS 8,00 %  
FGTS/Provisão de Multa para Rescisão  4,00 %  
Total Previdenciário   40,80 %
Previdenciário s/ 13º/Férias/DSR   16,21 %
 
SOMA BÁSICO   96,75 %

Conclusão: sobre um salário/hora de R$ 5,00, uma empresa não optante pelo Simples terá um custo mínimo de encargos de R$ 4,8373/
hora, totalizando o custo total de mão de obra para esta hora de R$ 9,8373. (VALORES UTILIZADOS APENAS COMO EXEMPLO)

Didatismo e Conhecimento 55
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
FOLHA DE PAGAMENTO – CONTABILIZAÇÃO

Na folha de pagamento, além dos salários dos funcionários, constam também outros valores, tais como: férias, 13º salário, INSS e IRRF
descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale transporte e às refeições e ainda o valor do FGTS incidente sobre os
salários.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião da rescisão de contrato de trabalho.
 
OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO CONTÁBIL DA COMPETÊNCIA

Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exceto os casos em que os acordos ou convenções
coletivas estabelecem prazos menores.
No entanto, a contabilização da folha de pagamento de salários deve ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, os
salários devem ser contabilizados no mês a que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte.
No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente em obediência ao regime de com-
petência, efetuando a provisão para o pagamento dessas verbas. Se a empresa não faz a provisão, esses valores serão apropriados como custo
ou despesa por ocasião do respectivo pagamento.
 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
 
Os salários e encargos incidentes sobre os mesmos, classificam-se como despesas operacionais, quando referentes a funcionários das áreas
comercial e administrativa, e como custo de produção ou de serviços, quando referentes a funcionários dos setores de produção e os alocados
na execução de serviços objeto da empresa.
 
EXEMPLO DE LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
 
Pela provisão dos valores relativos aos salários e ao aviso prévio indenizado:
D – Folha de Pagamento (Resultado)
C - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
 
Pelo valor da contribuição ao FGTS sobre a folha de salários:
D – FGTS sobre Folha de Pagamento (Resultado)
C - FGTS a Recolher (Passivo Circulante)
 
INSS - encargos da empresa:
D – INSS - Folha de Pagamento (Resultado)
C - INSS a Recolher (Passivo Circulante)
 
Pelo valor da contribuição sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontados em folha de pagamento:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C - Contribuição Sindical a Recolher (Passivo Circulante)
C - IRRF a Recolher (Passivo Circulante)
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante)
 
Pelo valor do Vale Transporte deduzido dos empregados:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Vale Transporte (Conta de Resultado)
 
Plano de Alimentação do Trabalhador deduzido dos empregados:
D - Salários e Ordenados a Pagar (Passivo Circulante)
C – Programa de Alimentação dos Empregados (Conta de Resultado)

TABELA DE CONTRIBUIÇÃO DOS SEGURADOS EMPREGADO, EMPREGADO DOMÉSTICO


E TRABALHADOR AVULSO

VIGENTE A PARTIR DE 01.01.2014


 
SALÁRIO DE CONTRIBUIÇÃO (R$) ALÍQUOTA INSS
Até 1.317,07 8%
De 1.317,08 até 2.195,12 9%
De 2.195,13 até 4.390,24 11%

Didatismo e Conhecimento 56
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
TABELA DO IRF 2014 - VIGÊNCIA A PARTIR DE 01.01.2014

Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$)


Até 1.787,77 - -
De 1.787,78 até 2.679,29 7,5 134,08
De 2.679,30 até 3.572,43 15 335,03
De 3.572,44 até 4.463,81 22,5 602,96
Acima de 4.463,81 27,5 826,15

Dedução por dependente: R$ 179,71 (cento e setenta e nove reais e setenta e um centavos).

24. PASSIVO ATUARIAL, DEPÓSITOS


JUDICIAIS, DEFINIÇÕES, CÁLCULO E
FORMA DE CONTABILIZAÇÃO.

DEPÓSITOS JUDICIAIS - CARACTERÍSTICAS E CONTABILIZAÇÃO 

Há casos em que a lei autoriza o depósito judicial, “de quantia ou coisa devida”, por meio de ação de consignação em pagamento.
O litígio sobre o objeto de pagamento é apenas uma das hipóteses em que a consignação é admitida. Ela serve para liberar o devedor de sua
obrigação, ainda que de modo indireto, e está prevista no Código de Processo Civil (CPC, artigo 890). 
Os depósitos em garantia de instância são mais frequentes nos mandados de segurança impetrados com a finalidade de evitar pagamento
de tributos.
A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em relação às discussões que envolvem o pagamento de tributos:
a) concessão de medida liminar não condicionada a depósito; 
b) concessão de medida liminar condicionada a depósito.

CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR NÃO CONDICIONADA A DEPÓSITO

Quando a medida liminar é concedida sem a obrigatoriedade do depósito, a impetrante fica dispensada do recolhimento do tributo questio-
nado, porém, poderá ter que vir a fazê-lo mais tarde, caso perder a ação, incluindo juros.
Desta forma, como a medida liminar está sujeita a posterior julgamento do mérito, podendo ser revogada, então a empresa, por questão de
adesão ao princípio do conservadorismo, deverá contabilizar o tributo questionado.
Tal contabilização deve ser a crédito de conta passiva, no passivo circulante, pois a medida liminar é em caráter precário, podendo ser revo-
gada a qualquer momento, e a empresa terá que pagar no curto prazo o débito acumulado. A contabilização do crédito no passivo não circulante
distorcerá as informações financeiras do balanço, não representando adequadamente a situação real.
Os valores assim contabilizados são dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro.
O valor do tributo ficará acumulado na conta contábil respectiva. Se a empresa obtiver vitória judicial (em sentença definitiva), o respectivo
saldo será debitada na conta do passivo e creditado a uma conta de resultado.

CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR CONDICIONADA A DEPÓSITO

Enquanto perdurar a pendenga judicial, os rendimentos produzidos por depósitos judiciais sujeitam-se à condição suspensiva, não cabendo,
pois, a sua apropriação como receita, o que deverá ocorrer somente por ocasião da solução da lide ou desistência da ação proposta no Poder
Judiciário.
De igual forma, também não cabe à apropriação de encargos (juros) relativa à obrigação correspondente aos valores depositados.
Nesse sentido, decidiu o 1º CC no Acórdão 101-91.805/98 (DOU de 07.04.1998).
Pelo princípio do conservadorismo, deve-se, entretanto, contabilizar a despesa em conta de resultado, a crédito de conta passiva, mesmo
que tal valor não seja dedutível na apuração do lucro real e da contribuição social sobre o lucro.
A contabilização no passivo não circulante é plausível, desde que a contabilização do depósito judicial seja efetuada no realizável em longo
prazo. As demandas judiciais, no Brasil, são longas e morosas, por isto justifica-se a contabilização de tais valores desta forma.

TRIBUTAÇÃO

Ocorre a tributação dos juros, tanto pelo IRPJ como pela CSLL na pessoa jurídica, quando por ocasião do levantamento do depósito.

Didatismo e Conhecimento 57
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
EXEMPLO
25. OPERAÇÕES COM MERCADORIAS,
FATORES QUE ALTERAM VALORES DE Considere que uma determinada Empresa Comercial ao final
COMPRA E VENDA, FORMA DE REGISTRO E de janeiro, tenha em seu estoque o valor de 30.000 em mercadorias
APURAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS para revenda. No início de fevereiro ela adquire mais 20.000 em
OU DOS SERVIÇOS VENDIDOS. mercadorias a prazo e, ao final de fevereiro vende mercadorias por
50.000 a vista, sendo o custo das mercadorias que foram vendidas de
30.000. Como será a contabilização dessa operação?

1) Compra de Mercadorias a Prazo


OPERAÇÕES COM MERCADORIAS - VENDAS D – Estoque de Mercadorias
C – Fornecedores – 20.000
MERCADORIAS – são os diversos produtos que as empresas
comerciais adquirem com o objetivo de revenderem. As transações 2) Venda de Mercadorias a Vista
que envolvem a compra e a venda de mercadorias constituem a ati- D – Caixa/Banco
vidade principal ou operacional das empresas comerciais. C – Receita com Mercadorias – 50.000
VENDA DE MERCADORIAS - Corresponde ao evento eco- 3) Baixa do Estoque
nômico relacionado com a atividade fim ou atividades principais de D – CMV
empresa comercial. O conceito de receita é de elemento “bruto”, e C – Estoque de Mercadorias – 30.000
não “líquido”, ou seja, não estão deduzidos os fatores que alteram
diretamente os valores de venda. 4) Transferência do CMV para ARE
D – ARE
CMV - Nas vendas a vista como nas vendas a prazo, os esto-
C – CMV – 30.000
ques de mercadorias são baixados pelo valor de custo de aquisição.
Com este procedimento obtemos o Custo das Mercadorias Vendidas
5) Transferência da Receita com Mercadorias para ARE
(CMV), que representam o valor das mercadorias que foram trans-
D – Receita com Mercadorias
feridas para os clientes no momento da venda às receitas de vendas
C – ARE -
dos produtos e serviços reconhecidos no mesmo período.
A apuração dos custos das mercadorias vendidas está direta-
mente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa
efetuada nesses estoques e sua integração a todo o estoque vendido ANOTAÇÕES
no período.

CMV = EI + C – EF

Onde: —————————————————————————
CMV – Custo da Mercadoria Vendida —————————————————————————
EI - Estoque Inicial
EF - Estoque Final —————————————————————————
C - Compras —————————————————————————
Com relação às operações que envolvem mercadorias existem —————————————————————————
dois sistemas para o registro e controle dessas mercadorias:
—————————————————————————
1) INVENTÁRIO PERIÓDICO – o controle de estoques só
—————————————————————————
é elaborado no final do exercício adotando-se a contagem física das
mercadorias existentes. Assim, a apuração do custo das mercadorias —————————————————————————
vendidas só será conhecido no final desse período.
—————————————————————————
2) INVENTÁRIO PERMANENTE – consiste no controle
contínuo ou permanente dos estoques na medida em que ocorrem —————————————————————————
as operações de compra e venda. Dessa forma, os estoques de mer- —————————————————————————
cadorias são mantidos atualizados e pode-se conhecer o custo das
mercadorias vendidas e o resultado com essas mercadorias a qual- —————————————————————————
quer momento.
—————————————————————————
OBS: Utilizaremos nos próximos conceitos e exemplos práti-
—————————————————————————
cos, lançamentos baseados no sistema de inventário permanente.

Didatismo e Conhecimento 58
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
LIVRO RAZÃO

BANCO ESTOQUE MERC FORNECEDOR


50.000 30.000 30.000 20.000
20.000
20.000

CMV REC.MERCADORIA ARE


30.000 30.000 50.000 50.000 30.000 50.000
20.000

CMV = EI + C – EF
CMV = 30.000 + 20.000 – 20.000 = 30.000

FATORES QUE ALTERAM OS VALORES DE VENDA

DEVOLUÇÕES (VENDAS CANCELADAS) – são mercadorias devolvidas total ou parcialmente por estarem em desacordo como pedido
(preço, qualidade, quantidade, avaria).

Lançamentos:

1 ) Devolução pelo cliente de mercadorias de uma venda feita a vista.


D – Devolução de Vendas
C- Caixa / Banco

1.1) Reintegração ao Estoque:


D – Estoque de Mercadorias
C – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)

2 ) Devolução pelo cliente de mercadorias de uma venda feita a prazo.


D – Devolução de Vendas
C- Duplicatas a Receber

2.1) Reintegração ao Estoque


D – Estoque de Mercadorias
C – Custo das Mercadorias Vendidas (CMV)

Obs. Se as mercadorias em devolução, em função das distorções, não reintegrar os estoques deverá ser contabilizada como perda do perío-
do sendo encerrada contra o resultado do período:
D – Perda do Estoque
C - CMV

ABATIMENTOS – abriga os descontos concedidos a clientes, posterior a entrega do produto por defeito de qualidade ou pelo transporte
do mesmo. Na tentativa de evitar devolução propõe-se um abatimento no preço (desconto) para compensar o prejuízo ao comprador.

Lançamento:

1) Abatimento concedido ao cliente de uma venda de mercadorias a vista


D – Abatimento sobre Vendas
C – Caixa / Banco

Didatismo e Conhecimento 59
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
2) Abatimento concedido ao cliente de uma venda de Venda de Mercadorias
mercadorias a prazo
D – Abatimento sobre Vendas Representa a saída de mercadoria do estoque lançada a crédito
C – Duplicatas a Receber da conta Mercadorias Mista, tendo como contrapartida lançamentos
a débito da forma da venda, a vista ou a prazo, podendo ser as contas
DESCONTO POSTERIOR A VENDA Caixa, Bancos, Contas a Receber, clientes etc.
D – Caixa / Bancos / Contas a Receber
DESCONTOS CONDICIONAIS CONCEDIDOS - também C – Mercadorias
chamados de descontos financeiros, são aqueles que a empresa con-
cede dos seus clientes e acontece em data posterior a venda impon- Exemplo prático:
do-lhes alguma condição. Normalmente esta condição é a exigência
de quitação da duplicata a receber antes da data de vencimento. Uma empresa possuía um estoque inicial de $ 100, e efetuou
Ao conceder o desconto (despesa financeira) ao cliente em um $ 400 de compras de mercadorias a prazo, teve vendas a vista de $
pagamento antecipado: 700, restando ao final do período social um estoque de $ 300.
D – Caixa / Banco – 4.500 Pelo método da conta mista, somente pela conta “mercadoria”
D – Descontos Concedidos – 500 (despesa financeira) poderemos apurar o Resultado com mercadoria ao final do período.
C – Duplicatas a Receber – 5.000
1 – transferir o saldo do estoque inicial para a conta mercado-
*Fretes e Seguros sobre vendas, quando ocorrerem por conta do rias:
vendedor, devem ser contabilizados em contas de despesas opera- Mercadorias
cionais (resultado) e classificados no grupo de despesas com vendas. “a” Estoque inicial 100,
OUTRAS CONSIDERAÇÕES SOBRE OPERAÇÕES 2 – registrar a entrada das mercadorias compradas a prazo:
COM MERCADORIAS Mercadoria
“a” fornecedores 400,
Conta Mista: consiste na adoção de uma só conta, que exerce
a função de uma conta patrimonial, por que a conta registra o valor
3 – registrar a venda a vista de mercadoria por $ 700:
do estoque inicial e estoque final, figurando no balanço patrimonial
Caixa
como as demais contas do ativo. Cria-se a conta mercadorias que
“a” Mercadoria 700,
ao mesmo tempo exercerá a função de conta de resultado, pois nela
também são registradas as compras, devolução de compras, vendas,
devolução de vendas, etc. Permitindo assim apurar-se por meio dela 4 – registrar o registro do inventário final do estoque:
o resultado bruto ou o resultado com mercadorias no exercício. Estoque final
“a” Mercadoria 300,
Estoque Inicial MERCADORIAS

Representa o saldo da conta Mercadorias em estoque no encer- Neste exemplo teremos um estoque final de $300, no balanço
ramento do exercício anterior que é o mesmo do início do exercício patrimonial e um resultado como mercadorias ou um lucro bruto de
atual. No início do exercício é reconhecida contabilmente a transfe- $500, credor, ou seja, a empresa teve um lucro com as vendas de
rência do estoque inicial para a conta mercadorias: $500.
D – Mercadorias As operações que reduzem as vendas como, por exemplo, de-
C – Estoque Inicial voluções de venda, descontos incondicionais concedidos, entrarão
na conta mercadoria com saldo devedor, diminuindo o valor da cai-
xa; enquanto que as operações que reduzem as compras entrarão
Compras de Mercadorias com saldo credor tendo como contrapartida a conta “fornecedor”.
Representa as entradas de mercadoria no estoque, pelo seu
valor líquido. Todas as compras serão lançadas a débito da conta Conta Desdobrada: consiste em desdobrar a conta de merca-
Mercadorias, pois estão aumentando o seu saldo tendo como contra- doria em tantas contas forem necessárias, para a contabilização iso-
partida lançamentos a crédito da forma de pagamento que pode ser: lada de cada tipo de fato que envolva as operações com mercadorias.
“Caixa, Banco, ou Contas a Pagar, etc”
D – Mercadorias Exemplo prático:
C – Caixa / Banco / Contas a Pagar / fornecedor Uma empresa possuía um estoque inicial de $ 100, e efetuou
$ 400 de compras de mercadorias a prazo, teve vendas a vista de $
Estoque Final 700, restando ao final do período social um estoque de $ 300.

Representa o valor final no estoque da empresa no encerramen- 1) Registro da compra a prazo:


to do período social, é levantado o valor por meio de um inventário D – Compra de mercadorias 400,
físico da existência dos bens que se encontram em estoque e o valor C – Contas a pagar 400,
será lançado a débito da conta patrimonial Estoque Final, e em con-
trapartida a crédito da conta Mercadorias. 2) Registro da venda a vista:
D – Estoque Final D – Caixa 700
C – Mercadorias C – Receita de Vendas com mercadoria 700

Didatismo e Conhecimento 60
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
3) Cálculo do CMV: CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final
CMV = Estoque Inicial + Compras – Estoque Final Exemplo:
CMV = 100 + 400 – 300 “Uma empresa possuía em 01/01/2004, estoque inicial no valor
CMV = 200 de R$ 300.000, Durante o ano, realizou compras que totalizaram
de R$ 1.000.000. O estoque final em 31/12/04 foi avaliado em R$
4) Atualização do estoque: 200.000. As vendas foram de R$ 1.200.000”.
D – CMV 200, CMV = EI + C – EF
C – Estoque 200, CMV = 300.000 + 1.000.000 – 200.000
CMV = R$ 1.100.000
5) Apuração do Resultado Com Mercadorias RCM = Vendas – CMV
RCM = 1.200.000 – 1.100.000
5.1 – Transferência da receita com vendas para o RCM RCM = R$ 100.000
D – Receitas com vendas 700, RCM = resultado com mercadorias
C – RCM 700, CVM = custo da mercadoria vendida

5.2 – Transferência do CMV para o Resultado Inventário Permanente – Ocorre quando a empresa controla
D – RCM 200, de forma contínua o estoque de mercadorias, dando-lhe baixa, em
C – CMV 200, cada venda, pelo custo dessas Mercadorias Vendidas (CMV). Esse
controle é efetuado sobre as mercadorias vendidas (CMV) e sobre
Observações: as mercadorias que não foram vendidas (estoque final). Pela Soma
Quando a empresa calcular o CMV, deve ser feito o registro dos Custos de todas as Vendas, teremos o Custo das Mercadorias
contábil do fato da seguinte forma: Vendidas (CMV) total do período.
Ao utilizar esse sistema de controle de estoque, a empresa passa
Transferência do estoque inicial para o CMV: a controlar permanentemente o seu estoque de mercadorias, fazendo
D – CMV 100, uma nova avaliação a cada operação que modifique o saldo de uma
C – Estoque inicial 100, conta; existe um acompanhamento contínuo dos bens em estoque.
Este método de controle de estoque é conhecido como método
das fichas, pois cada bem deverá ter uma ficha e esta será atualizada
Transferência das compras para o CMV:
após cada transação, apresentando tempestivamente a evolução da
D – CMV 400,
conta.
C – Compras 400,
No método de inventário permanente são efetuados dois lança-
mentos no momento da venda, um para reconhecer a receita e outro
Registro do estoque final inventariado para o CMV:
para baixar o estoque, conforme se segue:
D – Estoque final 300,
Lançamento para reconhecer a receita – venda a vista
C – CMV 300,
D – Caixa (BP)
C – Vendas de Mercadorias (DRE)
(O estoque final é inventariado por meio de contagem física ou Lançamento para atualizar o estoque
apurado mediante fichas de controle). D – Custo da Mercadoria Vendida (DRE)
C – Estoque de Mercadoria (BP)
Inventário
Resultado com mercadorias
O inventário é a ferramenta que a empresa possui para atualizar O resultado da negociação com as mercadorias, pode ser apu-
o valor do seu estoque em uma determinada data e verificar a exis- rado na DRE, onde é chamado resultado bruto com mercadorias é
tência física de um bem; pode ser efetuado de duas maneiras: encontrado pela equação:

Inventário Periódico – Ocorre quando a empresa efetua uma RCM = Vendas líquidas – Custo das Mercadorias Vendidas
venda sem um controle do estoque permanente e, portanto, sem (CMV)
registrar o Custo das Mercadorias Vendidas no momento da venda.
Quando é necessário apurar o Resultado obtido com a venda das O resultado com mercadorias somente considera as receitas e
Mercadorias (RCM), é feito um levantamento físico para avaliação as despesas, custos e deduções relacionadas com a mercadoria ne-
do estoque de mercadorias existente naquela data; e pela diferença gociada pela empresa; no seu cálculo não entram as demais receitas
entre o total das mercadorias (que a empresa possuía e que comprou ou despesas operacionais ou não.
no período) e esse estoque final obtemos o custo das mercadorias
vendidas (CMV) nesse período. a) Vendas Líquidas:
Com esse sistema a empresa passa a elaborar o inventário físico Venda líquida representa o resultado das vendas brutas menos
somente no final de um período, normalmente um ano, com o tér- as deduções sobre as vendas. Entende-se por dedução os impostos
mino do exercício social. O valor encontrado será representado no incidentes sobre as vendas, as vendas canceladas, os descontos in-
Balanço Patrimonial, na conta estoque de mercadorias. O CMV é condicionais concedidos e as devoluções de vendas. A venda líquida
calculado pela seguinte fórmula: é calculada pela seguinte equação:

Didatismo e Conhecimento 61
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Vendas líquidas = d) Terminologia aplicada às operações com mercadorias:
Vendas brutas
(-) devolução de vendas Descontos Comerciais Obtidos
(-) vendas canceladas São descontos obtidos junto ao fornecedor no ato da nego-
(-) Icms sobre vendas ciação das compras, representam uma receita para a empresa, e
(-) Pis/Cofins sobre venda estará incluído na nota fiscal, também conhecido como desconto
(-) descontos comerciais concedidos incondicional obtido.
(-) descontos incondicionais concedidos
(-) abatimentos sobre vendas
Descontos Comerciais Concedidos
São os descontos que a empresa dá ao seu cliente, serão in-
Exemplo:
cluídos na nota fiscal e representam uma dedução da receita bruta.
Uma empresa vendeu R$ 200.000,00 em mercadorias a vista,
com incidência de Icms de R$ 20.000,00, PIS de R$ 10.000,00. De- Também e chamado de desconto incondicional concedido.
vido a um defeito na mercadoria a empresa deu um abatimento de Devoluções de Compras
R$ 30.000,00 no momento da venda. Calcule o valor da Receita Mercadoria que a empresa comprou e posteriormente devol-
Líquida de Vendas. veu por algum motivo específico ao seu fornecedor, normalmente
Receita bruta = 200.000 será necessário efetuar um lançamento cancelando a compra.
(-) Icms sobre vendas = (20.000)
(-) Pis sobre faturamento = (10.000) Devoluções de Vendas
(-) Abatimento concedido = (30.000) Esta conta representa a parcela das vendas efetuadas pela em-
= Receita Líquida de Venda = 140.000 presa que o cliente devolveu por algum motivo. Será apresentada
na DRE como dedução da receita bruta.
b) Custo da mercadoria Vendida:
Representa quanto custou para a empresa a mercadoria que foi Gastos com Transportes e seguro na compra
vendida no período. É importante ressaltar que para o cálculo do Representa os fretes, seguros, e outros custos adicionais que
CMV não é necessário saber o preço de venda. são incorporados ao custo das mercadorias adquiridas, no ato das
Na prática a empresa analisa quanto tinha de mercadoria no es- compras, e que são de responsabilidade do comprador, o frete e
toque, soma a este saldo quanto comprou no período e retira quanto o seguro na venda serão considerados uma despesa operacional.
ainda tem no estoque, o saldo final representa o total do custo de
mercadoria vendida.
Gastos com fretes e seguros na venda
O CMV é uma despesa e na apuração do resultado será deduzi-
do da receita líquida de vendas. É calculado pela seguinte fórmula: Representam uma despesa operacional para a empresa, não
CMV = ESTOQUE INICIAL + COMPRAS LÍQUIDAS – estão relacionados com a receita líquida de venda, pois são benefí-
ESTOQUE FINAL cios que a empresa vendedora concede aos seus clientes.

c) Compras líquidas: Impostos e taxas sobre vendas


A empresa para praticar os seus atos comerciais deve primeira- Os impostos que incidem sobre as vendas tem uma conotação
mente comprar as mercadorias objeto da negociação. Esta compra de representarem uma despesa para empresa, pois os valores estão
pode ser a vista tendo como contrapartida um saque no disponível incluídos na receita bruta, entretanto a empresa deverá repassar ao
ou a prazo criando assim uma obrigação. poder público. São apresentados na DRE como dedução da receita
O valor líquido das compras deverá ser calculado a partir das bruta, a sua contrapartida é uma obrigação no Passivo.
compras brutas adicionando as despesas que geralmente constam da
nota fiscal, (frete, seguro e impostos não recuperáveis) e diminuindo Impostos e taxas sobre compras
os impostos recuperáveis, os descontos obtidos, as devoluções de Os impostos que incidem sobre as compras em regra são
compras as compras canceladas. ICMS, PIS, Cofins, IPI, e quando não cumulativos são recuperá-
Para calcular o valor das compras líquidas deve-se aplicar a se- veis, se tornando um direito, pois a empresa compradora poderá
guinte equação: abater o valor pago na compra do valor que será recolhido aos
Compras líquidas = compras brutas
cofres público no momento da venda.
(+) frete sobre compras
Quando o imposto não é recuperável ele é um custo para a
(+) seguro sobre compras
empresa, pois estará compondo o valor da mercadoria comprada.
(+) carga e descarga de mercadorias compradas
(-) descontos e abatimentos obtidos na compra Não existindo neste caso o direito de recuperar o imposto.
(-) desconto comercial obtido
(-) devolução de compras Impostos que afetam as mercadorias
(-) compras canceladas Além dos fatos administrativos como frete, seguro etc. que
(-) impostos recuperáveis (Icms sobre compras) alteram os valores das mercadorias existem ainda os impostos e as
contribuições que incidem sobre as mesmas.
O valor apurado como compra líquida entrará no cálculo do Os impostos mais comuns são: ICMS, IPI, ISS, PIS sobre fa-
CMV – Custo das Mercadorias Vendidas. turamento e COFINS.

Didatismo e Conhecimento 62
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
ICMS - Imposto sobre Operações Relativas a Circulação IPI - Imposto Sobre Produtos Industrializados
de Mercadorias e Sobre Prestações de Serviços de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. É um imposto de competência Federal exigido das empresas
industriais. O seu valor não está embutido no valor de venda, de-
É um imposto de esfera estadual, considerado imposto por vendo ser incluído no valor final da nota fiscal da operação, aumen-
dentro, pois seu valor já esta embutido no preço de compra ou tando o valor a pagar pelo comprador, assim como o ICMS é um
venda e é um imposto não cumulativo, isto é, o imposto incidente imposto não cumulativo para as indústrias, isto é, o imposto inci-
de uma operação (Compra) será compensado do imposto incidente dente de uma operação (Compra) será compensado com o valor do
da operação subsequente (venda). imposto incidente da operação subsequente (venda).
O ICMS incide sobre a circulação de mercadorias e determi- Nas operações de compra de mercadoria por parte das empresas
nados serviços, como o de transporte, energia e telecomunicações. comerciais, em geral o IPI é um imposto cumulativo, ou seja, quan-
Sua regulamentação constitucional está prevista na Lei Comple- do uma empresa compra uma mercadoria para revendê-la o IPI será
considerado um custo não sendo recuperável no momento da venda.
mentar 87/1996 (a chamada “Lei Kandir”), alterada posteriormen-
O IPI é considerado um imposto por fora, ele não está incluído no
te pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000.
valor nominal da operação, entretanto estará apresentado na nota
Na compra o ICMS representa um direito da empresa (ativo)
fiscal da negociação.
e na venda uma obrigação (passivo) junto ao governo. Deverá ser
calculado mensalmente e recolhida a diferença nos primeiros dias
Exemplo:
do mês subsequente. Ao final do exercício social serão contabiliza- Uma empresa comercial adquire R$ 200.000,00 em mercado-
do todos os recolhimentos e fechado saldo da conta. rias de uma indústria, com IPI incluso na nota fiscal de RS 20.000,00.
O ICMS é calculado mediante a aplicação de um percentual A mercadoria foi vendida por R$ 400.000,00
sobre o valor da mercadoria ou do serviço, podendo variar de acor- a) registro da compra
do com a mercadoria e o Estado. A legislação fiscal determina que D – estoque = 220.000
o ICMS deva ser contabilizado separadamente do valor da mer- C – banco = 220.000
cadoria, normalmente com as contas: ICMS a recolher, ICMS a Obs: neste caso o IPI é por fora do valor da mercadoria e não
recuperar, ICMS sobre vendas e ICMS sobre compras. é recuperável, sendo tratado como custo da mercadoria comprada.
b) registro da venda
Exemplo: D – caixa = 400.000
Uma empresa comprou R$ 100.000,00 em mercadorias com D – CMV = 220.000
ICMS de R$ 20.000,00. Posteriormente vendeu toda mercadoria C – estoque = 220.000
comprada por R$ 250.000,00 com ICMS de R$ 50.000,00. C – venda de mercadoria = 400.000
a) registro da compra IPI –
D – estoque = 80.000 1. Imposto por fora;
D – ICMS a recuperar = 20.000 2. Geralmente é não recuperável ou cumulativo;
C – Banco = 100.000 3. Na compra é um custo, quando não recuperável;
b) registro da venda 4. Se recuperável, na compra gera um direito IPI a recuperar;
D – caixa = 250.000 5. Na venda é uma dedução do faturamento que gera uma
D – CMV = 80.000 obrigação – IPI sobre faturamento e IPI a recolher;
D – ICMS sobre vendas = 50.000 6. Tributo de incidência federal.
C – ICMS a recolher = 50.000
C – estoque = 80.000 ISS - Imposto sobre serviço de qualquer natureza.
C – vendas de mercadorias = 250.000
É um imposto de competência Municipal, cobrado sobre
prestadores de serviços, pode ter sua alíquota diferenciada de um
De acordo com o exemplo esta empresa teve como despesa
Município para outro. Representa uma dedução do preço total da
com o ICMS na operação um valor de R$ 50.000,00, contudo
Receita de Serviços Prestados.
como havia pagado R$ 20.000,00 no 0momento da compra somen-
Esse imposto é específico das empresas prestadoras de serviços;
te deverá recolher aos cofres públicos a diferença de R$ 30.000,00.
entretanto, algumas empresas comerciais, além de vender mercado-
Este direito é caracterizado pela não cumulatividade do imposto. rias, também pode prestar algum tipo de serviço pagando ISS sobre
a receita desse serviço.
ICMS – A alíquota e a base de cálculo do Imposto sobre Serviços podem
1. Imposto por dentro; ser diferentes em cada cidade do país, pois dependem da legislação
2. Recuperável ou não cumulativo; municipal. Entretanto a Emenda Constitucional 37/2002 determina
3. Na compra gera um direito – Icms a recuperar; a aplicação da alíquota mínima do ISS em de 2% (dois por cento),
4. Na venda gera uma dedução de receita e uma obrigação e a Lei Complementar 116/2003 estabelece a alíquota máxima de
– Icms sobre vendas e Icms a recolher; incidência do ISS foi em 5%, ou seja, a alíquota mínima é de 2% e
5. Tributo de incidência estadual. a máxima é de 5%.

Didatismo e Conhecimento 63
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O ISS será apresentado na DRE como dedução das receitas bru- Exemplo:
tas e terá como contrapartida uma obrigação no passivo circulante. Uma empresa faturou no mês R$ 5.000.000,00 e terá que reco-
Exemplo: lher como PIS/COFINS 3,65%.
Uma empresa prestou um serviço e recebeu a vista R$ 70.000,00 D – Pis/Cofins sobre faturamento = 182.500
com incidência de ISS de 5%. C – Pis/Cofins a recolher = 182.500
D – caixa = 70.000
D – Imposto Sobre Serviço = 3.500 PIS/COFINS –
C – ISS a recolher = 3.500 1. Podem ser recuperáveis ou não;
C – Venda de serviço = 70.000 2. Se recuperáveis na compra geram um direito – Pis/Cofins
a recuperar;
PIS/COFINS sobre faturamento - Plano de Integração So- 3. Se não recuperáveis serão considerados custo na compra;
cial / Contribuição para Financiamento da Seguridade Social 4. Na venda são deduções das receitas e geram uma obriga-
ção – Pis/cofins sobre vendas e Pis/Cofins a recolher;
A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep e Cofins é 5. Tributos de incidência federal.
o faturamento mensal, que corresponde à receita bruta, assim enten-
dida a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo Classificação das contas que representam tributos:
irrelevante o tipo de atividade por ela exercida e a classificação con-
tábil adotada para as receitas. 1. Icms sobre compras = direito – ativo circulante
Para fins de determinação da base de cálculo, podem ser excluí- 2. Icms a recuperar = direito – ativo circulante
dos do faturamento, quando o tenham integrado, os valores: 3. Icms sobre vendas = dedução das receitas – DRE
1. Das receitas isentas ou não alcançadas pela incidência da 4. Icms a recolher = obrigação – passivo circulante
contribuição ou sujeitas à alíquota 0 (zero); 5. Pis/Cofins sobre compras = em regra é um direito – ativo
2. Das vendas canceladas; circulante
3. Dos descontos incondicionais concedidos; 6. Pis/cofins a recuperar = é um direito – ativo circulante
7. Pis/Cofins sobre vendas = dedução das receitas – DRE
4. Do IPI;
8. Pis/Cofins a recolher = obrigação – passivo circulante
5. Do ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo
9. IPI sobre compras = em regra é um custo – CMV
vendedor dos bens ou prestador dos serviços na condição de subs-
10. IPI a recuperar = é um direito – ativo circulante
tituto tributário;
11. IPI sobre faturamento = dedução do faturamento bruto –
6. Das reversões de provisões;
DRE
7. Das recuperações de créditos baixados como perdas, que
12. IPI a recolher = obrigação – passivo circulante
não representem ingresso de novas receitas;
13. ISS sobre compras de serviços = custo – despesas
8. Dos resultados positivos da avaliação de investimentos 14. ISS sobre vendas de serviço = dedução das receitas – DRE
pelo valor do patrimônio líquido; 15. ISS a recolher = obrigação – passivo circulante
9. Dos lucros e dividendos derivados de investimentos ava- 16. Icms conta corrente = pode ser tanto do ativo como do
liados pelo custo de aquisição, que tenham sido computados como passivo, neste caso deve-se atentar para o saldo final da conta:
receita; - Icms conta corrente saldo credor = passivo circulante
10. Das receitas não-operacionais, decorrentes da venda de - Icms conta corrente saldo devedor = ativo circulante
bens do ativo permanente.

Segundo a legislação especifica o PIS/COFINS pode ter um re-


gime de incidência cumulativa (não recuperável) ou não cumulativa 26. TRATAMENTO DE OPERAÇÕES DE
(recuperável), com alíquotas diferenciadas de acordo com o regime ARRENDAMENTO MERCANTIL.
adotado.
As alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no
regime de incidência cumulativa, ou seja, não recuperável são, res-
pectivamente, de sessenta e cinco centésimos por cento (0,65%) e ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) - CON-
de três por cento (3%). TABILIZAÇÃO
As alíquotas da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins,
com a incidência não-cumulativa, ou seja, recuperável, são, respec- O contrato de arrendamento mercantil, também denominado
tivamente, de um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento “leasing”, é regulado pela Lei 6.099/1974, posteriormente alterada
(1,65%) e de sete inteiros e seis décimos por cento (7,6%). pela Lei 7.132/1983.
A apuração e o pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins serão efetuados mensalmente, de forma centralizada, pelo CONCEITO
estabelecimento matriz da pessoa jurídica. O pagamento deverá ser
efetuado até o último dia útil do 2º (segundo) decêndio subsequente Considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico rea-
ao mês de ocorrência dos fatos geradores. lizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa
No registro da apuração do PIS/COFINS sobre faturamento as física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por ob-
contas serão apresentadas na DRE como dedução das receitas e te- jeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo
rão como contrapartida uma obrigação no passivo circulante. especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Didatismo e Conhecimento 64
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
LEASING FINANCEIRO X LEASING OPERACIONAL APROPRIAÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO MEN-
SAL
O leasing financeiro é a operação de arrendamento mercantil
que transfere ao arrendatário substancialmente todos os riscos ine- O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado, de
rentes ao uso do bem arrendado, como obsolescência tecnológica, acordo com o regime de competência, a débito da conta de despesa
desgastes, etc. financeira e a crédito da conta de encargos financeiros a apropriar.
Conforme dispõe o Regulamento anexo à Resolução
2.309/1996, do Banco Central (artigos 5º e 6º), alterado pela Reso- 2. LEASING OPERACIONAL
lução 2.465/1998, considera-se arrendamento mercantil financeiro a
modalidade em que:
As operações de arrendamento operacional, por serem em
I – as contraprestações e demais pagamentos previstos no con-
modalidade em que o bem arrendado proporciona a utilização dos
trato, devidos pela arrendatária, sejam normalmente suficientes para
que a arrendadora recupere o custo do bem arrendado durante o pra- serviços sem que haja comprometimento futuro de opção de com-
zo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha um retorno pra - caracterizando-se, essencialmente, como uma operação de
sobre os recursos investidos; aluguel - não devem integrar as contas do balanço patrimonial.
II – as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços As obrigações decorrentes do contrato de arrendamento ope-
correlatos a operacionalidade do bem arrendado sejam de responsa- racional não devem integrar as contas do passivo circulante ou exi-
bilidade da arrendatária; gível a longo prazo, exceto pela parcela devida no mês.
III – o preço para o exercício da opção de compra seja livre- As despesas devem ser reconhecidas no resultado pelo cri-
mente pactuado, podendo ser, inclusive, o valor de mercado do bem tério pro rata dia, em função da data de vencimento das contra-
arrendado. prestações, mediante a utilização do método linear, observada a
competência.
Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalida-
de em que: CONFLITO ENTRE NORMA FISCAL E CONTÁBIL
I – as contraprestações a serem pagas pela arrendatária con-
templam o custo de arrendamento do bem e os serviços inerentes O artigo 15 da Lei 6.099/1974 determina que o bem integra-
à sua colocação a disposição da arrendatária, não podendo o valor rá o ativo da arrendatária por ocasião do exercício da opção de
presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa por cento) do compra.
custo do bem;
Esta norma conflita com o disposto na NBC T 10.2 - subitem
II – o prazo contratual seja inferior a 75%(setenta e cinco por
10.2.2.1, que estipula que o valor do bem arrendado (na modalida-
cento) do prazo de vida útil econômica do bem;
III – o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de de leasing financeiro) integra o imobilizado no ativo permanen-
de mercado do bem arrendado. te da arrendatária, já a partir da contratação.
IV – não haja previsão de pagamento de valor residual garan- A interpretação é que o artigo 15 da Lei 6.099/1974 se aplica
tido. somente à modalidade de arrendamento operacional, e não a de
arrendamento financeiro, já que neste último a opção de compra é
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS normalmente estipulada no contrato de forma compulsória (permi-
tindo, assim, que a contabilização no imobilizado se processe no
1. LEASING FINANCEIRO ato da contratação).

De acordo com a NBC T 10.2, na arrendatária, no contrato de Arrendamento Mercantil – Principais Aspectos Legais
leasing financeiro, o valor do bem arrendado integra o imobilizado
no ativo permanente, em contrapartida ao valor total das contrapres- O principal diploma legislativo que regulamenta as operações
tações e do valor residual que deve ser registrado no passivo. com arrendamento mercantil é a Lei n° 6.099, de 1974. A referida
lei dispõe sobre o tratamento tributário das operações de arrenda-
DEPRECIAÇÃO mento mercantil e dá outras providências.
Apesar de sua proposta inicial contemplar a regulação do tra-
A depreciação do bem arrendado na modalidade de leasing fi-
tamento tributário às operações de arrendamento mercantil, a Lei
nanceiro deve ser consistente com a depreciação aplicável a outros
6.099 acabou por determinar efetivamente, critérios de contabili-
ativos de natureza igual ou semelhante.
zação dessas operações.
ENCARGO FINANCEIRO A APROPRIAR Deve-se atentar que a Lei n° 6.404, de 1976 que dispôs sobre
os fundamentos da Contabilidade em nosso País é posterior à Lei
A diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado n° 6.099, de 1974 e não cuidou especificamente do assunto arren-
do valor residual, e o valor do bem arrendado, deve ser registrada damento mercantil, inferindo-se daí que seu texto seja plenamente
como encargo financeiro a apropriar em conta retificadora das con- compatível com as disposições da Lei n° 6.099, de 1974.
traprestações e do valor residual. A Lei n° 6.099, de 1974, que teve sua redação alterada poste-
O pagamento antecipado do valor residual deve ser considera- riormente e em parte pela Lei n° 7.132, de 26 de outubro de 1983,
do como uma contraprestação, sendo-lhe atribuído tratamento se- determina, critérios de registro contábil de operações de arrenda-
melhante. mento mercantil.

Didatismo e Conhecimento 65
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Sociedade de Arrendamento Mercantil § 1º Ficam sujeitas à regra deste artigo as prorrogações do
arrendamento nele referido.
Também conhecidas como empresas de Leasing, as socieda- § 2º Os índices de que trata este artigo serão fixados: considerando
des de arrendamento mercantil são constituídas sob a forma de o custo do arrendamento em relação ao do funcionamento da compra
sociedade anônima – S/A, devendo constar obrigatoriamente a ex- e venda.
pressão “Arrendamento Mercantil” na sua denominação social. Também, determina a Lei que as operações em desacordo com
As sociedades de arrendamento mercantil tem como operações suas estipulações devem ser consideradas como operações de com-
passivas a emissão de debêntures, dívida externa, empréstimos e fi- pra e venda financiada.
nanciamentos de instituições financeiras. Suas operações ativas são Dessa forma, conforme o disposto na Lei 6.099 de 1974, as
constituídas por títulos da dívida pública, cessão de direitos creditó- operações de arrendamento mercantil devem ter as seguintes carac-
rios e, principalmente, por operações de arrendamento mercantil de terísticas: presença de uma pessoa jurídica, na qualidade de arren-
bens móveis, de produção nacional ou estrangeira, e bens imóveis dadora, e de pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária;
o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo espe-
adquiridos pela entidade arrendadora para fins de uso próprio do
cificações da arrendatária e para uso próprio desta; contrato com a
arrendatário.
especificação de: prazo, valor e periodicidade das contraprestações,
opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade do ar-
Operação de Arrendamento Mercantil rendatário e valor da opção de compra; autorização legal para que
o Conselho Monetário Nacional estabeleça mecanismos regulado-
O parágrafo único do artigo 1º da Lei n° 6.099, de 1974, cuja res das atividades previstas na lei, inclusive excluir modalidades de
redação atual foi dada pela Lei n° 7.132, de 1983, define o que seja operações do tratamento nela previsto; e determinação normativa
operação de arrendamento mercantil: para que operações em desacordo com o disposto na lei sejam con-
Considera-se arrendamento mercantil, para os efeitos desta Lei, sideradas como compra e venda financiada.
o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de
arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatá- Principais Critérios de Escrituração do Arrendamento
ria, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela
arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso pró- Conforme já citado no presente trabalho, a Lei 6.099 de 1974
prio desta. (Redação dada pela Lei nº 7.132, de 1983) tinha como objetivo principal a definição de critérios para a base de
Assim, tem-se que a operação de arrendamento mercantil deve calculo de tributos. Ocorre que, de forma indireta, tai s critérios fo-
ter como características o aspecto subjetivo e o aspecto objetivo. ram determinados por meio de referencia ao método de escrituração
Quanto ao aspecto subjetivo deve ter a presença de uma pessoa ju- e contabilização das operações de arrendamento mercantil para a
rídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na pessoa jurídica. É o que dispõe os artigos 3º e 4º:
qualidade de arrendatária. Em relação ao aspecto objetivo, a opera- Art. 3º Serão escriturados em conta especial do ativo imobili-
ção deve consistir no arrendamento de bens adquiridos pela arren- zado da arrendadora os bens destinados a arrendamento mercantil.
dadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio Art 4º A pessoa jurídica arrendadora manterá registro indivi-
desta. dualizado que permita a verificação do fator determinante da receita
Nos artigos 5º e 6º da legislação supracitada, é complementada e do tempo efetivo de arrendamento. Assim, com a determinação de
a definição de arrendamento mercantil, com a definição das carac- registro do bem arrendado no grupo contábil do Ativo Imobilizado
terísticas do contrato de arrendamento mercantil, o que determina da arrendadora, de forma individualizada, permitindo a verificação
os contornos e limites da operação de leasing, prazo, valor e perio- do tempo efetivo do arrendamento. Permite-se concluir, que a opção
dicidade das contraprestações, opção de compra ou renovação do do legislador foi pelo controle contábil das receitas com contrapres-
tações e despesas com depreciação.
contrato como faculdade do arrendatário, preço da opção de compra.
Os critérios de registro contábil na operação de arrendamento
mercantil estão dispostos nos artigos 11 a 15 da Lei 6.099/74:
Os contratos de arrendamento mercantil conterão as seguintes
Art 11. Serão consideradas como custo ou despesa operacional
disposições: da pessoa jurídica arrendatária as contraprestações pagas ou credita-
a) prazo do contrato; das por força do contrato de arrendamento mercantil.
b) valor de cada contraprestação por períodos determinados, § 1º A aquisição pelo arrendatário de bens arrendados em
não superiores a um semestre; desacordo com as disposições desta Lei, será considerada operação
c) opção de compra ou renovação de contrato, como faculdade de compra e venda a prestação.
do arrendatário; § 2º O preço de compra e venda, no caso do parágrafo
d) preço para opção de compra ou critério para sua fixação, anterior, será o total das contraprestações pagas durante a vigência
quando for estipulada esta cláusula. do arrendamento, acrescido da parcela paga a título de preço de
aquisição.
Parágrafo único - Poderá o Conselho Monetário Nacional, nas § 3º Na hipótese prevista no parágrafo primeiro deste artigo, as
operações que venha a definir, estabelecer que as contraprestações importâncias já deduzidas, como custo ou despesa operacional pela
sejam estipuladas por períodos superiores aos previstos na alínea b adquirente, acrescerão ao lucro tributável pelo imposto de renda, no
deste artigo. (Parágrafo incluído pela Lei nº 7.132, de 1983)Art 6º O exercício correspondente à respectiva dedução.
Conselho Monetário Nacional poderá estabelecer índices máximos § 4º O imposto não recolhido na hipótese do parágrafo anerior,
para a soma das contraprestações, acrescida do preço para exercício será devido com acréscimo de juros e correção monetária, multa e
da opção da compra nas operações de arrendamento mercantil. demais penalidades legais.

Didatismo e Conhecimento 66
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Art 12. Serão admitidas como custos das pessoas jurídicas ar- Norma Internacional e Arrendamento Mercantil
rendadoras as cotas de depreciação do preço de aquisição de bem
arrendado, calculadas de acordo com a vida útil do bem. O arrendamento mercantil sofreu importantes alterações a
§ 1º Entende-se por vida útil do bem o prazo durante o qual se partir do ano de 2008, com a alteração da Lei das Sociedades Anô-
possa esperar a sua efetiva utilização econômica. nimas pela Lei n° 11.638, de 2007.O artigo 179 da Lei das S/A foi
alterado. Houve também a elaboração de um pronunciamento técni-
§ 2º A Secretaria da Receita Federal publicará periodicamente
co do CPC – Comitê de Pronunciamento Contábil - em consonância
o prazo de vida útil admissível, em condições normais, para cada com o IASB, buscando promover a convergência das práticas con-
espécie de bem. tábeis brasileiras aos padrões contábeis internacionais.
§ 3º Enquanto não forem publicados os prazos de vida útil de O art. 179 da Lei das S/A, define a estrutura do balanço pa-
que trata o parágrafo anterior, a sua determinação se fará segundo trimonial, especificando os grupos de contas que formam o Ativo.
as normas previstas pela legislação do imposto de renda para Esse artigo sofreu alterações em sua redação com o advento da Lei
fixação da taxa de depreciação. 11.638, de 2007:
Art 13. Nos casos de operações de vendas de bens que tenham Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo:
sido objeto de arrendamento mercantil, o saldo não depreciado (...)
será admitido como custo para efeito de apuração do lucro tributá- IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto
vel pelo imposto de renda. bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da compa-
nhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os
Art 14. Não será dedutível, para fins de apuração do lucro tri-
decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios,
butável pelo imposto de renda, a diferença a menor entre o valor riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de
contábil residual do bem arrendado e o seu preço de venda, quando 2007)
do exercício da opção de compra. Efetivamente, ocorreu uma redução do conteúdo do ativo imo-
Art 15. Exercida a opção de compra pelo arrendatário, o bem bilizado, apenas para direitos que tenham por objeto bens corpóreos.
integrará o ativo fixo do adquirente pelo seu custo de aquisição. Também, no grupo imobilizado para inclusão de direitos decorren-
Parágrafo único. Entende-se como custo de aquisição para os tes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e
fins deste artigo, o preço pago pelo arrendatário ao arrendador pelo controle, de bens corpóreos.
exercício da opção de compra. A nova redação faz referencia ao registro no Ativo Imobilizado,
Dessa forma, de acordo com a Lei em comento, os critérios de direitos decorrentes de operações que transfiram à companhia os
de registro contábil são os seguintes, resumidamente: considera- benefícios, riscos e controle dos bens tangíveis. O Pronunciamento
CPC nº 06 firmou entendimento que tal referencia diz respeito ao
ção do valor das contraprestações pagas ou creditadas por força
registro de bens corpóreos objeto de leasing, no ativo permanente
do contrato de arrendamento mercantil como Custo ou Despesa imobilizado da entidade arrendatária.
Operacional da pessoa jurídica arrendatária; possibilidade de bai-
xa, por parte da arrendatária, do saldo não depreciado do bem ante- Modalidade Venda a Leaseback
riormente arrendado, quando de sua eventual alienação; deprecia-
ção do bem objeto de arrendamento mercantil na contabilidade da Conceitualmente, uma operação de venda e leaseback (retroar-
arrendadora; entrada do bem no ativo da antiga arrendatária, por rendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve a venda de
ocasião da opção de compra, pelo preço pago pelo arrendatário ao um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo
arrendador pelo exercício da opção de compra. pelo comprador ao vendedor. O pagamento do arrendamento mer-
De forma prática, pode-se afirmar que o procedimento deter- cantil e o preço de venda são geralmente interdependentes.
O tratamento contábil de uma transação de venda e leaseback
minado pela legislação em relação ao registro contábil das opera-
depende do tipo de arrendamento mercantil realizado. Caso a ope-
ções de arrendamento mercantil deve ser assim delineado:
ração de venda e leaseback resultar em um arrendamento mercantil
A parte arrendatária, não deve efetuar nenhum lançamento financeiro, qualquer excesso de receita de venda obtido acima do
quando da contratação do arrendamento mercantil. No vencimen- valor contábil não deve ser imediatamente reconhecido como receita
to/pagamento das contraprestações deve promover o debito em por um vendedor-arrendatário. Ao invés disso, deve ser diferido e
despesa ou custo e o credito a passivo ou disponibilidades. amortizado durante o prazo do arrendamento mercantil.
Na opção de compra, deve a parte arrendatária promover o de- Caso uma operação de venda e leaseback resultar em um ar-
bito no ativo e o credito a passivo ou disponibilidades, pelo valor rendamento mercantil operacional, e se a operação for estabelecida
da opção de compra. pelo valor justo, qualquer lucro ou perda deve ser reconhecido ime-
Por outro lado, a parte arrendadora não deve efetuar nenhum diatamente.
lançamento quando da contratação do arrendamento mercantil. No
Depreciação em Arrendamento Mercantil
vencimento/recebimento das contraprestações deve debitar ativo/
disponibilidades e creditar a conta de receita. Na depreciação do
Os bens arrendados devem ser escriturados em conta especial
bem arrendado deve promover o debito em despesa com deprecia- do ativo permanente imobilizado pela empresa arrendadora.
ção e o credito a depreciação acumulada, que é uma conta retifi- Conforme determinação da legislação fiscal, a arrendadora po-
cadora do ativo permanente. Na opção de compra, deve debitar na derá registrar como despesa ou custo de depreciação, na apuração do
conta ativo / disponibilidades e creditar-se a receita, pelo valor da lucro real, as quotas de depreciação dos bens arrendados, calculados
opção de compra. de acordo com a vida útil do bem.

Didatismo e Conhecimento 67
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Caso haja a aquisição do bem, pela arrendatária, no final do
contrato de arrendamento, esta fará a depreciação pelo mesmo cri- 27. ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO
tério adotado para os bens adquiridos usados, ou seja, adotará o PARA VENDA, OPERAÇÃO DESCONTINUADA
valor da vida útil do bem pelo restante ou pela metade, dos dois E PROPRIEDADE PARA INVESTIMENTO,
o maior. CONCEITOS E TRATAMENTO CONTÁBIL.

Resolução CMN 2.309 - Operações de Arrendamento


Mercantil Primeiramente é importante esclarecer o que vem a ser um ati-
vo não circulante mantido para venda. Trata-se de qualquer bem do
O Conselho Monetário Nacional é competente para expedir ativo não circulante (Operações a serem recebidas a longo prazo,
normas gerais de contabilidade, a serem observadas pelas institui- investimentos, imobilizado e intangíveis ) a serem realizadas que
ções financeiras, nos termos do art. 4o, XII, da Lei n° 4.595, de 31 a empresa espere recuperar o seu valor contábil, principalmente por
de dezembro de 1964: meio de transação de venda, ao invés de uso continuado, exceto os
ativos listados no item 5 do referido CPC, que são:
Art. 4º Compete ao Conselho Monetário Nacional, segundo
•imposto de renda diferido ativo (Pronunciamento Técnico
diretrizes estabelecidas pelo Presidente da República: (Redação
CPC 32 – Tributos sobre o Lucro);
dada pela Lei nº 6.045, de 15/05/74) •ativos provenientes de benefícios a empregados (Pronuncia-
(...) mento Técnico CPC 33 – Benefícios a Empregados);
XII - Expedir normas gerais de contabilidade e estatística a •ativos financeiros no alcance do Pronunciamento Técnico CPC
serem observadas pelas instituições financeiras; 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
A Resolução CMN 2.309, de 1996, disciplina as operações de •ativos não circulantes que sejam contabilizados de acordo com
Arrendamento Mercantil e foi objeto de alterações pelas Resolu- o valor justo nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 28 - Pro-
ções: (a) CMN 2.465, de 1998 (DOU 20/02/1998 pag. 23 – altera- priedade para Investimento;
ção: art. 6); (b) CMN 2.595, de 1999 (DOU 26/02/1999 pag. 107 – •ativos não circulantes que sejam mensurados pelo valor justo
menos as despesas estimadas no ponto de venda, de acordo com o
alteração: art. 21), (c) CMN 2.659, de 1999 (DOU 29/10/1999 pag.
Pronunciamento Técnico CPC 29 – Ativo Biológico e Produto Agrí-
16 – alteração: art. 7) e (d) CMN 3.175, de 2004 DOU 25/02/2004 cola;
pag. 20 – alteração: art. 9). •direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal
A Resolução CMN 2.309, de 1996 definiu dois tipos de ope- como definido no Pronunciamento Técnico CPC 11 - Contratos de
rações de arrendamento mercantil. O arrendamento financeiro, Seguro.
modalidade em que as contraprestações e demais pagamentos
previstos no contrato, devidos pela arrendatária são, normalmente Ainda para classificar estes ativos é indispensável que este este-
suficientes para recuperação (por parte da arrendadora) do custo ja disponível para venda imediata em suas atuais condições, sujeito
do bem arrendado durante o prazo contratual da operação; as des- apenas aos termos habituais e costumeiros para a venda deste tipo de
ativo, isto é, a sua venda deve ser considerada altamente provável.
pesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos à
Para que a venda seja considerada altamente provável, a en-
operacionalidade do bem são de responsabilidade da arrendatária; tidade deve estar comprometida com um plano de venda do ativo
o valor da opção de compra é livremente pactuado. (Quando a administração da Entidade chega a um consenso que de-
O arrendamento operacional que se constitui em modalidade terminado ativo não será mais utilizado em suas operações), e deve
onde o valor presente das contraprestações (considerando a taxa ter iniciado um programa para localizar um comprador do bem. O
equivalente aos encargos financeiros constantes do contrato) não CPC explica ainda que deve-se esperar que esta venda ocorra em
pode ultrapassar 90% do custo do bem; o prazo contratual inferior até um ano, sendo permitidos atrasos decorrentes de eventos que
a 75% da vida útil econômica do bem; valor da opção de compra estejam fora do controle da entidade, exemplo : Catástrofes naturais.
deve ser o valor de mercado do bem; não há previsão de pagamen- Além da transação de venda, também se enquadram nestes cri-
térios as operações de troca de ativos e a distribuição destes bens
to de valor residual garantido.
aos proprietários.
As operações de Arrendamento Mercantil inicialmente foram Com relação à mensuração destes ativos, o CPC estabelece que
normatizadas para fins tributários pela Lei n° 6.099, de 1974. Esse os bens devem ser mensurados pelo menor valor entre o seu valor
diploma legislativo definiu também a maneira de contabilização contábil e o seu valor justo, menos as despesas de venda. No caso
dessas operações, assemelhando-as a contabilização de uma ope- de distribuição para proprietários, a mensuração é feita pelo menor
ração de locação. Posteriormente , a Lei das S/A trouxe novas dis- valor entre o seu valor contábil e o seu valor justo, menos as despe-
posições acerca do assunto, porem de forma compatível ao enun- sas de distribuição, que seriam as despesas incrementais diretamente
ciado pela anterior lei n° 6.099, de 1974. atribuíveis à distribuição, excluídas as financeiras e os tributos sobre
Também, a alteração da Lei das S/A, pela Lei n° 11.638, de o lucro.
Caso um bem seja classificado na forma deste CPC e o seu pla-
2007, alterou a forma de contabilização das operações de arren-
no de venda vier a sofrer alterações significativas que possam fazer
damento mercantil, impondo seu alinhamento, como de com os com que o bem não esteja mais disponível para venda, o bem deve
padrões internacionais de Contabilidade deixar de ter tal classificação.

Didatismo e Conhecimento 68
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A entidade deve apresentar e divulgar informação que permi- 3. Os ativos classificados como não circulantes, de acordo com
ta aos usuários das informações contábeis avaliarem os efeitos fi- a NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, não
nanceiros das operações descontinuadas e das baixas de ativos não devem ser reclassificados para ativos circulantes enquanto não sa-
circulantes mantidos para venda. Qualquer bem que vier a ser clas- tisfizerem aos critérios de classificação como mantidos para venda
sificado como mantido para venda, passará a ser uma operação des- de acordo com esta Norma. Os ativos de uma classe que a entidade
continuada, devendo ser representada como uma linha separada dos normalmente consideraria como não circulante, e que sejam adqui-
negócios e ser parte integrante de um plano coordenado de venda. ridos para revenda, não devem ser classificados como circulantes, a
não ser que satisfaçam aos critérios de classificação como mantidos
Nas notas explicativas, a entidade deve divulgar a seguinte in- para venda de acordo com esta Norma.
formação em relação ao bem classificado como mantido para venda: 4. Por vezes, a entidade coloca à venda um grupo de ativos, pos-
a) descrição do ativo não circulante; sivelmente com alguns passivos diretamente associados, em conjun-
b) descrição dos fatos e das circunstâncias de venda; to numa única transação. Um grupo de ativos mantido para venda
c) ganho ou perda reconhecida; pode ser um grupo de unidades geradoras de caixa, uma única uni-
d) segmento em que o bem está apresentado, de acordo com o dade geradora de caixa ou parte de uma unidade geradora de caixa.
CPC 22, se aplicável (*) O grupo de ativos pode incluir quaisquer ativos e quaisquer
passivos da entidade, incluindo ativos circulantes, passivos circulan-
Exemplo de ativo não circulante mantido para venda: tes e ativos excluídos pelo item 5 dos requisitos de mensuração desta
Norma. Se um ativo não circulante dentro do alcance dos requisitos
Uma empresa é dona de diversas máquinas industriais, todas de mensuração desta Norma fizer parte do grupo de ativos mantido
em uso. Ao decidir vender uma das máquinas, inicia um programa para venda, os requisitos de mensuração desta Norma aplicam-se
para localizar um comprador, fazendo diversas ações para concreti- ao grupo de ativos como um todo, de forma que o grupo de ativos
zar a venda no prazo de um ano, tais como anunciando em revistas seja mensurado pelo menor entre o seu valor contábil e o valor justo
do segmento e contatos com possíveis interessados. menos a despesa de venda. Os requisitos para mensuração de ativos
Para que a classificação seja possível, a empresa deve conside- e passivos individuais dentro do grupo de ativos mantido para venda
rar que quando surgir um comprador, a máquina vendida deve estar estão definidos nos itens 18, 19 e 23.
em suas condições atuais e com disponibilidade imediata de entrega. (*) Contudo, uma vez que se espera que os fluxos de caixa do
Se por exemplo for uma máquina muito grande e demore três meses ativo ou grupo de ativos resultem principalmente da venda, e não
para desmontar e transportar, não há problemas, pois seria uma con- do uso contínuo, estes se tornam menos dependentes dos fluxos de
dição habitual para este tipo de ativo. caixa resultantes de outros ativos, e o grupo de ativos mantido para
Esta venda deve ser considerada como altamente provável pela venda que fez parte da unidade geradora de caixa torna-se uma uni-
entidade. dade geradora de caixa individual.
5. As regras de mensuração desta Norma (*) não se aplicam
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE aos ativos listados a seguir, os quais são abrangidos pelas normas
indicadas, seja como ativos individuais, seja como parte de grupo de
NBC T 19.28 - ATIVO NÃO CIRCULANTE MANTIDO ativos mantido para venda:
PARA VENDA E OPERAÇÃO DESCONTINUADA
(a) imposto de renda diferido ativo (NBC T 19.2 - Tributos so-
bre o Lucro);
Objetivo
(b) ativos provenientes de benefícios a empregados (NBC TS
1. O objetivo desta Norma é estabelecer a contabilização de ati-
sobre Benefícios a Empregados);
vos não circulantes mantidos para venda (colocados à venda) e a
(c) ativos financeiros no alcance da NBC TS sobre Instrumen-
apresentação e a divulgação de operações descontinuadas. Em par-
tos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração;
ticular, a Norma exige que os ativos que satisfazem aos critérios de
(d) ativos não circulantes que sejam contabilizados de acordo
classificação como mantidos para venda sejam:
com o valor justo nos termos da NBC T 19.26 - Propriedade para
(a) mensurados pelo menor entre o valor contábil até então re-
gistrado e o valor justo menos as despesas de venda, e que a depre- Investimento;
ciação ou a amortização desses ativos cesse; (e) ativos não circulantes que sejam mensurados pelo valor jus-
(b) apresentados separadamente no balanço patrimonial e que to menos as despesas estimadas no ponto de venda, de acordo com a
os resultados das operações descontinuadas sejam apresentados se- NBC T 19.29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola;
paradamente na demonstração do resultado. (f) direitos contratuais de acordo com contratos de seguro tal
como definido na NBC T 19.16 - Contratos de Seguro.
Alcance (*) Aplicam-se a estes o exposto nos itens 18 e 19, os quais
2. Os requisitos de classificação e de apresentação desta Norma exigem que os ativos em questão sejam mensurados de acordo com
aplicam-se a todos os ativos não circulantes reconhecidos e a todos outras normas aplicáveis.
os grupos de ativos mantidos para venda da entidade. Os requisitos 5A. A classificação, a apresentação e a mensuração requeridas
de mensuração desta Norma aplicam-se a todos os ativos não circu- nesta Norma aplicáveis a ativo não circulante (ou grupo de ativos)
lantes reconhecidos e aos grupos de ativos mantidos para venda (tal classificado como mantido para venda também se aplicam a ativo
como definido no item 4), com exceção dos ativos listados no item não circulante (ou grupo de ativos) que seja classificado como des-
5, que devem continuar a ser mensurados de acordo com as normas tinado a ser distribuído aos sócios na sua condição de proprietários
específicas aplicáveis. (mantido para distribuição aos proprietários).

Didatismo e Conhecimento 69
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
5B. Esta Norma especifica as divulgações requeridas sobre ati- 11. Quando a entidade adquire um ativo não circulante ou um
vos não circulantes (ou grupos de ativos) classificados como manti- grupo de ativos exclusivamente com vistas à sua posterior alienação
dos para venda ou operações descontinuadas. Divulgações exigidas (inclusive no caso de ativo recebido em troca de outro, como na da-
por outras normas não se aplicam a esses ativos (ou grupos de ati- ção em pagamento), só deve classificá-lo como mantido para venda
vos) a menos que essas normas exijam: na data de aquisição se o requisito de um ano previsto no item 8
(a) divulgação específica a respeito dos ativos não circulantes for satisfeito (com exceção do que é permitido pelo item 9) e se for
(ou grupos de ativos) classificados como mantidos para venda ou altamente provável que qualquer outro critério dos itens 7 e 8, o qual
operações descontinuadas; ou não esteja satisfeito nessa data, estará satisfeito em curto prazo após
(b) divulgação sobre mensuração de ativos e passivos de grupo a aquisição (normalmente, no prazo de três meses).
de ativos mantidos para venda que não estejam dentro do alcance 12. Se os critérios dos itens 7 e 8 forem satisfeitos após a data
das exigências de mensuração desta Norma e que essas divulgações do balanço, a entidade não deve classificar o ativo não circulante
não estejam já disponíveis em outras notas às demonstrações con- ou o grupo de ativos mantido para venda como tais nessas demons-
tábeis. trações contábeis quando forem divulgadas. Contudo, quando es-
Divulgações adicionais sobre ativos não circulantes (ou grupos ses critérios forem satisfeitos após a data de balanço, mas antes da
de ativos) classificados como mantidos para venda ou operações autorização para emissão das demonstrações contábeis, a entidade
descontinuadas podem ser necessárias para o atendimento aos re- deve divulgar informação específica nas notas explicativas, como
quisitos gerais da NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações está previsto nos itens 41(a), (b) e (d).
Contábeis, em particular seus itens 15 e 125. 12A. O ativo não circulante (ou grupo de ativos) é classificado
como mantido para distribuição aos sócios quando a entidade está
Classificação de ativo não circulante como mantido para comprometida para distribuir esse ativo (ou grupo de ativos) aos pro-
venda prietários. Para isso é necessário que os ativos estejam disponíveis
para imediata distribuição na sua condição atual e que a distribuição
6. A entidade deve classificar um ativo não circulante como seja altamente provável. Para essa distribuição ser altamente prová-
mantido para venda se o seu valor contábil vai ser recuperado, prin- vel, ações para completar a distribuição devem já ter sido iniciadas
cipalmente, por meio de transação de venda em vez do uso contínuo. e deve estar presente a expectativa de serem completadas dentro de
7. Para que esse seja o caso, o ativo ou o grupo de ativos man- um ano a partir da classificação. Ações requeridas para completar a
tido para venda deve estar disponível para venda imediata em suas distribuição devem indicar não ser provável que mudanças significa-
condições atuais, sujeito apenas aos termos que sejam habituais e tivas na distribuição sejam feitas ou que a distribuição virá a não ser
costumeiros para venda de tais ativos mantidos para venda. Com feita. A probabilidade da aprovação dos sócios (se requerida legal ou
isso, a sua venda deve ser altamente provável. estatutariamente) deve ser considerada como fator na verificação de
8. Para que a venda seja altamente provável, o nível hierárquico ser a distribuição classificável como altamente provável.
de gestão apropriado deve estar comprometido com o plano de ven-
da do ativo, e deve ter sido iniciado um programa firme para locali- Ativo não circulante a ser baixado
zar um comprador e concluir o plano. Além disso, o ativo mantido
para venda deve ser efetivamente colocado à venda por preço que 13. A entidade não deve classificar como mantido para venda
seja razoável em relação ao seu valor justo corrente. Ainda, deve-se o ativo não circulante ou o grupo de ativos destinado a ser baixado.
esperar que a venda se qualifique como concluída em até um ano a Isso se deve ao fato de o seu valor contábil ser recuperado princi-
partir da data da classificação, com exceção do que é permitido pelo palmente por meio do uso contínuo. Contudo, se o grupo de ativos
item 9, e as ações necessárias para concluir o plano devem indicar classificado como mantido para venda que será baixado satisfizer
que é improvável que possa haver alterações significativas no plano aos critérios do item 32(a) a (c), a entidade deve apresentar os re-
ou que o plano possa ser abandonado. sultados e os fluxos de caixa do ativo mantido para venda como
8A. A entidade que estiver compromissada com um plano de operações descontinuadas, de acordo com os itens 33 e 34, na data
venda para a alienação de controlada deve classificar todos os ativos na qual ele deixar de ser usado. Os ativos não circulantes a serem
e passivos dessa controlada (no balanço consolidado) como man- baixados incluem ativos que devem ser usados até o final da sua vida
tidos para venda quando os critérios estabelecidos nos itens 6 a 8 econômica e ativos não circulantes que devem ser fechados em vez
estiverem presentes, independentemente de a entidade passar a deter de vendidos.
uma participação na investida como não controladora após a venda 14. A entidade não deve contabilizar o ativo não circulante que
dessa controlada. tenha sido temporariamente retirado de serviço como se tivesse sido
9. Acontecimentos ou circunstâncias podem estender o período baixado.
de conclusão da venda para além de um ano. A extensão do período Mensuração de ativo não circulante classificado como mantido
durante o qual se exige que a venda seja concluída não impede que para venda
o ativo seja classificado como mantido para venda se o atraso for Mensuração de ativo não circulante mantido para venda
causado por acontecimentos ou circunstâncias fora do controle da 15. A entidade deve mensurar o ativo ou o grupo de ativos não
entidade e se houver evidência suficiente de que a entidade continua circulantes classificado como mantido para venda pelo menor entre
comprometida com o seu plano de venda do ativo. Esse é o caso o seu valor contábil e o valor justo menos as despesas de venda.
quando os critérios do Apêndice B forem satisfeitos. 15A. A entidade deve mensurar o ativo não circulante (ou grupo
10. As transações de venda incluem trocas de ativos não circu- de ativos) mantido para distribuição aos sócios pelo menor entre seu
lantes por outros ativos não circulantes quando a troca tiver subs- valor contábil e seu valor justo diminuído das despesas de distribui-
tância comercial de acordo com a NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado. ção (*).

Didatismo e Conhecimento 70
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
(*) Despesas de distribuição são as despesas incrementais di- sitos de mensuração desta Norma pela ordem de alocação definida
retamente atribuíveis à distribuição, excluídos as financeiras e os nos itens 99(a) e (b) e 117 da NBC T 19.10 - Redução ao Valor
tributos sobre o lucro. Recuperável de Ativos.
16. Se o ativo ou o grupo de ativos recém-adquiridos satisfizer 24. O ganho ou a perda que não tenha sido reconhecido ante-
aos critérios de classificação como mantido para venda (ver item riormente à data da venda de ativo não circulante ou de grupo de
11), a aplicação do item 15 resultará em que o ativo ou o grupo de ativos mantido para venda deve ser reconhecido à data da baixa. Os
ativos seja mensurado no reconhecimento inicial pelo valor mais requisitos relacionados à baixa estão definidos:
baixo entre o que seria seu valor contábil, caso não tivesse sido as- (a) nos itens 67 a 72 da NBC T 19.1 - Ativo Imobilizado; e
sim classificado (por exemplo, o custo), e o valor justo menos as (b) nos itens 112 a 117 da NBC T 19.8 - Ativo Intangível, rela-
despesas de venda. Se o ativo ou o grupo de ativos for adquirido cionados a ativos intangíveis.
como parte de combinação de negócios, ele deve ser mensurado 25. A entidade não deve depreciar (ou amortizar) o ativo não
pelo valor justo menos as despesas de venda. circulante enquanto estiver classificado como mantido para venda
17. Quando se espera que a venda ocorra após um ano, a enti- ou enquanto fizer parte de grupo de ativos classificado como man-
dade deve mensurar as despesas de venda pelo valor presente. Qual- tido para venda. Os juros e os outros gastos atribuíveis aos passivos
quer aumento no valor presente das despesas de venda que resulte de grupo de ativos classificado como mantido para venda devem
da passagem do tempo deve ser apresentado nos resultados como continuar a ser reconhecidos.
despesa financeira, aplicando-se no que couber as disposições da Alteração em plano de venda
NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente. 26. Se a entidade tiver classificado um ativo como mantido para
18. Imediatamente antes da classificação inicial do ativo ou do venda, mas os critérios dos itens 7 a 9 já não estiverem mais satis-
grupo de ativos como mantido para venda, os valores contábeis do feitos, a entidade deve deixar de classificar o ativo como mantido
ativo (ou de todos os ativos e passivos do grupo de ativos) devem ser para venda.
mensurados de acordo com as normas aplicáveis. 27. A entidade deve mensurar o ativo não circulante que deixa
19. Na mensuração subsequente de grupo de ativos mantido de ser classificado como mantido para venda (ou deixa de ser incluí-
para venda, os valores contábeis de quaisquer ativos e passivos que do em grupo de ativos classificado como mantido para venda) pelo
valor mais baixo entre:
não estejam no âmbito dos requisitos de mensuração desta Norma,
(a) o seu valor contábil antes de o ativo ou o grupo de ativos ser
mas que estejam incluídos em grupo de ativos classificado como
classificado como mantido para venda, ajustado por qualquer depre-
mantido para venda, devem ser remensurados de acordo com as nor-
ciação, amortização ou reavaliação (se permitida legalmente) que
mas aplicáveis antes de o valor justo menos as despesas de venda do
teria sido reconhecida se o ativo ou o grupo de ativos não estivesse
grupo de ativos mantido para venda ser remensurado.
classificado como mantido para venda; e
(b) o seu montante recuperável à data da decisão posterior de
Reconhecimento de perda por redução ao valor recuperável
não vender. (*)
e reversão (*) Se o ativo não circulante fizer parte de unidade geradora de
caixa, o seu montante recuperável é o valor contábil que teria sido
20. A entidade deve reconhecer, nos termos da NBC T 19.10 reconhecido após a alocação de qualquer perda por redução ao valor
- Redução ao Valor Recuperável de Ativos, a perda por redução ao recuperável resultante dessa unidade geradora de caixa de acordo
valor recuperável relativamente a qualquer redução inicial ou poste- com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos.
rior do ativo ou do grupo de ativo mantido para venda ao valor justo 28. A entidade deve incluir qualquer ajuste exigido no valor
menos as despesas de venda, além de qualquer outra perda que tenha contábil de ativo não circulante que deixe de ser classificado como
sido reconhecida de acordo com o item 19. mantido para venda no resultado (*) de operações em continuidade
21. A entidade deve reconhecer o ganho para qualquer aumento no período em que os critérios dos itens 7 a 9 já não estiverem mais
posterior no valor justo menos as despesas de venda de um ativo, satisfeitos. A entidade deve apresentar esse ajuste na mesma linha
limitado à perda por redução ao valor recuperável acumulada que da demonstração do resultado usado para apresentar o ganho ou a
tenha sido reconhecida, seja de acordo com esta Norma, seja ante- perda, se houver, reconhecida de acordo com o item 37.
riormente, de acordo com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recu- (*) A não ser que o ativo seja um imobilizado ou um intangível
perável de Ativos. que tenha sido reavaliado (se permitido legalmente) antes da classi-
22. A entidade deve reconhecer o ganho para qualquer aumento ficação como mantido para venda, quando o ajuste deve ser tratado
posterior no valor justo menos as despesas de venda de grupo de como acréscimo ou decréscimo da reavaliação.
ativos mantido para venda: 29. Se a entidade remover um ativo ou um passivo individual de
(a) na medida em que não tenha sido reconhecido de acordo um grupo de ativos classificado como mantido para venda, os ativos
com o item 19; mas e os passivos restantes do grupo de ativos a ser vendido devem con-
(b) não além da perda por redução ao valor recuperável acumu- tinuar a ser mensurados como um grupo de ativos apenas se o grupo
lada que tenha sido reconhecida, seja de acordo com esta Norma ou satisfizer aos critérios dos itens 7 a 9. De outro modo, os ativos não
anteriormente de acordo com a NBC T 19.10 - Redução ao Valor circulantes restantes do grupo de ativos que satisfizerem individual-
Recuperável de Ativos, nos ativos não circulantes que estejam den- mente aos critérios de classificação como mantidos para venda de-
tro do âmbito dos requisitos de mensuração desta Norma. vem ser mensurados individualmente pelo menor valor entre os seus
23. A perda por redução ao valor recuperável (ou qualquer gan- valores contábeis e os valores justos menos as despesas de venda
ho posterior) reconhecida para um grupo de ativos mantido para nessa data. Quaisquer ativos não circulantes que não satisfaçam aos
venda deve reduzir (ou aumentar) o valor contábil dos ativos não critérios devem deixar de ser classificados como mantidos para ven-
circulantes do grupo de ativos que esteja dentro do escopo dos requi- da de acordo com o item 26.

Didatismo e Conhecimento 71
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Apresentação e divulgação (d) o montante do resultado das operações continuadas e o das
operações descontinuadas atribuível aos acionistas controladores.
30. A entidade deve apresentar e divulgar informação que per- Essa evidenciação pode ser apresentada alternativamente em notas
mita aos usuários das demonstrações contábeis avaliarem os efeitos explicativas que tratam do resultado.
financeiros das operações descontinuadas e das baixas de ativos não 34. A entidade deve apresentar novamente as evidenciações do
circulantes mantidos para venda. item 33 para períodos anteriores apresentados nas demonstrações con-
Apresentação de operação descontinuada tábeis, de forma que as divulgações se relacionem com todas as ope-
31. Um componente da entidade compreende operações e flu- rações que tenham sido descontinuadas à data do balanço do último
xos de caixa que podem ser claramente distinguidos, operacional- período apresentado.
mente e para fins de divulgação nas demonstrações contábeis, do 35. Os ajustes efetuados no período corrente nos montantes an-
resto da entidade. Em outras palavras, um componente da entidade teriormente apresentados em operações descontinuadas que estejam
terá sido uma unidade geradora de caixa ou um grupo de unidades diretamente relacionados com a baixa de operação descontinuada em
geradoras de caixa enquanto mantido em uso. período anterior devem ser classificados separadamente nas opera-
32. Uma operação descontinuada é um componente da entidade ções descontinuadas. A natureza e o montante desses ajustes devem
que foi baixado ou está classificado como mantido para venda e ser divulgados. Exemplos de circunstâncias em que esses ajustes po-
(a) representa uma importante linha separada de negócios ou dem ocorrer incluem o seguinte:
área geográfica de operações; (a) a solução de incertezas que resultem dos termos da transação
(b) é parte integrante de um único plano coordenado para venda de alienação, tais como a solução dos ajustes no preço de compra e das
de uma importante linha separada de negócios ou área geográfica de questões de indenização com o comprador;
operações; ou (b) a solução de incertezas resultantes e que estejam diretamente
(c) é uma controlada adquirida exclusivamente com o objetivo relacionadas com as operações do componente antes da sua alienação,
da revenda. tais como obrigações ambientais e de garantia de produtos mantidas
33. A entidade deve evidenciar: pelo vendedor;
(a) um montante único na demonstração do resultado com- (c) a liquidação das obrigações de planos de benefícios a empre-
preendendo: gados, desde que essa liquidação esteja diretamente relacionada com
a transação de alienação.
(i) o resultado total após o imposto de renda das operações des-
36. Se a entidade deixar de classificar um componente da enti-
continuadas; e
dade como mantido para venda, os resultados das operações do com-
(ii) os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconheci-
ponente anteriormente apresentado em operações descontinuadas, de
dos na mensuração pelo valor justo menos as despesas de venda ou
acordo com os itens 33 a 35, devem ser reclassificados e incluídos
na baixa de ativos ou de grupo de ativos(s) mantidos para venda que
no resultado das operações em continuidade em todos os períodos
constituam a operação descontinuada.
apresentados. Os montantes relativos a períodos anteriores devem ser
(b) análise da quantia única referida na alínea (a) com:
descritos como tendo sido novamente apresentados.
(i) as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das 36A. A entidade que esteja compromissada com plano de venda
operações descontinuadas; do controle de uma controlada deve divulgar as informações requeri-
(ii) as despesas com os tributos sobre o lucro relacionadas con- das nos itens 33 a 36 quando a controlada for um grupo de ativos e
forme exigido pelo item 81(h) da NBC T 19.2 - Tributos sobre o passivos mantidos para venda dentro da definição de operação des-
Lucro; continuada conforme o item 32.
(iii) os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo Ganho ou perda relacionado com operação em continuidade
valor justo menos as despesas de venda ou na alienação de ativos 37. Qualquer ganho ou perda relativa à remensuração de ativo
ou de grupo de ativos mantidos para venda que constitua a operação não circulante classificado como mantido para venda que não satisfa-
descontinuada; e ça à definição de operação descontinuada deve ser incluído nos resul-
(iv) as despesas de imposto de renda relacionadas conforme tados das operações em continuidade.
exigido pelo item 81(h) da NBC T 19.2 - Tributos sobre o Lucro.
A análise pode ser apresentada nas notas explicativas ou na Apresentação de ativo não circulante classificado como man-
demonstração do resultado. Se for na demonstração do resultado, tido para venda
deve ser apresentada em seção identificada e que esteja relacionada
com as operações descontinuadas, isto é, separadamente das opera- 38. A entidade deve apresentar o ativo não circulante classificado
ções em continuidade. A análise não é exigida para grupos de ativos como mantido para venda separadamente dos outros ativos no balanço
mantidos para venda que sejam controladas recém-adquiridas que patrimonial. Os passivos de grupo de ativos classificado como man-
satisfaçam aos critérios de classificação como destinadas à venda no tido para venda devem ser apresentados separadamente dos outros
momento da aquisição (ver item 11). passivos no balanço patrimonial. Esses ativos e passivos não devem
(c) os fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades ope- ser compensados nem apresentados em um único montante. As prin-
racionais, de investimento e de financiamento das operações des- cipais classes de ativos e passivos classificados como mantidos para
continuadas. Essas evidenciações podem ser apresentadas nas notas venda devem ser divulgadas separadamente no balanço patrimonial
explicativas ou nos quadros das demonstrações contábeis. Essas ou nas notas explicativas, exceto conforme permitido pelo item 39. A
evidenciações não são exigidas para grupos de ativos mantidos para entidade deve apresentar separadamente qualquer receita ou despesa
venda que sejam controladas recém-adquiridas que satisfaçam aos acumulada reconhecida diretamente no patrimônio líquido (outros re-
critérios de classificação como destinadas à venda no momento da sultados abrangentes) relacionada a um ativo não circulante ou a um
aquisição (ver item 11); grupo de ativos classificado como mantido para venda.

Didatismo e Conhecimento 72
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
39. Se o grupo de ativos mantido para venda for controlada re- Conceito de ativo intangível: É um ativo não monetário
cém-adquirida que satisfaça aos critérios de classificação como des- identificável sem substância física ou incorpóreo.
tinada à venda no momento da aquisição (ver item 11), não é exigida
a divulgação das principais classes de ativos e passivos. Exemplos de ativos intangíveis:
40. A entidade não deve reclassificar ou reapresentar montantes • Softwares;
divulgados de ativos não circulantes ou de ativos e passivos de gru- • Licenças;
pos de ativos classificados como mantidos para venda nos balanços • Marcas;
de períodos anteriores para refletir a classificação no balanço do úl- • Patentes;
timo período apresentado. • Direitos autorais;
• direitos de exibição de filmes.
Divulgações adicionais
Critérios para o reconhecimento:
41. A entidade deve divulgar a seguinte informação nas notas
explicativas do período em que o ativo não circulante tenha sido Um item do ativo intangível adquirido deve ser reconhecido
classificado como mantido para venda ou vendido: quando satisfizer a definição de ativo intangível, quando os bene-
(a) descrição do ativo (ou grupo de ativos) não circulante; fícios econômicos futuros forem prováveis e se o custo puder ser
(b) descrição dos fatos e das circunstâncias da venda, ou que mensurado. Para tanto, uma empresa deve ser capaz de demonstrar
conduziram à alienação esperada, forma e cronograma esperados todos os seguintes critérios:
para essa alienação; • Viabilidade técnica;
(c) ganho ou perda reconhecido de acordo com os itens 20 a 22 • Capacidade de usar ou vender o ativo intangível;
e, se não for apresentado separadamente na demonstração do resul- • Disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros
tado, a linha na demonstração do resultado que inclui esse ganho para completar o desenvolvimento;
ou perda; • Capacidade de medir confiavelmente o gasto com o de-
(d) se aplicável, segmento em que o ativo não circulante ou o senvolvimento.
grupo de ativos mantido para venda está apresentado de acordo com
Caso não haja condições de reconhecer um ativo intangível este
a NBC T 19.25 - Informações por Segmento.
deve ser registrado como despesa.
42. Caso se aplique o item 26 ou o item 29, a entidade deve
divulgar, no período da decisão de alterar o plano de venda do ati-
Exemplo do reconhecimento inicial de um ativo:
vo não circulante mantido para venda, a descrição dos fatos e das
circunstâncias que levaram à decisão e o efeito dessa decisão nos
Um exemplo de reconhecimento de ativo intangível pode ser
resultados das operações para esse período e qualquer período ante-
o de Software, dividido em duas situações, a de aquisição e a de
rior apresentado.
desenvolvimento interno. Na primeira situação, adquirido, deve ser
Disposição transitória totalmente capitalizado, inclusive o sistema operacional. Porém,
quando o software for desenvolvido internamente, os custos incor-
43. A entidade pode aplicar retrospectivamente os requisitos da ridos podem ser capitalizados somente após a possibilidade de de-
Norma a todos os ativos não circulantes ou a grupos de ativos que terminação de sua viabilidade tecnológica e caso os benefícios eco-
satisfaçam aos critérios de classificação como mantidos para venda nômicos futuros possam ser medidos, e ainda, se houver a intenção
e a operações que satisfaçam aos critérios de classificação como des- de uso ou de venda. Os gastos incorridos antes da comprovação da
continuadas, desde que as avaliações e as outras informações neces- viabilidade tecnológica devem ser registrados como despesa.
sárias para aplicar esta Norma tenham sido obtidas no momento em
que esses critérios foram originalmente satisfeitos. Avaliação de Vida útil

Existem duas formas para a definição da vida útil dos ativos


intangíveis: vida útil definida, que é o período determinado em
28. ATIVOS INTANGÍVEIS, CONCEITO, que se espera que o ativo gere entradas líquidas de caixa e vida
APROPRIAÇÃO, FORMA DE AVALIAÇÃO E útil indefinida, quando não for possível determinar este período. A
REGISTROS CONTÁBEIS. amortização no caso da vida útil definida deve ocorrer de acordo
com o período determinado da sua vida útil, pelo método linear.
Já para a vida útil indefinida os ativos intangíveis não são amortizá-
veis, ou seja, não devem sofrer amortização. No entanto devem ser
De acordo com a Lei 11.638/07, CPC 04, as entidades devem submetidos a teste de impairment anualmente ou sempre que houver
seguir as novas definições para o novo tratamento contábil dos ati- qualquer indicação de que o ativo possa ter perdido valor.
vos intangíveis, seguir os critérios para seu o reconhecimento e
mensuração, bem como analisar e efetuar as divulgações específicas Divulgação
referentes a esses ativos. Esta norma estabelece que uma empresa
reconheça um ativo intangível somente se determinados critérios Para a divulgação das informações as entidades devem consi-
forem atendidos, além de especificar como devem ser avaliados e derar os principais aspectos relacionados a seguir, considerando que
quais são as divulgações necessárias para esse novo subgrupo do deve haver distinção dos ativos intangíveis gerados internamente de
ativo patrimonial. outros ativos intangíveis:

Didatismo e Conhecimento 73
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
• Valor agregado dos gastos com pesquisa e desenvolvimen- Contabilidade com base na Lei 11.638/2007
to reconhecidos no resultado durante o período;
• Se vida útil definida ou indefinida. No caso de vida de- A partir das alterações determinadas pela Lei 11.638 de 2007,
finida, informar a vida útil e as taxas de amortização utilizadas e ficou estabelecido que o ativo intangível deve ser classificado no
no caso de vida útil indefinida informar o seu valor contábil e os subgrupo de ativo não circulante somente se cumprir as seguintes
motivos que fundamentam essa avaliação; exigências:
• O valor contábil bruto e da amortização acumulada, agre- • O valor do ativo intangível deve ser mensurado com se-
gado com qualquer perda pela recuperação do valor “impairment”, gurança;
no começo e no fim do período;
• Devem ser comprovados os benefícios gerados por esse
ativo em favor da entidade;
• As contas da demonstração do resultado no qual a amor-
• O ativo intangível pode ser identificável e separável do pa-
tização dos ativos intangíveis foi incluída. trimônio da empresa (pode ser vendido, transferido, alugado).
A divulgação das informações referentes aos ativos intangí- Essas são as características do Ativo Intangível.
veis não se restringe aos apresentados neste artigo. Quaisquer par-
ticularidades devem constar na divulgação dos dados, conforme Imobilizado Intangível
análise interna de cada entidade.
As dificuldades de mensuração e reconhecimento dos ativos É importante lembrar também que alguns ativos intangíveis
intangíveis sempre foram alvo de estudo e polêmica. Mas ao longo podem estar contidos em elementos que possuem substância física,
do tempo com o avanço tecnológico e desenvolvimento de pro- como um disco / CD (como no caso de software), documentação
priedades intelectuais como marcas e patentes levou consequen- jurídica (no caso de licença ou patente) ou em um filme.
temente a um alto investimento em ativos intangíveis. Isto tornou Por exemplo, um software que compõe o próprio equipamento,
inquestionável a necessidade de tratar com diferencial e critérios isto é, se a máquina-ferramenta não funcionar sem esse software em
específicos os ativos intangíveis com o objetivo primordial de apri- específico, o mesmo deve ser considerado como parte integrante do
morar a informação contábil. equipamento, sendo tratado como ativo imobilizado. Outro exemplo
que se enquadra nesse caso é o sistema operacional de um computa-
Ativo Intangível: Conceito, Contabilização e Exemplos dor (Windows, Linux, MAC OS, entre outros) quando o mesmo for
Práticos comercializado junto com o equipamento.
Já, quando este software for adquirido à parte, o mesmo deve
der contabilizado como ativo imobilizado, na conta de “Software
Muitas dúvidas tem surgido quanto a contabilização e amor-
de Máquinas e Equipamentos”, a ser depreciado em 5 anos, fiscal-
tização do Ativo Intangível nas empresas. Diante dessas dúvidas, mente.
este artigo tem como objetivo esclarecer de forma simples e obje-
tiva as instruções contidas no CPC 04, que trata sobre os intangí- Exemplo: Compra de um Sistema Operacional
veis. Confira também nosso artigo “Ativos Intangíveis: Conceito,
Mensuração e Divulgação”, que aborda as premissas básicas sobre Lançamento contábil:
o tema.
D – Software de Máquinas e Equipamentos (depreciar econô-
Ativo intangível Monetário – Conceito: mico / fiscal)
C – Caixa / Bancos / Fornecedores
É um ativo identificável sem substância física (CPC 04 – R1),
isto é, sem corpo físico. Os ativos intangíveis são incorpóreos Ativo Intangível – Contabilização e Exemplos
representados por direitos de uso de um bem ou direitos associados
a uma organização. Já quando o software comprado não for integrante do equipa-
mento e não necessário para o seu funcionamento, trata-se como
Exemplos: Ativo Intangível, tais como os programas em geral.
• Softwares Os direitos cedidos por meio de contratos de licenciamento para
itens como filmes cinematográficos, gravações em vídeo, peças, ma-
• Patentes
nuscritos, patentes e direitos autorais, também devem ser conside-
• Marcas e Nomes Comerciais
rados como Ativo Intangível. Como exemplo desses casos podemos
• Direitos Autorais citar os jogos eletrônicos em geral, softwares para edição de ima-
• Direitos de Propriedade Industrial e de Serviços gens (Photoshop, Autocad), softwares para logística, etc.
• Licenças e Franquias O custo de ativo intangível adquirido separadamente deve ser
• Desenvolvimento de Tecnologia contabilizado, inicialmente na conta de “Ativo Intangível em An-
• Know-how damento” e posteriomente, quando concluído, deve ser transferido
• Receitas e Fórmulas para a conta definitiva de “intangível”, e estes gastos incluem:
• Modelos, Projetos e Protótipos a) Seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e
• ISO 9000 impostos não recuperáveis sobre a compra, após deduzidos os des-
Os bens e direitos intangíveis, portanto, não podem ser toca- contos comerciais e abatimentos; e
dos porque não têm corpo, mas podem ser negociados, transferidos b) Qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo
ou vendidos, essas são as características básicas do intangível. para a finalidade proposta.

Didatismo e Conhecimento 74
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Exemplo 1: Pagamento de honorários de design para gra- O Ativo Diferido deveria ser avaliado pelo valor do capital apli-
vação de vídeo cado, ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das
Em construção: contas que registrem a sua amortização (art. 183 da Lei nº 6.404/76,
D – Gravações em vídeos em andamento na redação anterior à MP 449/2008).
C – Caixa / Bancos / Fornecedores
O grupo Ativo Diferido, classificado no até então denominado
Ao final da construção: Ativo Permanente, apresentava, em geral, as seguintes contas:
D – Vídeos sobre (ativo intangível – neste momento passa-se a I - gastos de implantação e pré-operacionais;
amortizar mensalmente) II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos;
C – Gravações em vídeos em andamento III - gastos de implantação de sistemas e métodos;
IV - gastos de reorganização ou reestruturação.
Pela Amortização mensal:
D – Despesas com amortização de intangível A PARTIR DE 01.01.2008
C – Amortização acumulada de intangível
A partir de 01.01.2008, classificavam-se no ativo diferido as
despesas pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contri-
Exemplo 2: Assinatura do “Contrato de Direito de Uso do
buiriam, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um
Software ou de um direito autoral” exercício social e que não configurem tão-somente uma redução de
Exemplos de custos diretamente atribuíveis são: custos ou acréscimo na eficiência operacional.
• Custos com a Mão-de-Obra. dos empregados incorridos
diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de Base: Lei 11.638/2007.
uso ou funcionamento);
• Honorários profissionais diretamente relacionados para RESULTADOS NA FASE PRÉ-OPERACIONAL OU NA
que o ativo fique em condições operacionais; e EXPANSÃO
• Custos com testes para verificar se o ativo está funcionan-  
do adequadamente. Além dos gastos efetivados pela empresa na fase pré-operacio-
nal ou na expansão, eram também registrados no grupo do Ativo
Exemplo do Direito Autoral por 10 anos Diferido os resultados eventuais obtidos nessa fase e que são utiliza-
D – Direitos autorais dos ou mantidos para empregar no empreendimento em andamento,
C  - Bancos como por exemplo: venda de bens e receita financeira de recursos
ainda não aplicados.
Pela amortização mensal Assim, se a empresa obtivesse receitas financeiras, deveria con-
D – Despesas com amortização de direitos autorias siderar essas receitas como dedução das despesas financeiras lança-
C – Amortização acumulada de direitos autorias das no próprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, deverá
deduzi-las das outras despesas pré-operacionais, mediante registro
Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo in- em uma conta específica à parte, como redução das despesas pré-
tangível: -operacionais. No caso da venda de bens, o ganho apurado será re-
• Custos incorridos na introdução de novo produto ou servi- gistrado como redução dos gastos pré-operacionais. Por outro lado,
ço (incluindo propaganda e atividades promocionais); se ocorresse prejuízo, esse valor era acrescido ao Ativo Diferido.
• Custos da transferência das atividades para novo local ou  
para nova categoria de clientes (incluindo custos de treinamento); e CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLO
 
• Custos administrativos e outros custos indiretos.
Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos:
D - Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ati-
vo Diferido)
29. TRATAMENTO DOS SALDOS C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante)
 
EXISTENTES DO ATIVO DIFERIDO E DAS
AMORTIZAÇÃO
RESERVAS DE REAVALIAÇÃO.
 
De acordo com a Lei nº 6.404/76 e o art. 327 do RIR/99, a
amortização dos valores registrados no Ativo Diferido deveria ser
feita em prazo não inferior a cinco anos e não superior a dez anos, a
ATIVO DIFERIDO partir do início da operação normal ou do exercício em que passem
a ser usufruídos os benefícios delas decorrentes, devendo ser regis-
O Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos trada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreen-
aplicados na realização de despesas que, por contribuírem para a dimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que
formação do resultado de mais de um exercício social futuro, so- essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para
mente eram apropriadas às contas de resultado à medida e na pro- amortizá-los.
porção em que essa contribuição influencia a geração do resultado A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deveria ser
de cada exercício. lançada em Despesas ou Custos Operacionais.

Didatismo e Conhecimento 75
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Exemplo: EXTINÇÃO DA RESERVA DE REAVALIAÇÃO A PAR-
  TIR DE 01.01.2008
Amortização de gastos com pesquisa e desenvolvimento de
produtos: A partir de 01.01.2008, a Reserva de Reavaliação foi extinta,
  por força da Lei 11.638/2007.
Os saldos existentes nas reservas de reavaliação deverão ser
D – Amortizações do Diferido (Conta de Resultado)
mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até o final do
C – Amortizações Acumuladas – Gastos com pesquisa e de-
exercício social de 2008.
senvolvimento de produtos (Ativo Diferido).
SALDOS DAS REAVALIAÇÕES EXISTENTES
EXTINÇÃO DO ATIVO DIFERIDO 
Os saldos existentes nas reservas de reavaliação devem ser
A MP 449/2008 modificou a composição dos grupos patri- mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até a data de
moniais, e estabeleceu que o ativo não-circulante será composto 31/12/08.
por ativo realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e
intangível, não citando o diferido. Portanto, este subgrupo deixa Reversão dos Saldos das Reavaliações Existentes
de existir. 
Os saldos existentes atualmente nas reservas de reavaliação po-
dem, durante o exercício social de 2008, ser revertidos, eliminados
SALDOS EM 31.12.2008 
contra os respectivos ativos.

O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferi- Pelo registro do valor estorno da reserva de reavaliação:
do que, pela sua natureza, não puder ser alocado a outro grupo de D- Reserva De Reavaliação Bem XXX  (PATRIMÔNIO LÍ-
contas, poderá permanecer no ativo sob essa classificação até sua QUIDO)
completa amortização.  C- Bem XXX  C/Reavaliação (ATIVO PERMANENTE)

EXTINÇÃO DO ATIVO PERMANENTE DIFERIDO Manutenção Saldos das Reavaliações Existentes

A partir da NOVA CONTABILIDADE o DIFERIDO (sub- Os saldos existentes poderão alternativamente permanecer no
balanço e serão realizados, ou seja, transferidos para lucros ou pre-
-grupo do antigo Ativo Permanente) foi extinto e suas contas deve-
juízos acumulados, à medida que os respectivos ativos forem sendo
rão reclassificadas para outros sub-grupos ainda em vigor.
baixados, como já é a prática tradicional.

Saldos não Reclassificados I - Pelo registro do valor da reserva de reavaliação:


D - Bem XXX  C/Reavaliação (ATIVO PERMANENTE)
Existem algumas contas, tais como, as despesas pré-operacio- C - Reserva de Reavaliação - Bem XXX   (PATRIMÔNIO
nais e despesas pré-industriais que não foram possíveis de reclas- LÍQUIDO)
sificação e, portanto, poderão permanecer no DIFERIDO transi-
toriamente, ate que estejam totalmente amortizados, o que devera a) Pela apropriação das quotas de depreciação no período:
acontecer entre o período de 5 e 10 anos. D - Despesas de Depreciação (RESULTADO)
Quando do inicio da alteração foi permitido que as contas do C - Depreciação Acumulada Bem XXX   (ATIVO PERMA-
NENTE)
Ativo Permanente Diferido fossem transferidas para o Patrimô-
nio Liquido mediante Ajuste, com a consequente classificação em
b) Pela baixa da reserva de reavaliação no período:
conta redutora de Lucros Acumulados. D - Reserva de Reavaliação - Bem XXX   (PATRIMÔNIO
LÍQUIDO)
REAVALIAÇÃO DE BENS C - Lucros do exercício (PATRIMÔNIO LÍQUIDO)

A Lei 6.404/76 (também chamada Lei das S/A), em seu artigo II - Se, caso a empresa optar pela integralização do valor da
8º, admitia a possibilidade, até 31.12.2007, de se avaliarem os ati- reserva de reavaliação ao capital:
vos de uma companhia pelo seu valor de mercado, chamando isto D - Reserva de Reavaliação - Bem XXX   (PATRIMÔNIO
de reavaliação. LÍQUIDO)
Na reavaliação abandonava-se o custo do bem original, cor- C - Capital Social (PATRIMÔNIO LÍQUIDO)
rigido monetariamente até 31.12.1995, e utilizava-se o novo valor
III - Se a empresa alienar o bem reavaliado, o saldo da conta
econômico do ativo, obtido a partir de um laudo de avaliação.
reserva de reavaliação será lançado da seguinte forma:
O valor da reavaliação do ativo imobilizado é a diferença entre D - Reserva de Reavaliação - Bem XXX   (PATRIMÔNIO
o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado, com base em LÍQUIDO)
laudo técnico elaborado por três peritos ou entidade especializada. C - Lucros do exercício (PATRIMÔNIO LÍQUIDO)

Didatismo e Conhecimento 76
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

30. APURAÇÃO DO RESULTADO,


INCORPORAÇÃO E DISTRIBUIÇÃO
DO RESULTADO, COMPENSAÇÃO
DE PREJUÍZOS, TRATAMENTO DOS
DIVIDENDOS E JUROS SOBRE CAPITAL
PRÓPRIO, TRANSFERÊNCIA DO LUCRO
LÍQUIDO PARA RESERVAS, FORMA DE
CÁLCULO, UTILIZAÇÃO E REVERSÃO DE
RESERVAS.

Apuração do Resultado do Período

Toda empresa é constituída com a finalidade de obtenção de lucro, pois este é a remuneração do capital aplicado.
Quando do estudo das variações patrimoniais, vimos que a cada despesa ou a cada receita, o patrimônio da empresa é alterado para mais
ou para menos, conforme obtenha lucro ou tenha prejuízo.
Mas, convenhamos, seria impossível a cada receita ou a cada despesa nós irmos até ao contador e verificarmos se obtivemos lucro ou
tivemos prejuízo.
Essa apuração do resultado é feita normalmente ao final de cada mês, para o administrador poder até corrigir procedimentos, e anualmen-
te para fins de prestação de informações e recolhimento de tributos para com a Receita Federal.
Normalmente, o exercício fiscal coincide com o nosso calendário, isto é de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, mas nada impede
que a empresa tenha sua apuração em período distinto, independente da prestação de contas para o FISCO.
Para a apuração do resultado do período nós precisamos verificar todas as contas de receita e todas as contas de despesas, e fazendo o
total das contas de Receitas menos o total das contas de Despesas, temos o Resultado do Período, ou seja, LUCRO ou PREJUÍZO.
De forma simplista, este é o procedimento.
Na prática contábil, são efetuados lançamentos transferindo os saldos das contas de Receitas e das contas de Despesas, para uma conta
Resultado do Exercício. O saldo que ficar nesta conta será transferido para uma conta do Patrimônio Líquido, como exemplo: LUCROS E
PREJUÍZOS.

CONTAS DE RECEITAS - DEBITADAS pelo valor do saldo final do exercício

CONTAS DE DESPESAS - CREDITADAS pelo valor do saldo final do exercício

CONTA RESULTADO DO EXERCÍCIO:

CREDITADA pelo saldo das contas de RECEITAS

DEBITADA pelo saldo das contas de DESPESAS

Todas as contas de resultado (Receitas e Despesas) são zeradas, e só passam para o próximo exercício fiscal/social as contas patrimoniais
(BENS, DIREITOS, OBRIGAÇÕES E PATRIMÕNIO LÍQUIDO).
A cada novo exercício fiscal as contas de resultado ( Receitas e Despesas) começam zeradas.
Vamos a um exemplo da apuração do resultado:
 
Saldo das Contas de Resultado:

  CONTAS SALDO   DEVEDOR SALDO   CREDOR


  Venda   de Mercadorias   415.567,00
  Impostos   sobre Vendas 73.723,40  
  Custo   das Mercadorias Vendidas 197.229,30  
  Salários 35.000,00  
  Contribuições   Sociais 14.000,00  
  Impostos   e Taxas 5.000,00  
  Água   e Esgoto 2.000,00  

Didatismo e Conhecimento 77
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

  Energia 10.000,00  
  Pró-Labore 30.000,00  
  Papelaria 2.400,00  
  Aluguéis 12.000,00  
  Sub-Totais 381.352,70 415.567,00
  Diferença entre débito x crédito 34.214,30  
  Totais 415.567,00 415.567,00
 

Neste exemplo, como o valor total das Receitas é MAIOR que o valor total das Despesas, já sabemos que a empresa obteve LUCRO.
 
Os lançamentos de transferência dos saldos das Contas de Resultado para a conta de Resultado do Exercício, seriam:
- debitar as contas de Receitas e creditar a conta Resultado do Exercício
- creditar as contas de Despesas e debitar a conta Resultado do Exercício
 
 
D – Venda de Mercadorias
C – Resultado do Exercício
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor -  415.567,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Impostos sobre Vendas
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 73.723,40
 
D – Resultado do Exercício
C – Custo das Mercadorias Vendidas
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 197.229,30
 
D – Resultado do Exercício
C – Salários
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 35.000,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Contribuições Sociais
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor - 14.000,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Impostos e Taxas
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 5.000,00

D – Resultado do Exercício
C – Água e Esgoto
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 2.000,00

D – Resultado do Exercício
C – Energia
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 10.000,00

Didatismo e Conhecimento 78
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
D – Resultado do Exercício
C – Pró-Labore
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 30.000,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Papelaria
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 2.400,00
 
D – Resultado do Exercício
C – Aluguéis
Histórico – Transferência do saldo para apuração do Resultado do Exercício
Valor – 12.000,00
 
O saldo da conta de Resultado do Exercício, após os lançamentos anteriores é transferido para a conta de Lucros e Prejuízos.
Se esse saldo for Credor, a conta de Resultado do Exercício será debitada, creditando-se a conta de Lucros e Prejuízos.
Se o saldo da conta Resultado do Exercício for Devedor, ela será creditada, debitando-se a conta de Lucros e Prejuízos.
No nosso exemplo, vimos que o valor das Receitas é maior que o valor das despesas automaticamente o saldo da conta Resultado do
Exercício também será credor, uma vez que recebeu os saldos dessas contas.
 
O lançamento de transferência seria:
D – Resultado Exercício
C – Lucros e Prejuízos
Histórico: Transferência do saldo referente ao resultado do exercício
Valor – 34.214,30
 
Vamos ver como ficariam os Razonetes:
 
Venda de Mercadorias

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior   415.567,00
Transferência   p/Res.Exerc 415.567,00  
Saldo   Final 0 0
 

Impostos sobre Vendas

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 73.723,40  
Transferência   p/Res.Exerc   73.723,40
Saldo   Final 0 0

Custo das Mercadorias Vendidas

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 197.229,30  
Transferência   p/Res.Exerc   197.229,30
Saldo   Final 0 0
 

Didatismo e Conhecimento 79
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Salários

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 35.000,00  
Transferência   p/Res.Exerc   35.000,00
Saldo   Final 0 0
 

Contribuições Sociais

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 14.000,00  
Transferência   p/Res.Exerc   14.000,00
Saldo   Final 0 0
 
Impostos e Taxas

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 5.000,00  
Transferência   p/Res.Exerc   5.000,00
Saldo   Final 0 0
 
Água e Esgoto

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 2.000,00  
Transferência   p/Res.Exerc   2.000,00
Saldo   Final 0 0
 
Energia

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 10.000,00  
Transferência   p/Res.Exerc   10.000,00
Saldo   Final 0 0
 
Pró-labore

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 30.000,00  
Transferência   p/Res.Exerc   30.000,00
Saldo   Final 0 0
 
Papelaria

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 2.400,00  
Transferência   p/Res.Exerc   2.400,00
Saldo   Final 0 0

Didatismo e Conhecimento 80
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Aluguéis

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior 12.000,00  
Transferência   p/Res.Exerc   12.000,00
Saldo   Final 0 0

Resultado do Exercício

Lançamentos Débito Crédito


Saldo   anterior   34.214,30
Transferência   p/Lucros e Prejuízos 34.214,30  
Saldo   Final 0 0

MODELO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO PERÍODO


 
 1 Receita Operacional Bruta  415.567,00
1.1 Vendas de Produtos ou de Mercadorias  415.567,00
1.2 Prestação de Serviços  
1.3 Outras Receitas Operacionais  
2 Deduções da Receita Bruta  73.723,40
2.1 Devoluções de Produtos ou de Mercadorias  
2.2 Abatimentos Concedidos Incondicionalmente  
2.3 Impostos Incidentes sobre Vendas  73.723,40
3 Receita Operacional Líquida (1 - 2)  341.843,60
4 Custo Operacional da Receita  197.229,40
4.1 Custo dos Produtos ou das Mercadorias Vendidas  197.229,60
4.2 Custo dos Serviços Prestados  
4.3 Outros Custos Operacionais (especificar)  
5 Lucro ou Prejuízo Operacional Bruto (3 - 4)  144.614,30
6 Despesas Operacionais  110.400,00
6.1 Despesas com Vendas  
6.2 Despesas Gerais e Administrativas 110.400,00 
6.3 Despesas Financeiras Líquidas  
6.3.1 Despesas Financeiras  
6.3.2 (-) Receitas Financeiras  
6.4 Outras Despesas Operacionais (especificar)  
7 Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido (5 - 6)  34.214,30
8 Resultado Não Operacional  
8.1 Receitas Não Operacionais  
8.2 (-) Despesas Não Operacionais  
9 Resultado Líquido do Exercício Antes do IR e CS (± 7 ± 8)  34.214,30
10 Provisão para IR e CS  
11 Resultado Líquido do Exercício Após IR e CS (9 – 10)  34.214,30
12 Participações   
12.1 Debenturistas  

Didatismo e Conhecimento 81
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

12.2 Empregados  
12.3 Administradores  
12.4 Partes Beneficiárias  
Contribuições para Fundos de Assistência ou de Previdência
12.5  
de   Empregados
13 Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício (11 – 12)  34.214,30
 
OBS: na apuração do Resultado do Período (Exercício) são feitas também as provisões dos impostos a recolher sobre o lucro, as participa-
ções nesse lucro, e também são feitas provisões de encargos trabalhistas sobre as despesas com pessoal ( férias, 13º, participações no resultado),
a provisão de depreciação dos bens do Ativo, bem como a provisão sobre perdas dos direitos a receber.
Como este nosso estudo visa a lhe dar a base dos princípios contábeis, esses cálculos e procedimentos contábeis você verá quando estiver
se aprofundando no estudo da contabilidade, ou em cursos específicos.
 
LUCROS OU DIVIDENDOS - DISTRIBUIÇÃO

Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/76 determina que a administração deverá propor, na data do balanço, a destinação do
resultado, inclusive dividendos. Isso significa que a destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balanço, no pressuposto de sua
aprovação pela assembleia. Assim, se a proposta de distribuição de dividendos for de R$ 50.000,00, o valor correspondente deverá ser contabi-
lizado na data do balanço da seguinte forma:

D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)


C - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante) R$ 50.000,00

Após a aprovação pela Assembleia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta de “Dividendos a Pagar”. Neste caso, o lança-
mento contábil poderá ser feito do seguinte modo:

D - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante)


C - DIVIDENDOS A PAGAR (Passivo Circulante) R$ 50.000,00

No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato social.
O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para futura incorporação ao capital. De qualquer forma, em se tratando de
sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.
Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exercício social tenha sido de R$ 80.000,00 e a proposta
de distribuição de lucros de R$ 40.000,00, poderão ser efetuados da seguinte forma:

D - RESULTADO DO EXERCÍCIO (Conta de Resultado)


C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido) R$ 80.000,00

D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)


C - LUCROS A PAGAR (Passivo Circulante) R$ 40.000,00

DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS

Não-Incidência

Os lucros ou dividendos apurados com base nos resultados auferidos a partir do mês de janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas
jurídicas tributadas com base no lucro real, não estão sujeitos à incidência do Imposto de Renda na Fonte, nem integrarão a base de cálculo do
Imposto de Renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no Exterior (Lei nº 9.249/1995, art. 10, Instrução Normativa
SRF nº 93/1997, art. 48 e art. 654 do RIR/1999).

PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS OU RESULTADOS - PLR

A Medida Provisória nº 1.982/1977 foi convertida na Lei nº 10.101/2000, que regulamentou a participação dos trabalhadores nos lucros
ou resultados da empresa como instrumento de integração entre o capital e o trabalho e como incentivo à produtividade, nos termos do art. 7º,
inciso XI, da Constituição.

Didatismo e Conhecimento 82
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A participação nos lucros ou resultados será objeto de negocia- IMPASSE NA NEGOCIAÇÃO - PROCEDIMENTOS
ção entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedi-
mentos a seguir descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo: Caso a negociação visando à participação nos lucros ou resulta-
a) comissão escolhida pelas partes, integrada, também, por um dos da empresa resulte em impasse, as partes poderão utilizar-se dos
representante indicado pelo sindicato da respectiva categoria; seguintes mecanismos de solução do litígio:
b) convenção ou acordo coletivo. a) mediação;
b) arbitragem de ofertas finais.
Dos instrumentos decorrentes da negociação deverão constar Considera-se arbitragem de ofertas finais aquela em que o árbi-
regras claras e objetivas quanto à fixação dos direitos substantivos tro deve restringir-se a optar pela proposta apresentada, em caráter
da participação e das regras adjetivas, inclusive mecanismos de afe- definitivo, por uma das partes.
rição das informações pertinentes ao cumprimento do acordado, pe- O mediador ou o árbitro será escolhido de comum acordo entre
riodicidade da distribuição, período de vigência e prazos para revi- as partes.
Firmado o compromisso arbitral, não será admitida a desistên-
são do acordo, podendo ser considerados, entre outros, os seguintes
cia unilateral de qualquer das partes.
critérios e condições:
O laudo arbitral terá força normativa, independentemente de
a) índices de produtividade, qualidade ou lucratividade da em-
homologação judicial.
presa;
b) programas de metas, resultados e prazos, pactuados previa- IMPOSTO DE RENDA
mente.
As participações nos lucros e resultados serão tributadas na fon-
Arquivo do Acordo te, em separado dos demais rendimentos recebidos no mês, como
antecipação do Imposto de Renda devido na declaração de rendi-
O instrumento de acordo celebrado deverá ser arquivado na en- mentos da pessoa física, competindo à pessoa jurídica a responsabi-
tidade sindical dos trabalhadores. lidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto.

NÃO SE APLICA A PLR EMPRESAS ESTATAIS

Não se equipara a empresa, para os fins de participação nos lu- A participação nos lucros e resultados, relativamente aos tra-
cros e resultados: balhadores em empresas estatais, observará diretrizes específicas
1) a pessoa física; fixadas pelo Poder Executivo.
2) a entidade sem fins lucrativos que, cumulativamente: Consideram-se empresas estatais as empresas públicas, socie-
a) não distribua resultados, a qualquer título, ainda que indireta- dades de economia mista, suas subsidiárias e controladas e demais
mente, a dirigentes, administradores ou empresas vinculadas; empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maio-
b) aplique integralmente os seus recursos em sua atividade ins- ria do capital social com direito a voto.
titucional e no País;
c) destine o seu patrimônio a entidade congênere ou ao poder Fundamento Legal: Lei nº 10.101/2000.
público, em caso de encerramento de suas atividades;
d) mantenha escrituração contábil capaz de comprovar a ob- DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS
servância dos demais requisitos deste inciso, e das normas fiscais,
SOCIEDADE ANÔNIMA
comerciais e de direito econômico que lhe sejam aplicáveis.
Tratando-se de sociedade anônima, a Lei nº 6.404/1976 de-
DESCARACTERIZAÇÃO DE REMUNERAÇÃO
termina que a administração deverá propor, na data do balanço, a
destinação do resultado, inclusive dividendos. Isso significa que a
A participação nos lucros e resultados não substitui ou comple- destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balan-
menta a remuneração devida a qualquer empregado, nem constitui ço, no pressuposto de sua aprovação pela assembleia. Assim, se a
base de incidência de qualquer encargo trabalhista, não se lhe apli- proposta de distribuição de dividendos for de R$ 20.000,00, o valor
cando o princípio da habitualidade. correspondente deverá ser contabilizado na data do balanço da se-
Para efeito de apuração do lucro real, a pessoa jurídica poderá guinte forma:
deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS
empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício (Patrimônio Líquido)
de sua constituição. C - DIVIDENDOS PROPOSTOS
É vedado o pagamento de qualquer antecipação ou distribuição (Passivo Circulante) ...........................................R$ 20.000,00
de valores a título de participação nos lucros ou resultados da
empresa em periodicidade inferior a um semestre-civil, ou mais de 2 Após a aprovação pela Assembleia, os dividendos propostos se-
(duas) vezes no mesmo ano-civil. rão transferidos para a conta de “Dividendos a Pagar”. Neste caso, o
Todos os pagamentos efetuados em decorrência de planos de lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:
participação nos lucros ou resultados, mantidos espontaneamente D - DIVIDENDOS PROPOSTOS
pela empresa, poderão ser compensados com as obrigações decor- (Passivo Circulante)
rentes de acordos ou convenções coletivas de trabalho atinentes à C - DIVIDENDOS A PAGAR
participação nos lucros ou resultados. (Passivo Circulante) ...........................................R$ 20.000,00

Didatismo e Conhecimento 83
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
E por ocasião do pagamento aos acionistas: A partir de 1 º /01/1995, os prejuízos fiscais ou compensáveis
D - DIVIDENDOS A PAGAR para fins do imposto de renda para os quais ainda não tivesse de-
(Passivo Circulante) caído o direito à compensação até 31/12/1994 (prejuízos de perío-
C - CAIXA/BANCO dos encerrados a partir do ano de 1991), poderão ser compensados
(Ativo Circulante) ................................................R$ 20.000,00 independentemente de qualquer prazo, observado em cada período
de apuração o limite de 30% (trinta por cento) do lucro líquido
SOCIEDADE POR QUOTAS DE RESPONSABILIDADE
LIMITADA ajustado (Lei n º 8.981, de 1995, art. 42, com as alterações da Lei
n º 9.065, de 1995, art. 15; e IN SRF n º 11, de 1996).
No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, O citado limite de 30% (trinta por cento) não se aplica em re-
a proposta de destinação de lucro deverá ser estabelecida no contrato lação aos prejuízos fiscais decorrentes da exploração de atividades
social. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial rurais, bem assim aos apurados pelas empresas industriais titula-
dos lucros para futura incorporação ao capital. De qualquer forma, res de Programas Especiais de Exportação (Befiex), aprovados até
em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade limita- 03/06/1993 (Lei n º 8.981, de 1995, art. 95, com a redação dada
da, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios. pela Lei n º9.065, de 1995).
Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no Os prejuízos não-operacionais apurados pelas pessoas jurídi-
encerramento do exercício social tenha sido de R$ 50.000,00 e a cas a partir de 1 º /01/1996 somente poderão ser compensados nos
proposta de distribuição de lucros de R$ 30.000,00, poderão ser efe-
períodos subsequentes ao da sua apuração (trimestral ou anual)
tuados da seguinte forma:
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO com lucros da mesma natureza, observado o limite de 30% (trinta
(Conta de Resultado) por cento) do referido lucro (Lei n º 9.249, de 1995, art. 31; e IN
C - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS SRF n º 11, de 1996, art. 36).
(Patrimônio Liquido) ...........................................R$ 50.000,00 Conforme a IN SRF n º 11, de 1996, art. 36, os resultados não
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS operacionais de todas as alienações de bens do ativo permanente
(Patrimônio Líquido) ocorridas durante o período de apuração deverão ser apurados en-
C - LUCROS A PAGAR globadamente entre si.
(Passivo Circulante) ...........................................R$ 30.000,00 No período de apuração de ocorrência de alienação de bens
do ativo permanente, os resultados não operacionais, positivos ou
E por ocasião do pagamento:
negativos, integrarão o lucro real.
D - LUCROS A PAGAR
A separação em prejuízos não operacionais e em prejuízos das
(Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO demais atividades somente será exigida se, no período, forem veri-
(Ativo Circulante) ........................................... R$ 30.000,00 ficados, cumulativamente, resultados não operacionais negativos e
lucro real negativo (prejuízo fiscal).
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZO Verificada esta hipótese, a pessoa jurídica deverá comparar o
prejuízo não operacional com o prejuízo fiscal apurado na demons-
Os prejuízos que podem ser apurados pela pessoa jurídica são tração do lucro real, observado o seguinte:
de duas modalidades: a. se o prejuízo fiscal for maior, todo o resultado não ope-
a. o apurado na Demonstração do Resultado do período de racional negativo será considerado prejuízo fiscal não operacional
apuração, conforme determinado pelo art. 187 da Lei n º 6.404, de e a parcela excedente será considerada, prejuízo fiscal das demais
1976. O prejuízo apurado nessa modalidade é conhecido como pre-
atividades;
juízo contábil ou comercial, pois é obtido por meio da escrituração
comercial do contribuinte; e b. se todo o resultado não operacional negativo for maior
b. o apurado na Demonstração do Lucro Real e registrado no ou igual ao prejuízo fiscal, todo o prejuízo fiscal será considerado
Lalur (que parte do lucro líquido contábil do período mais adições não operacional.
menos exclusões e compensações). O prejuízo apurado nessa moda- Os prejuízos não operacionais e os decorrentes das atividades
lidade é conhecido como prejuízo fiscal, o qual é compensável para operacionais da pessoa jurídica deverão ser controlados em folhas
fins da legislação do imposto de renda. específicas, individualizadas por espécie, na parte B do Lalur, para
compensação, com lucros da mesma natureza apurados nos perío-
NOTA: dos subsequentes.
O valor do prejuízo fiscal não operacional a ser compensa-
A partir de 1 o  /01/1996, os prejuízos não operacionais apura- do em cada período-base subsequente não poderá exceder o total
dos pelas pessoas jurídicas somente poderão ser compensados com
dos resultados não operacionais positivos apurados no período de
os lucros da mesma natureza. Consideram-se não operacionais os
resultados decorrentes da alienação de bens do ativo permanente compensação.
(RIR/1999, art. 511). A soma dos prejuízos fiscais não operacionais com os pre-
O prejuízo fiscal apurado por Sociedade em Conta de Participa- juízos decorrentes de outras atividades da pessoa jurídica, a ser
ção (SCP), somente poderá ser compensado com o lucro real decor- compensada, não poderá exceder o limite de 30% (trinta por cento)
rente da mesma SCP. É vedada a compensação de prejuízos fiscais do lucro líquido do período-base da compensação, ajustado pelas
e lucros entre duas ou mais SCP ou entre estas e o sócio ostensivo adições e exclusões previstas ou autorizadas pela legislação do im-
(RIR/1999, art. 515). posto de renda.

Didatismo e Conhecimento 84
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
No período-base em que for apurado resultado não operacional positivo, todo o seu valor poderá ser utilizado para compensar os pre-
juízos fiscais não operacionais de períodos anteriores, ainda que a parcela do lucro real admitida para compensação não seja suficiente ou que
tenha sido apurado prejuízo fiscal. Neste caso, a parcela dos prejuízos fiscais não operacionais compensados com os lucros não operacionais que
não puder ser compensada com o lucro real, seja em virtude do limite de 30% (trinta por cento) ou de ter ocorrido prejuízo fiscal no período,
passará a ser considerada prejuízo das demais atividades, devendo ser promovidos os devidos ajustes na parte B do Lalur;

NOTA:

O disposto na IN SRF n o 11, de 1996, acima detalhado, não se aplica em relação às perdas decorrentes de baixa de bens ou direitos do
ativo permanente em virtude de terem se tornado imprestáveis, obsoletos ou caído em desuso, ainda que posteriormente venham a ser alienados
como sucata.

Exemplo :

Detalhes Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4


Resultado não-operacional -80,00 -80,00 50,00 40,00
Resultado operacional 150,00 -60,00 150,00 -240,00
Adições 0,00 10,00 10,00 0,00
Exclusões 0,00 50,00 10,00 10,00
Lucro real antes da compensação de prejuízos 70,00 -180,00 200,00 -210,00
Compensação prejuízo não-operacional 0,00 0,00 50,00 0,00
Compensação prejuízo não-operacional     (1) 10,00 0,00
Lucro real 70,00 -180,00 140,00 210,00
Prejuízo fiscal não-operacional a ser controlado no Lalur 0,00 80,00 30,00 0,00
Prejuízo fiscal operacional a ser controlado no Lalur 0,00 100,00 90,00 120,00

(1) Observar que a soma dos prejuízos compensados não poderá ser maior do que 30% (trinta por cento) do Lucro Real.
Em virtude de haver um saldo de prejuízos fiscais não operacionais, no Lalur, ainda a compensar (no valor de -30,00), e o contribuinte ter
apurado, simultaneamente, lucro não operacional em valor superior (no valor de +40,00) e um prejuízo fiscal operacional no valor de –240,00,
o que impede a compensação efetiva do saldo de prejuízos não operacionais existentes no Lalur (-30,00); o contribuinte poderá promover, no
Lalur, a reclassificação do saldo de prejuízos não operacionais, para prejuízos operacionais, pois, neste caso, considera-se que ocorreu a com-
pensação entre prejuízo fiscal não operacional de anos anteriores e o lucro não operacional do período-base.
A pessoa jurídica não poderá compensar seus próprios prejuízos fiscais se entre a data da apuração e o período da compensação houver
ocorrido, cumulativamente, modificação de seu controle societário e do ramo de atividade (RIR/99, art. 513);
A pessoa jurídica sucessora por incorporação, fusão ou cisão não poderá compensar prejuízos fiscais da sucedida. No caso de cisão par-
cial, a pessoa jurídica cindida poderá compensar os seus próprios prejuízos, proporcionalmente à parcela remanescente do patrimônio líquido
(RIR/1999, art. 514). Os valores dos prejuízos fiscais da sucedida constantes na parte B do Lalur, na data do evento, deverão ser baixados sem
qualquer ajuste na parte A do Lalur;
O prejuízo a compensar é o apurado na demonstração do lucro real e será compensado com o lucro líquido ajustado pelas adições, exclu-
sões previstas na legislação, observado o limite de 30% (trinta por cento); independe, portanto, da existência de lucro ou prejuízo contábil na
escrituração comercial do contribuinte.
A compensação de prejuízo se constitui em uma faculdade que poderá ou não ser utilizada pela pessoa jurídica a seu livre critério.
O controle do valor dos prejuízos compensáveis, na forma da legislação vigente, deve ser feito na parte B do Lalur, em folhas individuali-
zadas, por período de apuração - anual ou trimestral (RIR/1999, art. 509).
O direito à compensação dos prejuízos fiscais, desde que estejam devidamente apurados e controlados na parte B do Lalur, somente po-
derá ser exercido quando a pessoa jurídica for tributada com base no lucro real, pois quando a forma de tributação for outra não há que se falar
em apurar ou compensar prejuízos fiscais. Esse direito, entretanto, não será prejudicado ainda que o contribuinte possa, em algum período de
apuração, ter sido tributado com base no lucro presumido ou arbitrado. Assim, no período-base em que retornar à tributação com base no lucro
real poderá compensar o prejuízo fiscal constante no Lalur, parte B, observada a legislação vigente à época da compensação (IN SRF n º 21,
de 1992, art. 22).
A absorção na escrituração comercial de prejuízos contábeis apurados mediante débito à conta de lucros acumulados, de reservas de lucros
ou de capital, ao capital social, ou à conta de sócios, matriz ou titular de empresa individual, não impede a compensação dos prejuízos fiscais
(PN CST n º 4, de 1981).

JUROS SOBRE O CAPITAL SOCIAL (REMUNERAÇÃO DO CAPITAL PRÓPRIO)

A pessoa jurídica poderá deduzir na determinação do lucro real, observado o regime de competência, os juros pagos ou creditados indi-
vidualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e
limitados à variação pro rata dia da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) (Lei n o 9.249, de 1995, art. 9 o ; RIR/1999, art. 347; IN SRF n o 93,
de 1997, art. 29).

Didatismo e Conhecimento 85
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O montante dos juros remuneratórios do capital passível de de- No caso de pessoa jurídica imune não há incidência do imposto
dução como despesa operacional limita-se ao maior dos seguintes de renda sobre o valor dos juros pagos ou creditados (IN SRF n o 12,
valores (RIR/1999, art. 347, § 1 o ): de 10 de janeiro de 1999, art. 3 o ).
a) cinquenta por cento do lucro líquido do período de apuração Aos juros e outros encargos pagos ou creditados pela pessoa
a que corresponder o pagamento ou crédito dos juros, após a dedu- jurídica a seus sócios ou acionistas, calculados sobre os juros re-
ção da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da provisão muneratórios do capital próprio e sobre os lucros e dividendos por
para o imposto de renda e da dedução dos referidos juros; ou ela distribuídos, aplicam-se as normas referentes aos rendimentos de
b) cinquenta por cento dos saldos de lucros acumulados e reser- aplicações financeiras de renda fixa, inclusive quanto ao informe a
vas de lucros de períodos anteriores (as reservas de lucros somente ser fornecido pela pessoa jurídica (IN SRF n o 12, de 1999, art. 1 o ).
foram incluídas para efeito do limite da dedutibilidade dos juros a No ano-calendário de 1996, foi dada a opção à pessoa jurídi-
partir de 1 o /1/1997, pela Lei n o 9.430, de 1996, art. 78). ca de incorporar ao capital social ou manter em conta de reserva
destinada a aumento de capital o valor dos juros, garantida a sua
dedutibilidade para fins do lucro real, desde que a pessoa jurídica
No cálculo da remuneração sobre o patrimônio líquido não se-
distribuidora assumisse o pagamento do imposto de renda fonte (Lei
rão considerados, salvo se adicionados para efeito de determinação
n o 9.249, de 1995, art. 9 o , § 9 o ).
do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o
O art. 88, inciso XXVI, da Lei n o 9.430, de 1996, revogou
lucro, os seguintes valores (RIR/1999, art. 347, § 4 o ; Lei n o 9.249, esse dispositivo (§ 9 o do art. 9 o da Lei n o 9.249, de 1995). Porém,
de 1995, art. 9 o , § 8 o ; IN SRF n o 11, de 1996, art. 29): o parágrafo único do art. 1 o da IN SRF n o 41, de 22 de abril de
• Da reserva de reavaliação de bens e direitos da pessoa jurídica 1998, dispõe que a utilização do valor creditado, líquido do imposto
(Lei n o 9.249, de 1995, art. 9 o , § 8 o ); incidente na fonte, para integralização de aumento de capital na em-
• Da reserva especial relativa à correção monetária especial das presa, não prejudica o direito à dedutibilidade da despesa, tanto para
contas do ativo, apurada na forma do Decreto n o 332, de 1991, com efeito do lucro real quanto da base de cálculo da contribuição social.
base no IPC, prevista no art. 460 do RIR/1999 (IN SRF n o 11, de No ano-calendário de 1996, o valor dos juros não era considera-
1996, art. 29, § 2 o , “b”); do como despesa dedutível para fins de apuração da CSLL, devendo
o respectivo valor contabilizado como despesa ser adicionado para
O valor dos juros pagos ou creditados poderá ser imputado ao a determinação da base de cálculo da citada contribuição (Lei n o
valor dos dividendos obrigatórios a que têm direito os acionistas, 9.249, de 1995, art. 9 o , § 10).
na forma do art. 202 da Lei n o 6.404, de 1976 (Lei das S/A), sem A partir de 1 o /1/1997, os juros sobre o capital próprio passa-
prejuízo da incidência do imposto de renda na fonte (Lei n o 9.249, ram a ser dedutíveis para efeito de apuração da base de cálculo da
de 1995, art. 9 o , § 7 o ; RIR/1999, art. 347, §§ 2 o e 3 o ; IN SRF n CSLL (Lei n o 9.430, de 1996, art. 88, inciso XXVI; Lei n o 9.779,
o 11, de 1996, art. 30). de 1999, art. 14; Medida Provisória n o 1.807, de 28 de janeiro de
A Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) foi instituída pela Lei 1999, art. 13, atual MP n o 2.158-35, de 2001, art. 78, inciso II,
n o 9.365, de 16 de dezembro de 1996. alínea “h”).

Os juros sobre o capital social estão sujeitos à incidência do São também dedutíveis na apuração do lucro real de juros pagos
imposto de renda na fonte, à alíquota de 15%, na data do pagamen- ou creditados aos acionistas ou associados
to ou crédito, os quais terão o seguinte tratamento no beneficiário a) a amortização dos juros pagos ou creditados aos acionistas
(RIR/1999, art. 347): durante o período que anteceder o início das operações sociais, ou
a) no caso de pessoas jurídicas tributadas com base no lucro de implantação do empreendimento inicial (RIR/1999, art. 348, I,
real, o valor dos juros deverá ser considerado como receita finan- c/c o art. 325, II, “g”);
b) os juros pagos pelas cooperativas a seus associados, de até
ceira e o imposto retido pela fonte pagadora será considerado como
12% ao ano sobre o capital integralizado (RIR/1999, art. 348, inciso
antecipação do devido no encerramento do período de apuração ou,
II).
ainda, poderá ser compensado com aquele que houver retido, por
ocasião do pagamento ou crédito de juros a título de remuneração do RESERVAS DE LUCROS
capital próprio, ao seu titular, sócios ou acionistas;
b) em se tratando de pessoas jurídicas tributadas pelo lucro pre- As reservas de lucros são as contas de reservas constituídas pela
sumido ou lucro arbitrado, a partir de 1 o /1/1997, os juros recebidos apropriação de lucros da companhia, conforme previsto no § 4º do
integram a base de cálculo do imposto de renda e o valor do imposto art. 182 da Lei nº 6.404/76, para atender a várias finalidades, sendo
retido na fonte será considerado antecipação do devido no período sua constituição efetivada por disposição da lei ou por proposta dos
de apuração (Lei n o 9.430, de 1996, art. 51). No ano-calendário de órgãos da administração.
1996 a tributação era considerada definitiva; o valor dos juros não
integrava a base de cálculo e somente era computado para efeito de CLASSIFICAÇÃO
determinação do adicional do imposto (Lei n o 9.249, de 1995, art. 9
o , § 3 o , inciso II, e § 4 o ); Pela Lei das S/A, classificam-se como reservas de lucros:
c) no caso de pessoas jurídicas não tributadas com base no lucro a) Reserva Legal;
real, lucro presumido ou arbitrado, inclusive isentas, e de pessoas b) Reserva Estatutária;
físicas, os juros são considerados como rendimento de tributação c) Reserva para Contingências;
definitiva, ou seja, os respectivos valores não serão incluídos nas d) Reserva de Lucros a Realizar;
declarações de rendimentos nem o imposto de renda que for retido e) Reserva de Lucros para Expansão;
na fonte poderá ser objeto de qualquer compensação. f) Reserva de Incentivos Fiscais.

Didatismo e Conhecimento 86
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingências e Nesse caso, a proposta dos órgãos da administração deverá in-
de lucros a realizar, não poderá ultrapassar o capital social; atingido dicar a causa da perda prevista e justificar, com as razões de pru-
esse limite, a assembleia deliberará sobre a aplicação do excesso na dência que a recomendem, a constituição da reserva.
integralização ou no aumento do capital social, ou na distribuição No exercício em que ocorrer a perda efetivamente, ou deixa-
de dividendos. rem de existir as razões que justificaram a sua constituição, efetua-
-se a reversão da Reserva para Contingências anteriormente cons-
DIFERENÇA ENTRE RESERVAS E PROVISÕES tituída para a conta de Lucros Acumulados.
As provisões representam expectativas de perdas de ativos ou
RESERVA DE LUCROS A REALIZAR
estimativas de valores a desembolsar que, apesar de financeiramente
ainda não efetivadas, derivam de fatos geradores contábeis já ocor-
ridos. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
A partir do momento que essas perdas de ativos ou obrigações calculado nos termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das S/A,
se tornam totalmente definidas, deixam de ser consideradas como ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a as-
provisões, como por exemplo: a provisão para férias se transforma sembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração,
em salários a pagar, a provisão para Imposto de Renda passa a ser destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar.
Impostos de Renda a pagar. Desta forma, à opção da companhia, poderá ser constituída
Por outro lado, as reservas representam a diferença entre o pa- a reserva de lucros a realizar, mediante destinação dos lucros do
trimônio líquido e o capital, sendo resultantes de valores entregues exercício, cujo objetivo é evidenciar a parcela de lucros ainda não
pelos titulares do capital que não representam aumento de capital, realizada financeiramente, apesar de reconhecida contabilmente,
ou representam acréscimos de valor de elementos do ativo, ou ainda pela empresa.
se originam de lucros não distribuídos aos sócios ou acionistas.
Esta situação pode ocorrer em decorrência, por exemplo, de
lucro em vendas a prazo cuja realização financeira ocorrerá após o
RESERVA LEGAL
término do exercício seguinte.
A reserva legal deverá ser constituída mediante destinação de Desta forma, evita-se distribuir dividendo obrigatório sobre
5% (cinco por cento) do lucro líquido do exercício, antes de qual- essa parcela de lucros que, apesar de existente, não está realizada
quer outra destinação. Esta reserva será constituída, obrigatoriamen- financeiramente no caixa da empresa.
te, pela companhia, até que seu valor atinja 20% do capital social Tais valores, à medida da sua realização financeira, devem
realizado, quando então deixará de ser acrescida. ser transferidos para lucros ou prejuízos acumulados, entrarão no
A critério da companhia, a reserva legal poderá deixar de re- cômputo para cálculo dos dividendos.
ceber créditos, quando o saldo desta reserva, somado ao montante
das reservas de capital (exceto a reserva de correção monetária do Realização do Lucro
capital realizado), atingir 30% do capital social.
A finalidade da reserva legal é assegurar a integralidade do ca- Para fins da constituição da Reserva de Lucros a Realizar,
pital social, sendo permitida a sua utilização exclusivamente para considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que
absorção de prejuízos, cuja compensação ocorrerá obrigatoriamente
exceder da soma dos seguintes valores:
quando houver saldo de prejuízos, após terem sido absorvidos os
I o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial (art.
saldos de lucros acumulados e das demais reservas de lucros.
248 da Lei das S/A), e
RESERVAS ESTATUTÁRIAS II o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo de
realização financeira ocorra após o término do exercício social se-
As reservas estatutárias são constituídas por determinação do guinte.
estatuto da companhia, como destinação de uma parcela dos lucros
do exercício, e não podem restringir o pagamento do dividendo obri- A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, pode
gatório. constituir a Reserva de Lucros a Realizar o lucro, rendimento ou
ganho líquidos em operações ou contabilização de ativo e passivo
O estatuto poderá criar as reservas desde que, para cada uma: pelo valor de mercado, cujo prazo de realização financeira ocorra
1 - indique, de modo preciso e completo, a sua finalidade; após o término do exercício social seguinte.
2 - fixe os critérios para determinar a parcela anual dos lucros
líquidos que serão destinados à sua constituição; e Exemplo:
3 - estabeleça o limite máximo da reserva.
Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial (Empresa A)
RESERVA PARA CONTINGÊNCIAS
- R$ 1.000
De acordo com o artigo 195 da Lei nº 6.404/76, a assembleia Resultado Negativo na Equivalência Patrimonial (Empresa
geral poderá, por proposta dos órgãos de administração, destinar B) - R$ 800
parte do lucro líquido à formação de reserva com a finalidade de Lucro Realizável a Longo Prazo - R$ 100
compensar, em exercício futuro, a diminuição do lucro decorrente Lucro Líquido do Exercício - R$ 700
de perda julgada provável, cujo valor possa ser estimado. Dividendo Determinado no Estatuto - R$ 500

Didatismo e Conhecimento 87
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Vejamos o cálculo da parcela destinada na formação da reser- Isto não significa, entretanto, que a conta “Lucros Acumula-
va de lucros a realizar e o dividendo obrigatório, assim composto: dos” deixou de existir. Porém, essa conta possui natureza transi-
tória, e será utilizada para servir de contrapartida às reversões das
Resultado Positivo Líquido na Equivalência Patrimonial - reservas de lucros e às destinações do lucro.
(1.000 ? 800) = R$ 200
(+) Lucro Realizável a Longo Prazo - R$ 100 RESERVAS DE INCENTIVOS FISCAIS
(=) Soma do Lucro a Realizar - R$ 300
A assembleia geral poderá, por proposta dos órgãos de admi-
Parcela do Lucro Líquido que excede ao Lucro a Realizar:
nistração, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do
R$ 700 ? R$ 300 = R$ 400 (Parcela realizada do lucro líquido) lucro líquido decorrente de doações ou subvenções governamen-
tais para investimentos, que poderá ser excluída da base de cálculo
Assim temos: do dividendo obrigatório.

Dividendo (determinado no estatuto) - R$ 500 RESERVA DE LUCROS A REALIZAR -EXEMPLO


(-) Parcela Realizada do Lucro Líquido - R$ 400
(=) Parcela destinada a Reserva de Lucros a Realizar - R$ 100. No exercício em que o montante do dividendo obrigatório,
calculado nos termos do estatuto ou do art. 202 da Lei das S/A,
Notas: ultrapassar a parcela realizada do lucro líquido do exercício, a as-
sembleia-geral poderá, por proposta dos órgãos da administração,
1 O valor a ser distribuído como dividendo é de R$ 400 (que é destinar o excesso à constituição de reserva de lucros a realizar. 
o valor da parcela realizada do lucro líquido). Desta forma, à opção da companhia, poderá ser constituída
2 Caso a assembleia geral não aprovar a constituição da reserva
a reserva de lucros a realizar, mediante destinação dos lucros do
de lucros a realizar, o dividendo a ser distribuído será o fixado no
exercício, cujo objetivo é evidenciar a parcela de lucros ainda não
estatuto (no exemplo, R$ 500).
3 Não há obrigação da constituição da reserva de lucros a rea- realizada financeiramente, apesar de reconhecida contabilmente,
lizar. pela empresa. 
Esta situação pode ocorrer em decorrência, por exemplo, de
RESERVA DE LUCROS PARA EXPANSÃO lucro em vendas a prazo cuja realização financeira ocorrerá após o
término do exercício seguinte.
Para atender a projetos de investimento e expansão, a compa- Desta forma, evita-se distribuir dividendo obrigatório sobre
nhia poderá reter parte dos lucros do exercício. Essa retenção deverá essa parcela de lucros que, apesar de existente, não está realizada
estar justificada com o respectivo orçamento de capital aprovado financeiramente no caixa da empresa.
pela assembleia geral. Tais valores, à medida da sua realização financeira, devem
O orçamento, submetido pelos órgãos da administração com ser transferidos para lucros ou prejuízos acumulados, entrarão no
justificação da retenção de lucros proposta, deverá compreender to- cômputo para cálculo dos dividendos. 
das as fontes de recursos e aplicações de capital, fixo ou circulante,
e poderá ter a duração de até 5 (cinco) exercícios, salvo no caso de
Realização do Lucro
execução, por prazo maior, de projeto de investimento.

LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS Para fins da constituição da Reserva de Lucros a Realizar,


considera-se realizada a parcela do lucro líquido do exercício que
Até 31.12.2007, o plano de contas apresentava as duas contas: exceder da soma dos seguintes valores:
Lucros Acumulados (credora) e Prejuízos Acumulados (devedora), I – o resultado líquido positivo da equivalência patrimonial
mas na realidade o saldo era mantido em uma só conta, ou seja, na (art. 248 da Lei das S/A), e
conta de Lucros Acumulados ou na conta de Prejuízos Acumulados. II – o lucro, ganho ou rendimento em operações cujo prazo
O saldo credor representa a parcela do resultado da empresa não de realização financeira ocorra após o término do exercício social
destinada especificamente. seguinte.
O saldo devedor - prejuízos acumulados, representa o saldo dos  
resultados negativos da empresa e não absorvidos por reservas an- Exemplo:
teriormente existentes e que deverá ser compensado com lucros a  
serem auferidos futuramente.
Resultado Positivo da Equivalência Patrimonial (Empresa A):
Se ocorrer de o resultado do exercício ser negativo (prejuízo),
R$ 1.000
este será obrigatoriamente absorvido pelos lucros acumulados, pelas
reservas de lucros e pela reserva legal, nessa ordem. Resultado Negativo na Equivalência Patrimonial (Empresa
Com o advento da Lei 11.638/2007, a partir de 01.01.2008 foi B): R$ 800
extinta a nomenclatura “Lucros Acumulados”, assim esta conta de- Lucro Realizável a Longo Prazo: R$ 100
verá ser composta apenas pelo saldo dos prejuízos acumulados apu- Lucro Líquido do Exercício: R$ 700
rados, após as compensações com as reservas citadas. Dividendo Determinado no Estatuto: R$ 500

Didatismo e Conhecimento 88
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Vejamos o cálculo da parcela destinada na formação da reser- assinaturas do titular ou de representante legal da entidade e do pro-
va de lucros a realizar e o dividendo obrigatório, assim composto: fissional da contabilidade legalmente habilitado.
  As Demonstrações Contábeis também englobam notas expli-
Resultado Positivo Líquido na Equivalência Patrimonial (1.000 cativas, quadros suplementares e outras informações. Por exemplo,
– 800): R$ 200 podem conter informações adicionais que sejam relevantes às neces-
(+) Lucro Realizável a Longo Prazo: R$ 100 sidades dos usuários sobre itens constantes do balanço patrimonial
(=) Soma do Lucro a Realizar: R$ 300 e da demonstração do resultado. Podem incluir divulgações sobre
Parcela do Lucro Líquido que excede ao Lucro a Realizar: os riscos e incertezas que afetem a entidade e quaisquer recursos
R$ 700 – R$ 300 = R$ 400 (Parcela realizada do lucro líquido) e/ou obrigações para os quais não exista obrigatoriedade de serem
  reconhecidos no balanço patrimonial, tais como reservas minerais.
Assim temos: Informações sobre segmentos industriais ou geográficos e o efeito
Dividendo (determinado no estatuto): R$ 500 de mudanças de preços sobre a entidade podem também ser forneci-
(-) Parcela Realizada do Lucro Líquido: R$ 400 dos sob a forma de dados suplementares.
(=) Parcela destinada a Reserva de Lucros a Realizar: R$ 100.
  Objetivo das Demonstrações Contábeis
Notas:
O objetivo das Demonstrações Contábeis é fornecer informa-
1 – O valor a ser distribuído como dividendo é de R$ 400 (que ções sobre a posição patrimonial e financeira, o desempenho e as
é o valor da parcela realizada do lucro líquido). mudanças na posição financeira da entidade, que sejam úteis a um
2 – Caso a assembleia geral não aprovar a constituição da reser- grande número de usuários em suas avaliações e tomadas de de-
va de lucros a realizar, o dividendo a ser distribuído será o fixado no cisão econômica. As Demonstrações Contábeis também objetivam
estatuto (no exemplo, R$ 500). apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da
3 – Não há obrigação da constituição da reserva de lucros a entidade e sua capacitação na prestação de contas quanto aos recur-
realizar. sos que lhe foram confiados. Aqueles usuários que desejam avaliar
a atuação ou prestação de contas da administração fazem-no com a
finalidade de estar em condições de tomar decisões econômicas que
podem incluir, por exemplo, manter ou vender seus investimentos
31. CONJUNTO DAS DEMONSTRAÇÕES na entidade, reeleger ou substituir a administração.
CONTÁBEIS, OBRIGATORIEDADE DE A análise e leitura das Demonstrações Contábeis indicam que
APRESENTAÇÃO E ELABORAÇÃO DE as informações sobre a posição patrimonial e financeira são princi-
ACORDO COM A LEI Nº 6.404/76 E SUAS palmente fornecidas pelo balanço patrimonial. As informações so-
ALTERAÇÕES E AS NORMAS BRASILEIRAS bre o desempenho são basicamente fornecidas na demonstração do
DE CONTABILIDADE ATUALIZADAS. resultado. As informações sobre as mutações na posição financeira
são fornecidas nas Demonstrações Contábeis por meio de uma de-
monstração em separado, tal como a de fluxos de caixa, mutações do
patrimônio líquido, etc.
As Demonstrações Contábeis são preparadas e apresentadas As demonstrações contábeis devem representar apropriada-
para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades mente a posição patrimonial e financeira (balanço patrimonial), o
distintas e necessidades diversas. desempenho (demonstração do resultado e demonstração do resul-
Governos, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exem- tado abrangente) e os fluxos de caixa da entidade. A apresentação
plo, podem especificamente determinar exigências para atender a adequada exige a representação confiável dos efeitos das transações,
seus próprios fins. Essas exigências, no entanto, não devem afetar outros eventos e condições de acordo com as definições legais e cri-
as Demonstrações Contábeis elaboradas segundo as Normas Brasi- térios de reconhecimento para ativos, passivos, receitas e despesas.
leiras de Contabilidade editadas pelo CFC. A geração das Demons- Ao elaborar as demonstrações contábeis, a administração deve
trações Financeiras sob o regramento das NBC´s objetiva fornecer fazer uma avaliação da capacidade da entidade continuar em ope-
informações que sejam úteis na tomada de decisões e avaliações por ração em futuro previsível. A entidade está em continuidade a me-
parte dos usuários em geral, não tendo o propósito de atender finali- nos que a administração tenha intenção de liquidá-la ou cessar seus
dade ou necessidade específica de determinados grupos de usuários, negócios, ou ainda não possua alternativa realista senão a descon-
em especial o fisco. As demonstrações contábeis são preparadas e tinuação de suas atividades. Ao avaliar se o pressuposto de conti-
apresentadas pelo menos anualmente e visam atender às necessida- nuidade é apropriado, a administração deve levar em consideração
des comuns de informações de um grande número de usuários. toda a informação disponível sobre o futuro, que é o período míni-
As Demonstrações Contábeis são parte integrante das informa- mo, mas não limitado, de doze meses a partir da data de divulgação
ções financeiras divulgadas por uma entidade. O conjunto completo das demonstrações contábeis. Quando a administração, ao fazer sua
de Demonstrações Contábeis inclui, normalmente, o balanço patri- avaliação, tiver conhecimento de incertezas relevantes relacionadas
monial, a demonstração do resultado do exercício, a demonstração com eventos ou condições que possam lançar dúvidas significativas
das mutações na posição financeira (demonstração dos fluxos de cai- acerca da capacidade da entidade de permanecer em continuidade,
xa, de resultado abrangente ou alternativa reconhecida e aceitável), essas incertezas devem ser divulgadas. Quando as demonstrações
a demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração contábeis não forem elaboradas no pressuposto da continuidade,
do valor adicionado, notas explicativas e outras demonstrações e esse fato deve ser divulgado, juntamente com as bases com as quais
material explicativo que são parte integrante desse conjunto deven- as demonstrações contábeis foram elaboradas e a razão pela qual
do ser inclusas e transcritas no livro diário, completando-se com as não se pressupõe a continuidade da entidade.

Didatismo e Conhecimento 89
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A entidade deve apresentar um conjunto completo de demonstrações contábeis, inclusive com informação comparativa, pelo menos anual-
mente. Quando a data de encerramento do período de divulgação da entidade for alterada e as demonstrações contábeis forem apresentadas para
um período mais longo ou mais curto do que um ano, a entidade deve divulgar as seguintes informações:

A Lei 6.404/1976 estabeleceu, em seu art. 176, que ao fim de cada exercício social a diretoria fará elaborar, com base na escrituração
mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras:

Balanço Patrimonial;
Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA);
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE);
Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC); e
Se companhia aberta, Demonstração do Valor Adicionado (DVA).
Referidas demonstrações serão complementadas por notas explicativas e outros quadros analíticos, ou demonstrações contábeis necessá-
rias para esclarecimento da situação patrimonial e do resultado do exercício.

A legislação societária e, posteriormente, a legislação fiscal e outras consagraram o uso da expressão “demonstrações financeiras” para
o mesmo conjunto de informações. Assim, a expressão “demonstrações financeiras” tem exatamente o sentido da expressão “demonstrações
contábeis”, e vice-versa.
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei 6.404/76 a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) poderá ser incluída na
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, se elaborada e divulgada pela companhia, pois não inclui somente o movimento da conta
de lucros ou prejuízos acumulados, mas também o de todas as demais contas do patrimônio líquido.

COMPARATIVO

As demonstrações de cada exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das demonstrações do exercício ante-
rior.

DESTINAÇÃO DOS RESULTADOS

As demonstrações financeiras registrarão a destinação dos lucros segundo a proposta dos órgãos da administração, no pressuposto de sua
aprovação pela assembleia-geral.

CONTABILISTA RESPONSÁVEL

A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e
responsabilidade exclusivas de Contabilista legalmente habilitado.
O contabilista deverá assinar junto com os representantes legais da entidade ou titular da empresa individual, as demonstrações financeiras
obrigatórias, com a indicação do seu número de registro no Conselho Regional de Contabilidade (art. 268 do RIR/99 e § 4º do art. 177 da Lei
nº 6.404/76).

DECLARAÇÃO DE HABILITAÇÃO PROFISSIONAL - DHP

Deverá ser anexado nas demonstrações contábeis a Declaração de Habilitação Profissional, comprovando a regularidade do contabilista,
conforme exigência contida no artigo 1º da Resolução CFC 871/2000.

DISPENSA

A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais), estará dispensada da
elaboração e publicação da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC).
De acordo com as legislações, os órgãos públicos ou instituições abaixo, elaboramos o Quadro das Demonstrações Contábeis Obrigatórias,
sendo:

ENTIDADES COM FINS LUCRATIVOS


IMPOSTO DE RENDA (ART.Nº 274 DO RIR/99   DECRETO Nº 3000/1999)
BP   - BALANÇO PATRIMONIAL
DRE   - DEMOSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCICIO
DLPL   - DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E PREJUIZOS ACUMULADOS

Didatismo e Conhecimento 90
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

NCC - NOVO CODIGO CIVIL (ART.Nº 1179   DA LEI Nº 10406/2002)


BP   - BALANÇO PATRIMONIAL
DRE   - DEMOSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCICIO
CVM - COMISSÃO DOS VALORES MOBILIARIOS   (ITEM 8 DA DELIBERAÇÃO CVM Nº 488/2005)
BP   - BALANÇO PATRIMONIAL
DRE   - DEMOSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCICIO
DMPL   - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMONIO LIQUIDO
DFC   - DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA
DVA   - DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (SE DIVULGADA PELA ENTIDADE)
NE   - NOTAS EXPLICATIVAS
S/A - SOCIEDADE ANONIMA ( LEI Nº   6404/1976 E 11.941/2009)
BP   - BALANÇO PATRIMONIAL
DRE   - DEMOSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCICIO
DLPL   - DEMONSTRAÇÃO DE LUCROS E PREJUIZOS ACUMULADOS
DFC   - DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
DVA   - DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (PARA AS CIAS. ABERTAS)
NE   - NOTAS EXPLICATIVAS
ENTIDADES   SEM FINS LUCATIVOS
ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS   (INTERPRETAÇÃO ITG 2002)
BP   - BALANÇO PATRIMONIAL
DRE   - DEMOSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCICIO
DSDE   - DEMONSTRAÇÃO DO SUPERAVIT OU DEFICIT DO EXERCICIO
DMPL   - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMONIO LIQUIDO

NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se num conjunto de regras e procedimentos de conduta que devem ser
observados como requisitos para o exercício da profissão contábil, bem como os conceitos doutrinários, princípios, estrutura técnica e pro-
cedimentos a serem aplicados na realização dos trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo CFC.
As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) devem seguir os mesmos padrões
de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais e compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações Técnicas e os
Comunicados Técnicos.
As Normas Brasileiras de Contabilidade classificam-se em Profissionais e Técnicas.
As Normas Brasileiras de Contabilidade, sejam elas Profissionais ou Técnicas, estabelecem preceitos de conduta profissional e padrões
e procedimentos técnicos necessários para o adequado exercício profissional.

ESTRUTURA

As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais se estruturam conforme segue:


I - Geral - NBC PG - são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade;
II - do Auditor Independente - NBC PA - são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que
atuam como auditores independentes;
III - do Auditor Interno - NBC PI - são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam
como auditores internos;
IV - do Perito - NBC PP - são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos
contábeis.
A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade foi definida através da Resolução CFC 1.328/2011.

Didatismo e Conhecimento 91
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais V - de Asseguração de Informação Não Histórica - NBC TO
- são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Assegu-
As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais se es- ração convergentes com as Normas Internacionais de Asseguração
truturam conforme segue: emitidas pela Ifac;
I - Geral - NBC PG - são as Normas Brasileiras de Con-
tabilidade aplicadas indistintamente a todos os profissionais de VI - de Serviço Correlato - NBC TSC - são as Normas Brasilei-
Contabilidade; ras de Contabilidade aplicadas aos Serviços Correlatos convergen-
II - do Auditor Independente - NBC PA - são as Normas Bra- tes com as Normas Internacionais para Serviços Correlatos emitidas
sileiras de Contabilidade aplicadas, especificamente, aos conta- pela IFAC;
dores que atuam como auditores independentes;
III - do Auditor Interno - NBC PI - são as Normas Brasileiras VII - de Auditoria Interna - NBC TI - são as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que de Contabilidade aplicáveis aos trabalhos de Auditoria Interna;
atuam como auditores internos;
VIII - de Perícia - NBC TP - são as Normas Brasileiras de Con-
tabilidade aplicáveis aos trabalhos de Perícia;
IV - do Perito - NBC PP - são as Normas Brasileiras de Con-
tabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam
IX - de Auditoria Governamental - NBC TAG - são as Normas
como peritos contábeis.
Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Auditoria Governamental
convergentes com as Normas Internacionais de Auditoria Governa-
Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica mental emitidas pela Organização Internacional de Entidades Fisca-
lizadoras Superiores (Intosai).
As Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas se estrutu-
ram conforme segue: Interpretação Técnica e Comunicado Técnico
I - Geral - NBC TG - são as Normas Brasileiras de Contabi-
lidade convergentes com as normas internacionais emitidas pelo A Interpretação Técnica tem por objetivo esclarecer a aplicação
International Accounting Standards Board (Iasb); e as Normas das Normas Brasileiras de Contabilidade, definindo regras e proce-
Brasileiras de Contabilidade editadas por necessidades locais, dimentos a serem aplicados em situações, transações ou atividades
sem equivalentes internacionais; específicas, sem alterar a substância dessas normas.
O Comunicado Técnico tem por objetivo esclarecer assuntos
As NBC TG são segregadas em: de natureza contábil, com a definição de procedimentos a serem ob-
a) normas completas que compreendem as normas editadas servados, considerando os interesses da profissão e as demandas da
pelo CFC a partir dos documentos emitidos pelo CPC que estão sociedade.
convergentes com as normas do Iasb, numeradas de 00 a 999;
b) normas simplificadas para PMEs que compreendem a nor- INOBSERVÂNCIA
ma de PME editada pelo CFC a partir do documento emitido
pelo Iasb, bem como as ITs e os CTs editados pelo CFC sobre o A inobservância às Normas Brasileiras de Contabilidade cons-
assunto, numerados de 1000 a 1999; titui infração disciplinar sujeita às penalidades previstas nas alíneas
c) normas específicas que compreendem as ITs e os CTs edi- de “c” a “g” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295/46, alterado pela Lei
tados pelo CFC sobre entidades, atividades e assuntos específi- nº 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do Contador.
cos, numerados de 2000 a 2999.
NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE
II - do Setor Público - NBC TSP - são as Normas Brasileiras
de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, convergentes com NBC P 1 - Normas Profissionais de Auditor Independente
as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público, NBC P 1.2 - Independência
emitidas pela International Federation of Accountants (Ifac); e as NBC P 1.6 - Sigilo
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público NBC P 1 - IT - 01 - Interpretação Técnica- Informações do Au-
editadas por necessidades locais, sem equivalentes internacio- ditor
nais; NBC P 1 - IT - 02 - Interpretação Técnica - Regulamentação
Independência e Sigilo
III - de Auditoria Independente de Informação Contábil His- NBC P 1.8 - Utilização de Trabalhos de Especialistas
tórica - NBC TA - são as Normas Brasileiras de Contabilidade NBC P 2 - Normas Profissionais do Perito
aplicadas à Auditoria convergentes com as Normas Internacio- NBC P 2.1 - Competência Profissional
nais de Auditoria Independente emitidas pela Ifac; NBC P 2.3 - Impedimento e Suspeição
NBC P 2.4 - Honorários
IV - de Revisão de Informação Contábil Histórica - NBC TR NBC P 2.6 - Responsabilidade e Zelo
- são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas à Revisão NBC P 3 - Normas Profissionais do Auditor Interno
convergentes com as Normas Internacionais de Revisão emitidas NBC P 4 - Educação Profissional Continuada
pela Ifac; NBC P 5 - Norma Sobre Exame de Qualificação Técnica para

Didatismo e Conhecimento 92
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes NBC T 11.10 - Continuidade Normal das Atividades da Enti-
NBC T 1 – Estrutura Conceitual Para a Elaboração e Apresen- dade
tação das Demonstrações Contábeis NBC T 11.11 - Amostragem
NBC T 2.1 - Formalidades da Escrituração Contábil NBC T 11.12 - Processamento Eletrônico de Dados
NBC T 2.2 - Documentação Contábil NBC T 11.13 - Estimativas Contábeis
NBC T 2.4 - Retificação de Lançamentos NBC T 11.14 - Transações com Partes Relacionadas
NBC T 2.5 - Contas de Compensação NBC T 11.16 - Transações e Eventos Subsequentes
NBC T 2.6 - Escrituração Contábil das Filiais NBC T 11.17 - Carta de Responsabilidade da Administração
NBC T 2.7 - Balancete NBC T 12 - Da Auditoria Interna
NBC T 2.8 - Das Formalidades da Escrituração Contábil em NBC T 13 - Perícia Contábil
Forma Eletrônica NBC T 13.2 - Planejamento da Perícia
NBC T 3 - Conceito, Conteúdo, Estrutura e Nomenclatura das NBC T 13.6 - Laudo Pericial Contábil
Demonstrações Contábeis NBC T 13.7 - Parecer Pericial Contábil
NBC T 3.7 - DVA - Demonstração do Valor Adicionado NBC T 13 - IT - 01 - Termo de Diligência
NBC T 3.8 - DFC - Demonstração dos Fluxos de Caixa NBC T 13 - IT - 02 - Laudo e Parecer de Leigos
NBC T 4 - Avaliação Patrimonial NBC T 13 - IT - 03 - Assinatura em Conjunto
NBC T 5 - Atualização Monetária NBC T 15 - Informações de Natureza Social e Ambiental
NBC T 6 - Divulgação das Demonstrações Contábeis NBC T 16.1 - Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação
NBC T 7 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Con- NBC T 16.2 - Patrimônio e Sistemas Contábeis
versão de Demonstrações Contábeis NBC T 16.3 - Planejamento e seus Instrumentos sob o Enfoque
NBC T 8 - Demonstrações Contábeis Consolidadas Contábil
NBC T 9 - Fusão, Incorporação, Cisão, Transformação e Liqui- NBC T 16.4 - Transações no Setor Público
dação de Entidades NBC T 16.5 - Registro Contábil
NBC T 10.2 - Entidades Diversas - Arrendamento Mercantil NBC T 16.6 - Demonstrações Contábeis
NBC T 10.3 - Entidades Diversas - Consórcio de Vendas NBC T 16.7 - Consolidação das Demonstrações Contábeis
NBC T 10.4 - Entidades Diversas - Fundações NBC T 16.8 - Controle Interno
NBC T 10.5 - Entidades Imobiliárias NBC T 16.9 - Depreciação, Amortização e Exaustão
NBC T 10.8 - Entidades Diversas - Cooperativas NBC T 16.10 - Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos
NBC T 10.9 - Entidades Diversas - Financeiras em Entidades do Setor Público
NBC T 10.13 - Dos Aspectos Contábeis Específicos em Entida- NBC T 17 - Divulgação sobre Partes Relacionadas
des Desportivas Profissionais NBC T 19.1 - Imobilizado
NBC T 10.14 - Entidades Diversas - Agropecuárias NBC T 19.2 - Tributos Sobre o Lucro
NBC T 10.16 - Entidades Diversas - Que recebem subvenções, NBC T 19.3 - Escrituração Contábil Simplificada para Mi-
contribuições, auxílios e doações croempresa e Empresa de Pequeno Porte
NBC T 10.18 - Entidades Diversas - Sindicais e Associações NBC T 19.4 - Incentivos Fiscais, Subvenções, Contribuições,
de Classe Auxílios e Doações Governamentais
NBC T 10.19 - Entidades Diversas - Sem Finalidade de Lucros NBC T 19.5 - Depreciação, Amortização e Exaustão
NBC T 10.20 - Consórcio de Empresas NBC T 19.6 - Reavaliação de Ativos
NBC T 10.21 - Entidades Diversas - Cooperativas Operadoras NBC T 19.7 - Provisões, Passivos, Contingências Passivas e
de Planos de Assistência à Saúde Contingências Ativas
NBC T 10.23 - Entidades de Incorporação Imobiliária NBC T 19.8 - Ativo Intangível
NBC T 11 - Normas de Auditoria Independente das Demons- NBC T 19.8 - IT 1 - Custo com Sítio para Internet (Website)
trações Contábeis NBC T 19.10 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos
NBC T 11 - IT - 01 - Carta de Responsabilidade da Adminis- NBC T 19.11 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
tração Retificação de Erro
NBC T 11 - IT - 02 - Papéis de Trabalho e Documentação de NBC T 19.12 - Evento Subsequente
Auditoria NBC T 19.14 - Custos de Transação e Prêmios na Emissão de
NBC T 11 - IT - 03 - Fraude e Erro Títulos e Valores Mobiliários
NBC T 11 - IT - 04 - Transação e Eventos Subsequentes NBC T 19.15 - Pagamento Baseado em Ações
NBC T 11 - IT - 05 - Parecer dos Auditores Independentes So- NBC T 19.16 - Contratos de Seguro
bre as Demonstrações Contábeis NBC T 19.17 - Ajuste a Valor Presente
NBC T 11 - IT - 06 - Supervisão e Controle de Qualidade NBC T 19.18 - Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e da Medida
NBC T 11 - IT - 07 - Planejamento da Auditoria Provisória 449/08
NBC T 11.3 - Papéis de Trabalho e Documentação da Auditoria NBC T 19.19 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
NBC T 11.4 - Planejamento da Auditoria Mensuração e Evidenciação
NBC T 11.8 - Supervisão e Controle de Qualidade NBC T 19.20 - Estoques

Didatismo e Conhecimento 93
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
NBC T 19.21 - Contratos de Construção c) em investimentos: as participações permanentes em outras
NBC T 19.22 - Custos de Empréstimos sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no
NBC T 19.23 - Combinação de Negócios ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da
NBC T 19.24 - Demonstração Intermediária companhia ou da empresa;
NBC T 19.25 - Informações por Segmento
NBC T 19.26 - Propriedade para Investimento d) no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens
NBC T 19.27 - Apresentação das Demonstrações Contábeis corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou
NBC T 19.28 - Ativo Não Circulante Mantido para Venda e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorren-
Operação Descontinuada tes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e
NBC T 19.29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola controle desses bens;
NBC T 19.30 - Receitas
NBC T 19.31 - Benefícios a Empregados e) no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incor-
NBC T 19.33 - Instrumentos Financeiros: Apresentação póreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com
NBC T 19.41 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empre- essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.
sas
NBC TA 01 - Revisão Externa de Qualidade pelos Pares Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver du-
NBC TO 01 - Trabalho de Asseguração Diferente de Auditoria ração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou
e Revisão (3000) longo prazo terá por base o prazo desse ciclo.

Passivo

32. BALANÇO PATRIMONIAL: As contas no Passivo serão classificadas do seguinte modo:


OBRIGATORIEDADE, APRESENTAÇÃO;
CONTEÚDO DOS GRUPOS E SUBGRUPOS. a) no Passivo Circulante deverão ser registradas as obrigações
da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos
do ativo permanente, quando vencerem no exercício seguinte, e no
passivo exigível a longo prazo, se tiverem vencimento em prazo
BALANÇO PATRIMONIAL maior;

O Balanço Patrimonial está regulamentado nos Artigos 178 a b) no Passivo Não-Circulante deverão ser registradas as obri-
184 da Lei nº 6.404/1976, com as alterações implementadas pela Lei gações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de
nº 11.638/2007 e 11.941/2009. direitos do ativo permanente, quando vencerem após o exercício
seguinte;
No Ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes gru- c) no Patrimônio Líquido:
pos: Ativo Circulante; Ativo Não-Circulante, composto por Ativo c.1) na conta do Capital Social será discriminado o montante
Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada;
c.2) nas Reservas de Capital serão classificadas as contas que
No Passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: registrarem a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o
Passivo Circulante; Passivo Não-Circulante; e Patrimônio Líquido, valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor no-
dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de Avalia- minal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital
ção Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações em Tesouraria e Prejuí- social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou
zos Acumulados. partes beneficiárias; o produto da alienação de partes beneficiárias e
bônus de subscrição e o resultado da correção monetária do capital
Ativo realizado, enquanto não-capitalizado;
c.3) serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial,
As contas no Ativo serão classificadas do seguinte modo: enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência
ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou dimi-
a) no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizá- nuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em
veis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de re- decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta
cursos em despesas do exercício seguinte; Lei ou em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários,
com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 da Lei
b) no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis nº 6.404/1976;
após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de c.4) nas Reservas de Lucros serão lançadas as contas constituí-
vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou das pela apropriação de lucros da companhia;
controladas (Art. 243 da Lei nº 6.404/1976), diretores, acionistas ou c.5) as Ações em Tesouraria deverão ser destacadas no balanço
participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem
usuais na exploração do objeto da companhia; dos recursos aplicados na sua aquisição.

Didatismo e Conhecimento 94
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

33. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO


EXERCÍCIO, ESTRUTURA, EVIDENCIAÇÃO,
CARACTERÍSTICAS E ELABORAÇÃO.

DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Na determinação do resultado do exercício serão computados as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua
realização em moeda, e os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Na De-
monstração do Resultado do Exercício deverão estar demonstradas as seguintes informações:
a) a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos;
b) a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

Didatismo e Conhecimento 95
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
c) as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzi- Some:
das das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras des- Reversão dos Impostos
pesas operacionais; =
d) o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras Receita Líquida de Vendas
despesas; Subtraia:
e) o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a Custo dos Produtos Vendidos (inclua frete, seguros e afins)
provisão para o imposto; Custo das Mercadorias Vendidas (inclua frete, seguros e afins)
f) as participações de debêntures, empregados, administradores Custo dos Serviços Prestados
e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, =
e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empre- Lucro Operacional Bruto
gados, que não se caracterizem como despesa; Subtraia
g) o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por Despesas Comerciais (inclua gastos com publicidade e propa-
ação do capital social. ganda, eventuais manutenções, salários de vendedores, despesas
com devedores, etc)
A Demonstração do Resultado do Exercício tem como objetivo Despesas Financeiras (como o IOF, variações monetárias passi-
principal apresentar de forma vertical resumida o resultado apurado vas, descontos condicionais concedidos, etc)
em relação ao conjunto de operações realizadas num determinado Despesas Gerais e Administrativas (inclua impostos e aluguéis,
período, normalmente, de doze meses. honorários, depreciações e eventuais manutenções)
Outras Despesas Operacionais
Como fazer DRE (Demonstração do Resultado do Exercí-
cio) Some:
Receitas financeiras (como as variações monetárias ativas, des-
Mesmo os contadores mais organizados enfrentam uma série contos condicionais obtidos, etc).
de questionamentos ao apresentar o balanço aos seus clientes. Eles Outras Receitas Operacionais
analisam aqueles valores e perguntam: “Quanto a empresa ven- =
deu?”, “Quanto é seu custo, quais são suas despesas?”, “Quanto
Lucro ou Prejuízo Operacional Líquido
rendeu a aplicação deste ou daquele mês?”. É impossível respon-
der tudo isso só com os balanços. Para isso, existe o Demonstrativo
Subtraia:
de Resultado do Exercício. O DRE, como também é chamado, é o
Outras Despesas Não Operacionais (inclua o custo de venda de
confronto das receitas, custos e resultados do exercício, para obter
ativo imobilizado, etc)
o resultado líquido do mesmo.
Some:
A lei brasileira prevê que os seguintes itens devem estar na De-
Outras Receitas Não Operacionais (inclua a receita de venda de
monstração do Resultado do Exercício.
• A receita bruta das vendas e serviços e eventuais deduções ativo imobilizado, etc)
(como os impostos); =
• A receita líquida das vendas e serviços, e, por fim o lucro bru- Lucro/prejuízo antes do Imposto de Renda e da contribuição
to; social sobre o lucro líquido
• As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzi- Subtraia
das das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras des- Despesa com Imposto de Renda
pesas operacionais; Despesa com Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
• O lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras =
despesas; Lucro ou Prejuízo líquido antes das participações
• O resultado do exercício antes do Imposto de Renda e a pre- (As participações abaixo precisam ser calculadas obrigatoria-
visão para tal imposto; mente nesta ordem, isto porque para o cálculo da próxima deve ser
• As participações de quaisquer partes e de instituições ou fun- abatido o valor da participação anteriormente calculada)
dos de assistências e previdência de empregados Subtraia:
Debêntures (dedutível do Imposto de Renda)
Veja abaixo um tutorial de como calcular o DRE: Empregados (dedutível do Imposto de Renda)
Administradores
Faturamento Bruto (venda de produtos) Partes Beneficiárias
Subtraia: Fundos de Assistência e Previdência para Empregados
Impostos Industriais (o IPI é o mais comum) =
= Lucro ou Prejuízo líquido do exercício
Receita Bruta de Vendas
Subtraia: Se desejar saber qual o lucro ou prejuízo de cada ação, basta
Impostos e sobre Mercadorias e Serviços (ISS, ICMS, PIS/CO- dividir o Lucro/Prejuízo Líquido do Exercício pelo total de ações.
FINS) É um calculo trabalhoso, mas relativamente simples que dá
Descontos incondicionais concedidos uma visão geral do andamento do negócio, possibilitando análise
Devoluções de Vendas de gastos e receitas e, portanto, dicas claras de como aumentar o
Abatimentos sobre Vendas faturamento do negócio.

Didatismo e Conhecimento 96
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

34. APURAÇÃO DA RECEITA LÍQUIDA,


DO LUCRO BRUTO E DO RESULTADO DO
EXERCÍCIO, ANTES E DEPOIS DA PROVISÃO
PARA O IMPOSTO SOBRE RENDA,
CONTRIBUIÇÃO SOCIAL E PARTICIPAÇÕES.

A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o resultado auferido nas
operações de conta alheia e o preço dos serviços prestados (RIR/1999, art. 279 e seu parágrafo único).
Deve ser adicionado à receita bruta, para cálculo da receita líquida, o crédito prêmio de IPI decorrente da exportação incentivada - Befiex
(IN SRF n o 51, de 1978 e ADN CST n o 19, de 1981).
Na receita bruta não se incluem os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador ou contratante, além do preço do
bem ou serviço (IPI), e do qual o vendedor dos bens ou prestador do serviço seja mero depositário. Da mesma forma, para que a apuração dos
resultados não sofra distorções não se computam no custo de aquisição das mercadorias para revenda e das matérias-primas os impostos não
cumulativos que devam ser recuperados (RIR/1999, art. 279, parágrafo único). O ICMS integra a receita bruta e é considerado como uma par-
cela redutora para fins de apuração da receita líquida.

Didatismo e Conhecimento 97
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Receita líquida de vendas e serviços é a receita bruta diminuída LUCRO
(RIR/1999, art. 280):
Das devoluções e vendas canceladas; Lucro Bruto
Dos descontos concedidos incondicionalmente;
Dos impostos e contribuições incidentes sobre vendas. É a Receita líquida deduzida dos custos de produção. Tem por
objetivo mostrar a lucratividade das operações da empresa, sem ainda
Vendas canceladas correspondem à anulação de valores regis- considerar as despesas administrativas, comerciais e operacionais. É
trados como receita bruta de vendas e serviços. Eventuais perdas um tipo de “Lucro antes de Impostos” (sobre os resultados).
ou ganhos decorrentes de cancelamento de vendas ou de rescisão
contratual não devem afetar a receita líquida de vendas e serviços, Lucro Operacional
mas ser computados nos resultados operacionais (IN SRF n o 51,
de 1978). O Lucro Operacional mostra capacidade de geração de resul-
tados proveniente das operações normais da empresa, ou seja, seu
potencial de gerar riqueza em decorrência de suas características
NOTA:
operacionais, independentemente de suas fontes de financiamento.
Entretanto, adiante será observado que o Lucro Operacional
As perdas serão consideradas como despesas operacionais, e
pode ser em alguns casos o LAIR (Lucro antes de Imposto de Ren-
os ganhos como outras receitas operacionais.
da), pode também ser o LAJIR (Lucro antes de Juros e Imposto de
Somente são considerados como descontos incondicionais as Renda) e até o NOPLAT (Lucro Operacional Líquido de IR). É um
parcelas redutoras do preço de venda quando constarem da nota tipo de “Lucro antes de Impostos”.
fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não depen-
derem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses Lucro antes de Impostos, de Resultado não Operacional e
documentos (IN SRF n o 51, de 1978). de Equiv. Patrimonial
Reputam-se incidentes sobre as vendas os impostos que guar-
dam proporcionalidade com o preço da venda efetuada ou dos O Lucro antes de Impostos, de Resultado não Operacional e
serviços prestados, mesmo que o respectivo montante integre a de Equiv. Patrimonial é o resultado da empresa, após as receitas e
base de cálculo, tais como o ICMS (imposto sobre circulação de despesas financeiras (ou seja, mistura o resultado da operação, da
mercadorias e prestação de serviços de transporte interestadual e atividade da empresa com o resultado da forma de financiamento
intermunicipal e de comunicações); o ISS (imposto sobre serviços de sua atividade) e antes de receitas e despesas não operacionais e
de qualquer natureza); o IE (imposto sobre exportação). do resultado de equivalência patrimonial. É um tipo de “Lucro antes
de Impostos”.
Incluem-se também como incidentes sobre vendas:
Lucro antes de Impostos (LAIR)
A Cofins - Contribuição para Financiamento da Seguridade
Social, inclusive nas vendas de produtos sujeitos à incidência mo- O Lucro antes de Impostos (LAIR) é o lucro antes de Imposto
nofásica da contribuição, de que tratam as Leis n o 9.990, de 2000; de Renda e Contribuição Social.
n o 10.147, de 2000; n o 10.485 de 2002 e n o 10.560 de 2002;
A contribuição para o PIS - Programa de Integração Social, Lucro Líquido
inclusive nas vendas de produtos sujeitos à incidência monofásica
da contribuição, de que tratam as Leis n o . 9.990, de 2000; n o O Lucro Líquido, última linha da Demonstração de Resultados,
10.147, de 2000; n o 10.485 de 2002 e n o 10.560 de 2002; é o Lucro Operacional deduzido das receitas e despesas financeiras
(ou seja, refletem a estrutura de capital da empresa – em outras pa-
As taxas que guardem proporcionalidade com o preço de ven-
lavras, as despesas decorrentes do financiamento de seus ativos e
da.
de sua operação), das despesas não operacionais, extraordinários e
não recorrentes (ou seja, aquelas que ocorrem raramente e não são
NOTAS:
referentes as atividades operacionais da empresa), e do imposto de
renda e contribuição social. Não é um indicador adequado para se
Aqui não se inclui o ICMS, pago na condição de contribuinte analisar o resultado operacional de uma empresa.
substituto. A mesma orientação vale para o PIS e a Cofins pagos
na condição de contribuinte substituto na venda de cigarros (Lei n Lucro antes de Juros, Impostos, Depreciação e Amortização
o 9.718, de 1998, art. 2 o ) e veículos (MP n o 2.158-35, de 2.002, (LAJIDA ou EBITDA)
art. 43, e Lei n o 10.637, de 2002, art.64).
Igualmente não se inclui a contribuição para o PIS e a Cofins O Lucro antes de Juros, Impostos, Depreciação e Amortização
calculada sobre receitas que não integram a receita bruta de vendas (LAJIDA), conhecido como EBITDA (earnings before interests,
(Lei n o 9.718, de 1998, art. 3 o , § 1 o ). taxes, depreciation, and amortization), representa a geração opera-
O valor a ser considerado a título de ICMS corresponde ao cional de caixa da companhia. O quanto a empresa gera de recursos
resultado da apuração das alíquotas sobre as receitas de vendas apenas em sua atividade, sem levar em consideração a depreciação
sujeitas ao ICMS e não ao montante recolhido durante o período- (que não se paga por ela), os efeitos financeiros e de impostos. É um
-base pela pessoa jurídica. importante indicador para avaliar a qualidade operacional empresa.

Didatismo e Conhecimento 98
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
É a receita menos os custos e as despesas, sem levar em considera- juros de empréstimos concedidos a controladas, de aluguel de ativos
ção ainda a depreciação ou a amortização. Reflete a capacidade de não operacionais, de prejuízos com títulos etc - normalmente rela-
geração de caixa operacional por parte da empresa, se ela não quiser cionadas a ativos e passivos que a Empresa não necessita para sua
expandir ou tiver que substituir ativos depreciados. atividade principal.
É fortemente correlacionado com o fluxo de caixa livre da O resultado não operacional é extraordinário, raro, não recor-
empresa. É um tipo de “Lucro antes de Impostos”, porém, não é um rente, e por consequência, não se espera que se repita no futuro. Por
indicador contábil apresentado normalmente nas demonstrações de consequência, quando queremos analisar a real situação de uma em-
resultados. presa, devemos excluir os resultados não operacionais dos cálculos
de rentabilidade das empresas e da avaliação da situação econômica
O Lucro antes de Juros e Impostos (LAJIR ou EBIT) e financeira da empresa.

O Lucro antes de Juros e Impostos (LAJIR), conhecido como Resultado de Equivalência Patrimonial
EBIT (earnings before interests and taxes), é uma variável do EBI-
TDA. É o EBITDA (LAJIDA) menos a depreciação e a amortização O prejuízo de equivalência patrimonial é mero reconhecimento
de intangíveis. É um tipo de “Lucro antes de Impostos”, porém, não de perda patrimonial com uma subsidiária. Da mesma maneira, os
é um indicador contábil apresentado normalmente nas demonstra- lucros de equivalência patrimonial somente se materializam diante
ções de resultados. do pagamento de dividendos ou da venda da subsidiária. Por isso,
quando queremos analisar a situação econômica e financeira de uma
A Necessidade de Separação do Resultado Operacional do empresa isolada, devemos igualmente excluir o resultado de equiva-
Financeiro lência patrimonial do cálculo dos índices de rentabilidade.

Uma vez que a separação entre o que é operacional e finan-


ceiro na empresa é bastante importante, alguma conceituação deve 35. DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
ser fornecida. Três visões distintas do que é lucro operacional serão ABRANGENTE, CONCEITO, CONTEÚDO E
apresentadas adiante. A Tabela 1 mostra uma visão do conceito de FORMA DE APRESENTAÇÃO.
lucro operacional segundo a legislação societária. É importante ob-
servar que, no conceito da legislação societária brasileira, os juros
pagos pela empresa são descontados quando do cálculo do lucro
operacional, ou seja, são considerados de natureza operacional. Des- DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE
sa maneira, perde-se a distinção entre os componentes operacionais
e financeiros do resultado da empresa. O Financial Accounting Standards Board (FASB) estabele-
Por que tal procedimento é mantido? Uma explicação pode ser ceu, em junho de 1997, os padrões de relatório e divulgação dos
a dificuldade de classificar a conta de correção monetária, que con- resultados abrangentes e seus componentes como um dos itens que
tém componentes tanto operacionais, associados à erosão das contas integram o conjunto de demonstrações financeiras. O conceito de re-
monetárias do capital de giro operacional, quanto financeiros, pro- sultados abrangentes (comprehensive income) foi introduzido pela
venientes da redução dos juros nominais sobre aplicações e emprés- publicação do FASB Concepts nº 3 – Elements of Financial State-
timos financeiros. ments of Business Enterprises.
Como, pela legislação societária, é difícil separar esses compo-
nentes, é lícito manter a conta de correção monetária entre as ope- No entanto este conceito passou a ser discutido no Brasil so-
racionais. Por coerência, e para evitar induzir à sua superavaliação, mente em setembro de 2009, quando o CPC – Comitê de Pronun-
torna-se defensável apor, entre as contas operacionais, a despesa ciamento Contábil aprovou o Pronunciamento Técnico nº 26, que
com juros. regulamenta dentre outras demonstrações, a Demonstração do Re-
sultado Abrangente.
Resultado não Operacional e Resultado de Equivalência De acordo com a Resolução CFC nº 1.185/09 e o CPC 26 a de-
Patrimonial monstração do resultado abrangente é obrigatória, mesmo não sendo
prevista na Lei nº 6.404/76.
As diferenças entre os indicadores de lucro, apontados acima, O normativo internacional define o resultado abrangente como
são oriundos principalmente do tratamento das despesas financeiras, “uma alteração no patrimônio líquido de uma sociedade durante um
dos impostos sobre o lucro, da depreciação e da amortização. Entre- período, decorrente de transações e outros eventos e circunstâncias
tanto, observa-se que existem outros itens entre o lucro operacional não originadas dos sócios. Isso inclui todas as mudanças no patrimô-
e o lucro líquido que precisam ser discutidos e analisados a parte, nio durante o período, exceto aquelas resultantes de investimentos
entre eles o resultado de equivalência patrimonial e as receitas e des- dos sócios e distribuições aos sócios”.
pesas não operacionais. A demonstração de resultados abrangentes é uma importante
ferramenta de análise gerencial, pois, respeitando o princípio de
Resultado não Operacional competência de exercícios, atualiza o capital próprio dos sócios,
As receitas e despesas não operacionais são as oriundas de ati- através do registro no patrimônio líquido (e não no resultado) das
vidades que não estão relacionadas com o dia a dia da Empresa, receitas e despesas incorridas, porém de realização financeira “in-
ou seja, com suas atividades operacionais. Podem ser decorrentes certa”, uma vez que decorrem de investimentos de longo prazo, sem
da venda de ativos imobilizados (ganhos ou perdas de capital), de data prevista de resgate ou outra forma de alienação.

Didatismo e Conhecimento 99
CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Na prática o resultado abrangente visa apresentar os ajustes efetuados no Patrimônio Líquido como se fosse um lucro da empresa, por
exemplo, a conta ajuste da avaliação patrimonial, registra as modificações de ativos e passivos a valor justo, que pelo princípio da compe-
tência não entram na DRE, no entanto, no lucro abrangente estas variações serão computadas, a fim de apresentar o lucro o mais próximo
da realidade econômica da empresa.
O CPC 26, aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade estabelece que o lucro abrangente seja calculado a partir do lucro líquido
apurado na DRE, assim a demonstração do resultado abrangente deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas:
Resultado líquido do período;
Cada item dos outros resultados abrangentes classificados conforme sua natureza;
Parcela dos outros resultados abrangentes de empresas investidas reconhecida por meio do método de equivalência patrimonial; e
Resultado abrangente do período.
Segundo o pronunciamento do CPC a apresentação do resultado abrangente deve ser feita separada da DRE, No entanto, considerando
que no Brasil, a demonstração das mutações do patrimônio líquido é obrigatória para as companhias abertas, existe ainda, a possibilidade da
apresentação da demonstração do resultado abrangente aparecer como parte da DMPL.
A própria regulamentação emitida pelo CPC, autoriza tal publicação quando diz: “A demonstração do resultado abrangente pode ser
apresentada em quadro demonstrativo próprio ou dentro das mutações do patrimônio líquido”
Entretanto, a entidade deve divulgar o montante do efeito tributário relativo a cada componente dos outros resultados abrangentes,
incluindo os ajustes de reclassificação na demonstração do resultado abrangente ou nas notas explicativas.
Assim, os componentes dos outros resultados abrangentes podem ser apresentados:
Líquidos dos seus respectivos efeitos tributários; ou
Antes dos seus respectivos efeitos tributários, sendo apresentado em montante único o efeito tributário total relativo a esses componen-
tes.
A entidade deve divulgar em notas explicativas os ajustes de reclassificação relativos a componentes dos outros resultados abrangentes.

MODELO

ANOTAÇÕES

————————————————————————————————————————————————————
————————————————————————————————————————————————————
————————————————————————————————————————————————————
————————————————————————————————————————————————————
————————————————————————————————————————————————————
————————————————————————————————————————————————————

Didatismo e Conhecimento 100


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS
36. DEMONSTRAÇÃO DE MUTAÇÕES  
DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO, CONCEITOS A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio
ENVOLVIDOS, FORMA DE APRESENTAÇÃO Líquido é relativamente simples, pois basta representar, de forma
E CONTEÚDO. sumária e coordenada, a movimentação ocorrida durante o exercício
nas diversas contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, Reservas
de Capital, Reservas de Lucros, Reservas de Reavaliação, Ações em
Tesouraria e Lucros ou Prejuízos Acumulados.
 Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimônio
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔ-
da empresa, incluindo uma conta total, que representa a soma
NIO LÍQUIDO (DMPL)
dos saldos ou transações de todas as contas individuais. Essa
  movimentação deve ser extraída das fichas de razão dessas contas.
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio  As transações e seus valores são transcritos nas colunas
Líquido (DMPL) é facultativa e, de acordo com o artigo 186, respectivas, mas de forma coordenada.
parágrafo 2º, da Lei das S/A, a Demonstração de Lucros ou Pre-  Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e
juízos Acumulados (DLPA) poderá ser incluída nesta demons- reservas, na linha correspondente a essa transação, transcreve-se o
tração. acréscimo na coluna de capital pelo valor do aumento e, na mesma
A DMPL uma demonstração mais completa e abrangente, já linha, as reduções nas contas de reservas e lucros utilizadas no
que evidencia a movimentação de todas as contas do patrimônio aumento de capital pelos valores correspondentes.
líquido durante o exercício social, inclusive a formação e utiliza-
ção das reservas não derivadas do lucro.
ANOTAÇÕES
MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS
 
As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer
variações por inúmeros motivos, tais como:
  —————————————————————————
1 - Itens que afetam o patrimônio total: —————————————————————————
a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do
exercício; —————————————————————————
b) redução por dividendos; —————————————————————————
c) acréscimo por reavaliação de ativos (quando o resultado
for credor); —————————————————————————
d) acréscimo por doações e subvenções para investimentos
—————————————————————————
recebidos;
e) acréscimo por subscrição e integralização de capital; —————————————————————————
f) acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o va-
—————————————————————————
lor nominal das ações integralizadas ou o preço de emissão das
ações sem valor nominal; —————————————————————————
g) acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias
—————————————————————————
e bônus de subscrição;
h) acréscimo por prêmio recebido na emissão de debêntures; —————————————————————————
i) redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por
sua venda; —————————————————————————
j) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores. —————————————————————————
 
2 - Itens que não afetam o total do patrimônio: —————————————————————————
a) aumento de capital com utilização de lucros e reservas; —————————————————————————
b) apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a
conta Lucros Acumulados para formação de reservas, como Re- —————————————————————————
serva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva para Contin- —————————————————————————
gência e outras;
c) reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros —————————————————————————
ou Prejuízos acumulados;
—————————————————————————
d) compensação de Prejuízos com Reservas.

Didatismo e Conhecimento 101


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
MODELO

Didatismo e Conhecimento 102


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

37. DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE


CAIXA: OBRIGATORIEDADE DE
APRESENTAÇÃO, CONCEITOS, MÉTODOS
DE ELABORAÇÃO E FORMA DE
APRESENTAÇÃO.

DFC - DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

A Demonstração do Fluxo de Caixa (DFC) passou a ser um relatório obrigatório pela contabilidade para todas as sociedades de capital
aberto ou com patrimônio líquido superior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais).
Esta obrigatoriedade vigora desde 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, e desta forma torna-se mais um importante relatório para a
tomada de decisões gerenciais.
A Deliberação CVM 547/2008 aprovou o Pronunciamento Técnico CPC 03, que trata da Demonstração do Fluxo de Caixa.
De forma condensada, esta demonstração indica a origem de todo o dinheiro que entrou no caixa em determinado período e, ainda, o Re-
sultado do Fluxo Financeiro. Assim como a Demonstração de Resultados de Exercícios, a DFC é uma demonstração dinâmica e também está
contida no balanço patrimonial.
A Demonstração do Fluxo de Caixa irá indicar quais foram às saídas e entradas de dinheiro no caixa durante o período e o resultado desse
fluxo.

APRESENTAÇÃO DO RELATÓRIO DE FLUXO DE CAIXA

Seguindo as tendências internacionais, o fluxo de caixa pode ser incorporado às demonstrações contábeis tradicionalmente publicadas
pelas empresas. Basicamente, o relatório de fluxo de caixa deve ser segmentado em três grandes áreas:
I - Atividades Operacionais;
II - Atividades de Investimento;
III - Atividades de Financiamento.
As Atividades Operacionais são explicadas pelas receitas e gastos decorrentes da industrialização, comercialização ou prestação de servi-
ços da empresa. Estas atividades têm ligação com o capital circulante líquido da empresa.
As Atividades de Investimento são os gastos efetuados no Realizável a Longo Prazo, em Investimentos, no Imobilizado ou no Intangível,
bem como as entradas por venda dos ativos registrados nos referidos subgrupos de contas.
As Atividades de Financiamento são os recursos obtidos do Passivo Não Circulante e do Patrimônio Líquido. Devem ser incluídos aqui os
empréstimos e financiamentos de curto prazo. As saídas correspondem à amortização destas dívidas e os valores pagos aos acionistas a título
de dividendos, distribuição de lucros.

Didatismo e Conhecimento 103


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

38. DEMONSTRAÇÃO DO VALOR


ADICIONADO - DVA: CONCEITO, FORMA
DE APRESENTAÇÃO E ELABORAÇÃO.

Na demonstração do valor adicionado deverá ser demonstrado o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os ele-
mentos que contribuíram para a geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela
da riqueza não distribuída.

A Demonstração do Valor Adicionado (DVA) é o informe contábil que evidencia, de forma sintética, os valores correspondentes à formação
da riqueza gerada pela empresa em determinado período e sua respectiva distribuição.

Obviamente, por se tratar de um demonstrativo contábil, suas informações devem ser extraídas da escrituração, com base nas Normas
Contábeis vigentes e tendo como base o Princípio Contábil da Competência.

A riqueza gerada pela empresa, medida no conceito de valor adicionado, é calculada a partir da diferença entre o valor de sua produção e
o dos bens e serviços produzidos por terceiros utilizados no processo de produção da empresa.

A utilização do DVA como ferramenta gerencial pode ser resumida da seguinte forma:

1) como índice de avaliação do desempenho na geração da riqueza, ao medir a eficiência da empresa na utilização dos fatores de produção,
comparando o valor das saídas com o valor das entradas, e

2) como índice de avaliação do desempenho social à medida que demonstra, na distribuição da riqueza gerada, a participação dos empre-
gados, do Governo, dos Agentes Financiadores e dos Acionistas.

O valor adicionado demonstra, ainda, a efetiva contribuição da empresa, dentro de uma visão global de desempenho, para a geração de
riqueza da economia na qual está inserida, sendo resultado do esforço conjugado de todos os seus fatores de produção..

A Demonstração do Valor Adicionado, que também pode integrar o Balanço Social, constitui, desse modo, uma importante fonte de in-
formações à medida que apresenta esse conjunto de elementos que permitem a análise do desempenho econômico da empresa, evidenciando a
geração de riqueza, assim como dos efeitos sociais produzidos pela distribuição dessa riqueza.

Didatismo e Conhecimento 104


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

39. MENSURADO A VALOR JUSTO E


APURAÇÃO DOS ATIVOS LÍQUIDOS -
CONCEITOS ENVOLVIDOS, CÁLCULOS E
APURAÇÃO E TRATAMENTO CONTÁBIL.

AJUSTE A VALOR PRESENTE

A contabilidade sempre teve por base os documentos fiscais que dão base às operações, registrando as receitas em contrapartida aos ativos
a receber pelo valor transcrito do referido documento.
No entanto, com o advento da Lei 11.638/2007, foi introduzida a necessidade de realizar os ajustes a valor presente na escrituração contábil
para demonstrar o valor real da operação na data de emissão do demonstrativo financeiro.
A determinação da apuração do Ajuste a Valor Presente - AVP envolve elementos do ativo e do passivo de longo prazo e todos os demais
elementos patrimoniais de curto prazo, caso tais ajustes tenham efeito relevante nas demonstrações levantadas, em obediência ao previsto nos
artigos 183, VII e 184, III da Lei 6.404/1976 com redação dada pela Lei 11.638/2007.
Ainda foi publicada a Deliberação CVM 564/2008, que aprova o Pronunciamento Técnico CPC nº 12 do Comitê de Pronunciamentos
Contábeis, que trata de Ajuste a Valor Presente.

VALOR PRESENTE X VALOR JUSTO

É necessário observar que a aplicação do conceito de ajuste a valor presente nem sempre equipara o ativo ou o passivo a seu valor justo.
Por isso, valor presente e valor justo não são sinônimos, conforme destacado:.
Valor justo (fair value) - é o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras
do negócio e independentes entre si, com a ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação ou que caracterizem uma tran-
sação compulsória.
Valor presente (present value) - é a estimativa do valor corrente de um fluxo de caixa futuro, no curso normal das operações da entidade.
Tal fluxo de caixa pode estar representado por ingressos ou saídas de recursos.
É cada vez mais comum que as entidades alonguem seus prazos de pagamento, e desta forma, o ajuste a valor presente objetiva trazer para
o valor atual, os direitos e as obrigações da empresa que serão realizados ou exigidos em uma data futura.
Desta forma, fundamentalmente, para se determinar o valor presente de um fluxo de caixa, é necessário o conhecimento de diversos fatores
relevantes que interferirão na sua avaliação, como o prazo de recebimento (ou pagamento) e taxa de juros (ou desconto) aplicável.

Mensuração

A questão mais relevante para a aplicação do conceito de valor presente, nos moldes de Pronunciamento baseado em princípios como este,
não é a enumeração minuciosa de quais ativos ou passivos são abarcados pela norma, mas o estabelecimento de diretrizes gerais e de metas a
serem alcançadas. Nesse sentido, como diretriz geral a ser observada, ativos, passivos e situações que apresentarem uma ou mais das caracte-
rísticas abaixo devem estar sujeitos aos procedimentos de mensuração tratados neste Pronunciamento:

Didatismo e Conhecimento 105


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
(a) transação que dá origem a um ativo, a um passivo, a uma empréstimos e financiamentos já estão sujeitos. Não estão abrangi-
receita ou a uma despesa (conforme definidos no Pronunciamento das nessa exceção operações de longo prazo, mesmo que financia-
Conceitual Básico Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apre- das por entes governamentais que tenham características de subven-
sentação das Demonstrações Contábeis deste CPC) ou outra mu- ção ou auxílio governamental, tratadas no Pronunciamento Técnico
tação do patrimônio líquido cuja contrapartida é um ativo ou um CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais.
passivo com liquidação financeira (recebimento ou pagamento) em Outra questão relevante para fins de mensuração diz respeito
data diferente da data do reconhecimento desses elementos; à forma pela qual devem ser alocados em resultado os descontos
(b) reconhecimento periódico de mudanças de valor, utilidade advindos do ajuste a valor presente de ativos e passivos (juros). A
ou substância de ativos ou passivos similares emprega método de abordagem corrente deve ser eleita como método de alocação de
alocação de descontos; descontos por apresentar uma informação de qualidade a um custo
(c) conjunto particular de fluxos de caixa estimados claramente desprezível para sua obtenção. Por essa sistemática, vale dizer, deve
associado a um ativo ou a um passivo; ser utilizada para desconto a taxa contratual ou implícita (para o caso
de fluxos de caixa não contratuais) e, uma vez aplicada, deve ser
Em termos de meta a ser alcançada, ao se aplicar o conceito de adotada consistentemente até a realização do ativo ou liquidação do
valor presente deve-se associar tal procedimento à mensuração de passivo.
ativos e passivos levando-se em consideração o valor do dinheiro no
tempo e as incertezas a eles associados. Risco e incerteza: taxa de desconto
Desse modo, as informações prestadas possibilitam a análise e
a tomada de decisões econômicas que resultam na melhor avaliação Ao se utilizarem, para fins contábeis, informações com base
e alocação de recursos escassos. Para tanto, diferenças econômicas no fluxo de caixa e no valor presente, incertezas inerentes são obri-
entre ativos e passivos precisam ser refletidas adequadamente pela gatoriamente levadas em consideração para efeito de mensuração,
Contabilidade a fim de que os agentes econômicos possam definir conforme já salientado em itens anteriores deste Pronunciamento.
com menor margem de erro os prêmios requeridos em contrapartida Do mesmo modo, o “preço” que participantes do mercado estão
aos riscos assumidos. dispostos a “cobrar” para assumir riscos advindos de incertezas as-
Ativos e passivos monetários com juros implícitos ou explícitos sociadas a fluxos de caixa (ou em linguagem de finanças “o prêmio
embutidos devem ser mensurados pelo seu valor presente quando pelo risco”) deve ser igualmente avaliado. Ao se ignorar tal fato, há
do seu reconhecimento inicial, por ser este o valor de custo original o concurso para a produção de informação contábil incompatível
dentro da filosofia de valor justo (fair value). Por isso, quando apli- com o que seria uma representação adequada da realidade, impe-
cável, o custo de ativos não monetários deve ser ajustado em con- rativo da Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação
trapartida; ou então a conta de receita, despesa ou outra conforme a das Demonstrações Contábeis, Pronunciamento Conceitual Básico
situação. A esse respeito, uma vez ajustado o item não monetário, deste CPC, tratado nos seus itens 33 e 34. Por outro lado, não são
não deve mais ser submetido a ajustes subsequentes no que respeita admissíveis ajustes arbitrários para prêmios por risco, mesmo com a
à figura de juros embutidos. Ressalte-se que nem todo ativo ou pas- justificativa de quase impossibilidade de se angariarem informações
sivo não-monetário está sujeito ao efeito do ajuste a valor presente; de participantes de mercado, pois, assim procedendo, é trazido viés
por exemplo, um item não monetário que, pela sua natureza, não para a mensuração.
está sujeito ao ajuste a valor presente é o adiantamento em dinheiro Em muitas situações não é possível se chegar a uma estimativa
para recebimento ou pagamento em bens e serviços. confiável para o prêmio pelo risco ou, em sendo possível, o montan-
Quando houver Pronunciamento específico do CPC que dis- te estimado pode ser relativamente pequeno se comparado a erros
cipline a forma pela qual um ativo ou passivo em particular deva potenciais nos fluxos de caixa estimados. Nesses casos, excepcio-
ser mensurado com base no ajuste a valor presente de seus fluxos nalmente, o valor presente de fluxos de caixa esperados pode ser
de caixa, referido pronunciamento específico deve ser observado. obtido com a adoção de taxa de desconto que reflita unicamente a
A regra específica sempre prevalece à regra geral. Caso especial é o taxa de juros livre de risco, desde que com ampla divulgação do fato
relativo à figura do Imposto de Renda Diferido Ativo e à do Impos- e das razões que levaram a esse procedimento.
to de Renda Diferido Passivo, objeto de Pronunciamento Técnico Não obstante, em geral os participantes de mercado são qualifi-
específico, mas que, conforme previsto nas Normas Internacionais cados como tendo aversão a riscos ou aversão a perdas e procuram
de Contabilidade, não são passíveis de ajuste a valor presente, o que compensações para assunção desses riscos. Em última análise, o ob-
deve ser observado desde a implementação deste Pronunciamento. jetivo de se incluir incerteza e risco na mensuração contábil é repli-
Com relação a aos empréstimos e financiamentos subsidiados, car, na extensão e na medida possível, o comportamento do mercado
cabem as considerações a seguir. Por questões das mais variadas no que concerne a ativos e passivos com fluxos de caixa incertos.
naturezas, não há mercado consolidado de dívidas de longo prazo A tarefa de calcular riscos não é das mais simples. Por outro
no Brasil, ficando a oferta de crédito ao mercado em geral com essa lado, a teoria das finanças oferece alguns modelos que, apesar de
característica de longo prazo normalmente limitada a um único ente suas limitações (todo modelo tem a sua), podem ser utilizados para
governamental. Assim, excepcionalmente, até que surja um efetivo tal fim. Modelos econométricos parcimoniosos puramente estatís-
mercado competitivo de crédito de longo prazo no Brasil, passivos ticos podem ser do mesmo modo adotados, desde que suportados
dessa natureza (e ativos correspondentes no credor) não estão con- por premissas economicamente válidas e reconhecidos no mercado.
templados por este Pronunciamento como sujeitos à aplicação do Equipe multidisciplinar de profissionais pode ser requerida em de-
conceito de valor presente por taxas diversas daquelas a que tais terminadas circunstâncias na execução dessa tarefa.

Didatismo e Conhecimento 106


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Relevância e confiabilidade Mas uma informação prestada pode alcançar inúmeros usuários
e gerar, por vezes, benefícios por mais de um exercício social, ao
A adoção pela Contabilidade de informações com base no va- passo que o custo de produzi-la é incorrido em um único momento.
lor presente de fluxo de caixa, inevitavelmente, provoca discussões Ademais, podem ocorrer ganhos em termos de eficiência, à medida
em torno de suas características qualitativas: relevância e confiabi- em que dita informação vai sendo prestada com maior frequência.
lidade. Emitir juízo de valor acerca do balanceamento ideal de uma
característica em função da outra, caso a caso, deve ser um exercí- Diretrizes mais específicas
cio recorrente para aqueles que preparam e auditam demonstrações
contábeis. Do mesmo modo, o julgamento da relevância do ajuste a Os elementos integrantes do ativo e do passivo decorrentes de
operações de longo prazo, ou de curto prazo quando houver efeito
valor presente de ativos e passivos de curto prazo deve ser exercido
relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas
por esses indivíduos, levando em consideração os efeitos compara-
de desconto que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto
tivos antes e depois da adoção desse procedimento sobre itens do ao valor do dinheiro no tempo e os riscos específicos do ativo e do
ativo, do passivo, do patrimônio líquido e do resultado. passivo em suas datas originais.
Objetivamente, sob determinadas circunstâncias, a mensuração A quantificação do ajuste a valor presente deve ser realizada em
de um ativo ou um passivo a valor presente pode ser obtida sem base exponencial “pro rata die”, a partir da origem de cada transa-
maiores dificuldades, caso se disponha de fluxos contratuais com ra- ção, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam.
zoável grau de certeza e de taxas de desconto observáveis no merca- As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos
do. Por outro lado, pode ser que em alguns casos os fluxos de caixa monetários qualificáveis devem ser apropriadas como receitas ou
tenham que ser estimados com alto grau de incerteza, e as taxas de despesas financeiras, a não ser que a entidade possa devidamente
desconto tenham que ser obtidas por modelos voltados a tal fim. O fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faça parte
peso dado para a relevância nesse segundo caso é maior que o dado de suas atividades operacionais, quando então as reversões serão
para a confiabilidade, uma vez que não seria apropriado apresentar apropriadas como receita operacional. Esse é o caso, por exemplo,
informações com base em fluxos nominais. Conforme seja o caso, a quando a entidade opera em dois segmentos distintos: (i) venda de
abordagem tradicional ou de fluxo de caixa esperado deve ser eleita produtos e serviços e (ii) financiamento das vendas a prazo, e desde
como técnica para cômputo do ajuste a valor presente. que sejam relevantes esse ajuste e os efeitos de sua evidenciação.
Devem ser utilizados, no que for aplicável e não conflitante, os
Custos x benefícios conceitos, as análises e as especificações sobre ajuste a valor presen-
te, especialmente sobre elaboração de fluxos de caixa estimados e
definição de taxas de desconto contidas no Pronunciamento Técnico
Na elaboração de demonstrações contábeis utilizando informa-
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, inclusive no seu
ções com base no fluxo de caixa e no valor presente é importante ter Anexo.
em mente o que orienta a Estrutura Conceitual para a Elaboração e Passivos não contratuais são aqueles que apresentam maior
Apresentação das Demonstrações Contábeis, Pronunciamento Con- complexidade para fins de mensuração contábil pelo uso de infor-
ceitual Básico deste CPC, a seguir reproduzido: mações com base no valor presente. Fluxos de caixa ou séries de
“O equilíbrio entre o custo e o benefício é uma limitação de fluxos de caixa estimados são carregados de incerteza, assim como
ordem prática, ao invés de uma característica qualitativa. Os benefí- são os períodos para os quais se tem a expectativa de desencaixe
cios decorrentes da informação devem exceder o custo de produzi- ou de entrega de produto/prestação de serviço. Logo, muito senso
-la. A avaliação dos custos e benefícios é, entretanto, em essência, crítico, sensibilidade e experiência são requeridos na condução de
um exercício de julgamento. Além disso, os custos não recaem, ne- cálculos probabilísticos. Pode ser que em determinadas situações a
cessariamente, sobre aqueles usuários que usufruem os benefícios. participação de equipe multidisciplinar de profissionais seja impera-
Os benefícios podem também ser aproveitados por outros usuários, tivo para execução da tarefa.
além daqueles para os quais as informações foram preparadas. Por O reconhecimento de provisões e passivos está disciplinado no
exemplo, o fornecimento de maiores informações aos credores por ambiente contábil brasileiro. São contempladas as obrigações legais
empréstimos pode reduzir os custos financeiros da entidade. Por es- e as não formalizadas (estas últimas também denominadas pela Teo-
sas razões, é difícil aplicar o teste de custo-benefício em qualquer ria Contábil Normativa como “obrigações justas ou construtivas”),
caso específico. Não obstante, os órgãos normativos em especial, as- que nada mais são do que espécies do gênero “passivo não con-
tratual”. Obrigações justas resultam de limitações éticas ou morais
sim como os elaboradores e usuários das demonstrações contábeis,
e não de restrições legais. Já as obrigações construtivas decorrem
devem estar conscientes dessa limitação.”
de práticas e costumes. Garantias concedidas a clientes discricio-
Assim, a depender do conjunto de informações disponíveis e nariamente, assistência financeira freqüente a comunidades nativas
do custo de obtê-las, a entidade pode, ou não, traçar múltiplos cená- situadas em regiões nas quais sejam desenvolvidas atividades eco-
rios para estimar fluxos de caixa; pode, ou não, recorrer a modelos nômicas exploratórias, entre outros, são alguns exemplos.
econométricos mais sofisticados para chegar a uma taxa de desconto O desconto a valor presente é requerido quer se trate de pas-
para um dado período; pode, ou não, recorrer a modelos de preci- sivos contratuais, quer se trate de passivos não contratuais, sendo
ficação mais sofisticados para mensurar seus ativos e/ou passivos; que a taxa de desconto necessariamente deve considerar o risco de
pode, ou não, adotar um método ou outro de alocação de juros. crédito da entidade. Quando da edição de norma que dê legitimidade
Importante salientar que os custos a serem incorridos para ob- à aplicação do conceito de ajuste a valor presente, como é o caso
tenção da informação são mais objetivamente identificáveis ao pas- deste Pronunciamento Técnico, a técnica deve ser aplicada a todos
so que os benefícios não o são nesse mesmo nível. os passivos, inclusive às provisões.

Didatismo e Conhecimento 107


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A obrigação para retirada de serviço de ativos de longo pra- (e) propósito da mensuração a valor presente, se para reconhe-
zo, qualificada pela literatura como “Asset Retirement Obligation” cimento inicial ou
(ARO), é um exemplo de passivo não contratual já observado em (f) nova medição e motivação da administração para levar a
companhias que atuam no segmento de extração de minérios metáli- efeito tal
cos, de petróleo e termonuclear, ajustando-o a valor presente. procedimento;
(g) outras informações consideradas relevantes.
Efeitos fiscais

Para fins de desconto a valor presente de ativos e passivos, a


taxa a ser aplicada não deve ser líquida de efeitos fiscais, e, sim, 40. SUBVENÇÃO E ASSISTÊNCIA
antes dos impostos. GOVERNAMENTAIS - CONCEITOS,
No tocante às diferenças temporárias observadas entre a base TRATAMENTO CONTÁBIL, AVALIAÇÃO E
contábil e fiscal de ativos e passivos ajustados a valor presente, essas EVIDENCIADO.
diferenças temporárias devem receber o tratamento requerido pelas
regras contábeis vigentes para reconhecimento e mensuração de im-
posto de renda e contribuição social diferidos.

Classificação RECONHECIMENTO DA SUBVENÇÃO

Na classificação dos itens que surgem em decorrência do ajuste Subvenção governamental, inclusive subvenção não monetária
a valor presente de ativos e passivos, quer seja em situações de re- a valor justo, não deve ser reconhecida até que exista segurança de
conhecimento inicial, quer seja nos casos de nova medição, dentro que:
da filosofia do valor justo, deve ser observado o que prescreve a Es- (a) a entidade cumprirá todas as condições estabelecidas; e
trutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demons- (b) a subvenção será recebida.
trações Contábeis do CPC, em seu item 35, ao tratar da questão da
primazia da essência sobre a forma. O simples recebimento da subvenção não é prova conclusiva de
A operação comercial que se caracterize como de financiamen- que as condições a ela vinculadas tenham sido ou serão cumpridas.
to, nos termos do Pronunciamento, deve ser reconhecida como tal, A forma como a subvenção é recebida não influencia no método
sendo que o valor consignado na documentação fiscal que serve de de contabilização a ser adotado. Assim, por exemplo, a contabiliza-
suporte para a operação deve ser adequadamente decomposto para ção deve ser a mesma independentemente de a subvenção ser rece-
efeito contábil. Juros embutidos devem ser expurgados do custo de bida em dinheiro ou como redução de passivo.
aquisição das mercadorias e devem ser apropriados pela fluência do Subsídio em empréstimo é reconhecido como subvenção go-
prazo. É importante relembrar que o ajuste de passivos, por vezes, vernamental quando existir segurança de que a entidade cumpri-
implica ajuste no custo de aquisição de ativos. É o caso, por exem- rá os compromissos assumidos. Essa segurança de atendimento a
plo, de operações de aquisição e de venda a prazo de estoques e compromissos assumidos geralmente pode ser demonstrada pela
ativo imobilizado, posto que juros imputados nos preços devem ser administração apenas nos casos em que esses compromissos de-
expurgados na mensuração inicial desses ativos. pendem exclusivamente de providências internas da entidade, por
serem mais confiáveis e viáveis ou, ainda, melhor administráveis
Divulgação do que requisitos que envolvam terceiros ou situação de mercado.
Desse modo, é provável que as condições históricas ou presentes da
Em se tratando de evidenciação em nota explicativa, devem ser entidade demonstrem, por exemplo, que pagamentos dentro de pra-
prestadas informações mínimas que permitam que os usuários das
zos fixados podem ser realizados e dependem apenas da intenção da
demonstrações contábeis obtenham entendimento inequívoco das
administração. Por outro lado, requisitos que dependem de fatores
mensurações a valor presente levadas a efeito para ativos e passivos,
externos, como a manutenção de determinado volume de venda ou
compreendendo o seguinte rol não exaustivo:
nível de emprego, não podem ser presentemente determináveis e,
(a) descrição pormenorizada do item objeto da mensuração a
valor presente, natureza de seus fluxos de caixa (contratuais ou não) portanto, a subvenção apenas deve ser reconhecida quando cumpri-
e, se aplicável, o seu valor de entrada cotado a mercado; do o compromisso.
(b) premissas utilizadas pela administração, taxas de juros de- Qualquer contingência associada a uma subvenção governa-
compostas por prêmios incorporados e por fatores de risco (risk-free, mental reconhecida deve ser tratada de acordo com a norma sobre
risco de crédito, etc.), montantes dos fluxos de caixa estimados ou Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas.
séries de montantes dos fluxos de caixa estimados, horizonte tem-
poral estimado ou esperado, expectativas em termos de montante e CONTABILIZAÇÃO
temporalidade dos fluxos (probabilidades associadas);
(c) modelos utilizados para cálculo de riscos e inputs dos mo- Uma subvenção governamental deve ser reconhecida como re-
delos; ceita ao longo do período confrontada com as despesas que pretende
(d) breve descrição do método de alocação dos descontos e do compensar, em base sistemática, desde que atendidas às condições
procedimento adotado para acomodar mudanças de premissas da deste Pronunciamento. A subvenção governamental não pode ser
administração; creditada diretamente no patrimônio líquido.

Didatismo e Conhecimento 108


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
O tratamento contábil da subvenção governamental como re- A divulgação deve ser feita quando do registro da subvenção a
ceita deriva dos seguintes principais argumentos: que se refere o item anterior, de forma a assegurar que os seus efeitos
(a) Uma vez que a subvenção governamental é recebida de uma sejam claramente compreendidos.
fonte que não os acionistas e deriva de ato de gestão em benefício da A subvenção governamental pode ser concedida com a finali-
entidade, não deve ser creditada diretamente no patrimônio líquido, dade de dar imediato apoio financeiro à entidade como incentivo
mas, sim, reconhecida como receita nos períodos apropriados. para assumir a responsabilidade de fazer dispêndios específicos. Tal
(b) Subvenção governamental apenas excepcionalmente é gra- subvenção pode ser limitada a uma determinada entidade e pode não
tuita. A entidade ganha efetivamente essa receita quando está de estar disponível para toda uma classe de beneficiários. Sob essas
acordo com as regras das subvenções e cumpre determinadas obri- circunstâncias, a subvenção deve ser reconhecida como receita no
gações. período em que a entidade atende às condições estabelecidas para
(c) Assim como os tributos são lançados no resultado, é lógico seu registro, com divulgação para assegurar a clara compreensão
registrar a subvenção governamental, que é, em essência, uma ex- dos seus efeitos.
tensão da política fiscal na demonstração do resultado.
ATIVO NÃO MONETÁRIO OBTIDO COMO SUBVEN-
Enquanto não atendidos os requisitos para reconhecimento no ÇÃO GOVERNAMENTAL
resultado, a contrapartida da subvenção governamental registrada
no ativo deve ser em conta específica do passivo. A subvenção governamental pode estar representada por ativo
Há situações em que é necessário que o valor da subvenção não monetário, como terrenos e outros, para uso da entidade. Nessas
governamental não seja distribuído ou de qualquer forma repassa- circunstâncias, esse ativo deve ser reconhecido pelo seu valor justo.
do aos sócios, fazendo-se necessária a retenção, após trânsito pelo Apenas na impossibilidade de verificação desse valor justo pode ser
resultado, em conta apropriada de patrimônio líquido para compro- a atribuição de valor nominal.
vação do atendimento dessa condição. Nessas situações, tal valor,
após ter sido reconhecido no resultado, pode ser creditado à reserva APRESENTAÇÃO DA SUBVENÇÃO NO BALANÇO
própria (Reserva de Incentivos Fiscais), a partir da conta de Lucros
ou Prejuízos Acumulados. O reconhecimento da subvenção de que trata o item 23 não
É fundamental, pelo regime de competência, que a receita de pode ser efetuado diretamente em conta de resultado, ficando então
subvenção governamental seja reconhecida em bases sistemáticas
temporariamente em conta de passivo, uma vez que os benefícios
e racionais, ao longo do período necessário e confrontada com as
econômicos pela utilização daqueles ativos somente são obtidos por
despesas correspondentes. Assim, o reconhecimento da receita de
seu uso ou sua alienação, a não ser no caso de ativo não depreciável,
subvenção governamental no momento de seu recebimento somente
amortizável ou exaurível, e desde que completamente desvinculado
é admitido nos casos em que não há base de alocação da subvenção
de qualquer obrigação e sem possibilidade objetiva de vinculação
ao longo dos períodos beneficiados.
com os benefícios econômicos derivados de sua utilização.
Na maioria dos casos essa correlação pode ser feita, e a subven-
São considerados aceitáveis dois métodos de apresentação nas
ção é reconhecida em confronto com as despesas correspondentes.
demonstrações contábeis de subvenção (ou parte apropriada de sub-
Semelhantemente, subvenção relacionada a ativo depreciável deve
ser reconhecida como receita ao longo do período da vida útil do venção) não vinculada a obrigações futuras, relacionada com ativos.
bem e na mesma proporção de sua depreciação. Um dos métodos considera a subvenção como receita diferida
Subvenção relacionada a ativo não depreciável pode requerer o no passivo, sendo reconhecida como receita em base sistemática e
cumprimento de certas obrigações. O reconhecimento como receita racional durante a vida útil do ativo.
deve então acompanhar a apropriação das despesas necessárias ao O outro método deduz a contrapartida do próprio ativo recebi-
cumprimento das obrigações. do como subvenção para se chegar ao valor escriturado líquido do
Exemplificando: uma subvenção que transfira a propriedade de- ativo, que pode ser nulo. A subvenção é reconhecida como receita
finitiva de um terreno pode ter como condição a construção de uma durante a vida do ativo depreciável por meio de crédito à deprecia-
planta industrial e é apropriada como receita na mesma proporção ção registrada no resultado.
da depreciação dessa planta. Poderão existir situações em que essa A compra de ativo e o recebimento da subvenção a ele relacio-
correlação exija que parcelas da subvenção sejam reconhecidas se- nada pode causar movimentos importantes nos fluxos de caixa de
gundo critérios diferentes. uma entidade. Por essa razão, e a fim de mostrar o investimento bru-
A subvenção é algumas vezes recebida como um pacote de aju- to em ativos, tais movimentos são frequentemente divulgados como
da financeira ou fiscal e sujeita ao cumprimento de certo número de itens separados na demonstração dos fluxos de caixa independente-
condições. Em tais casos, é necessário cuidado na identificação das mente de a subvenção ser, ou não, deduzida do respectivo ativo na
condições que dão origem aos custos e às despesas que determinam apresentação do balanço patrimonial.
os períodos durante os quais a subvenção é reconhecida. Pode ser
apropriado alocar parte da subvenção numa determinada base e par- APRESENTAÇÃO NA DEMONSTRAÇÃO DO RESUL-
te em outra. TADO
Uma subvenção governamental na forma de compensação por
gastos ou perdas já incorridos ou para finalidade de dar suporte fi- A subvenção é algumas vezes apresentada como crédito na de-
nanceiro imediato à entidade sem qualquer despesa futura relacio- monstração do resultado, quer separadamente sob um título geral tal
nada deve ser reconhecida como receita no período em que se tornar como ”Outras Receitas“, quer, alternativamente, como dedução da
recebível. despesa, relacionada.

Didatismo e Conhecimento 109


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
A subvenção, seja por acréscimo de rendimento proporcionado São exemplos de assistência que não podem de maneira razoá-
ao empreendimento ou por meio de redução de tributos ou outras vel ter valor atribuído: as assistências técnicas e de comercializa-
despesas, deve ser registrada na demonstração do resultado no grupo ção gratuitas e a concessão de garantias.
de contas de acordo com a sua natureza. Um exemplo de assistência que não pode ser distinguido das
Como justificativa da primeira opção, há o argumento de que operações comerciais normais da entidade é o da política de com-
não é apropriado compensar os elementos de receita e de despesa pras do Governo a qual seja responsável por parte das vendas da
e que a separação da subvenção das despesas relacionadas facilita entidade.
a comparação com outras despesas não afetadas pelo benefício de A existência do benefício pode ser indiscutível, mas qualquer
uma subvenção. Pelo segundo método, é argumentado que as despe-
tentativa de segregar as atividades comerciais da assistência go-
sas poderiam não ter sido incorridas pela entidade caso não houves-
vernamental pode ser arbitrária.
se a subvenção, sendo por isso enganosa a apresentação da despesa
A relevância do benefício nos exemplos anteriormente men-
sem compensação com a subvenção.
Ambos os métodos são aceitos para apresentação das subven- cionados pode ser tal que a divulgação da natureza, da extensão e
ções relacionadas às receitas. Mas é necessária a divulgação da sub- da duração da assistência seja necessária a fim de que as demons-
venção para a devida compreensão das demonstrações contábeis. trações contábeis não sejam enganosas.
Por isso é necessária a divulgação do efeito da subvenção em qual- Neste Pronunciamento, a assistência governamental não in-
quer item de receita ou despesa quando essa receita ou despesa é clui o fornecimento de infraestruturas por meio da melhoria da
divulgada separadamente. rede de transportes e de comunicações gerais e o fornecimento de
recursos desenvolvidos, tais como, exemplificativamente, irriga-
EMPRÉSTIMO SUBSIDIADO ção ou rede de águas que fiquem disponíveis em base contínua e
indeterminada para benefício de toda comunidade local.
A subvenção governamental concedida em forma de financia-
mento geralmente ocorre por meio de fundos de fomento ou maneira APLICAÇÃO DE PARCELA DO IMPOSTO DE RENDA
semelhante. Esses financiamentos podem eventualmente ser ofere- DEVIDO EM FUNDOS DE INVESTIMENTOS REGIONAIS
cidos com encargos na forma de atualização monetária e/ou juros
inferiores às taxas de mercado. Podem apresentar características de Determinadas entidades sujeitas ao pagamento do imposto de
pós ou prefixação, mas, em essência, revestem-se de característi- renda podem aplicar parte do imposto devido em Fundos de Inves-
cas de empréstimo subsidiado. Nessa situação, a análise da essência timentos Regionais, criados pelo Governo federal com o objetivo
econômica desse subsídio e de seus efeitos deve ser considerada
de estimular o desenvolvimento de determinadas regiões.
para a definição da forma de seu registro contábil.
Essa destinação de parcela do imposto ao fundo representa
PERDA DA SUBVENÇÃO GOVERNAMENTAL uma subvenção governamental para a entidade, pois, em face da
opção exercida, o Tesouro Nacional abre mão de parte da receita
Uma subvenção governamental que tenha que ser devolvida tributária e a entidade torna-se investidora do fundo beneficiário
deve ser contabilizada como revisão de estimativa contábil, confor- de sua opção.
me as normas sobre Práticas Contábeis, Mudanças nas Estimativas Essas subvenções devem ser registradas pelo seu valor justo
Contábeis e Correção de Erros. O reembolso deve ser aplicado em no momento do fato gerador, desde que atendidas às condições
primeiro lugar contra qualquer crédito diferido não amortizado re- para o seu reconhecimento. No caso em questão, o fato gerador da
lacionado à subvenção. Na medida em que o reembolso exceda tal subvenção ocorre no pagamento da parcela do imposto de renda.
crédito diferido, ou quando não exista crédito diferido, o reembolso Nesse momento, cabe à administração registrar a subvenção pelo
deve ser reconhecido imediatamente como despesa. O reembolso de seu valor justo, pela melhor estimativa, lembrando que pode existir
subvenção relacionada a ativo deve ser registrado aumentando o va- deságio desse valor justo com relação ao valor nominal, mesmo
lor escriturado do ativo ou reduzindo o saldo da receita diferida pelo nos casos em que a beneficiária da subvenção esteja investindo
montante reembolsável. A depreciação adicional acumulada que de- outros recursos nessas entidades em regiões incentivadas.
veria ter sido reconhecida até a data como despesa na ausência da
subvenção deve ser imediatamente reconhecida como despesa. REDUÇÃO OU ISENÇÃO DE TRIBUTO EM ÁREA IN-
Perante as circunstâncias que dão origem ao reembolso de sub- CENTIVADA
venção relacionada com ativo, pode ser necessário reconhecer perda
de valor do ativo, nos termos do Pronunciamento Técnico CPC 01
Certos empreendimentos gozam de incentivos tributários de
– Redução ao Valor Recuperável de Ativos relativamente ao novo
imposto sobre a renda na forma de isenção ou redução do referido
valor escriturado do ativo.
tributo, consoante prazos e condições estabelecidos em legislação
ASSISTÊNCIA GOVERNAMENTAL específica. Esses incentivos atendem ao conceito de subvenção go-
vernamental.
Certas formas de assistência governamental que não possam O reconhecimento contábil dessa redução ou isenção tributá-
ter seu valor razoavelmente atribuído são excluídas da definição de ria como subvenção para investimento é efetuado registrando-se o
subvenção governamental dada neste Pronunciamento, assim como imposto total no resultado como se devido fosse, em contrapartida
as transações com o Governo que não possam ser distinguidas das à receita de subvenção equivalente, a serem demonstrados um de-
operações comerciais normais da entidade. duzido do outro.

Didatismo e Conhecimento 110


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
DIVULGAÇÃO PRINCIPAIS TÉCNICAS OU TIPOS DE ANÁLISES

A entidade deve divulgar as seguintes informações: 1 – ANÁLISE POR QUOCIENTES


(a) a política contábil adotada para as subvenções governamen- 2 – ANÁLISE VERTICAL (de estrutura ou de composição;
tais, incluindo os métodos de apresentação adotados nas demonstra- 3 – ANÁLISE HORIZONTAL (de evolução ou de cresci-
ções contábeis; mento.
(b) a natureza e os montantes reconhecidos das subvenções
4 – COMPARAÇÃO POR PADRÕES
governamentais ou das assistências governamentais, bem como a
indicação de outras formas de assistência governamental de que a
entidade tenha diretamente se beneficiado; ANÁLISE POR QUOCIENTES
(c) condições a serem regularmente satisfeitas ligadas à assis-
tência governamental que tenha sido reconhecida; É estudo comparativo, através de índices, entre dois valores
(d) descumprimento de condições relativas às subvenções ou do mesmo grupo ou entre grupos diferentes. .
existência de outras contingências;
(e) eventuais subvenções a reconhecer contabilmente, após Ex: Ativo Circulante/Passivo circulante = índice de liqui-
cumpridas as condições contratuais; dez corrente.
(f) premissas utilizadas para o cálculo do valor justo exigido por
este Pronunciamento; ANÁLISE VERTICAL:
(g) informações relativas às parcelas aplicadas em fundos de
investimentos regionais e às reduções ou isenções de tributos em
áreas incentivadas. Permite determinar a participação relativa (ou relação percen-
tual) de cada conta ou grupo de conta dentro do conjunto total,
também conhecido por Análise por Coeficientes

41. ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES. Exemplo: a conta Caixa/Ativo total


ANÁLISE HORIZONTAL E INDICADORES
DE EVOLUÇÃO. ÍNDICES E QUOCIENTES ANÁLISE HORIZONTAL:
FINANCEIROS DE ESTRUTURA, LIQUIDEZ,
RENTABILIDADE E ECONÔMICOS. Comparação, por meio de números índices, entre as contas e
grupos de uma certa entidade em exercícios consecutivos. Visa a
mostrar o desempenho de cada conta ou grupo de contas ao longo
ANÁLISE DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS do período analisado.

CONCEITO: Exemplos: Despesas c/pessoal 2010 comparado com Des-


pesas c/pessoal 2009
Consiste no exame pormenorizado dos componentes patrimo-
niais ( contas e grupos de contas), comparando-os entre si e em rela- COMPARAÇÃO POR PADRÕES
ção a seus similares em outras demonstrações contábeis.
Consiste na comparação entre quocientes, coeficientes e nú-
OBJETIVOS: meros índices contidos nas demonstrações contábeis de certa enti-
dade em relação aos mesmos dados de outras entidades do mesmo
A análise de balanços objetiva extrair dos demonstrativos con-
ramo, no mesmo período.
tábeis informações capazes de orientar o analista e demais interessa-
dos a tomar decisões adequadas na gestão da entidade. .
Podem-se listar, entre outras, as seguintes informações produzi- INDICADORES ECONÔMICO-FINANCEIROS
das pela Análise de Balanços.
São índices que resultam da comparação os elementos da de-
01 - Situação financeira monstração contábil. Através deles se pode conhecer a situação
02- Situação econômica econômica e financeira da empresa.
03 – Desempenho da entidade
04 – Níveis de endividamento a) Índices de liquidez,
05 – Eficiência na utilização dos recursos b) Índices de estrutura ou endividamento;
06 – Pontos fortes e fracos
c) Índices de rentabilidade.
07 – Tendências e perspectivas
d) Índices de rotatividade.
08 – Quadro evolutivo
09 – Causas das alterações na situação financeira .
10 – Causas das alterações na rentabilidade ÍNDICES DE LIQUIDEZ - Medem a capacidade financeira
11 – Evidência de erros da administração da empresa em pagar os compromissos assumidos com seus cre-
12– Avaliação de alternativas econômico-financeiras futuras. dores.

Didatismo e Conhecimento 111


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
LIQUIDEZ CORRENTE: GARANTIA DE CAPITAL DE TERCEIROS

Retrata a capacidade da empresa em pagar seus compromissos Consiste no quociente obtido com a divisão do Patrimônio
em curto prazo. Líquido por todo o passivo exigível (passivo circulante + passivo
exigível a longo prazo). Isto é, o capital próprio da empresa dividi-
Este índice é obtido, dividindo-se o ativo circulante pelo do pelo capital de terceiros.
passivo circulante.
AC
Este índice é obtido, dividindo-se o Patrimônio Líquido
PC
pelo Passivo Circulante mais o Passivo Exigível a Longo Prazo.
LIQUIDEZ IMEDIATA:
PL
Mede a capacidade que a empresa tem de pagar imediatamente PC + PELP
seus compromissos.
Este índice indica, em termos percentuais, o volume de re-
Este índice é obtido dividindo o disponível pelo passivo cir- cursos próprios da empresa em relação a sua dívida total. Quanto
culante. maior, melhor.

Disp ÍNDICE DE ENDIVIDAMENTO GERAL ou GRAU DE


PC ENDIVIDAMENTO

LIQUIDEZ SECA: Este índice é obtido dividindo-se o Passivo circulante mais


Passivo Exigível a Longo Prazo pelo Ativo Total
Mede a capacidade de pagamento da empresa, em curto prazo,
excluindo-se o valor dos estoques do ativo circulante.
PC + PELP
Este índice é obtido, dividindo-se o ativo circulante menos ATIVO TOTAL
os estoques pelo passivo circulante.
AC - Estoque Este índice mostra, em termos percentuais, a parcela de bens
PC e direitos da empresa financiada por capital de terceiros. Quanto
menor, melhor.
LIQUIDEZ GERAL:
COMPOSIÇÃO DO ENDIVIDAMENTO:
Mede a capacidade que a empresa tem para pagar seus compro-
missos a curto e longo prazo. Este índice indica a Participação percentual das obrigações a
curto prazo em relação à dívida total. Quanto menor, melhor.
Este índice é obtido, dividindo-se o ativo circulante me-
nos os estoques pelo passivo circulante.
Este índice é obtido dividindo-se o Passivo circulante pelo
AC + ARLP
Passivo Circulante mais Passivo Exigível a Longo Prazo
PC + PELP

ÍNDICES DE ESTRUTURA E ENDIVIDAMENTO PC


PC + PELP
ÍNDICES DE ESTRUTURA OU ENDIVIDAMENTO
IMOBILIZAÇÃO DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (IMO-
Destinam-se a orientar a política de decisões da empresa No to- BILIZAÇÃO DO CAPITAL PRÓPRIO)
cante à obtenção e aplicação de recursos. Retratam o grau de endivi-
damento da empresa. Ou seja, a relação percentual entre seu capital Este índice mostra quanto do patrimônio líquido foi aplicado
próprio e o capital de terceiros. no ativo imobilizado. Convém observar que um elevado grau de
imobilização do capital próprio pode comprometer a liquidez da
PARTICIPAÇÃO DE CAPITAL DE TERCEIROS NOS empresa, além de gerar lucros fictícios em períodos inflacionários.
RECURSOS TOTAIS
Este índice é obtido dividindo-se o Imobilizado pelo Patri-
Este índice é obtido, dividindo-se o Passivo total pelo Patri-
mônio Líquido
mônio líquido.

PC + PELP IMOBILIZADO
PL PL

Didatismo e Conhecimento 112


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
RENTABILIDADE Este índice é obtido dividindo-se o Lucro líquido antes do
Imposto de Renda pelo Patrimônio Líquido
A rentabilidade mostra, em números absolutos e relativos, o
grau de lucratividade do capital investido. Os índices de rentabi- LUCRO LÍQUIDO ANTES DO IR
lidade interessam primeiramente aos proprietários e investidores PATRIMÔNIO LÍQUIDO
potenciais da empresa, que identificam, através deles, a remune-
ração de seus capitais investidos. interessam também a bancos ÍNDICES DE ROTATIVIDADE
e fornecedores, que, por meio deles, podem avaliar a solidez da Determinam a velocidade (giro) dos valores aplicados no patri-
empresa e sua capacidade de cumprir os compromissos correntes. mônio da empresa.

ÍNDICES DE RENTABILIDADE:

Interpretam o desempenho global da empresa e sua capacida- GIRO DO ATIVO


de de geração de lucros. Este índice mede a relação do volume de vendas com o inves-
timento total.
MARGEM LÍQUIDA
Este índice é obtido dividindo-se as Vendas Líquidas pelo
Indica a lucratividade da empresa em função de sua venda Ativo Total
líquida. Indica quanto a empresa ganhou em cada real de vendas
líquidas realizadas. Quanto maior este quociente, melhor. VENDAS LÍQUIDAS
ATIVO TOTAL
Este índice é obtido dividindo-se o Lucro líquido pelas
vendas líquidas Quanto maior este índice, melhor.

LUCRO LÍQUIDO ROTAÇÃO DOS ESTOQUES


VENDAS LÍQUIDAS Indica quantas vezes o estoque é totalmente vendido e nova-
mente adquirido durante o exercício.
RENTABILIDADE DO ATIVO
Mostra quanto a empresa obtém de lucro líquido em relação Este índice é obtido dividindo-se o CMV pelo Estoque Mé-
ao ativo. O índice ideal é superior à unidade. Através deste índice dio
podemos prever qual o tempo necessário para que se recuperem
os investimentos feitos na empresa (capital próprio + capital de CMV
terceiros). ESTOQUE MÉDIO

Este índice é obtido dividindo-se o Lucro líquido antes do A rotatividade de estoque varia conforme o ramo da empresa.
Imposto de Renda pelas Vendas líquidas Exemplos diferentes que podemos mencionar são as sorveteria em
lugares quentes x anéis episcopais. Ideal comparar empresas do
LUCRO LIQUIDO ANTES DO IR mesmo ramo.
ATIVO TOTAL
Para encontrar o número de dias que temos de estoque devemos
RETORNO SOBRE O INVESTIMENTO dividir 30 pelo índice encontrado.
Demonstra quanto do lucro líquido remunerou o Ativo Total
da empresa. Devemos sempre comparar com índice inflacionário A rotatividade dos estoques não deve ser maior do que o prazo
para saber se obtivemos Ganho Real. de reposição mais o estoque de garantia.

Este índice é obtido dividindo-se o Lucro líquido após Im- EXERCÍCIOS


posto de Renda pelo Ativo Total
1. (FCC/TRF 4ª REGIÃO/ANALISTA CONTABILIDA-
LUCRO LÍQUIDO APÓS O IMP DE RENDA DE/2010) O princípio contábil que se relaciona diretamente à quan-
ATIVO TOTAL tificação dos componentes patrimoniais e à formação do resultado,
além de constituir dado importante para aferir a capacidade futura de
RENTABILIDADE DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO: geração de resultados é o Princípio
(A) da Continuidade.
Este índice mostra a taxa de rendimento do capital próprio. O (B) do Registro pelo valor original.
resultado obtido pode ser comparado com outras formas de aplica- (C) da Oportunidade.
ções existentes no mercado financeiros como aplicações em pou- (D) da Entidade.
pança, ações, aluguéis, fundos de investimentos, etc. (E) da Prudência.

Didatismo e Conhecimento 113


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
2. (ISS-RJ / 2010) Assinale abaixo a única opção que contém a) R$ 1.260,00.
uma afirmativa falsa. b) R$ 381,00.
a) A finalidade da Contabilidade é assegurar o controle do patri- c) R$ 1.055,00.
mônio administrado e fornecer informações sobre a composição e as d) R$ 1.172,20.
variações patrimoniais, bem como sobre o resultado das atividades e) R$ 1.143,00.
econômicas desenvolvidas pela entidade para alcançar seus fins.
b) A Contabilidade pode ser conceituada como sendo “a ciência
6. (ESAF/AFC/STN/2008) Em 31 de dezembro de 2007, a
que estuda, registra, controla e interpreta os fatos ocorridos no patri-
companhia Armazéns Gerais S/A organizou, em ordem alfabética,
mônio das entidades com fins lucrativos ou não”.
a seguinte relação de contas, com os respectivos saldos, para fins
c) Pode-se dizer que o campo de aplicação da Contabilidade é
a entidade econômico-administrativa, seja ou não de fins lucrativos. de elaboração de um balancete geral de verificação:
d) O objeto da Contabilidade é definido como o conjunto de Contas Saldos
bens, direitos e obrigações vinculado a uma entidade econômico- Ações de Coligadas 1.400,00
-administrativa. Ações de Controladas 800,00
e) Enquanto a entidade econômico-administrativa é o objeto da Ações em Tesouraria 340,00
Contabilidade, o patrimônio é o seu campo de aplicação. Amortização Acumulada 400,00
Bancos c/ Movimento 3.000,00
3. (AFC 2008 – ESAF) Em relação ao patrimônio de uma Caixa 1.000,00
empresa e às diversas situações patrimoniais que pode assumir de Capital Social 9.000,00
acordo com a equação fundamental do patrimônio, indique a opção Capital Social a Realizar 1.600,00
incorreta. Clientes 1.850,00
a) A empresa tem passivo a descoberto quando o Ativo é igual
Comissões Ativas 240,00
ao Passivo menos a Situação Líquida.
Comissões Ativas a Receber 100,00
b) A Situação Líquida negativa acontece quando o total do Ati-
Comissões Ativas a Vencer 120,00
vo é menor que o passivo exigível.
c) Na constituição da empresa, o Ativo menos o Passivo Exigí- Comissões Passivas 300,00
vel é igual a zero. Comissões Passivas a Vencer 80,00
d) A situação em que o Passivo mais o Ativo menos a Situação Contribuições Previdenciárias 600,00
Líquida é igual a zero é impossível de acontecer. Contribuições a Recolher 350,00
e) A Situação Líquida é positiva quando o Ativo é maior que o Custo das Vendas 4.800,00
Passivo Exigível. Depreciação Encargos 680,00
Depreciação Acumulada 1.200,00
4. (AFC 2008 – ESAF) Ao longo da existência de uma entida- Duplicatas a Pagar 4.200,00
de, vários fatos podem acontecer e que refletem no patrimônio desta Duplicatas a Receber 2.100,00
de forma positiva ou negativa. Em relação aos fatos contábeis e suas Duplicatas Descontadas 1.300,00
respectivas variações no patrimônio, julgue os itens que se seguem Empréstimos Bancários 3.500,00
e marque a opção incorreta.
Fornecedores 2.200,00
a) A Insubsistência Passiva acontece quando algo que deixou de
Imóveis 3.800,00
existir provocou efeito negativo no patrimônio da entidade.
Impostos 300,00
b) Quando ocorre uma Superveniência Passiva, a Situação Lí-
quida diminui. Impostos a Recolher 180,00
c) As Superveniências provocam sempre um aumento do pas- Impostos a Recuperar 220,00
sivo ou do ativo. Marcas e Patentes 1.180,00
d) O desaparecimento de um bem é um exemplo de Insubsis- Mercadorias 2.150,00
tência do Passivo. Móveis e Utensílios 2.000,00
e) Toda Insubsistência do Passivo é uma Insubsistência Ativa. Prejuízos Acumulados 440,00
Provisão p/ Dev. Duvidosos 210,00
5. (ATRFB / 2009 / ESAF) Determinada empresa, cujo exer- Provisão para Férias 960,00
cício social coincide com o ano-calendário, pagou a quantia de R$ Provisão para FGTS 600,00
1.524,00 de prêmio de seguro contra incêndio no dia 30 de setembro Provisão para IR 320,00
de 2007. Receita de Vendas 7.800,00
A apólice pertinente a essa transação cobre riscos durante o pe-
Reservas de Capital 680,00
ríodo de primeiro de outubro de 2007 a 30 de setembro de 2008.
Reservas Estatutárias 440,00
Considerando o princípio da competência de exercícios, o Contador
Reserva Legal 500,00
da empresa registrou o pagamento dos gastos na conta Seguros a
Vencer. No balanço patrimonial de 31 de dezembro de 2007, após Salários e Ordenados 1.800,00
as apropriações de praxe, o saldo desta conta, “Seguros a Vencer”, Valores Mobiliários 700,00
deverá ser de: Veículos 4.000,00

Didatismo e Conhecimento 114


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Considerando que o Contador, propositalmente, para testar o 10. Podemos afirmar que o montante do grupo Patrimônio Lí-
raciocínio, deixou de incluir uma conta na referida relação, pede- quido é modificado quando:
-se: indique a opção que contém o valor da soma dos saldos deve- a) ocorrem pagamentos de despesas
dores indicados. b) ocorrem recebimentos de receitas
a) R$ 35.240,00. c) faz-se o lançamento para zerar o saldo da conta transitória
b) R$ 33.240,00. resultado do exercício
c) R$ 32.150,00. d) a conta transitória resultado do exercício apresenta saldo
d) R$ 32.130,00. credor
e) R$ 30.130,00. e) a conta transitória resultado do exercício apresenta saldo
devedor
7. (CVM/INSPETOR/ESAF-2010) A empresa Comercial de
11. Com base nos dados da tabela abaixo:
Bolas e Balas Ltda. mandou elaborar um balancete de verificação
Capital Social 1.000,00 R$
com as seguintes contas e saldos constantes do livro Razão Geral:
Reserva de correção monetária 4.000,00 R$
C o n t a s Saldos
Financiamentos externos 3.000,00 R$
Caixa 3.000,00
Reserva legal 200,00 R$
Depreciação Acumulada 2.000,00
Reserva estatutária 500,00 R$
Títulos a Pagar 80.000,00 Lucros acumulados 2.000,00 R$
Salários e Ordenados 1.600,00 Fornecedores nacionais 5.000,00 R$
Bancos – Conta Movimento 74.000,00 Empréstimos bancários 300,00 R$
Receitas de Serviços 14.400,00 TOTAL 16.000,00
Computadores e Periféricos 16.000,00
Despesas de Transporte 700,00 Temos um Capital Próprio de:
Salários a Pagar 1.000,00 a) R$ 16.000,00
Capital Social 160.000,00 b) R$ 5.000,00
Provisão p/Créditos de Liquidação Duvidosa 600,00 c) R$ 10.700,00
Capital a Realizar 18.000,00 d) R$ 11.000,00
Duplicatas Descontadas 10.000,00 e) R$ 7.700,00
Provisão p/FGTS 800,00
Aluguéis Passivos a Vencer 1.500,00 12. (TTN-RJ) No encerramento do exercício social da em-
Imóveis 110.000,00 presa Zeta LTDA, a conta Mercadorias – usada para registro de
Clientes 34.000,00 estoques, compras e vendas de mercadorias – apresentava saldo
Elaborada referida peça contábil de acordo com a solicitação, credor de R$ 240.000,00. Sabendo que o inventário físico final
foi constatado o fechamento do balancete com o seguinte saldo total: teve o valor de R$ 195.000,00, é correto afirmar em relação a conta
a) R$ 537.600,00 mercadorias que:
b) R$ 268.800,00 a) houve prejuízo de R$ 45.000,00
c) R$ 223.300,00 b) houve lucro de R$ 45.000,00
d) R$ 233.300,00 c) houve prejuízo de R$ 240.000,00
e) R$ 134.400,00 d) houve lucro de R$ 435.000,00
e) houve prejuízo de 435.000,00
08. Na apuração do resultado do exercício
13.(TTN-RJ) No balancete levantado para apuração do resul-
a) as contas patrimoniais são modificadas
tado do exercício, observam-se os seguintes saldos:
b) as contas de despesas são debitadas
Compras R$ 1.200.000,00
c) as contas de receita são creditadas
Mercadorias R$ 360.000,00
d) o Patrimônio Líquido aumenta
Receitas de Vendas R$ 2.600.000,00
e) as contas de resultado são zeradas
Sabendo que o estoque existente naquele
Momento era de R$ 480.000,00, é certo que:
09. Quando da apuração do resultado do exercício, pode-se di- a) o lucro bruto com vendas de mercadorias foi igual a R$
zer que há um resultado deficitário quando: 1.080.000,00
a) existir a conta prejuízos acumulados b) o custo das mercadorias vendidas foi da ordem de R$ R$
b) não existir a conta lucros acumulados 1.080.000,00
c) receitas e despesas forem equivalentes em seus valores totais c) o custo das mercadorias vendidas foi da ordem de R$ R$
d) a conta transitória Resultado do Exercício apresentar saldo 1.520.000,00
devedor d) o prejuízo com vendas de mercadorias foi igual a R$
e) a conta transitória Resultado do Exercício apresentar saldo 1.080.000,00
credor e) haverá um resultado deficitário

Didatismo e Conhecimento 115


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
Com base nos dados abaixo respondas às questões 14, 15, Para que o registro contábil desse fato seja feito em um único
16 E 17: lançamento, deve-se utilizar a
a) primeira fórmula, com 1 conta devedora e 1 conta credora.
Capital Social 60.000,00 R$ b) segunda fórmula, com 1 conta devedora e 2 contas credoras.
Clientes 10.000,00 R$ c) terceira fórmula, com 2 contas devedoras e 1 conta credora.
Financiamentos 3.000,00 R$ d) quarta fórmula, com 2 contas devedoras e 2 contas credoras.
Ações em tesouraria 500,00 R$ e) terceira fórmula, com 3 contas devedoras e 1 conta credora.
Reserva legal 1.000,00 R$
Lucros ou prejuízos acumulados (1.500,00) R$ 19. (TRENSURB BIORIO – 2010) A legislação societária
atual estabelece que: “Serão classificadas, enquanto não computadas
Caixa 5.000,00 R$
no resultado do exercício em obediência ao regime de competência,
Total das receitas 30.000,00 R$
as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a
Total das despesas 80.000,00 R$ elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a
Fornecedores 3.000,00 R$ valor justo”. A classificação referida é referente a:
TOTAL 191.000,00 a) ações em tesouraria;
b)reserva de incentivos fiscais;
14. O saldo da conta Resultado do Exercício: c) investimentos;
a) é devedor de R$ 50.000,00 d) avaliação patrimonial;
b) é credor de R$ 50.000,00 e) ajustes de avaliação patrimonial
c) mostra um lucro de R$ 30.000,00
d) mostra um prejuízo de R$ 80.000,00 20. Assinale a alternativa em que contem somente elementos da
e) mostra um lucro de R$ 120.000,00 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE):
a) Lucro ou prejuízo, despesas com vendas, despesas financei-
15. O lançamento de encerramento será: ras, receitas de vendas, receitas de serviços.
a) Lucro ou prejuízo, caixa, fornecedores, receitas de vendas,
a)D - Lucros acumulados receitas de serviços.
C - Resultado do exercício 50.000,00 R$ c) Ajuste de avaliações patrimoniais, custo das mercadorias, de-
duções das vendas, intangível.
d) Receita de vendas, receitas de serviços, ativo circulante, cus-
b)D - Resultado do exercício
tos das vendas, imobilizado.
C - Lucros acumulados 50.000,00 R$
e) Todas as alternativas estão corretas.
c)D - Prejuízos acumulados 21. Sabe-se que a empresa “Vende Tudo” efetuou a compra de
C - Resultado do exercício 80.000,00 R$ um veículo com pagamento sendo metade a vista e metade com du-
plicatas. O lançamento referente a esta situação será:
d)D - Prejuízos acumulados a) D- Caixa, D-Veículos, C- Duplicatas a pagar.
C - Resultado do exercício 50.000,00 R$ b) D- Veículos, C-Caixa, C- Duplicatas a pagar.
c) D- Duplicatas a pagar, D- Veículos, C- Caixa
e)D - Lucros acumulados d) D- Caixa, D- Duplicatas a pagar, C- Veículos
C - Resultado do exercício 50.000,00 e) D- Caixa, C- Veículos, C-Contas a pagar.

16. Após o encerramento o PL é igual a: 22. (ESAF – 2009 – RECEITA FEDERAL – ANALISTA
a) R$ 10.000,00 TRIBUTÁRIO) No balanço de encerramento do exercício social, as
b) R$ 9.000,00 contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que
c) R$ 11.000,00 registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise
d) R$ 58.000,00 da situação financeira da companhia.
e) R$ 59.000,00 No ativo patrimonial, as contas serão dispostas em ordem de-
crescente de grau de liquidez dos elementos nelas registrados, com-
pondo os seguintes grupos:
17. Dentre as contas do balancete temos:
a) ativo circulante; ativo realizável a longo prazo; investimen-
a) duas contas retificadoras de ativo tos; ativo imobilizado; e intangível.
b) duas contas retificadoras de passivo b) ativo circulante; ativo realizável a longo prazo; e ativo per-
c) oito contas patrimoniais manente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e ativo di-
d) três contas de resultado ferido.
e) uma conta retificadora de passivo c) ativo circulante; e ativo não circulante, composto por ativo
realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível.
18. (ESAF – 2009 – RECEITA FEDERAL – ANALISTA TRI- d) ativo circulante; ativo realizável a longo prazo; investimen-
BUTÁRIO) Observemos o seguinte fato contábil: pagamento, me- tos; ativo imobilizado; e ativo diferido.
diante a emissão de cheque, de uma duplicata antes do vencimento, e) ativo circulante; e ativo não circulante, composto por ativo
obtendo-se um desconto financeiro, por essa razão. realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e diferido.

Didatismo e Conhecimento 116


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA
23. Qual a equação que define corretamente o Patrimônio Lí-
quido: ANOTAÇÕES
a) Bens – diretos – obrigações
b) Bens – direitos + obrigações
c) Bens + direitos + obrigações
d) Bens + direitos – obrigações
e) Nenhum das alternativas
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GABARITO
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1 A
2 E —————————————————————————
3 C —————————————————————————
4 D
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5 E
6 A —————————————————————————
7 B —————————————————————————
8 E —————————————————————————
9 D
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10 C
11 E —————————————————————————
12 D —————————————————————————
13 B
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14 A
15 D
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16 B —————————————————————————
17 E —————————————————————————
18 B
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19 E
20 A —————————————————————————
21 B —————————————————————————
22 C
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23 D
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ANOTAÇÕES —————————————————————————
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Didatismo e Conhecimento 117


CONTABILIDADE GERAL E AVANÇADA

ANOTAÇÕES

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Didatismo e Conhecimento 118

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