Capitolul 1 : Armonizare, convergenţă, conformitate şi dezvoltare în contabilitate

1.1. Delimitări şi fundamentări teoretice privind armonizarea contabilităţii. Convergenţe şi

divergenţe în domeniu

Principalele fenomene care guvernează procesul reformei contabile contemporane la nivel mondial
sunt: normalizarea, armonizarea, convergenţa, conformitatea şi internaţionalizarea contabilităţii.
Normalizarea contabilă este procesul prin care se armonizează prezentarea situaţiilor financiare,
metodele contabile şi terminologia.
Armonizarea contabilă este procesul prin care regulile sau normele contabile sunt perfecţionate pentru
a fi făcute comparabile.
Convergenţa contabilă este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manieră care este
capabilă să conducă către acelaşi fapt sau scop, prin evidenţierea similitudinii dintre naţional–regional -
internaţional.
Conformitatea contabilă este procesul prin care este apreciată concordanţa în acţiunea şi conţinutul
regulilor de prezentare şi întocmire a situaţiilor financiare, reprezentând o armonizare a reglementărilor naţionale
cu regulile prezentate de organismele regionale şi internaţionale de normalizare contabilă.
Internaţionalizarea contabilităţii îşi are izvorul în preocupările de armonizare internaţională a
regulilor şi practicilor contabile.

1.2. Cadrul general IASB – referenţialul conceptual pentru armonizarea situaţiilor financiare.
Scop, statut şi conţinut

Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB în activitatea de elaborare
a standardelor, de a-i sprijini pe cei care întocmesc şi auditează situaţii financiare. IASB consideră că situaţiile
financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual oferă informaţii comune majorităţii utilizatorilor în
procesul de luare a deciziilor.
Cadrul contabil conceptual al IASB stabileşte conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc un
sistem de referinţă privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. În acest sens documentul îşi arogă
calitatea de referenţial privind definirea de norme contabile.
Obiectivul Cadrului general al IASB constă în furnizarea de informaţii privind poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare, informaţii utile unei game cât mai largi de utilizatori în vederea
fundamentării deciziilor lor economice. Acest cadru face precizarea că situaţiile financiare sunt întocmite în două
ipoteze:
a. aplicarea contabilităţii de angajamente;
b. continuitatea exploatării în viitorul previzibil.
Utilizatorii informaţiilor furnizate de situaţiile financiare sunt consideraţi de Consiliul IASB drept
categoriile cele mai semnificative, în sensul că dacă aceştia sunt satisfăcuţi de gama acestor informaţii, ceilalţi
utilizatori ocazionali dispun de suficiente informaţii pentru necesităţile lor informaţionale : investitorii, angajaţii,
creditorii, furnizorii şi alţi creditori, clienţii; guvernul şi instituţiile; publicul.
Cadrul general al IASB enumera următoarele caracteristici ale informaţiei contabile pentru a fi utilă prin
intermediul situaţiilor financiare: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor
financiare.
Cadrul general defineşte elementele componente ale situaţiilor financiare în funcţie de cele două situaţii
financiare principale, şi anume bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere. Elementele componente ale
bilanţului contabil sunt : activele, datoriile şi capitalurile proprii. Elementele componente ale contului de profit şi
pierdere sunt : veniturile şi cheltuielile.
Un activ – reprezintă o resursă controlată de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute de la
care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.
O datorie – reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente trecute şi prin
decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.
Capital propriu – reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după
deducerea datoriilor sale .
Veniturile sunt creşteri ale beneficiilor economice viitoare înregistrate în cursul unui exerciţiu financiar
sub formă de intrări sau creşteri ale activelor şi/sau ieşiri sau diminuări ale datoriilor, concretizate în creşteri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din partea acţionarilor.
Cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice viitoare înregistrate pe parcursul
exerciţiului financiar sub formă de ieşiri sau reduceri de valoare ale activelor sau intrări sau creşteri de valoare
ale datoriilor, concretizate sub forma reducerilor capitalurilor proprii, altele decât cele care provin din tranzacţii
cu acţionarii.

1
 In elaborarea situaţiilor financiare întreprinderile adoptă doua tipuri de concepte de capital : conceptul
de capital financiar şi conceptul de capital fizic.
Menţinerea capitalului financiar – profitul se obţine doar dacă valoarea financiară a activelor nete la
sfârşitul perioadei este mai mare decât valoarea financiară a acestora la începutul perioadei, după excluderea
oricăror distribuiri către acţionari în perioada analizată. Menţinerea capitalului financiar poate fi evaluată în
unităţi monetare nominale şi unităţi de putere de cumpărare constantă.
Menţinerea capitalului fizic – profitul se obţine doar atunci când capacitatea fizică productivă
(capacitatea de exploatare) la sfârşitul perioadei depăşeşte capacitatea fizică productivă de la începutul perioadei,
după ce s-au exclus orice distribuire către acţionari în timpul exerciţiului financiar.

1.3. Directivele contabile europene şi standardele internaţionale de contabilitate. Contradicţii şi

armonizări

Normalizarea contabilă europeană este realizată prin procesul de armonizare contabilă desfăşurat în
cadrul Uniunii Europene prin intermediul directivelor contabile europene.
Normalizarea europeană este una de tip reglementară, aceste directive funcţionând pe baza unui cadru
legislativ şi nu se bazează pe un cadru contabil conceptual. Chiar dacă ele sunt obligatorii pentru toate statele
membre, ele prevăd numeroase opţiuni, fapt ce conduce la diferenţieri între situaţiile financiare ale statelor
membre. Diferenţierile sunt menţinute şi prin faptul că ele nu au la bază o doctrină contabilă unitară, ci două
curente contabile foarte puternice : abordarea anglo-saxonă şi cea continentală.
Principalele aspecte prin care sunt evidenţiate convergenţele şi divergenţele între cele două curente
contabile internaţionale vizează următoarele elemente ale procesului de normalizare şi armonizare contabilă :
a. existenţa unui cadru conceptual contabil ;
b. utilizatorii situaţiilor financiare ;
c. principiile de bază ale întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare ;
d. principiile contabile general acceptate ;
e. definirea situaţiilor financiare ;
f. obiectivul situaţiilor financiare ;
g. definirea elementelor situaţiilor financiare ;
h. evaluarea elementelor situaţiilor financiare ;
i. structura raportului anual privind situaţiile financiare ;

1.4. Standardele internaţionale şi naţionale: variante, opţiuni şi politici contabile

Lumea contemporană este dominată în prezent de interdependenţele care se manifestă între

componentele ei, precum şi de interesele mondiale care se amplifică tot mai mult.
De aici rezultă necesitatea aderării tuturor sistemelor de contabilitate la un sistem comun, proces care se
realizează prin intermediul normalizării contabile internaţionale sau armonizării contabile pe plan internaţional.
Armonizarea contabilă internaţională trebuie să permită în final depăşirea obstacolelor în ceea ce priveşte
comparaţiile internaţionale.
Aplicarea de standarde contabile diferite conduce la rezultate diferite, cu implicaţii asupra interpretării
datelor, calculării indicatorilor economico-financiari şi prezentarea adevărului contabil. În general normele
contabile internaţionale sunt preferabile celor americane, deoarece propun o serie de reguli considerate mai
acceptabile decât cele americane, dar şi datorită faptului că guvernele refuză să adopte norme contabile
americane.
Un alt argument în favoarea armonizării contabile internaţionale vizează voinţa statelor de a unifica
condiţiile concurenţei dintre ţări, deoarece dacă unul sau mai multe state posedă un sistem contabil mai flexibil
sau permisiv, întreprinderile sunt tentate de a migra, prin capitalul lor, către acele zone.
Pornind de la aceste considerente apare întrebarea firească privind forma acelor situaţii financiare care
să poată transmite maximul de informaţii utile pentru luarea deciziilor de către utilizatorii acestora. Răspunsul
acestei întrebări este dat prin calitatea acesteia, calitate care trebuie să răspundă următoarelor principii :
a. un slab nivel de agregare al informaţiilor transmise permite vehicularea unei cantităţi optime de
informaţii;
b. informaţiile sunt agregate numai pentru acele aspecte care au un grad de relativitate evident;
c. gradul de relativitate să influenţeze judecăţile utilizatorilor;
d. procesul de agregare al informaţiilor trebuie să ţină seama de nevoile categoriilor de utilizatori
agreaţi de sistemele de contabilitate aplicate.
Analizarea calităţii informaţiei contabile trebuie realizată prin prisma a două concepte, şi anume :
conceptul minimului de informaţii contabile şi conceptul maximului de informaţii contabile.
Aceste analize comparative sunt valabile şi pentru sistemul naţional de contabilitate, în contextul
asimilării continue a prevederilor acestor reglementări contabile europene şi internaţionale. Informaţiile

2
contabile sunt influenţate nu numai de restricţiile şi condiţiile economice şi politice care funcţionează un sistem
naţional de contabilitate, ci şi de modul în care acestea sunt prelucrate şi prezentate prin intermediul situaţiilor
financiare. Analiza vizează modul de evaluare, recunoaştere şi contabilizare a acestor elemente prin prisma
gradului de libertate al adoptării prevederilor diferitelor referenţiale contabile în paralel cu sistemul naţional de
contabilitate.

1.5. Programul din România privind armonizarea şi dezvoltarea contabilităţii în consonanţă cu

Directiva a IV-a a UE şi IAS. Reglementări în domeniu

Acest program a început în anul 1997 odată cu primele reglementări privind contabilitatea de inflaţie.
Necesitatea acestui program derivă în primul rând din faptul că România este o ţară în care există fenomenul
inflaţionist. Un alt factor promotor al creării unui astfel de program îl constituie caracterul fiscal excesiv al
contabilităţii romaneşti, fapt care ridică numeroase obstacole în ceea ce priveşte obiectivul situaţiilor financiare
prezentat de IASB. De exemplu majoritatea întreprinderilor româneşti nu constituie provizioane pentru
deprecierea activelor deoarece acestea nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal, evidenţierea diferenţelor
de curs valutar aferente capitalului social în devize recunoscute ca elemente de capital propriu, tot din aceleaşi
considerente.
Pe lângă aceşti factori interni necesitatea realizării unei reforme contabile în România este impusă de
factori externi sau internaţionali, cum ar fi de exemplu globalizarea accentuată a economiilor naţionale şi a
pieţelor financiare de capitaluri.
Principalele motive ale unei reforme contabile româneşti sunt :
a. necesitatea atragerii de investiţii străine;
b. integrarea în Uniunea Europeană.
Primul act normativ care a realizat începutul acestui program a fost OMF nr.403/1999 „Reglementări
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale
de Contabilitate”. Ulterior acest act normativ a fost abrogat şi înlocuit prin OMFP nr.94/2001 privind aprobarea
„Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate”. La rândul său acest ordin a fost modificat prin Ordinul
nr.1827/2003 care stabileşte noi coordonate ale reformei contabile naţionale, precum şi deschiderea acesteia
către aplicarea Standardelor de Raportare Financiară elaborate de IASB, aplicabile de la 1 ianuarie 2005.

Capitolul 2: Conformitate şi dezvoltare privind situaţiile financiare din România

2.1. European şi internaţional privind situaţiile financiare. Convergenţe şi divergenţe

Promovarea standardelor şi armonizarea contabilă au avut efecte directe şi indirecte asupra economiilor
naţionale. Tendinţele prezente constau în faptul că directivele contabile europene se vor modela conform
prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi de Raportare Financiară.
Din punct de vedere conceptual setul de situaţii financiare naţionale a înregistrat două modificări
majore, şi anume :
a. situaţia modificărilor capitalurilor proprii ;
b. situaţia fluxurilor de trezorerie.
Noţiunea de Anexă la bilanţ a fost înlocuită cu cea de „Politici contabile şi note explicative” care
detaliază informaţiile cuprinse în situaţiile financiare de bază, pentru a mări puterea informaţională a acestora.
Pentru societăţile cuprinse în programul de armonizare apar următoarele noutăţi din punct de vedere al
evaluării elementelor de activ şi pasiv, şi anume:
a. valoarea bilanţieră a activelor imobilizate se va determina fie pe baza valorii de intrare, fie prin
reevaluare, fie la costul curent;
b. activele evaluate prin tratamentul alternativ pot fi reflectate în bilanţ la valoarea justă, la valoarea
realizabilă netă sau la valoarea recuperabilă;
c. reevaluarea imobilizărilor va genera rezervă din reevaluare, surplus sau deficit ;
d. elementele monetare exprimate în valută vor fi raportate în bilanţ la cursul de închidere, cu
menţionarea diferenţelor de curs valutar în contul de profit şi pierdere;
e. elementele monetare vor fi raportate la cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei
Obiectivele cadrului contabil conceptual al IASB în acest sens se concretizează în :
a. stabilirea conceptelor şi principiilor teoretice ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor
financiare pentru utilizatorii externi;
b. oferă un ghid pentru normalizatori, susceptibil de a aduce un plus de eficacitate şi coerenţă în
procesul de normalizare;
c. oferă un cadru de referinţă pentru preparatorii de conturi şi pentru auditori;
d. ajută la uşurarea procesului de înţelegere a situaţiilor financiare de către utilizatori;

3
 e. ajută la creşterea gradului de comparabilitate în timp şi spaţiu.
Obiectivul primordial al Directivelor contabile europene constă în eforturile realizate pe linia
armonizării sistemelor de contabilitate, în vederea realizării unei pieţe interne comune. Directiva a IV-a a UE
„nu îşi propune ca scop o armonizare completă a regulilor şi practicilor contabile, obiectivele sale sunt mai
degrabă orientate spre asigurarea unui plus de comparabilitate a informaţiei contabile”, conform opiniei lui
Van Hulle.

2.2. Scheme şi modele privind situaţiile financiare. Opţiuni şi politici contabile

Situaţiile financiare reprezintă mijloacele prin care informaţiile financiare sunt furnizate utilizatorilor
externi în procesul de raportare financiară a unei întreprinderi.
Principalele funcţii pe care le îndeplinesc situaţiile financiare sunt :
a. confirmarea previziunilor anterioare;
b. furnizarea de informaţii pentru previziunile viitoare;
c. confirmarea unor informaţii care au şi alte surse;
d. instrumente ale activităţii manageriale ale întreprinderii.
Situaţiile financiare sunt prezentate din punct de vedere al conţinutului şi modului de prezentare prin
intermediul IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, iar principala menire a acestui standard este de a ameliora
calitatea acestora în procesul de raportare financiară.
Acest Standard se aplică tuturor întreprinderilor ce raportează în conformitate cu IAS, inclusiv băncilor
şi societăţilor de asigurare. Această ultimă categorie poate realiza o prezentare mai detaliată în conformitate cu
IAS 30 „Informaţii prezentate în situaţiile financiare ale băncilor şi ale instituţiilor financiare similare”.
IAS 1 prevede următoarea componentă a situaţiilor financiare :
a. bilanţul;
b. contul de profit şi pierdere;
c. o situaţie care să reflecte :
d. situaţia fluxurilor de numerar ;
e. politici contabile şi notele explicative.
Conform IAS 1 un astfel de raport trebuie să cuprindă :
a. principalii factori şi influenţe care determină performanţa, inclusiv a modificărilor mediului în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, reacţia întreprinderii la diversele modificări, politica de
investiţii şi politica de dividende;
b. surselor de finanţare ale întreprinderii, politicii de îndatorare şi a politicilor de gestionare a riscului ;
c. punctele forte şi resursele întreprinderii care nu sunt reflectate în bilanţ.
Principala caracteristică a modului de prezentare a situaţiilor financiare de bază (bilanţ contabil şi
contul de profit şi pierdere) constă în faptul că acest standard nu impune o formă strictă a acestora, acesta
rezumându-se numai la enumerarea elementelor componente a situaţiilor financiare de bază. Aceste elemente în
viziunea IASB sunt : active, datorii, capitaluri proprii (bilanţul contabil), veniturile şi cheltuielile (contul de
profit şi pierdere).
Modificările în capitalurile proprii ale întreprinderii între cele două date ale bilanţului reflectă creşterea
sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei, în baza principiilor particulare de evaluare adoptate
şi prezentate în situaţiile financiare. Cu excepţia decontărilor cu acţionarii, modificarea globală a capitalurilor
proprii reprezintă câştigurile sau pierderile totale generate de activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei
contabile.
Situaţia fluxurilor de trezorerie, deşi este prezentă în setul de situaţii financiare, acest standard nu face
referiri specifice, modul de întocmire şi prezentare al acestei situaţii fiind realizat prin intermediul IAS
7 „Situaţia fluxurilor de trezorerie” . Această situaţie oferă o bază pentru evaluarea capacităţii întreprinderii de a
genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi necesităţile întreprinderii de a utiliza aceste fluxuri.
Politicile contabile şi notele la situaţiile financiare au următoarele funcţii :
a. să prezinte informaţii despre bazele de întocmire a situaţiilor financiare şi despre politicile contabile
specifice selecţionate şi aplicate pentru tranzacţii şi elemente semnificative ;
b. să prezinte informaţiile cerute de Standardele Internaţionale de Contabilitate care nu sunt prezentate
în altă parte în situaţiile financiare ;
c. să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în situaţiile financiare, dar care sunt necesare
pentru o prezentare fidelă.

2.3. Analiza de detaliu privind situaţiile financiare. Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare
destinate utilizatorilor externi
Pentru analiza politicilor şi opţiunilor referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare se va
avea în vedere prevederile acestor acte normative, prin care se face referire implicită la prevederile IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare” şi la textele directivelor europene care reglementează aceste aspecte.

4
 Situaţiile financiare reprezintă o sinteză a evenimentelor şi tranzacţiilor realizate de o întreprindere în
cursul unui exerciţiu financiar. Aceste fluxuri informaţionale sunt clasificate din punct de vedere al naturii lor şi
al modului de acţiune în două categorii :
a. fluxuri interpatrimoniale;
b. fluxuri intrapatrimoniale.
Principalele etape privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare sunt :
a. etape premergătoare elaborării situaţiilor financiare;
b. etape specifice închiderii exerciţiilor financiare;
c. întocmirea propriu-zisă a situaţiilor financiare;
d. aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare şi a raportului anual al activităţii întreprinderii;
e. valorificarea informaţiilor furnizate de situaţiile financiare.

2.4. Auditarea situaţiilor financiare. Aprobarea şi depunerea situaţiilor financiare şi a raportului

anual al întreprinderii

Auditul financiar contabil reprezintă o activitate care are un caracter de asigurare a realităţii şi exactităţii
informaţiilor furnizate de situaţiile financiare întocmite şi prezentate conform unui cadru contabil recunoscut de
fiecare stat în parte.
Principalele tipuri de audit realizate de auditorii financiari sunt clasificate în următoarele categorii: audit
al situaţiilor financiare, audit operaţional şi audit de conformitate.
Din punct de vedere juridic, auditul financiar contabil este clasificat în următoarele categorii: auditul
legal şi auditul contractual.
Din punct de vedere al gradului de dependenţă de activitatea întreprinderii şi legătura de subordonare cu
conducerea, auditul financiar contabil poate fi: audit financiar intern şi audit financiar extern.
Din punct de vedere al naturii activităţii desfăşurate auditul financiar contabil poate fi : audit al
activităţii agenţilor economici, audit bancar, audit al activităţii instituţiilor publice, audit al societăţilor de
asigurări, etc.
Aceste activităţi presupun întocmirea unui plan de audit, care conform ISA 300 trebuie să conţină
următoarele elemente principale :
a. cunoaşterea activităţii clientului : factorii economici, performanţa financiară şi nivelul general de
competenţă al conducerii ;
b. înţelegerea sistemului contabil şi de control intern;
c. riscurile şi pragul de semnificaţie al informaţiilor culese de auditor ;
d. natura, durata şi mărimea procedurilor adoptate de auditor în activitatea desfăşurată de acesta ;
e. importanţa domeniilor specifice de audit ;
f. aplicarea prevederilor normelor naţionale şi internaţionale de audit ;
g. activitatea internă de audit şi efectul acesteia asupra celei de audit extern;
h. coordonarea, supervizarea şi revizuirea auditului financiar contabil : implicarea altor auditori, experţi
sau personal al întreprinderii ;
i. alte aspecte semnificative : termenii angajamentului, momentul întocmirii şi predării raportului de audit
financiar contabil, etc.
Programul de audit este format din totalitatea procedurilor de audit necesare realizării acestei activităţi.
În majoritatea tipurilor de activităţi de audit financiar contabil, programul de audit este format din trei
părţi :
a. testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor ;
b. procedurile analitice ;
c. testele de detaliu al soldurilor.
Documentarea activităţii de audit financiar contabil se realizează în principal prin intermediului a două
seturi de documentaţii, şi anume : dosarul permanent şi dosarul exerciţiului.
Pentru aceasta auditorul trebuie să fixeze un set de obiective, care înainte de a le stabili trebuie să se
cunoască aserţiunile managementului privind criteriile utilizate pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiilor
financiare în situaţiile financiare. Aserţiunile conducerii sunt clasificate în următoarele categorii :existenţă sau
apariţie; exhaustivitate; evaluare sau afectare; drepturi şi obligaţii; prezentare şi dezvăluire.
Procedurile analitice reprezintă evaluări ale informaţiilor financiare pe baza informaţiilor financiare şi
nefinanciare prin care se realizează comparaţii ale acestora cu cele din perioadele trecute şi privind cele
previzionate. Principalele proceduri analitice se referă la :
a. examinarea – realizarea unui studiu rezonabil privind conţinutul unui document sau registru contabil
pentru a se determina anumite fapte sau operaţiuni;
b. parcurgerea – examinarea selectivă a unor documente sau registre contabile pentru a se stabili
demararea unei investigaţii mai aprofundate ;

5
 c. cercetarea – presupune studierea unor informaţii scrise pentru a se determina dacă anumite fapte sunt
sau nu relevante pentru activitatea de audit ;
d. recalcularea şi totalizarea – refacerea anumitor calcule independent de cele realizate de client ;
e. confruntarea şi compararea – presupune prezentarea rezultatului unei operaţiuni în vederea comparării
acestuia cu datele furnizate de un cadru admis în activitatea de audit ;
f. inventarierea – presupune cuantificarea activelor existente la dispoziţia întreprinderii la un moment dat ;
g. observarea – această procedură este asociată tipului de probă definit ca observare ;
h. chestionare – procedură ce este asociată cu tipul de probă numit chestionare ;
i. justificare – presupune utilizarea anumitor documente pentru a verifica operaţiunile sau sume
înregistrate.

2.5. Decodificarea situaţiilor financiare .Analiza statică şi dinamică pe baza situaţiilor financiare

Analiza financiară presupune studiul relaţiei dintre informaţiile financiare cuprinse în situaţiile
financiare şi tendinţa evoluţiei acestora, într-un anumit interval de timp.
Din punct de vedere al modului de acţiune analiza financiară poate fi: analiza univariată, analiza
multivariată şi analiza bursieră.
Analiza financiară a vizat toate schemele specifice care se pot construi pe baza situaţiilor financiare, şi
anume: bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor
de trezorerie şi politici contabile şi note explicative.

Capitolul 3 : Armonizare şi perspectivă privind practicile de contabilitate

3.1. Sisteme de contabilitate : contabilitatea de angajamente şi contabilitatea de trezorerie

Contabilitatea de trezorerie este un sistem de inspiraţie anglo-saxonă, fiind utilizat un timp îndelungat
de acest sistem de contabilitate. Conform modului de funcţionare iniţial, toate operaţiunile desfăşurate de o
întreprindere erau înregistrate sub forma cheltuielilor şi a veniturilor în momentul când acestea deveneau
plătibile, în cazul cheltuielilor, respectiv încasabile în cazul veniturilor.
Contabilitatea de angajamente revoluţionează gândirea contabilă în sensul că are marele merit de a
putea delimita pe perioade contabile situaţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare. Acest
sistem de contabilitate are la baza principiul independentei exerciţiilor financiare conform căruia veniturile şi
cheltuielile vor fi înregistrate în contabilitate în momentul generării şi ocazionării lor. În acest fel se poate da o
imagine reală a rezultatului exerciţiului financiar şi se pot obţine avantaje din parte investitorilor pe parcursul
desfăşurării activităţii întreprinderii, nu la sfârşitul duratei sale de viaţă.

3.2.Sisteme de contabilitate : contabilitatea în partidă dublă şi contabilitatea în partida simplă

Principiul contabilităţii în partidă simplă are în vedere înregistrarea evenimentelor şi tranzacţiilor în

funcţie de caracterul fluxurilor de numerar al acestora, prin acest mecanism nefiind posibilă determinarea averii
unui negustor.
Principiul contabilităţii în partidă dublă îşi fundamentează acţiunea pe noţiunea de patrimoniu, acesta
fiind bazat atât pe masa bunurilor unui negustor, cât şi pe masa datoriilor pe care acesta le are la un moment dat.
Prin intermediul acestui principiu a fost posibilă şi determinarea noţiunii de rezultat în contabilitate.

3.3. Planul contabil general – instrument de reglementare a contabilităţii. Centralizare şi descentralizare

Planul contabil general reprezintă cadrul şi instrumentul cel mai utilizat pentru procesul normalizării
contabilităţii la nivel naţional şi reprezintă o doctrină care ghidează practica contabilă la nivelul unei naţiuni care
se bazează pe un astfel de instrument.
Pornind de la aceste coordonate, ţara noastră a optat la începutul reformei contabile naţionale pentru
planul contabil după modelul francez, dat fiind şi condiţiile prin care implementarea sa la nivelul contabilităţii şi
economiei naţionale erau similare cadrului francez. Fenomenele de globalizare şi financializare din ultima
perioadă au impus ca atât Franţa, cât şi România să adopte o poziţie favorabilă de armonizare a planului contabil
cu prevederile directivelor europene şi cu cele ale normelor contabile internaţionale.
Acest aspect este reflectat prin varianta planului de conturi prezentat de OMFP nr. 94/2001, care nu
modifică coordonatele vechiului plan de conturi implementat în sistemul contabil romanesc în anul 1994.
Planul de conturi în ţara noastră reprezintă o variantă combinată a prevederilor directivelor europene, a
cadrului general al IASB şi a IAS-urilor, fiind un plan de conturi dualist şi orientat spre întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare. Acest plan de conturi se diferenţiază de cel implementat în 1994 prin faptul că acesta era

6
orientat spre urmărirea fluxurilor. Sistemul de conturi prezentat prin acest instrument determină informaţiile
financiar-contabile recunoscute şi furnizate de situaţiile financiare.

3.4. Evaluare, recunoaştere şi derecunoaştere în contabilitatea întreprinderii. Politici contabile

Evaluarea fluxurilor de activităţi desfăşurate de o întreprindere se realizează având la baza trei criterii:
valoarea de utilitate sau reală, valoarea de piaţă şi timpul
Pornind de la criteriile menţionate anterior s-au conturat următoarele baze de evaluare în contabilitate,
şi anume : costul istoric, costul curent, valoarea de realizare şi valoarea actualizată.
Formele evaluării în contabilitate sunt clasificate în funcţie de momentele principale ale fluxului
informaţional contabil, şi anume : evaluare la intrare, evaluarea la ieşire, evaluare la inventar, evaluare la bilanţ.

3.5. Între tratamentele contabile de bază şi cele alternative : opţiuni şi metode

Aceste expresii sunt adoptate de IAS pentru a desemna tratamentele contabile utilizate pentru măsurarea
şi evaluarea valorilor economice, înregistrarea şi sintetizarea informaţiilor economice şi comunicarea rezultatelor
prin situaţiilor financiare.
Tratamentul de bază reprezintă expresia utilizată de IAS-uri pentru a desemna un tratament
fundamental şi de referinţă acolo unde un IAS permite două tratamente contabile pentru tranzacţii şi evenimente
similare.
Tratamentul alternativ permis desemnează un tratament contabil conform acelor IAS-uri, ca variantă
opozabilă la cel de bază.

3.6. Metode de contabilizare: alternanţa între metoda capitălizării şi metoda rezultatului

Elementele componente ale situaţiilor financiare sunt clasificate în mod diferit în cele două sisteme de
contabilitate predominante pe plan mondial. În varianta continentală ele sunt clasificate: active, datorii, cheltuieli
şi venituri. În varianta anglo-saxonă, la aceasta clasificare se mai adaugă şi cea de capitaluri proprii. Problema
principală în legătură cu aceste elemente este aceea a recunoaşterii lor în situaţiile financiare prin intermediul
bilanţului contabil şi prin intermediul contului de profit şi pierdere.
Orice supraevaluare sau subevaluare a elementelor de la un pol sau altul antrenează modificarea valorii
capitalurilor proprii sau a rezultatului, iar de aici aria de aplicabilitate a fiscalităţii este diferită. Din punct de
vedere conceptual, această problematică se prezintă sub forma recunoaşterii în situaţiile financiare, iar din punct
de vedere metodologic acest aspect presupune contabilizarea elementelor prin una din următoarele variante de
contabilizare : metoda capitalizării sau metoda rezultatului.
Metoda capitalizării se refera la faptul ca operaţiunile contabile presupun evidenţierea fluxurilor de
cheltuieli şi venituri prin reflectarea cumulata în cadrul bilanţului contabil prin elementele de activ sau pasiv,
după care acestea sunt transferate treptat în cadrul structurilor din contul de profit şi pierderi printr-o alocare
raţională.
Metoda rezultatului se referă la faptul că operaţiunile contabile presupun evidenţierea cheltuielilor şi
veniturilor direct în contul de profit şi pierdere, fără a mai afecta posturi din bilanţul contabil, influenţând direct
rezultatul exerciţiului în care acestea au fost ocazionate.
Principalele evenimente şi tranzacţii prin care este evidenţiată acţiunea celor două metode de
contabilizare se referă la : subvenţiile pentru investiţii; cheltuielile cu împrumutul; diferenţele de curs valutar;
cheltuielile de transport aprovizionare; cheltuielile de constituire; cheltuielile generale de administraţie şi
cheltuielile de distribuţie.