Sunteți pe pagina 1din 236

STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ (IAS / IFRS):

Introducere

Intensificarea mişcărilor internaţionale de capital, precum şi creşterea proporţiei entităţilor economice care îşi procură resursele de pe pieţele globale, au generat mutaţii şi în privinţa raportărilor financiare. Aşa au apărut firmele cu vocaţie internaţională denumite în continuare şi societăţi multinaţionale sau corporaţii transnaţionale. Investitorii au tendinţa de a-şi diversifica plasamentele, astfel încât apare necesitatea întocmirii unor rapoarte privind starea financiară şi performanţa emitenţilor de titluri, care simultan răspund nevoii de transparenţă şi de comparabilitate a informaţiilor financiar-contabile. Atâta vreme cât rapoartele poartă amprenta unei diversităţi de norme şi practici contabile naţionale, comparabilitatea nu poate fi realizată.

În condiţiile globalizării pieţelor financiare, pentru a facilita interpretarea informaţiilor oferite de rapoartele financiare ale entităţilor pe toate pieţele şi de către toţi utilizatorii informaţiei contabile, este necesară reducerea disparităţilor naţionale în privinţa tratamentelor contabile utilizate de aceste entităţi. Producerea de informaţii comparabile impune o „armonizare” a normelor de prezentare. Eforturile depuse în ultimii 30 de ani în vederea realizării unui limbaj contabil global au ca obiectiv tocmai întocmirea unor rapoarte financiare echivalente, care să asigure oricărui utilizator suficiente informaţii comparabile pentru a lua decizii economice similare cu ale altor investitori şi/sau utilizatori ai informaţiilor financiar-contabile în situaţii economice asemănătore.

În acest scop, organisme naţionale, regionale şi internaţionale, au sprijinit demersul IASB (Consiliul de elaborare a standardelor

internaţionale de contabilitate) de a elabora un set coerent de Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) care să fie aplicabil entităţilor cotate sau de mari dimensiuni indiferent de spaţiul geopolitic şi de apartenenţa anterioară la un sistem de contabilitate specific. În plus, din 2005 companiile cotate din cadrul Uniunii Europene au adoptat aceste standarde pentru întocmirea situaţiilor lor financiare consolidate, în timp ce pentru societăţile necotate rămân în vigoare Directivele a IV-a şi a VII-a emise de CEE.

În România, reforma din domeniul contabilităţii a fost influenţată de evoluţiile în perimetrul european şi internaţional. Tendinţa a fost aceea, de a asigura un cadru de elaborare şi prezentare a situaţilor financiare compatibil atât cu Directivele europene de contabilitate dar şi cu IFRS. Această abordare se doreşte să contribuie la îmbunătăţirea comparabilităţii situaţiilor financiare ale entităţilor economice din România.

Cap. I

GENEZA ŞI EVOLUŢIA PROCESULUI DE ARMONIZARE CONTABILĂ INTERNAŢIONALĂ

1.1. ASPECTE CONCEPTUALE PRIVIND ARMONIZAREA CONTABILĂ INTERNAŢIONALĂ

Mediul academic este cel care de fiecare dată când se impun modificări în sistemele naţionale de contabilitate, analizează tendinţele şi conceptele încercând să vină cu lămuriri suplimentare care să uşureze activitatea practicienilor. Ca atare, considerăm oportună clarificarea distincţiei dintre cele trei concepte care se utilizează deseori in literatură referitor la acest proces:

Normalizare;

Armonizare;

Convergenţă.

Din punct de vedere istoric, se poate spune că normalizarea/ standardizarea reglementărilor contabile a preocupat statele lumii imediat după edificarea economiilor naţionale. În ceea ce priveşte obiectul normalizării contabile, s-a convenit asupra faptului că, în funcţie de natura publică sau privată a

normalizării, acesta se referă la (după cum sesizaseră în precedenţă Perochon C., 1981; Feleagă N., Ionaşcu I., 1998):

a) Determinarea unei terminologii unitare şi a unor principii contabile general acceptate – acest obiectiv se urmăreşte indiferent de natura procesului de normalizare;

b) Situaţiile financiare anuale: componenţa acestora, definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor situaţiilor financiare, stabilirea formatului situaţiilor financiare (cu excepţia ţărilor anglo-saxone care nu pretind un format şi o ordine anume);

c) Elaborarea planurilor generale de conturi (sistemul de

conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie contabilă) este caracteristică contabilităţii continentale. Rezultat al procesului de normalizare sunt normele, care au următoarele caracteristici:

sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau practică referitoare la înregistrarea, gruparea, evaluarea şi prezentarea informaţiilor contabile (Matiş D., 1999; 19-26);

în general, aceste norme specifică o ordine obligatorie sau recomandabilă şi aplică acelaşi tratament contabil operaţiunilor repetitive;

În cazul în care normele elaborate nu includ tratamente pentru cazurile particulare se elaborează noi norme pentru a umple golul existent. Pe de o parte, normalizarea presupune şi existenţa unor autorităţi care, pe lângă elaborarea regulilor respective, să fie în măsură să le impună şi să sancţioneze nerespectarea lor.

Însă odată cu trecerea anilor, tot mai multe companii au devenit interesate de extinderea în afara graniţelor naţionale şi, ca atare, ieşind, prin amploarea activităţilor lor din vizorul „ normalizator” al unui unic stat. Expansiunea corporaţiilor transnaţionale şi

globalizarea pieţelor financiare au impus o viziune mai flexibilă asupra contabilităţii unor astfel de companii; la care s-a adăugat şi presiunea puternică pentru creşterea transparenţei şi realizarea comparabilităţii informaţiilor financiar-contabile. Astfel, armonizarea contabilă internaţională a devenit mijlocul de atingere a acestor obiective. Armonizarea devine o conciliere a punctelor de vedere diferite (Wilson J.A., 1969; 40), nemaifiind necesară prezentarea informaţiilor în mod uniform ci asigurarea unui înţeles unitar chiar şi pentru cei care utilizează standarde diverse.

Diferenţa dintre cele două concepte rezidă în următoarele:

Normalizarea sugerează o abordare mult mai strictă de cât armonizarea, reprezentând un set rigid de reguli prin care se poate, uneori, aplica o singură normă la mai multe situaţii. Din punct de vedere istoric se poate observa că normalizarea nu depăşeşte graniţele naţionale, neexistând autorităţi suficient de puternice care să impună normele la nivel regional sau internaţional;

Armonizarea transcede graniţele naţionale, urmărind nu uniformitatea tratamentelor contabile ci interpretarea în mod similar a evenimentelor şi tranzacţiilor;

Normalizarea vizează conceperea normelor în timp ce armonizarea vizează compatibilitatea între norme diferite (Feleagă N., 1996; 186).

În viziunea lui Van der Tas (1988; 157-169) armonizarea ar putea fi de trei tipuri:

Forţată: în situaţia în care clauze obligatorii prescriu sau interzic aplicarea unuia sau mai multor tratamente contabile;

Simulată: atunci când aceste clauze nu sunt obligatorii;

Spontană: se poate observa o armonizare care nu poate fi atribuită introducerii clauzelor, oricum ar fi acestea. Dar, această clasificare nu exclude faptul că acest proces se poate detalia în două categorii: armonizarea de jure (instituţională) şi cea de facto (a practicilor contabile).

Conceptul de convergenţă a apărut odată cu extinderea ariei de influenţă a IASB şi cu necesitatea eliminării celor mai importante obstacole din calea comparabilităţii internaţionale. De fapt, am putea opina că termenul de convergenţă este într-o oarecare măsură sinonim cu cel de armonizare; scopul principal al acestui proces fiind decizii economice similare luate de către investitori şi alţi utilizatori ai informaţiilor financiar-contabile în situaţii asemănătore – decizii bazate pe situaţii financiare echivalente. Acest concept se foloseşte îndeosebi când este vorba de eliminarea diferenţelor în tratamentele contabile dintre standardele internaţionale IAS/IFRS şi principalele standarde la nivel mondial:

ale SUA (US GAAP); precum Canadei, Indiei, Japoniei, Chinei, etc. Dintre acestea principala axă este reprezentată de convergenţa dintre IAS/IFRS şi US GAAP. Declanşarea acestui proces de convergenţă a avut loc în Octombrie 2002 când FASB şi IASB au anunţat semnarea unui memorandum de înţelegere (Memorandum of Understanding MoU1) intitulat Norwalk Agreement 1 . Acest act va rămâne în istoria contabilităţii internaţionale ca fiind un compromis reciproc realizat în scopul adoptării unor soluţii compatibile de înaltă calitate pentru problemele ca apar în tratamentele contabile prezente şi viitoare. Însă, datorită volumului şi naturii complexe a diferenţelor existente între cele două seturi de standarde, FASB (Consiliul american de elaborare a standardelor de contabilitate financiare) procesul este destul de anevoios. Ca atare, procesul de convergenţă se desfăşoară pe trei planuri:

I. în primul plan, este convergenţa dintre normele IASB şi FASB

II. apoi, în plan secund (dar nu considerată de o importanţă

inferioară) convergenţa dintre normele regionale şi IAS. Aceasta este cazul UE; III. iar nu în ultimul rând convergenţa dintre standardele naţionale şi cele regionale, precum în cazul sistemelor contabile ale Statelor membre ale UE.

1 Deoarece a fost semnat la sediul din Norwalk al FASB.

GLOBAL

UE

RO

CONVERGENŢĂ

IASC / IASB

FASB
FASB

IAS/IFRS

GLOBAL UE RO CONVERGENŢĂ IASC / IASB FASB IAS/IFRS Modernizarea Directivelor a IV-a şi a VII-a
GLOBAL UE RO CONVERGENŢĂ IASC / IASB FASB IAS/IFRS Modernizarea Directivelor a IV-a şi a VII-a

Modernizarea Directivelor a IV-a şi a VII-a prin Directiva 51/2003

Directivelor a IV-a şi a VII-a prin Directiva 51/2003 OMFP 3055/2009 cu modificarile ulterioare Regulamentul IAS

OMFP 3055/2009 cu modificarile ulterioare

Regulamentul IAS

OMFP 3055/2009 cu modificarile ulterioare Regulamentul IAS OMFP 1121/2006 Figura 1 . Ilustrarea planurilor

OMFP 1121/2006

Figura 1. Ilustrarea planurilor convergenţei în cazul României

Prin Regulamentul IAS 2 , toate societăţile cotate pe pieţe reglementate din interiorul Uniunii trebuie să-şi întocmească situaţiile financiare consolidate conform IAS din anul 2005. În plus, Regulamentul IAS cuprinde opţiunea de a extinde aplicarea IFRS şi la societăţile necotate. În acest sens, articolul 5 se referă la faptul că statele membre pot permite sau pretinde companiilor necotate să îşi întocmească conturile anuale şi consolidate în concordanţă cu IAS.

Aşadar în cazul României, influenţa IFRS este una duală: pe de o parte, standardele adoptate de Uniunea Europeană trebuie adoptate de către companiile cotate precum pretinde Regulamentul IAS; iar pe de altă parte, tratamentele contabile preluate de Directivele europene de contabilitate din standardele internaţionale sunt aplicabile companiilor româneşti necotate atât pentru situaţiile lor financiare individuale cât şi consolidate.

2 Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council of 19 July 2002 on the application of IAS and the Fourth Directive and the Seventh Directive on accounting Traducere: Regulamentul (EC) Nr.1606/2002 al Parlamentului european şi al Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea IAS şi a Directivelor de contabilitate a IV-a şi a VII-a

1.2.

ORGANISME IMPLICATE ÎN ELABORAREA STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ

1.2.1. Rolul şi importanţa IASC/IASB în cadrul procesului de armonizare contabilă internaţională

Protagonistul principal al procesului de convergenţă este cu siguranţă actualul IASB. Ca atare, se cuvine o explicaţie asupra modului în care un organism privat de contabilitate a ajuns să pună bazele limbajului contabil internaţional. Mai ales că IASC şi succesorul său - IASB „au trecut de la clandestinitate totală direct sub reflectoarele presei şi mas-mediei” (Gélard G., 2005).

Începuturile şi compromisul armonizării contabile internaţionale (1973-2001) Totul a început cu o idee revoluţionară care a fost vehiculată de Henry Benson la Congresul Internaţional al Contabililor din Sydney în 1972. Consecinţa acesteia a constat în fondarea în 1973 a IASC (Comitetul de elaborare a standardelor internaţionale de contabilitate), organism ce reunea, la acel moment, organizaţiile contabile din nouă state Australia, Canada, Franţa, Germania de Vest, Japonia, Regatul Unit al Marii Britanii şi al Irlandei (UK), Mexic, Olanda şi Statele Unite ale Americii.

În ceea ce priveşte evoluţia IASC considerăm că existenţa acestui organism trebuie delimitată în trei etape:

a) În perioada 1973-1988, standardele elaborate de IASC nu erau decât o selecţie a celor mai bune practici contabile din Europa şi din SUA. Comparabilitatea nu era unul din elementele cheie şi fiecare delegaţie a organizaţiilor membre încerca pe cât posibil să prezerve practicile contabile naţionale, căutând compatibilitatea acestora cu IAS. Această situaţie a dus la apariţia în cadrul standardelor a unei serii destul de vaste de opţiuni. În 1974, a fost publicat IAS 1 Prezentarea politicilor contabile şi erau admişi primii membri asociaţi (Belgia, India, Israel, Noua Zeelandă, Pakistan şi Zimbabwe).

În plus, activitatea IASC trezeşte curiozitatea Comisiei americane de valori mobilare (SEC) şi ca urmare a întâlnirilor dintre aceste două organisme, IASC devine pentru prima dată interesat de reducerea opţiunilor autorizate de standardele internaţionale de contabilitate. Proiectul numit E32 Comparabilitatea situaţiilor financiare este demarat cu sprijinul IOSCO şi îl va determină pe FASB să se alăture Comitetului în calitate de observator şi va declanşa un val de noi aderări.

b) 1989-1996 reprezintă perioada de avânt a procesului de elaborare

a standardelor contabile de interes mondial.

Piatra de temelie a standardelor internaţionale de contabilitate - Cadrul conceptual pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

financiare 3 - este publicată în 1989. În perioada 1990-1997, IASC

a depus eforturi considerabile în elaborarea unui set complet de

standarde considerate fundamentale a căror aplicare IOSCO urma să o recomande membrilor săi pentru cotaţiile transfrontaliere.

c) 1997-2001 reprezintă perioada pre-restructurării IASC În 1997 au fost puse bazele unui comitet de interpretare a standardelor (SIC), vizând elaborarea de ghiduri profesionale pentru a facilita implementarea anumitor standarde. În 2000, Comisia europeană anunţă planul de a cere aplicarea IAS pentru toate companiile cotate din cadrul UE nu mai târziu de 2005. În acelaşi timp se vizează restructurarea IASC în condiţiile completării programului pentru IOSCO. Odată ce forma adecvată de restructurare a fost găsită, IASC s-a autodizolvat, şi a fost înlocuit de IASCF. Această Fundaţie creată de altfel de către IASC este cea responsabilă de numirea membrilor noului IASB.

IASB şi compromisul viitorului (2001-2011) Noua structură, IASCF şi-a intrat în drepturi la 1 aprilie 2001, fiind înregistrată în SUA şi fiind controlată la acel moment de 19 administratori (trustees), deşi sediul IASB şi al secretariatului a

3 Denumirea originală este Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements

rămas la Londra. Primul preşedinte al IASCF era preşedintele SEC iar structura iniţială (5 din SUA, 2 din Japonia, şi câte un reprezentat pentru celelalte 12 state) a suferit modificări până în prezent. Aceşti administratori au numit de asemenea şi membrii IFRIC care i-a succedat lui SIC.

CONSILIU DE MONITORIZARE aprobă şi supraveghează administratorii IASCF

Fundaţia IASC (IASCF) 22 administratori, numesc, supraveghează, strâng fonduri Consiliul IASB 16 membri full-time,
Fundaţia IASC (IASCF)
22 administratori, numesc,
supraveghează, strâng fonduri
Consiliul IASB
16 membri full-time, max 3 membri part-
time.Stabilesc agenda de lucru, aprobă
standardele, proiectele revizuite (exposure
drafts), interpretările
Standards Advisory
Council: grup consultativ
40 membri
IFRIC: elaborează
interpretările standardelor 14
membri
Working Groups: pentru
proiectele importante
Numesc

RaporteazăWorking Groups: pentru proiectele importante Numesc Sfătuiesc Figura 2 . Modul de funcţionare al IASB

Sfătuiesc Groups: pentru proiectele importante Numesc Raportează Figura 2 . Modul de funcţionare al IASB (Deloitte, 2009)

Figura 2. Modul de funcţionare al IASB (Deloitte, 2009)

În urma discuţiilor avute de-a lungul anilor cu FASB şi cu SEC dar, şi ca urmare a deciziei Comisiei Europene de utilizare a IAS pentru companiilor cotate din cadrul Uniunii, în 2002, IASB şi FASB au anunţat intenţia lor de a converge şi au lansat un proiect de eliminare a cât mai multor diferenţe dintre cele două referenţiale (MoU1). Acest proiect a primit de-a lungul anilor noi valenţe, dar scopul a rămas acelaşi, cele două organisme fiind mai aproape ca niciodată de realizarea obiectivului privind realizarea convergenţei.

1.2.2. Rolul şi importanţa organismelor americane în cadrul procesului de armonizare contabilă internaţională

În prezent, „triumviratul” ce domină contabilitatea americană este format din organizaţii cu atribuţii diverse:

procesul de normalizare american a debutat în 1887 odată cu crearea Institutului american al experţilor contabili autorizaţi - AICPA, care este organismul profesional reprezentativ al experţilor contabili şi reprezintă sursa principală a doctrinei contabile americane.

În 1933 Congresul american crea SEC. Rolul său este să se asigure că investitorii au acces la suficiente informaţii pentru fundamentarea deciziilor lor de investiţii, având autoritatea să recomande de la tratamente contabile specifice şi până la forma şi conţinutul situaţiilor financiare.

Creat în 1973, FASB care a fost conceput ca un organism de reglementare în domeniul raportării financiare pentru sectorul american privat, independent şi cu responsabilităţi depline în acest sens. În plus, se remarcă şi activitatea EITF (corespondentul lui IFRIC) care este un comitet format din reprezentanţi ai marilor firme de consultanţă şi ai companiilor importante, cu rol în identificarea problemelor ce impun o abordare urgentă. EITF este supravegheat de SEC şi de AICPA, deoarece concluziile sale odată făcute publice au un impact considerabil asupra sectorului privat. Expresia US GAAP înseamnă principii contabile general acceptate. Acestea desemnau iniţial practicile contabile aplicate de

companii bine cunoscute pentru credibilitatea lor în faţa investitorilor şi recomandate de auditori. Literatura US GAAP include o serie extrem vastă de documente care variază de la standardele şi interpretările emise de FASB, la opiniile şi interpretările AICPA şi până la ghidurile de implementare publicate de personalul FASB. SEC desfăşoară, în paralel cu FASB, propriile sale anchete ajungând la anumite concluzii ce sunt ulterior publicate. Ca atare, modul de interpretare a standardelor elaborate de FASB afectează în mod direct aplicarea acestor standarde în cadrul companiilor şi percepţia auditorilor asupra lor. Dacă până în noiembrie 2007, SEC pretindea companiilor străine cotate pe piaţa americană de capital:

fie să întocmească situaţii financiare conform US GAAP,

fie să efectueze reconcilieri cu US GAAP (costul reconcilierii pentru companiile europene cotate pe pieţele americane fiind de 1-10 milioane de euro anual în funcţie de mărimea şi domeniul de activitate al companiei - McCreevy, 2005); La ora actuală, SEC a permis emitenţilor străini să utilizeze IFRS pentru întocmirea situaţiilor lor financiare fără reconcilierea cu US GAAP, cu condiţia utilizării integrale a IAS/IFRS. În plus, în august 2008, SEC a emis o propunere care ar putea duce la o tranziţie obligatorie la IFRS pentru emitenţii naţionali din 2014.

!!! Principala diferenţă dintre referenţialele contabile IFRS şi US GAAP constă în faptul că IFRS este un sistem bazat pe principii (principle-based system), iar US GAAP este unul bazat pe reguli (ruled-based system).

1.3. STADIUL ACTUAL AL PROCESULUI DE CONVERGENŢĂ DINTRE IASB ŞI FASB

În ceea ce priveşte situaţia aplicării IFRS la nivel mondial, deşi multe jurisdicţii care îşi menţin standardele naţionale pretind că respectivele legislaţii sunt în conformitate, bazate sau convergente cu

IFRS, realitatea este puţin diferită! Deseori fie IFRS nu au fost adoptate în totalitate, fie terminologia nu este similară.

În 2010, Deloitte (www.iasplus.com) prezintă situaţia globală a utilizării IFRS astfel:

În cazul companiilor cotate (pentru 173 de jurisdicţii):

IFRS nu este permis – 31 jurisdicţii ;

IFRS este permis – 26 jurisdicţii;

IFRS este pretins pentru unele companii cotate – 6 jurisdicţii;

IFRS este pretins pentru toate companiile cotate – 91 jurisdicţii (include 30 state membre ale EU/EEA si 5 jurisdicţii care au adoptat seturi complete echivalente cu IFRS) ;

Nu există pieţe bursiere in 19 jurisdicţii.

Dintre cele 123 jurisdicţii (26 + 6 + 91) care permit sau pretind utilizarea IFRS:

în 88 de jurisdicţii, rapoartele de audit se referă la conformitatea cu IFRS;

în 30 de jurisdicţii, rapoartele de audit se referă la conformitatea cu IFRS adoptate de UE. În cazul companiilor necotate (pentru 173 de jurisdicţii):

IFRS nu este permis – 38 jurisdicţii ;

IFRS este permis pentru unele companii sau pentru toate – 43 jurisdicţii;

IFRS este pretins pentru unele companii – 28 jurisdicţii;

IFRS este pretins pentru toate companiile – 24 jurisdicţii ;

Nu sunt disponibile informaţii in 40 de jurisdicţii.

Astfel, Canada a anunţat un plan de adoptare integrală a IFRS ca standarde naţionale - Canadian Financial Reporting Standards – începând cu 2011. Companiilor le este permis sa utilizeze IFRS încă din 2008 cu condiţia primirii aprobării din partea comisiei de valori mobiliare a provinciei din care provin. Actualmente, companiile canadiene cotate în SUA pot utiliza US GAAP pentru ţinerea contabilităţii, iar emitenţii străini din Canada pot utiliza IFRS.

Australia şi Noua Zeelandă au adoptat standarde naţionale care sunt descrise ca fiind echivalente cu IFRS. Aceste standarde includ cerinţa IAS1.14 ca „o entitate a cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie să declare în mod explicit şi fără rezerve acest lucru în note”. În Australia acest lucru se face in mod explicit in note si in raportul de audit, in timp ce in NZ se face doar in note. NZ a eliminat unele opţiuni din politicile contabile şi adăugat explicaţii şi cerinţe suplimentare. Hong Kong a adoptat standarde naţionale care sunt identice cu IFRS, inclusiv opţiunile de recunoaştere şi evaluare dar în unele cazuri datele efective de adoptare diferă. Companiilor localizate in HK dar înregistrate într-o altă ţară li se permite să utilizeze IFRS mai degrabă decât Hong Kong GAAP pentru elaborarea situaţiilor lor financiare. Aproximativ 150 de companii chineze sunt cotate la Hong Kong Stock Exchange. Acestora li se permite să utilizeze IFRS sau Hong Kong FRSs. HK este o regiune administrativă specială a Chinei. În august 2007, consiliu japonez de elaborare a standardelor de contabilitate (ASBJ) şi IASB au căzut de acord asupra unui proces de convergenţă între standardele japoneze şi IFRS. Principalele diferenţe între cele două seturi vor fi eliminate până în 30 iunie 2011. Aceasta dată nu se referă la nici un standard de importanţă majoră ce este acum în curs de implementare şi ce va fi aplicabil după 2011. La 11 decembrie 2009, Financial Services Authority of Japan (FSA) a publicat o ordonanţă ce permite companiilor cotate să aplice IFRS desemnate de Comisionarul FSA în situaţiile financiare consolidate începând cu exerciţiile financiare ce încep la 1 aprilie 2010.

În ceea ce priveşte stadiul actual al convergenţei dintre

IASB – FASB se impune observaţia că după Primul memorandum dintre IASB şi FASB (MoU1 - Norwalk Agreement, 2002) s-au mai realizat:

Al doilea memorandum dintre IASB şi FASB – a fost semnat

in 2006 (MoU2); O versiune actualizată a memorandumului dintre IASB şi FASB - a fost publicata in 11 septembrie 2008, care stabileşte

priorităţile şi etapele de realizat in cadrul proiectelor importante până în 2011; O declaraţie comună din 5.11.2009, IASB şi FASB si-au reafirmat angajamentul fata de MoU, fiind de acord asupra intensificării eforturilor în scopul finalizării celor mai importante proiecte descrise in MoU2 actualizat in 2008, raportării trimestriale asupra progresului procesului de convergenţă şi proiectelor aferente şi asupra întâlnirilor

lunare începând din 2010. MoU1 se stabilea un program complex de cooperare, inclusiv:

întâlniri comune ale celor două consilii de 2 ori pe an;

agende de lucru convergente;

personal comun care lucrează la proiectele majore;

proiecte pe termen scurt de a revizui propriile standarde individuale în scopul de a elimina cât de multe inconsistenţe; proiecte de cercetare privind diferenţele dintre US GAAP şi IFRS; coordonarea activităţii organismelor lor interpretare a standardelor (EITF al FASB şi IFRIC al IASB).

În ceea ce priveşte proiectele comune ale celor două organisme, natura, importanţa, termenele limită şi strategiile de realizare au fost reconsiderate la fiecare întâlnire dintre IASB şi FASB. În plus, în ultimii ani a devenit din ce în ce mai dificil chiar şi pentru profesioniştii contabili cu experienţă să se menţină la curent cu numeroasele modificări ale standardelor internaţionale de contabilitate. De asemenea, conform aşteptărilor liderilor G20, Financial Stability Forum dar şi altor organizaţii internaţionale, agenda de lucru a IASB a inclus o serie de proiecte vizând criza economico-financiară globală. În cel de-al treilea raport privind statutul convergenţei 4 , IASB şi FASB au trecut în revistă proiectele prioritare:

instrumentele financiare;

recunoaşterea veniturilor;

4 http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/26FA84E8-631D-44A8-AAAB-AA60F40B647E /0/MoUStatusUpdateNov2010.pdf accesat în data de 5 decembrie 2010, 5 pm

leasing;

evaluarea la valoare justă;

consolidare;

derecunoaştere;

contracte de asigurări;

prezentarea altor profituri cuprinzătoare (parte din proiectul din MoU privind prezentarea situaţiilor financiare). Data limită pentru aceste proiecte prioritare o constituie iunie 2011 sau mai devreme dacă este posibil. Alte proiecte ale IASB includ conform acestui raport: entităţi controlate în comun; prezentarea situatiilor financiare; beneficii post- angajare; instrumente financiare cu caracteristici de capitaluri proprii; scheme de tranzacţionare a emisiilor.

Cap. II

PREZENTAREA A STANDARDELOR INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ

ASPECTE GENERALE PRIVIND SETUL DE STANDARDE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ VALABIL LA 1 IANUARIE 2011

La ora actuală setul elaborat de IASC/IASB cuprinde:

IASB ca urmare a procesului de convergenţă cu FASB (există 9 IFRS până la ora actuală, doar 8 în vigoare); Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS - emise de

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară emise de

IASC); Interpretările SIC şi IFRIC.

Ierarhia principiilor conform IFRS

IAS

8

contabile

Politici

contabile,

precizează

că,

în

modificări

în

absenţa

unui

estimările

şi

standard

sau

erorile

unei

a

interpretări care se aplică în mod specific situaţiei respective, managementul va utiliza judecata sa profesională în alegerea unei politici contabile care să furnizeze informaţii contabile de încredere şi relevante, bazându-se pe cerinţele şi explicaţiile furnizate de standarde şi interpretări pentru situaţii similare şi pe definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare a activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor furnizate de cadrul conceptual.

Tabel 2. Situaţia actuală a standardelor internaţionale de raportare financiară

PREFAŢA LA STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ

Cadrul conceptual de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare

IFRS 1

Prima adoptare a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară

IFRS 2

Plăţi pe bază de acţiuni

IFRS 3

Combinări de întreprinderi (2008)

IFRS 4

Contractele de asigurare

IFRS 5

Active non-curente deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte

IFRS 6

Exploatarea şi evaluarea resurselor minerale

IFRS 7

Instrumente financiare: prezentare

IFRS 8

Segmente operaţionale

IFRS 9

Instrumente financiare (va înlocui IAS 39 din 2013)

IAS 1

Prezentarea situaţiilor financiare (2007)

IAS 2

Contabilitatea stocurilor

IAS 7

Situaţia fluxurilor de numerar

IAS 8

Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori

IAS 10

Evenimente ulterioare perioadei de raportare

IAS 11

Contractele de construcţii

IAS 12

Impozitul pe profit

IAS 16

Terenuri şi mijloace fixe

IAS 17

Leasing

IAS 18

Venituri

IAS 19

Beneficiile angajaţilor

IAS 20

Contabilitatea subvenţiilor acordate de stat şi prezentarea informaţiilor privind asistenţa guvernamentală

IAS 21

Efectele variaţiei cursului de schimb

IAS 23

Costurile îndatorării

IAS 24

Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate

IAS 26

Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii

IAS 27

Situaţiile financiare consolidate şi separate (2008)

IAS 28

Contabilitatea investiţiilor în entităţi asociate

IAS 29

Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste

IAS 31

Interese în asocierile în participaţie (în proces de revizuire)

IAS 32

Instrumente financiare: Prezentare

IAS 33

Rezultatul pe acţiune

IAS 34

Raportările financiare intermediare

IAS 36

Deprecierea activelor

IAS 37

Provizioane, pasive şi active eventuale

IAS 38

Imobilizările necorporale

IAS 39

Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare

IAS 40

Investiţiile imobiliare

IAS 41

Contabilitatea pentru agricultură

Tabel 3. Situaţia actuală a interpretărilor la standardele internaţionale de raportare financiară

SIC 7

Introducerea Euro

SIC 10

Asistenţa guvernamentală - Absenţa relaţiilor specifice cu activităţile de exploatare

SIC 12

Consolidarea – Entităţi cu scop special

SIC 13

Entităţi controlate în comun – Aporturi non monetare ale asociaţilor

SIC 15

Leasing operaţional - Facilităţi

SIC 21

Impozitele pe venit - recuperarea activelor neamortizabile reevaluate

SIC 25

Impozite asupra rezultatului – Schimbările de statut fiscal al unei întreprinderi sau a acţionarilor săi

SIC 27

Evaluarea substanţei tranzacţiilor care iau forma juridică a unui contract de leasing

SIC 29

Informaţii relevate – Contracte de concesiune a serviciilor

SIC 31

Venit - Tranzacţii barter care implică servicii de publicitate

SIC 32

Imobilizări necorporale – Costuri aferente site-urilor web

IFRIC 1

Variaţia pasivelor existente referitoare la scoaterea sau repunerea în funcţiune, dar şi la pasivele similare

IFRIC 2

Părţi sociale ale entităţilor cooperatiste şi instrumente similare

IFRIC 4

Condiţii pentru stabilirea situaţiilor în care un acord conţine un leasing

IFRIC 5

Drepturi asupra dobânzilor provenind din scoaterea sau repunerea în funcţiune şi din fonduri de reabilitare a mediului înconjurător

IFRIC 6

Pasive decurgând din participarea pe o piaţă specifică – deşeuri de echipamente electrice şi electronice

IFRIC 7

Aplicarea retratării conform IAS 29

IFRIC 9

Reevaluarea derivatelor încorporate

IFRIC 10

Raportările financiare intermediare şi deprecierea

IFRIC 12

Tranzacţii privind concesionarea de servicii

IFRIC 13

Programele de fidelizare a clienţilor

IFRIC 14

IAS 19 – Limita activelor deţinute de un fond de beneficii ale angajaţilor, cerinţele de finanţare minime şi influenţa lor

IFRIC 15

Acorduri pentru construirea unui bun imobiliar

IFRIC 16

Acoperiri ale unei investiţii nete într-o activitate în străinătate

IFRIC 17

Distribuire de active non monetare către acţionari

IFRIC 18

Transferuri de active de la clienţi

IFRIC 19

Stingerea datoriilor financiare prin intermediul instrumentelor de capitaluri proprii

În timp ce VCC şi-a câştigat numeroşi suporteri, datorită aplicabilităţii sale de către o categorie vastă de entităţi (indiferent de sectorul de activitate, tip, mărime şi structura acţionariatului), NCC precizează în repetate rânduri că principalele categorii de utilizatori ai informaţiei financiar-contabile sunt investitorii şi creditori, conform raţionamentului că interesele şi nevoile informaţionale ale acestor categorii sunt similare şi acoperă interesele tuturor categoriilor interesate. Cele două organisme IASB şi FASB motivează alegerea acestui grup de utilizatori primari ca decurgând din responsabilităţile proprii în raport de necesităţile de informare ale participaţilor pe pieţele financiare. Dar, IASB în dezvoltarea standardelor de raportare financiară, îşi doreşte să ofere un set de informaţii care vor satisface necesităţile unui număr maxim de utilizatori primari. IASB consideră că deşi concentrarea trebuie să fie pe necesităţile comune de informare, acest fapt nu împiedică entităţile raportoare să includă informaţii

suplimentare, care sunt mai utile unui anumit subset de utilizatori (IASB, 2010: OB8).

În ceea ce priveşte caracteristicile calitative ale informaţiilor furnizate de raportarea financiară sunt similare celor din VCC şi se aplică doar informaţiilor furnizate de situaţiile financiare. Cu toate acestea, apar schimbări precum:

termenul de credibilitate (reliability) este înlocuit cu cel de reprezentare fidelă (faithful representation);

caracteristicile calitative fundamentale ale informaţiei financiar- contabile rămân doar două: relevanţa (relevance) şi reprezentarea fidelă (IASB, 2010: QC5), spre deosebire de vechiul cadru, care, în par.24 stipula faptul că ”cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea”;

prevalenţa economicului asupra juridicului (substance over form), prudenţa (conservatism) şi verificabilitatea (verifiability) care prezentau caracteristici pe care o informaţie trebuie să întrunească pentru a fi credibilă conform VCC nu sunt considerate aspecte ale reprezentării fidele;

Pragul de semnificaţie (materiality) nu mai este o constrângere ce limitează informaţiile furnizate de situaţiile financiare (IASB, 2008: QC27) ci un aspect specific relevanţei (IASB, 2010: QC11).

comparabilitatea (comparability), verificabilitatea (verifiability), oportunitatea (timeliness), inteligibilitatea (understandability) sunt caracteristicile calitative care sporesc utilitatea informaţiilor financiar-contabile sau, cu alte cuvinte, caracteristici complementare (IASB, 2010: QC19). Dintre acestea, în Cadrul conceptual IASB (1989) comparabilitatea şi inteligibilitatea erau considerate caracteristici principale ale informaţiei financiare, oportunitatea era prezentată ca fiind una dintre condiţiile necesare pentru ca informaţia să fie relevantă şi credibilă, iar verificabilitatea nu era o caracteristică la care să se facă referire în mod explicit ca şi aspect al credibilităţii;

În ceea ce priveşte raportul cost-beneficiu este considerat o constrângere generală în ambele versiuni ale cadrului

conceptual. Astfel, se consideră că beneficiile de pe urma informaţiilor financiare trebuie să depăşească costul furnizării acestora (IASB, 2010: QC35).

Similar VCC par.26, informaţiile sunt considerate relevante atunci când influenţează deciziile ale utilizatorilor (IASB, 2010: QC6) ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, să confirme sau să corecteze evaluările lor anterioare. Astfel, atât varianta actuală a Cadrului IASB, cât şi versiunea din 1989 identifică rolul de previziune (predictive value) şi cel de confirmare (confirmatory value) a informaţiilor ca şi componente ale relevanţei, considerând că respectivele se află în inter-dependenţă. În plus, pragul de semnificaţie este un aspect specific relevanţei, bazat pe natura sau amploarea elementelor la care se referă informaţia financiar-contabilă în cadrul unui raport financiar al unei entităţi (IASB, 2010: QC11). Aspectele pe care informaţia financiar-contabilă trebuie să le îndeplinească pe cât posibil pentru a răspunde cerinţei de reprezentare fidelă acestea sunt: să fie completă, neutră şi nu prezinte erori materiale (IASB, 2010: QC12). În ceea ce priveşte comparabilitatea, utilizatorii informaţiilor financiar-contabile trebuie să poată compara respectivele informaţiile în privinţa unei entităţi cu informaţii similare despre alte entităţi sau cu informaţii similare despre aceeaşi entitate într-o altă perioadă de timp sau la o altă dată (IASB, 2010: QC20). În plus, comparabilitatea este o caracteristică calitativă ce permite utilizatorilor să identifice şi să înţeleagă similitudinile şi diferenţele între elementele tratate; o comparaţie presupune minim două elemente (IASB, 2010: QC21). Ca atare, se pot determina la nivelul unei entităţi tendinţele în poziţia financiară şi performanţele acesteia.

Elementele recunoscute în situaţiile financiare Cadrul conceptual prezintă definiţiile elementelor care compun bilanţul şi contul de profit şi pierdere după următoarea schemă:

Elemente legate de evaluarea poziţiei financiare (deci de bilanţ): active, datorii şi capitaluri proprii;

Elemente ce descriu performanţele întreprinderii (ale contului de profit şi pierdere): veniturile şi cheltuielile; Ajustările de menţinere a capitalului (diferenţele din reevaluare). Iar paragrafele 82-98 ale cadrului conceptual IASB stabilesc criteriile de recunoaştere ale elementelor mai sus menţionate. Astfel, în acest punct se impune prezentarea schematică a elementelor recunoscute în situaţiile financiare în conformitate cu prevederile cadrului conceptual IASB. Activele sunt resurse controlate de întreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă beneficii economice viitoare(par. 49a din Cadrul conceptual al IASB). Iar criteriile care trebuie îndeplinite cumulativ pentru recunoaşterea unui element de activ sunt:

Probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor;

Determinarea în mod credibil a valorii/costului.

Datoriile, pe de altă parte, reprezintă obligaţii actuale ale întreprinderii rezultate din evenimente trecute şi prin decontarea cărora se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii economice(par. 49b din Cadrul conceptual al IASB). Criteriile cumulative de recunoaştere a datoriilor se referă la:

Probabilitatea unei ieşiri de resurse, purtătoare de beneficii economice;

Evaluarea acestora trebuie să se facă în mod credibil.

De asemenea, cadrul IASB face distincţia dintre obligaţiile actuale şi angajamentele viitoare fiind recunoscute ca şi datorii numai obligaţiile actuale, datorate unor evenimente trecute (achiziţii, cheltuieli efectuate şi neplătite).

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor. Pentru evaluarea corectă a acestor capitaluri proprii este esenţială recunoaşterea corespunzătoare a activelor şi datoriilor,

poziţia financiară a întreprinderii fiind dată de modul de gestionare a activelor şi datoriilor.

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, respectiv creşteri de active sau diminuări de pasive, ce au ca rezultat creşterea capitalurilor proprii, cu excepţia celei datorate aporturilor proprietarilor capitalului. Se impune sublinierea distincţiei dintre venituri şi câştiguri, ce-a dea doua categorie presupunând un rezultat net favorabil dintr-o tranzacţie prin compensarea efectelor cu eforturile aferente.

Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei de gestiune, respectiv diminuări de active sau creşteri de pasive care au ca rezultat diminuarea capitalurilor proprii cu excepţia celei datorate retragerilor sau distribuirilor de capital. De asemenea, în categoria cheltuielilor intră şi pierderile datorită faptului că sunt generatoare de diminuări ale beneficiilor economice indiferent dacă sunt realizate sau nu 5 . Rezultatul fie el profit sau pierdere apare astfel drept o măsură a performanţei întreprinderii, fiind generat direct de veniturile şi cheltuielile perioadei, dar depinde esenţial de menţinerea capitalului (fizic sau financiar). Astfel, profitul apare în cazul în care mărimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfârşitul perioadei comparativ cu cea de la începutul perioadei, exceptând operaţiile cu proprietarii întreprinderii.

Cadrul conceptual al IASB recomandă pentru evaluarea elementelor situaţiilor financiare mai multe baze de evaluare şi anume: costul istoric, costul curent, valoarea realizabilă şi valoarea actuală. Deşi nu este indicată nici o preferinţă pentru o anumită bază de evaluare, alegerea acesteia trebuie să fie fundamentată în concordanţă cu conceptul de menţinere a capitalului într-o manieră logică şi coerentă (deoarece în funcţie de acesta se determină performanta întreprinderii). Trebuie menţionat faptul că IAS

5 Vezi pierderi din diferenţe de curs valutar.

consacră evaluarea activelor şi a veniturilor la valoarea lor justă, determinată cel mai adesea ca valoare de piaţă.

Cap. III

TRATAMENTE CONTABILE RECOMANDATE DE STANDARDELE INTERNAŢIONALE ÎN PRIVINŢA ACTIVELOR ENTITĂŢII

3.1. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE 2 „STOCURI”

A. Ce urmăreşte IAS 2?

IAS 2 dezbate problema valorii costului ce urmează a fi recunoscută drept activ şi reportată până când veniturile aferente sunt recunoscute. In plus, furnizează îndrumări referitoare la determinarea costului şi la recunoaşterea ulterioară a acestuia drept cheltuială, inclusiv orice reducere a valorii contabile până la valoarea realizabilă netă; îndrumări cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. Data intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie

2005.

B. Când se aplică IAS 2?

Prezentul standard se aplică tuturor stocurilor, cu excepţia:

producţiei în curs de execuţie în cadrul contractelor de construcţie, inclusiv contractele de prestări de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcţii);

instrumentelor financiare (a se vedea IFRS 7);

activelor biologice legate de activitatea agricolă şi de producţia agricolă în momentul recoltării (a se vedea IAS 41 Agricultura).

Prezentul standard nu se aplică la evaluarea stocurilor deţinute de:

producători de produse agricole şi forestiere, de produse agricole după recoltare şi de minereuri şi alte produse minerale, în măsura în care acestea sunt evaluate la valoarea realizabilă netă în conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate;

brokeri-traderi de la bursa de mărfuri care îşi evaluează stocurile la valoarea justă minus costurile de vânzare.

C.

Concepte cheie

Stocurile sunt active:

(a)

deţinute în vederea vânzării pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;

(b)

în curs de producţie în vederea unei astfel de vânzări; sau

(c)

sub formă de materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Valoarea realizabilă netă (VRN) este preţul de vânzare estimat pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizare şi costurile estimate necesare efectuării vânzării.

Valoarea justă (Vj) este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, între părţi interesate şi în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective.

Atenţie!!! Valoarea realizabilă netă se referă la suma netă pe care o entitate se aşteaptă să o realizeze din vânzarea de stocuri pe parcursul desfăşurării normale a activităţii. Valoarea justă reflectă suma pentru care acelaşi stoc ar putea fi tranzacţionat pe piaţă, între cumpărători şi vânzători interesaţi şi în cunoştinţă de cauză. Prima este o valoare specifică entităţii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabilă netă pentru stocuri poate să nu fie egală cu valoarea justă minus costurile de vânzare.

Stocurile includ bunuri cumpărate şi deţinute în vederea revânzării, inclusiv, de exemplu mărfurile cumpărate de un detailist în vederea revânzării sau terenurile şi alte proprietăţi imobiliare deţinute în vederea revânzării. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entităţii sau producţia aflată în curs de execuţie de către entitate, precum şi materiale şi consumabile destinate utilizării în procesul de producţie. În cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, pentru care entitatea nu a recunoscut încă venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri).

D. Tratamente contabile recomandate

Evaluarea stocurilor Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

Costul stocurilor Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile de cumpărare, costurile de prelucrare, transformare sau conversie, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în starea şi în locul în care se găsesc în prezent.

Costurile de achiziţie Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autorităţile fiscale), costurile de transport, manipulare şi alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii. Reducerile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumpărare.

Costurile de transformare Costurile de prelucrare, transformare sau conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, Costurile de prelucrare, transformare sau conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unităţilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directă. De asemenea, ele includ şi alocarea sistematică

a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor în produse finite. Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea secţiilor şi a utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor. Regia variabilă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care variază direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei, cum sunt materialele indirecte şi manopera indirectă. Alocarea regiei fixe de producţie la costurile de prelucrare se face pe baza capacităţii normale a facilităţilor de producţie. Capacitatea normală este producţia estimată a fi obţinută, în medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate rezultată din întreţinere. Nivelul real de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea normală. Valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unităţi de producţie nu se majorează ca urmare a obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuială în perioada în care au apărut. În perioadele în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fixă alocate fiecărei unităţi de producţie este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare decât costul lor. Regia variabilă de producţie este alocată fiecărei unităţi de producţie pe baza folosirii reale a instalaţiilor de producţie. Un proces de producţie poate duce la obţinerea simultană a mai multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul în care un produs este principal şi altul este un produs secundar. Atunci când costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs în parte, acestea se alocă pe baza unei metode raţionale, aplicate cu consecvenţă. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vânzare relativă pe fiecare produs, fie în stadiul de producţie în care produsele devin identificabile în mod distinct, fie în momentul finalizării procesului de producţie.

Alte costuri Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute

Alte costuri

Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care sunt suportate:

pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normal admise;

costuri de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de producţie;

regii generale de administraţie care nu participă la aducerea stocurilor în starea şi în locul în care se găsesc în prezent; şi

costuri de vânzare. IAS 23 Costurile îndatorării identifică circumstanţele limitate în care costurile îndatorării sunt incluse în costurile stocurilor.

O entitate poate cumpăra stocuri în condiţii de decontare

amânată. Atunci când aranjamentul conţine efectiv un element de finanţare, acel element, de exemplu, o diferenţă între preţul de

cumpărare în condiţii normale de creditare şi suma plătită, este recunoscut ca o cheltuială cu dobânda de-a lungul perioadei de finanţare.

În măsura în care prestatorii de servicii au stocuri, ei le

evaluează la costurile lor de producţie. Aceste costuri constau, în primul rând, în manoperă şi în alte costuri legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi în cheltuielile de regie de atribuit. Manopera şi alte costuri legate de vânzare şi de personalul angajat în administraţia generală nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preţurile impuse de prestatorii de servicii.

Tehnici de evaluare a costurilor Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preţului cu amănuntul, pot fi folosite

pentru simplificare, dacă rezultatele acestor metode aproximează costul. Astfel:

Costurile standard iau în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, ale manoperei, ale eficienţei şi utilizării capacităţii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile actuale.

Metoda preţului cu amănuntul este adesea folosită în comerţul cu amănuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preţul de vânzare al stocului a procentului corespunzător de marjă brută. Procentul utilizat ia în considerare stocurile care au fost cotate în scădere până sub nivelul preţului de vânzare iniţial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vânzare cu amănuntul.

Formule de determinare a costului Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor anumite proiecte trebuie să fie determinat prin identificarea specifică a costurilor lor individuale. Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Totuşi, identificarea specifică a costurilor nu este adecvată în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt, de regulă, fungibile. În aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii. Costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul:

formulei primul intrat, primul ieşit (FIFO) sau

formulei costului mediu ponderat (CMP).

Atenţie!!!

Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea mediei ponderate a costurilor unui anumit element, fie periodic, fie după fiecare recepţie.

CMP =

Vsi

+

Vi

Qsi

+

Qi

În cazul evaluării după fiecare recepţie se ia în considerare în loc de stocul iniţial stocul precedent!

VE = CMP × QE

Valoarea realizabilă netă Costul stocurilor poate să fie nerecuperabil, dacă:

o acele stocuri au suferit deteriorări, dacă au fost uzate moral, integral sau parţial, sau dacă preţurile lor de vânzare s-au diminuat; au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vânzarea. De obicei, valoarea contabilă a stocurilor este redusă până la valoarea realizabilă netă, element cu element. Uneori însă poate fi mai adecvat să se grupeze elementele similare sau conexe. Estimările valorii realizabile nete se bazează pe cele mai credibile dovezi disponibile în momentul în care se realizează estimările valorii stocurilor care se aşteaptă a fi realizate. Aceste estimări iau în considerare fluctuaţiile de preţ sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit după terminarea perioadei, în măsura în care aceste evenimente confirmă condiţiile existente la sfârşitul perioadei. Estimările valorii realizabile nete iau în considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deţinute. Valoarea contabilă a materialelor şi a consumabilelor deţinute pentru a fi folosite în producţie nu este redusă sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează să se încorporeze vor fi vândute pentru un preţ mai mare sau egal cu costul lor. Pentru fiecare perioadă ulterioară se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile nete. Atunci când acele condiţii care au determinat în trecut reducerea valorii contabile a stocurilor până la valoarea

realizabilă netă au încetat să mai existe sau atunci când există dovezi clare ale unei creşteri a valorii realizabile nete din cauza schimbării unor circumstanţe economice, suma care reprezintă reducerea valorii contabile este reluată (adică reluarea este limitată la valoarea reducerii iniţiale), astfel încât noua valoare contabilă a stocului să fie egală cu cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă netă revizuită. Aceasta se întâmplă, de exemplu, atunci când un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabilă netă, din cauza scăderii preţului său de vânzare, este încă în stoc într-o perioadă ulterioară, iar preţul său de vânzare a crescut.

Recunoașterea drept cheltuială Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea contabilă a acestor stocuri trebuie să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care este recunoscut venitul corespunzător. Valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile de stocuri trebuie să fie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc deprecierea sau pierderea de valoare. Respectivele ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare sunt reversibile. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componentă pentru o imobilizare corporală construită în regie proprie. Stocurile alocate în acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viaţă utilă a acelui activ.

E. Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

Checklist

politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;

valoarea contabilă totală a stocurilor şi valoarea contabilă pe categorii corespunzătoare entităţii;

valoarea contabilă a stocurilor contabilizate la valoarea justă minus costurile de

vânzare;

valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;

valoarea oricărei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscută drept cheltuială în cursul perioadei;

valoarea oricărei reluări a oricărei reduceri a valorii contabile care este recunoscută drept reducere a valorii stocurilor, recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei;

circumstanţele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile şi

valoarea contabilă a stocurilor gajate în contul datoriilor.

Atenţie!!!

Anumite entităţi adoptă un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori decât costul stocurilor recunoscut drept cheltuială în cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezintă o analiză a cheltuielilor, utilizând o clasificare bazată pe natura cheltuielilor. În acest caz, entitatea prezintă costurile recunoscute drept cheltuială cu materiile prime şi consumabilele, costurile cu manopera şi alte costuri, împreună cu valoarea modificării nete a stocurilor, aferentă perioadei.

F. Aplicaţii practice

1
1

În anul N, conducerea SC Alfa SRL a decis să schimbe metoda utilizată pentru evaluarea stocurilor prin trecerea de la FIFO la costul mediu ponderat (CMP). La 31 decembrie N-l, valoarea stocurilor, conform metodei FIFO, era 120.000 u.m. Dacă s-ar fi aplicat metoda CMP, valoarea stocurilor ar fi fost 100.000 u.m. Care sunt efectele acestei schimbări de politică contabilă?

Rezolvare:

Metoda CMP se aplică pentru evaluarea stocurilor în exerciţiul N, dar şi pentru evaluarea acestora din exerciţiile precedente, pentru care se furnizează informaţii comparative. Astfel, pentru exerciţiul N-l:

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

Relevarea efectului schimbării de politici contabile (ce va fi imputat rezultatului nedistribuit)

Rezultat

=

Stocuri

20.000

reportat

Informaţii furnizate în notele explicative:

în exerciţiul N, societatea a schimbat politicile referitoare la evaluarea stocurilor. în exerciţiile precedente, stocurile au fost evaluate utilizând metoda FIFO. în prezent, managerii consideră că metoda CMP conduce la o informare mai relevantă şi mai fiabilă, asigurând o mai bună comparabilitate cu date furnizate de întreprinderile din aceeaşi ramură. Schimbarea de politici contabile s-a realizat retroactiv şi informaţiile comparative pentru N-l au fost retratate.

2
2

Societatea

Gallus

SA

face

mai

multe

aprovizionări

din

materialul „tablă” pe parcursul lunii, după cum urmează:

DATA

OPERAŢIA

Q (BUC)

COST UNITAR (LEI)

Sold iniţial

 

15

20

01.02.2005

Achiziţie

10

30

07.02.2005

Achiziţie

20

36

10.02.2005

Consum

20

 

22.02.2005

Achiziţie

40

38

28.02.2005

Consum

50

 

Să se întocmească fişa stocului în cazul în care se utilizează metoda FIFO.

Rezolvare:

DATA

OPERAŢIA

 

INTRĂRI

 

IEŞIRI

 

STOC

Q

Cu

V

Q

Cu

V

Q

Cu

V

Sold iniţial

 

15

20

300

     

15

20

300

01.02.05

Achiziţie

10

30

300

     

15

20

300

10

30

300

07.02.05

Achiziţie

20

36

720

     

15

20

300

10

30

300

20

36

720

10.02.05

Consum

     

15

20

300

5

30

150

5

30

150

20

36

720

22.02.05

Achiziţie

40

38

1.520

     

5

30

150

20

36

720

40

38

1.520

28.02.05

Consum

     

5

30

150

15

38

570

20

36

720

25

38

950

 

Total

85

 

2.840

70

 

2.270

15

38

570

3
3

SC

Antic

SRL

are

ca

obiect

de

activitate

vânzarea

de

antichităţi. La 31.12.N, ea deţine în stoc următoarele articole:

ARTICOLE

COST DE ACHIZIŢIE (ÎN U.M.)

VALOARE DE PIAŢĂ (ÎN U.M.)

Tablou Luchian - „Flori"

265.000

200.000

Tablou - „Pădure moartă"

90.000

105.000

Tablou „Apus la mare"

185.000

210.000

Tablou Dalii buchet

150.000

135.000

TOTAL

690.000

650.000

Valoarea de piaţă a articolelor a fost stabilită de un evaluator de artă profesionist şi coincide cu valoarea netă de realizare. Să se evalueze stocurile la 31.12.N şi să se contabilizeze eventuala depreciere constatată.

Rezolvare:

Testul dintre cost şi VRN se face pentru fiecare articol în parte. Ca urmare, valoarea stocului în bilanţul de la închiderea exerciţiului N este:

ARTICOLE

MIN (cost, VRN) – în u.m.

Tablou Luchian - "Flori"

200.000

Tablou - "Pădure moartă"

90.000

Tablou "Apus la mare"

185.000

Tablou "Dalii buchet"

135.000

TOTAL

610.000

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

Constituire ajustare pentru depreciere în sumă de:

Cheltuieli privind

=

Ajustări pentru

80.000

ajustările pentru

deprecierea

690.000 - 610.000 = 80.000

deprecierea activelor

marfurilor

circulante

În cursul exerciţiului N+1, s-au vândut două tablouri: Tablou - „Pădure moartă" şi Tablou "Dalii buchet". Situaţia stocurilor la închiderea exerciţiului N+1 se prezintă astfel:

ARTICOLE

Valoare contabilă

VRN

Tablou Luchian - "Flori"

200.000

245.000

Tablou "Apus la mare"

135.000

190.000

TOTAL

335.000

440.000

Se observă că, pentru aceste articole rămase în stoc, respectiv Tabloul lui Luchian - Flori a înregistrat o VRN care depăşeşte valoarea contabilă, deci ajustarea pentru depreciere de 65.000 trebuie anulată pentru 20.000, ajungând la valoarea contabilă de 250.000. Plusul de valoare peste costul de achiziţie nu poate fi reţinut din motive de prudenţă, deci în cazul Tabloului - Dalii buchet, se va proceda doar la anularea ajustării pentru depreciere, fără a se înregistra plusul peste valoarea de achiziţie. Rezultă că valoarea stocului la închiderea exerciţiului N+1 este reprezentată de suma de 335.000 u.m., anulându-se deprecierile rămase fără obiect, atât ale tablourilor care au fost vândute cât şi aferente celor rămase în stoc, în situaţia prezentată neexistând ajustări de depreciere aplicate tablourilor care au fost vândute. Deci suma de 35.000 va fi reluată din

ajustările efectuate (20.000 pentru Tabloul lui Luchian - "Flori" +15.000 pentru Tabloul - "Dalii buchet").

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

Anulare ajustare pentru depreciere constituită anterior

Ajustări pentru

=

Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

35.000

deprecierea

marfurilor

4
4

O întreprindere fabrică un produs în următoarele condiţii:

cheltuielile cu materialele directe = 30 lei; manopera directă = 10 lei; cheltuieli indirecte variabile = 5 lei; cheltuieli indirecte fixe = 2.000 lei; capacitatea de producţie considerată normală = 1.000 produse. Producţia obţinută este următoarea: 1.000 unităţi (N-1), 1.500 unităţi (N) şi 800 unităţi (N+1). Să se determine costul de producţie având în vedere costurile alocate.

Rezolvare:

 
 

Elemente de cost

N-1

N

N+1

Materiale consumate Manopera directă Cheltuieli indirecte variabile Cheltuieli indirecte fixe

30.000

45.000

24.000

10.000

15.000

8.000

5.000

7.500

4.000

2.000

2.000

2.000

Cost total

47.000

69.500

38.000

Cantitatea obţinută

1.000

1.500

800

Cost unitar

47

46,33

47,5

În cazul în care se ia în calcul capacitatea normală de producţie, situaţia este următoarea:

Elemente de cost

N-1

N

N+1

Materiale consumate

30.000

45.000

24.000

Manopera directă

10.000

15.000

8.000

Cheltuieli indirecte

5.000

7.500

4.000

variabile

Cheltuieli indirecte fixe

2.000

1.500/1.000 * 2.000 =

800/1.000 * 2.000 =

alocate

 

3.000

1.600

Cost total

47.000

70.500

37.600

Cantitatea obţinută

1.000

1.500

800

Cost unitar

47

47

47

Capacitatea normală de producţie majorează costurile în caz de supraproducţie şi le diminuează atunci când producţia este scăzută. În concluzie, în caz de supraproducţie, costul este de 46,33 lei pe produs şi nu de 47 lei.

5
5

La începutului ex. N, Beta a achiziţionat un stoc de mărfuri la costul de 100.000 lei, TVA 24%. La sfârşitul ex. N se estimează că stocul ar putea fi vândut la preţul de 90.000 lei şi că cheltuielile ocazionate de vânzare se vor ridica la 10.000 lei. La sfârşitul ex. N+1, preţul de vânzare estimat este de 150.000 lei, iar costurile ocazionate de vânzare sunt estimate la 30.000 lei. Care este incidenţa aplicării IAS 2 în cele două exerciţii financiare?

Rezolvare:

Nr.

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

1

Achiziţia mărfuri în ex. N

%

=

Furnizori

124.000

Mărfuri

100.000

 

TVA deductibilă

24.000

2

Constituire ajustare

Cheltuieli privind

=

Ajustări pentru deprecierea marfurilor

20.000

pentru depreciere

ajustările pentru

deprecierea

 

activelor circulante

3

Anulare ajustare pentru depreciere în ex.

Ajustări pentru

=

Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor circulante

20.000

deprecierea

marfurilor

N+1:

 

Notă de calcul:

OP.2: VRN = Valoare de piaţă – costurile aferente vânzării = 80.000; La sfârşitul ex. N stocul va fi evaluat la min (cost, VRN) = val. bilanţieră: 80.000 => ajustare pentru depreciere ; OP.3: VRN = 120.000; La sfârşitul ex. N+1, min (cost, VRN) = 100.000 => depreciere = 0 lei Observaţie! Valoarea stocului revine conform IAS 2 la valoarea pe care ar fi avut-o dacă nu s-ar fi depreciat în trecut.

pe care ar fi avut-o dacă nu s-ar fi depreciat în trecut. Testarea cunoştinţelor 1. Care

Testarea cunoştinţelor

1. Care din următoarele reguli generale de evaluare a stocurilor este

prevăzută în standardul IAS 2:

a)

stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă;

b)

stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mare dintre cost şi valoarea realizabilă netă;

c)

stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea contabilă.

2.

Stocurile pot fi:

a)

Bunuri materiale permanente în cadrul circuitului economic;

b)

Deţinute pentru a fi vândute;

c)

În curs de producţie pentru o vânzare ulterioară;

d)

Deţinute pentru a fi utilizate în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

3. SC Electronicx SA face mai multe aprovizionări din produsul „memory stick” pe parcursul lunii noiembrie 2010, după cum urmează: 01.11: 10 bucăţi x 30 lei/bucată; 07.11: 20 bucăţi x 36 lei/bucată; 22.11: 40 bucăţi x 38 lei/bucată; şi eliberează în consum la 10.11: 20 bucăţi; 28.11: 50 bucăţi. Stoc iniţial la începutul lunii 15 bucăţi x 20 lei/bucată. Determinaţi valoarea stocului final, evaluat prin metoda FIFO şi CMP după fiecare intrare:

a) FIFO: 300 lei, CMP: 570 lei;

b) FIFO: 570 lei, CMP: 512 lei;

c)

FIFO: 430 lei, CMP: 300 lei;

d) FIFO: 512 lei, CMP: 460 lei.

4. La 31.12.2010, SC Alfasoft SA deţine în stoc următoarele articole:

M1 cu cost achiziţie (Ca): 10.000 u.m., Valoare de piaţă (VP): 9.500 u.m.; M2 cu Ca: 8.000, VP: 8.300; M3 cu Ca: 30.000, VP: 32.000; M4 cu Ca: 5.000, VP: 4.200. Valoarea de piaţă a articolelor a fost stabilită de un evaluator profesionist şi coincide cu valoarea realizabilă netă (VRN). Care este situaţia în urma evaluării stocurilor?:

a) Se constată un plus de valoare;

b) Se constată o pierdere de valoare;

c) Stocurile se menţin la aceeaşi valoare;

d) Se înregistrează o amortizare suplimentară.

5. Se cunosc următoarele informaţii referitoare la stocurile de produse finite: A cu Ca: 10.000 u.m., VRN 11.000 u.m.; B cu Ca:

15.000 u.m., VRN 17.000 u.m.; C cu Ca: 26.000 u.m., VRN 17.000 u.m. Care este situaţia în urma evaluării stocurilor?:

a) Se constată un plus de valoare în sumă de 9.000 u.m.;

b) Se constată o pierdere de valoare în sumă de 3.000 u.m;

c) Stocurile se menţin la aceeaşi valoare;

d) Se înregistrează o ajustare pentru depreciere în sumă de 9.000 u.m.

1.2. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE 16 „IMOBILIZĂRI CORPORALE

A. Ce urmăreşte IAS 16?

IAS 16 prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările corporale astfel încât utilizatorii situațiilor financiare să poată discerne informațiile privind investiția unei entități în imobilizările sale corporale, precum și modificările survenite într-o astfel de investiție.

Data intrării în vigoare: perioade anuale care încep la sau după 1 ianuarie

2005.

B. Când se aplică IAS 16?

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea imobilizărilor corporale, cu excepţiile:

(a)

imobilizările corporale clasificate ca fiind deţinute în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte;

(b)

activele biologice aferente activităţii agricole (a se vedea IAS 41 Agricultura);

(c)

recunoaşterea şi evaluarea activelor de explorare şi evaluare (a se vedea IFRS 6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale); sau

(d)

concesiunile miniere şi rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural şi resurse neregenerabile similare.

C.

Concepte cheie

Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este recunoscut în bilanţ după scăderea amortizării cumulate, precum şi a pierderilor cumulate din depreciere.

Amortizarea este alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.

O

pierdere

din

depreciere

reprezintă

diferenţa

cu

care

valoarea contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă a unui activ.

Imobilizările corporale sunt elemente corporale care:

(a) sunt deţinute în vederea utilizării pentru producerea sau prestarea de bunuri sau servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi (b) se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre preţul net de vânzare al unui activ şi valoarea sa de utilizare.

Valoarea reziduală a unui activ este valoarea estimată pe care ar obţine-o în prezent o entitate din cedarea unui activ, după deducerea costurilor asociate cedării, dacă activul ar avea deja vechimea şi starea prevăzute la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă.

Durata de viaţă utilă este:

a. perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru

utilizare de către o entitate; sau

b. numărul de unităţi de producţie sau unităţi similare preconizate a fi obţinute din activ de către o entitate.

D. Tratamente contabile recomandate

Recunoaștere

Costul unui element de imobilizări corporale trebuie recunoscut ca activ dacă şi numai dacă:

o

este probabilă generarea pentru entitate de beneficii economice viitoare aferente activului; şi

o

costul activului poate fi evaluat în mod fiabil.

Costuri ulteriore recunoaşterii iniţiale suportă două tratamente:

costurile cu reparaţiile şi întreţinerea zilnică nu sunt recunoscute la valoarea contabilă a elementelor respective, deoarece nu respectă condiţiile de recunoaştere ca active. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt suportate;recunoaşterii iniţiale suportă două tratamente: componentele unor elemente de imobilizări corporale pot

componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea la intervale regulate. Ca atare, entitatea recunoaşte în valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale costul părţii înlocuite a unui astfel de element când acel cost este suportat, dacă sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere.ca active. Aceste costuri sunt mai degrabă recunoscute în profit sau pierdere pe măsură ce sunt

Evaluare iniţială Un element de imobilizări corporale care îndeplineşte condiţiile de recunoaştere drept activ trebuie evaluat la costul său.

Costul unei imobilizări corporale este format din:

a) preţul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale şi taxele de cumpărare nerambursabile, după deducerea reducerilor comerciale şi a rabaturilor;

b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaţia şi starea necesare pentru ca respectivul activ să poată funcţiona în modul dorit de conducerea entităţii;

c) estimarea iniţială a costurilor de demontare şi de mutare a elementului şi de reabilitare a amplasamentului unde este situat acesta, obligaţia pe care o suportă entitatea la dobândirea elementului sau ca o consecinţă a utilizării elementului pe o perioadă anumită în alte scopuri decât cele de a produce stocuri în timpul acelei perioade.

Exemple de costuri atribuite direct sunt:

Exemple de costuri care nu sunt atribuite direct:

o

costurile cu beneficiile angajaților (definite în IAS 19) care rezultă direct din construirea / achiziționarea elementului de imobilizări corporale;

o

costurile de deschidere a unei noi instalații;

o

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu

o

costurile de amenajare a amplasamentului;

(inclusiv costurile de publicitate și activități promoționale);

o

costurile inițiale de livrare și manipulare;

o

costurile de instalare și asamblare;

o

costurile de desfășurare a unei activități într-o locație nouă sau

o

costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasament și la starea de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea); și

cu

o

nouă clasă de

consumatori (inclusiv costurile de formare a personalului);

o

costurile administrative și alte costuri de regie generale.

o

onorariile profesionale.

 

Costul unui activ construit în regie proprie este determinat prin utilizarea aceloraşi principii ca pentru un activ dobândit. Dacă o entitate produce active similare pentru vânzare în cursul normal al activităţii, costul activului este de obicei acelaşi cu costul construcţiei unui activ pentru vânzare (IAS 2). Prin urmare, orice profituri interne se elimină din obţinerea unor astfel de costuri. În mod similar, costul cantităţilor atipice de deşeuri, manoperă sau alte resurse suportat pentru construirea în regie proprie a unui activ nu este inclus în costul activului. IAS 23 Costurile îndatorării stabileşte criteriile pentru recunoaşterea dobânzii ca o componentă a valorii contabile a unui element de imobilizări corporale construit în regie proprie.

Evaluare ulterioară:

1. Model bazat pe cost: După recunoaşterea ca activ, un element de imobilizări corporale trebuie contabilizat la costul său minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate din depreciere;

2. Modelul reevaluării: După recunoaşterea ca activ, un element

de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată în mod fiabil trebuie contabilizat la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierderi acumulate din depreciere. Reevaluările trebuie să se facă cu suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu se deosebeşte semnificativ de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanţului. Valoarea justă a terenurilor şi clădirilor este determinată în general pe baza probelor de pe piaţă, printr-o evaluare efectuată în mod normal de evaluatori profesionişti calificaţi. Valoarea justă a elementelor de imobilizări corporale este în general valoarea lor pe piaţă determinată prin evaluare.

Atunci când un element de imobilizări corporale este reevaluat, orice amortizare cumulată la data reevaluării este tratată într-unul din următoarele moduri:

(a)

este recalculată proporţional cu modificarea de valoare contabilă brută a activului, astfel încât valoarea contabilă a activului, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată. Această metodă

este deseori folosită în cazul în care un activ este reevaluat prin aplicarea unui indice pentru determinarea costului de înlocuire amortizat;

(b)

este eliminată din valoarea contabilă brută a activului, iar valoarea netă este recalculată la valoarea reevaluată a activului. Această metodă este deseori folosită pentru clădiri. Dacă un element de imobilizări corporale este reevaluat, atunci

întreaga clasă de imobilizări corporale din care face parte acel element trebuie reevaluată.

Dacă valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în capitalurile proprii în elementul-rând „surplus din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în profit sau pierdere în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscut anterior în profit sau pierdere. Dacă valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca urmare a unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în profit sau pierdere. Cu toate acestea, diminuarea trebuie debitată direct din capitalurile proprii în elementul-rând „surplus din reevaluare”, în măsura în care există sold creditor în surplusul din reevaluare pentru acel activ.

Amortizare Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost semnificativ faţă de costul total al elementului trebuie amortizat separat. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioadă trebuie recunoscute în profit sau pierdere numai dacă nu sunt incluse în valoarea contabilă a unui alt activ. Valoarea amortizabilă a unui activ trebuie alocată în mod sistematic pe durata sa de viaţă utilă. Valoarea reziduală şi durata de viaţă utilă ale unui activ trebuie revizuite cel puţin la fiecare sfârşit de exerciţiu financiar şi, dacă

aşteptările se deosebesc de alte estimări anterioare, modificarea (modificările) trebuie contabilizată(e) ca modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8. Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte tiparul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale activului de către entitate. Metoda de amortizare aplicată unui activ trebuie revizuită cel puţin la fiecare sfârşit de exerciţiu financiar şi, dacă se constată o modificare semnificativă a tiparului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbată pentru a reflecta tiparul modificat. O astfel de modificare trebuie contabilizată drept modificare de estimare contabilă, în conformitate cu IAS 8.

E.

Informaţii de prezentat în situaţiile financiare:

 

Checklist

bazele de evaluare folosite la determinarea valorii contabile brute;

metodele de amortizare utilizate;

duratele de viață utilă sau ratele de amortizare folosite;

valoarea contabilă brută și amortizarea cumulată (agregată cu pierderile cumulate din depreciere) la începutul și la sfârșitul perioadei; și

o reconciliere a valorii contabile de la începutul și sfârșitul perioadei, menționându-se: (i) intrările; (ii) activele clasificate ca fiind deținute în vederea vânzării conform IFRS 5 și alte cedări; (iii) achizițiile rezultate din combinări de întreprinderi; (iv) creșterile sau diminuările din timpul perioadei rezultate din reevaluări și din pierderile din depreciere recunoscute conform cu IAS 36; (v) pierderile din depreciere recunoscute în profit sau pierdere în conformitate cu IAS 36; (vi) amortizarea; (vii) diferențele de curs valutar nete rezultate în urma conversiei situațiilor financiare conform IAS 21; și (viii) alte modificări.

F.

Aplicaţii practice

1
1

SC Redal SA achiziţionează un teren de 25 ha la un cost de 750.000 lei. În vederea plantării unui culturi de orez, societatea

decide efectuarea unor lucrări de restaurare a a plasamentului respectiv, ce se vor ridica la suma de 80.000 lei. Redal estimează că în 5 ani va trece la o cultură de pepeni, dar până atunci, în umra vănzârii orezului profitul SC va creşte cu 5% în respectiva perioadă. Contabilizaţi achiziţia şi amortizarea conform prevederilor IAS 16.

Rezolvare:

Nr.

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

1

Achiziţia terenului

%

=

Furnizori de

930.000

Terenuri

imobilizări

750.000

TVA deductibilă

180.000

2

Recunoaşterea costurilor cu restaurarea amplasamentului

Terenuri

=

Provizioane

80.000

pentru

 

dezafectarea

imobilizărilor

corporale

3

Amortizarea costurilor cu restaurarea amplasamentului pe perioada obţinerii

Cheltuieli de

=

Amortizarea

16.000

exploatare privind

imobilizărilor

amortizarea

corporale

beneficiilor: 80.000 / 5 ani =

imobilizărilor

16.000

2
2

Conducerea SC Alexandros SA decide reevaluarea instalaţiilor de lucru sale. Respectivele imobilizări corporale au fost achiziţionate la un cost de 800.000 lei, iar amortizarea cumulată până în acel moment este de 200.000 lei. Valoarea justă determinată de experţi este de 900.000 lei. Să se contabilizeze reevaluare conform celor două procedee recomandate de IAS 16.

Rezolvare:

I. Metoda actualizării valorii brute adică reevaluarea simultană a valorii brute şi a amortizării cumulate presupune:

Calcul coeficient de reevaluare = Vj / VNC = 900.000/ (800.000 – 200.000) = 1,5 Reevaluarea valorii brute şi a amortizării cumulate:

Valoare brută reeval. = 800.000 x 1,5 = 1.200.000

(-) Amortizare cumulată reeval. = 200.000 x 1,5 = 300.000 = Valoare netă revaluată = 900.000

Nr.

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

1

Înregistrarea operaţiei de reevaluare

Echipamente

=

%

400.000

tehnologice

Amortizarea

100.000

instalaţiilor

300.000

Rezerve din

reevaluare

II.

Metoda actualizării valorii nete adică reevaluarea valorii rămase neamortizate:

Nr.

Natura operaţiei

D

C

Sume

1

Eliminarea amortizării cumulate din valoarea contabilă brută VCN= VC – Am cum

Amortizarea

= Echipamente

100.000

instalaţiilor

tehnologice

2

Înregistrarea reevaluării valorii rămase Vj – VCN = rez din reeval.

Echipamente

= Rezerve din

300.000

tehnologice

reevaluare

3
3

În anul N, SC Falla SA achiziţionează de la o altă societate, Bega SA o linie tehnologică de producţie. Cheltuielile legate de achiziţie sunt: preţ de cumpărare 60.000 lei; cheltuieli cu proiectul de amplasare 12.000 lei; taxă vamală 6.000 lei; comision vamal 600 lei; cheltuieli cu punerea în funcţiune 18.000 lei; onorariile inginerilor 14.000 lei; cheltuieli cu reclama 6.000 lei; pierderi iniţiale din exploatare înregistrate înainte ca activul să atingă parametrii planificaţi 7.000 lei; reducere comercială 2.000 lei. Care este costul de achiziţie în conformitate cu IAS 16?

Rezolvare:

+ preţ de cumpărare 60.000 lei;

+ cheltuieli cu proiectul de amplasare 12.000 lei;

+ taxă vamală 6.000 lei;

+ comision vamal 600 lei;

+ cheltuieli cu punerea în funcţiune 18.000 lei;

+ onorariile inginerilor 14.000 lei; - reducere comercială 2.000 lei. Total 108.600 lei

Gazprod SA importă o instalaţie pentru extracţia gazelor naturale, cheltuielile legate de achiziţie fiind: preţ de cumpărare 45.000 lei, comision vamal 450 lei, cheltuieli legate de punerea în funcţiune 12.000 lei, cheltuieli cu reclama 15.000 lei. Societatea estimează că, la terminarea extracţiei, cheltuielile cu demontarea şi mutarea activului, recunoscute printr-un provizion, se vor ridica la 16.000 lei. Care este formula contabilă legată de achiziţie?lei; - reducere comercială 2.000 lei. Total 108.600 lei Rezolvare: Nr. Natura operaţiei D   C

Rezolvare:

Nr.

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

1

Înregistrarea

Echipamente

=

%

77.950

achiziţiei

tehnologice

Furnizori de imobilizări Alte impozite, taxe şi varsăminte asimilate Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale

57.000

4.950

16.000

Testarea cunoştinţelorimobilizărilor corporale 57.000 4.950 16.000 1. Care dintre următoarele afirmaţii este în

1. Care dintre următoarele afirmaţii este în conformitate cu IAS 16:

a) diferenţa din reevaluare trebuie să fie înscrisă la venituri constatate în avans; b) diferenţa din reevaluare trebuie să fie înscrisă la capitaluri proprii la o rubrică distinctă, astfel încât operaţia să nu conducă la constatarea de profituri; c) reevaluarea imobilizărilor corporale afectează veniturile rezultatului curent.

2.

În conformitate cu IAS 16 durata de amortizare reprezintă un

parametru cu incidenţă contabilă care:

a)

odată stabilit nu mai poate fi modificat până la scoaterea din folosinţă a bunurilor amortizabile;

b)

este stabilit de autoritatea fiscală;

c)

trebuie să fie periodic revizuit atunci când previziunile iniţiale nu mai exprimă realitatea.

3.

Diferenţele favorabile din reevaluarea imobilizărilor corporale, potrivit IAS 16, se înregistrează:

a)

în capitalurile proprii;

b)

la venituri;

c)

în capitalurile proprii sau la venituri, în măsura în care această diferenţă compensează o diferenţă nefavorabilă a aceloraşi active, recunoscută anterior ca o cheltuială.

4. Reevaluarea imobilizărilor corporale pentru aplicarea tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16 se face de regulă:

a)

de echipe tehnice compuse din specialiştii întreprinderii;

b)

de profesionişti calificaţi în evaluare;

c)

de comisii de inventariere stabilite de conducerea întreprinderii.

5.

O societate comercială deţine o instalaţie procurată în anul 1 la

valoarea de 50.000 lei, amortizată linear în 5 ani. La sfârşitul anului 3 se decide reevaluarea sa, valoarea justă stabilită fiind de 25.000 lei. În condiţiile aplicării metodei actualizării valorii nete, conform IAS 16, înregistrările contabile sunt:

a) 213

=

105

5.000 lei

2813

=

213

30.000 lei

b) 213

=

105

5.000 lei

c) 213

=

105

12.500 lei

105

=

2813

7.500 lei

3.3. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE 38 „Imobilizări necorporale”

A. Ce urmăreşte IAS 38?

IAS 38 prescrie tratamentul contabil pentru imobilizările necorporale nereglementate specific de un alt standard. O imobilizare necorporală este recunoscută dacă şi numai dacă sunt îndeplinite criterii specifice, iar modul de evaluare a valorii contabile a imobilizărilor necorporale prevede prezentarea de informaţii specifice. Data intrării în vigoare: 1 aprilie 2004. Minore modificări în 2008 şi 2009; Interpretare aferentă: SIC 32 Imobilizări necorporale - costuri aferente paginilor web. Anumite costuri iniţiale de dezvoltare şi design grafic aferente infrastructurii şi legate de dezvoltarea paginii web pot fi capitalizate.

B. Când se aplică IAS 38?

Prezentul standard trebuie să se aplice la contabilizarea imobilizărilor necorporale, cu excepţia:

(a)

imobilizărilor necorporale care intră sub incidenţa unui alt standard;

(b)

activelor financiare, astfel cum sunt definite în IAS 32;

(c)

recunoaşterii/evaluării activelor de explorare şi evaluare (IFRS 6);

(d)

cheltuielilor pentru valorificarea şi extragerea minereurilor,

petrolului, gazelor naturale şi a altor resurse neregenerabile. Dacă un alt standard prescrie contabilizarea unui tip specific de imobilizări necorporale, o entitate aplică standardul respectiv şi nu prezentul standard.

C. Concepte cheie

O imobilizare necorporală este o imobilizare identificabilă nemonetară fără substanţă fizică. Valoarea specifică a unei entităţi este valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie pe care o entitate se aşteaptă să le obţină din

utilizarea continuă a unei imobilizări şi din cedarea acesteia la sfârşitul duratei sale de viaţă utilă sau pe care entitatea se aşteaptă să le suporte la decontarea unei datorii. Activele monetare sunt banii deţinuţi şi activele care trebuie primite în sume de bani fixe sau determinabile.

Cercetarea este investigarea originală şi planificată întreprinsă în scopul câştigării unor cunoştinţe sau înţelesuri ştiinţifice ori tehnice noi. Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunoştinţe într-un plan sau proiect care vizează producţia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial, înainte de începerea producţiei sau utilizării comerciale.

Imobilizări necorporale Entităţile cheltuiesc frecvent resurse sau angajează datorii pentru achiziţia, dezvoltarea, întreţinerea sau îmbunătăţirea unor resurse necorporale precum cunoştinţele ştiinţifice sau tehnice, proiectarea şi implementarea unor noi procese sau sisteme, precum: licenţele, proprietatea intelectuală, cunoştinţele despre piaţă şi mărcile comerciale, programele de calculator, brevetele, drepturile de autor, producţiile cinematografice, listele de clienţi, drepturile privind serviciile ipotecare, licenţele de pescuit, cotele de import, francizele,

relaţiile cu clienţii sau furnizorii, loialitatea clienţilor, cota de piaţă şi drepturile de comercializare. Dar nu toate elementele descrise mai sus corespund definiţiei unei imobilizări necorporale, respectiv:

i) caracterul identificabil;

ii) controlul asupra unei resurse;

iii) existenţa unor beneficii economice viitoare.

Atunci când nu corespunde definiţiei unei imobilizări necorporale, cheltuiala cu achiziţia sau realizarea sa pe plan intern este recunoscută drept cheltuială în momentul în care este suportată. Totuşi, dacă este dobândit în cadrul unei combinări de întreprinderi,

elementul în cauză face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziţiei.

i) Caracterul identificabil

Imobilizarea necorporală trebuie să fie identificabilă pentru a fi diferenţiată de fondul comercial.

O imobilizare îndeplineşte criteriul de identificare din definiţia unei

imobilizări necorporale în cazul în care aceasta:

este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate şi vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract, un activ sau o datorie corespondentă; sau

decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi şi obligaţii.

ii)

Controlul asupra unei resurse

O

entitate controlează un activ dacă entitatea are capacitatea de a

obţine beneficii economice viitoare de pe urma resursei suport şi de a restricţiona accesul altora la beneficiile respective. Capacitatea unei entităţi de a controla beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporală provine în mod normal din drepturile legale a căror aplicare poate fi susţinută în instanţă. În absenţa unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cunoştinţele tehnice şi de piaţă pot genera beneficii economice viitoare. O entitate controlează beneficiile în cauză dacă, de exemplu,

cunoştinţele respective sunt protejate de drepturi legale precum drepturile de autor, o restricţie impusă de un contract comercial (dacă acest lucru este permis) sau obligaţia juridică a angajaţilor de a păstra confidenţialitatea. Exemplu de nedeţinere a controlului : portofoliu de clienţi sau o cotă

de piaţă.

În absenţa drepturilor legale care să protejeze, sau a altor mijloace prin care să controleze relaţiile cu clienţii sau loialitatea acestora faţă de entitate, entitatea nu are suficient control asupra beneficiilor economice viitoare din relaţiile cu clienţii şi asupra loialităţii acestora

pentru a corespunde definiţiei imobilizărilor necorporale.

iii)

Beneficiile economice viitoare

Acestea pot include venituri din vânzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea activului

de către entitate. De exemplu, utilizarea proprietăţii intelectuale într- un proces de producţie poate mai degrabă să reducă costurile viitoare de producţie decât să crească veniturile viitoare.

Atenţie!!! Aplicarea raţionamentului profesional Anumite imobilizări necorporale pot fi conţinute în sau pe suporturi fizice, cum ar fi un compact-disc (în cazul programelor de calculator), documentaţii oficiale (în cazul licenţelor sau al brevetelor) sau pe film. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale, cât şi necorporale ar trebui tratată în conformitate cu IAS 16 sau ca imobilizare necorporală, în conformitate cu prezentul standard, o entitate îşi utilizează raţionamentul pentru a evalua care element este mai semnificativ. De exemplu, un program de calculator pentru un utilaj computerizat care nu poate funcţiona fără programul respectiv este parte integrantă a respectivului hardware şi este tratat ca imobilizare corporală. Acelaşi lucru este valabil şi pentru sistemul de operare al unui computer. În cazul în care nu face parte integrantă din echipamentul aferent, programul de calculator este tratat ca imobilizare necorporală.

D. Tratamente contabile recomandate

Recunoaştere şi evaluare

Recunoaşterea unui element drept imobilizare necorporală prevede ca entitatea să demonstreze că acesta întruneşte următoarele:

(a)

definiţia unei imobilizări necorporale; şi

(b)

criteriile de recunoaştere. Cheltuielile ulterioare pentru mărci, titluri de ziare şi reviste, liste

de clienţi şi elemente similare în fond (fie dobândite din afară, fie generate intern) sunt întotdeauna recunoscute în profit sau pierdere

în momentul suportării. Aceasta pentru că astfel de cheltuieli nu pot fi diferenţiate de cheltuielile cu dezvoltarea întreprinderii ca întreg. O imobilizare necorporală trebuie recunoscută dacă :

(a) este probabil ca beneficiile economice viitoare preconizate a fi atribuite imobilizării să revină entităţii; şi (b) costul unei imobilizări poate fi evaluat fiabil.

Evaluarea iniţială la cost

a) Achiziţia separată

Costul unei imobilizări necorporale dobândite separat poate fi în general evaluat fiabil, mai ales când contravaloarea cumpărării ia forma numerarului sau a altor active monetare, acesta cuprinde :

o

preţul său de cumpărare, inclusiv taxele vamale de import şi taxele de cumpărare nerambursabile, după scăderea reducerilor şi rabaturilor comerciale; şi

o

orice cost de atribuit direct pregătirii activului pentru utilizarea prevăzută.

Exemple de cheltuieli care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt:

o

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile în materie de publicitate şi activităţi promoţionale);

o

costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un nou loc sau cu o nouă clasă de clienţi (inclusiv costurile de instruire a personalului); şi

o

costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie.

o

costurile suportate atunci când un activ capabil să funcţioneze în maniera intenţionată de conducere nu a fost încă dat în folosinţă; şi

o

pierderile iniţiale din exploatare, cum sunt acelea suportate pe măsură ce se conturează cererea pentru producţia realizată de acel activ.

b)

Achiziţia ca parte a unei combinări de întreprinderi

În conformitate cu IFRS 3, dacă o imobilizare necorporală este dobândită în cadrul unei combinări de întreprinderi, atunci costul

imobilizării necorporale respective este valoarea sa justă la data achiziţiei.

Aşadar, un dobânditor recunoaşte la data achiziţiei, separat de fondul comercial, o imobilizare necorporală a entităţii dobândite dacă valoarea justă a activului poate fi evaluată fiabil.

c) Achiziţia prin intermediul unei subvenţii guvernamentale

În anumite cazuri, o imobilizare necorporală poate fi dobândită gratuit, sau pentru o contraprestaţie simbolică, prin intermediul unei subvenţii guvernamentale. De exemplu, un guvern transferă sau alocă unei entităţi imobilizări necorporale precum drepturi de aterizare pe aeroport, licenţe de operare pentru staţii de radio sau de televiziune, licenţe sau cote tarifare de import sau dreptul de a accesa alte resurse restricţionate. În conformitate cu IAS 20 Contabilitatea subvenţiilor

guvernamentale şi, o entitate poate alege să recunoască iniţial atât imobilizarea necorporală, cât şi subvenţia la valoarea justă.

Schimbul de active necorporale Dacă activul dobândit nu este evaluat la valoarea justă, costul său este evaluat la valoarea contabilă a activului cedat. Dacă o entitate poate stabili fiabil valoarea justă fie a activului primit, fie a activului cedat, atunci valoarea justă a activului cedat este utilizată pentru a evalua costul, cu excepţia cazului în care valoarea justă a activului primit este mai clar evidentă.

Fondul comercial generat intern Acesta nu trebuie recunoscut drept activ. Acesta nu este recunoscut drept activ deoarece nu este o resursă identificabilă (adică nu este separabil şi nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de altă natură) controlată de entitate, care să poată fi evaluată fiabil la cost.

Imobilizările necorporale generate intern Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern respectă criteriile de recunoaştere, o entitate împarte procesul de generare a activului în:

o fază de cercetare; şi

o fază de dezvoltare.

Dacă o entitate nu poate face distincţia între faza de cercetare şi cea

de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile aferente proiectului drept cheltuieli suportate exclusiv în faza de cercetare.

Durata de viaţă utilă O entitate trebuie să evalueze dacă durata de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale este determinată sau nedeterminată şi, în cazul în care este determinată, lungimea acesteia sau numărul de unităţi de producţie sau unităţi similare care constituie acea durată de viaţă utilă. O imobilizare necorporală trebuie considerată de către entitate ca având o durată de viaţă utilă nedeterminată atunci când, pe baza analizei tuturor factorilor relevanţi, nu există o limită previzibilă a perioadei în care se aşteaptă ca activul să genereze intrări de numerar nete pentru entitate. Termenul "nedeterminat" nu înseamnă "infinit". Incertitudinea justifică estimarea duratei de viaţă utilă a unei imobilizări necorporale cu prudenţă, dar nu justifică alegerea unei durate de viaţă care este nerealist de scurtă.

Imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă determinată

Metoda de amortizare utilizată trebuie să reflecte ritmul în care se

aşteaptă să fie consumate de către entitate beneficiile economice viitoare aferente activului. Dacă acel ritm nu poate fi determinat fiabil, trebuie utilizată metoda liniară.

Imobilizări necorporale cu durată de viaţă utilă nedeterminată

O

imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă nedeterminată nu

trebuie amortizată. În conformitate cu IAS 36, unei entităţi i se

impune să testeze o imobilizare necorporală cu durată de viaţă utilă nedeterminată pentru depreciere comparând valoarea sa recuperabilă

cu valoarea sa contabilă

Exemple de activităţi de cercetare:

 

Exemple de activităţi de dezvoltare:

o

activităţile

destinate

obţinerii

de

o proiectarea, construcţia şi testarea unor prototipuri şi modele înainte de

cunoştinţe noi;

 

o

identificarea, evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor pentru rezultatele cercetărilor sau pentru alte cunoştinţe;

 

producţie şi utilizare;

o

proiectarea instrumentelor, tiparelor, şabloanelor, şi matriţelor care implică o tehnologie nouă;

o

căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;

o

proiectarea, construcţia şi funcţionarea unei fabrici-pilot care nu se află pe o scală fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia comercială;

o

formularea, proiectarea, evaluarea şi selecţia finală a alternativelor posibile pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

o

proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite.

E.

Informaţii de prezentat în situaţiile financiare

 

Checklist

 

O entitate trebuie pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale să facă distincţia între imobilizările necorporale generate intern şi celelalte imobilizări necorporale:

o

dacă duratele de viaţă utilă sunt nedeterminate sau determinate şi, când sunt determinate, duratele de viaţă utilă sau ratele de amortizare folosite;

o

metodele de amortizare utilizate pentru imobilizările necorporale cu durate de viaţă utilă determinate;

O entitate prezintă informaţii privind imobilizările necorporale depreciate.

În cazul în care imobilizările necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, o entitate trebuie să prezinte următoarele informaţii:

o

pentru fiecare clasă de imobilizări necorporale: (data efectivă a reevaluării; valoarea contabilă a imobilizărilor necorporale reevaluate; şi valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută în cazul în care clasa reevaluată de imobilizări necorporale ar fi fost evaluată după recunoaştere folosindu-se modelul bazat pe cost);

o

valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizărilor necorporale la începutul şi la sfârşitul perioadei, indicând modificările survenite în cursul perioadei şi orice restricţii privind distribuirea soldului către acţionari; şi

 

o

metodele şi presupunerile semnificative aplicate pentru estimarea valorilor juste ale imobilizărilor.

O entitate trebuie să prezinte, de asemenea:

o

pentru o imobilizare necorporală evaluată ca având o durată de viaţă utilă nedeterminată, valoarea contabilă a activului în cauză și motivele care sprijină evaluarea unei durate de viață utilă nedeterminate;

o

o descriere, valoarea contabilă şi perioada de amortizare rămasă a oricărei imobilizări necorporale individuale care este semnificativă în situaţiile financiare ale entităţii.

o

pentru imobilizările necorporale dobândite printr-o subvenţie guvernamentală şi recunoscute iniţial la valoarea justă: (i) valoarea justă recunoscută inițial pentru aceste active; (ii) valoarea lor contabilă; și (iii) dacă ele sunt evaluate după recunoaștere în conformitate cu modelul bazat pe cost sau cu modelul de reevaluare;

o

existența și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale asupra cărora dreptul de proprietate este limitat și valorile contabile ale imobilizărilor necorporale depuse drept garanție pentru datorii;

o

valoarea angajamentelor contractuale pentru achiziția imobilizărilor necorporale.

F.

Aplicaţii practice

1
1

SC TrustConstruct dezvoltă un nou proces de producţie. În cursul anului 2009, cheltuielile suportate s-au ridicat la 1000 u.m., din care 900 u.m. au fost suportate înainte de 1 decembrie 2009, iar

100 u.m. au fost suportate între 1 decembrie 2010 şi 31 decembrie

2009. Entitatea poate demonstra că, la 1 decembrie 2009, procesul de

producţie a îndeplinit criteriile de recunoaştere ca imobilizare necorporală. Valoarea recuperabilă a know-how-ului încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieşiri de numerar pentru finalizarea

procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la

500 u.m.

În cursul anului 2010, cheltuielile suportate se ridică la 2000 u.m. La sfârşitul anului 2010, valoarea recuperabilă a know-how-ului

încorporat în proces (inclusiv viitoarele ieşiri de numerar pentru finalizarea procesului înainte de a fi disponibil pentru utilizare) este estimată la 1900 u.m. Să se precizeze care este tratamentul cheltuielilor angajate conform IAS 38?

Rezolvare:

înainte

Cheltuielile de 900 u.m. sunt recunoscute drept cheltuieli, deoarece criteriile de recunoaştere nu au fost îndeplinite până la acea dată. Cheltuielile în cauză nu fac parte din costul procesului de producţie recunoscut în bilanţ

1.dec. 2009

sf. 2009

procesul de producţie este recunoscut ca imobilizare necorporală la costul de 100 u.m. reprezentând cheltuielile suportate începând cu data la care au fost îndeplinite criteriile de recunoaştere (1 dec. 2009)

sf. 2010

costul procesului de producţie este de 2100 u.m. = cheltuieli de 100 u.m. recunoscute la sfârşitul anului 2009, plus cheltuieli de 2000 u.m. recunoscute în 2010; Entitatea recunoaşte o pierdere din depreciere de 200 u.m. pentru a ajusta valoarea contabilă a proiectului înainte de pierderea din depreciere (2100 u.m.) la valoarea sa recuperabilă (1900 u.m.). Această pierdere din depreciere va fi reluată într-o perioadă ulterioară.

2
2

SC ChemTech SA dezvoltă un produs nou, revoluţionar în industria aditivilor alimentari. Departamentul de cercetări în industria alimentară al respectivei societăţi înregistrează în 2008, aferent fazei de cercetare cheltuieli de 50.000 u.m. La începutul lui 2009 fezabilitatea comercială a produsului este demonstrată. În ceea ce priveşte cheltuielile angajate în decursul acestui an, acestea au fost:

cheltuieli cu personalul 13.400 u.m. şi taxe de înregistrare a brevetului 6.800 u.m. În 2010, SC a fost nevoită să apere în justiţie recunoaşterea brevetului cheltuind în acest scop 9.700 u.m. Să se precizeze care este tratamentul cheltuielilor angajate în 2008, 2009, 2010 conform IAS 38?

Rezolvare:

2008

Cheltuielile în sumă de 50.000 u.m. reprezintă cheltuieli ale perioadei, acestea neîndeplinind criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale

2009

Cheltuielile în sumă totală de = 13.400 + 6.800 = 20.200 u.m. vor fi recunoscute sub formă de brevet, îndeplinind criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale

2010

Cheltuielile ulterioare în sumă de 9.700 u.m. fiind destinate menţinerii activului la nivelul performanţelor estimate iniţial se contabilizează în contul de profit şi pierdere

Natura operaţiei

D

 

C

Sume

Înregistrarea brevetului in

Brevete

=

Venituri din producţia de imobilizări necorporale

20.200

2009

3
3

Acelaşi departament al SC ChemTech SA dezvoltă în 2010 două proiecte suplimentare: un conservant (cod 78911), respectiv, un colorant alimentar (cod 77632). Aferent celor două proiecte se cunosc următoarele date:

Informaţii

Cheltuieli

Proiect

Proiect

generale

78911

77632

Îndeplinirea criteriului de fezabilitate de către proiect

 

nu

da

% din timpul de lucru al şefului de departament dedicat proiectului

 

15%

30%

Cheltuieli materiale şi servicii

450

5.600

4.200

Cheltuieli cu personalul

 

o

directe

-

4.900

2.500

o

salariu şef departament

1500

-

-

o

personal TESA

2000

-

-

Cheltuieli generale

 

o

directe

-

1.700

1.400

o

indirecte

800

680

390

Să se precizeze care este tratamentul cheltuielilor angajate de departamentul de cercetare pentru cele două proiecte, în conformitate cu IAS 38.

Rezolvare:

Proiect

Cheltuielile de cercetare = reprezintă cheltuieli ale perioadei, acestea

78911

neîndeplinind criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale

Proiect

Cheltuielile în sumă totală de = 4200 + 2500 + 30% x 1500 + 1400 +

77632

390 = 8940 u.m. vor fi recunoscute sub formă de cheltuieli de dezvoltare, îndeplinind criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale

4
4

SC Redal SA a achiziţionat la sfârşitul exerciţiului 2007 contra sumei de 70.000 lei o categorie de imobilizări necorporale. Acestea se amortizează linear începând cu 1 ianuarie 2008, pe o durată de 7 ani. La 31 decembrie 2009, conducerea SC decide reevaluarea imobilizărilor. Ţinând cont de incertitudinile referitoare la fezabilitatea economică a procesului de producţie, valoarea justă a imobilizărilor necorporale este estimată la 20.000 lei. La 31 decembrie 2010, datorită perfecţionării procesului de producţie, imobilizările sunt din nou reevaluate; valoare justă este estimată la 80.000 lei. Considerând că entitatea foloseşte ca procedeu de reevaluare anularea amortizării cumulate şi reevaluarea valorii nete, să se contabilizeze reevaluarea în conformitate cu IAS 38.

Rezolvare:

Notă contabilă 1 - la 31.12.2009:

Cost achiziţie = 70.000 Amortizare anuală = 70.000/7= 10.000 VCN la 31.12.2009 = 70.000 – 2 x 10.000 = 50.000 Valoare justă la 31.12.2009 = 20.000 Diferenţă nefavorabilă de valoare = 30.000

Notă contabilă 2 - la 31.12.2010:

Amortizarea anuală din 2010: 20.000/5 =4.000 VCN la 31.12.2010 = 20.000 – 4.000 = 16.000 Valoare justă la 31.12.2010 = 80.000 Diferenţă favorabilă de valoare = 64.000

Natura operaţiei

D

C

Sume

Contabilizarea diferenţei nefavorabile de valoare cf NC 1

Cheltuieli privind

= Ajustări pentru

30.000

ajustările pentru

deprecierea

deprecierea

imobilizărilor

 

imobilizărilor

necorporale

Contabilizarea diferenţei favorabile de valoare cf NC 2; se anulează ajustarea constituită anterior

Ajustări pentru

= Venituri privind

30.000

deprecierea

ajustările pentru

imobilizărilor

deprecierea

necorporale

imobilizărilor

Se anulează amortizarea cumulată in 2008, 2009,

Amortizarea

= Imobilizări

24.000

imobilizărilor

necorporale

2010

necorporale

Se reevaluează valoarea netă a imobilizărilor necorporale

Imobilizări

= Rezerve din

56.000

necorporale

reevaluare

5
5

SC Deta SA a achiziţionat în 2009 o licenţă aferentă unei tehnologii de fabricaţie care este puţin probabil să fie depăşită de o altă tehnologie într-un viitor previzibil. Ca atare, entitate consideră că licenţa va genera beneficii economice pe o perioadă nedeterminată. În plus, reînnoirea licenţei este posibilă şi presupune costuri reduse pentru entitate. Care este tratamentul contabil al respectivei licenţe conform IAS 38?

Rezolvare:

Licenţa reprezintă un activ cu durată de utilitate nedeterminată a atare nu va fi amortizată ci testată pentru depreciere conform IAS 36. Periodic, entitatea se va asigura că sunt îndeplinite condiţiile privind durata de utilitate nedeterminată.

Testarea cunoştinţelor 1. În cadrul unei regrupări de întreprinderi pe baza achiziţiei, la ce sumă

Testarea cunoştinţelor

1. În cadrul unei regrupări de întreprinderi pe baza achiziţiei, la ce

sumă este evaluată iniţial o imobilizare necorporală identificabilă?

a)

la costul său;

b)

la valoarea sa justă;

c)

la valoarea contabilă.

2.

Care din cheltuielile prezentate mai jos poate fi considerată ca o

cheltuială de dezvoltare capitalizabilă?

a)

cheltuiala referitoare la activităţi menite să ducă la obţinerea de

noi cunoştinţe;

b)

cheltuiala referitoare la formularea, conceperea şi alegerea materialelor, procedeelor, dispozitivelor, sistemelor, sau serviciilor noi sau îmbunătăţite;

c)

cheltuiala referitoare la conceperea, construcţia şi testele dinaintea producţiei sau de utilizarea anticipată a modelelor şi prototipurilor.

3.

În ce împrejurări poate fi reevaluată o imobilizare necorporală?

a)

pe baza unei opţiuni, la o valoare fixată printr-o referinţă la o piaţă;

b)

când contabilizarea sa iniţială a fost făcută pentru o sumă diferită de costul său;

c)

când imobilizarea necorporală a fost contabilizată în prealabil ca şi cheltuială.

4.

În ce împrejurări trebuie ca o entitate să facă testul deprecierii unei

imobilizări necorporale la sfârşitul fiecărui exerciţiu?

a) doar în cazul imobilizărilor necorporale cu durată nedeterminată;

b) doar în cazul imobilizărilor necorporale cu durată bine definită;

c) atât în cazul imobilizărilor necorporale cu durată nedeterminată cât şi în cazul imobilizărilor necorporale cu durată bine definită.

5. În conformitate cu IAS 38 cheltuielile angajate în faza de cercetare:

a) reprezintă cheltuieli ale perioadei;

b) se contabilizează la imobilizări corporale;

c) se contabilizează întotdeauna la imobilizări necorporale.

3.4. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE 36 „Deprecierea activelor”

A. Ce urmăreşte IAS 36?

IAS 36 prescrie procedurile pe care o entitate le aplică pentru a se asigura că activele sale sunt contabilizate la o valoare mai mică sau egală cu valoarea lor recuperabilă. Dacă valoarea contabilă a unui activ depăşeşte suma care urmează a fi recuperată prin vânzarea sau utilizarea acelui activ, acesta din urmă este descris ca fiind depreciat şi norma impune entităţii să recunoască o pierdere din depreciere. Sunt specificate situaţiile în care entitatea trebuie să reia o pierdere din depreciere şi să prezinte informaţii în acest sens. Data intrării în vigoare: 1 aprilie 2004; Interpretare aferentă: IFRIC 10 Raportările financiare intermediare şi deprecierea.

B. Când se aplică IAS 36?

Prezentul standard trebuie aplicat la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, în afară de: stocuri (IAS 2); active care rezultă din contractele de construcţie (IAS 11); creanţe privind impozitul amânat (IAS 12); active care provin din beneficiile angajaţilor (IAS 19); active financiare care intră sub incidenţa IAS 39; investiţii imobiliare care sunt evaluate la valoarea justă (IAS 40); active de natură biologică, legate de activitatea agricolă, evaluate la valoarea justă minus costurile estimate la punctele de vânzare (IAS 41); active imobilizate clasificate drept deţinute în vederea vânzării (IFRS 5). Prezentul standard se aplică activelor financiare clasificate drept:

filiale (IAS 27); entităţi asociate (IAS 28); asocieri în participaţie (IAS

31).

C.

Concepte cheie

Activ depreciat - atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte valoarea sa recuperabilă. Dacă există indicii referitoare la pierderea din depreciere, unei entităţi i se impune să facă o estimare formală a valorii recuperabile.

Valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar reprezintă cea mai mare valoare dintre valoarea sa justă minus costurile asociate vânzării şi valoarea sa de utilizare.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup

identificabil de active care generează intrări de numerar în mare măsură independente de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

O pierdere din depreciere este diferenţa dintre valoarea

contabilă (mai mare) şi valoarea recuperabilă a unui activ sau a unei

unităţi generatoare de numerar.

Valoarea de utilizare reprezintă valoarea actualizată a fluxurilor de trezorerie viitoare preconizate să se obţină de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

Identificarea activului care ar putea fi depreciat IAS 36 face precizări asupra momentului în care trebuie determinată valoarea recuperabilă. Se prezintă dispoziţii privind:

- evaluarea valorii recuperabile;

- recunoaşterea şi evaluarea pierderilor din depreciere;

- reluarea unei pierderi din depreciere aferente unui activ sau unei unităţi generatoare de numerar, pierdere recunoscută în perioadele anterioare. Obligatoriu, o entitate trebuie:

(a) să testeze pentru depreciere imobilizările necorporale cu durata de viaţă utilă nedeterminată sau imobilizările necorporale care nu sunt încă disponibile pentru utilizare, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă. (b) trebuie să testeze anual, pentru depreciere, fondul comercial dobândit dintr-o combinare de întreprinderi. La evaluarea existenţei indiciilor de depreciere a activelor o entitate trebuie să ia în considerare cel puţin următoarele indicaţii:

Surse externe de informaţii

Surse interne de informaţii

o

pe parcursul perioadei, valoarea de piaţă a activului a scăzut semnificativ mai mult decât ar fi fost de aşteptat ca rezultat al trecerii timpului sau utilizării;

o există probe ale uzurii fizice sau morale a unui activ; o pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii. Există situaţii în care un activ devine neproductiv, planurile de restructurare sau de întrerupere a activităţii căreia îi este dedicat activul; o raportările interne arată că rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe decât cele scontate.

o

pe parcursul perioadei au avut loc modificări semnificative, cu efect negativ asupra entităţii, sau astfel de modificări se vor produce în viitorul apropiat;

o

ratele dobânzilor pe piaţă / alte rate de piaţă ale rentabilităţii investiţiilor au crescut în timpul perioadei, fiind probabil ca aceste să ducă la scăderea semnificativă a valorii recuperabile a activului;

o

valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este superioară capitalizării sale bursiere.

Pentru identificarea cazurilor în care este necesară estimarea valorii recuperabile a unui activ se aplică principiul pragului de semnificaţie. Dacă există un indiciu cu privire la posibila depreciere a unui activ, acest fapt poate indica faptul că durata de viaţă utilă rămasă, metoda de depreciere (amortizare) sau valoarea reziduală a activului trebuie revizuit(ă) şi ajustat(ă) în conformitate cu standardul aplicabil activului chiar dacă nu se recunoaşte nicio pierdere din depreciere pentru acel activ.

Atenţie!!! Din motive de ordin practic, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar este uneori determinată după ce se iau în considerare active care nu fac parte din unitatea generatoare de numerar (de exemplu, creanţele sau alte active financiare) sau datorii care au fost recunoscute (de exemplu, datorii, pensii şi alte provizioane). În asemenea cazuri, la valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar se adaugă valoarea contabilă a activelor şi se scade valoarea contabilă a datoriilor.

D. Tratamente contabile recomandate

Evaluarea valorii recuperabile Nu este întotdeauna necesar atât calculul valorii juste a unui activ minus costul său de vânzare, cât şi al valorii de utilizare. Dacă oricare dintre aceste valori depăşeşte valoarea contabilă a activului, activul nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesară. Valoarea recuperabilă se calculează pentru fiecare activ în parte, cu excepţia cazului în care un activ nu generează intrări de numerar care să fie în mare măsură independente de cele generate de alte active sau grupuri de active. Imobilizările necorporale cu o durată de viaţă utilă nedeterminată vor fi testate anual, în vederea identificării deprecierii, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabilă, independent de existenţa indicilor de depreciere.

Cel mai bun indiciu pentru valoarea justă a unui activ minus costurile de vânzare este preţul dintr-un contract de vânzare irevocabil din cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective, ajustat în funcţie de costurile marginale care se pot atribui direct cedării activului respectiv. Preţul de piaţă corespunzător este, de obicei, preţul actual de licitaţie. Dacă nu există niciun contract de vânzare irevocabil iar activul nu este comercializat pe o piaţă activă, valoarea justă minus costurile de vânzare este calculată pe baza celor mai bune informaţii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obţine la data