CAPITULO II

MARCO TEORICO

Hernández y Col. (2006: p.64), definen el marco teórico como el

compendio escrito de artículo, libros y otros documentos que describen el

estado pasado y actual del conocimiento sobre el problema de estudio.

Ayuda a documentar como la investigación agrega valor a la literatura

existente. En este sentido se presentan las bases teóricas sobre las cuales

se fundamento esta investigación, incluyendo antecedentes, literatura escrita

sobre el tema y documentos legales inherentes al objeto de estudio

1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACION

A continuación se hace referencia a varias investigaciones relacionadas

con el problema de estudio:

Guanipa (2009) en su Trabajo Especial de Grado elaborado en la

Universidad Rafael Urdaneta, para optar por el título de Especialista en

Gerencia Tributaria, titulado “Propuesta De Un Programa De Auditoria

Tributaria Para Los Órganos Desconcentrados Y Entes

Descentralizados De La Alcaldía De Maracaibo”, este trabajo

22
 23

Tuvo como propósito diseñar un Programa de Auditoria Tributaria para la

Unidad de Auditoría Interna aplicable a los Órganos Desconcentrados y

Entes Descentralizados de la Alcaldía del Municipio Maracaibo del Estado

Zulia.

El tipo de investigación fue proyectiva, descriptiva, el diseño no

experimental transaccional descriptivo, la población estuvo conformada por

20 sujetos del cuerpo de gerencia de la Unidad de Auditoría Interna de la

Alcaldía del Municipio Maracaibo, la técnica fue la observación por encuesta,

se utilizó un cuestionario con preguntas dicotómicas, con dos alternativas de

respuestas Si 1 y No 2, fue validado por cinco expertos, especialistas del

área y del área de metodología, la confiabilidad del instrumento fue obtenida

con la fórmula de Kuder Richardson r20., arrojando un coeficiente de 0,89, lo

que indica que es altamente confiable.

Así mismo afirma el autor, que los resultados arrojados respecto al

diagnóstico del sistema de control interno en materia tributaria, las

respuestas se encontraron en una tendencia negativa, en cuanto a la

caracterización de los procedimientos de auditoria tributaria, arrojó también

una tendencia negativa, siendo pertinente la atención inmediata de éstas por

parte del gerente responsable, en cuanto a la identificación de los aspectos

auditables, arrojaron mayormente condición negativa, pudiéndose ver que en

el indicador observación arrojo un porcentaje positivo, lo que afirma que la

 24

población en estudio no tiene claramente definido los procedimientos de

auditoría.

El aporte de este trabajo a la presente investigación viene dado por los

conocimientos que ofrece acerca de la importancia de conocer y aplicar los

procedimientos de auditoría dentro de toda organización para asegurar la

correcta realización de las actividades y así poseer un plan de contingencia

contra riesgos fiscales o financieros.

Igualmente aporta conocimiento sobre una rama especifica de la auditoria,

como lo es la auditoria tributaria, lo que permite diferenciar la auditoria

tributaria de la financiera lo cual permite a esta investigación reconocer la

importancia de la aplicación de la auditoria tributaria para el control de los

riesgos fiscales.

De igual manera, Semprún (2009) en su Trabajo Especial de Grado

desarrollado en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar al título

de Magister en Gerencia Tributaria, Titulado “La Auditoría Tributaria como

mecanismo de preparación ante las fiscalizaciones en materia de

Impuesto Sobre la Renta de empresas comercializadoras de

electrodomésticos” planteo como objetivo general Analizar la Auditoria

Tributaria como mecanismo de preparación ante las fiscalizaciones en

materia de impuesto sobre la renta de empresas comercializadoras de

electrodomésticos.
 25

Para consolidar el objetivo propuesto y el estudio de la variable se realizo

una investigación de tipo descriptiva bajo el diseño de campo no

experimental con una población de 7 empresas, utilizándose como

instrumento para la recolección de datos un cuestionario, por medio del cual

se recopilo la información para determinar los beneficios de la auditoria

tributaria ante las fiscalizaciones.

Luego de analizar los resultados se llego a la conclusión que las

empresas comercializadoras de electrodomésticos valiéndose de la auditoria

tributaria lograron verificar que sus procedimientos para dar cumplimiento

oportuno de los deberes formales son efectivos, identificaron la presencia de

normas y procedimientos aplicados a las retenciones de impuesto sobre la

renta, su respectivo pago y posterior cumplimiento del deber de información

de las retenciones.

Igualmente se constato que las fiscalizaciones practicadas a las empresas

cumplieron con el procedimiento establecido en el COT y se verifico que la

presencia de auditores externos en las empresas ha sido de beneficio para

estas, permitiendo detectar y aplicar los correctivos necesarios de manera

oportuna a fin de evitar posibles multas de parte de la administración

tributaria.
 26

El aporte de la presente investigación viene dado en la importancia de la

auditoria tributaria como medio de control del Impuesto Sobre la Renta.

Tomando como base esta investigación se pretende demostrar que la

auditoria tributaria puede minimizar los riesgos fiscales no solo de un

impuesto en específico, sino de todos los tributos.

Igualmente Bracho (2007) en su Trabajo Especial de Grado desarrollado

en la Universidad Rafael Urdaneta, para optar al título de Especialista en

Gerencia Tributaria, Titulado “Análisis del control interno tributario en la

empresa David Diesel Engines C.A Municipio San Francisco, Estado

Zulia” planteo como objetivo analizar el control interno tributario en la

empresa David Diesel Engines, C.A, Municipio San Francisco Estado, Zulia.

La metodología empleada fue de tipo descriptivo con diseño no

experimental, transaccional, descriptivo. La recolección de los datos se

realizo por medio de una encuesta no estructurada y la observación directa.

Los datos recolectados fueron presentados en tablas que permitieron la

discusión y el análisis. El estudio arrojó que la empresa objeto de estudio

carece de un departamento contable con personal capacitado en el área

tributaria y tampoco cuenta con los servicios de un asesor tributario.

Los resultados obtenidos muestran que la empresa no existen controles

internos tributarios orientados a la prevención y detención de errores en el

 27

registro y determinación de los tributos. Las recomendaciones estuvieron

dirigidas a la implementación de un departamento contable con personal

capacitado en el área tributaria así como la contratación de los servicios de

un asesor tributario que establezca controles internos tributarios adecuados a

la capacidad productiva de la empresa.

En este orden de ideas, puede decirse que el aporte al presente estudio

viene dado con la afirmación de que para mejorar los procesos tributarios

deben existir controles internos que los vigilen. Igualmente se hará uso de las

definiciones y la teoría del control interno.

Así mismo a través de esta investigación se demuestra la importancia de

los procesos de verificación en el control interno de las empresas ya que de

esta forma se mejoran operaciones y se crean controles internos tributarios.

De igual forma, Ramírez (2006) realizo un Trabajo Especial de Grado en la

Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar al título de Magister en

Gerencia Tributaria, Titulado “Auditoría tributaria para la verificación del

cumplimiento de las obligaciones tributarias en materia de impuesto al

valor agregado en contribuyentes especiales” planteo como objetivo

diseñar un modelo de auditoria tributaria para la verificación el cumplimiento

de las obligaciones tributarias en materia de IVA en contribuyentes

especiales.
 28

Dicha investigación se realizó, a partir de la opinión obtenida del personal

de 12 firmas de contadores públicos independientes ubicadas en el Municipio

Carirubana del Estado Falcón, con base en las normas relativas a la

organización y ejecución del trabajo de auditoria y la normativa vigente del

IVA.

El tipo de investigación es descriptiva y aplicada. La observación

documental y la encuesta mediante una entrevista basada en un guión,

constituyeron las técnicas para la recolección de información. Se concluye

que la propuesta de auditoria tributaria constituye una guía para la

verificación del cumplimiento de las obligaciones en materia de IVA en

contribuyentes especiales, la cual deberá ser adaptada, con base en el juicio

y criterio del auditor, a las características propias de la entidad y a la

normativa vigente del IVA en el período objeto de examen.

Esta investigación aporto teoría respecto a la Auditoria Tributaria y a las

obligaciones tributarias lo cual ayudo a explicar la relación existente entre la

auditoria tributaria y el control de procesos, lo que permitirá la minimización

de riesgos y por ende la poca o nula aplicación de sanciones.

Así mismo, Machado (2006) realizo un Trabajo Especial de Grado en La

Universidad Rafael Urdaneta, para optar al título de Especialista en Gerencia

Tributaria, Titulado “Evaluación de los procedimientos de control interno

 29

tributario en materia de retenciones del impuesto al valor agregado en

Venezuela, caso: Suplidora del Caribe, C.A.” El propósito de este estudio

fue determinar, es evaluar los procedimientos de control interno tributarios en

materia de retención de Impuesto al Valor Agregado en Venezuela, caso:

Suplidora del Caribe C.A.

El autor explica que la investigación estuvo enmarcada en estudios

descriptivos, que permitió la profundización del conocimiento de la variable

en estudio, utilizando un diseño de campo ya que la información se obtuvo

en el mismo sitio de los hechos y donde la población-muestra es de tres (03)

colaboradores que cumplen funciones administrativas en la empresa

aplicándose como instrumento una entrevista no estructurada que permitió

obtener la información específica al estudio realizado.

En cuanto al plan de análisis de los datos se realiza un análisis

cuantitativo y adecuado al procedimiento aplicado, se presentan diagramas

de barras y representaciones circulares.

Las conclusiones obtenidas por el autor indican que el evaluar los

procedimientos de control internos tributarios en materia de retenciones del

Impuesto al Valor Agregado existen debilidades como la falta de inducción al

personal, la inexistencia de un manual de normas y procedimientos en

 30

materia de retenciones, de igual manera se detecto que la auditoria interna

en materia de retención no se cumple.

Todo ello permite identificar que la metodología aplicada en la

organización debe llevar un seguimiento respectivo de su cumplimiento por

parte del personal a través de la revisión y aplicación de auditorías internas a

fin de optimizar el control interno tributario en materia de retenciones. De esta

forma explica la importancia de la auditoria interna tributaria en un impuesto

declarado mensualmente como es el Impuesto al Valor Agregado (IVA), lo

cual requiere de revisiones mensuales para evitar errores y por ende

sanciones.

Por su parte Márquez (2006) en su Trabajo Especial de Grado

desarrollado en la Universidad Rafael Urdaneta, para optar al título de

Especialista en Gerencia Tributaria, Titulado “Evaluar la cultura tributaria

en la aplicación del impuesto al valor agregado y su incidencia con la

evasión fiscal, caso: comercializadora FRANCARRY durante el año

2005” tuvo como Objeto General Evaluar la Cultura Tributaria en la

aplicación del Impuesto al Valor Agregado y su Incidencia con la Evasión

Fiscal, Caso: Comercializadora Francarry C.A durante el año 2005.

El tipo de estudio es descriptivo-Transaccional que permitió ahondar los

conocimientos de la variable en análisis, utilizando un diseño de campo; la

 31

población - Muestra es de 03 personas que cumple con funciones

administrativas en La Comercializadora Francarry C.A, aplicando como

instrumento una entrevista estructurada, que permitió obtener la información

específica al estudio que se realiza; en relación al Plan de Análisis de los

datos se ejecuto un análisis crítico, reflexivo cuantitativo, para el

Procedimiento se utilizo Diagrama de Barra y Representaciones Circulares.

Los resultados obtenidos expresan que la Cultura Tributaria exige que la

Administración Tributaria deba proporcionar al contribuyente información

específica sobre esta área, por los cuales los Medios de Comunicación

deben ser oportunos en la transmisión de estos mensajes, lo que origina el

conocimiento del contribuyente en cuanto sus deberes formales al Impuesto

al Valor Agregado.

Además de esto el autor afirma que es necesario mejorar la Cultura

Tributaria en la aplicación del Impuesto al Valor Agregado y su incidencia con

la Evasión Fiscal en las empresas comerciales, ya que al convertir esta

debilidad en fortaleza se contribuye que las organizaciones empresariales

conozcan y acaten las normativas establecidas en relación con el pago del

impuesto.

El aporte de esta investigación está referida a la necesidad de prevenir la

evasión fiscal, el autor plantea que de existir cultura tributaria se previene la

 32

evasión fiscal, lo cual si bien es cierto, también se deben implementar

procesos de auditoria en las organizaciones que prevengan este tipo de

ilícitos, por lo que esta investigación ayuda a explicar como la Auditoria

puede ser una herramienta de gestión para el control de los riesgos fiscales.

De la misma manera, Añez (2004) realizo un Trabajo Especial de Grado

en la Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar al título de Magister

en Gerencia Tributaria, Titulado “Evaluación del proceso de las auditorias

en la Contraloría Municipal de gobiernos locales” El estudio tuvo como

objetivo evaluar el proceso de las auditorias en la contraloría municipal de

gobiernos locales.

El enfoque teórico se fundamento en los postulados de Cepeda (2000),

Montilla (2000), Luna (1998) y Kholer (2000). La investigación fue de tipo

descriptiva de campo y su diseño fue no experimental transeccional, se conto

con una población finita y accesible, conformada por 52 sujetos, del personal

que labora en la contraloría general de San Francisco.

Para la recolección de la información se utilizo la técnica del cuestionario,

diseñado por el autor, el cual estuvo conformado por 78 ítems, sin

alternativas de respuesta, se aplica, no se aplica, tal vez, no se conoce. Se

utilizo la validez de contenido, a través del juicio de ocho (8) expertos en las

aéreas contables. Para la confiabilidad se aplico una prueba piloto a 21

 33

sujetos, utilizando el coeficiente de Cronbach, el cual arrojo un valor de 0,89.

Igualmente el autor expresa que la tabulación y análisis de datos, se

realizo mediante procedimientos estadísticos descriptivos, permitiendo

conocer de manera grafica y sencilla el comportamiento de la variable en

estudio, de igual manera los valores máximos y mínimos con los que se

establecieron unos intervalos que se transformaron en una escala de valores

ordinales y con los resultados obtenidos de algunas medidas de tendencia

central establecen una clasificación en términos cualitativos al proceso de

auditoría.

De esta manera, el autor llego a la conclusión de que el proceso de las

auditorias en la Contraloría Municipal de San Francisco, en términos

generales resulta bueno, con algunas debilidades, los cuales pudieran estar

relacionados a que como organismo público, este resulta más vulnerable por

factores internos como los políticos.

El aporte para la presente investigación está dado en la teoría manejada y

en la conclusión llegada por el autor, además de demostrar que la auditoria

es necesaria para detectar las debilidades internas de una organización.

Por último, Pacheco (2001) realizo un Trabajo Especial de Grado en la

Universidad Dr. Rafael Belloso Chacín, para optar al título de Magister en

 34

Gerencia Tributaria, Titulado “Diseño de un Sistema de control Fiscal para

la división de recaudación de la aduana principal de Maracaibo”. Tuvo

como objetivo diseñar un sistema de control para la División De

Recaudación de la Aduana Principal De Maracaibo.

En relación con la metodología, el estudio se oriento como un diseño no

experimental, de tipo transaccional descriptivo, seleccionado como población

a cinco (5) funcionarios que laboran en la Aduana principal de Maracaibo, al

igual que una muestra de sesenta y ocho (68) agentes de Aduana

seleccionado mediante el muestreo aleatorio o al azar.

Para recolectar la información objeto de estudio se utilizaron dos (02)

cuestionarios constituidos por escala tipo LIKERT, permitiendo así obtener

los elementos para la realización de la investigación. La base teórica estuvo

conformada por publicaciones en materia tributaria y aduanera y

publicaciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria

(SENIAT).

En relación con los resultados obtenidos, se encontró que dentro de los

principales factores que afectan a la Aduana Principal de Maracaibo se

observaron la falta de cultura tributaria existentes en los

contribuyentes, además de eso se encontró que la aduana no desarrolla

suficientes programas comunicacionales, planes de fiscalización y no existen

 35

manuales de normas y procedimientos, así como tampoco y control efectivo

en el reconocimiento de la mercancía ni en las declaraciones de Impuesto

realizados por los importadores.

Con respecto a las recomendaciones aportadas, se mencionan la

realización de programas comunicacionales con el fin de orientar a los

contribuyentes, además de reforzar el control fiscal, así como también la

implementación de manuales de normas y procedimientos todo esto con el

propósito de combatir las irregularidades presentadas en la aduana; por

último se propone un diseño que permita incrementar la recaudación del

Estado venezolano por concepto de renta Aduanera.

El aporte de esta investigación será en lo concerniente al control fiscal, y

lo necesario de crear cultura tributaria en el país, ya que en este caso podría

tomarse como algunas de las causas de los riesgos fiscales.

2. BASES TEORICAS.

2.1.- DEFINICION DE AUDITORIA

Según Aguirre (2005), La auditoria puede definirse como un proceso

dirigido a la obtención de información con el objeto de detectar las

irregularidades de todo tipo que hayan podido cometerse. En este sentido

 36

puede decirse que la auditoria se encarga de revisar, detectar, corregir e

informar los resultados que haya obtenido a los usuarios interesados.

En tal sentido, la auditoria es el proceso donde se busca de manera

empírica la compatibilidad entre lo reflejado en los registros e informes y en

las evidencias físicas que avalan dichos registros, en concordancia con esto,

Defliese (2005: p.38) la define de la siguiente manera:

La auditoria es el proceso sistemático de obtener y evaluar

objetivamente la evidencia acerca de las informaciones
relacionadas con actos y acontecimientos económicos, a fin de
evaluar las declaraciones a la luz de los criterios establecidos y
comunicar los resultados a las partes interesadas. Defliese
(2005: p.38)

De la misma forma, se define a la auditoria como un proceso sistemático

que permite evaluar y revisar de manera objetiva las evidencias físicas, datos

relacionados, soportes fiscales, y demás documentos probatorios, que den

certificación empírica a lo registrado en los libros contables, ante un hecho

de revisión por lo que, Espinoza (2007:p.162) define:

La auditoria puede llegar a definirse como un proceso sistemático

para obtener y evaluar de manera objetiva las evidencias
relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros
acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en determinar el
grado de correspondencia del contenido informativo con las
evidencias que le dieron origen, así como establecer si dichos
informes se han elaborado observando principios establecidos
para el caso. Espinoza (2007:p.162)
 37

En base a lo anteriormente expuesto se puede decir que la auditoria es el

método más idóneo de revisión, verificación y obtención de información

contable de procedencia confiable, debido a que su característica empírica

favorece a la verificación y a la contrastación de los datos entre sí. En el caso

de los estados financieros, el auditor es el encargado de certificar y validar la

veracidad de la información de los mismos a través de la revisión exhaustiva

y aleatoria según los procedimientos de auditoria.

Es importante señalar que las actuaciones del auditor están revestidas de

una gran responsabilidad por lo que sus actos deben estar enmarcados

dentro de la ética y cumplimiento de las normas establecidas Santos (2005),

es por esto que el auditor debe tener sumo cuidado de las opiniones que

emite ya que las mismas están revestidas de fe pública.

2.2. TIPOS DE AUDITORIA

2.2.1. AUDITORIA INTERNA

Dentro de las organizaciones deben existir una serie de procedimientos

que permita el correcto funcionamiento económico y operacional de la

misma. Para que estos procedimientos sean llevados a cabo correctamente

 38

deben existir una serie de controles internos los cuales son revisados por la

auditoria interna de la organización.

Para Whittington (2004) El objetivo principal de la auditoria interna es

investigar y medir la eficiencia con que las unidades de la compañía

desempeñan las funciones asignadas, ya que la función de la auditoria

interna es mejorar las actividades realizadas diariamente, corregir

irregularidades y evitar la incurrencia en errores.

Por su parte Spencer (2005: p.111) define la auditoria interna como una

actividad independiente destinada al aseguramiento y a la consultoría de los

objetivos, diseñada para añadir valor y para mejorar las operaciones de una

empresa.

Igualmente la auditoria interna sirve de base para la auditoria externa, en

este sentido Aguirre (2005) explica que la auditoria interna es un instrumento

de gran utilidad para la auditoria externa, ya que es el control de los controles

establecidos por la dirección de una sociedad.

Paralelamente a lo antes explicado, la auditoria interna es realizada por un

empleado o departamento dentro de la misma organización, su misión es

poner en evidencia los procesos que transgredan el funcionamiento normal

de la empresa. Al respecto Aguirre (2005) manifiesta que “el auditor interno

 39

es un empleado de la sociedad, solo responsable ante sus superiores

jerárquicos, a diferencia del auditor externo, profesional independiente,

responsable ante terceros por la opinión emitida”. (p.16)

2.2.2. AUDITORIA EXTERNA

A diferencia de la auditoria interna, la auditoria externa se refiere

generalmente a la auditoria de los estados financieros, los cuales deben ser

examinados para luego emitir una opinión sobre los mismos en un periodo

determinado, Santos (2005)

Es importante destacar que la auditoria externa es llevada a cabo por

personal ajeno a la empresa, es decir, no existe relación de dependencia

entre ambos por lo cual se les considera auditores independientes. Al

respecto Defliese (2005) define a los auditores externos como “auditores

independientes que ejercen como profesionales por su cuenta o como

empleados o socios de firmas de contadores públicos”. (p.68)

El concepto de independencia implica que los auditores independientes

nunca son propietarios o empleados de la entidad que los contrata para que

practiquen una auditoria. Practican auditorias de estados financieros para

satisfacer las necesidades de los inversionistas y acreedores y los requisitos

de organismos reguladores, como la comisión de valores y bolsas, para lo

 40

que emiten su opinión sobre el grado en que los estados financieros están de

conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.

Como se observa la diferencia principal entre la auditoria interna y la

auditoria externa es el grado de dependencia de los auditores hacia la

empresa, siendo los auditores externos completamente independientes de

esta. Así mismo los usuarios de la información varían de una auditoria a la

otra, ya que la auditoria interna reporta a la junta directiva de la empresa,

mientras que la auditoria externa reporta a la junta directiva y a terceros en

general.

2.2.3. AUDITORIA OPERACIONAL

Para Aguirre, (2005) la auditoria operacional consiste en determinar si el

control interno dentro de una organización es realmente eficiente para de esa

manera poder garantizar que las diferentes transacciones se estén

realizando de la forma mas ventajosa posible.

En otras palabras el objeto de la auditoria operacional es determinar la

confiablidad de los controles internos dentro de la organización, de esta

manera Whittington (2004: p10) la define como “el estudio de una unidad

específica de una empresa con el propósito de medir su desempeño”.

 41

Igualmente, expresa que se refiere al análisis integral de una unidad

operativa para evaluar sus sistemas, controles y desempeño en función con

los objetivos de la organización.

En este mismo orden de ideas Rosales (2004) explica que este tipo de

auditorías tienen por objetivo la verificación de la eficiencia operacional de

una organización o de una determinada unidad orgánica que forma parte de

la estructura organizacional de una entidad. Lo que se busca es validar los

controles internos de la organización. Este tipo de trabajo lo pueden realizar

tanto auditores internos como externos, ya que el mismo no analiza la

operación en sí, sino todos los procesos relacionados con esa operación.

Durante las auditorias operacionales las revisiones no se limitan a la

contabilidad. Pueden incluir la evaluación de la estructura organizacional,

operaciones de computo, métodos de producción, mercadotecnia y cualquier

otra área en que este calificado el auditor.

En conclusión puede decirse que la auditoria operacional tiene como

función evaluar la eficiencia y eficacia de cualquier parte de los

procedimientos y métodos de operación de una organización, para

determinar así si los procedimientos existentes para cada operación son los

más idóneos y adecuados.

 42

2.2.4. AUDITORIA DE CUMPLIMIENTO

La auditoria de cumplimiento es igualmente utilizada tanto por auditores

internos como por auditores externos, Whitintong (2004) la define como

aquella que “debe probar e informar en cuanto a si una organización ha

cumplido con los requerimientos de diversas leyes, reglamentos y acuerdos”

Igualmente Estupiñam (2006) expone lo siguiente:

La auditoria de cumplimiento es aquella que tiene como propósito

comprobar la efectividad de un sistema de control, por lo tanto, se
deben efectuar pruebas para indicar si el procedimiento de control
se está ejecutando y pruebas de que la información sujeta al
sistema de control es correcta. (2006: p.151)

En este sentido se puede afirmar que el objetivo de la auditoria de

cumplimiento es verificar si se cumple o no con parámetros establecidos

previamente como sistemas de control. Igualmente permite comprobar si se

cumple con ciertas normas o leyes aplicadas a determinada área de la

empresa. Siguiendo este orden de ideas Arens y col. (2007) expresan que la

auditoria de cumplimiento se realiza para determinar si la entidad auditada

aplica correctamente los procedimientos, reglas o reglamentos específicos

que una autoridad superior ha establecido.

Como se observa a diferencia de la auditoria operacional, la auditoria de

cumplimiento no busca evaluar la eficiencia y eficacia de los procedimientos,

 43

sino determinar si los procesos objeto de auditoria de la organización, son

llevados a cabo siguiendo los controles y normas previamente establecidas.

2.2.5. AUDITORIA FORENSE

Estupiñam (2006: p.412) afirma que la auditoria forense permite que un

experto emita ante los jueces conceptos u opiniones de valor técnico, que le

ayudan a la justicia para que actúe con mayor certeza, sobre todo en la

vigilancia de la gestión fiscal.

De esta forma se puede observar que para una adecuada gestión fiscal la

auditoria debe usarse tanto dentro de las organizaciones como en el sector

público y en los entes recaudadores de tributos. Esta es la mejor manera de

evitar el deterioro del patrimonio público.

Por su parte Cano (2006: p.16) define la auditoria forense como aquella

especializada en descubrir, divulgar y atestar sobre fraudes o delitos en el

desarrollo de las funciones públicas o privadas. En este sentido puede

afirmarse que la auditoria forense es el proceso encargado de verificar la

ocurrencia de errores intencionales, los cuales dan lugar a fraudes, y

determinar las áreas que son más susceptibles al mismo.

 44

De esta forma Mantilla (2004) afirma que el rol principal de la auditoria

forense es asistir a las compañías en la identificación de las áreas claves de

vulnerabilidad y ayudar a desarrollar sistemas para sobreponerse a ellas. En

otras palabras, la auditoria forense tiene como objeto determinar la existencia

de fraudes dentro de la organización, e identificar las áreas en donde se

podrían generar.

Así mismo la evidencia encontrada durante una auditoria forense puede

servir de prueba en juicios de fraudes o malversación de fondos, es así como

Mantilla (2005) explica que su objetivo es servir como fuente de evidencia

orientada a las cortes legales, ya sean criminales(penales) o civiles. Se trata

entonces claramente, de un trabajo estrechamente vinculado con las

actividades penales: crimen de cuello blanco, lavado de activo, malversación

de fondos entre otros.

Puede decirse entonces que la Auditoria Forense es una rama de la

auditoria que utiliza los mismos procedimientos y técnicas que otros tipos de

auditoria, pero se encuentra orientada a diferentes resultados. Es así como

Mantilla (2005) expresa que los programas de auditoria forense son todos

aquellos procedimientos utilizados por auditores y contadores en el curso de

su examen de una entidad de negocios o de una investigación financiera.

Quien examina tiene que recoger distintos tipos de evidencia relacionada con

el registro apropiado de los eventos y transacciones económicos, y con la

 45

existencia de posibles irregularidades, fraudes o crímenes económicos.

2.2.6. AUDITORIA FINANCIERA

Toda la información contable de una organización se ve plasmada en sus

Estados Financieros, por lo que todas y cada una de las operaciones

llevadas a cabo durante un periodo determinado se encuentran allí

resumidas, presentadas bajo principios de contabilidad y normas

internacionales de información financiera.

La auditoría financiera no es más que el proceso de revisión de la

información plasmada en los Estados Financieros. Al respecto Arens y col.

(2007) afirma que una auditoria de estados financieros se lleva a cabo para

determinar si los estados financieros en general han sido elaborados de

acuerdo con el criterio establecido.

Existe cierta similitud entre la Auditoria Interna y la Auditoria financiera, sin

embargo son completamente diferentes, tal como se expresa en el párrafo

anterior, la auditoría financiera se refiero al estudio y revisión de los estados

financieros, mientras que la auditoria interna se refiere a revisiones llevadas

a cabo por personal interno de la organización, los cuales tienen relación de

dependencia con esta. (Aguirre: 2005; p.16)

De esta forma se observa estos dos tipos de auditoria se diferencian en

 46

que la auditoría financiera se caracteriza por lo que revisa, mientras que la

auditoria interna se caracteriza por quien revisa. Es así como puede decirse

que la auditoría financiera puede ser interna o externa dependiendo de quien

la realice, y la auditoria interna puede ser financiera, tributaria, operacional,

de cumplimiento, etc., dependiendo de lo que revise.

Así mismo Defliese (2005) acota que en una auditoría financiera las

declaraciones acerca de las cuales el auditor busca evidencia se refieren a la

información financiera y, en ocasiones, a la de operación. Los conceptos

claves de una auditoría financiera son: que las declaraciones tienen carácter

financiero y que los criterios a la luz de los cuales se miden son los principios

de contabilidad generalmente aceptados o alguna otra base especifica de

contabilidad.

2.2.7. AUDITORIA TRIBUTARIA

Espinoza (2007) expresa que la auditoria puede definirse como un

proceso sistemático para obtener y evaluar de manera objetiva las

evidencias relacionadas con informes sobre actividades económicas y otros

acontecimientos relacionados, cuyo fin consiste en determinar el grado de

correspondencia del contenido informativo con las evidencias que le dieron

origen, así como establecer si dichos informes se han elaborado observando

los principios establecidos para el caso.

 47

Por otra parte la auditoria constituye una herramienta de control y

supervisión que contribuye a la creación de una cultura de disciplina en la

organización y permite descubrir fallas en las estructuras o vulnerabilidades

existentes en la empresa.

En cuanto a la obligación tributaria Espinoza (2007), la define como las

acciones que los contribuyentes de distintos tributos llevan a cabo con la

finalidad de “dar”, “hacer” o “no hacer”; las cuales se encuentran

establecidas en las distintas norma jurídicas de contenido tributario que son

los aspectos susceptibles de revisión por parte de la Administración

Tributaria.

Con base a estas dos definiciones y según Alvarado (2006) define y

explica a la auditoria tributaria como aquel proceso sistemático que permite

verificar y comprobar la determinación y cumplimiento de las obligaciones

tributarias de una organización. Los elementos “verificar” y “comprobar” que

se incluyen en la definición enunciada anteriormente implican un conjunto de

actividades a realizar con la finalidad de recopilar evidencia suficiente y

competente sobre la observación de lo establecido en las leyes y la exactitud

de la información declarada.
 48

En este sentido, la verificación se orienta a la revisión de la ocurrencia del

hecho imponible, es decir reconocer en las distintas transacciones llevadas a

cabo por la empresa, aquellas tipificadas como gravadas en las leyes

tributarias. Y en la certeza del complimiento de los deberes formales, en

cuanto a la inscripción en las instituciones, emisión y exigencias de

comprobantes, registro de transacciones, declaración y comunicación de sus

obligaciones y otros. Por su parte la comprobación se dirige a probar la

exactitud de la base imponible y a calcular y cotejar los tributos con las

declaraciones presentadas ante la Administración Tributaria

Es importante hacer mención que debido a la naturaleza de este tipo de

auditoria se podría asociar la misma a una auditoria de cumplimiento, ya que

lo que se busca es verificar que las operaciones se lleven de acuerdo a una

norma superior especifica que en este caso serian el Código Orgánico

Tributario y demás leyes ordinarias aplicadas al régimen impositivo. Es así

como Arens y col. (2007) explica que al auditar las declaraciones de los

contribuyentes se busca es determinar si han cumplido con las leyes

impositivas, por lo que estas auditorías son auditorias de cumplimiento.

En palabras de Escorcio (2007), la auditoria tributaria es un examen de los

elementos de la obligación tributaria, de acuerdo a las leyes, con el propósito

de determinar el grado de cumplimiento y determinación de esa obligación.

 49

Los elementos de la obligación tributaria son: el hecho imponible, el sujeto

activo, el sujeto pasivo y la base imponible.

Según Alvarado, V y Cruz, J, (2006) definen la auditoría tributaria como un

proceso sistemático con el propósito de verificar y comprobar de una manera

objetiva el correcto cumplimiento y determinación de las obligaciones

tributarias.

Esta definición toma como base lo indicado por la American Accounting

Association, en la definición de auditoría financiera cuando la señala como

un proceso sistemático que consiste en la frecuencia lógica de pasos que

debe seguir el auditor para obtener las evidencias, realizar trabajos e

informar los resultados de una auditoría tributaria. En otros términos se

refiere a los procedimientos aplicados en cada etapa del proceso en

cuestión. Estas etapas son las siguientes: a) Orientación de la Auditoría; b)

Ejecución del Trabajo de Auditoría; c) Informe Final del Auditor. (2006,19).

Según los autores antes citados El propósito de la auditoría tributaria es

verificar y comprobar el cumplimiento y determinación; entendiéndose por

verificar, el acto de probar la exactitud de los montos que tienen que ver con

los tributos, y por comprobar la revisión de los tributos y sus aspectos legales

o cotejo con el objeto de lograr si es correcta o incorrecta la determinación

realizada en las organizaciones.

 50

Es un examen general y crítico realizado en base a procedimientos y

técnicas sobre las operaciones, registros financieros, legales y tributarios

sustentatorios de carácter comercial, para determinar si la empresa evaluada

ha cumplido correctamente con sus obligaciones tributarias sustanciales y

formales.

2.2.7.1. CLASIFICACIÓN DE LA AUDITORIA TRIBUTARIA

Según Escorcio (2007), la materia impositiva, ofrece varias oportunidades

para el ejercicio del Contador Público, por lo que hemos considerado como

un punto de partida para la clasificación de la Auditoría Tributaria, el campo

de actuación del profesional de la Contaduría Pública. Bajo este criterio,

Escorcio (2007) ha clasificado la Auditoría Tributaria como:

Auditoría Tributaria Independiente: En primer lugar se debe hacer acotación

a que puede referirse un servicio independiente en materia tributaria, Según

Alvarado y Cruz (2006):

 Consultoría.

 Tramitación ante autoridades.

 Elaboración y revisión de declaraciones.

 Contribución técnica en defensoría.

 Formulación de Dictámenes y peritajes.

 51

 Auditoría de Estados Financieros.

Este tipo de auditoría es llevada a cabo por un Contador Público

independiente, es decir, que sea ajeno al personal de la entidad auditada.

Esta auditoría consiste en el examen efectuado al grupo de tributos que

constituyen la obligación tributaria (Tributos Nacionales, Municipales y de

carácter parafiscal) del cliente (Contribuyente).

Conviene hacer hincapié en algo que se da por entendido entre las

autoridades y la profesión, para el caso de que el auditor externo emita un

dictamen con efectos fiscales. En estas circunstancias el Contador Público

suele convertirse en una mampara protectora de su cliente, ya que las

autoridades revisoras deberían siempre acudir al dictaminador para despejar

dudas sobre la situación fiscal del contribuyente. Este podría ser visitado y

ser sujeto a revisiones fiscales sólo si las autoridades proceden en forma

congruente con sus intenciones públicamente manifestadas, que implican el

actuar directamente sólo después de agotar sus gestiones ante el Contador

Público que dictaminó. Como es lógico suponer, esto implica una mayor

responsabilidad para el profesional (Alvarado y Cruz; 2006,21).

Auditoría Tributaria Dependiente: El Contador Público sujeto a la

responsabilidad de una Auditoría de este tipo siempre se hallará bajo

relación de dependencia. Todo Contador Público que presta sus servicios en

 52

calidad de empleado o funcionario tiene el deber de actuar conforme a las

normas establecidas en la organización, sea éste del sector público o del

privado, procurando una aplicación respetuosa de las disposiciones legales

cuyo acatamiento debe prevalecer de manera absoluta y obtener, al amparo

de ellas, el máximo provecho para la causa a la que se ha adherido

(Empresa o Fisco).

2.3. NORMAS DE AUDITORIA

Debido a la importancia de la responsabilidad del auditor ante terceros, el

auditor debe regirse por unas Normas de Auditoria Establecidas. Al respecto,

Santos (2005) afirma que el trabajo profesional, tanto de la auditoria interna

como de la externa, debe estar enmarcado dentro de las Normas de

Auditoria General mente Aceptadas, estas normas fueron aprobadas durante

los años 1962-1963 y publicadas el 10 de diciembre de 1963. Puede llegar a

confundirse Normas de Auditoria con Procedimientos de Auditoria, sin

embargo ambas poseen una marcada diferencia entre ellas.

Para Aguirre (2005) los procedimientos de auditoria son técnicas o

actuaciones de revisión de las partidas que afectan los estados financieros.

Es así como se obtiene la información suficiente para que el auditor

fundamente su opinión. Por otro lado las normas de auditoria son los
 53

requisitos que debe cumplir el auditor en el desempeño de su profesión. En

este sentido Santos (2005: p.5) afirma lo siguiente:

Los procedimientos se refieren a actos que han de ejecutarse de

acuerdo con pautas, métodos o instrucciones de trabajo para
desarrollar los pasos a seguir durante el examen de auditoria. Las
Normas por su parte, se refieren a pautas para medir la calidad de
la ejecución de esos actos y a los objetivos que se esperan
alcanzar con la aplicación de los procedimientos adaptados.
Santos (2005: p.5)

Por su parte Wittington (2004), plantea además tres tipos de normas

saber:

a) NORMAS TÉCNICAS DE CARÁCTER GENERAL.

Las normas generales son definidas por Wittington (2004) como aquellas

normas que son de índole personal por que se refieren a la formación del

auditor y a su competencia, a su independencia y a la necesidad de

suficiente cuidado profesional. Se aplica a todas partes de la auditoría, entre

ellas a la ejecución del trabajo y a la preparación de informes.

 54

 FORMACIÓN Y COMPETENCIA.

¿Como el auditor independiente logra la adecuada formación y

competencia de técnicas que requieren las normas generales? Este requisito

lo interpreta Wittington (20004) como el requerimiento de formación

universitaria en contabilidad y auditoría, la participación en programas de

educación continua y bastante experiencia en la contaduría pública.

El conocimiento técnico de la industria donde opera el cliente es otra parte

de las capacidades personales del auditor. En consecuencia, un despacho

contable, no debe aceptar un trabajo de auditoria sin determinar antes cuales

miembros de su personal tienen la competencia necesaria para dar

rendimiento satisfactorio en una industria en particular.

 INDEPENDENCIA DEL AUDITOR.

Con referencia a la independencia que requiere todo auditor, Wittington

(2004) expone que la opinión de un contador independiente sobre la

veracidad de los estados financieros no tendrá mucho valor si no es

verdaderamente independiente. Por consiguiente, la norma según la cual en

todos los asuntos concernientes a un trabajo, el auditor deberá conservar

una actitud mental de independencia, es acaso el factor más importante para

la contaduría pública.
 55

Si los auditores, poseen acciones en la compañía que auditan, o son

miembros del consejo de administración, inconscientemente podrían realizar

sus labores en forma parcial. Por tanto, el auditor no deberá tener ninguna

relación con el cliente que haga a los usuarios externos dudar de su

independencia. Y no basta que sea independiente; además ha de

comportarse de modo que los miembros bien informados del público no

tengan motivos para poner en tela de juicio su independencia. Esta es el

elemento clave de la ética profesional.

 DEBIDO CUIDADO PROFESIONAL.

Otra norma general definida por Wittington (2004), es la referida al cuidado

profesional y meticulosidad profesional al ejecutar la auditoria y al preparar el

informe respectivo, el autor citado explica que esta norma establece que los

auditores planeen y leven a cabo los pasos de su labor en forma alerta y

diligente. El cumplimiento riguroso de esta norma excluye actos de

negligencia u omisiones materiales. Desde luego los auditores, y también

otros profesionales, inevitablemente cometen a veces errores de juicio.

En síntesis, es de suma importancia los aspectos de la adecuada

preparación, experticia e individualidad por parte del auditor, debido que de

ello depende la seguridad y validez que se le asigne a la palabra y opinión

del auditor responsable de la revisión. Mucho más trascendental es el debido

 56

cuidado personal que todo profesional de la contaduría que se dedique a la

auditoria aporte a los procesos de revisión, de ahí la trascendencia de su

trabajo en la empresa.

b) NORMAS TÉCNICAS SOBRE LA EJECUCIÓN.

Para Wittington (2004) las tres normas de ejecución del trabajo se refieren

a planear la auditoria a acumular y a evaluar suficiente información para que

los auditores formulen una opinión sobre los estados financieros. La

planeación consiste en diseñar una estrategia global que permita recabar y

avaluar la evidencia. Si los auditores conocen e investigan el control interno,

podrán determinar si garantiza que los estados financieros no contengan

errores materiales ni fraude. Esto les permite a los auditores evaluar los

riesgos de falsedad en los estados financieros.

Para superar dichos riesgos, se efectúan unos procedimientos que

comprueben las cifras de los estados que van a auditar. Un ejemplo de ello

son las confirmaciones escritas de los externos y la observación directa de

los activos, la obtención y evaluación de la evidencia constituye la esencia

del proceso de auditoría.

Planeación y supervisión adecuadas.

 57

Según la opinión de Wittington (2004) una planeación adecuada es

indispensable para realizar bien la auditoria. Algunas partes de esta última

pueden efectuarse antes del final del año de la auditoria; hay información que

puede recabar el cliente y poner a disposición de los auditores para su

análisis. Antes de iniciar el trabajo de campo, se determinara el número

apropiado de personal de auditoria en varios niveles de competencia y el

tiempo requerido de cada necesidad. Estos no son más que algunos

elementos de la planeación de la auditoria.

En gran medida el trabajo de campo lo realizan los miembros del personal

con escasa experiencia. La clave de una utilización eficiente de ellos consiste

en supervisar todos los niveles. Este concepto abarca desde distribuirles un

programa concreto y escrito, hasta una revisión global del trabajo por parte

del socio encargado del proyecto.

 SUFICIENTE CONOCIMIENTO DEL CONTROL INTERNO

Según Wittington (2004) el conocimiento del cliente, de su ambiente y del

control interno permite a los auditores determinar lo que puede salir mal y

hacer que los estados financieros sean materialmente falsos. Estas áreas de

gran riesgo han de planear y aplicar procedimientos más exhaustivos. Los

procedimientos pueden ser pruebas de los controles o los procedimientos

internos tendientes a verificar las cifras de los estados financieros. Por tal
 58

motivo, un control interno eficaz garantiza que los registros del cliente sean

confiables. Cuando los auditores hallan este tipo de control, se requerirán

mucho menos documentos que cuando el control interno es débil.

En conclusión, la evaluación a priori del control interno que se tenga de los

procesos administrativos de la empresa, influye directa, profunda y

determinantemente en la naturaleza del proceso de auditoría sobre los

estados financieros que se estén auditando, debido a que el conocimiento de

estos factores es clave en la preparación ejecución de la revisión y mucho

más en la preparación de los informes de auditoría.

 PRUEBAS SUFICIENTES Y COMPETENCIAS DE LA AUDITORIA

Según Wittington (2004) esta norma de ejecución del trabajo requiere que

los auditores recaben suficiente evidencia competente que les sirva de base

para expresar una opinión sobre los estados financieros. El adjetivo

competente lo aplica el autor para designar la calidad de la evidencia;

algunas formas de esta son más solidas y convincentes.

c) NORMAS TÉCNICAS SOBRE PREPARACIÓN DE INFORMES.

Estas normas establecen directrices para preparar el informe de auditoría,

y según Wittington (2004), estas deben estipular si los estados financieros se

 59

ajustan a los principios de contabilidad generalmente aceptados, debido a

que en estos principios se establecen pautas de presentación de información

aceptados a nivel mundial y favorecerán la lectura de ellos de manera

estándar y uniforme. También contendrá una opinión global sobre los

estados financieros o una negativa de opinión. Se supondrá la consistencia

en la aplicación de los principios de contabilidad y la revelación informativa

de ellos, a menos que el informe señale lo contrario.

En síntesis, la aplicación de una normativa estándar, previsiva de errores,

omisiones de información y de presentación de la información es prudente

aplicarla en trabajos como los procesos de auditoria debido a la rigurosidad

del proceso y a la relevancia de la información tratada se juega el auditor un

papel determinante en cada caso de auditoria realizado siempre y cuando se

base en estas normas generales como apoyo metodológico.

Por su parte, Puerres (2007), explica que las normas en la auditoria son

pautas mínimas exigibles a quien realiza el trabajo y sobre el mismo trabajo

desarrollado. Y explica además que las normas relacionadas con la

elaboración de los informes finales están relacionadas principalmente con los

siguientes aspectos:

Normas relacionadas con el dictamen e informe final según Puerres (2007).

 60

 Norma No 1: “Siempre que el nombre de un Auditor se vea asociarlo con

la elaboración de estados financieros, éste deberá expresar de manera clara

e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados Si practicó un

examen de ellos, el Auditor deberá expresar clara y distintamente el carácter

de su examen, su alcance y el grado de responsabilidad que asume”

 Norma No 2: “El informe debe contener indicación sobre si los estados

financieros están presentados de acuerdo a los principios de contabilidad

generalmente aceptados”.

 Norma No 3: “El informe debe contener indicación sobre si tales principios

han sido utilizados en forma consistente en el periodo corriente en relación

con el período anterior”.

 Norma No 4: “A no ser que se haga explicito lo contrario en el informe, las

informaciones explicativas contenidas en los estados financieros han de

considerarse razonablemente adecuadas”

 Norma No 5: “Cuando el Auditor considere necesario expresar salvedades

a alguna de sus afirmaciones genéricas de su informe u opinión deberá

hacerlo de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones

se refiere, los motivos y la importancia de la salvedad en relación con los

estados financieros tomados en conjunto”

 Norma No 6. “Cuando el Auditor considere no estar en condiciones de

expresar una opinión sobre los estados financieros en conjunto, deberá

 61

manifestarlo explícita y claramente, aun cuando después de tal declaración

decida hacer los comentarios parciales que considere prudentes".

2.4. PROCESOS DE AUDITORIA TRIBUTARIA

Así como se ha dicho anteriormente existe parecido entre las normas y los

procesos de auditoria. Sin embargo los procesos son las actividades que se

llevaran a cabo para emitir los dictámenes finales mientras que las normas

son el basamento legal que se aplica durante dicho proceso para delimitar el

margen de legalidad de los métodos y procedimientos de auditoria.

Al respecto Santos (2005: p.5) expresa que “las normas de auditoria así

diferenciadas de los procedimientos se relacionan no solo con las

condiciones profesionales del auditor, sino también en el juicio usado por el

en la ejecución de su examen y su dictamen”.

2.4.1. OBTENCION DE INFORMACION

El primer paso para poder llevar a cabo una auditoria es obtener la

información que va a ser objeto de revisión, para Aguirre (2005) debe

obtenerse y actualizar conocimientos sobre el cliente, su entorno económico

y de control.
 62

Reafirmando esta idea, Defliese (2005:p.55) explica que esta fase

consiste, entre otras cosas, en enterarse del giro del cliente y de las

cuestiones que lo afectan y en allegarse información respecto a los sistemas

de contabilidad utilizados; los controles contables internos; las políticas,

practicas y métodos de contabilidad; las operaciones; la organización; las

políticas y prácticas administrativas; el ambiente comercial y de control, así

como sobre las restricciones legales.

En este sentido al iniciar una auditoria tributaria debe obtenerse

información del cliente, tal y como indican los autores antes citados, sin

embargo, por la naturaleza de la auditoria esta información ira dirigida a los

aspectos tributarios de interés que el auditor necesite conocer o sobre los

cuales crea conveniente indagar. La información principal que un auditor

tributario necesita es saber el giro o actividad de la empresa para determinar

así cuando se genera el hecho imponible y conocer el número de tributos al

que está sujeta la misma.

El auditor obtiene esa información mediante la revisión de los papeles de

trabajo del año anterior y las lecturas de las publicaciones de negocios y

profesionales e, incluso, las del propio cliente, como son los informes

anuales y los comunicados de prensa; mediante entrevistas con personal

informado de la empresa, de la anterior firma de auditores y de otras fuentes;

 63

entre otros. Para Whittington (2004) gran parte de la información relativa a la

índole del cliente se obtiene interrogando a los ejecutivos y al resto del

personal. Puede decirse entonces que la entrevista es la mejor técnica de

recolección de información del auditor.

La información obtenida por el auditor sirve para fijar criterios preliminares

atinentes a la importancia relativa, evaluar los riesgos de que ciertas

declaraciones de la gerencia puedan contener errores importantes y

determinar si se puede o conviene confiar en los controles internos del

cliente.

2.4.2. FASE DE PLANEACIÓN

La planificación es un proceso importante para el desarrollo de cualquier

trabajo, es por esto que Aguirre (2005) afirma que la obtención de

información sobre la empresa y su entorno económico finaliza con la

elaboración de un plan de trabajo.

Igualmente para este autor los procesos de planeación están dirigidos a

determinar el tipo de auditoria deseada por la empresa (en el caso de que

sea externa), realizar una revisión analítica de los estados financieros,

determinar las cifras de importancia relativa y realizar un resumen de la

planificación.
 64

Según Arens y col. (2007:p.194) “la primera norma de auditoria

generalmente aceptada del trabajo de campo o ejecución requiere una

planeación adecuada”. El trabajo se debe de planear de manera adecuada, y

los asistentes, si existen, deben ser supervisados convenientemente.

Según el autor, la planeación inicial de la auditoria abarca cuatro puntos

los cuales se deben llevar a cabo al principio de la auditoria. Primero el

auditor decide si acepta un nuevo cliente o continúa dando servicio a uno ya

existente. Segundo el auditor identifica por que el cliente desea o necesita

una auditoria. Tercero, el auditor se pone de acuerdo con el cliente acerca de

los términos del contrato para evitar malos entendidos. Por último, se

selecciona al personal para este contrato, incluyendo cualquier especialista

de auditoria que sea necesario.

La fase de planeación abarca la aceptación del cliente, el entendimiento

del negocio o industria del cliente, luego se debe evaluar el riesgo del

negocio del cliente, el cual se define como el riesgo de que el cliente no

pueda cumplir con sus objetivos. Arens y col. (2007:p.195)

Una vez comprendido el riesgo del cliente se realizan procedimientos

analíticos preliminares que permitan establecer el rango de importancia y

evaluar el riesgo aceptable de auditoria y el riesgo inherente. Luego debe

 65

comprenderse el control interno y evaluar el riesgo del control. Finalmente en

base a todos los datos antes mencionados se desarrolla un programa y un

plan general de auditoria.

Al hablar de la auditoria tributaria la planificación debe establecer los

tributos que serán objeto de estudio, la muestra a tomar, las pruebas a

aplicar, las cuentas impositivas a analizar y los periodos objetos de estudio,

en general el alcance de la auditoria tributaria.

Al respecto, Defliese (2005) explica que se formulara un programa de

auditoria indicando los procedimientos detallados que se aplicaran, mismos

que varían de un trabajo a otro de acuerdo con las decisiones estratégicas

respecto a su naturaleza, oportunidad y amplitud. El programa de auditoria

es la base de los presupuestos de tiempo y gastos. Esos presupuestos

facilitan la terminación del trabajo dentro de los límites de tiempo del cliente y

del auditor, y ofrecen una base para determinar los honorarios de auditoria.

Igualmente el autor expresa que la estrategia o plan de auditoria

especifica la naturaleza, el momento u oportunidad y el alcance de los

procedimientos que se seguirán al estimar los riesgos y para obtener y

evaluar la evidencia que constituye la base para expresar una opinión sobre

los estados financieros, o en este caso sobre los procedimientos fiscales de

la organización.
 66

La naturaleza de los procedimientos de auditoria se refiere a los tipos de

trabajo que el auditor lleva a cabo para estimar los riesgos o para obtener y

evaluar la evidencia; la oportunidad se refiere al momento en que se

evaluaran los riesgos o se examinara la evidencia y el alcance de los

procedimientos se refiere a cuanto trabajo de cada clase efectuara el auditor

con el fin de poder juzgar cada una de las declaraciones de la gerencia

contenidas en los estados financieros.

2.4.3. ANALISIS DEL RIESGO

Esta fase está dirigida a identificar el riesgo de que se produzcan errores

en las distintas áreas de los estados financieros a auditar para concentrar el

trabajo en aquellas áreas más significativas y de mayor riesgo. Aguirre

(2005). Es por esto que la comprobación de los estados financieros se

realiza cubriendo un porcentaje de los estados financieros, lo que quiere

decir que no se analiza la totalidad de las cuentas pero si las mas

significantes y conflictivas.

Cabe destacar que el riesgo está presente en todas las actuaciones

contables y económicas de una organización, por esto, lo ideal para evitarlo

es identificar las áreas que posean mayor riesgo de error o que representen
 67

montos significativos dentro de los estados financieros para de esta manera

idear la forma más adecuada de analizar las mismas.

La importancia de una cuenta puede estar dada por su importancia

cualitativa o cuantitativa. En este sentido Aguirre (2005) manifiesta que la

importancia cuantitativa está dada por el hecho de tener cifras mayores a las

cifras de importancia relativa predeterminada, mientras que la importancia

cualitativa viene dada por la naturaleza intrínseca de la cuenta.

De esta manera el autor explica que si bien una cuenta puede ser

importante por la cuantía que representa dentro de los estados financieros,

también puede serlo por la partida que constituya, por ejemplo las ventas y

compras son partidas de gran importancia dentro de cualquier estado

financiero de cualquier empresa, si poseen montos bajos deben ser

analizadas igualmente por la naturaleza en sí de la cuenta.

Un claro ejemplo de esto se muestra al realizar una auditoria tributaria en

las empresas del sector avícola, en ellas se puede observar que la cuenta

contable de los débitos fiscales pueden tener poco o ningún movimiento

durante el mes debido a la naturaleza del producto que venden, el cual se

encuentra exento del Impuesto al Valor Agregado, sin embargo debido a la

importancia cualitativa de la cuenta es una partida obligatoria de revisión.

 68

En esta fase de la auditoria también deben evaluarse los procesos de

control interno de la organización así como realizar una evaluación preliminar

y definitiva del riesgo. Siguiendo este mismo orden de ideas, Cano (2004)

plantea es indispensable “visualizar, identificar y cuantificar todos los

posibles riesgos de una manera preventiva que lleve a anticiparse para

generar los controles antes de que sucedan los hechos”. (p.91)

En este sentido Mantilla (2004:p.239) manifiesta que los auditores aceptan

cierto nivel de riesgo o de incertidumbre en la realización de la auditoria. El

auditor reconoce, por ejemplo, que existe incertidumbre sobre la

competencia de las evidencias, incertidumbre sobre la eficacia de la

estructura del control interno de un cliente e incertidumbre sobre la

presentación de estados financieros con imparcialidad cuando se concluye la

auditoria.

Un buen auditor reconoce que los riesgos existen y los enfrenta de

manera adecuada. La mayoría de los riesgos que enfrentan los auditores son

difíciles de medir y requieren atención para responder a ellos de forma

apropiada. Responder a estos riesgos de forma adecuada es fundamental

para obtener una auditoria de alta calidad.

En este sentido Defliese (2005:p.234) afirma que el riesgo de auditoria se

 69

emplea para describir el riesgo de que el auditor concluya y opine que los

estados financieros tomados en conjunto están presentados razonablemente

cuando en realidad no lo están, y el riesgo de que concluya y opine que los

estados no están presentados razonablemente siendo que si lo están.

Podría decirse entonces, que el riesgo de las auditorias tributaria se

presenta en la posibilidad de que el auditor llegue a la conclusión de que las

diferentes declaraciones tributarias se encuentren calculadas correctamente

cuando en realidad no lo estén, y viceversa. Para realizar estas

verificaciones el auditor debe basarse en las diferentes leyes impositivas

aplicando una correcta interpretación de las mismas.

Por su parte Mantilla (2004:p.310) define el riesgo de auditoria como el

“riesgo de que los auditores puedan fallar, por desconocimiento, en el

modificar apropiadamente su opinión sobre los estados financieros que estén

materialmente equivocados”. Así mismo clasifica los riesgos de auditoria en

riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección.

El riesgo inherente se refiere a la susceptibilidad de que una aserción

contenga equivocaciones materiales, asumiéndose que no existen los

controles relacionados. Mantilla (2004:p.311)

 70

Por su parte Defliese (2005:p.236) lo define como la susceptibilidad del

saldo de una cuenta o de un tipo de operación a errores que podrían ser

importantes, sea en forma individual o al sumarse a posibles errores

existentes en otros saldos o tipos de cuenta, sin tener en cuenta los efectos

de los controles internos contables correspondientes

En cuanto al riesgo de control Mantilla (2004) lo define como el riesgo de

que una equivocación material que pudiera ocurrir en una aserción no fuera

prevenida o detectada en una base oportuna por el control interno de la

entidad. Ello se debe a fallas en la revisión adecuada de las transacciones;

documentación inadecuada; acceso ilimitado a títulos valor negociables,

efectivo e inventarios; y carencia de registros de los inventarios perpetuos.

Esas debilidades en el control contribuyen a que haya errores y fraudes en

los estados financieros.

Reafirmando esta definición, Defliese (2005:p.238) indica que es probable

que en el proceso contable existan errores no detectados por insuficiencia o

falla del sistema de control interno. Ningún sistema viable de control interno

puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo de que se reflejen

errores en los estados financieros. Hay siempre algún riesgo en todo sistema

de control interno. Los sistemas eficaces entrañan poco riesgo; con los

menos eficaces el riesgo es relativamente más alto.

 71

En cuanto al riesgo de detección Mantilla (2004) lo define como el riesgo

de que el auditor no detecte las equivocaciones materiales que existen en

una aserción. Se puede reducir mediante la aplicación de procedimientos

sustantivos de auditoria. El auditor administra el riesgo de detección primero

por la valoración del riesgo inherente y el riesgo de control. Si alguno o

ambos de los niveles de esos riesgos son altos, el auditor incrementa la

extensión de las pruebas sustantivas para minimizar el riesgo global de

auditoria.

Por otro lado Defliese (2005:p.238) define el riesgo de detección como la

combinación de las posibilidades de que ni los procedimientos de revisión

analítica, ni las pruebas detalladas de sustancia de las operaciones y los

saldos de las cuentas, reduzcan los errores no detectados a una cantidad

que en conjunto carezca de importancia.

2.4.4. FASE DE EJECUCION

En la fase de ejecución, ya los riesgos se conocen y han sido

identificados, por lo tanto deben definirse las pruebas, el alcance y momento

en que serán llevadas a cabo dentro de los estados financieros. Aguirre

(2005)
 72

En este sentido Defliese (2005) manifiesta que en esta fase se debe

obtener, evaluar y documentar evidencia competente y suficiente para

corroborar si las declaraciones de la gerencia con respecto a las cuentas

individuales y a los estados financieros en conjunto, incluyendo sus notas,

son razonables.

Para lograr esto es necesario la aplicación de pruebas y otros

procedimientos de auditoria que permitan al auditor determinar si los

objetivos de auditoria correspondientes se han logrado. En lo que se refiere a

pruebas Arens y col. (2007) detallan cinco tipos de pruebas las cuales se

nombran a continuación: Procedimientos para obtener un conocimiento de

control interno, pruebas de controles, pruebas sustantivas de las

operaciones, procedimientos analíticos y pruebas a los detalles de saldos.

Al respecto el autor señala que los procedimientos para ganar un

conocimiento y las pruebas de controles reducen el riesgo de control,

mientras que los procedimientos analíticos y las pruebas de los detalles de

saldos se utilizan para satisfacer el riesgo planeado de detección. Las

pruebas sustantivas de operaciones afectan al riesgo de control y al riesgo

de detección planeado porque se utilizan para probar la efectividad de los

controles internos y las cantidades monetarias de las operaciones.

 73

En igual forma las pruebas de controles se llevan a cabo para determinar

la idoneidad del diseño y la efectividad del funcionamiento de los controles

internos específicos. Los controles pueden ser manuales o automatizados.

Estas pruebas pueden incluir los siguientes tipos de procedimientos:

 Hacer consultas al personal adecuado del cliente.

 Revisar documentos, registros e informes

 Observar las actividades relacionadas con el control

 Redesempeño de los procedimientos del cliente.

Defliese (2005:p.212) considera que las pruebas de cumplimiento se

aplican únicamente a los controles contables internos específicos en los

cuales el auditor tiene la intención de confiar como parte de la estrategia de

auditoria y que hayan pasado la evaluación de la eficiencia de su diseño.

Estas pruebas tienen por objeto obtener evidencia de si los controles

contables internos específicos, en los cuales el auditor si propone confiar,

han funcionado eficaz y continuamente durante el periodo que se examina.

El auditor debe considerar los efectos de esas deficiencias y fallas en la

evaluación del riesgo de que los saldos de ciertas cuentas, o los estados

financieros en conjunto, puedan estar distorsionados, y debe planear de

acuerdo con eso la naturaleza, el momento de la aplicación y la amplitud de

 74

los procedimientos de sustancia.

Las pruebas de sustancia incluyen pruebas de los detalles de los saldos

de las cuentas y de las operaciones, comparaciones y revisiones analíticas y

otros procedimientos de auditoria. La selección de pruebas de sustancia,

cuando se aplican, y su alcance, dependen de los juicios sobre importancia

relativa y de las evaluaciones del riesgo. Defliese (2005:p.212)

De la misma forma las pruebas de sustancia también son conocidas como

pruebas sustantivas, las cuales son procedimientos diseñados para hacer

pruebas de afirmaciones erróneas de carácter monetario que afecten de

forma directa la precisión de los saldos de los estados financieros. Arens y

col. (2007)

Dichas afirmaciones (con frecuencia llamados errores monetarios) son una

clara indicación de la expresión errónea de las cuentas. Existen tres tipos de

pruebas sustantivas: pruebas sustantivas de operaciones, procedimientos

analíticos y pruebas de los detalles de saldos.

A tal efecto Arens y Col. (2007) explica que las pruebas sustantivas de

operaciones se realizan con el fin de saber si existen las operaciones

registradas y si las operaciones existentes están registradas. Por su parte los

procedimientos analíticos son aquellos que evalúan la racionabilidad general

 75

de las operaciones y saldos. Por último, las pruebas a los detalles de saldos

son procedimientos específicos que tienen la intención de hacer pruebas

para los errores monetarios en los saldos de los estados financieros. Por lo

general, las pruebas de detalle de saldos se realizan al final de la auditoria.

Al entrar al campo tributario hay que enfatizar que las pruebas sustantivas

van dirigidas a verificar los saldos de las cuentas que afectan directamente

las distintas declaraciones que realiza la empresa, así como los cálculos para

la determinación de las mismas. Entre esas cuentas se pueden nombrar las

siguientes: IVA debito fiscal, IVA crédito fiscal, Gastos de viajes

Internacionales, Ingresos, Sueldos Directores, entre otras. El auditor debe

elaborar y conservar papeles de trabajo, como registro del trabajo realizado y

de las conclusiones sacadas acerca de puntos importantes.

De esta manera las pruebas son realizadas y con la información obtenida

se procede a elaborar el informe de auditoría con el debido dictamen. Es

importante destacar que durante esta fase debe quedar soportado en los

papeles de trabajo la opinión que va a ser emitida en el informe.

2.4.5. FASE DE INFORMACION

Esta fase consiste en informar sobre los resultados obtenidos en la

auditoria, este debe hacerse a través de la carta a la gerencia y del informe

 76

de auditoría. Al respecto, Aguirre (2005) afirma que “el informe de auditoría

es el documento final del trabajo del auditor en que se indica el alcance del

trabajo realizado y su opinión sobre los estados financieros”. (p.175)

El citado autor establece en su obra que los elementos básicos del informe

de auditoría son:

 Titulo e identificación del informe.

 Destinatario del informe y las personas que encargaron el trabajo.

 Nombre y razón social completos de la entidad auditada.

 Alcance del trabajo de auditoria.

 Identificación de los procedimientos contemplados en las normas

mencionadas que no han sido llevados a cabo debido a una limitación al

alcance del trabajo del auditor.

 Opinión sobre si los estados financieros muestran la verdadera situación

financiero-patrimonial de la empresa auditada, así como el resultado de sus

operaciones y los recursos obtenidos y aplicados.

 El párrafo de opinión mencionara la existencia de cualquier salvedad

sobre los estados financieros.

 Párrafo o párrafos intermedios para, en el caso de opinión con

salvedades, desfavorable o denegada justificar de forma detallada la razón

que da lugar a esta opinión.

 77

 Párrafo de énfasis para indicar cualquier hecho de relevancia o inusual

que no dé lugar a modificar la opinión, pero que el auditor considere debe

destacarse.

 Nombre, dirección y firma del auditor que ha dirigido el trabajo.

 Fecha de emisión que limita la responsabilidad del auditor respecto a

hechos sucedidos con posterioridad a la misma.

2.5. TECNICAS DE AUDITORIA TRIBUTARIA

Según Puerres (2007) las técnicas de auditoria son ocho (8), las mismas

son aplicables a la auditoria tributaria, y tienen la siguiente significación:

a. Estudio General: Conocer de manera general la empresa que se va a

auditar.

b. Análisis y Revisión:

• De la organización.

• De los procedimientos.

• De los movimientos.

• De los saldos en las cuentas.

c. Análisis: Consiste en la evaluación de los componentes de un todo y con

base en ello sacar conclusiones.

 78

d. Inspección: Verificación física de los pasos materiales que sustentan las

operaciones del negocio. Aplicable al examen de documentos y activos fijos.

e. Confirmación: Ratificación por parte de terceras personas sobre la

autenticidad de un saldo, la ejecución de una operación o hecho similar en la

que tomó parte, lo cual le .da plena capacidad para informar válidamente

sobre lo ocurrido.

f. Es aplicable comúnmente en la circularización de cuentas por cobrar.

g. Investigación: Proceso mediante el cual el Auditor trata de descubrir una

verdad útil a su trabajo. Se aplica (recopilando en formación ya sea por

entrevista, cuestionarios o prácticas con el personal de la empresa)

especialmente para estudiar y evaluar el contra interno en su fase inicial.

h. "Certificación: Obtención escrita de afirmaciones y conceptos que

formalizan la investigación. Se materializa a través de documentos en los

que se asegura la verdad de un hecho por parte de personas responsables.

i. Observación: Examen atento que permite apreciar y concluir como se

realizan las operaciones en la práctica. Ejemplo. Observar la elaboración del

inventario físico.

j. Cálculo: Verificación de la exactitud aritmética de operaciones que deben

ser precisas'. Ejemplo: El cálculo de depreciación mensual por el método de

línea recta.

k. Indagación: Averiguación sobre políticas, pasivos contingentes y otros

aspectos por entrevistas y consultas que se hagan a personas responsables

de tales actividades.
 79

Habiendo planteado Puerres (2007), que la “Auditoria es un proceso

mediante el cual investiga, revisa y evalúa a la empresa" entonces varias

técnicas que se aplican en la investigaci6n científica pueden aplicarse en el

campo de la Auditoria las cuáles complementaran las tradicionalmente

conocidas; y según el autor, esas técnicas del método científico son:

 Observar: Utilizando al máximo los sentidos.

 Medir: Estableciendo comparaciones entre los eventos, procedimientos y

operaciones ejecutadas en la empresa.

 Clasificar: Agrupando datos, procedimientos operativos y problemas según

su similitud con el propósito de plantear soluciones razonables.

 Inferir: Esto es explica el porqué de un problema con base en las

observaciones, antes y después con el objeto de comprobar y no hacer

simples suposiciones.

 Comunicar: Estableciendo intercambio de ideas y conceptos, analizando

problemas con los implicados.

 Experimentar: Esto es verificar las hipótesis formá1adas en los problemas.

 Con la experimentación se integran las demás técnicas.

 Formular Conclusiones: Resultantes de la observación y experimentación,

con ello se tratará de explicar el comportamiento de los hechos evaluados y

hacer recomendaciones que dejen satisfecho al cliente.

 80

Reafirmando esta opinión Defliese (2005p:198) explica que,” el auditor

sigue diversos métodos- inspección, observación, preguntas, confirmación y

pruebas analíticas- para obtener evidencia competente y suficiente”.

Por su parte, Mantilla (2004: p.109) argumenta que esta técnicas constan

principalmente de:

 Análisis y revisión: etimológicamente significa la descomposición de un

todo en sus partes. Designa el método consistente en descomponer

mentalmente un todo (ya sea real, ya lógico) en sus constitutivos parciales. El

análisis separa una de otras es decir, articuladas en un conjunto total,

obteniendo así un conocimiento explicito de las mismas.

El uso del método analítico está bastante extendido en el campo contable

aunque se dispone de pocos estudios teóricos acerca del mismo. La revisión

practicada en auditoria es un claro ejemplo de aplicación de este método: a

partir de un estado financiero (un balance general, por ejemplo), se

desentrañan sus componentes para verificarlos y emitir un dictamen o para

dar una opinión de la situación financiera de la empresa.

Para Defliese (2005:p.200) los procedimientos de revisión analítica son

pruebas de la información contable que se llevan a cabo estudiando y

 81

comparando las relaciones que existen entre los datos así como las

tendencias que se observan en los datos. La finalidad de esos

procedimientos, en cuanto se relacionan con la obtención de evidencia, es

corroborar las interrelaciones lógicas que existen entre las cuentas e

identificar y obtener explicaciones de todos los cambios y anormalidades de

significación.

 Inspección: para Defliese (2005p.198), el auditor puede obtener evidencia

mediante la inspección del activo o de documentos y registros. Al

procedimiento para inspeccionar los documentos se le llama comúnmente

examen de evidencia y comprende las actividades de revisión, lectura,

escrutinio, comparación, localización, confirmación, registro o documentación

y repetición.

 Observación: Defliese (2005p:199) explica que, la observación consiste en

ver directamente a los empleados del cliente en su ambiente de trabajo, así

como otros hechos y acontecimientos.

La ventaja de la observación es que aporta abundante información y

detalles. Pero la calidad de la información depende por completo de las

habilidades perceptuales de los auditores.

 82

 Interrogatorio: Defliese (2005:p.200) afirma que, interrogar implica hacer

preguntas. Estas pueden ser verbales o escritas y estar dirigidas a clientes o

a terceras personas.

 Confirmación: Defliese (2005:p.200) explica que, la confirmación implica

obtener de una tercera persona la declaración de un hecho o condición,

preferiblemente por escrito. Dependiendo de las circunstancias, virtualmente

cualquier operación, acontecimiento o saldo de una cuenta pueden ser

confirmados con una tercera persona.

Así mismo Arens y col. afirman que la confirmación se refiere a la

recepción de una respuesta oral o escrita de una tercera persona

independiente para verificar la precisión de la información que ha solicitado el

auditor. De esta forma las confirmaciones aplicables en una auditoria

tributaria están referidas a la confirmación de los saldos de las distintas

retenciones aplicadas a la empresa por terceros (Clientes) así como créditos

fiscales a favor en lo cual el tercero seria la administración tributaria en sí.

2.6. RIESGO.

De acuerdo al diccionario de la Real Academia Española, "riesgo" significa

"contingencia o proximidad de un daño".

 83

Igualmente la declaración No. 9 sobre las normas para la práctica

profesional de la auditoría interna (SIAS 9), emitida por el Instituto Americano

de Auditores Internos, señala al riesgo, como "la posibilidad de que un

evento o acción pueda afectar en forma adversa a la organización".

En este mismo orden de ideas, la palabra riesgo según Bello (2004)

implica la posibilidad de que ocurra un hecho o evento de cualquier

naturaleza, el cual tiene consecuencias negativas generalmente financieras,

aunque pudiera ser de otro tipo. Por tanto surge con la posibilidad de perdida

que puede acarrearle a los inversionistas.

Puede afirmarse entonces que el riesgo es la posibilidad de ocurrencia de

un resultado que afecte negativamente los intereses de la organización, el

mismo no puede eliminarse por completo, solo controlarse a través de

procedimientos de control interno. Es necesario prever los factores de riesgo

en la organización para de esa manera crear acciones de contingencia que

permitan a la empresa estar preparada para la ocurrencia de los mismos.

 84

2.7. TIPOS DE RIESGO.

2.7.1. EL RIESGO ECONÓMICO

Este tipo de riesgo hace referencia a la incertidumbre producida en el

rendimiento de la inversión debido a los cambios producidos en la situación

económica del sector en el que opera la empresa. Así, a modo de ejemplo,

dicho riesgo puede provenir de: la política de gestión de la empresa, la

política de distribución de productos o servicios, la aparición de nuevos

competidores, la alteración en los gustos de los consumidores, etcétera.

Mascareñas (2008)

Este tipo de riesgo puede producir grandes pérdidas en un corto espacio

de tiempo, debido por ejemplo, a la irrupción en el mercado de un producto

más avanzado y barato que el de la empresa en cuestión provocando

grandes pérdidas en la empresa. El riesgo económico es una consecuencia

directa de las decisiones de inversión. De manera que la estructura de los

activos de la empresa es responsable del nivel y de la variabilidad de los

beneficios de explotación.

Este es un tipo de riesgo específico o no sistemático puesto que sólo

atañe a cada inversión, o empresa, en particular. Como es único, la

 85

exposición al mismo varía según sea la inversión o la empresa en la que se

invierta, lo que influirá en la política de selección de activos de cada inversor

en particular.

2.7.2. EL RIESGO FINANCIERO

Se refiere a la variabilidad de los beneficios esperados por los accionistas.

Será superior al riesgo económico debido a la utilización del apalancamiento

financiero. Este último, se produce cuando la empresa financia una parte de

sus activos a través del uso del endeudamiento lo que implica unos costes

financieros fijos, con la esperanza de que se produzca un aumento del

rendimiento de los accionistas (rendimiento financiero).

El riesgo financiero es el resultado directo de las decisiones de

financiación, porque la composición de la estructura de capital de la empresa

-el nivel del apalancamiento financiero- incide directamente en su valor.

De Lara (2007) expone que el riesgo tiene un significado negativo

relacionado con peligro, daño, siniestro o perdida. Sin embargo, el riesgo es

parte inevitable de los procesos de toma de decisiones en general y de los

procesos de inversión en particular. El beneficio que se pueda obtener por

cualquier decisión o acción que se adopte, debe asociarse necesariamente

con el riesgo inherente a dicha decisión o acción. En finanzas, el concepto de

 86

riesgo se relaciona con las pérdidas potenciales que se pueden sufrir en un

portafolio de inversión.

El riesgo financiero está íntimamente conectado con el riesgo económico

puesto que los tipos de activos que una empresa posee y los productos o

servicios que ofrece juegan un papel importantísimo en el servicio de su

endeudamiento. De tal manera que dos empresas con el mismo tamaño y

con el mismo coeficiente de endeudamiento no tienen porqué tener el mismo

riesgo financiero.

En cuanto al plazo de la deuda es necesario señalar que el corto plazo

tiene un riesgo mayor que el largo plazo. Primero, porque el tipo de interés a

corto plazo es más volátil que el tipo a largo así cada vez que hay que

renovar la deuda a corto nos encontraremos con que los tipos han variado, lo

que ocurrirá en menor medida si la deuda es a largo plazo y el tipo de interés

de la misma es fijo (evidentemente, si la deuda es a largo pero los cupones

son variables, en realidad lo que estamos haciendo es contraer una deuda a

corto que renovamos continuamente hasta el final del horizonte temporal del

endeudamiento).

Segundo, si la empresa necesita renovar el préstamo no hay forma de

conocer con certeza si el actual prestamista, o cualquier otro en su caso,

estará dispuesto a volver a prestarle el dinero que necesita. Desde el punto

 87

de vista del inversor, la forma de protegerse contra el riesgo financiero es la

de colocar su dinero en aquellas organizaciones que carezcan de riesgo de

insolvencia o que lo tengan muy bajo, es decir, el Estado, empresas públicas

y empresas privadas con bajos coeficientes de endeudamiento.

Por otro lado, un negocio con bajo riesgo económico tendrá pocas

probabilidades de encontrarse en dificultades a la hora de hacer frente al

servicio de su deuda (por ejemplo, las empresas de alimentación, telefónicas,

petroleras, de gas, etcétera, suelen tener bajo riesgo económico, mientras

que las que se encuentran inmersas en negocios cíclicos como, por ejemplo,

fabricantes de juguetes y de bienes de capital, lo tienen alto).

Para Fragoso (2002, p.114) Existen distintos tipos de riesgo financiero

tales como de mercado, de crédito, de liquidez, operacional, legal y de

Transacción.

 Riesgo De Mercado: Se deriva de cambios en los precios de los activos y

pasivos financieros (o volatilidades) y se mide a través de los cambios en el

valor de las posiciones abiertas.

 Riesgo Crédito: Se presenta cuando las contrapartes están poco

dispuestas o imposibilitadas para cumplir sus obligaciones contractuales

 88

 Riesgo De Liquidez: Se refiere a la incapacidad de conseguir obligaciones

de flujos de efectivo necesarios, lo cual puede forzar a una liquidación

anticipada, transformando en consecuencia las pérdidas en “papel” en

pérdidas realizadas

 Riesgo Operacional: Se refiere a las pérdidas potenciales resultantes de

sistemas inadecuados, fallas administrativas, controles defectuosos, fraude,

o error humano

 Riesgo Legal: Se presenta cuando una contraparte no tiene la autoridad

legal o regulatoria para realizar una transacción

 Riesgo de Transacción: Asociado con la transacción individual

denominada en moneda extranjera: importaciones, exportaciones, capital

extranjero y prestamos.

2.7.3. RIESGO PAÍS

Para Anzil (2007) El riesgo país es un índice que intenta medir el grado de

riesgo que entraña un país para las inversiones extranjeras. Los inversores,

al momento de realizar sus elecciones de dónde y cómo invertir, buscan

maximizar sus ganancias, pero además tienen en cuenta el riesgo, esto es,

la probabilidad de que las ganancias sean menor que lo esperado o que

existan pérdidas.
 89

En términos estadísticos, las ganancias se suelen medir usualmente por

el rendimiento esperado, y el riesgo por la desviación estándar del

rendimiento esperado. Debido a la gran cantidad de información disponible y

al costo de obtenerla, a problemas de información imperfecta y asimetrías de

información, y principalmente a que es imposible adivinar el futuro, es

imposible saber con exactitud cuál es el rendimiento esperado y la

desviación estándar de una inversión. Sin embargo, para disminuir el costo

de obtener la información, aprovechando las economías de escala existentes

en la búsqueda de información, se elaboran índices.

El índice de riesgo país es un indicador simplificado de la situación de un

país, que utilizan los inversores internacionales como un elemento más

cuando toman sus decisiones. El riesgo país es un indicador simplificado e

imperfecto de la situación de una economía.

El objetivo es determinar si los emisores de un país determinado tendrán

acceso a las divisas que necesiten para cumplir sus obligaciones en títulos

de deuda en moneda extranjera. Así, la calificación de un país, es una

medida de la capacidad y compromiso del banco central del país de poner a

disposición de los emisores las divisas necesarias para el servicio de la

deuda, incluida la del gobierno central. Por lo que su calificación no se refiere

sólo a la calidad crediticia del Estado (riesgo soberano), sino a la totalidad de

la deuda de un país ya sea pública o privada. Por ello, ninguna empresa

podrá estar mejor calificada que el Estado al que pertenece.

 90

El análisis del riesgo país se centra en:

a) la posible dificultad de generar divisas debido a razones de índole política

y económica;

b) la existencia de problemas de liquidez a corto plazo.

En concreto, se buscan problemas estructurales, anomalías o rigideces

que puedan reflejar vulnerabilidades a largo plazo en la generación de

riqueza del país.

Así mismo Vázquez (2008) define el Riesgo País como la exposición a

pérdidas de un intermediario financiero por la colocación de sus recursos en

calidad de inversión, depósito o crédito en un país diferente al de su

domicilio, derivadas de efectos adversos en el entorno económico, social,

político, jurídico o por desastres naturales en el país donde se colocan.

Por su parte Montilla (2007) afirma que el concepto de riesgo país, hace

referencia a la probabilidad de que un país, emisor de deuda, sea incapaz

responder a sus compromisos de pago de deuda, en capital e intereses, en

los términos acordados. En tal sentido se pueden mencionar tres fuentes de

las que proviene el riesgo de incumplimiento de una obligación: Riesgo

Soberano, Riesgo de Transferencia y Riesgo Genérico.

 91

El primer tipo de riesgo es aquel que poseen los acreedores de títulos de

estatales, indica la probabilidad de que una entidad soberana no cumpla con

sus pagos de deuda por razones económicas y financieras. El riesgo de

transferencia, implica la imposibilidad de pagar el capital, los intereses y los

dividendos, debido a la escasez de divisas que tiene un país en un momento

determinado, como consecuencia de la situación económica en la que se

encuentre. Finalmente, el riesgo específico está relacionado con el éxito o

fracaso del sector empresarial debido a conflictos sociales, devaluaciones o

recesiones que se susciten en un país

2.7.4. RIESGO EMPRESARIAL

Mascareñas (2008) opina que el riesgo empresarial estudia la capacidad

de reacción de los directivos de la empresa ante sucesos imprevistos y su

grado de mantenimiento del rendimiento de la compañía en esos instantes.

Además, se estudia la posición del emisor en el sector industrial, su

estabilidad financiera y sus prácticas contables. Se analizan, principalmente,

los siguientes factores:

a) El equipo directivo: Historial de la empresa, situación actual y perspectivas

futuras, así como el estudio de la trayectoria personal de cada componente

del mismo, los planes de sucesión y los sistemas de control.

 92

b) Posición en el mercado: Dimensión de la empresa, antigüedad, cuota de

mercado, líneas de productos y el sector en el que opera.

c) Posición financiera: Liquidez actual, acceso a la financiación, volumen de

endeudamiento, comparación entre los vencimientos de sus inversiones y de

sus deudas, cláusulas de protección de su capacidad de endeudamiento o

de venta de activos, la diversificación de los flujos de ingresos, la estructura

de costes de la empresa, etc.

d) Plan de actividades: Comprobación de la adecuación de las políticas del

grupo de gestión y juzgar su consistencia con respecto al tipo de mercado en

el que opera y a su posición financiera. Redes de distribución, tecnología de

la producción, etcétera.

e) Prácticas contables. Deberán ajustarse a la normativa de cada país en

concreto.

2.8. EL RIESGO FISCAL

El riesgo es un concepto utilizado para expresar incertidumbre sobre

eventos o sucesos que pudieran tener efecto material sobre los objetivos de

la organización; implica la probabilidad de que un hecho o un evento afecte a

la organización y es descrito en gerencia y estrategia como una continuidad

(riesgo y oportunidad) con resultados (negativos o positivos) y probabilidades

(posibilidad de ocurrencia y consecuencias)

 93

Así entonces Espinoza (2007) define el riesgo fiscal como la incertidumbre

que la determinación, declaración y pago de las obligaciones tributarias no

cumpla con los requisitos de forma y fondo, implicando con ello un impacto

material en las organizaciones y obligaciones adicionales determinadas por

las sanciones establecidas en las leyes y reglamentos correspondientes.

El enfoque de la auditoria hacia el riesgo ha evolucionado desde el riesgo

de auditoria, donde, según Wittington (2006), el interés está centrado al

hecho de que el auditor pueda emitir o expresar una opinión no calificada

sobre estados financieros con una desviación sustancial de los principios de

contabilidad generalmente aceptados; hacia el riesgo del negocio, donde el

centro de atención es cualquier variable e importante de incertidumbre que

interfiera con el logro de los objetivos y estrategias de negocio.

En el caso del riesgo fiscal se ha considerado conveniente enfocarse en la

presencia o ausencia de controles internos tributarios, que garanticen el

cumplimiento de la obligación tributaria. En este sentido, Sulbaran (2011)

explica que hoy en día, las empresas e instituciones, prestan cada vez más

atención a las implicaciones fiscales que pueden tener sus decisiones

estratégicas, tanto desde el punto de leyes que obligan a un control interno

estricto, como desde las nuevas tendencias tributarias, lo que ha provocado

un profundo cambio tanto para los contribuyentes como para los agentes de

retención.
 94

Según Alvarado y Cruz (2006), el riesgo fiscal surge por la mala

interpretación en la aplicación de las leyes tributarias, lo cual puede tener un

efecto importante en los fraudes que puedan cometer algunas

organizaciones como consecuencia de manipulaciones, alteraciones de los

registros contables, no haber realizado retenciones, no haber enterado los

impuestos cobrados, en fin todos aquellos actos intencionales o no, que

generen incumplimiento de las leyes, reglamentos y demás normativa

tributaria.

Es de gran importancia la oportuna evaluación del riesgo fiscal, a través

de los sistemas de contabilidad y de control interno de la organización, pues

permitirá determinar qué factores de riesgo existen dentro de las normas y

procedimientos en cuanto a: la determinación y pago de los tributos, el

personal adecuado en las actividades tributarias y un monitoreo en tiempo

real de las operaciones.

La evaluación del riesgo fiscal trae consigo el mejoramiento de diferentes

aspectos entre los cuales se pueden mencionar:

1. Contar con recursos suficientes para cubrir las actividades de los

departamentos fiscales.

2. Prever los cambios en la legislación fiscal o en su interpretación por la

administración.
 95

3. Implementar estrategias para la búsqueda de un mayor ahorro fiscal.

4. Prever cambios en la legislación contable o en su interpretación por la

administración.

5. Coordinar la comunicación interna para que sea eficiente.

6. Realizar los cambios en los requisitos regulatorios que sean establecidos.

7. Aumentar los procesos y tecnología que permitan acceder o utilizar a

tiempo los datos fiscales relevantes.

8. Proporcionar herramientas en negocios e instituciones que no cuenten con

estrategias en materia fiscal.

En síntesis, se puede argumentar, que cumplir oportunamente con las

obligaciones fiscales resulta clave para obtener un desarrollo sustentable y

duradero, a fin de evitar los riesgos derivados del incumplimiento, así como

procurar el desarrollo de estructuras organizacionales apropiadas cuya

práctica fiscal sea congruente con las actividades del negocio o institución y

apegada a las disposiciones previstas en el dispositivo legal que las regule.

2.8.1. TIPOS DE RIESGO FISCAL

Según Espinoza (2007), para cada obligación tributaria, el riesgo fiscal

consiste en tres posibilidades:

 96

1. Que se haya presentado un error material, en los registros de contabilidad,

que sirvieron de base para la declaración de la obligación tributaria o lo que

podemos identificar como riesgo de contabilidad.

2. Que se hayan incumplido los deberes formales relacionados con la

obligación tributarias declarada, o riesgo de control tributario y

3. Que las partidas en conciliación fiscal en rentas, la incorporación de la data

especializada y la información adicional no hayan sido debidamente

cuantificadas o riesgo profesional.

2.8.1.1. RIESGO DE CONTABILIDAD

El riesgo de contabilidad según Espinoza (2007), se conoce como la

posibilidad de un error material en los registros de contabilidad antes de

evaluar el control interno del cliente. Los factores que afectan este riesgo se

relacionan bien sea con la naturaleza del cliente y su industria, o con la

naturaleza de la cuenta en particular. Sus componentes corresponden al

riesgo de control y riesgo de detección.

Espinoza (2007), argumenta que el auditor debe verificar que la

información de los estados financieros se presente razonablemente, para

esto debe aplicar exhaustivo examen a los estados financieros con base a

las normas de auditoria generalmente aceptadas, verificando la aplicación de

los principios contables y las normas tributarias en los registros de las

operaciones, y por otra parte verificar que la documentación soporte, cumpla

 97

con las disposiciones fiscales para su deducibilidad y de esta manera evitar

en lo posible caer en errores que pueden repercutir en sanciones al momento

de preparar declaraciones fiscales con información no fidedigna.

2.8.1.2. RIESGO DE CONTROL TRIBUTARIO

Espinoza (2007), explica que el riesgo de que el control interno tributario

del cliente no haya evitado o detectado el incumplimiento de una obligación

en forma oportuna, se conoce como riesgo de control tributario. Este riesgo

se basa completamente en la efectividad de los controles que conduzcan al

cumplimiento de las obligaciones tributarias y sus declaraciones en los

lapsos establecidos, que conduzcan al cálculo correcto de los tributos así

como el máximo aprovechamiento de las ventajas y beneficios en las normas

tributarias en función de la actividad de la empresa.

Es preciso sin embargo, detectar la existencia de los hachos imponibles

producidos y a través de un método inductivo, llegar a la conclusión de que

las previsiones de la compañía reflejan ciertamente la materialización del

cómputo de las cuotas a pagar a través de sus bases imponibles.

 98

2.8.1.3. RIESGO PROFESIONAL

Este concepto lo define Espinoza (2007), como el riesgo que se corre

cuando el personal encargado de los asuntos tributarios no posee las

competencias profesionales necesarias para realizar el proceso de

determinación, declaración y pago de los tributos.

2.9. ILICITOS TRIBUTARIOS

Tal como lo establece el Código Orgánico Tributario (2001) en su artículo

N° 80, Constituye ilícito tributario toda acción u omisión violatoria de las

normas tributarias. De esta forma toda conducta antijurídica por parte del

contribuyente será considerada un ilícito tributario y tales conductas serán

sancionadas según lo establecido en el COT. Los ilícitos tributarios se

clasifican:

1. Ilícitos formales.

2. Ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas.

3. Ilícitos materiales.

4. Ilícito sancionado con pena restrictiva de libertad.

 99

2.9.1. ILICITOS FORMALES

Los ilícitos formales están relacionados a la obligación de cumplir con una

acción o un requisito establecido en la ley, sin dar lugar al pago. Al respecto

el Artículo 99 COT (2001) define: Los ilícitos formales se originan por el

incumplimiento de los deberes siguientes:

1. Inscribirse en los registros exigidos por las normas tributarias respectivas.

Esto está relacionado con el Registro de información fiscal el cual debe estar
actualizado y en un lugar visible de la empresa.
2. Emitir o exigir comprobantes. Se refiere a la emisión de facturas y
comprobantes de retención de IVA e ISLR.
3. Llevar libros o registros contables o especiales. Tales libros son los libros
de compra y venta, el libro de balances e inventarios, y cualquier otro auxiliar
que considere necesario.
4. Presentar declaraciones y comunicaciones. Presentar las declaraciones
aun cuando no generen obligación a pago
5. Permitir el control de la Administración Tributaria. Se refiere a permitir las
revisiones y fiscalizaciones
6. Informar y comparecer ante la misma.
7. Acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso de sus
facultades legales.
8. Cualquier otro deber contenido en este Código, en las leyes especiales,
sus reglamentaciones o disposiciones generales de organismos
competentes.
 100

Al hablar de deberes formales en las empresas avícolas debemos

mencionar los más importantes entre los que se encuentran los siguientes:

elaboración de libros de compra y venta, emisión de comprobantes de IVA e

ISLR, declaraciones quincenales al Ministerio de agricultura y tierras para dar

cumplimiento a lo establecido en el decreto de exoneración de ISLR N°8210,

actualización del registro de información fiscal, declaraciones municipales en

las que no da a pago debido a la exención de la actividad primaria, entre

otras.

2.9.2. ILICITOS RELATIVOS A LAS ESPECIES FISCALES Y GRAVADAS

Estos ilícitos están tipificados en el COT por lo que deben nombrarse

dentro de la clasificación de ilícitos, sin embargo no son aplicables a las

empresas avícolas. Están clasificados en el artículo 108 COT (2001):

Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas:

1. Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida

autorización de la Administración Tributaria Nacional.

2. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas

destinadas a la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u

otros territorios sometidos a régimen aduanero especial.

3. Expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin

autorización por parte de la Administración Tributaria.

 101

4. Comercializar o expender especies gravadas, aunque sean de lícita

circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria.

5. Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber

renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria.

6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones

capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias,

establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas.

7. Circular, comercializar, distribuir o expender de especies gravadas que no

cumplan los requisitos legales para su elaboración o producción, así como

aquellas de procedencia ilegal o estén adulteradas.

8. Comercializar o expender de especies gravadas sin las guías u otros

documentos de amparo previstos en la Ley, o que estén amparadas en guías

o documentos falsos o alterados.

9. Circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres,

sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos o éstos sean falsos o hubiesen

sido alterados en cualquier forma, o no hubiesen sido aprobados por la

Administración Tributaria.

10. Expender especies gravadas a establecimientos o personas no

autorizados para su comercialización o expendio.

11. Vender especies fiscales sin valor facial.

12. Ocultar, acaparar, o negar injustificadamente las planillas, los formatos,

formularios o especies fiscales.

 102

2.9.3. ILICITOS MATERIALES

Se entiende como ilícito material toda omisión o retraso del pago de algún

tributo. Están contemplados en el artículo 109 del COT (2001) el cual

expresa que constituyen ilícitos materiales:

1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.

3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.

4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

Al enumerar todas las obligaciones al pago de tributos de las empresas

avícolas tenemos: definitiva ISLR, estimada ISLR, retenciones IVA,

retenciones ISLR, declaraciones mensuales de IVA, Definitiva LOCTI, ONA,

aporte definitivo y estimado Fondo Nacional del Deporte, Declaración de

municipales, Seguro Social, Régimen prestacional de vivienda y Habitad, e

Inces.

2.9.4. ILICITOS SANCIONADO CON PENA RESTRICTIVA DE LIBERTAD

El artículo 115 del COT (2001) define: Constituyen ilícitos sancionados con

pena restrictiva de libertad:

 103

1. La defraudación tributaria.

2. La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención

o percepción.

3. La divulgación o el uso personal o indebido de la información confidencial

proporcionada por terceros independientes que afecte o pueda afectar su

posición competitiva, por parte de los funcionarios o empleados públicos,

sujetos pasivos y sus representantes, autoridades judiciales y cualquier otra

persona que tuviese acceso a dicha información

La defraudación tributaria, consiste en privar a otro, mediante engaño o

abuso de confianza, de lo que es suyo o lo que en derecho le corresponde.

La defraudación en el campo tributario se asemeja a la estafa en el Derecho

Penal ordinario en el caso Nacional. Aquí predomina el engaño y el provecho

de lo indebido para sí o para un tercero, se busca inducir en error al sujeto

pasivo de la obligación tributaria.

Comete defraudación el que mediante simulación, ocultamiento, maniobra

o cualquier otra forma de engaño, obtenga para sí o para un tercero, un

provecho indebido a expensas del derecho sujeto activo a la percepción del

tributo.
 104

En Venezuela, es considerada la Defraudación como un Ilícito, sancionado

con pena restrictiva de libertad, el cual se encuentra establecido en el

artículo 116 del Código Orgánico Tributario:

“Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación,

ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño induzca en
error la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero
un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias
(2.000 U.T) a expensas del sujeto activo a la percepción del
tributo.

El delito se considera materializado en la elusión del pago de tributos,

cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta

de retribuciones en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o

disfrutando de beneficios fiscales. Sin embargo no toda defraudación supone

la comisión del ilícito penal, sino que dicha defraudación ha de superar un

límite cuantitativo. Este límite ha sido establecido en el artículo 116 del COT

(2001), el cual viene a fijar la cuantía de Dos Mil (2.000 U.T).

2.10. SANCIONES

El diccionario de la real academia española define las sanciones como la

Pena que una ley o un reglamento establece para sus infractores. En este

sentido el COT en su carácter de Código Orgánico y principal documento

 105

legal del campo tributario venezolano establece cuales son los ilícitos que

serán castigados con sanciones.

Es el principal objetivo de las empresas minimizar los riesgos fiscales para

evitar incurrir en ilícitos que desencadenen sanciones. En vista que ya fueron

definidos los ilícitos tributarios deben señalarse las sanciones aplicables a

dichos ilícitos.

De esta forma el aartículo 94 del COT (2001) establece: Las sanciones

aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados

para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y

expendios de especies gravadas y fiscales.

Para identificar a que ilícito tributario aplica cada sanción hay que explicar

que cada sanción es aplicada a un ilícito en particular, y existen situaciones

agravantes y atenuantes al ilícito inicial cometido.

 106

En primer lugar la prisión solo es aplicable cuando se incurra en

defraudación tributaria, cuando no se enteren o se retengan anticipos o

cuando se divulgue información confidencial proporcionada por terceros

independientes que afecte o pueda afectar su condición competitiva. Art.115

COT (2001).

Como se señalo anteriormente la defraudación se produce cuando se

obtengan enriquecimientos mayores a 2000 U.T. a expensas del sujeto

activo a la percepción del tributo.

La multa es la sanción más generalizada de las incluidas en el artículo 94

del COT, es aplicada a casi todos los ilícitos tributarios. El Diccionario de la

Real Academia Española define la multa como la “Sanción administrativa o

penal que consiste en la obligación de pagar una cantidad determinada de

dinero”.

Dicha cantidad está determinada según el ilícito cometido y según el grado

de incidencia que tenga el contribuyente. Las multas son aplicables a todos

los ilícitos formales establecidos en el art. 99 del COT y los montos van

desde las 25 U.T hasta las 500 U.T.

En el caso de los ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas se

aplicara multa según corresponda entre las 25 U.T. y las 350 U.T. En cuanto
 107

a los ilícitos materiales se aplicara multa que va desde el 1% al 500% del

tributo del cual se retraso o se omitió el pago. En síntesis la multa es una

sanción aplicada a todos los ilícitos exceptuando los sancionados con pena

restrictiva de libertad, dependiendo del grado del ilícito y de la naturaleza del

mismo.

Por otro lado las sanciones de comiso y destrucción de los efectos

materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo serán aplicables a los

ilícitos enumerados en el artículo 108 del COT el cual se refiere a los ilícitos

relativos a las especies fiscales y gravadas.

En cuanto a la clausura temporal de establecimiento, el COT hace

mención en el artículo 101 y 102 especificando lo siguiente:

Articulo 101 COT (2001):

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y

exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea

obligatoria.
 108

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total

o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas

tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas

fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos,

que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas,

recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la

obligación de emitirlos.

6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el

correspondiente a la operación real.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con

multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o

documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades

tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso.

Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las

facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda
de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo
período, el infractor será sancionado además con clausura de uno
(1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o
establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito… Omisis
COT (2001)
 109

Como se observa una de las causas para el cierre del establecimiento

comercial lo constituye el hecho de no emitir facturas y otros documentos

obligatorios, otras de las causas está referida a no llevar los libros fiscales

cumpliendo con todas las formalidades establecidas, no llevarlo en idioma

castellano y no conservar durante el plazo establecido por las leyes los libros

y registros correspondientes. Al respecto el párrafo final del articulo 102 COT

(2001) expresa que “en caso de impuestos indirectos, la comisión de los

ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo,

acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o

establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos”.

Finalmente en cuanto a la suspensión o revocación del registro y

autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales esta

sanción va dirigida a los ilícitos tipificados en los artículos 104 y 108 del COT.

Al respecto el artículo 104 expresa:

Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el

control de la Administración Tributaria:

Omisis… 5. No facilitar a la Administración Tributaria los equipos técnicos de

recuperación visual, pantalla, visores y artefactos similares, para la revisión

de orden tributario de la documentación micrograbada que se realice en el

local del contribuyente.

 110

6. Imprimir facturas y otros documentos sin la autorización otorgada por la

Administración Tributaria, cuando lo exijan las normas respectivas.

7. Imprimir facturas y otros documentos en virtud de la autorización otorgada

por la Administración Tributaria, incumpliendo con los deberes previstos en

las normas respectivas.

8. Fabricar, importar y prestar servicios de mantenimiento a las máquinas

fiscales en virtud de la autorización otorgada por la Administración Tributaria,

incumpliendo con los deberes previstos en las normas respectivas.

9. Impedir por sí o por interpuestas personas el acceso a los locales, oficinas

o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de

fiscalización.

10. La no utilización de la metodología establecida en materia de precios de

transferencia. Quienes incurran en cualesquiera de los ilícitos descritos en

los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias

(10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por

cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50

U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5,

6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización.

Por su parte el articulo 108 COT 2001 indica que se realizara el comiso de

las especies gravadas y fiscales cuando se ejerza la industria o importación

de especies gravadas sin la debida autorización de la Administración

Tributaria Nacional, cuando se comercialice o expenda en el territorio

 111

nacional especies gravadas destinadas a la exportación o al consumo en

zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a

Régimen aduanero especial, cuando se expendan especies fiscales, aunque

sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración

Tributaria.

Igualmente si se comercializa o expenden especies gravadas, aunque

sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración

Tributaria, cuando se produzca, comercialice o expendan especies fiscales o

gravadas sin haber renovado la autorización otorgada por la Administración

Tributaria y cuando se efectúen sin la debida autorización, modificaciones o

transformaciones capaces de alterar las características, índole o naturaleza

de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies

gravadas.

3. SISTEMA DE VARIABLES

El presente estudio está compuesto por las variables que a continuación

se indican: La Auditoria Tributaria y los riesgos Fiscales

3.1. CONCEPTUALIZACION DE LA VARIABLE

La variable de análisis está compuesta por dos elementos a saber:

 112

3.1.1. AUDITORIA TRIBUTARIA:

La auditoria tributaria se define como el procedimiento destinado a

determinar la correcta determinación de la obligación tributaria principal o

sustantiva, coma si también de aquellas accesorias o formales. Esta auditoria

utiliza en la práctica los mismos procedimientos técnicas y normas de la

auditoría financiera tradicional. Moscoso (2009).

3.1.2. RIESGOS FISCALES:

Se define como la incertidumbre que la determinación, declaración y pago

de las obligaciones tributarias no cumpla con los requisitos de forma y fondo,

implicando con ello un impacto material en las organizaciones y obligaciones

adicionales determinadas por las sanciones establecidas en las leyes y

reglamentos correspondientes. Espinoza (2007)

3.2. OPERACIONALIZACION DE LA VARIABLE

La variable de análisis fue estudiada de acuerdo a las dimensiones e

indicadores que se presentan a continuación:

En la auditoria tributaria se tomaron como variables los elementos que

conforman la auditoria tributaria como lo son los procesos y técnicas de

 113

auditoria tributaria, utilizando como indicadores los diferentes procesos y

técnicas de auditoria tributaria.

Con respecto a los riesgos fiscales, las dimensiones se enfocan en los

tipos de riesgos fiscales y alcance de los mismos.

El estudio de la auditoria tributaria como herramienta de gestión para el

control de los riesgos fiscales se logro a través del análisis de diferentes

textos teóricos y legales, lo cual se observa en la siguiente matriz de análisis.

 CUADRO Nº1
La Auditoria Como Herramienta de Gestión para el Control de los Riesgos Fiscales en las Empresas
Avícolas del Municipio San Francisco
Objetivo General: Analizar la auditoria tributaria como herramienta de gestión para el control de los riesgos fiscales
en las empresas avícolas del municipio San Francisco.

OBJETIVOS ESPECIFICOS VARIABLE DIMENSIONES DE LA VARIABLE INDICADORES

Examinar los procesos de auditoria Fase de Planeación 1,2,3,4

Tributaria existentes en las empresas
avícolas del municipio San Francisco
Identificar las técnicas de
tributaria aplicadas en las empresas
avícolas del municipio San Francisco.
Obtención de información 5,6,7,8
Procesos de Auditoria Tributaria Análisis de riesgos 9,10,11,12
Fase de Ejecución 13,14,15,16
Fase de información 17,18,19,20
Auditoria Tributaria
auditoria Análisis y Revisión. 21,22,23,24
Técnicas de Auditoria Tributaria Inspección. 25,26,27,28
Confirmación. 29,30,31,32,
Cálculo. 33,34,35,36

Describir los tipos de riesgos fiscales que

Riesgo de Contabilidad 37, 38,39,40
pueden generar en las empresas Tipos de riesgos fiscales
Riesgos fiscales Riesgo de Control Tributario 41, 42,43,44
avícolas del municipio San Francisco Riesgo Profesional 45,46,47,48

Determinar los beneficios que aporta la

auditoria tributaria como herramienta de Este objetivo se alcanzara a partir de los resultados obtenidos en los objetivos
gestión para el control de los riesgos
fiscales en las empresas avícolas del anteriores
municipio San Francisco

Fuente: Medina (2010)

114
 CUADRO Nº2

La Auditoria Como Herramienta de Gestión para el Control de los Riesgos Fiscales en las Empresas Avícolas
Del Municipio San Francisco
Matriz de Análisis de la Categoría

Objetivo General: Analizar la auditoria tributaria como herramienta de gestión para el control de los riesgos fiscales en las
empresas avícolas del municipio San Francisco.

OBJETIVOS ESPECIFICOS CATEGORIA SUBCATEGORIA UNIDADES DE ANALISIS

Analizar el efecto de los

Multas art.99,100,101,102 ,
riesgos fiscales y sus 103 110, 112, 113 COT
sanciones en las empresas Cierre de establecimiento
Riesgos Fiscales Sanciones comercial art. 101 102 COT
avícolas del municipio San Penas restrictivas de libertad
Francisco art 115 y 116 COT

Fuente: Medina (2010)

115