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INTRODUCCIÓN
La Norma Internacional de Contabilidad Número 12 (NIC 12) denominada Impuesto a las Ganancias
(Impuesto a la Renta) exige que las entidades contabilicen las consecuencias tributarias de las
transacciones y otros hechos de la misma manera que se contabilizan esas mismas transacciones o
hechos económicos. El resultado contable de una entidad no siempre es el mismo para fines fiscales,
en consecuencia existen diferencias temporarias, dichas diferencias se originan porque la base
contable de un activo o pasivo es diferente de la base tributaria del activo o pasivo pero que serán
revertidas en períodos futuros es decir con el transcurrir del tiempo.
ACTIVO DIFERIDO
UNIVERSIDAD SAN PEDRO - BARRANCA 0
ACTIVOS Y PASIVOS DIFERIDOS
¿QUÉ ES?
Incorpora los activos que se generan por diferencias temporales
deducibles entre la base contable y la base tributaria, y por el derecho
a compensar pérdidas tributarias en ejercicios posteriores. Asimismo, se
incluyen en esta cuenta los intereses diferidos no devengados,
contenidos en cuentas por pagar.
Está integrado por valores cuya posibilidad de recuperar está condicionada habitualmente, por la
duración del Tiempo, es el caso de inversiones realizadas por la Empresa y que en un lapso se
convertirán en Gastos. Se pueden mencionar en este concepto los:
GASTOS DE
INSTALACIÓN PRIMAS DE
SEGURO
Representa erogaciones que deben ser destinadas a Gastos o Costos de periodos Futuros, por lo
que deben mostrarse en el Balance a su Costo no devengado, es decir, se acostumbra mostrar
únicamente la cifra neta y no la cantidad original.
En otras palabras, debe designarse con el nombre de cargos diferidos o Gastos diferidos, ya que
no se trata sino de gastos específicos cuya aplicación se aplaza por no corresponder al ejercicio que
se concluye. En oportunidades se incluye el Activo congelado dentro del Activo Diferido, así como
otras partidas en Activo cuya realización no puede esperarse sino después de un Tiempo largo.
CARACTERÍSTICAS:
Principales rubros:
Gastos de organización: cuando una empresa se constituye incurre en una suma cuantiosa
de costos cuyo objeto es poner en funcionamiento su administración.
Ejemplo de estos costos son:
Gastos de escritura, el registro de la misma, honorarios profesionales, impresión de acciones,
libros y registros, así como los permisos y demás trámites gubernamentales. Todos estos
desembolsos se efectúan con el propósito de que contribuyan a la generación de utilidades
en el futuro. Teóricamente estos costos tienen una vida útil tan larga como la capacidad
del negocio para mantener su potencial para generar utilidades. Normalmente estos
costos se amortizan en los primeros dos o tres años de operaciones de la empresa.
Gastos pre operativos: son aquellos gastos que realizan las empresas antes de comenzar a
desarrollar operaciones comerciales o industriales, que generen ingresos tales como:
contratación de personal, adquirir equipos, desarrollar su mercado, etc. Deben amortizarse en
un tiempo prudencial de acuerdo con las etapas de desarrollo de la empresa, por lo general
se amortizan en cinco años. Su amortización se debe iniciar cuando la empresa deje su etapa
pre operativa.
ACTIVOS FIJOS
La amortización de activos diferidos no está sujeta a la vida útil de x o y
concepto, sino que por lo general, se amortizará según se vayan
consumiendo o gastando los activos, luego, la amortización se podrá hacer
un unos meses o en varios años, según la realidad de cada empresa y de
cada costo o gasto.
Por ejemplo, el arrendamiento se amortizará según lo que se pague cada mes. La papelería según lo
que se consuma cada mes, por tanto no habrá un patrón definido a seguir, aunque se puede
implementar uno.
En la amortización de activos fijos la empresa tiene mucha flexibilidad para elegir periodo de
amortización y la forma de calcularla, contrario a lo que sucede en la depreciación de activos fijos.
La amortización que se vaya calculando cada mes, se debe reconocer como un gasto, al tiempo que
se disminuye el saldo del activo diferido objeto de amortización.
EJEMPLO:
En enero se ha pagado el arrendamiento por 12 meses. Si en enero se lleva al gasto el
arrendamiento de todo el año, los ingresos de febrero a diciembre no estarán relacionados con gasto
alguno, y en cambio, los ingresos de enero serán afectados por gastos que corresponden a otros
meses, lo cual en nada corresponde a la realidad de la empresa.
No activar los gastos que se han pagado con anticipación, afectaría el resultado del ejercicio en el
cual no se ha hecho uso de esos gastos, a la vez que los resultados posteriores carecerán de un
gasto en el que efectivamente se ha incurrido, por tanto, la utilidad reflejada resulta sencillamente
irreal en los dos casos.
VALOR
RAZONABLE COSTO
DIFERENCIA COMPUTAB
LE
TEMPORAL
Activo Pasivo
Tributario Tributario
Diferido Diferido
Situaciones que originan diferencias temporales:
Acorde con el propósito de la NIC 12 de reconocer las consecuencias fiscales de las transacciones y
otros sucesos se pueden producir las siguientes situaciones:
No se registran en los libros las diferencias sino los efectos de las diferencias, esto es que se
registren activos o pasivos tributarios. En este sentido lo que se reconoce en libros es el importe que
se dejara de pagar en los ejercicios futuros o el importe que se espera pagar en los ejercicios futuros.
Sin embargo, solamente se deberá reconocer el efecto tributario dela diferencia temporal, si la
empresa es capaz de obtener en los ejercicios futuros renta neta imponible suficiente como para
cubrir las posibles deducciones.
RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN
Se deben reconocer activos por impuesto a la renta diferido en la medida que resulte probable que la
empresa disponga de rentas netas tributarias (fiscales) futuras que permitan la aplicación de las
diferencias temporales deducibles, y de las pérdidas tributarias que se espera, razonablemente,
compensar en ejercicios futuros.
CASOS PRÀCTICOS
CASO Nº 1: RECUPERACIÓN DEL ACTIVO POR IMPUESTO A LA RENTA DIFERIDO
Considerando la información del caso anterior, y asumiendo que durante el 2011 la pérdida
extraordinaria cumple con las condiciones para su deducción tributaria, qué tratamiento deberá seguir
la empresa “LOS CAMIONEROS” S.A.C. a efectos de reconocer contablemente esta nueva situación.
SOLUCIÓN:
Asumiendo que la pérdida extraordinaria cumple con alguna de las condiciones para su deducción, el
procedimiento para determinar el Impuesto a la Renta del ejercicio 2011 será:
CÁLCULO CÁLCULO
DETALLE DIFERENCIA
CONTABLE TRIBUTARIO
Resultado del ejercicio S/. 100,000 S/. 100,000
(-) Diferencia Temporal
(S/. 20,000) (S/. 20,000)
Deducción de Pérdida Extraordinaria
Base de cálculo S/. 100,000 S/. 80,000
Impuesto a la
S/. 30,000 S/. 24,000 (S/. 6,000)
Renta (30%)
Impuesto a la
S/. 30,000
Renta Contable
Impuesto a la
S/. 24,000
Renta Corriente
Impuesto a la S/. 6,000
Renta Diferido
SOLUCIÓN:
En aplicación del párrafo 34 de la NIC 12 Impuesto a la Renta así como del párrafo 29.9 de la NIIF
para las PYMES, en los casos en que se genere una pérdida tributaria, y se asuma que la misma se
recuperará (compensará) en los ejercicios siguientes, debe reconocerse un Activo por Impuesto a la
Renta (Diferido), el cual, cuando se compense la pérdida y se genere un ahorro en este impuesto,
será revertido.
De ser así, y considerando lo que nos expone la empresa “INVERSIONES LIMA” S.A.C. ésta deberá
por el ejercicio 2010 efectuar los siguientes registros contables:
Como se observa de lo anterior, la pérdida tributaria genera un activo diferido para la empresa. Esto se explica
pues cuando la empresa compense la pérdida, la misma le generará un ahorro por Impuesto a la Renta.
SOLUCIÓN:
Considerando lo dispuesto por el párrafo 23 de la NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo, así como por el
párrafo 17.13 de la NIIF para las PYMES, el costo de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo será el
precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. En el supuesto en que el pago se aplace más allá
de los términos normales de crédito, la diferencia entre el precio equivalente al efectivo y el total de los pagos
se reconocerá como intereses a lo largo del periodo del crédito a menos que tales intereses se capitalicen.
De acuerdo a lo anterior, para el registro de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo, se debe excluir
del valor de la transacción, el monto de los intereses que están implícitos en la misma, registrándose este
último monto como intereses, de acuerdo al devengo de las operaciones. De ser así, en el caso expuesto por la
empresa “LOS INTOCABLES” S.R.L. el registro contable a realizar será:
PASIVOS DIFERIDOS
PASIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS:
Representan las cantidades del impuesto a la renta a pagar en periodos futuros, relacionados con las
diferencias temporales imponibles.
Las diferencias temporarias se van a registrar a través del impuesto diferido. El impuesto diferido
surgido por la existencia de diferencias temporarias, genera activos y pasivos diferidos.
Así, las diferencias temporarias van a generar pasivos y activos por impuesto diferido, según que de
las diferencias surgidas entre el resultado contable y la base imponible se vaya a producir en el futuro
un mayor o menor pago del Impuesto sobre beneficios, siendo las cuentas a utilizar para registrar
dichos activos y pasivos diferidos las siguientes:
Asimismo, incorpora los intereses referidos a cuentas por cobrar que aún no han devengado.
NOMECLATURA
La cuenta en desarrollo está compuesta por las siguientes subcuentas y divisionarias:
491 Impuesto a la renta diferido
4911 Impuesto a la renta diferido – Patrimonio
4912 Impuesto a la renta diferido – Resultados
492 Participaciones de los trabajadores diferidas
4921 Participaciones de los trabajadores diferidas – Patrimonio
4922 Participaciones de los trabajadores diferidas – Resultados*
493 Intereses diferidos
4931 Intereses no devengados en transacciones con terceros
4932 Intereses no devengados en medición a valor descontado
494 Ganancia en venta con arrendamiento financiero paralelo
495 Subsidios recibidos diferidos
496 Ingresos diferidos
497 Costos diferidos
SUBCUENTAS
El contenido de cada una de las subcuentas que conforman esta cuenta es la siguiente:
491 Impuesto a la renta diferido: En esta subcuenta se acumulan los efectos del gasto
contable por impuesto a la renta originado en diferencias temporales gravables, que se estima
dará lugar al pago de impuesto a la renta en ejercicios futuros. Asimismo, acumula el efecto
del impuesto a la renta diferido por actualización de valor sin efecto tributario, como es el caso
de las revaluaciones, reconocidas directamente en el patrimonio neto.
493 Intereses diferidos: Esta subcuenta incorpora los intereses relacionados con cuentas por
cobrar, los que aún no han devengado. Estos intereses pueden incluir tanto aquellos que se
pactan explícitamente, como los que están implícitamente contenidos en las cuentas por
cobrar.
496 Ingresos diferidos: Este código incluye los ingresos que se devengan en resultados en el
futuro no contenidos en las subcuentas anteriores. No incluye la contabilización de ingresos
de contratos de construcción, los anticipos recibidos por venta futura de bienes o servicios, ni
los adelantos por venta de bienes futuros.
497 Costos diferidos: Esta subcuenta incluye los costos asociados con los ingresos diferidos
acumulados en la subcuenta 496.
RECUERDA:
a) Reconocimiento de ingresos por subsidios
El reconocimiento en ganancias y pérdidas de ingresos por subsidios recibidos del Estado,
previamente acumulados en la subcuenta 495, se registran en la divisionaria 7591.
SOLUCIÓN:
Para poder determinar la diferencia temporal que surge por esta situación para el año 2011, es preciso considerar
el siguiente cálculo:
Como se observa de lo anterior, para efectos contables, la empresa determina un Impuesto a la Renta de S/.
150,000, sin embargo, para efectos tributarios, el Impuesto a la Renta determinado es de S/. 127,500, surgiendo
una diferencia de S/. 27,500.
Esta diferencia se origina por el efecto en el Impuesto a la Renta de la mayor depreciación que está deduciendo
tributariamente la empresa (S/. 75,000 * 30% = S/. 22,500), y que en ejercicios futuros deberá cumplir con
reintegrar.
De ser así, esta diferencia se constituye un pasivo diferido para la empresa, debiéndose registrar en la subcuenta
491 Impuesto a la Renta Diferido.
SOLUCIÓN:
Los intereses implícitos son aquellos incluidos implícitamente en la operación. Esto significa que para
efectos contables, estos intereses sólo se reconocen como ingresos a lo largo del plazo para el pago
de la obligación.
De ser así, en la operación planteada, se deberá separar el ingreso por la venta en sí, del monto que
corresponda a los intereses implícitos; éstos últimos deberán registrarse en la divisionaria 4932
Intereses no devengados en medición a valor razonable.
IMPORTANTE
El monto abonado a la divisionaria 4932 se irá trasladando paulatinamente a la divisionaria 7792 Intereses no
devengados en medición a valor razonable, durante el tiempo del crédito. Para tal efecto, se realizaráel siguiente
registro contable: