Fiscalidad Del Consumo (Act.5nov18)

TEMA 1
Máster en Economía y Derecho del MÓDULO

Consumo (XV Edición) III
FISCALIDAD DEL CONSUMO

Gracia Mª Luchena Mozo
Catedrática acreditada de Derecho Financiero y

Tributario UCLM.
SUMARIO:
I. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1. INTRODUCCIÓN
2. HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO
3. BASE IMPONIBLE
4. TIPOS DE GRAVAMEN
5. DEDUCCIONES
6. SUPUESTOS ESPECIALES DE DEDUCCIÓN
7. DEVOLUCIONES
8. GESTIÓN DEL IMPUESTO
II. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITPAJD)
1. SUPUESTOS
1.a) Transmisiones patrimoniales onerosas
1.b) Actos jurídicos documentados
2. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN
4. EXENCIONES
III. GRAVAMEN DE LAS ALTERACIONES PATRIMONIALES
1. Transmisiones a título oneroso
2. Transmisiones a título lucrativo
IV. TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS
V. OTROS IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO: LOS IMPUESTOS ESPECIALES
1. Impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas
1. Impuesto sobre las labores del tabaco

UCLM | Curso 2018/2019. XV Edición. 1
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2. Impuesto sobre la electricidad

3. Impuesto sobre hidrocarburos
4. Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos
5. Impuesto sobre el carbón
6. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte
7. Impuesto sobre las primas de seguros
8. El nuevo Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito
VI. NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA
URBANA
VII. JURISPRUDENCIA
VIII. BIBLIOGRAFÍA
IX. ENLACES DE INTERÉS
I. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
1. INTRODUCCIÓN
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es una de las exacciones de más reciente
aparición en nuestro sistema impositivo, y cuya introducción se ve impulsada por una causa de
todos conocida: la entrada de España en la Unión Europea. La acomodación de nuestro
ordenamiento a las exigencias comunitarias ha requerido de numerosas adaptaciones que, aún
hoy, no pueden darse por terminadas y que demandará de sucesivas readaptaciones conforme se
vayan llevando a cabo las finalidades que aún quedan por cumplir.
Así, la puesta en funcionamiento del Mercado Único Europeo el 1 de enero de 1993 -cuyo
origen se encuentra el en propio Tratado de Roma- con la eliminación de las fronteras fiscales
dentro de la Comunidad ha exigido una adaptación del sistema como consecuencia de las
diferencias aún existentes entre los países miembros en sus respectivos Impuestos sobre el Valor
Añadido, lo que ha motivado que se haya adoptado lo que podríamos llamar «régimen
transitorio» a efectos de IVA. Régimen transitorio, previsto en la Directiva 91/680/CEE, de 16 de
diciembre, reguladora del régimen jurídico del tráfico intracomunitario, y que para el impuesto
español se instrumentaliza a través de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el
Valor Añadido, y su correspondiente norma de desarrollo aprobada por el Real Decreto
1624/1992, de 29 de diciembre, objeto ambas de numerosas modificaciones. Por ello podemos
afirmar sin miedo a equivocarnos que si la normativa sobre el IVA debe caracterizarse por algo, es
por sus continuas alteraciones tanto en la Ley como en el Reglamento, y prueba de ello es la
nueva Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del IVA,

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modificadas por la Directiva 2007/75/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2007; la Directiva

2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, referente al lugar de la prestación de servicios,
la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008 o la Directiva 2017/2455 y el
Reglamento de ejecución (UE) 2017/2459, por la que se establecen disposiciones de aplicación
relativas a la devolución del impuesto sobre el valor añadido a sujetos pasivos no establecidos en
el Estado miembro de devolución, pero establecidos en otro Estado miembro. Todo ello supone la
transposición del denominado “Paquete IVA” que debe entrar en vigor en 2009, 2010, 2011 y
2013 mediante la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se
transponen determinadas directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley
del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria, del Real
Decreto1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias
formales y procedimientos de aplicación de los tributos, de adaptación de la normativa tributaria
a las disposiciones comunitarias y de modificación de otras normas con contenido tributario. Todo
ello debe completarse con todo un catálogo normativo que modifica aspectos determinados de
este impuesto y del que se dará cumplida cuenta en el lugar oportuno.
1.1) Naturaleza
La naturaleza del IVA puede ser fijada conforme a dos puntos de vista diferentes: Uno, el
jurídico como categoría tributaria que es; y el otro, económico. Por lo que respecta al aspecto
jurídico, del IVA puede decirse que, dentro de la categoría de los tributos, se define como un
impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo. Es habitual que en la distinción de los impuestos
en directos e indirectos, en vez de utilizar el término «impuesto», se utilice la categoría «tributo»
como sinónimo. Así lo hace el propio tenor de la Ley. Pues bien, errónea es tal identificación por
cuanto los únicos que pueden ser calificados de directos o indirectos son los impuestos y no los
tributos, pues aquellos pertenecen a estos como una de los tipos en los que un tributo se puede
manifestar, a los que se añaden las tasas y las contribuciones especiales. Es un impuesto indirecto
porque recae sobre el consumo; es real porque se establece sin referencia a sujeto alguno; de
carácter objetivo en cuanto que no tiene en cuenta circunstancias personales del sujeto pasivo; y
por último, instantáneo habida cuenta de que su presupuesto de hecho se agota en sí mismo,
esto es carece de período impositivo por contraposición a los impuestos periódicos.
Desde el punto de vista económico puede ser calificado como una modalidad de
impuesto general sobre el volumen de negocios y como forma híbrida de los impuesto plurifásicos
y de los monofásicos. Del impuesto plurifásico adopta el establecimiento sucesivo del gravamen,
esto es, el impuesto recae sobre todas las fases recorridas por el bien hasta el consumidor final,
aunque a diferencia de aquél lo que en cada fase se grava es el valor añadido por aquella, no el
total sucesivo que el bien va adquiriendo. En este sentido es un impuesto único.
También se dice del IVA que es un impuesto de los consumidores finales y no de los
empresarios, pues el mecanismo de deducción y de repercusión de las cuotas impositivas es el
que permite la traslación efectiva al consumidor final.
EJEMPLO DE FUNCIONAMIENTO:
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OBSERVESE QUE EL IVA PAGADO (SOPORTADO) POR CADA UNO DE LOS EMPRESARIOS
ES UNA CANTIDAD QUE ELLOS COBRAN (REPERCUTEN) ANTES DE INGRESRLO EN AEAT,
POR LO QUE NO LES REPRESENTA COSTE ALGUNO. ES NEUTRO, SALVO PARA EL
CONSUMIDOR FINAL QUE LO SOPORTA EFECTIVAMENTE
PRECIO POR EL QUE COMPRA PRECIO POR EL QUE VENDE DECLARACIÓN DE IVA
IVA
10 PRECIO IVA TOTAL PRECIO IVA TOTAL PRECIO IVA TOTAL
%
-PRO 0 0 0 100 10 110 10 0 10

DUCT0R
-DISTRI 100 10 110 500 50 550 50 10 40

BUIDOR
-MAY0 500 50 550 700 70 770 70 50 20

RISTA
-MINO 700 70 770 1000 100 1100 100 70 30

RISTA
1.2) Delimitación del IVA con otros impuestos indirectos. Problemas de compatibilidad
El IVA al ser un impuesto con vocación de universalidad que pretende gravar todas y cada
una de las operaciones económicas realizadas en el ámbito empresarial o profesional, entra
necesariamente en relación con otros impuestos del panorama fiscal orientados a gravar
operaciones económicas.
Si bien es cierto que los principales problemas de compatibilidad se han producido entre
los impuestos indirectos de corte estatal –por ejemplo, el ITPAJD- y el IVA, no han estado ausentes
con otros impuestos de carácter local como ha sido el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras (ICIO).
EJEMPLO: Un coche de segunda mano comprado a un concesionario estará gravado por el IVA
que debe repercutir el concesionario al comprador. Por el contrario, si la compra se efectúa a un
particular, el impuesto que debe pagar el adquirente es el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales
y Actos Jurídicos Documentados.
2. HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO

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El presupuesto de hecho del IVA es de carácter complejo por cuanto somete a gravamen
un gran número de actos u operaciones que pueden ser divididas en tres grandes grupos:
a) Entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por empresarios o

profesionales.
b) Adquisiciones intracomunitarias de bienes.
c) Importaciones de bienes.
En el análisis del hecho imponible de cualquier impuesto ha sido tradicional su estudio

atendiendo a la estructura clásica que en su día elaborase el Profesor SAINZ DE BUJANDA. En tal
sentido, el supuesto de hecho fijado en la norma se descompone en dos elementos: Uno,
formado por el elemento objetivo, constituido por el acto o hecho tenido en cuenta por el
legislador para configurarlo; y otro, el subjetivo, que vendría dado por la necesaria relación entre
el sujeto que debe abonar el tributo y el hecho que lo motiva. A su vez, el elemento objetivo del
hecho imponible puede ser analizado desde cuatro perspectivas: Aspecto material, espacial,
temporal y cuantitativo.
2.1) Elemento objetivo del hecho imponible
1.- Aspecto material: Carácter múltiple
Como hemos mencionado ut supra, el presupuesto de hecho del IVA es de carácter

múltiple y se manifiesta en los tres grupos de operaciones o actuaciones individualizadas que
quedan sometidas a tributación por el meritado impuesto, y en ese orden vamos a operar.
1.a) Entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por empresarios o

profesionales. Según el art. 4 de la LIVA "estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o
profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividad
empresarial o profesional". Una de las cuestiones que estaba suscitando mayor controversia venía
dada por la condición de empresario o profesional de las sociedades mercantiles «en todo caso».
En la redacción anterior del art. 4.dos.a) de la LIVA, el legislador dispuso que se entendían, en
todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, «las entregas de
bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles», añadiendo en el
art. 5.uno.b) que, a efectos de la LIVA, se reputan como empresarios o profesionales «las
sociedades mercantiles, en todo caso». El legislador español, consciente de la falta de sintonía
entre la norma interna y la comunitaria, con la modificación introducida en los arts. 4 y 5 por la
Ley 4/2008, pretende ajustar la LIVA a esta última. Para ello corrige la dicción del art. 4.dos.a) con
el fin de que solo queden sujetas al IVA las entregas de bienes y prestaciones de servicios
realizadas por las sociedades mercantiles cuando tengan la condición de empresario o
profesional. Y resulta que reúnen esta condición, conforme al actual art. 5.dos b), «salvo prueba
en contrario».

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Del propio tenor literal del precepto se pueden deducir cuales son los requisitos o
condiciones que deben darse para que las operaciones interiores queden sujetas al impuesto. De
esta forma, únicamente las operaciones de entrega de bienes o prestación de servicios que
tengan la condición de actividad empresarial o profesional quedarán sujetas al IVA (RDGT de 12
de enero de 2005).
A tal efecto, se considerarán como actividades empresariales y profesiones las que

impliquen la ordenación por cuanta propia de factores de producción materiales y humanos, o de
uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios
(art. 5.2 LIVA). No obstante, se entenderán realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial
o profesional:
a) Las actividades realizadas con habitualidad u ocasionalidad de carácter oneroso

llevadas cabo por: empresarios por cuanta propia, profesionales con la misma calificación,
sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario, o cualquier otra entidad sin personalidad
jurídica (léase comunidades de bienes, herencias yacentes, etc.). Entiende una STSJ de Galicia de
24 de julio de 1991 y otra del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1993 que la actividad de
recaudador municipal es una prestación de servicios empresariales o profesionales al
Ayuntamiento y, por tanto, actividad sujeta al IVA. Al respecto también puede consultarse la STSJ
de 21 de julio de 1991, As. C-2002/90. La RDGT 1147-2012, de 25 de mayo, afirmó que la
contratación de un préstamo con garantía hipotecaria de tres particulares que no son
empresarios a efectos del IVA, y que no realizan este tipo de operaciones de forma habitual ni
disponen de organización alguna que sirva de base para la realización de esta operación, no está
sujeta al IVA. Si estos prestamistas realizasen alguna actividad empresarial o profesional en el
sentido del art. 5.Dos de la LIVA, incluso si esta actividad no consiste en la concesión de préstamos
hipotecarios, la operación sí quedará incluida en el ámbito del art. 4 de la LIVA.
Es imprescindible que el empresario o profesional actúe como tal (STSJ de Castilla y León,
Valladolid, de 8 de enero de 2015).
b) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestación de servicios que

supongan la explotación de bienes corporales o incorporales con el fin de obtener ingresos
continuados en el tiempo como, por ejemplo, el arrendamiento de bienes –RDGT 20 de junio de
2001- aunque sean ocasionales (Resolución del TEAC de 28 mayo 2008).
c) Se reputan empresarios o profesionales los que se dediquen a la explotación de

terrenos y edificaciones, y en particular quienes efectúen urbanización, promoción, construcción
rehabilitación o adjudicación o cesión por cualquier título. Es el art. 6 de la Ley la que fija, a
efectos del impuesto, que se debe entender por edificaciones. Así, y con carácter general, se
considerarán como tales "las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros
inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como el en subsuelo, que sean susceptibles de
utilización autónoma e independiente" (RDGT de 21 de marzo de 2005).

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d) También se considera actividad empresarial o profesional los servicios desarrollados

por los Registradores de la Propiedad en su condición de liquidadores titulares de una Oficina
Liquidadora de Distrito Hipotecario. Esta situación ha entrado en vigor el 1 de enero de 2010
como consecuencia de lo dispuesto en la Ley 2/2010, de 1 de marzo.
En relación con el IVA, el Real Decreto-Ley 2/2008 modifica el concepto de “rehabilitación

de edificios”. Las obras realizadas en un edificio se considerarán rehabilitación cuando su coste
supere el 25% del precio de adquisición del inmueble, sin incluir, como hasta ahora, el precio del
suelo, disponiéndose, además, el adecuado régimen transitorio.
d) En cualquier caso, se considerarán actividades empresariales o profesionales las

siguientes: extracción, fabricación, comercio o servicios, agrícolas, ganaderas, forestales,
pesqueras, profesiones liberales y profesiones artísticas.
e) Entran siempre a formar parte de una actividad empresarial o profesional: Las entregas
y prestaciones realizadas por sociedades mercantiles (salvo prueba en contrario) y las
trasmisiones de bienes y derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional.
Establecido el criterio a través del cuál la entrega de bienes y la prestación de servicios se

lleva a cabo en el marco de una actividad empresarial o profesional y, por tanto, sujetas al
impuesto, estamos en condiciones de detenernos en cada uno de estos conceptos.
1.a') Entregas de bienes. Es el art. 8 de la LIVA el que ofrece un concepto

genérico de lo que deba entenderse por tal, a cuyo tenor "se considerará entrega de bienes la
transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúan mediante
cesión de títulos representativos". A ello añade el propio art. que "a estos efectos, tendrán la
condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de
energía" (RDGT de 20 de mayo de 2005). Respecto a la expresión que utiliza el precepto, se
entiende como "transferencia de la disponibilidad económica del bien" (STJCE de 14 de julio de
2005, As. C-435/03), aunque debe ser entendiendo que no es preciso haber transmitido el
dominio pleno, considerando discutible que queden sujetas al IVA las transmisiones realizadas
bajo condición suspensiva. Por tanto, se consideran entrega de bienes los siguientes supuestos:
a) Transmisión del poder de disposición de bienes corporales ya sea mediante un contrato

traslativo del dominio, mediante títulos representativos de los mismos, o aquellas otras
situaciones en las que la transmisión produce una posesión similar a la de dueño. Según una
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, de 8 de febrero de 1990, "el
concepto de entrega de un bien no hace referencia a las distintas formas previstas en el Derecho
nacional para transmitir la propiedad, sino que incluye igualmente todo negocio jurídico cuyo
objeto sea la transmisión de un bien corporal por una parte, que habilita a la otra para disponer
del mismo como si, de hecho, fuera su propietario". La Resolución de la DGT núm. 722/2010, de
15 abril, se afirma que el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la
propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda
operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte
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a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse
«entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las
facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del
bien.
Una STS, de 3 de enero de 1991 establece que "en el IVA el hecho imponible aparece
constituido en síntesis por la entrega o transmisión del poder de disposición sobre un bien
corporal, con las facultades atribuidas a su propietario, es decir, a título de dueño en el lenguaje
de nuestro CC" (STS de 8 de junio de 2004).
b) La ejecución de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una

edificación con aportaciones de materiales, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por
100 de la base imponible (Real Decreto-Ley 20/2012).
En relación con el IVA, el Real Decreto-Ley 6/2010 modifica el concepto de “rehabilitación

de edificios”. El Real Decreto-ley 20/2012 de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad
presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE de 14 de julio de 2012), deroga la
redacción dada por el Real Decreto-ley 6/2010, de modo que a partir del 1 de septiembre de 2012
(y, en principio, con vigencia indefinida), el tipo reducido continúa aplicándose a ejecuciones de
obra "de renovación y reparación. Las obras realizadas en un edificio se considerarán
rehabilitación cuando se reúnan los siguientes requisitos:
1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido

este requisito cuando más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se
corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales,
fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2. Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 % del precio
de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años
inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del
valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de
dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de
mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Por otro lado, se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
1. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación

condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada
su estabilidad y resistencia mecánica.
2. Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten
o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
3. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
4. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
5. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a

salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.

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La calificación como rehabilitación de las obras llevadas a cabo en un inmueble tiene una
gran trascendencia en la imposición indirecta, ya que lleva consigo la consideración de empresario
o profesional de quien las realiza, siempre que su destino sea la cesión, venta o adjudicación [art.
5.uno.d)de la LIVA]. Esta conclusión lleva consigo la posibilidad reconocida de poder renunciar a la
exención.
c) Aportaciones o adjudicaciones de elementos del patrimonio empresarial o profesional,

y ello tanto en el caso de disolución o liquidación total o parcial de la entidad.
d) Cesión de bienes en virtud de contrato de venta con reserva de dominio, condición

suspensiva, y arrendamientos con opción de compra. A este respecto, debe tenerse en cuenta
que el resto de arrendamientos estarán sujetos en concepto de «prestación de servicios», salvo
los que se encuentren exentos, esto es, aquellos que tengan por objeto terrenos o viviendas (STS
de 15 de noviembre de 2004).
e) Transmisiones de bienes por resolución firme administrativa o judicial. Así, una RTEAC
de 8 de junio de 1994, declara sujeto al IVA la adjudicación de maquinaria industrial en virtud de
una subasta judicial al tratarse de transmisión parcial del patrimonio empresarial.
EJEMPLO: Las ventas de bienes en subasta administrativa o judicial que forman parte del activo empre-
sarial. El vendedor será el empresario embargado y el comprador, el adjudicatario.
f) Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, cuando éste actúe en nombre

propio y tenga su origen en una comisión de compra o de venta.
Comisión en nombre propio:

* Comisión de compra:
- Relación proveedor-comisionista: entrega de bienes.
- Relación comisionista-comitente: entrega de bienes.
* Comisión de venta: - Relación comitente-comisionista: entrega de bienes.
- Relación comisionista-cliente: entrega de bienes.
Comisión en nombre ajeno:
* Comisión de compra:
- Relación proveedor-comitente: entrega de bienes.
- Relación comisionista-comitente: prestación de servicios.
* Comisión de venta:
- Relación comitente-cliente: entrega de bienes.
- Relación comisionista-comitente: prestación de servicios.
g) Suministros informáticos normalizados. No obstante, una RDGT de 3 de noviembre de

1993 entiende que los productos informáticos específicos, elaborados por orden y según las
instrucciones del cliente, constituyen prestaciones de servicio, siendo accesoria la entrega del
correspondiente soporte -ex. art. 11.2 16ª LIVA-.
h) Operaciones asimiladas. A delimitar este aspecto se dedica el art. 9 del mismo cuerpo
legal, del que destaca el autoconsumo que, a estos efectos, tendrá la consideración como entrega

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de bienes realizada en el desarrollo de una actividad y, por ende, operación sujeta al IVA.
Específicamente se considerará como tal:
-Las transferencias del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio

personal o consumo particular. Es el denominado autoconsumo externo (RDGT
14 de abril de 2000).
-La transmisión del poder de disposición sobre bienes que integren el patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo.
-El cambio de afectación de bienes de un sector a otro diferenciado dentro de la

actividad empresarial. Se considerarán sectores diferenciados: a) aquellos en los
que la prorrata difieren más de 50 puntos de la del sector principal; b) cuando se
ejerce una actividad sometida a régimen especial en el IVA; c) las operaciones de
arrendamiento financiero, con excepción de las realizadas en el marco de un
contrato de factoring (RDGT 1-2004, de 6 de febrero); d) cuando las actividades
económicas sean distintas atendiendo a la Clasificación Nacional de Actividades
Económicas.
Este supuesto de autoconsumo no resultará aplicable en los siguientes casos:
 Cuando, por una modificación en la normativa vigente, una determinada

actividad económica pase obligatoriamente a formar parte de un sector
diferenciado distinto de aquel en el que venía estando integrada con
anterioridad.
 Cuando el régimen de tributación aplicable a una determinada actividad

económica cambie del régimen general al régimen especial simplificado1,
al de la agricultura, ganadería y pesca, al del recargo de equivalencia o al
de las operaciones con oro de inversión, o viceversa, incluso por el
ejercicio de un derecho de opción.
 El autoconsumo de bienes constituye una operación no sujeta siempre

que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la
deducción total o parcial del IVA efectivamente soportado con ocasión
de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos.
-Aplicación de bienes o trabajos realizados por la empresa para su utilización

como bienes de inversión. No obstante, cuando el sujeto pasivo tenga derecho a
deducir íntegramente las cuotas del Impuesto que hubiese soportado en caso de
adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza se entenderá como
autoconsumo no sujeto (SAN de 1 de abril de 2004).
1
Orden HFP/1159/2017, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2018 el
método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial
simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
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EJEMPLOS:
-Un empresario decide llevar el ordenador de su secretaria a casa para que jueguen sus
hijos.
-Un empresario del ramo de los electrodomésticos regala a su sobrina los

electrodomésticos de la casa por su boda.
1.a'') Prestación de servicios. El concepto de prestación de servicios

tiene en la LIVA un carácter residual, o lo que es lo mismo, su delimitación se realiza de forma
negativa. Así, "a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de
servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la
consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes" (art. 11 LIVA).
Especificación excesivamente amplia que ha merecido las críticas de algunos autores y que se
convierte en algo similar a un cajón de sastre. Puede consultarse la STJCE de 21 de febrero de
2006, As. C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, County Wide
Property Investments Ltd y Commissioners of Customs & Excise, en la que se ha declarado que el
concepto de «prestaciones de servicios» engloba todas las operaciones que no tengan la
consideración de entrega de bienes, habiéndose precisado también, en la STJCE de 12 de enero
de 2006, Asuntos acumulados C-354/03, C-355/03 y C-484/03, Optigen y otros, que el concepto
de prestación de servicios tiene carácter objetivo y se aplica con independencia de los fines y los
resultados de las operaciones de que se trate.
Procede recordar que, para decidir si una determinada operación constituye una entrega de
bienes o una prestación de servicios, se ha de atender a sus elementos característicos (Sentencia
de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, (C-231/94), apartado 12 y de 17 mayo 2001
Finanzamt Burgdorf / Hans-Georg Fischer y Finanzamt Düsseldorf-Mettmann/Klaus Brandenstein,
asuntos acumulados (C-322/99 y C-323/99), apartado 62). Cuando una entrega de bienes es sólo
un elemento de una operación en la que predominan las prestaciones de servicios, la operación
de que se trata debe ser considerada como una prestación de servicios (Sentencia de 2 de mayo
de 1996, Faaborg-Gelting Linien, antes citada, apartado 14). En este sentido, y con el fin de
diferenciar cuando estamos ante una entrega de bienes o una prestación de servicios, resulta
interesante acudir a la Sentencia de 11 de febrero de 2010, Graphic Procédé, asunto C-88/09. La
actividad de reprografía ejercida de documentos, de expedientes y de planos por encargo de una
clientela compuesta en particular por estudios de arquitectura, oficinas de proyectos, museos,
editores, anunciantes urbanos y ministerios. Los clientes de Graphic Procédé siguen siendo
propietarios de los documentos originales cuya reproducción solicitan. Las tiradas realizadas
comprenden de uno hasta varios centenares de ejemplares. El Tribunal ha estimado que,
teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del art. 2 de la Sexta Directiva se
desprende que cada operación debe normalmente considerarse distinta e independiente y que,
por otra, la operación constituida por una única prestación desde el punto de vista económico no
debe desglosarse artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, existe una
prestación única cuando dos o varios elementos o actos que el sujeto pasivo realiza para el cliente

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se encuentran tan estrechamente ligados que objetivamente forman una sola prestación
económica indisociable.
También merece la pena detenernos en la Sentencia de 10 de marzo de 2011, Bog y otros,

asuntos acumulados C-497/09, C-499/09, C-501/09 y C-502/09. En este asunto, el Tribunal parte
de la definición de ambos conceptos contemplados en la antigua Sexta Directiva para, con base en
la premisa de un sistema común del IVA asentado fundamentalmente en una definición uniforme
de las operaciones imponibles acuñada en la Sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros
((C-255/02), ya citada, apartado 48), aclarar que cuando una operación está constituida por un
conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las
que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o
más prestaciones distintas o de una prestación única y, por otra, si en este último caso dicha
prestación única debe calificarse de entrega de bienes o de prestación de servicios; para lo cual
han de tomarse en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación a
fin de investigar sus elementos característicos e identificar los elementos predominantes.
Asimismo, el Tribunal señala que ha de precisarse que el elemento predominante debe

determinarse basándose en el punto de vista del consumidor medio (Sentencia antes citada, de
27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen y OV Bank, apartado 22; de 2 de diciembre de 2010,
Everything Everywhere, (C-276/09), apartado 26) y teniendo en cuenta, en una apreciación de
conjunto, la importancia cualitativa, y no meramente cuantitativa, de los elementos de prestación
de servicios en comparación con los de una entrega de bienes.
En particular, tendrán la consideración de prestación de servicios:
a) El ejercicio de una profesión, arte u oficio: en este ámbito las actividades que se llevan
a cabo tienen un marcado carácter intelectual. Así se expresa la Sentencia de 11de octubre de
2001, Christiane Adam, asunto C-267/99, cuando afirma que “las profesiones liberales… son
actividades, entre otras, que tienen un marcado carácter intelectual, que requieren una
calificación de nivel alto y que están sometidas habitualmente a una reglamentación profesional
precisa y estricta. Debe añadirse que, en el ejercicio de tal actividad, el factor personal es
especialmente importante y que dicho ejercicio presupone, de cualquier modo, una gran
autonomía en el cumplimiento de los actos profesionales” (apartado 39).
b) Arrendamientos de bienes, negocios o empresas con o sin opción de compra, y lo será

desde que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción (SAN de 11 de febrero de
2004). La STJCE de 21 de febrero 2008, (C-425/06), Ministero dell’Economia e delle Finanze,
determinó que el alquiler de vehículos en virtud de contratos de arrendamiento financiero
constituye una prestación de servicios. La Sentencia de la Audiencia Nacional (SAN) de 11 de
febrero de 2004 (Recurso contencioso- administrativo núm. 242/2001) calificó un arrendamiento
financiero de un vehículo, en el que no existe compromiso por parte del arrendatario de ejercitar
la opción de compra al finalizar el mismo como una prestación de servicios a efectos del IVA.

TEMA 1
c) Traspasos de locales de negocios. La STSJ de Murcia de 29 de septiembre de 2006,

Sentencia núm. 807/2006, afirmó que la cesión de locales y de personal a título gratuito a una
empresa vinculada es una operación asimilada a la prestación de servicios.
d) Cesión de uso o disfrute de bienes inmuebles (RDGT de 12 de febrero de 2004).
e) Cesión de la propiedad industrial o intelectual tales como patentes, marcas o derechos

de autor. La RDGT V0438-08, de 26 febrero de 2008 calificó como prestación de servicios la cesión
de uso de una patente de invención, protegida por derechos de la propiedad industrial, y
explotada por el usufructuario de la misma.
f) Contratos de venta en exclusiva. La RDGT V1745-10, de 28 de julio de 2010 afirma que

constituye una prestación de servicios la obligación de efectuar la venta de productos
suministrados por un determinado proveedor.
g) Ejecuciones de obra, siempre y cuando no tenga la condición de entrega de bienes y los

materiales no superen el 40 por 100 de la base imponible.
h) Transportes.
i) Servicios de hostelería, restaurantes y bares. Ahora bien, "la explotación de máquinas

recreativas del tipo B instaladas en un establecimiento de hostelería, cuyo titular no sea la
empresa operadora coexisten al lado de las operaciones relativas a la explotación por la empresa
operadora, prestaciones de servicios al margen de la explotación propiamente hostelera que
realiza el titular del establecimiento en que estén instaladas, percibiendo un porcentaje de
recaudación total obtenida, actividad esta última no exenta del IVA" (STSJ de Madrid, de 10 de
diciembre de 1993).
j) Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización. La STSJ de Madrid de 1 de abril de

2005, Sentencia núm. 244/2005, afirma que los depósitos monetarios en garantía constituidos por
los suscriptores de canal de televisión de pago y que son devueltos una vez finalizado el contrato,
aunque condicionados al mantenimiento de la integridad del material entregado y al cobro de
cualquier cantidad adeudada por el suscriptor, aunque contrato atípico (prenda irregular), está
sujeto a IVA como prestación de servicios.
k) Prestaciones de hospitalización.
l) Utilización de instalaciones deportivas o recreativas, así como la explotación de ferias y

exposiciones. La STJUE de 21 de febrero de 2013, Město Žamberk, asunto C-18/12, determina que
según el art. 132, apartado 1, letra m), de la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido de que
el acceso a un parque acuático que ofrece a los visitantes no solamente instalaciones que
permiten la práctica de actividades deportivas, sino también otro tipo de actividades de
entretenimiento o recreación, puede tener la consideración de prestación de servicios
directamente relacionada con la práctica del deporte.

TEMA 1
m) Operaciones de mediación a través de contratos de agencia o comisión cuando el

comisionista actúa en nombre ajeno. Para la RDGT V0455-08, de 28 febrero de 2008 constituyen
prestaciones de servicios de transporte de viajeros tanto los realizados por los socios taxistas a
una asociación de radio taxi, como los efectuados por dicha asociación a los destinatarios finales
de tales servicios.
n) Préstamos y créditos.
ñ) Suministro de productos informáticos específicos cuando la operación no constituya

una entrega de bienes del art. 8.2.7º LIVA. En particular, se considerará prestación de servicios el
suministro de productos informáticos que hayan sido confeccionados previo encargo de su
destinatario conforme a las especificaciones de éste, así como aquellos otros que sean objeto de
adaptaciones sustanciales necesarias para el uso por su destinatario. A este tipo de servicios se
refiere la RDGT V1311-08, de 20 de junio de 2008 refrendando que debe considerarse una
prestación de servicios a efectos del IVA la operación consistente en el desarrollo y elaboración de
un software de procesado de navegación para una misión espacial y su puesta a disposición en los
términos del contrato.
o) Autoconsumo de servicios. Tendrá la condición de tal, la prestación de servicios de una

actividad empresarial o profesional en beneficio del sujeto pasivo. En especial lo serán:
1. Las transferencias de bienes y derecho del patrimonio empresarial o profesional

al patrimonio personal del sujeto pasivo que no sean autoconsumo de bienes.
2. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a
fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de
su patrimonio empresarial o profesional.
3. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto

pasivo no mencionadas en los números anteriores de este art., siempre que se
realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional tal y
como se encarga de apostillar la Ley 36/2006, de 29 de diciembre.
Una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad (STJCE de 2 de junio de 1994) ha

entendido que el hecho de presentarse a uno mismo o presentar a otra persona como cliente sin
recibir contraprestación monetaria sino mediante regalos, se considera una contraprestación in
natura que constituye una prestación de servicios. Otra Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de
16 de octubre de 1997 excluyó del concepto de autoconsumo a las prestaciones de servicios
efectuadas a título gratuito, pero realizadas por un sujeto pasivo con fines que no eran ajenos a su
actividad empresarial (STJCE de 11 de septiembre de 2003, As C155/2001). A estos efectos,
resulta interesante la Resolución del mismo Centro directivo 5/2004, de 23 de diciembre, en la
que se establece el criterio sobre el tratamiento del IVA en la cesión efectuada por los
productores o fabricantes de bebidas o productos alimenticios a las empresas comercializadoras
de aparatos o instalaciones relacionados con la venta o distribución de dichos productos.

TEMA 1
Por su parte, una RTEA de 23 de febrero de 1995 ha estimado que la actividad y servicios
prestados por los Colegios profesionales están sujetas al Impuesto no pudiéndose alegar la
gratuidad dado que existe una contraprestación constituida por la cuota de los colegiados.
EJEMPLOS:
-El dueño de un hotel que utiliza habitaciones como residencia familiar.
- El titular de un taller que arregla un vehículo a su vecino sin contraprestación.
- El servicio gratuito a personas que poseen un pase o título de libre acceso y asiento a espectáculos.
1.b) Supuestos de exención y de no sujeción. Puede resultar extraño que en el

marco de la configuración del hecho imponible se aborden los supuestos de exención y de no
sujeción. La justificación la encontramos en lo que se ha dado en llamar la nueva teoría de la
exención tributaria.
Si justificada está en esta sede plantear los casos que se entienden exentos, aún más lo es
el de los supuestos no sujetos, por cuanto que estos implican que su realización en el mundo de
los hechos no caen dentro del ámbito de aplicación del presupuesto de hecho objetivo del
impuesto por cuanto no están previstos por él. Normalmente, estos no precisan de previsión
normativa alguna pero puede suceder que se decida establecer con carácter aclarativo cuales son
algunos de los casos que pueden quedar en una zona de penumbra.
1.b') Operaciones no sujetas al IVA.
a) Supuestos de no sujeción en la entrega de

bienes y prestación de servicios. No están sujetas al IVA según reza el art. 7 de la
Ley, las siguientes operaciones:
a) Transmisión de un patrimonio empresarial o profesional: El art. 7.1 LIVA había

planteado también una importante polémica dada su falta de adecuación al actual art. 19 de la
Directiva 2006/112/CE y jurisprudencia del TJCE (27 de noviembre de 2003, As. C-497/01) que el
legislador nacional ha querido zanjar. En la redacción actual, el legislador establece la siguiente
regla general de no sujeción, sin ajustarse totalmente a los términos de la norma y jurisprudencia
comunitarias: la transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales
que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una
unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de
aplicación en el ámbito de otros tributos (esencialmente la imposición directa) y del régimen de
compatibilidades con el concepto TPO. Precisa ahora el art. 7.1.º que resultará irrelevante que el
adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra
diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al
desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

TEMA 1
Al tratar el precepto actual de un conjunto de elementos corporales y, en su caso

incorporales, queda claro que no es preciso transmitir la propiedad de los bienes inmuebles para
considerar que se produce una entrega de una unidad económica autónoma capaz de desarrollar
una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, y permitirá por ello diseñar la
operación que permita en su caso limar algunas consecuencias perniciosas de la compatibilidad
entre IVA y TPO.
Debe tenerse en cuenta que se contemplan dos excepciones: la transmisión realizada por
arrendadores no acompañada de una estructura organizativa y la de los urbanizadores,
promotores, constructores o rehabilitadores ocasionales.
b) Entregas de dinero como pago o contraprestación (RDGT de 2 de marzo de 2001).
c) Bienes y servicios para la promoción de la actividad a título gratuito, tales como

muestras sin valor comercial o servicios de demostración a través de impresos publicitarios u
objetos publicitarios, excepto cuando su importe exceda de 200 euros durante un año natural y
tengan por objeto un mismo destinatario.
d) Trabajos prestados en régimen de relaciones laborales o administrativas o por socios a

cooperativas.
e) El autoconsumo, siempre y cuando los bienes o servicios no tuvieran derecho a

deducción, salvo que se trate de prestaciones y servicios a título gratuito.
f) Entregas y prestaciones de entidades públicas mediante contraprestación de naturaleza

tributaria, excepto servicios tales como aguas, gas, electricidad, telecomunicaciones, trasporte,
etc.
Ello implica que la entrega de terrenos mediante un precio por un ente público debe
entenderse sujetos al Impuesto, siempre y cuando formen parte del patrimonio empresarial
(RDGT de 1 de junio de 1993 y STSJ de Murcia de 21 de abril de 1995). Asimismo, queda sujeta la
actividad de explotación de una piscina por un municipio mediante contraprestación de
naturaleza no tributaria, siendo deducibles las cuotas soportadas en su construcción (RDGT de 21
de abril de 1993).
No obstante, quedarán sujetos los entes públicos cuando actúen por medio de empresas
públicas, privadas o mixtas o, en general, de empresas mercantiles. De esta forma, estará sujeta la
actividad de recogida de basuras efectuada por un ayuntamiento a través de un contratista (RDGT
de 12 de marzo de 1992, 8 de octubre de 2004 y 5 de febrero de 2005). Dicho lo anterior, deberá
diferenciarse que la empresa privada actúe por su cuenta y en nombre propio frente a los
administrados, estando incluso autorizada a percibir la tasa municipal como contraprestación a u
sus servicios, en cuyo caso deberá repercutir el IVA, mientras que si el ayuntamiento realiza la
prestación del servicio a los destinatarios finales mediante el cobro de una tasa actuando la
empresa por cuenta y en nombre del ayuntamiento o a cambio de una contraprestación por parte

TEMA 1
de éste, el contratista deberá repercutir el IVA al ayuntamiento que no podrá deducirlo porque la
relación entre el ayuntamiento y los administrados es una relación no sujeta (RDGT de 14 de junio
de 1993).
EJEMPLO:
Un Ayuntamiento que presta servicios de recogida de basuras, cobrando una tasa, está realizando un
servicio no sujeto al IVA.
Si el servicio lo presta a través de una sociedad en la que el Ayuntamiento es titular del 100% del capital,
el servicio estará no sujeto a dicho tributo por ser realizado a través de una empresa que no es más que un
órgano técnico jurídico del Ayuntamiento (consulta n.º V0276-06 de la Dirección General de Tributos).
Un Ayuntamiento que explota una feria comercial realiza un servicio sujeto, ya que dicho servicio se
incluye entre las operaciones que la Ley menciona expresamente como sujetas.
Frente a declaraciones del propio TS y de la doctrina administrativa que señalaban el

carácter de sujeto pasivo en cualquier caso de las sociedades públicas a la vista de la redacción del
art. 7.8, se ha procedido recientemente a una interpretación del mismo más uniforme con el
Derecho comunitario. Buena cuenta de ello es la abundante doctrina administrativa de la DGT
(V0409-2007 de 27 de febrero, V1107-2007 de 25 de mayo, V1501-2007 de 5 de julio, V1809-2007
de 3 de septiembre y V0733-2008 de 9 de abril) que ha venido a sustentar, con base en la
jurisprudencia del TS (23 de septiembre de 2004 y 12 de junio de 2004), el carácter de órgano
técnico-jurídicos dependientes y, por tanto, que las relaciones internas entre la Administración de
la que depende la sociedad y esta no determinarán la realización de operaciones sujetas al
impuesto siempre que efectivamente concurran los siguientes requisitos:
1.º La creación de la sociedad consultante haya tenido lugar al amparo de lo dispuesto

por la normativa propia de la Administración territorial de que se trate, así el art. 85.2 de la Ley
7/1985, como sociedad mercantil local para la gestión directa del servicio público en el caso de la
Administración local.
2.º Su capital sea propiedad íntegra del ente territorial, quien, en consecuencia,
gobernará en todo momento su proceso de toma de decisiones.
3.º Tenga por único y exclusivo destinatario de los bienes que entregan o servicios que
prestan al ente local que la ha creado.
4.º Su financiación se lleve a cabo a través de la correspondiente consignación en los

presupuestos de la entidad local.
5.º O haya riesgo alguno de distorsión de la competencia que se pueda derivar del
tratamiento que se señala.

TEMA 1
Concurriendo los requisitos expuestos, los servicios prestados por la sociedad pública a la
Administración no estarán sujetos al impuesto, no pudiendo dicha entidad deducir en ninguna
medida el IVA que soporte por la realización de estas operaciones.
g) Servicios telefónicos y telegráficos en régimen de franquicia.
h) Servicios gratuitos obligatorios por virtud de normas jurídicas o pactos laborales (RDGT
de 16 de diciembre de 2004).
i) Concesiones y autorizaciones administrativas, salvo la utilización de inmuebles o

instalaciones en puertos y aeropuertos (RDGT de 18 de enero de 2000 y 17 de febrero de 2004).
j) Las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la administración y

aprovechamiento del agua RTEAC de 10 de marzo de 2000).
1.b'') Operaciones exentas. Como han puesto de manifiesto algunos

autores, las exenciones provocan en la regulación del impuesto contradicciones con algunas de
sus características más notables: La generalidad y la neutralidad. Incluso califican la exención en el
IVA como un cuasi supuesto de sanción "al no permitir, en general, la deducción del Impuesto
soportado por el empresario o profesional exento". Tal vez por ello, éste sea una de los aspectos
del Impuesto que mayores cuestiones plantea ante los tribunales.
Habida cuenta del gran número de exenciones que la LIVA recoge, creemos más acertado
realizar una sistematización de las mismas estableciendo cuatro grandes grupos de materias a las
que afectan, haciendo referencia más precisa a alguna de ellas en función de algún
pronunciamiento jurisprudencial al efecto. Dicho lo anterior no puede dejarse de hacer mención a
una de las notas que están presentes en el ámbito de las exenciones en la aplicación del IVA, y es
que a lo que podríamos llamar reglas generales se unen un sin fin de excepciones que hacen poco
menos que imposible fijar un criterio.
a) Exenciones en el ámbito de la entrega de bienes y prestación de servicios

(operaciones interiores). Los motivos que llevan al reconocimiento de exenciones en este terreno
pueden clasificarse como siguen:
-Por motivos de política sanitaria. Tendrían cabida en este supuesto

servicios tales como los de asistencia social, Seguridad Social o servicios de hospitalización, así
como la prestación de servicios realizadas en el ámbito de sus respectivas profesiones por
estomatólogos, odontólogos o mecánicos dentistas. Además, debe incluirse la psicología clínica
(STS de 13 de diciembre de 1990).
Igualmente, y a título ejemplificativo, deben considerarse exentos los servicios médicos

realizados en empresas, así como los exámenes psicotécnicos o de salud por profesionales
sanitarios, no así los relativos al control del absentismo laboral (RDGT de 15 de febrero de 1993).
Están exentos también las resonancias magnéticas, análisis clínicos, TAC y otras pruebas médicas

TEMA 1
efectuadas en centros especializados y por personal facultativo (RDGT de 2 de septiembre de

1992). No han sido reconocidos como profesionales médicos o su actividad no ha sido
considerada como diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades los pedagogos (RDGT
de 14 de marzo de 2003), naturópatas y quiromasajistas (RDGT 9 de enero de 1987), masajistas
deportivos (RDGT 30 de enero de 1986), veterinarios (RDGT de 12 de mayo de 1986), y dietistas
(RDGT de 8 de febrero de 2000).
-Por razones socio-educativas y culturales. Se encuentran comprendidas

las prestaciones de servicios efectuadas a sus miembros por organismos cuyos objetivos sean
exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, cívica. A estos efectos, deberá
entenderse que una entidad cumple fines cívicos cuando tenga como destinatarios inmediatos al
colectivo social (Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de abril de 1995). O lo que es lo mismo,
tendrán carácter cívico aquellos fines que tiendan a solidarizar los intereses comunes en beneficio
de la colectividad y no los intereses particulares de un determinado grupo constituido en
asociación de carácter mutual (Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de 10 de
marzo de 2000 y 21 de febrero de 2001 y STS de 21 de mayo de 2000)
Asimismo, quedarán exentos los servicios prestados por personas físicas que practiquen
el deporte o educación física, las actividades de enseñanza a todos los niveles, incluidas las clases
a título particular.
Respecto a los requisitos que deben cumplir dichas entidades para que caigan bajo el
ámbito de aplicación de la exención, han sido fijados por el Tribunal Supremo en sentencias de 20
de enero de 1994 y 18 de mayo de 1994. Sendos pronunciamientos establecen que "constituyen
requisitos de la exención: a) que se trate de prestaciones de servicios -con o sin entrega accesoria
de bienes- efectuadas directamente por la entidad a sus miembros, sin percibir contraprestación
ninguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos; b) que la Entidad esté legalmente
reconocida, carezca de finalidad lucrativa y sus objetivos sean exclusivamente, entre otros, de
naturaleza cívica, y c) que tales prestaciones de servicios respondan a la consecución de las
finalidades específicas de la entidad", para lo que habrá que acudir indefectiblemente al
contenido de los estatutos para determinar si dicha actividad conviene con su naturaleza,
contenido y finalidad.
No obstante, debe tenerse presente que "la exención se postula respecto de las
prestaciones de servicios implícitas en el pago de las cuotas sociales, que recibe el socio, por el
mero hecho de serlo, de la entidad a la que pertenece; y cuya contraprestación está
representada, precisamente, por aquellas cuotas sociales" (STS de 20 de enero de 1994), lo que
quiere decir que los servicios prestados y retribuidos a terceros, si existiesen, quedarán sujetos y
no exentos del IVA.
Por no cumplir los requisitos mencionados quedarán sujetas al IVA las actividades
realizadas por un Patronato de Promoción turística (STSJ de Andalucía de 18 de marzo de 1991), la
actividad desarrollada por un club de golf (RTEAC de 10 de abril de 1991), un club náutico (STS de
8 de octubre de 1992 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de noviembre de 1995), o las
TEMA 1
Federaciones Deportivas; si bien quedarían incluidas bajo el ámbito de la exención "siempre que
cumplan los requisitos establecidos: que los servicios prestados a quienes practiquen el deporte o
la educación física estén directamente relacionados con dichas prácticas (excluyéndose
expresamente los espectáculos deportivos), y que -a partir de la vigencia de la citada L 10/1990,
de 15 de octubre [Ley del Deporte]- las cuotas no excedan de las cantidades máximas fijadas
legalmente" (RTEAC de 16 de enero de 1992). Quedará exenta del Impuesto aquella entidad que
tiene por objeto concienciar al público para tratar correctamente a los animales sin ningún tipo de
crueldad (RTEA de 6 de julio de 1995).
En este ámbito la Ley 28/2014, ha modificado la exención relativa a los servicios de

educación y enseñanza prestados por entidades de derecho público o entidades privadas
autorizadas. Las actividades educativas que, conforme dispone la Ley, están exentas son las
siguientes:
–la educación de la infancia y de la juventud,
–la guarda y custodia de niños, incluida la atención a niños en los centros docentes en
tiempo interlectivo durante el comedor escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del
horario escolar,
–la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados (por ejemplo, cualquier título de

master reconocido como tal, cursos de verano, de extensión universitaria...),
– la enseñanza de idiomas,
– la formación y reciclaje profesional.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes

directamente relacionadas con las actividades educativas mencionadas, efectuadas con medios
propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados
servicios.
- Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a ellas,

que constituyan el servicio postal universal siempre que sean realizadas por el operador u
operadores que se comprometen a prestar todo o parte del servicio con efectos de 1 de enero
2011 y vigencia indefinida. Esta tesis se ratificó por la STS de 15 octubre 2009 que trata de los
servicios prestados por las agencias colaboradoras de Correos, señalándose en ella que el servicio
de franqueo de correspondencia por medio de una máquina de franqueo autorizada por el
Organismo Autónomo de Correos y Telégrafos, se considera realizado a efectos del IVA, por la
Administración pública.
-Por motivos económico-políticos. Dentro de este grupo se distinguen

dos grandes apartados. El primero referido a las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización
y operaciones financieras tales como depósitos en sus diversas formas y su transmisión, concesión

TEMA 1
de créditos y préstamos, prestación de fianzas y avales o compensaciones interbancarias u

operaciones con divisas (modif. Ley 3/2017, de 27 de junio, de Presupuestos Generales del Estado
para el año 2017); y el segundo, a las operaciones inmobiliarias entre las que cabe citar:
*Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la

condición de edificables. No obstante, la exención no se extiende a los terrenos urbanizados o en
curso de urbanización, ni a los terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de
construcción o terminadas aunque se trate de terrenos no edificables, cuando se transmitan
conjuntamente y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas.
*Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones. En tal

sentido debe entenderse por segunda entrega, por ejemplo, las ventas de viviendas explotadas en
forma de arriendo sin opción de compra y por plazo superior a los dos años (RTEAC de 5 de mayo
de 1994). Asimismo, la compra de una nave industrial en la que se efectúa obra nueva y que
posteriormente es transmitida a una empresa de leasing con la que se concierta un
arrendamiento con opción de compra, ha de reputarse como segunda transmisión en cuanto a la
venta a una empresa de leasing, y por tanto exenta de IVA (STSJ de Andalucía de 31 de octubre de
1994). Por su parte, la Audiencia Nacional ha entendido que la exención que analizamos se refiere
a las destinadas a viviendas o asimiladas que impide hacerla extensiva a otro tipo de edificaciones
(SAN de 20 de diciembre de 1994).
Debe tenerse presente que la rehabilitación realizada en forma inmediata a la

adquisición, priva de virtualidad a la exención del IVA en la segunda o ulterior transmisión del
inmueble, pero para ello deben darse dos requisitos: uno cualitativo por cuanto la rehabilitación
implica reconstrucción mediante la consolidación de las estructuras sustanciales del inmueble,
siendo elemento esencial de la misma afectar a la propia estructura; y otro cuantitativo. Para
determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 10 por
ciento, deberán cumplirse dos requisitos:
1º) Que más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con
obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con
obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
A estos efectos, resultará necesario disponer de suficientes elementos de prueba que acrediten la
verdadera naturaleza de las obras proyectadas, tales como, entre otros, dictámenes de
profesionales específicamente habilitados para ello o el visado y, si procede, calificación del
proyecto por parte de colegios profesionales.
2º) Si se cumple el primer requisito, el importe total de las obras totales debe exceder del 25 por
ciento del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio
de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación,
descontando en ambos casos el valor del suelo.

TEMA 1
*Los arrendamientos de terrenos agrarios incluidas las

construcciones necesarias para la explotación, no así la cesión del aprovechamiento o explotación
cinegética (RTEAC de 27 de noviembre de 1991).
*Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente

a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de
apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al
arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se
extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados
conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
a'. Los arrendamientos de terrenos para estacionamientos de vehículos.
b'. Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o

productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c'. Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
d'. Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega
estuviese sujeta y no exenta al impuesto.
e'. Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se

obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria
hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f'. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados, con
excepción de los realizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b anterior.
g'. Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de

acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.
h'. La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a
que se refieren las letras a’, b’, c’, e’ y f’ anteriores.
i'. La constitución o transmisión de derechos reales de superficie.
EJEMPLO:
Un promotor ha construido una edificación a la que da el siguiente destino:

- El bajo lo usa como oficinas de la empresa desde enero del año “n”.
- El primero lo tiene alquilado a la señora A desde febrero del año “n”.
- El segundo lo tiene alquilado al señor B desde octubre del año “n”.
- El tercero lo tiene alquilado al señor C desde enero del año “n”.

TEMA 1
- El cuarto está desocupado.

Vende la totalidad del edificio a la señora A en septiembre del año “n + 2”.
Se producen las siguientes entregas:
1.º Sujetas y no exentas por ser primeras entregas:
- La adquisición del primer piso que tenía alquilado la propia señora A, independientemente del período de
utilización.
- La adquisición del segundo piso que ha estado alquilado al señor B por un período de tiempo inferior a los
dos años.
- La adquisición del cuarto piso que ha estado desocupado.
2.º Estarán exentas por tratarse de segundas entregas:
- El bajo ocupado por el propio promotor por un plazo superior a dos años.
- El tercero alquilado al señor C durante un plazo superior a dos años.
-Exenciones de carácter técnico, entre las que se encuentran los efectos

timbrados por importe no superior a su valor facial y las apuestas, juegos y loterías organizados
por el Organismo Nacional de Loterías y Apuestas del Estado, ONCE y por los organismos
correspondientes a las Comunidades Autónomas.
2.- Aspecto espacial: Lugar de realización del hecho imponible.
Estarán sujetas al IVA las entregas de bienes y prestación de servicios, adquisiciones

intracomunitarias y las importaciones realizadas en el territorio peninsular e Islas Baleares
quedando excluidas Ceuta, Melilla y Canarias. Obviamente, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto
en los Tratados y Convenios internacionales que formen parte de nuestro ordenamiento interno.
El impuesto se exigirá de acuerdo con lo establecido en la Ley y en las normas reguladoras

de los regímenes de Concierto o Convenio Económico en vigor, respectivamente, en los territorios
históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra. Veamos los supuestos concretos.
a) Lugar de realización en la entrega de bienes (art. 68 LIVA).
-Regla general: Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte se
entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
-Reglas especiales:
1.- Para los bienes que sean objeto de expedición o transporte, se entenderán
realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando éste sea el lugar de inicio.
2.- Los bienes que deban se objeto de expedición o trasporte desde un país
tercero, las entregas de los mismos realizadas por su importador se entenderán realizadas en el
ámbito de aplicación del Impuesto.
3.- Para los bienes que deban ser objeto de instalación o montaje previos a su
puesta a disposición se entenderá realizadas en España las que se ultimen en dicho territorio

TEMA 1
cuando cumplan los siguientes requisitos: a) que la instalación o montaje implique la

inmovilización de los bienes entregados, y b) que su coste exceda del 15 por 100 del total de la
contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.
4.- La entrega de bienes inmuebles será el lugar donde radiquen estos.
5.- De los bienes dados a pasajeros en el curso de la parte de un trasporte

realizado en el interior de al Comunidad habrán de entenderse realizado en el ámbito de
aplicación del impuesto cuando el lugar de inicio del trayecto se encuentre en el mismo.
6.- En las ventas a distancia también se entenderá realizadas en el territorio de

aplicación del impuesto.
7.- Se entenderá realizadas en el territorio de aplicación del impuesto las entregas

de bienes objeto de Impuestos especiales cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado
miembro con destino al mencionado territorio cuando el transporte lo lleve a cabo el vendedor,
que los destinatarios sean personas cuyas adquisiciones intracomunitarias no estén sujetas al
impuesto y que no encuentre dentro de los bienes que específicamente establece la Ley -ex art.
68 tres, 3º LIVA-.
8.- Las entregas de gas a través del sistema de distribución de gas natural o de
electricidad se entenderán efectuadas en el territorio de aplicación del impuesto en los supuestos
que se citan a continuación:
1. Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor, cuando este tenga la

sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o, en su
defecto, su domicilio en el citado territorio, siempre que dichas entregas tengan
por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
A estos efectos, se entenderá por empresario o profesional revendedor aquel cuya

actividad principal respecto a las compras de los citados gas o electricidad consista en la reventa
de dichos productos, siempre que el consumo propio de tales bienes sea insignificante.
2. Cualesquiera otras, cuando el adquirente efectúe el uso o consumo efectivos de

dichos bienes en el territorio de aplicación del impuesto. A estos efectos, se
considerará que tal uso o consumo se produce en el citado territorio cuando en
él se encuentre el contador en el que se efectúe la medición.
Cuando el adquirente no consuma efectivamente el total o parte de dichos bienes, los no

consumidos se considerarán usados o consumidos en el territorio de aplicación del impuesto
cuando el adquirente tenga en ese territorio la sede de su actividad económica o posea un
establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio, siempre que las entregas hubieran
tenido por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.

TEMA 1
b) Lugar de realización en la prestación de servicios (arts. 69 y 70 LIVA, modificados por

la Ley 2/2010).
-Regla general: Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de

aplicación del Impuesto (en este caso España) cuando:
a) el destinatario es un empresario o profesional que actúa como tal con independencia

de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los
preste.
b) cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.
REGLA GENERAL A PARTIR DEL

01/01/2010 Establecido en otro Establecido fuera
Establecido en TAI
Estado Miembro de la UE
Localización del prestador
Establecido en Sede prestador =

Sede destinatario Sede destinatario
TAI Sede destinatario
Destinatario: Establecido en
empresario o otro Estado Sede destinatario
profesional Miembro
Establecido fuera
Sede destinatario
de la UE
Establecido en Sede prestador =

Sede prestador Sede prestador
TAI Sede destinatario
Establecido en
otro Estado
Destinatario: NO Miembro, y Sede prestador
empresario o Canarias, Ceuta y
profesional Melilla
Sede prestador
Establecido fuera
Excepciones: Sede
de la UE
destinatario
-Reglas especiales: se entienden realizados en el territorio de aplicación del impuesto las

siguientes prestaciones de servicios.
1.- Los servicios directamente relacionados con inmuebles.

TEMA 1
2.-Los servicios de transporte por la parte realizada en el territorio de aplicación

del impuesto.
3.- La prestación de servicios referidos a servicios culturales, organización de

ferias y servicios accesorios al transporte (art. 70.1.3º de la Ley) con independencia de su
destinatario.
4.- Los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, cuando

el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se
encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del
Impuesto, se entenderán realizados en España. Esta regla de localización se ha incorporado por la
Ley 28/2014.
5.- Los trabajos y las ejecuciones de obra realizados sobre bienes muebles
corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes y los
servicios accesorios a los trasportes cuando se presten materialmente en dicho territorio y su
destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.
6.- Los servicios de mediación, en nombre y por cuenta de terceros, cuyo

destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.
7.- Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del

Impuesto los servicios que se enumeran en el art.70.2 LIVA cuando, conforme a las reglas de
localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su
utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio.
A partir del año 2019, consecuencia de la Directiva 2017/2455 y el Reglamento de ejecución

(UE) 2017/2459 cuya transposición ha tenido lugar por la Ley 6/2018, de 3 de julio, de
Presupuestos Generales del Estado para el año 2018, dispondremos de nuevas reglas de
localización de los servicios de radiodifusión y televisión, servicios de telecomunicaciones y
servicios prestados por vía electrónica. Además, dicha Directiva prevé otras modificaciones
que entrarán en vigor de forma gradual. De forma resumida, pueden fijarse las nuevas
directrices como sigue:
I. Prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y de televisión, y

servicios prestados por vía electrónica (2019) excepciona la aplicación de la regla ESPECIAL de
localización para actividades B2C (sede del destinatario) –que pasarán a localizarse en sede del
prestador - cuando se cumplan ciertas condiciones:
a. El proveedor esté establecido o, a falta de establecimiento, tenga su domicilio

permanente o residencia habitual en un solo Estado miembro.

TEMA 1
b. Los servicios sean prestados a personas que no sean sujetos pasivos y estén
establecidas o tengan su domicilio permanente o su residencia habitual en un Estado
miembro distinto del Estado miembro mencionado en la letra a).
c. El importe total, excluido el IVA, de los suministros mencionados en la letra b) en el

curso del año civil corriente no supere los 10.000 euros, o el equivalente en moneda
nacional, ni tampoco haya superado esa cantidad en el curso del año civil precedente.
Si se supera superado el umbral anterior, se aplicará la regla general de localización
(sede del destinatario) a partir de dicha fecha.
II. Presunción de establecimiento o residencia habitual del destinatario no empresario

en los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión y de servicios prestados
por vía electrónica [art. 24 bis reglamento de ejecución (UE) 282/2011] (directamente
aplicable) la presunción será que el cliente está establecido o tiene su domicilio o residencia
habitual en el lugar que sea determinado como tal por el prestador, basándose en un
elemento de prueba de los enumerados en el artículo 24 septies, letras a) a e) Rto.
III. Facturación (2019):
A. Se mantiene la regla general sobre facturación y las normas por las que se rige:
estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere
efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios, de acuerdo con las
respectivas normas de conflicto o reglas de localización.
B. Se establecen las siguientes excepciones, de forma que, frente a la regla general, la

facturación estará sujeta a las siguientes normas:
a. Las normas aplicables en el Estado miembro en el que el proveedor o

prestador haya establecido la sede de su actividad económica o en el que
disponga de un establecimiento permanente desde el que realice la entrega o
la prestación o, en ausencia de dicha sede o establecimiento permanente, el
Estado miembro en el que el proveedor tenga su domicilio permanente o su
residencia habitual, toda vez que: i) el proveedor o prestador no esté
establecido en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de
los bienes o la prestación de los servicios conforme a sus respectivas reglas de
localización, o su establecimiento en ese Estado miembro no intervenga en la
entrega de bienes o la prestación de servicios, y el deudor del IVA sea la
persona a la que se entreguen los bienes o se presten los servicios salvo que
sea el cliente quien expida la factura (autofacturación); ii) se considere que la
entrega de bienes o la prestación de servicios no se efectúa en la Unión,
conforme a sus respectivas reglas de localización.
b. Las normas aplicables en el Estado miembro en el que esté identificado el

proveedor o prestador que se acoja a uno de los regímenes especiales a los
TEMA 1
que se refiere el título XII, capítulo 6 (regímenes especiales para los sujetos
pasivos que presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos
pasivos o realicen ventas a distancia de bienes; de nueva redacción con esta
Directiva 2017/2455).
IV. Régimen especial aplicable a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y

televisión y a los servicios prestados por vía electrónica (2019 y 2021)
V. Ventas a distancia a partir del 1 de enero de 2021:
- «Ventas intracomunitarias a distancia de bienes» y «ventas a distancia de bienes

importados de terceros territorios o terceros países», en función del territorio donde se
encuentra establecido el proveedor.
-Las ventas a distancia de bienes importados a la Unión desde terceros territorios o

terceros países, queda limitado el régimen a las ventas de bienes que se expidan o transporten
en envíos cuyo valor intrínseco no exceda de 150 euros, valor a partir del cual es exigible una
declaración completa en aduana en el momento de la importación.
-Lugar de realización de las ventas a distancia:
a. El lugar de entrega de las ventas intracomunitarias a distancia de bienes se

considerará el lugar en que se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la
expedición o del transporte con destino al cliente.
b. El lugar de entrega de las ventas a distancia de bienes importados de terceros

territorios o terceros países a un Estado miembro distinto del de llegada de la
expedición o del transporte con destino al cliente se considerará el lugar en que se
encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte
con destino al cliente.
c. El lugar de entrega de las ventas a distancia de bienes importados de terceros

territorios o terceros países al Estado miembro de llegada de la expedición o del
transporte con destino al cliente se considerará situado en dicho Estado miembro
siempre que se declare el IVA sobre dichas mercancías en el marco del régimen
especial del título XII, capítulo 6, sección 4 (régimen especial aplicable a las ventas a
distancia de bienes importados de terceros territorios o de terceros países, de
aplicación a partir del 1 de enero de 2021).
d. Estas reglas de localización no serán aplicables y, por tanto, no podrán acogerse a

este sistema de ventas a distancia: las entregas de bienes de ocasión, de objetos de
arte, de colección o de antigüedades y las entregas de medios de transporte de
ocasión.

TEMA 1
VI. Umbral aplicable a los sujetos pasivos que realizan entregas intracomunitarias de
bienes a distancia, y prestaciones de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y
televisión y de servicios prestados por vía electrónica (2021).
-Se aplica a las ventas intracomunitarias de bienes a distancia el mismo umbral de

10.000 euros, hasta el que el proveedor tributará en el Estado miembro donde se
encuentre establecido, estableciéndose la posibilidad de renunciar a este sistema, para
tributar en sede del destinatario
VII. Exenciones en importaciones de escaso valor a partir del 1 de enero de 2021:
-Con el fin de evitar la doble imposición (en la importación y por el régimen especial),
se incorpora una exención del IVA [art. 143.1, letra c), bis] en el momento de la
importación de las mercancías declaradas con arreglo a ese régimen especial.
-Se suprime la exención a la importación de productos en pequeños envíos de escaso

valor que prevé la Directiva 2009/132/CE.
VIII. Regímenes especiales para los sujetos pasivos que presten servicios a personas
que no tengan la condición de sujetos pasivos o realicen ventas a distancia de bienes (2021)
A. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por sujetos pasivos no

establecidos en la Unión.
B. Régimen especial aplicable a las ventas intracomunitarias a distancia de bienes y a

los servicios prestados por sujetos pasivos establecidos en el territorio de la Unión
pero no en el Estado miembro de consumo.
C. Régimen especial aplicable a las ventas a distancia de bienes importados de terceros

territorios o de terceros países; cuyo ámbito objetivo de aplicación viene delimitado
por las ventas a distancia de bienes expedidos directamente a un cliente de la Unión
desde un tercer territorio o un tercer país, y su valor intrínseco no exceda de 150
euros.
D. Régimen especial para la declaración y liquidación del IVA sobre las importaciones.
IX. Cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del IVA (2021):
-Reglamento (UE) 2017/2454 del Consejo, de 5 de diciembre de 2017, por el que se

modifica el Reglamento (UE) n.º 904/2010 relativo a la cooperación administrativa y la lucha
contra el fraude en el ámbito del IVA
3.- Aspecto temporal: Devengo del Impuesto.

TEMA 1
El aspecto temporal del elemento objetivo del hecho imponible hace referencia a aquél
en el que se debe entender realizado el presupuesto de hecho del tributo, y por tanto nacida la
obligación tributaria. Como regla de principio, debe decirse que el devengo y la exigibilidad de la
obligación tributaria no tienen por qué coincidir en el tiempo; y así ocurre en el Impuesto que
estamos tratando por cuanto el devengo del mismo se entiende realizado de forma instantánea,
con cada operación, pero su exigibilidad se retrasa en el tiempo a un momento posterior.
El análisis del devengo del IVA vamos a realizarlo conforme a cada una de las operaciones
que conforman el aspecto material del elemento objetivo del presupuesto de hecho, esto es,
dependiendo de que se trate de entrega de bienes y prestación de servicios, operaciones
intracomunitarias o importaciones.
3.a) Devengo del impuesto en las entregas de bienes y prestación de servicios.

En la entrega de bienes, el devengo tendrá lugar cuando se produzca la puesta a disposición del
adquirente (art. 75.1 LIVA). No obstante, en las entregas de bienes realizadas mediante contrato
de venta con pacto de reserva de dominio o condición suspensiva, arrendamiento de bienes con
cláusula de transferencia de la propiedad, el IVA se devengará cuando los bienes que constituyen
su objeto se ponga en posesión del adquirente. Al respecto debe tenerse en cuenta, "que si
dichos bienes estuviesen en posesión del mismo con anterioridad, (el devengo se producirá)
cuando se formalice la cláusula vinculante de la transferencia de la propiedad" (SAN de 31 de
enero de 2001).
En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista -actuando éste actúa en

nombre propio- en virtud de un contrato de comisión de venta tendrá lugar en el momento en el
que el comisionista entregue los respectivos bienes. Cuando el contrato de comisión sea de
compra, y actuando el comisionista en nombre propio, lo será al recibir los bienes el comisionista.
Para el supuesto en que estemos ante un arrendamiento, suministro y demás

operaciones de tracto sucesivo el impuesto se devenga al ser exigible el precio de cada percepción
(Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de junio y 27 de octubre de
1993). No obstante, el impuesto se entenderá devengado aunque la renta no se pague y en tanto
en cuanto no se resuelva el contrato (RTEAC de 30 de junio de 1993).
En caso de que estemos ante un expediente de expropiación forzosa, el devengo del

Impuesto se produce en el momento de la ocupación de la finca por vía administrativa con
independencia de la fecha de su publicación en el BOE (RTEAC de 23 de febrero de 1995).
Tardándose de supuestos de autoconsumo, y como regla general, habrá de estarse al

momento en que se efectúa la operación gravada.
En las prestaciones de servicios el devengo tiene lugar al prestarse el mismo.
Las prestaciones de servicios que se lleven a cabo de forma continuada durante un plazo
superior a un año y que no den lugar a pagos anticipados durante dicho período, el devengo del

TEMA 1
Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente

al período transcurrido desde el inicio de la operación o desde el anterior devengo hasta la citada
fecha, en tanto no se ponga fin a dichas prestaciones de servicios.
EJEMPLO:
En caso de arrendamiento de local en el que se estipula que la renta se pagará a la finalización del mismo
y éste tiene una duración de 4 años, el devengo se producirá a 31 de diciembre de cada año, no de los 4
años.
Por excepción de lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando se trate de ejecuciones

de obra con aportación de materiales, el devengo tiene lugar en el momento en que los bienes a
que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas

destinatarias sean las Administraciones públicas, el devengo tiene lugar en el momento de su
recepción.
En los supuestos de autoconsumo el devengo del impuesto tiene lugar cuando se

efectúen las operaciones gravadas.
En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto

sucesivo o continuado, el devengo se produce en el momento en que resulte exigible la parte
del precio que comprenda cada percepción.
EJEMPLO:
El IVA de los servicios prestados por los abogados y procuradores en el curso de un proce dimiento
judicial se devenga cuando concluya la realización del servicio, es decir, cuando concluya el
procedimiento (salvo pagos anticipados).
2.2) Elemento subjetivo del hecho imponible
El elemento subjetivo lo constituye la especial relación que debe existir entre el elemento
objetivo del presupuesto de hecho y el sujeto que lo lleva a cabo y que hace surgir a su cargo la
obligación tributaria.
Sin embargo, y habida cuenta de las características especiales del IVA como impuesto
sobre el consumo, hace que aparezca la figura del repercutido como sujeto que, en última
instancia, soporta los efectos económicos del tributo. Además, y como medida que asegure de
manera efectiva la satisfacción de la exacción prevé la Ley la figura del responsable solidario en su
art. 87 LIVA. Vayamos por partes.
1.- Sujeto pasivo.

TEMA 1
Sabiendo que sujeto pasivo es aquél que lleva a efecto el presupuesto de hecho fijado en
la norma y que constituye el supuesto de hecho del impuesto, en el IVA el sujeto pasivo lo serán:
a) Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o

profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto.
b) Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones

sujetas a gravamen (inversión del sujeto pasivo) cuando las mismas se efectúen por personas o
entidades no establecidas en el territorio de aplicación del impuesto, salvo excepciones; cuando
se trate de entrega a fabricantes de metales preciosos o de oro fino, materiales de recuperación,
o derechos de emisión; ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, así como las
cesiones de personal para su realización, consecuencia de contratos directamente formalizados
entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones; o cuando se trate de las siguientes entregas de
bienes inmuebles:
– Las entregas efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del art. 20.Uno en las que el
sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
– Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles,
entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio
de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida
deuda por el adquirente.
Este supuesto ha recibido la denominación por parte de la doctrina de «inversión el sujeto

pasivo» y que consiste en configurar como sujeto pasivo a los destinatarios -siempre empresarios
o profesionales- de las operaciones con una finalidad esencialmente antielusiva. Por su parte,
podría asimilarse tal situación a un supuesto de sustitución, pero un sustituto peculiar "porque no
utiliza ninguno de los procedimientos previstos en las Leyes tributarias españolas para hacer
recaer la carga tributaria sobre el contribuyente, ni la retención ni la repetición. La razón de esta
peculiaridad hay que buscarla de nuevo en la mecánica del IVA, y así el adquirente sustituto es, a
la vez, repercutidor y repercutido de las cuotas debidas".
c) Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales

cuando sean destinatarias de las entregas subsiguientes a las adquisiciones intracomunitarias.
d) Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,

careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado
susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al impuesto (RDGT de 21 de
marzo de 2005).

TEMA 1
Para el caso de que estemos ante adquisiciones intracomunitarias, habrá de considerar

sujeto pasivo a quienes las realicen (art. 85 LIVA); y tratándose de importaciones lo será quien la
lleve a cabo (art. 86 LIVA), lo que supone que será la condición de importador la que determine su
configuración como sujeto pasivo.
2.- Responsable.
Es el art. 87 del texto de la Ley el que fija los supuestos de responsabilidad al establecer
que responderán solidariamente a la deuda tributaria correspondiente los destinatarios de las
operaciones sujetas a gravamen que, mediante sus declaraciones o cualquier acción u omisión,
dolosa o culposa, eludan la correcta aplicación del impuesto. Desde 1 de enero de 2003 (Ley
53/2002) ha eliminado la referencia a la responsabilidad solidaria de los destinatarios de los
servicios de telecomunicaciones que aceptaran facturas en las que no constara la repercusión del
impuesto.
Si bien parece ser que esta primera previsión va referida a todos los supuestos de
sujeción, "es lo cierto que dada la dicción sólo puede referirse a las operaciones interiores, puesto
que tanto en las operaciones intracomunitarias cono en las importaciones los sujetos pasivos, con
carácter general, son los adquirentes. Luego no podrían ser responsables en el sentido técnico-
jurídico del concepto".
Siendo el caso de que estemos ante importaciones, la Ley prevé cuatro supuestos de
responsabilidad, tres solidaria y una subsidiara. ASí, serán responsables solidarios: a) Las
asociaciones garantes en los casos determinados en los Convenios internacionales; b) La RENFE,
cuando actúe en nombre de terceros en virtud de Convenios internacionales; c) Las personas que
actúen en nombre propio y por cuenta de terceros. Por el contrario, es de carácter subsidiario la
de los Agentes de Aduanas que actúen en nombre y por cuenta de sus comitentes (STS de Madrid
de 31 de marzo de 2004).
Aquellos sujetos no establecidos en la UE, que sean sujetos pasivos de operaciones

sujetas al impuesto, estarán obligados a nombrar una persona física o jurídica con domicilio en
España para que les represente en relación el cumplimiento de sus obligaciones.
Por otra parte, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la prevención del
fraude fiscal ha procedido a añadir un nuevo apartado cinco al art. 87 de la LIVA como
consecuencia de la STJCE de 16 de enero de 2006, As. C-354/03, C-355/03 y C-484/03. En
efecto, en la citada Sentencia se declara el carácter de operaciones sujetas al IVA de las
entregas de bienes realizadas por empresas que se vieron inmersas en un fraude en cadena,
advierte de la imposibilidad por parte de las Administraciones fiscales de los Estados miembros
de realizar investigaciones con el fin de determinar la intención, fraudulenta o no, del sujeto
que realiza las operaciones gravadas, recuerda el carácter de sujetos pasivos de quienes
realicen, con carácter independiente, una actividad económica, fuesen cuales fuesen las
finalidades y los resultados de dicha actividad, declara el carácter objetivo de los conceptos y
operaciones imponibles con arreglo a la Sexta Directiva (vigente Directiva 2006/112/CE del
TEMA 1
Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA), resalta el carácter
estrictamente individual de cada uno de los hechos imponibles gravados por el IVA, e
interpreta que cada transacción debe ser considerada en sí misma, sin que pueda ser
modificada por hechos anteriores o posteriores a la operación realizada por el sujeto pasivo.
En definitiva, conforme a la doctrina de esta Sentencia del Tribunal de Justicia, el

derecho de un sujeto pasivo a deducir el IVA soportado no puede verse afectado por la
circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin
que ese mismo sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación,
previa o posterior a la realizada por él, sea constitutiva de fraude al IVA.
La doctrina de esta Sentencia cierra el paso de manera definitiva a la pretensión en su

día sostenida por la Administración tributaria española de limitar las posibilidades de deducir
el IVA soportado de los operadores que se vieran inmersos en una cadena de fraude, y ello es
así porque esta posibilidad, como se desprende de lo expuesto, es inviable a la vista de lo
declarado en este pronunciamiento del Tribunal de Justicia comunitario. Ante ello, y
desechada, por tanto, lo que ha hecho el legislador español en la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de Medidas para la prevención del fraude fiscal es implantar la otra posibilidad
barajada en la órbita comunitaria, posibilidad ésta consistente, en implantar un nuevo
supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de las
tramas organizadas de defraudación, en las que se ha producido el impago del impuesto en
una fase anterior.
3.- Repercusión.
Puede afirmarse sin temor a equivocarnos, que el mecanismo de la repercusión es la

clave de bóveda de la aplicación del impuesto. En efecto, si el IVA es un impuesto indirecto que
pretende gravar el consumo no podría conseguirse tal objetivo si no fuese por la repercusión.
Entendida como un derecho-deber (STS de 30 de noviembre de 1990 y RTEAC de 4 de marzo de
1992), puede definirse como "aquella (relación) en virtud de la cual quienes efectúen las entregas
de bienes o presten los servicios vienen compelidos por la Ley a adeudar en factura,
separadamente del precio de la operación, la cuota tributaria correspondiente a la obligación
impositiva de la que ellos son sujetos pasivos, a quienes adquieran o reciban aquellos bienes o
servicios, los cuales quedan obligados a soportarla siempre que la repercusión se ajuste a las
disposiciones normativas".
Dada la importancia de la misma, ésta se somete a una serie de requisitos no sólo

formales sino también temporales. Respecto a los primeros, debe decirse que la repercusión debe
efectuarse mediante factura o documento análogo consignándose en forma separada de la base
imponible e indicando el tipo que está siendo aplicado.
Por lo hace referencia al momento en el que debe ser llevada a cabo la repercusión, ésta
deberá efectuase al tiempo de expedir y entregar la factura o documento análogo -ex art. 88.3
LIVA-, perdiéndose el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha
TEMA 1
del devengo. Por tanto, es la fecha del devengo la que habrá de tenerse en cuenta para obligar al
destinatario a soportar la repercusión del impuesto.
Ténganse presente que los anteriores requisitos pueden verse modificados en los
supuestos en los que deba procederse a la modificación de las cuotas repercutidas que prevé el
art. 89 del texto de la Ley -por ejemplo, por error de hecho, de derecho o porque varíen las
circunstancias determinantes de su cuantía- y siempre que se lleve a cabo dentro de los cuatro
años contados desde el devengo del impuesto o de la circunstancia modificativa. Rectificación de
la repercusión, que lleva implícita a su vez la rectificación de la deducción de la cuota por el
destinatario que deberá ejercitarse en la declaración-liquidación del período de liquidación en que
su titular haya soportado las cuotas deducibles, o, en su defecto, en los sucesivos períodos
siempre y cuando no transcurra el plazo de prescripción de cuatro años.
La rectificación no procede en los siguientes supuestos:
- Cuando no venga motivada por la modificación de la base imponible, suponga un

aumento de cuota repercutida y el destinatario no sea empresario o profesional. Se exceptúan los
supuestos de elevación de tipos impositivos
-Cuando la Administración ponga de manifiesto la existencia de cuotas devengadas y no

repercutidas que sean constitutiva de infracción tributaria.
3. BASE IMPONIBLE
AL igual que en el resto de elementos del tributo, también se diferencian aquí las reglas
de determinación de la base imponible en función de que se trate de entrega de bienes o
prestación de servicios (operaciones interiores), adquisiciones intracomunitarias e importaciones.
3. a) Determinación de la base imponible en la entrega de bienes y prestación de

servicios.
- Regla general: La base imponible del impuesto lo constituye el importe total de la

contraprestación de las operaciones sujetas, que vendría compuestas por las siguientes partidas:
-Importe de la venta.
-Los gastos por comisiones, portes transportes, seguros, primas por prestaciones
anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio.
-Las subvenciones vinculadas al precio. Una Resolución de la Dirección General de

Agricultura de la Comisión de las Comunidades Europeas de fecha 29 de septiembre de 1992,
estimó que las ayudas comunitarias al consumo de aceite de oliva no era una partida que hubiese
de tenerse en cuenta a la hora de integrar la base imponible (STJCE de 15 de julio de 2004, As. C-
463/02).

TEMA 1
-Los intereses por pagos a aplazados hasta que se efectúe la entrega.
-Tributos y gravámenes sobre la venta.
-Las percepciones retenidas con arreglo a derecho en los casos de resolución de

las operaciones sujetas al impuesto.
-El importe de los embalajes y envases, incluso los susceptibles de devolución

(Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de abril de 1995).
-El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas.
Por el contrario, no formarán parte de la base imponible:
-Las indemnizaciones que supongan compensación de la entrega de bienes o

prestación de servicios. La RTEAC de 10 de junio de 1993 establece que la indemnización
satisfecha a un contratista en la ejecución de una obra pública, como consecuencia de los daños
derivados de un siniestro acaecido por fuerza mayor, a fin de reponer las obras al estado anterior
a dicho acontecimiento, no integran la base del IVA. También puede consultarse la RDGT de 10 de
febrero de 2005 sobre las indemnizaciones por inactividad de la flota pesquera en Galicia.
-Cantidades satisfechas por cuenta y en nombre del cliente en virtud de mandato

expreso.
-Descuentos y bonificaciones que se concedan previa o simultáneamente al

momento en que la operación se realice y en función de ella.
-Los intereses por aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho
aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o prestación de
servicios. Hasta fechas recientes -antes de la aprobación de la Ley 23/1994, de 16 de julio- era
partida integrante de la base imponible los intereses pactados con ocasión del aplazamiento en el
pago del precio, así como los devengados por mora del comprador (RTEAC de 25 de mayo de
1994, RDGT de 9 de septiembre de 2002).
Esta exclusión tiene su origen en una Sentencia del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas de 27 de octubre de 1993, a cuyos efectos "un proveedor de bienes o
prestador de servicios que autoriza a su cliente a aplazar el pago del precio, mediante el pago de
intereses, concede, en principio, un crédito exento a efectos de dicha disposición. No obstante,
cuando un proveedor de bienes o prestador de servicios permite a sus clientes un aplazamiento
del pago del precio, mediante el pago de intereses, solamente hasta la entrega, dichos intereses
no constituyen la remuneración de un crédito, sino un elemento de la contraprestación obtenida
por el suministro de los bienes o la prestación de servicios".

TEMA 1
-Consecuencia de la Ley 28/2014, tampoco se incluyen en la base imponible las

subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no considerándose como tales, los
importes pagados por un tercero en contraprestación de dichas operaciones.
- Reglas especiales: Junto a la regla general en la determinación de la base imponible, la

ley fija unos supuestos en los que se aplican reglas especiales. Algunas de ellas son:
-Para el caso de contraprestaciones no dinerarias, se considerará como base

imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes. No
obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible
el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no
dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho
resultado fuese superior al determinado por aplicación de lo dispuesto ut supra.
-En los contratos de comisión de venta en el que el comisionista actúa en nombre

propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación menos la comisión. Si la
comisión fuera de compra la regla de determinación será la inversa, a saber, la contraprestación
más la comisión.
-En los supuestos de autoconsumo de bienes y servicios la base imponible estará

determinada por el valor de adquisición si los bienes no han sufrido alteración alguna. Si éstos se
hubiesen deteriorado o revalorizado el valor a tener en cuanta será el actual. Si los bienes o
servicios hubiesen sido sometidos a un proceso de elaboración la base imponible estará
constituida por el coste total.
-Existiendo vinculación entre las partes llevándose a cabo operaciones con

precios notoriamente inferiores a los normales de mercado, la base imponible no podrá ser
inferior a la que resulte de aplicar las reglas previstas en la valoración del autoconsumo.
4. TIPOS DE GRAVAMEN
De todos es sabido que el tipo impositivo es aquél porcentaje que, aplicado a la base
imponible, da como resultado la cuota. En el IVA, y pese a que su objetivo es la neutralidad y la
generalidad, existen tres tipos diferentes: Un tipo general, uno reducido y otro superreducido. El
tipo general en la actualidad, como consecuencia del Real Decreto-Ley 20/2012, es del 21%. (Se
adjunta archivo resumen tipos de IVA actualizados).
Están sometidos al tipo reducido del 10 por 100 (antes del 8%), por ejemplo, los alimentos
(salvo las bebidas alcohólicas, tabaco y refrescos), animales, vegetales, aguas, material sanitario,
servicios de hostelería y restaurante, servicios de limpiezas públicas, la ejecución de obras, el
transporte de viajeros, las importaciones de objetos de arte con unas condiciones. A tal efecto
debe entenderse que la adquisición se lleva a cabo de manera conjunta si se realiza con "unidad
de destino, aunque no se documente como una unidad de acto, siendo así que aparece una
vinculación ente la vivienda y el garaje formando ambos objetos en su conjunto la misma causa y

TEMA 1
finalidad de la compraventa, aunque se formalizaron en dos Escrituras Públicas independientes"

(Sentencias del Tribunal superior de Justicia de Cataluña de 16 de febrero de 1993). En cualquier
caso, será requisito imprescindible que el garaje constituya elemento anexo a la vivienda
(Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de febrero de 1995).
Estarán sometidos al tipo superreducido del 4 por 100 alimentos de primera necesidad,
libros, periódicos y revistas, medicamentos, coches de minusválidos, prótesis, viviendas de
protección oficial. También será aplicable para las transmisiones de viviendas siendo la Resolución
DGT de 2 de agosto 2012, sobre el tipo impositivo aplicable a determinadas entregas de bienes y
prestaciones de servicios -, en su apartado II, 8º, la que aclara la aplicación del tipo reducido a las
entregas de viviendas y nos recuerda el régimen transitorio desde 20 agosto 2011 hasta el 31 de
diciembre de 2012, en el que se aplica el tipo 4%. Los pagos a cuenta realizados entre el 20 de
agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, correspondientes a entregas de bienes a que se
refiere el art. 91, apartado uno.1.7º LIVA cuyo devengo, conforme a lo dispuesto en el art. 75,
apartado uno, número 1º LIVA, tenga lugar con posterioridad al 31 de diciembre de 2012,
determinarán en esa proporción, la del pago anticipado, el devengo del Impuesto calculado
conforme al tipo impositivo vigente cuando se efectúen dichos pagos, es decir el 4%, siempre que
las entregas de los bienes a que se refieran dichos pagos anticipados estén identificados con
precisión. En estas circunstancias, el tipo impositivo correspondiente a dichos pagos anticipados
no deberá ser objeto de rectificación alguna, aun cuando la realización de la operación a la que se
refieran (entrega de bienes regulada en el art. 91, apartado uno.1.7º LIVA) y, por tanto, el
devengo determinado por aplicación del art. 75.Uno.1º Ley 37/1992, tenga lugar con
posterioridad al 31 de diciembre de 2012. Desde el 1 de enero de 2012 tributarán al 10%.
Debe tenerse presente que el tipo aplicable será el que se encuentre vigente en el
momento del devengo -ex art. 90.2 de la LIVA- (RTEAC de 25 de mayo de 1994 y STSJ de Castilla-La
Mancha de 5 de diciembre de 1995), lo que supone que habiéndose producido pagos parciales el
devengo tendrá lugar al cobrarse total o parcialmente, por los importes efectivamente percibidos
con cada uno de ellos, por lo que el tipo aplicable será el vigente en el momento en que ser realiza
cada uno de los pagos (RTEAC de 3 de febrero y 29 de abril de 1993 y 24 de febrero de 1994).
5. DEDUCCIONES
Habíamos dicho que al ser el IVA un impuesto que pretende gravar el consumo requería
para tal fin un mecanismo de repercusión constituyéndose en eje básico de su
instrumentalización. Pues bien, el otro gran pilar sobre el que se asienta su mecánica es el de la
deducción, de manera que el sujeto pasivo en cada una de las fases sometidas a gravamen puede
deducirse el impuesto soportado en sus operaciones con terceros que permitan hacer efectivo el
principio de neutralidad. Dicho de otro modo, consiste en la facultad de deducir el impuesto que
ha gravado los elementos que componen el precio de una operación determinada (impuesto
soportado) del impuesto que grava dicha operación (impuesto repercutido).
a) Requisitos subjetivos. No todos los sujetos que soporten IVA podrán deducirlo, sino
que para ello deberán tener la condición de empresarios o profesionales; que haya iniciado la
TEMA 1
realización efectiva de las entregas de bienes o prestación de servicios correspondientes con su

actividad; es preciso que se realicen actividades sujetas y no exentas. Pese a ello, se permite la
deducción del IVA soportado en las operaciones realizadas con anterioridad al comienzo de la
actividad cuando se acredite la intención, por medios objetivos, de utilizar los bienes y servicios
adquiridos en la realización de operaciones sujetas.
b) Requisitos objetivos. Si no todos los sujetos pasivos tenían derecho a la deducción del
IVA soportado, no todas las cuotas del impuesto pueden ser deducidas. Así, y a tenor del art. 92
de la LIVA, los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido
devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas
en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes
operaciones: 1.- Las entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por otros sujetos
pasivos del impuesto (repercusión directa); 2.- importaciones de bienes; 3.- entregas de bienes y
prestaciones de servicios en los supuestos fijados legalmente; 4.- las adquisiciones
intracomunitarias de bienes sujetas.
Dicho lo anterior, puede afirmarse que los empresarios y profesionales podrán deducir el
IVA soportado en las operaciones que realicen en la Península, Baleares, Canarias, Ceuta Melilla o
en el extranjero, en la medida en que los bienes y servicios se utilicen en:
- Operaciones sujetas y no exentas (RTEAC de 10 de noviembre de 1994), así

como los servicios incluidos en la base imponible de las importaciones.
- Determinadas operaciones exentas tales como exportaciones, operaciones

asimiladas y entregas intracomunitarias.
- Operaciones de seguro, reaseguro y servicios relativos.
- Operaciones bancarias y financieras.
-Servicios de agencias de viaje fuera de la Comunidad.
-IVA soportado en importaciones y adquisiciones de bienes y servicios

directamente relacionados con la actividad empresarial o profesional, entendiéndose por tal los
afectados exclusivamente a la realización de dicha actividad.
Por el contrario, no tendrán la condición de IVA deducible las siguientes partidas:
-Las cuotas que soporten bienes destinados a la actividad a tiempo parcial, salvo
que la utilización sea accesoria e irrelevante. En efecto, "todo sujeto pasivo que utilice bienes para
las necesidades de una actividad económica tiene derecho... a deducir el IVA soportado... por
reducida que sea la proporción en que los referidos bienes se usen para fines profesionales"
(STJCE de 11 de julio de 1991).

TEMA 1
-Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados alternativa o

simultáneamente para actividades y necesidades privadas.
-El IVA soportado en bienes no integrados en el patrimonio empresarial o

profesional.
-Los bienes y derechos que no figuren en la contabilidad.
-Las cuotas soportadas en la adquisición de turismos, embarcaciones deportivas y

de recreo, salvo que se destinen exclusivamente al trasporte de mercancías, viajeros y promoción
o sea de utilización empresarial sin que genere retribuciones en especie. Cuando se trate de
vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán
afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 %.
EJEMPLO:
Para poder deducir la cuota soportada en la adquisición de un vehículo de turismo utilizado en fines
particulares y en la actividad empresarial, es necesario probar la afectación, al menos parcial, a la
actividad y, una vez probada (para lo cual puede utilizarse cualquier medio de prueba admitido en
derecho), se aplicará la deducción del 50% de la cuota soportada, salvo que se pretendiera un grado de
utilización superior, en cuyo caso deberá probarse por el interesado, o uno inferior, que deberá ser
probado por la Administración.
No obstante lo dispuesto, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán

afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 %:
a. Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b. Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación.
c. Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos

mediante contraprestación.
d. Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos,

demostraciones o en la promoción de ventas.
e. Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o

agentes comerciales.
f. Los utilizados en servicios de vigilancia.
-Servicios de viaje y desplazamiento, incluidos los relacionados con la actividad

empresarial, salvo que tengan la consideración de gasto deducible.
-Adquisiciones de determinados bienes suntuarios.

TEMA 1
-El IVA soportado en determinados servicios de hostelería y restaurantes, salvo

que se destine al consumo del personal asalariado o a terceras personas mediante
contraprestación.
-Las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios destinados a la

atención del personal o clientes.
Así resume los requisitos de la deducción del IVA soportado el Tribunal Económico-
Administrativo Central, en una Resolución de 6 de octubre de 1993: La deducción del IVA
soportado en las adquisiciones "exige un doble requisito, a saber, de una parte, la legitimidad de
origen, es decir, que las cuotas hayan sido «devengadas y repercutidas al sujeto pasivo por sus
proveedores»..., y de otra, la legitimidad de destino, es decir, que «los bienes y servicios
adquiridos se utilicen en operaciones sujetas y no exentas»".
c) Requisitos formales.
Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión
del documento justificativo de su derecho. A tal efecto, se considera como tal:
1.- Factura original expedida por quienes efectúen la entera o preste el servicio.
2.- Documento justificativo en el que conste la liquidación practicada por la

Administración del pago del impuesto a la importación tras la Ley 4/2008 y que sustituye al DUA.
3.- La factura original o el justificante contable para el caso en que exista inversión del
sujeto pasivo. Con efectos de 1 enero 2011, y tras la redacción dada al art. 97 Uno 4ªLIVA por el
art. 79 nueve LPGE para el año 2011, se elimina como documento justificativo la "autofactura”,
factura expedida por el sujeto pasivo en los supuestos de inversión del sujeto pasivo y entregas de
oro de inversión con renuncia a la exención
4.- El recibo original formado por el titular de la explotación agrícola o ganadera, forestal
o pesquera.
5.- Factura original en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
El desarrollo reglamentario del deber de facturación se recogía en el Real Decreto

1496/2003, de 28 de noviembre. Esta norma se había quedado desfasada al no tenerse en cuenta
en ella las reformas introducidas por la Directiva 2010/45/UE del Consejo de 13 de julio de 2010,
que debía transponerse al ordenamiento jurídico interno de los Estados miembros antes del 1 de
enero de 2013, razón por la que se ha procedido a sustituir la misma por el Real Decreto
1619/2012, de 30 noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, en vigor desde el 1 de enero de 2013. Las novedades más
importantes en materia de facturación son las siguientes:

TEMA 1
1. Se ha procedido a aclarar los supuestos en que deben aplicarse las normas de

facturación establecidas en el Reglamento aprobado por dicho Real Decreto 1619/2012,
de 30 noviembre.
2. Se ha dispuesto la no exigencia de la obligación de expedir factura cuando se esté en

presencia de prestaciones de servicios financieros y de seguros exentas del IVA cuando las
mismas no se localicen en el territorio de aplicación del Impuesto y estén sujetas al
mismo en otro Estado miembro, exigencia que si pervive en el caso de que tales
operaciones constituyan prestaciones interiores o se localicen fuera de la UE.
3. Con el objetivo de establecer un sistema armonizado de facturación en el ámbito de la

UE y de facilitar la tarea de facturar a los pequeños y medianos empresarios y a los
profesionales, se recogen dos clases de facturas: la factura completa u ordinaria, y la
factura simplificada, sustitutoria de los denominados tiques, y con un contenido más
reducido que aquellas, que podrá emplearse con carácter general, y a salvo de
determinadas operaciones, a las que se alude en el art. 4.4 RD 1619/2012, cuando el
importe no exceda de 400 euros, IVA incluido, y cuando deba expedirse una factura
rectificativa, así como también en aquellos supuestos en los que el importe no exceda de
3.000 euros, IVA incluido, cuando estemos en presencia de una serie de operaciones,
enunciadas en el art. 4.2de referido Reglamento, que coinciden con las recogidas en el
art. 4.1del RD 1496/2003, y que eran las que permitían sustituir la expedición de facturas
por la expedición de tiques.
4. Se procede a dar un impulso decidido a la facturación electrónica , definida como la

expedida y recibida en formato electrónico (art. 9 RD 1619/2012), otorgando a la misma
idéntico valor que a la factura tradicional en papel , pudiendo garantizarse la autenticidad
del origen y la integridad del contenido de la factura, en cualquiera de estos formatos, por
cualquier medio de prueba admitido en Derecho, y, en especial por medio de los
controles de gestión o de auditoría usuales de la actividad empresarial o profesional de
los sujetos pasivos. En el art. 10.1RD 1619/2012 se dispone de forma expresa que los
anteriores medios de acreditación, ya no obligatorios, seguirán garantizando, para
quienes viniesen empleándolos, la autenticidad del origen y la integridad del contenido de
las facturas electrónicas.
5. Se establece asimismo un plazo armonizado para la expedición de las facturas

correspondientes a determinadas entregas de bienes o prestaciones de servicios
intracomunitarias, plazo que también se aplicará a cualesquiera operaciones realizadas
para otros empresarios o profesionales, y que afectará, asimismo, a las facturas
recapitulativas.
Ha de tenerse presente que el derecho a la deducción nace cuando se devenga el

impuesto, aunque, obviamente, existen reglas especiales dependiendo del tipo de operación en
que el derecho a la deducción tenga lugar. Así, se entenderá que surge cuando el sujeto pasivo
efectúa el pago en las adquisiciones de bienes o en las operaciones intracomunitarias.

TEMA 1
Las deducciones no pueden realizarse en cualquier momento, sino que están sujetas a
unos requisitos de plazo. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los
períodos de liquidación podrán deducir la totalidad de las cuotas soportadas del importe de las
cuotas devengadas. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación
relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en la de
los sucesivos, siempre que no haya transcurrido el plazo de cuatro años contados a partir del
nacimiento del mencionado derecho plazo éste que no es de prescripción, y, por tanto,
susceptible de ser interrumpido, sino de caducidad, tal como se declaró, entre otras, en la STSJ
Cantabria de 21 noviembre 2000. Cuando las cuotas soportadas sean superiores a las
devengadas el sujeto pasivo podría optar por la devolución -si resulta procedente- o por la
compensación por orden cronológico en los períodos siguientes en un plazo de cinco años. La
falta de algunos de los requisitos formales no implicará la imposibilidad de aplicar la deducción
(STS de 16 de julio de 2003)
Asimismo, y para el caso de incorrecta aplicación de las deducciones o por variación de las
cuotas se le otorga al sujeto pasivo del Impuesto la posibilidad de proceder a su rectificación (art.
114 LIVA). Facultad que se convierte en obligación cuando implique una minoración de las cuotas
deducidas debiéndose efectuar en la declaración liquidación del período impositivo en que se
hubiese recibido el documento rectificativo. No obstante, para optar por dicha facultad deberá
estarse en posesión de la factura o documento acreditativo y llevarse a cabo en un plazo máximo
de cinco años, o de un año si la rectificación implica un incremento de las cuotas a deducir.
6. SUPUESTOS ESPECIALES DE DEDUCCIÓN
Si lo que hemos fijado ut supra supone la regla general en el régimen de deducciones,

existen supuestos especiales que se rigen por reglas diferenciadas. Así, se permite que en
determinadas circunstancias un sujeto pasivo pueda deducirse las cuotas soportadas de IVA antes
de comenzar actividad alguna (art. 111 LIVA). También se rigen por reglas propias los supuestos
en que el sujeto pasivo realiza actividades diferenciadas (art. 101 LIVA), esto es, actividades
sometidas a un régimen de deducción diferente a las que le son aplicables las reglas de prorrata
(arts. 102 y siguientes LIVA). Del mismo modo, caen bajo un supuesto especial de deducción los
bienes de inversión (art. 107 LIVA).
Con efectos desde el 1 de enero de 2014, el art. 23 de la Ley 14/2013, de 27 de

septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización introduce el Régimen
especial del criterio de caja en el Capítulo X del Título IX de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre,
del Impuesto sobre el Valor Añadido (art. 163 decies y sig.)
Este nuevo Régimen especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos retrasar el
devengo y la consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a
sus clientes aunque se retardará, igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones
hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores (criterio de caja doble); todo ello con
la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que las operaciones se
hayan efectuado.
TEMA 1
Las principales características del Régimen especial del criterio de caja son:
 Requisitos subjetivos:
Podrán aplicar este régimen especial los sujetos pasivos del impuesto cuyo volumen de
operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros,
entendiendo que las operaciones se realizan cuando se hubiera producido el devengo del IVA si
no les hubiera sido de aplicación el régimen especial.
Se excluyen los sujetos pasivos cuyos cobros en efectivo respecto un mismo destinatario durante
el año natural superen la cuantía determinada reglamentariamente.
 Régimen optativo:
El régimen podrá aplicarse por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos anteriores y opten
por su aplicación en los términos que se establezcan reglamentariamente.
La opción se entenderá prorrogada salvo renuncia. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3
años.
La renuncia o exclusión del régimen determinará el mantenimiento de las normas reguladas en el

mismo respecto de las operaciones efectuadas durante su vigencia.
 Requisitos objetivos:
El régimen especial se referirá a todas las operaciones del sujeto pasivo realizadas en el territorio
de aplicación del impuesto
Se excluyen:
a) Las acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, del
recargo de equivalencia, del oro de inversión, aplicable a los servicios prestados por vía
electrónica y del grupo de entidades.
b) Las entregas de bienes exentas a las que se refieren los arts. 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley
(exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes)
c) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
d) Aquellas en las que el sujeto pasivo del impuesto sea el empresario o profesional para quien
se realiza la operación conforme art. 84.Uno.2º, 3º y 4º (supuestos de inversión del sujeto pasivo).
e) Las importaciones y las operaciones asimiladas a importaciones.
f) Aquellas a las que se refieren los arts. 9.1º y 12 (autoconsumos de bienes y servicios)

TEMA 1
 Contenido del régimen:
-El impuesto se devengará:
· En el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
· El 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación
si el cobro no se ha producido.
Deberá acreditarse el momento del cobro, total o parcial, del precio de la operación.
. La repercusión deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura pero se entenderá
producida en el momento del devengo de la operación.
. Los sujetos pasivos acogidos al régimen podrán practicar sus deducciones en los términos
establecidos en el Título VIII de la LIVA con la particularidad de que el derecho a la deducción
nace:
· En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
si el pago no se ha producido
Deberá acreditarse el momento del pago total o parcial del precio de la operación.
. Las obligaciones formales específicas de este régimen se determinarán reglamentariamente.
 Destinatarios de las operaciones afectadas por el régimen:
En el caso de los sujetos pasivos no acogidos al régimen pero que sean destinatarios de las
operaciones incluidas en el mismo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por esas
operaciones nace:
· En el momento del pago total o parcial del precio por los importes efectivamente satisfechos
si el pago no se ha producido
 Modificación de bases imponibles del art. 80.Cuatro LIVA
La modificación de la base imponible por créditos incobrables efectuada por sujetos pasivos que
no se encuentren acogidos al régimen especial del criterio de caja, determinará el nacimiento del
derecho a la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido a dicho
régimen especial correspondientes a las operaciones modificadas y que estuvieran aún
pendientes de deducción.

TEMA 1
 Efectos del auto de declaración de concurso
La declaración de concurso del sujeto pasivo acogido al régimen especial del criterio de caja o
del sujeto pasivo destinatario de sus operaciones determinará, en la fecha del auto de
declaración del concurso, el devengo de las cuotas repercutidas y la deducción de las cuotas
soportadas respecto de las operaciones a las que haya sido de aplicación este régimen, que
estuvieran aún pendientes de devengo o deducción.
7. DEVOLUCIONES
Como habíamos mencionado, puede ocurrir que la cuantía de las deducciones

procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de tiempo, en cuyo
caso el sujeto pasivo podrá optar por la compensación en períodos posteriores -pero dentro de
los cuatro años siguientes-, o por la devolución del saldo a su favor existente en la última
liquidación del año (art. 99.5 y art. 115.1 LIVA) o bien optar por la devolución mensual con
independencia del volumen de operaciones, y ello como consecuencia de la modificación operada
por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre. El art. 115 de la LIVA establece que solicitar la devolución
del saldo existente a su favor a 31 diciembre de cada año, en la autoliquidación correspondiente
al último período de liquidación de tal año, cuando la cuantía de las deducciones exceda
continuamente de la de las cuotas devengadas. De conformidad con la Resolución de la DGT
2842-2011, de 1 de diciembre, esto es aplicable incluso en los casos en que se hubiese producido
el cese de la actividad del sujeto pasivo con anterioridad a la fecha mencionada
Debe hacerse notar que estamos ante un supuesto no devolución de ingresos indebidos
(RTEA de 18 de octubre de 2000 y STS de 3 de diciembre de 2003, ahora en el art. 31.2 LGT), sino
ante un caso de restitución, pues con el primero de los términos quiere hacerse referencia "a la
restitución de cantidades monetarias ingresadas en concepto de tributo que, sin embargo, no
eran exigibles; con la segunda, en cambio, queremos abarcar la restitución de ingresos que
originariamente eran debidos pero que, una vez liquidado el tributo, resultan excesivos (que no
indebidos)". Lo que no quiere decir que "el sujeto pasivo que ha obtenido la devolución de un
saldo a su favor por exceder continuadamente la cuantía de las deducciones de la de las cuotas
devengadas carezca de derecho a los intereses correspondientes al retraso en la percepción del
reintegro debido" (STS de 24 de enero de 1995). Así, el obligado tributario titular del mismo
tendrá, igualmente, derecho a percibir los correspondientes intereses de demora, una vez que
haya transcurrido el plazo de seis meses a computar desde el término del plazo previsto para
la presentación de la declaración-liquidación sin que la Administración hubiese ordenado el
pago de la devolución por causa a ella imputable sin que desde la reforma operada en el art.
115 de la LIVA por el art. 6 de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social, tenga que reclamarlos, frente a lo que hasta ese momento
se decía que el sujeto pasivo podía solicitar por escrito que los mismos le fuesen abonados.
Regulados los supuestos de devolución en los arts. 115 a 119 de la Ley, el primero se
dedica a la previsión de lo que denomina supuesto general, y el resto a casos específicos.

TEMA 1
En el IVA se producen los siguientes supuestos en que puede solicitarse la devolución del
Impuesto:
1.º) Supuesto general: cuando las cuotas soportadas sean mayores que las devengadas, se puede
solicitar la devolución en la autoliquidación correspondiente al último período del año.
2.º) Devoluciones a sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual: pueden

solicitar mensualmente la devolución.
3.º) Devoluciones a exportadores en régimen de viajeros.
4.º) Devoluciones a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación

del Impuesto.
5.º) Devoluciones a empresarios o profesionales que adquieran dicha condición exclusivamente a

efectos de realizar a título ocasional entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos,
exentas del impuesto.
6.º) Devoluciones a empresarios o profesionales que tributen en régimen simplificado por la

actividad de transporte de mercancías o de viajeros por carretera, de las cuotas deducibles
soportadas en la adquisición de determinados medios de transporte afectos a dicha actividad.
7.º) Devoluciones a Entes públicos o establecimientos privados de carácter social de las cuotas
soportadas que no hayan podido deducirse totalmente en la adquisición de bienes que sean
objeto de una entrega posterior a Organismos reconocidos que los exporten fuera del territorio
de la Comunidad.
8.º) Devoluciones de las cuotas soportadas por los destinatarios de determinadas operaciones
exentas relativas a los Cuarteles Generales Internacionales de la OTAN y a los Estados parte en
dicho Tratado.
Resumidamente las obligaciones materiales y deberes formales de los sujetos pasivos del
IVA son:
-Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de la actividad

sujeta al impuesto.
-Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes, así como la obligación

de conservar los duplicados.
-Presentar anualmente información relativa a sus operaciones con terceros.

TEMA 1
-Llevanza de contabilidad y registros fijados reglamentariamente, sin perjuicio de

lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables:
*Libros de contabilidad exigidos por el Código de Comercio.
*Libro de facturas emitidas: En él se anotarán las operaciones sujetas,

incluidas la exentas y las de autoconsumo. La forma de inscribir las
facturas será una por una reflejando el número, fecha, destinatario, base
imponible y, en su caso el tipo impositivo y cuota repercutida. No
obstante, permite el texto reglamentario en su art. 63.2 que el lugar
donde se inscriban las facturas emitidas no tenga la forma material de
«libro», sino que será valido que las anotaciones se realicen por
cualquier procedimiento idóneo, sobre hojas separadas, que después
habrán de ser numeradas y encuadernadas correlativamente para
formar el libro mencionado.
*Libro de facturas recibidas: De forma similar a la anterior deberá proceder el

sujeto que recibe facturas o documentos de aduanas correspondientes a
los bienes adquiridos o importados y en los servicios recibidos en el
ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
*Libro de bienes de inversión: En este libro se registrarán, debidamente

individualizados, los bienes adquiridos por el sujeto pasivo calificado
como de inversión según lo dispuesto en el art. 108 de la Ley del
Impuesto.
*Libro registro de operaciones intracomunitarias: Este contendrá los

datos suficientes para que puedan ser identificadas las operaciones
intracomunitarias sujetas al impuesto que el sujeto realice.
*Declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registros

(art. 36 RRGIT) por cada período de liquidación para aquellos sujetos que
opten por devolución mensual.
-Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información

relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
-Ingreso mediante declaración-liquidación.
Con carácter general, todos los sujetos pasivos presentarán autoliquidaciones trimestrales
salvo los inscritos en el registro de devolución mensual, las Grandes Empresas con un volumen de
operaciones a efectos de IVA en el año natural inmediato anterior superior a 6.010.121,04 euros,
los que apliquen el régimen especial del grupo de entidades, y aquéllos que opten por llevar los

TEMA 1
libros registro a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria,

que presentarán autoliquidaciones mensuales.
No tienen obligación de efectuar las autoliquidaciones aquellos sujetos pasivos que

realicen exclusivamente las operaciones exentas de los artículos 20 (exenciones en operaciones
interiores) y 26 (adquisiciones intracomunitarias exentas) de la Ley del Impuesto, excepto las
entidades incluidas en el Régimen Especial de Grupos de Entidades que deberán presentar en
todo caso el modelo 322, habida cuenta de la especialidad del régimen de tributación.
Modelos de presentación periódica

Modelo Periodicidad
Modelo general 303 Trimestral/Mensual
Regímenes especiales 368 Trimestral
aplicables a los servicios
de telecomunicaciones,
de radiodifusión o de
televisión y a los
prestados por vía
electrónica
Régimen grupo 322-353 Mensual
entidades
Los sujetos pasivos que cumplimenten modelos de presentación periódica trimestral

presentarán, en el mismo plazo que deban presentar la autoliquidación del último trimestre
natural, una declaración resumen, modelo 390, comprensiva de las diferentes declaraciones
periódicas presentadas, con excepción de los que presenten el modelo 368 y de aquellos sujetos
pasivos que resulten exonerados mediante Orden del Ministro de Hacienda y Función Pública de
la obligación de presentar esta declaración resumen anual, modelo 390 (art. 1 de la Orden
EHA/3111/2009, de 5 de noviembre).
Las formas de presentación habilitadas para el modelo 303 son las siguientes
dependiendo del sujeto pasivo obligado a la presentación:
1. Las personas físicas, no obligadas a utilizar certificado electrónico, podrán presentar sus
declaraciones mediante la utilización de la Cl@ve-PIN o mediante la presentación del formulario
del modelo 303 impreso generado mediante la utilización del servicio de impresión ubicado en la
Sede electrónica (predeclaración).
2. Las entidades, no obligadas a utilizar certificado electrónico, podrán presentar su

declaración, mediante la presentación del formulario del modelo 303 impreso generado mediante
la utilización del servicio de impresión ubicado en la Sede electrónica (predeclaración).
3. Los obligados a la utilización de un certificado electrónico reconocido: Las

Administraciones Públicas, aquellos obligados tributarios adscritos a la Delegación Central de
Grandes Contribuyentes o a alguna de la Unidades de Gestión de Grandes Empresas, los obligados

TEMA 1
tributarios cuyo período de liquidación coincida con el mes natural, y las entidades que tengan la
forma jurídica de sociedad anónima o sociedad de responsabilidad limitada.
Las formas de presentación habilitadas para el modelo 390 son las siguientes:
- Con certificado electrónico. Podrá ser utilizada por todos los sujetos pasivos. No
obstante es obligatorio su uso para los sujetos pasivos inscritos en el Registro de devolución
mensual, aquellos que tengan la condición de gran empresa o estén adscritos a la Delegación
Central de Grandes Contribuyentes, los que tributen en Régimen especial del grupo de entidades,
las Administraciones Públicas, así como aquellos que tengan forma jurídica de sociedad anónima
o sociedad de responsabilidad limitada.
-Con Cl@ve-PIN o sistema de firma con clave de acceso en un registro previo como
usuario establecido. Este sistema podrá ser utilizado por todas las personas físicas no obligadas a
la utilización de certificado electrónico.
- Presentación mediante el envío de SMS. Los sujetos pasivos no obligados a la utilización

de certificado electrónico, podrán utilizar la opción de “predeclaración” (sin certificado), que les
permitirá generar la declaración mediante el servicio de impresión, y una vez obtenido el número
de identificación de la misma presentarla mediante el envío de un SMS.
Las Autoliquidaciones trimestrales DEBERÁN PRESENTARSE:
- Del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación (abril, julio, octubre).
- La autoliquidación del cuarto trimestre del año, se presentará del 1 al 30 de enero. En

este plazo también deberá presentarse, en su caso, la declaración resumen anual, modelo 390.
Las Autoliquidaciones mensuales DEBERÁN PRESENTARSE:
- Del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación.
- La autoliquidación correspondiente al mes de diciembre se presentará del 1 al 30 de

enero.
Formas de presentación
Modelo A ingresar A devolver A compensar o
sin actividad
303 La presentación será con carácter general por vía
electrónica.
No obstante, cuando los sujetos pasivos no obligados a la
utilización del certificado electrónico, presenten el modelo
303 en formato impreso generado mediante la utilización del
servicio de impresión ubicado en la Sede electrónica, la
predeclaración se presentará:
En cualquier En la entidad de Por correo

TEMA 1
entidad de depósito sita en certificado o

depósito sita en territorio español entrega personal
territorio español que actúe como en la Delegación o
que actúe como colaboradora en la Administración de
colaboradora en gestión recau- la AEAT
la gestión datoria donde se correspondiente al
recaudatoria. desee recibir la domicilio fiscal
devolución o en la del declarante.
Delegación o
Administración de
la AEAT corres-
pondiente al
domicilio fiscal
del declarante.
322-353 Se establece la presentación obligatoria por vía electrónica
para dichos modelos.
368-308
341
309 La presentación será con carácter general por vía
electrónica.
No obstante, cuando los sujetos pasivos presenten el modelo
309 en formato impreso generado mediante la utilización del
servicio de impresión ubicado en la Sede Electrónica, la
predeclaración se presentara:
En cualquier entidad de depósito sita
en territorio español que actúe como
colaboradora en la gestión
recaudatoria.
390 Electrónicamente por internet o predeclaración con SMS
Obligaciones formales
##Expedir y entregar factura completa a sus clientes y conservar copia. No obstante, en

determinadas operaciones, por ejemplo ventas al por menor, podrá emitirse una factura
simplificada cuando el importe no exceda de 3.000 € IVA incluido.
##Exigir factura de sus proveedores y conservarla para poder deducir el IVA soportado.
##Llevar los siguientes libros registro:
##Libro registro de facturas expedidas
##Libro registro de facturas recibidas
##Libro registro de bienes de inversión
##Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias
Debe tenerse en cuenta el nuevo sistema de Suministro inmediato de información en el

IVA (SII) consecuencia de la modificación normativa siguiente:

TEMA 1
-Modif. LGT Ley 34/2015, art. 29.3 LGT: posibilidad de que una norma reglamentaria
regule la obligación de llevanza de libros registros a través de medios telemáticos.
-Modif. Art. 164.1.4 LIVA por Ley 28/2014: Llevar la contabilidad y los registros que se
establezcan en la forma definida reglamentariamente…
-Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del

uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se
modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
-Real Decreto 529/2017, de 26 de mayo, por el que se modifica el Reglamento del

Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
-Orden HFP/417/2017, de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones

normativas y técnicas que desarrollan la llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor
Añadido a través de la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria
establecida en el artículo 62.6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Entrada en
vigor el 1 de julio de 2017.
-Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del

Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992
-Orden HFP/187/2018, de 22 de febrero, por la que se modifican la Orden HFP/417/2017,

de 12 de mayo, por la que se regulan las especificaciones normativas y técnicas que desarrollan la
llevanza de los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Entrada en vigor 1 de julio de 2018.
El SII supone:
-Un nuevo sistema de llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a
través de la Sede Electrónica de la AEAT, mediante el suministro cuasi inmediato de los registros
de facturación.
-Acercar el momento del registro o contabilización de las facturas al de la realización

efectiva de la operación económica que subyace a las mismas.
-Recibida la información por la AEAT, responderá con un mensaje en relación con los
registros llevados a cabo como: aceptado/ aceptado con errores/ rechazados y los motivos.

TEMA 1
La información que se envía a la AEAT es la referida a los campos- registros de facturación que se
concretan en la correspondiente Orden Ministerial 417/2017, referidos a:
-Los libros de registro de facturas recibidas,
-Libros registro de facturas expedidas,
-Libro registro de bienes de inversión,
-Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias, así como importes en

metálico.

TEMA 1
-También hay que remitir a la Agencia Tributaria determinada información de las facturas,
el tipo de operación y otros datos como la cuota deducible, el número de referencia catastral en
algunos supuestos…
• Modalidades de suministro de registros de facturación:

• Suministro de registros de facturación en el ámbito del SII por apoderados
• Las modalidades para otorgar apoderamiento serán:　
• 1. Apoderamiento para trámites específicos
• 2. Apoderamiento para trámites o actuaciones relacionados en

el artículo 46.2 LGT
• Resolución de 16 de febrero de 2004, del Director

General de la Agencia Estatal de Administración
Tributaria creó un registro de apoderamientos. Tipos:
• 1.Poder otorgado mediante comparecencia personal en

las Delegaciones y Administraciones de la Agencia y en
el caso de personas jurídicas o entidades carentes de
personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,
mediante comparecencia del representante legal de la
entidad o de quien ostente poder suficiente para
otorgar los apoderamientos.
• 2.Poder otorgado mediante documento público o

documento privado con firma notarialmente legitimada
presentado ante la Agencia Tributaria.

TEMA 1
• 3.Poder otorgado por Internet mediante el uso de

alguno de los sistemas de identificación y autenticación
previstos en el artículo 13 de la Ley 11/2007, de 22 de
junio de acceso electrónico de los ciudadanos a los
servicios públicos.
• Suministro de registros de facturación en el ámbito del SII por colaboradores

sociales: referido exclusivamente al SII y sin que confiera al presentador la
condición de representante para intervenir en otros actos. Resolución de 13 de
marzo de 2017
• http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/
Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Modelos_y_formularios/
Formularios/Modelos_de_Representacion/
MODELO_REPRES_SUMINISTRO_FACTURACION.pdf
El plazo de envío a la AEAT SII: art. 69 bis RIVA, DA única y DT 4ª RD 596/2016
• Facturas expedidas/emitidas
• En el plazo de cuatro días naturales (ampliado a ocho días durante el
segundo semestre de 2017) desde la expedición de la factura, salvo que
se trate de facturas expedidas por el destinatario (inversión del sujeto
pasivo) o por un tercero, en cuyo caso, dicho plazo será de ocho días
naturales. En todo caso, opera la fecha límite de registro establecida en
el artículo 69 bis RIVA para facturas emitidas, es decir el 15 del mes
siguiente a aquel en que se hubiera producido el devengo del Impuesto.
• Un empresario presta un servicio a otro empresario el día 2 de

febrero de 2018, expidiendo la correspondiente factura el 13 de
marzo de 2018 (el plazo de expedición finaliza el 15 de marzo). El
plazo para remitir el registro de esta factura a través del SII
finaliza el 15 de marzo al operar la fecha límite del art. 69. bis
RIVA.
• Facturas recibidas
• En un plazo de cuatro días naturales (ampliado a ocho días durante el

segundo semestre de 2017) desde la fecha en que se produzca el
registro contable de la factura y, en todo caso, antes del día 15 del mes
siguiente al periodo de liquidación en que se hayan incluido las
operaciones correspondientes.
• Un empresario que recibe una factura el 9 de enero de 2018,

procediendo a su registro contable el 13 de febrero. El plazo
para remitir el registro de esta factura a través del SII finaliza el
15 de febrero. Si se remite con posterioridad, debe tener en
cuenta que se habrá producido un retraso en la llevanza del
Libro registro de facturas recibidas a través de la sede
electrónica de la AEAT con las consecuencias establecidas en el
artículo 200.3 LGT

TEMA 1
• En el caso operaciones de importación, los cuatro días naturales se deberán

computar desde que se produzca el registro contable del documento en el que
conste la cuota liquidada por las aduanas (DUA) y en todo caso antes del día 16
del mes siguiente al final del periodo al que se refiera la declaración en la que se
hayan incluido.
• Una mercancía con fecha de admisión en el DUA de 25 de octubre de

2018. El empresario deduce la cuota soportada en el mes de octubre y
procede a su registro contable el 9 de noviembre. El plazo para remitir el
registro del DUA finaliza el 15 de noviembre.
• Determinadas operaciones intracomunitarias
• En un plazo de cuatro días naturales (ampliado a ocho días durante el

segundo semestre de 2017), desde el momento de inicio de la
expedición o transporte, o en su caso, desde el momento de la recepción
de los bienes a que se refieren.
• Información sobre bienes de inversión
• Dentro del plazo de presentación del último periodo de liquidación del

año (hasta el 30 de enero).
• Hay que tener presente el art. 11 del Rto. sobre obligaciones de facturación (RD
1619/2012):
• Cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que

actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente
a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la
citada operación.
• Cuando el destinatario no sea empresario o profesional las facturas deberán ser

expedidas en el momento de realizarse la operación; o lo que es igual, en el
momento del devengo.

TEMA 1
• Libro registro de operaciones intracomunitarias: art. 66.3 RIVA

• Exclusivamente dos tipos de operaciones, las operaciones a las que hace
referencia el artículo 66 del RIVA, es decir:
• 1.El envío o recepción de bienes para la realización de los informes

periciales o trabajos mencionados en el artículo 70, apartado uno,
número 7º LIVA.
• 2.Las transferencias de bienes y las adquisiciones intracomunitarias de

bienes comprendidas en los artículos 9, apartado 3º, y 16, apartado 2º
LIVA.
• Libro registro de bienes de inversión: art. 65.5 RIVA

TEMA 1
• Este libro solo lo llevarán aquellos sujetos pasivos que estén sometidos a la regla
de prorrata.
• La información a suministrar consiste en la identificación del bien, fecha del

comienzo de utilización del bien, prorrata anual definitiva, la regularización anual
de las deducciones cuando proceda, y en el caso de entrega del bien se deberá
dar de baja el bien de inversión anotando la referencia a la factura que justifique
la entrega y la correspondiente regularización.
• Aplicación del SII obligatoria/voluntaria:
• El SII es obligatorio para aquellas empresas con obligación de autoliquidar el IVA

mensualmente y tengan un volumen de facturación superior a los 6 millones de
euros, o que estén acogidas al régimen especial del grupo de entidades del
IVA( REGE) o que estén inscritas en el Registro de Devolución Mensual del IVA
(REDEME).
• Las demás empresas pueden adherirse voluntariamente: art. 68 bis RIVA
• Podían optar en junio de 2017, un mes antes de su entrada en vigor.
• Para los siguientes ejercicios, se tendrá que especificar en la declaración censal

(modelo 036) del mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que
deba surtir efecto o al tiempo de presentar la declaración de comienzo de la
actividad, surtiendo efecto en el año natural en curso.
• Acogerse al SII obligará a aplicarlo como mínimo durante ese año natural.
• (2018) Las entidades que tengan liquidación voluntaria trimestral podrán

acogerse al SII manteniendo el plazo de declaración trimestral. En este caso la
fecha de ingreso de la liquidación se mantiene en el día 20 del mes
correspondiente.
• Renuncia al SII:
• Las empresas que se hayan adherido voluntariamente al SII podrán renunciar a

este sistema una vez haya finalizado el año natural para el que se solicitó la
adhesión. La renuncia deberá realizarse en la declaración censal (modelo 036) del
mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
• Las empresas obligadas a aplicar el SII solo podrán renunciar a este sistema si
deciden excluirse del REDEME o del REGE.
• Exclusión:
• La exclusión del REDEME supone la exclusión del SII desde el primer día del
período de liquidación en el que se haya notificado el acuerdo de exclusión.
• El cese en el REGE conlleva que concluye el SII desde que se produzca aquel,
salvo que liquide mensualmente por aplicación voluntaria del REDEME.
II. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS

DOCUMENTADOS (ITPAJD)
TEMA 1
El ITPAJD es un impuesto indirecto que grava la capacidad económica que se pone de

manifiesto por el sujeto pasivo del impuesto como consecuencia del tráfico o circulación de
bienes y derechos entre particulares. En concreto, el impuesto grava tres hechos imponibles
diferentes. A saber:
 TPO: Las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes o derechos que estén

situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español, o en territorio
extranjero si el obligado al pago del impuesto es residente en España. El art. 9 RITPAJD
considera que un acto o contrato produce efectos jurídicos en territorio español
cuando, independientemente de la sumisión expresa o tácita de los litigantes a otro
fuero, correspondiera a los Tribunales españoles la competencia para resolver las
cuestiones litigiosas surgidas entre las partes que en ellos hayan intervenido.
 OS: Las operaciones societarias (por ejemplo, la constitución de una sociedad)
realizadas por entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
- Que tengan en España la sede de dirección efectiva.
- Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de

dirección no la tengan en otro Estado de la Unión Europea.
- Que realicen en España operaciones de su tráfico, siempre que su sede

de dirección o su domicilio social no se hallen en otro país de la Unión Europea.
 AJD: Los actos jurídicos documentados, como por ejemplo la firma de una escritura
pública, que se formalicen en territorio español o en el extranjero si surten efectos
económicos o jurídicos en España.
El tributo está regulado por el Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, aprobado por
Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, y su Reglamento de desarrollo,
aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo.
Las diversas manifestaciones del hecho imponible de este impuesto no son aplicables
conjuntamente habida cuenta de la incompatibilidad que se produce entre ellos (art. 1.2
TRLITPAJD). Esta incompatibilidad se pone de manifiesto también con el IVA, de modo que, tal
y como reza el art. 4.4 de la LIVA, una misma operación no puede quedar sujeta a IVA y a TPO.
De modo resumido, puede acudirse al siguiente cuadro:
Incompatibilidades Compatibilidades
OS
TPO AJD (DN) AJD (DM)
IVA
OS
TPO IVA

TEMA 1
AJD (DN)
AJD (DM)
TPO
AJD (DN) IVA
OS
IVA
AJD (DM) TPO
OS
DN: Documentos Notariales.
DM: Documentos Mercantiles
OS: Operaciones Societarias
TPO: Transmisiones Patrimoniales Onerosas
1.SUPUESTOS
1.a) Transmisiones patrimoniales onerosas
a) Hecho imponible
Las transmisiones de bienes y derechos se pueden producir a título oneroso o título

lucrativo, en cuyo caso el transmisor entrega un bien o derecho sin recibir nada a cambio.
Estas transmisiones tributan por el ISD.
En consecuencia, son las transmisiones en las que el transmitente recibe una

contraprestación las que se consideran transmisiones patrimoniales onerosas, constituyendo
el hecho imponible del ITPAJD, en su modalidad de TPO, según dispone el art. 7 del Texto
Refundido:
a) Las transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter vivos de toda clase de
bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

TEMA 1
b) La constitución o ampliación de derechos reales, préstamos, fianzas,

arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan
por objeto la cesión del derecho a utilizar inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos.
Merece la pena destacar la multipropiedad. Es un derecho real de uso y disfrute,

inscribible en el Registro de la Propiedad y regulado por la Ley 4/2012, de 6 de julio. Dicha
operación constituye en el ámbito del IVA una prestación de servicios y no una entrega de
bienes. En el ámbito de la modalidad de TPO dicha operación tributa como constitución o
transmisión de derecho real y no como transmisión de bienes.
Téngase en cuenta que, en principio, la transmisión de valores está exenta, tanto en IVA
como en TPO, pero con determinados supuestos de excepción contemplados en el art. 108 de
la Ley 24/1988, de 28 julio, del Mercado de Valores, y ello conforme a la redacción de la disp.
final 1ª Ley 7/2012, de 29 octubre.
Dada la incompatibilidad entre IVA y TPO, debe determinarse cuándo están sujetas a TPO
las cesiones de este derecho real:
- Cuando el titular transmitente de dicho derecho sea un particular no sujeto pasivo de

IVA, pues resulta una operación no sujeta a IVA.
- Cuando el titular transmitente sea sujeto pasivo de IVA en el ejercicio de su actividad,

pero la cesión no implique la prestación de servicios complementarios por el mismo, lo que
normalmente ocurre cuando el titular transmitente no sea el propietario promotor del
régimen de aprovechamiento por turnos. Se trata de una operación sujeta y exenta de IVA, sin
que sea posible la renuncia a la exención, y por tanto sujeta a TPO.
A efectos de este impuesto, se considerarán transmisiones patrimoniales a resultas de

liquidación y pago del impuesto:
1. Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas (arts. 7.2.A TRITPyAJD).
La adjudicación en pago de deudas o dación en pago es un negocio traslativo entre un

deudor y un acreedor en virtud del cual el deudor transmite al acreedor determinados bienes
o derechos y el acreedor en contraprestación da por satisfecho su crédito contra el deudor. Se
caracteriza porque el deudor realiza una prestación distinta de la debida, pero con los mismos
efectos (extinción de la deuda).
Este sería el caso de la adjudicación de una vivienda en pago de una deuda del
transmitente con el adquirente, quedando sujeta a la modalidad de transmisiones
patrimoniales onerosas del ITPAJD por el concepto de adjudicación en pago de deudas, y
nunca al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y ello con independencia de que el valor
declarado de la vivienda sea inferior a la totalidad de la deuda, siempre que esta queda

TEMA 1
condonada en su totalidad. El sujeto pasivo será el adquirente de la vivienda. Así lo ha

declarado la RDGT V1359-13, de 22 abril.
En el mismo sentido Informe 4055/2013, de fecha 10-5-2013, de la Dirección General

de Tributos establece que no cabe entender que en la dación en pago de deuda en los
supuestos de entrega a una entidad financiera del mismo inmueble que originó la deuda con
un valor inferior al total de la deuda pendiente, exista «animus donandi», lo cual impide
calificarla como donación, ni siquiera parcialmente. Por el contrario la operación debe
calificarse como negocio jurídico con causa onerosa.
Señala la STSJ de Madrid de 10 de junio 2011 que la dación de una vivienda en pago de
un préstamo hipotecario condonándose el resto del capital pendiente supone un negocio
jurídico único, debiendo partir la determinación de la contraprestación de la operación a
efectos de la aplicación de lo establecido en el art. 46.3 del Texto Refundido del hecho de que
la contraprestación de la entidad bancaria consiste en la extinción de la obligación de
devolución del préstamo que pesa sobre el deudor, coincidiendo el valor económico de dicha
contraprestación con el importe pendiente de amortizar el cual, a su vez, coincidía con el valor
de tasación del inmueble más la suma condonada.
Téngase en cuenta que, con efectos desde 1 enero 2014 y ejercicios anteriores no
prescritos, se añade una nueva letra d) al apartado 4 art. 33 LIRPF, para declarar exentas las
ganancias patrimoniales producidas con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual
del deudor o garante del deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que
recaiga sobre la misma, contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que,
de manera profesional, realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios.
Por su parte, la adjudicación para pago de deudas consiste en la entrega de bienes por
el deudor a un tercero para que éste se encargue de pagar determinadas deudas del
transmitente, bien con los mismos bienes, bien con el producto de su venta. Se trata de una
comisión o encargo con efectos traslativos, pues se adjudican los bienes con el mandato al
adquirente de que satisfaga las deudas
2. Los excesos de adjudicación declarados. No están sujetos los excesos declarados

que se manifiesten con ocasión de la disolución del matrimonio o del cambio de su régimen
económico y que sean consecuencia necesaria de la adjudicación a uno de los cónyuges de la
vivienda habitual del matrimonio (art. 32.3 Rto.). Únicamente están sujetos a TPO los excesos
de adjudicación producidos a título oneroso (salvo que estén gravados por el IVA). Los
gratuitos quedan sujetos al ISyD si el beneficiario del exceso es persona física o al IS si es
persona jurídica.
Por lo que respecta a la tributación conforme al ITPAJD, conforme a los arts. 4, 7, 11 y

31 TRLITPAJD, de la disolución de la sociedad de gananciales podría dar lugar a dos
convenciones diferentes: por un lado, a la disolución del condominio; y, de otro, a un exceso

TEMA 1
de adjudicación. Teniendo en cuenta dicha posibilidad, nos corresponde analizar su

tributación.
- Disolución del condominio
Al existir bienes inmuebles la disolución de la comunidad de bienes deberá realizarse

por escritura pública, salvo que haya un auto judicial y dicho auto sea válido para la inscripción
en el Registro de la Propiedad.
La disolución de la comunidad, si se realiza en escritura pública, estará sujeta a la cuota

fija y a la cuota gradual de Actos Jurídicos Documentados (AJD) en su modalidad de
Documentos Notariales (DN) al cumplirse los requisitos previstos en el art. 31.2 TRITPAJD (es
decir, ser primera copia de escritura pública, contener un acto valuable, ser inscribible en el
Registro de la Propiedad y no estar sujeto ni a las modalidades de TPO u Operaciones
Societarias (OS) del ITPAJD, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD)) y exenta
conforme al art. 45,I,B, 3 TRLITPAJD. Así lo expresa también el art. 61 RITPAJD cuando dispone
en su apartado 2 que "la disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado
actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con
las cuotas de titularidad, solo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados".
Sin embargo, no ha sido una cuestión pacífica pues es diversa la interpretación que se
hace de la salvedad o excepción contenida en el art. 7.2. B) TRITPAJD por parte de los
Tribunales Económicos-Administrativos Regionales (TEAR). Así, mientras unas resoluciones
entienden que el exceso de adjudicación derivado de la atribución de la totalidad del inmueble
con abono en metálico, constituye a efectos fiscales un supuesto de sujeción pero con
exención a la modalidad de TPO, y por tanto, no puede gravarse como AJD, en otras
resoluciones contradictorias se considera un supuesto de delimitación negativa del hecho
imponible, y por consiguiente, al haber no sujeción a la modalidad de TPO, no existe la
incompatibilidad establecida en el art. 31.2 TRITPAJD y, por tanto, el documento notarial que
cumple los requisitos establecidos en este mismo precepto, está sujeto a la cuota gradual por
AJD.
A ello ha dado respuesta el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en

Resolución de 17 de septiembre de 2015, en el recurso extraordinario de alzada para la
unificación de criterio, fijando que el régimen de tributación de la disolución de comunidades y
la incompatibilidad con la cuota gradual de la modalidad de AJD a que se refiere el citado art.
31.2 del TRLITPAJD es claro cuando la comunidad tenga la consideración de sociedad (art. 19 y
22 TRLITPAJD) o se trate de la disolución de una sociedad conyugal pues, en el primer caso, la
disolución estaría sujeta a la modalidad de OS 2 y en el segundo, a la modalidad de TPO, aunque
2
La adjudicación a los copropietarios de sus viviendas conforme a su coeficiente de
participación tributará por el concepto de cuota gradual de AJD (DN) y no por el de OS, en la medida en
TEMA 1
exenta según el art. 45.I.B) 3. de dicho texto legal. Al ser estas figuras impositivas
incompatibles con la modalidad de AJD, la escritura que las documenta no queda sujeta a la
misma. Solo la no sujeción a las otras modalidades del Impuesto permite la sujeción a la
modalidad de AJD.
Si la extinción se lleva a cabo por sentencia judicial, no estará sujeto al concepto de

AJD al faltar uno de los requisitos exigidos por el art. 31.2 TRITPAJD ya que no habrá escritura
pública y por lo tanto, la operación no quedará sujeta a la cuota gradual de AJD, ni a la cuota
fija.
Téngase presente que en el caso del otorgamiento de escritura pública de partición y

adjudicación de comunidad hereditaria, no está sujeto a la cuota gradual de AJD por la
incompatibilidad entre el ISD y la cuota gradual del gravamen documental. Así lo entiende el
TEAC en Resolución de 18 de noviembre de 2009 que resuelve el recurso extraordinario de
alzada para la unificación de criterio núm. 00-3153-09 3.
Con respecto a la modalidad TPO del ITPAJD, como regla general, no se encuentra
sujeta la disolución de comunidades de bienes siempre que no se produzcan excesos de
adjudicación, por ajustarse ésta a la cuota de participación de cada uno de los comuneros
adjudicatarios, y siempre que a cada uno de estos se le adjudique la titularidad exclusiva y
separada de una parte concreta y específica del bien o derecho sobre el que recae la situación
de comunidad.
- Exceso de adjudicación
Debe examinarse si se producen excesos de adjudicación en el reparto de los bienes,

en cuyo caso se produciría también la sujeción a la modalidad de TPO en los términos previstos
en el art. 7.2.B) del TRLITPAJD, si este es oneroso, y en el ISD si es lucrativo. De este modo, no
existe una simple extinción del condominio, sino una transmisión patrimonial por el exceso de
adjudicación a uno de los partícipes respecto a su cuota de participación inicial. A este
respecto, para que no haya exceso de adjudicación a favor de uno de los comuneros, deberá
adjudicarse bienes a cada uno en proporción a su cuota, y compensarse las diferencias que
resultasen a favor de uno u otro en metálico, tal y como establece el art. 1.062 CC, párrafo
primero, a saber: “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá
adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero”. A este respecto, los
que se acredite el carácter no empresarial de la actividad realizada por la comunidad, deducida tanto de su
organización como de su no intervención en el mercado - pues los destinatarios de sus operaciones no son
terceras personas sino exclusivamente los propios comuneros (STS 14 de octubre de 1985). Vid. también
RTEAC de 14 de abril de 2009, Rec. núm. 3688/2008.
3
Así se pronuncia la RDGT V0632-06, de 4 de abril de 2006 al disponer que: “ La disolución de
la comunidad hereditaria objeto de consulta cumple los cuatro requisitos exigidos para tributar por la
cuota gradual de actos jurídicos documentados , documentos notariales, ya que al tratarse de bienes
inmuebles, su disolución debe formalizarse en escritura pública,, que tendrá contenido valuable, es
inscribible en el Registro de la Propiedad y no está sujeta al Impuesto de Sucesiones y Donaciones ni a las
otras modalidades del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados”.
TEMA 1
TEAR vienen considerando a los inmuebles como "un bien que si no es esencialmente
indivisible, si desmerecería mucho por su división" 4.
En este sentido, una antigua Sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 27 de junio de
1995 (Rec. núm. 3644/1991), disponía que “la liquidación objeto del presente recurso
contencioso-administrativo, viene derivada por la extinción de dicha comunidad y adjudicación
de los bienes integrantes de la misma, a sus partícipes, con lo que no se da lugar a una
verdadera transmisión de dominio, en cuanto la división produce sí un efecto declarativo, pero
no traslativo, porque no atribuye algo que antes no se tuviera y no produce en los comuneros
ningún beneficio patrimonial, al existir -cual en el caso de autos- una adjudicación proporcional
y equitativa de los bienes existentes en la comunidad que se disuelve, como lo acredita el
haberse efectuado la disolución, respetando la cuota de participación que cada uno tenía, que
era de una tercera parte, teniendo las fincas objeto de disolución y las porciones adjudicadas
idéntico valor”5.
4
Vid. TEAR de Madrid en las Resoluciones de 15 de junio de 1992 y 8 de junio de 1995.
5
En este mismo sentido la STS de 28 de junio de 1999 (Rec. núm. 8138/1998) afirma lo
siguiente: “La división de la cosa común debe ser contemplada -recuerda la sentencia mencionada de
1998- como la transformación del derecho de un comunero, reflejado en su cuota de condominio, en la
propiedad exclusiva sobre la parte de la cosa que la división hubiera individualizado. Con otras palabras:
La división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés
en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a
efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto
preexistente. Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o
pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de
aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 CC)-
la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla,
sino adjudicarla a uno de los comuneros a calidad de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero -
arts. 404 y 1.062, párrafo 1.º, en relación éste con el art. 406, todos del CC-. Esta obligación de
compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un «exceso de adjudicación», sino una obligación
consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el
legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los comuneros se
encuentra obligado a soportar -art. 400-. Tampoco, por eso mismo, esa compensación en dinero puede
calificarse de «compra» de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha
de guardarse en la división de la cosa común por fuerza de lo dispuesto en los arts. 402 y 1.061 del
Código Civil, en relación éste, también, con el 406 del mismo cuerpo legal. En puridad de conceptos,
cuando la cosa común es indivisible, bien materialmente o bien por desmerecimiento excesivo si se
llevara a cabo la división, cada comunero, aun cuando tenga derecho sólo a una parte de la cosa, tiene
realmente un derecho abstracto a que, en su día, se le adjudique aquélla en su totalidad, dada su naturaleza
de indivisible, con la obligación de compensar a los demás en metálico. Esta forma, pues, de salir de la
comunidad es también, por tanto, concreción o materialización de un derecho abstracto en otro concreto,
que no impide el efecto de posesión civilísima reconocido en el art. 450 del Código Civil y no constituye,
conforme ya se ha dicho, transmisión, ni a efectos civiles ni a efectos fiscales. Por lo demás, el hecho de
que el art. 7.º 2 B) de la Ley y Reglamento del Impuesto aquí aplicables sólo exceptúe de la consideración
de transmisión, a los efectos de su liquidación y pago, «los excesos de adjudicación declarados, salvo los
que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los arts. 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero)
del Código Civil ...» y entre ellos no se cite precepto alguno regulador de comunidades voluntarias, sino
sólo de comunidades hereditarias, no constituye argumento en contra de la conclusión precedentemente
sentada, habida cuenta que a lo que quiere con ello aludirse es a los excesos de adjudicación verdaderos,
esto es, a aquellos en que la compensación en metálico, en vez de funcionar como elemento equilibrador
de la equivalencia y proporcionalidad que deben presidir toda división o partición de comunidad a costa
del patrimonio del adjudicatario, sobrepasa en realidad su interés en la comunidad y viene a constituir,
efectivamente, una adjudicación que lo supera en perjuicio del resto de los comuneros]. No hay, pues,
tampoco, con esta interpretación, desconocimiento alguno del art. 24 de la Ley General Tributaria -hoy
TEMA 1
Más recientemente, el Alto Tribunal ha reiterado su criterio. Así, en su Sentencia de 30

de abril de 2010 (Re. núm. 21/2008), se afirma que "...siendo de significar que por esta Sala,
entre otras, en la sentencia de 28 de junio de 1999, ha considerado que la disolución de una
comunidad de bienes mediante la adjudicación a los comuneros de bienes con un valor
proporcional a sus respectivas participaciones en dicha comunidad no está sujeta a la
modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, porque dicha operación tiene carácter
particional y no dispositivo. Por otra parte, también niega la sujeción por la modalidad de
transmisiones patrimoniales en aquellos supuestos en los que la división de la cosa común
resulta imposible por ser el bien indivisible o de división que reduce sustancialmente su valor y
la totalidad del bien se adjudica a uno o varios comuneros con obligación de compensar al
resto con metálico".
Para que el exceso de adjudicación no tribute debe de compensarse en dinero; ahora

bien, el valor que se debe tener en cuenta no es el valor de adquisición, sino el valor real de los
inmuebles, entendiéndose como tal el valor de mercado; por lo tanto, si existe un exceso de
adjudicación por parte de uno de los comuneros y se compensa con dinero al otro comunero,
será un exceso de adjudicación de los que no tributan 6; si se compensa pero no con dinero,
sino con otros bienes, será un exceso de los que tributan como TPO, y si dicho exceso no se va
a compensar, será lucrativo y deberá tributar en el ISD por dicho exceso recibido, tal y como
establece el apartado b) del art. 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones (LISD).
Ahora bien, para que el exceso de adjudicación a favor de alguno de los comuneros
quede sujeto a la modalidad de TPO, deben concurrir los siguientes requisitos:
1).- Que el exceso tenga causa onerosa, de forma que el comunero que se beneficie
del mismo compense económicamente, en dinero o en especie, al comunero que sufra
el correlativo perjuicio en la adjudicación. Si el exceso se produce a título gratuito, sin
compensación alguna, el hecho imponible realizado quedaría sujeto al impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones.
2).- Que el exceso no resulte gravado por IVA, toda vez que resulta incompatible.
3).- Que se trate de un exceso de adjudicación declarado por los propios sujetos
pasivos. El art. 7.2.B) TRLITPAJD solo grava los excesos de adjudicación declarados,
pero no los comprobados, sin perjuicio lógicamente, de que sea el valor comprobado
por la Administración de este exceso de adjudicación declarado el que sirva para
calcular la base imponible del impuesto al estar ésta constituida por el valor real (art.
10 TRLITPAJD).
23.3 de la misma tras la reforma operada por la Ley 25/1995 de 20 de julio-, cuando veda la utilización
del procedimiento analógico para extender, más allá de sus términos estrictos, el ámbito del hecho
imponible o el de las exenciones o bonificaciones tributarias”.
6
Según la RDGT V2367-10, de 28 de octubre de 2010, la asunción por el adjudicatario de la
parte de deuda del otro copropietario en el préstamo se considera pago en metálico.
TEMA 1
4).- Que el exceso de adjudicación sea evitable. Un exceso de adjudicación es

inevitable cuando los comuneros se ven compelidos a realizar una adjudicación
desproporcionada a la cuota de participación de alguno de ellos como consecuencia
del carácter indivisible del bien o bienes que integran la comunidad.
Es decir, la indivisibilidad que motiva el carácter inevitable del exceso puede ser:
-de tipo legal: cuando viene exigida por el ordenamiento jurídico (por ejemplo,
unidades mínimas establecidas en la normativa urbanística);
- material: cuando es imposible la división por la propia naturaleza del bien; y
- de carácter económico o funcional: cuando la división haría desmerecer mucho el

valor del bien.
5).- Que el exceso de adjudicación, aun siendo inevitable se compense en especie y no

en metálico. Debe tenerse en cuenta que la obligación de compensar al otro en
metálico no es un “exceso de adjudicación”, sino una obligación consecuencia de la
indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador
de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión (que ninguno de los
comuneros se encuentra obligado a soportar -ex art. 400 CC) estamos ante una
operación no sujeta a la modalidad de TPO 7.
En conclusión: en la extinción total del condominio, los excesos de adjudicación

declarados que obedezcan al carácter indivisible del bien adjudicado o que desmerezca mucho
por su división, cuando la compensación por el condueño adjudicatario del bien se materialice
en metálico, no están sujetos a la modalidad de TPO del ITPAJD. Consecuentemente, y en la
medida en que se cumplan el resto de requisitos del art. 31.2 TRITPAJD, el documento notarial,
esto es, la escritura pública en que se formaliza la extinción del condominio, está sujeta a la
cuota gradual de la modalidad AJD del ITPAJD.
Aquél exceso de adjudicación que es abonado por el excónyuge con cargo a un bien
común no puede acogerse a la exención del ITPyAJD, tal y como reconoce la DGT a través de su
contestación a Consulta de 27 de junio de 2012.
7
El Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Extremadura en su Sentencia núm. 1121/2014 de 16
diciembre (Rec.núm. 736/2013), fija al respecto: “De lo anterior podemos concluir que tanto en el
supuesto de división de la cosa común mediante la adjudicación a cada comunero de la cuota que le
corresponde como en el supuesto de bien indivisible y adjudicación a uno de los comuneros que
compensa a los demás no existe una verdadera transmisión gravada en el art. 7 del Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Estamos ante supuestos de no
sujeción al tratarse de una delimitación o aclaración del hecho imponible definido en el art. 7 es decir, que
no se realiza el hecho imponible definido en el precepto mencionado y no nace la obligación tributaria
principal de pagar la cuota tributaria. Por ello, la disolución de la comunidad formalizada en la escritura
pública de fecha 20-12-2007 no está sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, pero no
estamos ante una exención sino ante un supuesto de no sujeción o no realización del hecho imponible.”
TEMA 1
3. Expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de

documentos públicos art. 7.2.C TRITPyAJD). En definitiva, sujeta a TPO una serie de medios
supletorios que, a falta de título adquisitivo idóneo, permiten obtener la inscripción en el
Registro de la Propiedad de un inmueble a favor del solicitante. La justificación de su
tributación por la modalidad de TPO es preventiva pues pretende evitar la elusión del
impuesto recurriendo a estos medios supletorios, prescindiendo de la documentación habitual
de las transmisiones en escritura pública.
4. Los reconocimientos de dominio (art. 7.2.D TRITPyAJD). El reconocimiento de

dominio supone una declaración de propiedad a favor de una persona determinada y que
como tal queda gravada, como negocio abstracto. Se trata de un negocio jurídico abstracto de
reconocimiento de la propiedad en favor de una persona, hecho por el que figura como titular
de la misma. No obstante, no tributará si se acredita haber pagado ya el impuesto o la
exención o no sujeción de la transmisión cuyo título suple.
5. Las entregas de inmuebles o arrendamientos exentos de IVA o los inmuebles

incluidos en la transmisión de la totalidad el patrimonio empresarial no sujeta a IVA.
b) El sujeto pasivo.
Recogido en el art. 8 del TR, en líneas generales estará obligado al pago del impuesto
el beneficiario de las operaciones gravadas, es decir, el adquirente del bien o derecho.
Operación Contribuyente
Transmisiones de bienes y derechos Adquirente
Expedientes de dominio, actas de notoriedad, actas complementarias de documentos

Personas que los promuevan
públicos y certificaciones del art. 206 de la Ley Hipotecaria
Personas a cuyo favor se

Reconocimientos de dominio
efectúen
Personas a cuyo favor se

Constitución de derechos reales
constituyan
Constitución de préstamos Prestatario
Constitución de fianzas Acreedor afianzado
Constitución de arrendamientos Arrendatario
Constitución de pensiones Pensionista
Concesiones administrativas/ actos y contratos equiparados Concesionario / Beneficiario

TEMA 1
Junto a la figura del sujeto pasivo contribuyente, el art. 9 recoge la figura de los
responsables subsidiarios del pago del impuesto. Así, en los arrendamientos, lo será el
arrendador; y en los préstamos, el prestamista.
c) Base imponible
Como regla general, tal y como prevé el art. 10, la base imponible está constituida por
el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, ostentado la
Administración la facultad de poder proceder a la comprobación del valor declarado tal y
recoge el art. 37 del RITPAJD. En cuanto a transmisiones de Viviendas de Protección Oficial
(VPO), el valor real que debe figurar como base imponible del ITP y AJD debe ser el precio
máximo legal fijado por el organismo competente. Hay que tener en cuenta que las VPO tienen
un precio tasado de venta y los vendedores tienen la obligación de ajustarse a los módulos
establecidos.
Serán deducibles las cargas que disminuyan al valor real de los bienes, pero no las
deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca. No son cargas deducibles las cargas
que constituyan obligación personal ni aquellas que puedan suponer una minoración en el
precio a satisfacer, pero no una disminución del valor de lo transmitido, aunque se hallen
garantizadas con prenda o hipoteca. Además de esta regla general serán de aplicación las
siguientes reglas especiales:
a) Derecho de usufructo (art. 10.2.a) TRLITPAJD y art. 41 Rto.).
 Usufructo temporal. Quedará sometida a gravamen la constitución del usufructo,

que se valorará en un 2% del valor total del bien por cada año de duración del
contrato sin exceder del 70% del valor del bien.
 Usufructo vitalicio. Se estimará que el valor es igual al 70% del valor total del bien
cuando el usufructuario cuente menos de 20 años, minorando, a medida que
aumenta la edad, en la proporción de un 1% menos por cada año más, con el
límite mínimo del 10%.
 La nuda propiedad. Si se transmite la nuda propiedad se valorará por la diferencia

entre el valor total del bien y el valor del usufructo.
 El usufructo constituido a favor de una persona jurídica, por tiempo indeterminado

o por más de 30 años, se considerará como transmisión de la plena propiedad,
sujeta a condición resolutoria.
EJEMPLO:
Los hermanos Francisco e Ignacio Morales son propietarios de una vivienda valorada en 180.000 euros
que adquirieron por herencia de su padre, constituyendo sobre la misma un usufructo a favor de su
madre. Dª. Noemí, de 81 años de edad.
-Si el usufructo se constituyese por un período de diez años tendríamos que la base imponible sería: 2%
x número de años x valor total del bien.

TEMA 1
En consecuencia:
0,02 x 10 x 180.000 = 36.000 euros
-En cambio, si el usufructo resultase constituido con carácter vitalicio, procedería calcular la base
imponible de la siguiente manera. Puesto que Dª. Noemí tiene 62 años más de 19, tendríamos: 70 -62 =
8%. A pesar de que el porcentaje resultante es del 8%, se establece un mínimo del 10%, de manera que
la base imponible sería:
180.000 x 0,10 = 18.000 euros
-Si el usufructo hubiese sido constituido por diez años, pero disponiéndose que se extinguirá si la
usufructuaria falleciera antes de dicho plazo, habría que tener presente lo establecido en el art. 10.2.a)
del TR, de conformidad con el cual la nuda propiedad ha de valorarse en el presente caso aplicando la
regla que le atribuya menor valor y, en consecuencia, aquélla que atribuya el mayor valor al usufructo.
De este modo, la base imponible sería igual a 36.000 euros.
-Finalmente, si en lugar de un derecho de usufructo se constituye un derecho de habitación, habrá que

diferenciar si el mismo es temporal o vitalicio. Siendo temporal, la base imponible vendría determinada
por el resultado de aplicar el 75% sobre 36.000 euros, alcanzando en consecuencia un importe de
27.000 euros. En cambio, si el citado derecho fuese vitalicio, la base imponible se concretaría en el
resultado de aplicar el 75% sobre 18.000 euros, siendo por tanto de 13.500 euros.
b) Consolidación del dominio (art. 14 TR y art. 42 Rto.)
 Si el dominio se desmembró a título lucrativo, la consolidación del usufructo se

sujetará a las reglas generales del ISD, sea cual sea el título de consolidación.
 Si la consolidación es a título oneroso en el nudo propietario por muerte del
usufructuario o por terminación del derecho de usufructo, habrá de liquidarse
el impuesto por el valor del usufructo que ingresa en su patrimonio.
 Si la consolidación es a título oneroso en el nudo propietario por otro título

diferente al anterior, se practicará la mayor de las siguientes liquidaciones:
o La que corresponda por aplicación de las reglas anteriores.
o La que corresponda a la donación o la transmisión onerosa, según

corresponda.

TEMA 1
 Si la consolidación es en el usufructuario, la liquidación corresponderá al título

que corresponda a la operación.
 Si lo es un tercero, adquirente simultáneo del usufructo y la nuda propiedad, la

liquidación será la que corresponda al pleno dominio.
c) Derechos reales de uso y habitación (art. 10.2.b) TRLITPAJD y art. 41.8 Rto.).
 Su valor será el que resulte de aplicar al 75% del valor de los bienes sobre los que
fueron impuestos las reglas correspondientes a la valoración de los usufructos
temporales, si el derecho se constituye con carácter temporal, o de los usufructos
vitalicios si se constituye con carácter vitalicio.
d) Hipotecas, prendas y anticresis (art. 10.2.c) TRLITPAJD y art. 44 Rto.).
 La base imponible la constituirá el importe de la obligación o capital garantizado,

comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, con un máximo de cinco
años, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo. Si no
consta expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará por base el
capital y tres años de intereses. Conviene señalar que las condiciones resolutorias
explícitas se asimilan a las hipotecas, a efectos del impuesto, por lo que su base
imponible se determinará con las reglas anteriores.
 Hay que destacar que según el art. 15 del Reglamento del impuesto, la
constitución de fianzas, hipotecas, prendas o anticresis, en garantía de un
préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo. Pero al estar la
constitución de préstamos exenta, en tal caso no se practicará liquidación alguna
por la garantía.
e) Otros derechos reales.
 Se computarán por el mayor de dos valores:
-El precio o valor pactado por las partes al constituirlos.
-El valor que resulte de capitalizar al tipo de interés básico del Banco de España la
renta o pensión anual.
e) Arrendamientos (art. 10.2.e) TRLITPAJD y art. 48 Rto.).
 Servirá de base la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de
duración del contrato. Si no consta la duración se tomarán seis años,
practicándose liquidaciones adicionales si el contrato sigue vigente después de
dicho plazo.
 Para los contratos de aparcería de fincas rústicas, la base imponible se cifra en el
3% del valor catastral a efectos del IBI, multiplicado por el número de años de
duración del contrato (art. 10.2.i) TRLITPAJD).
EJEMPLO:

TEMA 1
D. Marcos Lavolpe, empleado de la Comunidad de Madrid, es propietario de un piso en la Calle Apodaca

que tiene arrendado de la siguiente forma: el piso lo alquila como vivienda por un período de tres años,
tal y como consta en el contrato, por una cantidad de 600 euros mensuales. Practíquese la liquidación
que proceda en el ITPyAJD.
La operación estará sujeta y exenta de IVA, de acuerdo con lo dispuesto por el art. 20.uno.23º LIVA. En
consecuencia, quedará sujeta a Transmisiones Patrimoniales Onerosas por constitución de
arrendamiento ( art. 7.1.B del TR).
La base imponible son 21.600 euros. Téngase presente que en los arrendamientos sirve de base el
importe de la cantidad total que haya de satisfacerse por todo el período de duración del contrato, de
acuerdo con lo dispuesto en el art. 10.2.e) del TR. En consecuencia tendremos: 600 x 12 x 3 = 21.600.
Tiene la consideración de sujeto pasivo el arrendatario ( art. 8.f del TR). Y la cuota será de 86,40 euros,
dado que el art. 12 del TR establece una escala para determinar la deuda tributaria en los
arrendamientos urbanos. De conformidad con lo previsto en dicha escala tendremos:
Hasta 7.692,95........................................................30,77
Exceso (0,024040 euros por cada 6,01 o fracción)...............55,63
Total....................................................................86,40
f) Pensiones (art. 10.2.f) TRLITPAJD).
 La base imponible se obtendrá capitalizándolas al tipo del interés legal del dinero y
tomando del capital resultante la parte que corresponda según la edad del
pensionista y conforme a las reglas del usufructo, si la pensión es vitalicia, o según
la duración, si es temporal.
g) Transmisiones de valores y préstamos (arts. 10.2.j), 11.c) y 15.2) TRLITPAJD).
 Aunque la normativa prevé normas de cálculo de la base imponible, ambas son

operaciones exentas.
h) Concesiones administrativas (art. 13 TRLITPAJD y art. 15 Rto.).
 Se valorarán conforme a los criterios establecidos en el art. 43 del Reglamento,

que distingue:
-Duración de la concesión inferior a un año. Se valoran por el precio o

canon total a satisfacer por el concesionario, ya se haga un pago único, ya se
hagan varios pagos periódicos.
-Duración de la concesión superior a un año. A su vez, hay que valorar

distintas posibilidades:

TEMA 1
*Si el importe anual a satisfacer permanece invariable durante

toda la duración de la concesión, se computará por el resultado de capitalizar al
10% el importe anual a satisfacer por el concesionario según el plazo de la
consecución tal y como previene la Ley 4/2008, de 23 de diciembre que ha
modificado el art. 13.3 TRLITPAJD.
*Si el importe a satisfacer es variable, pero se desconoce la

cuantía exacta a satisfacer en los años siguientes, por ejemplo, porque la
actualización se haga en función de la inflación, se capitalizará el importe a pagar
correspondiente al primer año.
*Si el importe es variable, pero se conoce la cuantía de cada

uno de los pagos durante toda la duración del contrato, el canon a capitalizar será
la media anual de las cantidades que el concesionario haya de pagar durante todo
el periodo de duración del contrato.
d) Cuota tributaria
Se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los tipos previstos por el art. 11 de la
Ley:
 6%: a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos

reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía.
 4%: si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la
constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales
de garantía. Este tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no
comprendido en los demás apartados. Este tipo es el que resulta de aplicación a la
multipropiedad.
 4%: en caso de constitución de concesiones administrativas.
 1%: si se trata de constitución de derechos reales de garantía, pensiones, fianzas o

préstamos incluso los representados por obligaciones, así como la cesión de créditos
de cualquier naturaleza.
Conviene recordar que se trata de un impuesto decido a las CC.AA. y que la mayoría de
ellas han hecho uso de dicha competencia (Andalucía, Aragón, Asturias, Baleares, Cantabria,
Castilla-La Mancha, Castilla y León, Cataluña, Extremadura, Galicia, Madrid, Murcia, La Rioja y
Valencia). Por lo que respecta a Castilla-La Mancha (Arts. 19 y ss. de la Ley 8/2013, de 21 de
noviembre, de Medidas Tributarias de Castilla-La Mancha, modificada por Ley 3/2016, de 5 de
mayo, de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla-La Mancha), las especialidades son
las siguientes:
-En la transmisión de inmuebles y constitución de derechos reales que recaigan sobre

los mismos –excepto los de garantía-:

TEMA 1
*Tipo general: 9% para la transmisión de inmuebles y constitución y cesión de

derechos reales sobre los mismos (excepto los de garantía).
*Tipos especiales: 6% en la adquisición de la primera vivienda habitual del sujeto

pasivo, siempre que su valor real no exceda de 180.000 euros y se cumplan las siguientes
condiciones:
• Que la adquisición se financie en más del 50 por ciento mediante préstamo

hipotecario sobre el inmueble adquirido, y que la adquisición de la vivienda y la
concertación del préstamo hipotecario se realicen en la misma fecha.
• Que el valor real de la vivienda sea igual o superior al valor asignado a la

misma en la tasación realizada a efectos de la mencionada hipoteca.
*Se aplica 6 % a la promesa u opción de compra, incluida en el contrato de

arrendamiento de la vivienda que constituya la residencia habitual del sujeto pasivo, siempre
que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el sujeto pasivo tenga menos de 36 años y conste su fecha de

nacimiento en el correspondiente contrato.
b) Que el contrato de promesa u opción de compra reúna los requisitos

necesarios para su inscripción en el Registro de la Propiedad Inmobiliaria.
c) Que la vivienda se encuentre calificada dentro de alguna de las clases y tipos

de viviendas con protección pública según la normativa de Castilla-La Mancha, y su
ocupación se haga efectiva por el sujeto pasivo en un plazo no superior a un mes desde
la fecha de celebración del contrato.
*Se aplicará el tipo del 4 por ciento a determinadas transmisiones de bienes inmuebles
(por ejemplo cuando no se produzca la renuncia a la exención en IVA a las operaciones
inmobiliarias o que el adquirente sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, actúe
en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, y tenga derecho a la
deducción total del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por tales adquisiciones).
1.b) Actos jurídicos documentados
En este supuesto de hecho imponible, se trata de someter a gravamen actos jurídicos

documentados en base a la especial protección que, con base en el documento, se le otorga
por parte del Ordenamiento jurídico. Se sujetan a gravamen por este impuesto, según el art.
27:
a) Los documentos notariales (DN).

TEMA 1
b) Los documentos mercantiles (DM).
c) Los documentos administrativos (DA).
1. Documentos notariales (art. 28 y ss. TRLITPAJD)
El hecho imponible en esta modalidad de documentos notariales las escrituras, actas y

testimonios notariales en los términos que señala el art. 31 del Texto Refundido.
El sujeto pasivo es el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que
insten o soliciten los documentos o aquellos en cuyo interés se expidan.
Respecto a la base imponible, en las primeras copias de las escrituras que tengan por
objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la
comprobación administrativa. Para las actas de protesto se fija una regla especial, de modo
que la base imponible está constituida por la tercera parte del nominal del efecto protestado o
de la cantidad que hubiera dado lugar al protesto.
La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que

documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o
capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses,
indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare
expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres
años de intereses.
En la posposición y mejora de rango de las hipotecas o de cualquier otro derecho de

garantía, la base imponible estará constituida por la total responsabilidad asignada al derecho
que empeore de rango. En la igualación de rango, la base imponible se determinará por el total
importe de la responsabilidad correspondiente al derecho de garantía establecido en primer
lugar.
Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia,

incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no
pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no
valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada.
El Reglamento contiene unas reglas especiales en su art. 70.
Con relación a la cuota tributaria, el art. 31 dispone:
1. Las matrices y las copias de escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se
extenderán en todo caso en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a
elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto. Es la llamada cuota
fija.

TEMA 1
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto
cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la
Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles y no estén sujetos al ISD
o a los conceptos transmisiones patrimoniales onerosas u operaciones societarias del ITP y
AJD, tributarán, además, al tipo de gravamen que haya sido aprobado por la comunidad
autónoma. Es la llamada cuota variable o gravamen gradual para el que deben darse de forma
concurrente y no alternativo los requisitos especificados.
Si la comunidad autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo

anterior o si aquélla no hubiese asumido competencias normativas en materia de ITP y AJD, se
aplicará el 0,50% en cuanto a tales actos o contratos. Para Castilla-La Mancha, la Ley 8/2013,
dispone las siguientes peculiaridades:
*Tipo general: 1,25%.
*Tipos especiales: el 0,75% a las escrituras que documenten la adquisición de viviendas

gravadas al 7%, o la constitución de préstamos hipotecarios destinados a su financiación.
*Tipo reducido del 0,75 %: En las primeras copias de escrituras y actas notariales que
documenten transmisiones de bienes inmuebles respecto de las cuales se haya renunciado a la
exención del IVA contenida en el art. 20.Dos LIVA, que el sujeto pasivo tenga menos de 36 años
y conste su fecha de nacimiento en el correspondiente contrato, y que la vivienda se
encuentre calificada dentro de alguna de las clases y tipos de viviendas con protección pública
según la normativa de Castilla-La Mancha, y su ocupación se haga efectiva por el sujeto pasivo
en un plazo no superior a un mes desde la fecha de celebración del contrato.
El Real Decreto-Ley 2/2008 dispone que las escrituras públicas de novación de

préstamos con garantía hipotecaria que se refieran a la ampliación del plazo del préstamo, no
quedarán sujetas al gravamen regulado en el art. 31.2 del texto refundido de ITP y AJD (0.30
euros por pliego o 0,15 euros por folio).
EJEMPLO:
Juan ha adquirido recientemente una casa por la que ha abonado el correspondiente ITPO, pero
desconoce si tributa por IAJD la escritura en la que consta la adquisición del citado inmueble.
Debe tributar por la modalidad de cuota fija del IAJD que tiene como presupuesto de hecho la
documentación de escrituras, actas o testimonios notariales, sin que el art. 31.1 del TR exija la
concurrencia de requisitos adicionales. En este caso se grava exclusivamente el soporte documental en
el que se recoge la actividad notarial.
Es un gravamen de cuota fija («instrumentum» notarial) que, desde una perspectiva práctica, plantea
escasos problemas jurídicos, puesto que se trata de una exacción estrictamente formal y, en todo caso,
compatible con cualquier tributo que recaiga sobre el acto formalizado en el documento notarial. Esto
es, se superpone al gravamen sobre el acto u operación reflejado en el documento (Transmisiones

TEMA 1
Onerosas u Operaciones Societarias, o bien el propio derecho variable de Actos Jurídicos

Documentados). Este derecho o cuota fija –de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio a elección del
fedatario– se aplica en las matrices y copias de escrituras, actas y testimonios. No están sujetas las
copias simples (arts. 31.1 y 32 LITPOyAJD.
Conforme a la Ley 17/2014, están exentas las escrituras que contengan quitas o
minoraciones de las cuantías de préstamos, créditos u otras obligaciones del deudor que se
incluyan en los acuerdos de refinanciación o en los acuerdos extrajudiciales de pago
establecidos en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, siempre que, en todos los casos, el
sujeto pasivo sea el deudor.
Las escrituras de formalización de las novaciones contractuales de préstamos y

créditos hipotecarios que se produzcan al amparo del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo,
de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, quedarán exentas
de la cuota gradual de documentos notariales de la modalidad de actos jurídicos
documentados.
Como novedad, y si bien había sido constante la posición del Tribunal Supremo
estimando que son los clientes quienes deben pagar el Impuesto de Transmisiones
Patrimoniales (ITP) y Actos Jurídicos Documentados (AJD) en la constitución de hipotecas
(entre otras, la STS de 15 de marzo de 2018), con la STS de 16 de octubre de 2018, se produce
un viraje en el que se determina QUE EL SUJETO PASIVO DE AJD EN LAS HIPOTECAS ES EL
PRESTAMISTA. Habrá que ver si el Pleno confirma esta postura en los supuestos que quedan
pendientes por resolver o cambia de criterio de nuevo.
2. Documentos mercantiles (art. 33 y ss. TRLITPAJD)
Esta modalidad sujeta a gravamen ciertos documentos típicos del tráfico mercantil,
como por ejemplo las letras de cambio y los documentos que realicen función de giro o suplan
a aquéllas, los resguardos o certificados de depósito transmisibles, así como los pagarés,
bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior a 18
meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación
establecida por diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a
reembolsar al vencimiento.
Se entenderá que un documento realiza función de giro cuando acredite remisión de

fondos o signo equivalente de un lugar a otro o implique una orden de pago, aun en el mismo
en que ésta se haya dado, o en él figure la cláusula “a la orden”. Es el caso, por ejemplo, de los
pagarés cambiarios, excepto los expedidos con la cláusula “no a la orden” o los cheques a la
orden o que sean objeto de endoso.
Con relación al sujeto pasivo, estará obligado al pago el librador, salvo que la letra de
cambio se hubiere expedido en el extranjero, en cuyo caso lo estará su primer tenedor en

TEMA 1
España. En los documentos de giro o sustitutivos de las letras de cambio, así como en los
resguardos de depósito, serán sujetos pasivos las personas o entidades que los expidan.
Es importante reseñar que se declara responsable solidario del pago del impuesto a
toda persona o entidad que intervenga en la negociación o cobro de los efectos (por ejemplo,
las entidades bancarias en muchas operaciones).
Por lo que a la base imponible se refiere, en la letra de cambio servirá de base la

cantidad girada, y en los certificados de depósito, su importe nominal. Además, en el caso que
el vencimiento de las letras de cambio exceda de seis meses, contados a partir de la fecha de
su emisión, se exigirá el impuesto que corresponda al duplo de la base. Para los certificados de
depósito transmisibles la base imponible será su importe nominal, para los pagarés emitidos
en serie por plazo inferior a 18 meses, su valor de reembolso y para el resto de documentos
mercantiles, la cantidad pro al que se giren.
Si por el contrario, en sustitución de la letra de cambio que correspondiere a un acto o

negocio jurídico se expidiesen dos o más letras, originando una disminución del impuesto,
procederá la adición de las bases respectivas, a fin de exigir la diferencia. No se considerará
producido el expresado fraccionamiento cuando entre las fechas de vencimiento de los efectos
exista una diferencia superior a 15 días o cuando se hubiere pactado documentalmente el
cobro a plazos mediante giros escalonados.
Por último, en cuanto a la cuota tributaria, el art. 37 del Texto Refundido prevé que las
letras de cambio se extenderán necesariamente en el efecto timbrado de la clase que
corresponda a su cuantía. La extensión de la letra en efecto timbrado de cuantía inferior
privará a estos documentos de la eficacia que les atribuyen las leyes. La tributación se llevará a
cabo conforme a la siguiente escala:
Por lo que exceda de 192.323,87 euros, a 0,018 euros por cada 6,01 o fracción, que se
liquidará siempre en metálico (modelo 630). La falta de presentación a liquidación dentro del
plazo implicará también la pérdida de la fuerza ejecutiva que le atribuyen las leyes.

TEMA 1
3. Documentos administrativos (arts. 40 y ss. TRLITPAJD)
Son documentos administrativos sujetos:
a) La rehabilitación y transmisión de grandezas y títulos nobiliarios.
b) Las anotaciones preventivas que se practiquen en los registros públicos, cuando

tengan por objeto un derecho o interés valuable (por ejemplo, una anotación preventiva de
embargo) y no vengan ordenadas de oficio por la autoridad judicial. Las anotaciones ordenadas
de oficio son las que manda extender la autoridad judicial o administrativa, sin mediar petición
del interesado al efecto. Tratándose de anotaciones preventivas de embargo ordenadas de
oficio por la Administración competente para ello, y con la finalidad de evitar el surgimiento de
trámites administrativos innecesarios a las Administraciones Públicas (las cuales han de
presentar el documento por el que establezcan las anotaciones preventivas de embargo ante
la Comunidad Autónoma competente, a pesar de quedar exentas del ITPyAJD), se establece,
con efectos desde el 28 de diciembre de 2012, la no sujeción a la Modalidad de Documentos
Administrativos del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados tratándose de anotaciones
preventivas de embargo ordenadas de oficio por la Administración competente para ello.
Las anotaciones preventivas que se practiquen en los Registros públicos tributarán al

tipo de gravamen del 0,50 por 100 que se liquidará en metálico (art. 44TR).
La rehabilitación y transmisión, sea por vía de sucesión o de cesión, de grandezas y

títulos nobiliarios, así como el reconocimiento de uso en España de títulos extranjeros,
satisfarán los derechos consignados en la escala del art. 43. 1 del TR. Se gravará la
rehabilitación siempre que haya existido interrupción en la posesión de una grandeza o título,
cualquiera que sea la forma en que se produzca, pero sin que pueda liquidarse en cada
supuesto más que un solo derecho al sujeto pasivo. Esta misma escala se aplicará al derecho
usar en España títulos pontificios y los demás extranjeros.
Con efectos de 1 de enero 2013, la escala a que hace referencia el párrafo primero del art. 43
del TRLITPyAJD se actualiza y será la siguiente (art. 70 Ley 17/2012, de 27 diciembre de PGE
para el año 2013):
Escala
Transmisio Transmisio Rehabilitaciones y
nes nes reconocimiento
directas transversal de títulos extranjeros

es
– –
–
euros euros

TEMA 1
euros
1.º Por cada título con

2.646 6.633 15.902
grandeza
2.º Por cada grandeza sin

1.892 4.742 11.352
título
3.º Por cada título sin

753 1.892 4.551
grandeza
2. DEVENGO Y PRESCRIPCIÓN
Según el art. 49 del Texto Refundido, el impuesto se devengará:
a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato

gravado, que habitualmente coincidirá con el otorgamiento de la escritura pública.
b) En las operaciones societarias y actos jurídicos documentados, el día en que se

formalice el acto sujeto a gravamen.
Sin embargo, toda adquisición de bienes cuya efectividad se halle suspendida por la
concurrencia de una condición, un término, un fideicomiso o cualquier otra limitación, se
entiende siempre realizada el día en que dichas limitaciones desaparezcan. Así, si la condición
es suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el
aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el registro; si la condición fuese
resolutoria, se exigirá el impuesto a reserva de que cuando la condición se cumpla deberá
realizarse la oportuna devolución. Esta calificación recibe, por ejemplo, la reserva del dominio
o las licencias administrativas.
En cuanto a la prescripción del impuesto, se rige por lo previsto en el art. 64 y

siguientes de la Ley 58/2003, General Tributaria. Pero el art. 50 del Texto Refundido previene
que a los efectos de la prescripción, en los documentos que deban presentarse a liquidación,
se presumirá que la fecha de los privados es la de su presentación, a menos que con
anterioridad concurran cualesquiera de las circunstancias previstas en el art. 1.227 del Código
Civil, esto es, se incorpore a un registro público, se entregue a un funcionario público por razón
de su cargo o fallezca alguno de los otorgantes, en cuyo caso se computará la fecha de la
incorporación o inscripción, entrega o fallecimiento, respectivamente. Sobre la eficacia de los
documentos privados se incorpora una aclaración a través del art. 7 de la Ley 4/2008, de 23
diciembre, en el sentido de señalar que la fecha del documento privado que prevalezca a

TEMA 1
efectos de prescripción, determinará el régimen jurídico aplicable a la liquidación que proceda

por el acto o contrato incorporado al mismo.
La Administración podrá, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes y

derechos transmitidos o, en su caso, de la operación societaria o del acto jurídico
documentado, conforme al procedimiento establecido en los arts. 46, 47 y 48 LITPAJD.
La comprobación de valores tendrá lugar en los siguientes casos:
a) En las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos a las que no

sea de aplicación alguna de las reglas especiales del art. 10.2 y de los arts. 13, 14, 15, 16
y 17.
b) En materia de actos jurídicos documentados:
- En la determinación del valor real del contenido de las primeras copias de

escrituras y actas notariales que tributen por la cuota variable del 0,50%.
- En las anotaciones preventivas a efectos de determinar el valor del derecho o

interés que se garantice, publique o constituya.
Y no procederá cuando la base imponible se determine expresamente por el

Texto Refundido como sucede, por ejemplo, en los casos de: constitución de derechos
reales de hipoteca, prenda o anticresis; arrendamientos; pensiones; préstamos;
concesiones; ampliación de capital o constitución de sociedades que limiten de alguna
manera la responsabilidad de los socios; traslado a España de la sede de dirección
efectiva o del domicilio social en los supuestos que establece el art. 19.1 párrafo 3º; y
supuestos de documentos mercantiles, letras de cambio, documentos de giro,
certificados de depósito, pagarés, etc.
En cualquier caso, la improcedencia de la comprobación de valores no impide en modo

alguno que la Administración no pueda modificar la base imponible consignada por el
contribuyente en su autoliquidación. Por otra parte, y en relación con la comprobación de
valores, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, introduce una regla de cuantificación del valor de
los bienes y derechos en el procedimiento de comprobación de valores por parte de la
Administración consistente en fijar dicho valor, al menos, en el precio o contraprestación de la
operación de que se trate ya que, como mínimo, alcanza tal valor para las partes. Así las cosas,
y tal y como establece el apartado 3 del art. 46 del TRLITPyAJD, cuando el valor declarado por
los interesados sea superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración
de base imponible. Y si el valor derivado de la comprobación o el valor declarado resultase

TEMA 1
inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base
imponible.
Para corregir el resultado obtenido en la comprobación de valores los interesados

podrán promover la práctica de una tasación pericial contradictoria conforme a lo
establecido en el art. 57 LGT.
El impuesto será objeto de autoliquidación con carácter general por el sujeto

pasivo, excepción de aquellos hechos imponibles que se deriven de las operaciones
particionales en las sucesiones hereditarias y se contengan en el mismo documento
presentado a la Administración para que proceda a su liquidación por el ISD.
En cuanto a los sujetos pasivos, deberán presentar ante los órganos competentes de la
Administración tributaria la autoliquidación del impuesto extendida en el modelo de impreso
de declaración-liquidación especialmente aprobado al efecto por el Ministerio de Hacienda y a
la misma se acompañará la copia auténtica del documento notarial, judicial o administrativo en
que conste el acto que origine el tributo y una copia simple del mismo. Cuando se trate de
documentos privados, éstos se presentarán por duplicado original y copia, junto con el
impreso de declaración-liquidación.
Cuando el acto o contrato no esté incorporado a un documento, los sujetos pasivos

deberán presentar, acompañando a la declaración-liquidación, una declaración escrita
sustitutiva del documento en la que consten las circunstancias relevantes para la liquidación.
El plazo para la presentación de las declaraciones-liquidaciones, junto con el

documento o la declaración escrita sustitutiva del documento, será de 30 días hábiles a contar
desde el momento en que se cause el acto o contrato.
Debemos también recordar las obligaciones de determinadas personas y entidades

como por ejemplo, los notarios, que deben remitir a las oficinas liquidadoras del impuesto,
dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación de todos los documentos con
trascendencia tributaria por ellos autorizados en el trimestre anterior.
Por último, hay que hacer referencia al cierre registral como garantía de cumplimiento
de la presentación, por cuanto cualquier registro público no admitirá para su inscripción o
anotación ningún documento que contenga acto o contrato sujeto al impuesto, sin que se
justifique el pago de la liquidación correspondiente, su exención o no sujeción. Asimismo, el
art. 5 LITPAJD establece una garantía específica y real consistente en la afección de los bienes
y derechos transmitidos al pago de la deuda que corresponda.
4. EXENCIONES
El TR recoge en su art. 45, bajo la rúbrica «Disposiciones Comunes», los beneficios

fiscales aplicables a las tres modalidades de gravamen (art. 1 TR) así como el art. 88 del
RITPyAJD. A tenor del citado precepto, estarán exentos del impuesto:
TEMA 1
a) El Estado y las Administraciones públicas territoriales e institucionales y sus

establecimientos de beneficencia, cultura, Seguridad Social, docentes o de fines científicos.
Esta exención será igualmente aplicable a aquellas entidades cuyo régimen fiscal haya sido
equiparado por una Ley al del Estado o al de las Administraciones públicas citadas. Según la
Sentencia del TS de 15 de diciembre de 2006 la exención no puede extenderse a las
Comunidades de Regantes, aunque tengan el carácter de Corporaciones de Derecho Público
conforme a la Ley de Aguas y realicen inversiones de interés social.
b) Las entidades sin fines lucrativos a que se refiere el art. 2 de la Ley 49/2002, de 23
diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al
Mecenazgo, que se acojan al régimen fiscal especial en la forma prevista en el art. 14 de dicha
Ley.
c) Las cajas de ahorro, por las adquisiciones directamente destinadas a su obra social.
d) La Iglesia Católica y las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan

suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español.
e) El Instituto de España y las Reales Academias integradas en el mismo, así como las
instituciones de las Comunidades Autónomas que tengan fines análogos a los de la Real
Academia Española.
f) La Cruz Roja Española y la Organización Nacional de Ciegos Españoles.
g) La Obra Pía de los Santos Lugares.
h) Los partidos políticos con representación parlamentaria tras la LO 8/2007, de 4 julio

sobre financiación de los partidos políticos ha introducido una nueva exención en las tres
modalidades de gravamen del Impuesto, aplicable a los partidos políticos con representación
parlamentaria. .
Otras EXENCIONES:
– Tras la nueva redacción dada al (art. 45. I. B). 12 del TRITPyAJD), por el art. 7 de la Ley
4/2008, de 23 diciembre, la exención en materia de viviendas de protección oficial queda de la
siguiente manera:
a) Los préstamos hipotecarios solicitados para la adquisición de terrenos y solares y la

cesión del derecho de superficie para la construcción de edificios en régimen de viviendas de
protección oficial.
b) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar actos o contratos relacionados con
la construcción de edificios en régimen de "viviendas de protección oficial", siempre que se
hubiera solicitado dicho régimen a la Administración competente en dicha materia.

TEMA 1
c) Las escrituras públicas otorgadas para formalizar la primera transmisión de viviendas

de protección oficial, una vez obtenida la calificación definitiva.
d) La constitución de préstamos hipotecarios para la adquisición exclusiva de viviendas

de protección oficial y sus anejos inseparables, con el límite máximo del precio de la citada
vivienda, y siempre que este último no exceda de los precios máximos establecidos para las
referidas viviendas de protección oficial.
Para el reconocimiento de las EXENCIONES previstas en las letras a) y b) anteriores

bastará que se consigne en el documento que el contrato se otorga con la finalidad de
construir viviendas de protección oficial y quedará sin efecto si transcurriesen tres años a
partir de dicho reconocimiento sin que obtenga la calificación o declaración provisional o
cuatro años si se trata de terrenos. La exención se entenderá concedida con carácter
provisional y condicionada al cumplimiento que en cada caso exijan las disposiciones vigentes
para esta clase de viviendas. Además en estos supuestos, el cómputo del plazo de prescripción
previsto en el art. 67 LGT/2003, comenzará a contarse una vez transcurrido el plazo de tres o
cuatro años de exención provisional. Estas EXENCIONES se aplicarán también a aquellas que,
con protección pública, dimanen de la legislación propia de las Comunidades Autónomas,
siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de
ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las
viviendas de protección oficial.
– Los depósitos en efectivo y los préstamos, cualquiera que sea la forma en que se
instrumenten, incluso los representados por pagarés, bonos, obligaciones y títulos análogos. La
exención se extenderá a la transmisión posterior de los títulos que documenten el depósito o
el préstamo, así como el gravamen sobre actos jurídicos documentados que recae sobre
pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos emitidos en serie, por plazo no superior
a dieciocho meses, representativos de capitales ajenos por los que se satisfaga una
contraprestación por diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el comprometido a
reembolsar al vencimiento, incluidos los préstamos representados por bonos de caja emitidos
por los bancos industriales o de negocios [ art. 45. I. B). 15 del TRITPyAJD].
– Las aportaciones de bienes y derechos verificados por los cónyuges a la sociedad

conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de las mismas se verifiquen a su
disolución y las transmisiones que por tal causa se hagan a los cónyuges en pago de su haber
de gananciales [ art. 45. 1. B). 3g del TRITPyAJD]. En el caso de disolución de la sociedad
conyugal está exento el desplazamiento patrimonial de bienes de la sociedad a cada uno de los
cónyuges en particular. Esta disolución debe concretarse, en primer lugar, en la compensación
de bienes privativos que, en su caso, se hubieren aportado y, una vez deducidos, estos bienes
darán como resultado el haber de gananciales repartible por mitades entre cada cónyuge,
declarado igualmente exento. Si el montante repartible guarda la debida distribución por
mitades, la operación estará exenta del Impuesto. Y, en caso contrario, el exceso adjudicado
constituirá hecho imponible por la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, según lo

TEMA 1
dispuesto en el art. 7.2.B) del Texto Refundido. A este respecto debe tenerse en cuenta la
Doctrina legal según Sentencia de 30 de abril de 2010, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo,
según la cual en el supuesto de las adjudicaciones y transmisiones originadas por la disolución
del matrimonio, la exención de tributos únicamente es aplicable a las disoluciones en que haya
efectiva comunidad de bienes (sociedad conyugal); por tanto esta exención no es aplicable a
los supuestos en que rija un régimen económico matrimonial de separación de bienes.
– Las primeras copias de escrituras notariales que documenten la cancelación de

hipotecas de cualquier clase, en cuanto al gravamen gradual de la modalidad «Actos Jurídicos
Documentados» que grava los documentos notariales ( art.. 6. dos de la Ley 14/2000, de 29 de
diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social [art. 45. 1. B). 18 del
TRITPyAJD].
– Los reconocidos por la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación

de préstamos hipotecarios [art. 45. I. C). 23 del TRITPyAJD].
– Hipoteca inversa: Las escrituras públicas que documenten las operaciones de

constitución, subrogación, novación modificativa y cancelación, estarán exentas de la cuota
gradual de documentos notariales. Disp. adic. 1ª punto 7, Ley 41/2007, de 7 diciembre.
– Los beneficios establecidos por la Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de

explotaciones agrarias.
– Las bonificaciones reconocidas por la Ley de 24 de marzo, de Sociedades Laborales,

en virtud de la cual estas sociedades tendrán una bonificación del 99 por 100 de la cuota que
se devengue por la modalidad gradual del IAJD en relación con las escrituras notariales que
documenten ciertas operaciones.
- Sociedades profesionales tras la Ley 2/2007, de 15 de marzo, de sociedades

profesionales que establece que las sociedades profesionales se someten a un régimen de
inscripción constitutiva en el Registro Mercantil.
- Actos relacionados con títulos emitidos en el mercado hipotecario para el que hay
que tener en cuenta el Real Decreto 716/2009, de 24 abril, en vigor desde 3-5-2009, desarrolla
determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 marzo reguladora del mercado hipotecario.
III. GRAVAMEN DE LAS ALTERACIONES PATRIMONIALES
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se encuentran reguladas en los arts. 33 a 39 del

LIRPF del 2006. Según el art. 33, se definen las ganancias y pérdidas patrimoniales como las
variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con
ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por Ley se califiquen
como rendimientos.

TEMA 1
Sin embargo, y como elemento previo, debe determinarse la pertenencia de los

elementos patrimoniales. Según la LIP, los bienes y derechos se atribuyen a los sujetos pasivos
en función d su titularidad jurídica. De este modo, los bienes y derechos que sean comunes a
ambos cónyuges, según su régimen económico matrimonial, se atribuyen por mitad a cada
uno de ellos. Dicha regla resulta fundamental, pues en base a la misma se imputarán los
rendimientos del capital y las ganancias y pérdidas de patrimonio. No sucede lo mismo
respecto de las actividades económicas que se imputan, con independencia del régimen
matrimonial, al sujeto que realiza la actividad económica. Téngase en cuenta, en cualquier
caso, que el art. 106 LIRPF, establece un supuesto de responsabilidad patrimonial del
contribuyente por las deudas del IRPF e IP, de modo que los bienes gananciales responden
directamente frente a la Hacienda Pública, aunque la deuda haya sido contraída por uno de los
cónyuges.
Distinguiremos entre transmisiones de carácter oneroso o lucrativo:
 Son transmisiones onerosas las entregas de elementos patrimoniales en las que media
contraprestación. La ganancia o pérdida patrimonial se obtiene, como regla general,
por la diferencia entre los valores de enajenación o transmisión y el de adquisición.
 Son transmisiones lucrativas las entregas de elementos patrimoniales en las que no
media contraprestación. La ganancia o pérdida patrimonial se obtiene, como regla
general, por la diferencia entre el valor que tenga en bien a efectos del ISD, sin que
pueda exceder del valor de mercado, y el valor de adquisición.
1. Transmisiones a título oneroso (art. 35 LIRPF)
a) Valor de transmisión: será el resultado de minorar el importe de la transmisión en el

de los gastos inherentes a la misma. Entre los gastos accesorios a la transmisión se encuentran
todos los gastos y tributos satisfechos efectivamente por el vendedor, como la cuota del
impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana 8,
siempre que tal tributo haya sido pagado de forma efectiva por el transmitente.
b) Valor de adquisición. Será la suma de las siguientes partidas: importe de la

adquisición, las mejoras realizadas, y los gastos inherentes a la adquisición. Entre los gastos
accesorios a la adquisición se encuentran los de notaría, registro, tributos indirectos...
8
Dada la transcendencia que ha adquirido este impuesto, hemos decido incorporar un nuevo
apartado con las novedades que se han producido. Nos remitimos al apartado VI.
TEMA 1
Las amortizaciones que minoran el valor de adquisición son aquellas que en su

momento constituyeron o pudieron constituir gasto deducible, computándose, en todo caso,
la amortización mínima, con independencia de la efectiva consideración de ésta como gasto;
es decir, se minora la amortización efectivamente practicada para determinar el rendimiento
neto, durante el tiempo en el que el bien ha permanecido en el patrimonio del contribuyente,
debiendo computarse como mínimo el importe de la amortización mínima.
Las variaciones patrimoniales que no consistan en transmisiones se valoran por el valor

normal de mercado o parte proporcional, en su caso.
Tratándose de premios en especie, al valor de mercado de la retribución en especie se

le añadirá el importe del ingreso a cuenta no repercutido al perceptor.
Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en

la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se
reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual. También gozan de exención la
transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando éste cuente con más de 65 años
siempre que el importe total obtenido por la transmisión se destine en el plazo de seis meses a
constituir una renta vitalicia asegurada a su favor, en las condiciones que reglamentariamente
se determinen. La cantidad máxima total que a tal efecto podrá destinarse a constituir rentas
vitalicias será de 240.000 euros.
La Disp. adic. 15º de la LIRPF/2006 deja no sujetas al IRPF, es decir, no tendrán la

consideración de renta las cantidades percibidas como consecuencia de las disposiciones que
se hagan de la vivienda habitual por parte de las personas mayores de 65 años, así como de las
personas que se encuentren en situación de dependencia severa o de gran dependencia,
siempre que se lleven a cabo de conformidad con la regulación financiera relativa a los actos
de disposición de bienes que conforman el patrimonio personal para asistir las necesidades
económicas de la vejez y de la dependencia.
Con efectos de 11 de marzo 2012, el art. 10 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de

marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, añade la
disposición adicional trigésima sexta a la LIRPF/2006. Se implanta como medida sustitutiva de
la ejecución hipotecaria, la dación en pago de la vivienda habitual. Así, aquellos deudores de

TEMA 1
contratos de préstamo o crédito garantizados con hipoteca inmobiliaria vigentes a 11-3-2012 y

que se encuentren situados en el umbral de exclusión del art. 2 del Real Decreto-ley 6/2012,
de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, para
los que la reestructuración de la deuda hipotecaria y las medidas complementarias, en su caso,
no resulten viables, podrán solicitar la dación en pago de su vivienda habitual. De este modo
estará exenta la ganancia patrimonial que se pudiera generar en los deudores comprendidos
en el ámbito de aplicación del art. 2 del Real Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas
urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, con ocasión de la dación en
pago de su vivienda prevista en el apartado 3 del Anexo de la citada norma. El Informe 1856-
11, de 10 de mayo de 2012, de la Dirección General de Tributos establece el criterio en los
casos de dación en pago de la vivienda al banco por el deudor hipotecario cuando el valor del
inmueble sea inferior a la deuda pendiente, la pérdida patrimonial quedará sujeta al IRPF y no
al ISyD.
El Real Decreto-Ley 18/2012, de 11 de mayo, sobre saneamiento y venta de los activos

inmobiliarios del sector financiero, con efectos de 12 de mayo 2012, introdujo una disp. adic.
37ªa la LIRPF/2006 para regular la exención parcial de las rentas derivadas de la transmisión de
bienes inmuebles urbanos que se adquieran a partir de su entrada en vigor, es decir desde 12
mayo hasta el 31 de diciembre de 2012, cuando se cumplan determinados requisitos. Esta
medida además se coordina con el incentivo fiscal de la exención por reinversión en vivienda
habitual, en aquellos casos en que el importe reinvertido sea inferior al total de lo percibido en
la transmisión.
Por lo que respecta a las obras de mejora, el Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 abril
incorporaba con efectos de 14 abril 2010, la Disp. adic. 29ªa la LIRPF/2006. La disposición final
primera del Real Decreto-ley 5/2011, de 29 de abril, la modifica con efectos de 7 de mayo
2011. Se trataba de una deducción temporal, que ya no está vigente a partir del 1 de enero de
2013.
Téngase en cuenta que se amplia el concepto de rehabilitación por el Real Decreto-Ley

2/2008, en el que la D Final 2ª establece que el Gobierno llevará a cabo modificaciones para
adaptar la regulación reglamentaria del IRPF al concepto de rehabilitación de vivienda. El RD
861/2008 ha adaptado el Reglamento del IRPF a esta nueva definición de rehabilitación que es
aplicable a partir de 1 enero 2008. Así, el Reglamento del IRPF señala que se consideran
rehabilitación de vivienda las obras que cumplan los siguientes requisitos:
• Calificadas o declaradas como actuación protegida en materia de rehabilitación de

viviendas RD 801/2005 Plan estatal 2005-2008 para favorecer el acceso de los ciudadanos a la
vivienda.
• Tenga por objeto la reconstrucción de la vivienda mediante la consolidación y el

tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste
global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25% del precio de adquisición o valor de
mercado de la vivienda. No se tiene en cuenta el valor del suelo.
TEMA 1
En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la

enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia
patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida (art. 39 LIRPF).
El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas determinará el

sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente. En tal caso,
el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su
obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses
de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el
incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al
periodo impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.
No se considera ganancia o pérdida patrimonial la que deriva de la disolución o la

extinción del régimen económico-matrimonial como consecuencia de imposición legal o
resolución judicial.
La constitución o extinción de una comunidad de bienes no genera, en principio

ganancia o pérdida patrimonial ya que no hay alteración del patrimonio de los comuneros. Sin
embargo, si la constitución o extinción lleva implícita una transmisión de la propiedad sí habrá
lugar a ganancia patrimonial.
Con ocasión de la dación en pago de la vivienda habitual del deudor o garante del
deudor, para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma,
contraídas con entidades de crédito o de cualquier otra entidad que, de manera profesional,
realice la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. Asimismo estarán
exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la
transmisión de la vivienda en que concurran los requisitos anteriores, realizada en ejecuciones
hipotecarias judiciales o notariales.
Se excluyen las ganancias patrimoniales en caso de muerte del contribuyente, o la

llamada plusvalía del muerto.
No se someten a gravamen las variaciones patrimoniales que se pongan de manifiesto

en el aportante con ocasión de las aportaciones no dinerarias efectuadas a los patrimonios
protegidos de personas con discapacidad.
No tributan en el IRPF del donante las ganancias patrimoniales que deriven de las
transmisiones de empresa individuales o participaciones cuando el donatario pueda
beneficiarse de la reducción de la base imponible del 95 % en el ISD.
En la extinción del régimen económico matrimonial de separación de bienes, cuando

por imposición legal o resolución judicial se produzcan compensaciones, dinerarias o mediante
la adjudicación de bienes, por causa distinta de la pensión compensatoria entre cónyuges no
se entenderá que se produce ganancia patrimonial

TEMA 1
Constituyen ganancias patrimoniales todas las indemnizaciones que no estén exentas o

que no se encuentren sujetas a otros conceptos del impuesto.
2. Transmisiones a título lucrativo
Se aplicarán los criterios establecidos para las transmisiones a título oneroso, tomando
como importe real los valores que resulten de aplicar las normas del ISD, tanto para establecer
el valor de transmisión como el de adquisición, si la adquisición fue también a título lucrativo.
El ISD es un impuesto establecido y regulado por el Estado, por tanto, se trata de un

impuesto estatal, pero cuyo rendimiento se cede íntegramente a las CC.AA.
La normativa básica del ISD se encuentra recogida en la Ley 29/1987, de 18 de

diciembre, y en su Reglamento, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
El hecho imponible en el ISD se concreta en tres conceptos específicos:
a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título

sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a

título gratuito e inter vivos.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la

vida cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos regulados
en el art. 16.2 a) de la Ley del IRPF, ya que en estos casos, supuestos de previsión social, se
tributará en el IRPF en concepto de rendimiento del trabajo.
En cuanto a las relaciones del ISD con otros impuestos, debemos decir que, en cuanto
al IRPF, la relación con el ISD es de total incompatibilidad, de manera que no está sujeta a ISD
la renta sujeta a IRPF. En virtud de lo anterior, en caso de duda sobre la tributación por uno de
los dos impuestos, debemos acudir, en primer lugar, al hecho imponible del ISD y, en su
defecto, a la normativa del IRPF, de manera que el IRPF opera como cajón de sastre o
gravamen de cierre. Por lo que respecta al IS, los incrementos de patrimonio a que se refiere
el ISD, obtenidos por personas jurídicas, no están sujetos al mismo y se someterán al IS.
Según el art. 5 de la Ley del ISD están obligados al pago del impuesto a título de
contribuyentes, cuando sean personas físicas:
-En las transmisiones mortis causa, los causahabientes.
-En las donaciones y demás transmisiones lucrativas e inter vivos, el donatario o el

favorecido por ellas.

TEMA 1
-En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.
Conforme a lo previsto en el art. 9 a) de la Ley del ISD, constituye la base imponible del
impuesto, en caso de transmisiones mortis causa, el valor neto de la adquisición individual de
cada causahabiente, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado
por las cargas y deudas que fueren deducibles. A la base imponible así calculada se podrán
aplicar, en su caso, una serie de reducciones que disminuirán la misma, obteniendo la base
liquidable, a la que se aplicará la tarifa del impuesto.
Determinado el valor neto del caudal hereditario, la fase siguiente consiste en la

partición o adjudicación a cada uno de los causahabientes de su cuota hereditaria. La partición,

TEMA 1
a efectos fiscales, se considerará hecha con estricta igualdad y con arreglo a las normas
reguladoras de la sucesión (principio de proporcionalidad en las particiones) como medio para
evitar el perjuicio que eventualmente supondría para la Hacienda pública las operaciones de
partición realizadas por los interesados con el fin de eludir total o parcialmente la carga del
impuesto. Para ello debemos tener en cuenta el testamento hecho, en su caso, por el causante
y la normativa civil común (Código Civil) o foral en su caso aplicable (como en Aragón,
Cataluña...).
No es necesario, por tanto, la partición o adjudicación de los bienes para liquidar el

impuesto, pero en caso de hacerse por los interesados, no tendrá consecuencias en el ISD. Así,
por ejemplo, la aplicación de beneficios fiscales, como las reducciones, seguirán el principio de
proporcionalidad en las particiones según las normas reguladoras de la sucesión (testamento o
sucesión intestada) sin tener en cuenta las adjudicaciones realizadas por los herederos. Si la
partición la hubiera hecho el testador en el testamento, sí tendría consecuencias fiscales, ya
que habría que liquidarse según el mismo.
La normativa del ISD permite la aplicación de distintas reducciones -por parentesco,

por minusvalía- sobre la base imponible, dando lugar a la base liquidable. Sin embargo,
queremos destacar las que afectan a las empresas familiares y la vivienda habitual (art. 20.2
LISD).
En efecto, en los casos en que la base imponible de una transmisión mortis causa que
corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de una persona fallecida, estuviese
incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en
entidades exentas en todos los casos del impuesto sobre el patrimonio, o de derechos de
usufructo sobre los mismos, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible una
reducción del 95% del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga durante los
10 años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciese el adquirente dentro de
este plazo.
Cuando no existan descendientes o adoptados, será de aplicación a las adquisiciones

por ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado y con los mismos requisitos
recogidos anteriormente. En todo caso, el cónyuge supérstite tendrá derecho a la reducción
del 95%.
El problema surgía con el momento en el que debían cumplirse los requisitos en los
herederos para poder aplicar la reducción. Ahora el Tribunal Económico-Administrativo
Central, Resolución 15 Sep. 2016. Rec. 1701/2013 fija que el ejercicio a computar es el mismo
ejercicio del fallecimiento del causante, siempre y cuando en el momento del fallecimiento y
hasta ese instante, se cumplan los requisitos exigidos por la Ley (esto es, que las retribuciones
percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar
superen el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base
imponible general). Tal criterio implica una interpretación finalista de la norma que persigue
"facilitar en lo posible su transmisión evitando una eventual liquidación para el pago del
TEMA 1
impuesto de donaciones" y que " lo lógico es interpretar la norma de una manera tendente a
dicha finalidad. Aceptar el criterio defendido por la Administración y considerar como «último»
ejercicio de renta el efectivamente devengado para el heredero, supondría a juicio del TEAC,
tomar como referencia lo acontecido el año anterior, y no lo ocurrido el año en que tuvo lugar
el fallecimiento del empresario
Asimismo, el porcentaje de reducción es del 95%, con límite de 122.606,47 euros por
cada sujeto pasivo y con el requisito de permanencia señalado anteriormente, para las
adquisiciones mortis causa de la vivienda habitual de la persona fallecida, siempre que los
causahabientes sean cónyuge, ascendientes o descendientes de aquél, o bien pariente
colateral mayor de 65 años que hubiese convivido con el causante durante los dos años
anteriores al fallecimiento (art. 20.2 LISD).
En las donaciones y demás transmisiones lucrativas inter vivos equiparables, la base

imponible será el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el
valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
La normativa del ISD permite escasas reducciones sobre la base imponible. Su

aplicación dará lugar a la base liquidable, no teniendo las comunidades autónomas
competencias normativas en este apartado.
El art. 20.6 de la Ley del ISD permite la aplicación de una reducción en la base
imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición en los casos de
transmisión de participaciones inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados,
de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del
donante exentas en todos los casos del impuesto sobre el patrimonio, siempre que concurran
las condiciones siguientes:

TEMA 1
a) Que el donante tuviese 65 o más años o se encontrase en situación de incapacidad

permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de

percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la
transmisión.
A estos efectos no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera

pertenencia al consejo de administración de la sociedad.
c) En cuanto al donatario, deberá mantenerlo adquirido y tener derecho a la exención

en el impuesto sobre el patrimonio durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura
pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias

que directa o indirectamente puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la
adquisición.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá

pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la
reducción practicada y los intereses de demora.
Existen también reducciones importantes, en caso de donación a determinados

parientes, de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español o del Patrimonio Histórico
Cultural de las comunidades autónomas y por la aplicación de la Ley de Modernización de
Explotaciones Agrarias de 1995.
La cuota íntegra se obtiene mediante la aplicación de la tarifa del impuesto a la base

liquidable. Obtenida la cuota íntegra, el texto de la ley introduce un importante factor de
progresividad al aplicar a aquélla un coeficiente multiplicador que tiene en cuenta tanto el
patrimonio preexistente del causahabiente, donatario y beneficiario (calculado según las reglas
del impuesto sobre el patrimonio) como el grado de parentesco según los grupos a que nos
hemos referido al hablar de las reducciones en la base imponible. La cuota así obtenida se
denomina cuota tributaria, que coincidirá en la normalidad de los casos, con la deuda
tributaria.
Se prevé la existencia de dos procedimientos para la gestión del impuesto, el clásico

basado en la presentación de documentos a liquidación, comprobación de valores y posterior
liquidación y recaudación del impuesto y en segundo término el procedimiento de
autoliquidación. Así, el art. 64 del Reglamento del ISD determina que los sujetos pasivos
deberán presentar a los órganos competes de la Administración tributaria los documentos a
los que se hayan incorporado los actos o contratos sujetos o, a falta de incorporación, una
declaración escrita sustitutiva en la que consten las circunstancias relevantes para la

TEMA 1
liquidación, para que por aquellos se proceda a su examen, calificación, comprobación y a la

práctica de las liquidaciones que procedan.
Los sujetos pasivos podrán optar por presentar una declaración-liquidación, en cuyo
caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda
tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el
hecho imponible. Los sujetos pasivos deberán aplicar el régimen de autoliquidación del
impuesto con carácter obligatorio en las comunidades autónomas en que así lo establezca la
ley.
Además, según el art. 86 del Reglamento del ISD, la opción de los sujetos pasivos por el
régimen de autoliquidación exigirá que en las declaraciones-liquidaciones se incluya el valor de
la totalidad de los bienes y derechos transmitidos y que, tratándose de adquisiciones por causa
de muerte, incluidas las realizadas por los beneficiarios de contratos de seguro de vida para
caso de muerte del asegurado, todos los adquirentes interesados en la sucesión o el seguro
estén incluidos en el mismo documento o declaración y exista la conformidad de todos.
La competencia para la gestión y liquidación del impuesto corresponde a las

Delegaciones y Administraciones de Hacienda o, en su caso, a las oficinas con análogas
funciones de las CC.AA. que tengan cedida la gestión del tributo.
Las CC.AA. podrán regular aspectos sobre la gestión y liquidación de este impuesto
según lo previsto en la Ley 22/2009 por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas
del nuevo sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y
ciudades con estatuto de autonomía. Cuando la comunidad autónoma no hubiese regulado
dichos aspectos, se aplicarán las normas establecidas en esta ley. Lo cierto es que casi todas las
CC.AA han hecho uso de sus competencias y han introducido importantes reducciones que han
hecho desaparecer casi por completo el gravamen. Una de las últimas en introducir tales
cambios ha sido Castilla-La Mancha con la Ley 14/2007, de 20 de diciembre, por la que se
amplían las bonificaciones tributarias del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que ha sido
sustituida por la Ley 9/2008, de 23 de diciembre y cuya última modificación ha sido operada
por Ley 3/2016, de 5 de mayo, de Medidas Administrativas y Tributarias de Castilla-La Mancha.
Los documentos o declaraciones se presentarán en los siguientes plazos:
 Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los

beneficiarios de contratos de seguro de vida, en el de seis meses, contados desde
el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la
declaración de fallecimiento, día de devengo del impuesto.
 El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo pendientes del
fallecimiento del usufructuario, aunque la desmembración del dominio se hubiese
realizado por acto inter vivos.
 En los demás supuestos, en el de 30 días hábiles, a contar desde el siguiente a

aquel en que se cause el acto o contrato.

TEMA 1
 En caso de adquisiciones por causa de muerte, cabe una prórroga de seis meses
más, debiendo solicitarse dentro de los cinco primeros meses del plazo de
presentación, pero devengará intereses de demora.
 Por último, cuando se promueva litigio o juicio voluntario de testamentaría, se

interrumpirán los plazos establecidos para la presentación de los documentos y
declaraciones, empezando a contarse de nuevo desde el día siguiente a aquel en
que sea firme la resolución definitiva que ponga término al procedimiento judicial.
Ejemplo: SUPUESTO DE LIQUIDACIÓN DE UNA HERENCIA
 Don Felipe fallece el 24 de enero de 2010 (aplicamos la normativa estatal). Hizo

testamento dejando a su cónyuge, doña Rosa, de 69 años a la fecha del
fallecimiento, el usufructo vitalicio del tercio de mejora, y a su hijo Pablo, de 35
años, heredero en el resto de los bienes. Los gastos de entierro y funeral
satisfechos por la familia ascendieron a 3.000 euros y el hijo era beneficiario por
un importe de 60.000 euros de un seguro de vida en el que el contratante y
asegurado era su padre. Siendo el régimen económico matrimonial el de
separación de bienes, componen la herencia del causante los siguientes bienes y
derechos de su propiedad:
200.000
Fondos de inversión y cuentas bancarias
euros
Valor
Vivienda habitual Valor real
catastral
400.000 200.000

euros euros
300.000
Apartamento en la playa
euros
900.000
Total
euros

 Los herederos, en la escritura de aceptación y adjudicación de herencia que realizan el 4 de
mayo de 2009, optan por capitalizar el usufructo viudal, adjudicando al cónyuge viudo
bienes en pleno dominio (por ejemplo, una parte del apartamento o dinero) y
desapareciendo por tanto el usufructo. El patrimonio preexistente de los herederos
valorado según las reglas del impuesto sobre el patrimonio a la fecha del fallecimiento es
inferior a 402.678,11 euros.

TEMA 1

Valor real 900.000
Ajuar doméstico 21.000: 27.000 (900.000 x 3%) - 6.000 (3% de 200.000)
Bienes adicionales No proceden en este caso
Masa hereditaria bruta 921.000
Gastos deducibles 3.000
Masa hereditaria neta 918.000
Porción hereditaria 61.200: 918.000 / 3 = 306.000 x 20% = 61.2000 89 - 69 = 20%.

individual de la madre Es mayor que el 10% y menor que el 70%. Aplicación de las mismas reglas
(Rosa) que en ITP y AJD para valorar el usufructo vitalicio.
Seguro de vida No es beneficiario de ninguno el cónyuge viudo
Base imponible 61.200 SI HUBIESE UNA EF SE REDUCIRÍA EN 95%
Reducciones Parentesco 15.956,87

Vivienda habitual del Valor neto vivienda = 398,697,07
causante (400.000 - 1.302,93)
921.000 3.000,00
400.000 1.302,93
398.697,07 / 3 x 20% = 26.579, 80 x 95% =
25.250,81 (menor que el límite)
Base liquidable 19.992,32 (61.200 - 41.207,68)
Hasta 15.980,91
1.290,43
Resto 4,011,41 al
Cuota íntegra 375,07
9,35%
1.665,50
Total
1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es

Coeficiente multiplicador
cónyuge del causante
Cuota tributaria y a
1.665,50
ingresar

TEMA 1
Porción hereditaria
individual del hijo (Pablo) 856.800 (918.000 - 61.200)
Seguro de vida 60.000
Base imponible 916.800
Reducciones Parentesco 15.956,87

Vivienda habitual del 122.606,47
causante 398.897,07 - 26.579,80 = 372.117,27 x 95% =
353.511,41
(opera el límite de 122.606,47)
Seguro de vida 9.195,49
769.041,17 (916.800 - 147.758,83)

Dado que se ha capitalizado el usufructo viudal, se aplica el caso general (la
Base liquidable
tarifa) en el hijo y se evita la aplicación del tipo medio, siempre más
complicado.
Hasta 398.777,08 80.655,08

Resto 370.264 al 110.153,57
Cuota íntegra
29,75% 190.808,65
Total
1,0000. Tiene un patrimonio preexistente inferior a 402.678,11 euros y es

Coeficiente multiplicador
descendiente del causante.
Cuota tributaria y a 190.808,65 euros

ingresar
 NOTA: si hubiera sido de aplicación la normativa de la Comunidad de Madrid, a la cuota

tributaria le sería de aplicación una bonificación del 99%, resultando la cuota a ingresar, en
ambos casos, mínima.
 Si la que resultase fuese la de Catilla-La Mancha, la cuota se reduciría en el 95%.
Ejemplo de una donación:
Don Ernesto, de 25 años, recibe una donación de un apartamento en la playa el 2 de enero de

2010 de su tío (hermano de su padre) valorado en 130.000 euros. Don Lucas carece de patrimonio
preexistente.

TEMA 1
Base imponible y
130.000
liquidable
Hasta 119.757,6715.606,22
Cuota íntegra Resto 10.242,33 al 18,70%1.915,32
Total 17.521,54
Coeficiente 1,5582. Relación de parentesco tío-sobrino (colateral de tercer grado) y carece de patrimonio
multiplicador preexistente
Cuota tributaria a
27.827,71 euros
ingresar
IV. TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS
La nueva LGT mantiene la clasificación tripartita del tributo en impuestos, tasas y

contribuciones especiales, definiendo de manera muy similar cada una de ellas. Quizá la
novedad más destacable sea la expresión “cualquiera que sea su denominación”. En efecto, tal
y como venía destacando la doctrina, en absoluto el operador jurídico puede verse
condicionado por el nomen iuris de una determinada figura jurídica, sino que en base a su
estructura y finalidad deberá llevar a cabo su calificación (SSTC 296/1994, FJ. 4º; 121/2005, FJ.
6º). Dicha circunstancia tiene lugar con determinadas figuras de nueva planta como los
cánones, de modo que resulta imprescindible preguntarse si el canon era una categoría
tributaria, o si, por el contrario, es una figura autónoma (STC 63/2003, FFJJ. 5º y 6º). Parece
existir al respecto acuerdo en considerarlo como un ingreso de Derecho público de carácter
coactivo, lo que nos da a entender que cuando el legislador utiliza el término canon en
realidad no se está ante una cosa diferente de un tributo; esto es, alguna de las figuras que
contempla el art. 2 de la LGT: impuesto, tasa o contribución especial. Cuestión distinta es que
pueda ser encuadrada en algunas de esas modalidades, para lo que habrá que estar a la
estructura de su hecho imponible.
En palabras del TC, si como afirmaba en la STC 182/1997, “los tributos, desde la
perspectiva constitucional son prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa
o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los
gastos públicos” (FJ. 15º), no cabe duda de que, “con independencia de la calificación formal
que se les otorga” (STC 233/1999, FJ. 18), los cánones por concesiones administrativas, “o lo
que es igual, por ocupación del dominio público portuario, constituyen prestaciones
patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria” (STC 63/2003, FJ. 5º).

TEMA 1
La tasa está prevista en el art. 2.2.a) de la LGT. Su regulación no se circunscribe

únicamente a nuestra Norma Común Reguladora, sino que ha sido objeto de desarrollo tanto
en el TRLRHL (R.D.Leg. 2/2004, de 5 de marzo) a nivel local, como en la LTPP (Ley 8/1989, de 13
de abril, modificada por la Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del régimen legal de las
Tasas Estatales y Locales y de Reordenación de las Prestaciones Patrimoniales de Carácter
Público) en el ámbito de la Hacienda del Estado y de las CC.AA. como consecuencia del
carácter supletorio -como afirma su Disposición Adicional séptima- respecto de la legislación
que establezcan las Autonomías, de las que constituye un recurso propio (arts. 4 y 7 de la
LOFCA de 22 de septiembre de 1980). De este modo, se define la tasa en el art. 2.2 a) de la
LGT como: “los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el
aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien de modo
particular al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de solicitud o
recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector
privado”.
Dos son los elementos que deben estar presentes para que podamos hablar de tasa; a
saber: a) que su solicitud o recepción sea obligatoria para los administrados; y, b) que no
puedan ser prestados o realizados por el sector privado. Si en un primer momento era preciso
que ambos requisitos se dieran de forma concurrente, y si la STC 185/1995, requería también
que la voluntariedad y no monopolio del sector público se diesen de forma cumulativa y no
alternativa (FJ.4º) tal y como aparecen también recogido en el art. 20 de la Ley de Tasas y
Precios Públicos, la cuestión se centraba en saber ante qué tipo de ingreso tributario
estábamos cuando no existía tal concurrencia. Pues bien, tras la modificación llevada a cabo
por la Ley 25/1998, de 13 de julio, bastaba con que convergiese una de dichas circunstancias
para que fuese exigible una tasa. Esta precisión no se contiene en el texto de la nueva LGT,
pero sí en el TRLRHL, cuando al definir la tasa especifica que bastará que concurra cualquiera
de las circunstancias. Analicemos más detenidamente estos requisitos.
Este panorama esclarecedor se complica si acudimos al art. 13 de la LTPP en el que se

procede a enumerar una serie de servicios que, según reza el precepto, podrán dar lugar a una
tasa. No es precisamente la coherencia la nota presente en su previsión pues en él se recogen
actividades que, si bien podrían considerarse imprescindibles e irrenunciables -en términos del
TC-, dista mucho de ser cierta la no susceptibilidad de prestarse por el sector privado. Sería el
caso de los servicios sanitarios, o los servicios académicos.
Junto a lo anterior la LGT especifica que el servicio o la actividad debe prestarse en

régimen de Derecho Público, circunstancia que había sido aclarada en el texto mismo de la
norma cuando en el inciso segundo del art. 2.2.a), señala: “Se entenderá que los servicios se
prestan o las actividades se realizan en régimen de Derecho público cuando se lleven a cabo
mediante cualquiera de las formas previstas en la legislación administrativa para la gestión del
servicio público y su titularidad corresponda a un ente público”. La anterior circunstancia –esto
es, la irrelevancia en la forma de gestión para exigir una tasa- que se había visto como una

TEMA 1
conquista del Derecho público (tributario) frente a la potestad tarifaria de la Administración

alejada, entre otros, del principio de reserva de ley parece haber sufrido un nuevo vapuleo tras
la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible al eliminar el segundo inciso del art. 2. 2.
a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que permite, para algunos, que el
simple hecho de interponer un gestor privado de un servicio público (STS, de 12 de noviembre
de 2009, FJ. 4º) modifique la naturaleza jurídica de la tasa para llevarnos a un precio privado. A
nuestro juicio, sin embargo, dicha supresión no modifica en nada la doctrina establecida al
respecto por el Tribunal Constitucional en su famosa Sentencia 185/1995, pues lo
determinante para fijar la condición de la prestación exigible a los usuarios por servicios
públicos será que su solicitud o recepción sea obligatoria o se presten en régimen de
monopolio –de hecho o de derecho-; o lo que es lo mismo, que la titularidad del servicio siga
siendo pública (STSJ de las Islas Canarias, Las Palmas, de 1 de octubre de 2010).
En efecto, lo relevante es el hecho de que se trate de un servicio de solicitud o

recepción obligatoria, de carácter imprescindible, resultando irrelevante la modalidad gestora
elegida. “Luego no parece que la forma de gestión del servicio -directa o indirecta- exija una
naturaleza de la contraprestación pagada por el usuario unívoca e igual en cada una de estas
formas (de modo que) no se vincula la naturaleza de la prestación a la forma de gestión del
servicio sino al carácter coactivo del supuesto de hecho desde la perspectiva del sujeto
obligado al pago”. Dicho de otro modo: deberá valorarse si se trata de un servicio o actividad
prescindible o no para la vida social o privada del solicitante. En caso afirmativo, ello
determinará la exigencia de una prestación con naturaleza de tasa con independencia de que
la prestación del servicio o actividad se realice en régimen de concesión pues lo sustantivo en
este caso es el qué se presta y no cómo se presta. Contrariamente, para el Tribunal Supremo
en aquellos supuestos en los que estaba ausente la intervención de la Administración en la
relación jurídica establecida entre la concesionaria de un servicio público y los usuarios,
impedía configurar a la prestación pagada como tasa. En este sentido se expresan las
Sentencias de 13 de junio de 1997 y 2 de julio de 1999.
Pese a todo, después de la supresión del párrafo segundo del art. 2.2 LGT (por la
disposición final quincuagésima octava LES), el Tribunal Supremo ha vuelto a analizar si la
contraprestación que retribuye a una empresa privada que presta el servicio público local de
suministro de agua potable en régimen de gestión indirecta, como concesionaria, tiene
naturaleza jurídica de tasa o de tarifa (precio privado). Las Sentencias de 28 de septiembre de
2015 o la Sentencia de 24 de noviembre de 2015, ambas del Tribunal Supremo, ha mantenido
que «sostener que la forma de gestión de derecho privado no altera la naturaleza pública de la
exacción equivaldría a eliminar las tarifas como medio de remuneración del gestor privado, y a
establecer el régimen de subvención como único y obligatorio medio de retribución. Y resulta
que la tarifa y la subvención son fórmulas de retribución de los gestores del servicio que,
separada o conjuntamente, son de elección discrecional por parte de la Administración titular
del servicio» (FJ. 5º).

TEMA 1
Este debate ha traspasado también a la práctica de la Administración tributaria puesta

de manifiesto en un Informe de la DGT 20 de mayo de 2016 en el que ha tratado de zanjar la
cuestión conflictiva en relación con las tasas por la prestación de los servicios de
abastecimiento y alcantarillado. Basándose en los antecedentes legales y jurisprudenciales, la
DGT ha resuelto conceptuar como precio privado la contraprestación de los servicios de
abastecimiento de agua potable y alcantarillado solo en aquellos casos en los que dichos
servicios sean gestionados por una sociedad privada municipal o por una empresa privada a
través de un contrato administrativo de gestión del servicio. En estos casos las
contraprestaciones son calificadas como ingresos de Derecho privado y no como ingresos de
Derecho público. Añade, además, que «subsiste la posibilidad de que en el caso de que la
prestación del servicio público se realice por una empresa, ya sea pública o mixta, la
Administración Pública titular del citado servicio pueda optar por retribuir al gestor mediante
una tarifa o precio a satisfacer directamente por los usuarios, una retribución de la propia
Administración, o una combinación de ambas formas». En esta tesitura, la Sección de
admisión de la Sala Tercera del Tribunal Supremo considera que el asunto presenta interés
casacional objetivo para la formación de jurisprudencia en el Auto 15 septiembre 2017, y en el
que pretende aclarar, matizar, revisar o ratificar la doctrina jurisprudencial propia sobre el
debate persistente en torno al artículo 2.2.a) LGT en su redacción posterior a la LES, relativo a
naturaleza jurídica de las cantidades cobradas a los usuarios del servicio de abastecimiento de
agua potable prestado a través de formas indirectas y, en particular, a través de entidades
concesionarias.
Respecto a cuál sea el régimen jurídico de la tasa, debe comenzarse afirmando que
éste viene condicionado por su naturaleza jurídica. En efecto, el hecho de que prediquemos la
condición de tributo de la tasa supondrá que en ella deberán concurrir, además de las que le
son específicas y la hacen diferente del resto de categorías tributarias, todas aquellas notas
que habíamos dicho comunes de los tributos, esto es: a) es un ingreso de Derecho Público; b)
tiene carácter coactivo; c) está regida por el principio de reserva de ley; d) consiste en una
prestación pecuniaria; e) su finalidad inmediata es allegar recursos a la Hacienda Pública; d) se
encuentra informada por el principio de capacidad económica. De todas ellas, especial
atención merecen tanto el principio de reserva de ley, como el principio de capacidad
económica.
Si para un sector doctrinal el fundamento de la tasa es el «principio de provocación de

costes», en nuestra opinión, ello no significa que su presupuesto de hecho pueda desconocer
absolutamente o contravenir el principio de capacidad económica. Así viene a recogerlo el art.
8 de la LTPP cuando determina que "en la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando lo
permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben
satisfacerlas". También se menciona, aunque con menos rotundidad, en el art. 24.4 del
TRLRHL, cuando fija que “para la determinación de la cuantía de las tasas podrán tenerse en
cuenta criterios genéricos de capacidad económica de los sujetos obligados a satisfacerlas”.

TEMA 1
También la jurisprudencia ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la presencia del

principio de capacidad económica en las tasas, modulando su representación pues “no se
puede ocultar que los hechos son tozudos, y hay tasas concretas en que tal principio de
capacidad económica es de muy difícil o imposible aplicación” (STSJ de Canarias de 3 de junio
de 2005, FJ. 3º), constituyendo esta causa la razón por la que se atenúa la vigencia de dicho
principio en la LTPP (STSJ de Cataluña, de 16 de marzo de 2005, FJ. 2º; STS, de 28 de febrero de
2006, FJ. 4º). Consideración sobre la cual se pone de relieve que, pese a la expresada
incidencia del principio de capacidad económica en su fijación “en las tasas prevalece el
carácter de contraprestación del servicio o actividad recibidos por el sujeto pasivo, frente a los
impuestos, que, a tenor de lo establecido en el art. 26.1.c) LGT (de 1963), son tributos exigidos
sin contraprestación y cuyo hecho imponible, constituido por negocios, actos o hechos de
naturaleza jurídica o económica, pone de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto
pasivo, como consecuencia de la posesión de un patrimonio, la circulación de los bienes o la
adquisición o gasto de renta” (STSJ de Madrid, de 6 de mayo de 2005, FJ. 2º).
En cualquier caso, el importe de la tasa no podrá exceder en su conjunto del coste real
o previsible del servicio o actividad de que se trate. Para su determinación se tomará en
consideración los gastos directos o indirectos que contribuyen a la formación del coste (art. 19
de la LTPP y art. 24 TRLRHL). La necesaria equivalencia del importe de la tasa con el coste del
servicio prestado ha de darse no entre el coste de la actividad administrativa desplegada para
la concesión de una determinada licencia y la tasa devengada en ese supuesto, sino entre el
"coste real o previsible del servicio administrativo mantenido para el control de las actividades
sometidas a licencia y el importe total de las tasas devengadas con ocasión del mismo" (STSJ
del País Vasco, de 28 de febrero de 1995 y STSJ de Canarias, de 14 de diciembre de 1995, SSTS
de 20 de julio de 1994, 11 de junio de 1996, 11 de marzo de 2003); o lo que es lo mismo: sin
que pueda fijarse en términos individuales, sino globales del coste total de mantenimiento del
servicio y la tasa devengada ( STSJ de Aragón, de 11 de noviembre de 2004, SSTS 9 de julio de
1998, 18 de diciembre de 2000, 11 de marzo de 2003).
Por su parte, la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades

sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales de Mecenazgo, ha establecido con carácter
general la regulación de los beneficios fiscales aplicables a los programas de apoyo a
acontecimientos de excepcional interés público, que ya se venían reconociendo anteriormente
en diversas leyes de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social; por ejemplo, la Ley
14/2000. En el ámbito de los tributos locales se establece en el art. 27.3.Quinto que las
empresas o entidades que desarrollen los objetivos del respectivo programa tendrán una
bonificación del 95 por 100 en todos los impuestos y tasas locales que puedan recaer sobre las
operaciones relacionadas exclusivamente con el desarrollo de dicho programa.
Tradicionalmente el precio público ha sido considerado como una obligación que surge
voluntariamente, y en el que la Administración acreedora actuará en este caso, y en orden a la
realización de su crédito, en una situación jurídica similar a la del deudor. En efecto, y según la
Exposición de Motivos de la LTPP, "en el precio público la relación que se establece es

TEMA 1
contractual y voluntaria para quien lo paga" a diferencia de la tasa en la que aparece la nota de
coactividad propia de todo tributo.
Figura controvertida donde las haya, fue el objeto de la STC 185/1995. En ella no se
cuestiona lo acertado o no de que el legislador haya introducido la categoría de los precios
públicos en el art. 24 de la Ley de Tasas y Precios Públicos desdoblando el contenido de la tasa,
"ya que esta es una decisión que pertenece al ámbito de la libre disposición del legislador ya
que ningún precepto constitucional le obliga a mantener las categorías de ingresos
preexistentes" (F.J. 9º), pero sí le corresponde dilucidar si los precios públicos tienen o no la
condición de prestación patrimonial de carácter público y, por consiguiente, quedarán
sometidos al principio de reserva de ley del art. 31.3 de la CE; y, en segundo lugar, dirimir si los
precios públicos que aparecen regulados en la Ley 8/1989, de 13 de abril, pertenecen o no a
dicha categoría de prestaciones y si resultan acordes con las exigencias de la mencionada
reserva.
En definitiva, en la actualidad, y tal y como se expresa el Tribunal Supremo “el precio

público es un pago en dinero por la prestación de servicios o la realización de actividades en
régimen de Derecho público, llevados a cabo por el sector privado, siempre que unos u otras
no sean de solicitud o recepción obligatoria por venir impuesta en disposiciones legales o
reglamentarias o constituir condición previa para realizar actividades u obtener derechos o
efectos jurídicos” (STS, de 28 de septiembre de 2005, FJ.5º).
V. OTROS IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO: LOS IMPUESTOS ESPECIALES
Los impuestos especiales ("accisas" según la terminología comunitaria) son impuestos

sobre consumos específicos, en los que, además de su capacidad recaudatoria, destaca su
finalidad extrafiscal, como instrumentos de las políticas sanitaria, energética o de medio
ambiente.
A nivel comunitario los IIEE están armonizados. A este respecto en:
 Los sistemas fiscales de todos los Estados miembros de la Comunidad Europea deben
existir impuestos especiales que graven el consumo de alcohol y bebidas alcohólicas,
productos energéticos, electricidad y labores del tabaco.
 Los Estados miembros pueden mantener o introducir en cualquier momento, en sus
ordenamientos positivos, otros impuestos especiales distintos de los señalados en la
letra anterior, a condición de que no den lugar a controles de ninguna clase en los
intercambios comunitarios de productos objeto de los mismos.
Los impuestos especiales se regulan en España, por normas armonizadas: la Ley

38/1992, de 28 de diciembre (LIE). Esta ley tiene su desarrollo reglamentario en el Real
Decreto 1165/1995, de 7 de julio (RIE), que ha sido objeto de modificación por el Real Decreto
774/2006, de 23 de junio.

TEMA 1
Según el art. 1 LIE, "los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que
recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su
caso, introducción, en el ámbito territorial interno, de determinados bienes...". Los impuestos
especiales de fabricación son los siguientes:
1. Impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas
Este impuesto agrupa, a su vez, a los siguientes impuestos:
-Impuesto sobre la cerveza.
-Impuesto sobre el vino y las bebidas fermentadas.
-Impuesto sobre productos intermedios.
-Impuesto sobre el alcohol y bebidas derivadas.
2. Impuesto sobre las labores del tabaco
Están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la fabricación e importación de

los productos objeto de este impuesto dentro del ámbito territorial comunitario. A efectos de
este impuesto tienen la consideración de labores del tabaco:
1. Los cigarros y los cigarritos.

2. Los cigarrillos.
3. La picadura para liar.
4. Los demás tabacos para fumar.
Actualmente, los tipos impositivos están recogidos en el art. 60 de la LIE (redacción art. 1
Seis RDLey 7/2013, de 28 junio) y son los siguientes:
Epígrafe 1. Cigarros y cigarritos: 15, 8 por 100, excepto en los casos en los que resulte
aplicable el tipo único.
Con efectos de 30 junio 2013, se vuelve a modificar este tipo único en el sentido de señalar
que el importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 41,5 euros por cada mil
unidades, y se incrementará con efectos de 5 julio 2013 hasta 44, 5 euros cuando a los cigarros
y cigarritos se les determine un precio de venta al público inferior a 215 euros por cada 1.000
unidades, disp. final 6ªRDLey 7/2013, de 28 junio.
Epígrafe 2. Cigarrillos: excepto en los casos en que resulte aplicable el epígrafe siguiente,
los cigarrillos estarán gravados simultáneamente a los siguientes tipos impositivos:
a) Tipo proporcional: 51 por 100.

TEMA 1
b) Tipo específico: 24, 7 euros por cada 1.000 cigarrillos.
El importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 131,5 euros por cada 1.000
cigarrillos, y se incrementará hasta 141 euros cuando a los cigarrillos se les determine un
precio de venta al público inferior a 196 euros por cada 1.000 cigarrillos (R.D.-ley 3/2016, de 2
de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la
consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social).
Epígrafe 3. Picadura para liar: excepto en los casos en que resulte aplicable el epígrafe 6, la
picadura para liar estará gravada simultáneamente a los siguientes tipos impositivos:
a) Tipo proporcional: 41, 5 por 100.
b) Tipo específico: 23,5 euros por kilogramo.
El importe del impuesto no puede ser inferior al tipo único de 98,75 euros por cada
kilogramo, y se incrementará hasta 102,75 euros cuando a la picadura para liar se le determine
un precio de venta al público inferior a 165 euros por kilogramo (R.D.-ley 3/2016, de 2 de
diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación
de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social).
Epígrafe 4. Las demás labores del tabaco: 28, 4 por 100.
Con efectos de 5 julio 2013 se incorpora para este supuesto un tipo único de 22 euros por
kilogramo cuando la cuota que resultase de aplicación del tipo establecido para la picadura de
liar sea inferior a la cuantía de este tipo único, disp. final 6ªRDLey 7/2013, de 28 junio.
3. Impuesto sobre la electricidad
Introducido por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales,

Administrativas y del Orden Social, es un impuesto especial que grava la energía eléctrica
clasificada. La actual regulación se contempla en el Capítulo II del Título III de la Ley 38/1992,
tras su nueva redacción conforme a la Ley 28/2014. Su hecho imponible lo constituye el
consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía eléctrica para
consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad generada por ellos
mismos.
Tras la publicación de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre y con efectos de 1/01/2015,

se deroga el Capítulo IX del Título I de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos
Especiales (LIE). Asimismo se añade un Capítulo II al Título III (denominado "Impuesto Especial
sobre la Electricidad"), pasando el vigente Impuesto Especial sobre el Carbón a configurar el
Capítulo I de este Título.

TEMA 1
El Impuesto Especial sobre la Electricidad es un tributo de naturaleza indirecta que

recae sobre el consumo de electricidad y grava, en fase única, el suministro de energía
eléctrica para consumo, así como el consumo por los productores de aquella electricidad
generada por ellos mismos.
Su ámbito objetivo está constituido por la energía eléctrica clasificada en el código NC

2716 de la nomenclatura arancelaria y estadística establecida por el Reglamento (CEE) n.º
2.658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987.
El impuesto se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes

tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los
territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra y de lo dispuesto en los tratados
y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
Hecho imponible.
Está sujeto al impuesto, en virtud de lo establecido en el art. 92 LIE:
a) El suministro de energía eléctrica a una persona o entidad que adquiere la

electricidad para su propio consumo, entendiéndose por suministro de energía eléctrica tanto
la prestación del servicio de peajes de acceso a la red eléctrica como la entrega de
electricidad. (1)
A los efectos de este impuesto, siempre tendrán la condición de consumidores las

personas físicas o jurídicas que adquieren la energía para la prestación de servicios de recarga
energética de vehículos. (1)
b) El consumo por los productores de energía eléctrica de aquella electricidad

generada por ellos mismos.
No estará sujeto al impuesto el consumo por los generadores o conjunto de

generadores de potencia total no superior a 100 kilovatios (kW) de la energía eléctrica
producida por ellos mismos.
Estará exenta, según lo dispuesto en el art. 94 LIE:
1. La energía eléctrica suministrada en el marco de las relaciones diplomáticas o

consulares.
2. La energía eléctrica suministrada a organizaciones internacionales reconocidas como
tales en España y por los miembros de dichas organizaciones, dentro de los límites y en
las condiciones que se determinen en los convenios internacionales constitutivos de
dichas organizaciones o en los acuerdos de sede.

TEMA 1
3. La energía eléctrica suministrada a las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de

España, que sea parte del Tratado del Atlántico Norte o por el personal civil a su
servicio, o en sus comedores y cantinas.
4. La energía eléctrica suministrada en el marco de un acuerdo celebrado con países

terceros u organizaciones internacionales, siempre que dicho acuerdo se admita o
autorice en materia de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5. La energía eléctrica consumida por los titulares de las instalaciones de producción de

energía eléctrica de tecnología renovable, cogeneración y residuos cuya potencia
instalada no supere los 50 megavatios (MW) (2)
6. La energía eléctrica consumida que haya sido generada por pilas de combustibles. (2)
7. La energía eléctrica consumida en las instalaciones de producción, transporte y

distribución de energía eléctrica para la realización exclusiva de estas actividades.
El procedimiento para la aplicación de determinadas exenciones se encuentra regulado

en los art. 143, art. 144 ,Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio.
El impuesto se devengará:
a) En el supuesto previsto en la letra a) del apartado 1 del artículo 92, en el momento

en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada
en cada período de facturación.
b) En el supuesto previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 92, en el momento

de su consumo.
Contribuyentes del impuesto

Supuesto Contribuyente
En el supuesto de suministro de energía aquellos que, debidamente habilitados
eléctrica a una persona o entidad que adquiere de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 24/2013,
la electricidad para su propio consumo de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico,
realicen suministros de energía eléctrica al
consumidor
Productores de energía eléctrica aquellos que consuman la energía
eléctrica generada por ellos mismos.

supuestos de irregularidades en los suministradores estarán obligados al
relación con la justificación del uso o destino pago de la deuda tributaria del impuesto y de
dado a la electricidad que se ha beneficiado de las sanciones que pudieran imponerse, en tanto
una exención o de una reducción en razón de su no justifiquen que el suministro se efectuó a un
destino consumidor autorizado por la oficina gestora o,
en su caso, facultado para gozar de dichos

TEMA 1
beneficios fiscales. (3)

en los suministros de electricidad tendrán la condición de contribuyentes,
realizados al amparo de una no sujeción, por la cantidad de electricidad recibida sin la
exención o de una reducción correcta repercusión del impuesto, aquellos
consumidores que, por no haber comunicado al
suministrador los datos exactos de la
regularización en los plazos y términos
establecidos reglamentariamente, se hayan
beneficiado indebidamente de dichos
beneficios fiscales.
suministros de energía eléctrica Consumidores. También tendrán la
efectuados a consumidores con un único punto condición de contribuyentes, aquellos a los que
de suministro en los que una parte de la hace referencia la letra a) del art. 96.1 por la
energía suministrada está exenta electricidad adquirida para su consumo.
Estará constituida por la base imponible que se habría determinado a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido, excluidas las cuotas del propio Impuesto sobre la
Electricidad, para un suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso dentro del
territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido entre personas no vinculadas,
conforme a lo establecido en los artículos 78 y 79 LIE.
La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible
una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y
condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica
que se destine a alguno de los siguientes usos:
a) Reducción química y procesos electrolíticos.
b) Procesos mineralógicos. Se consideran procesos mineralógicos los clasificados en la

división 23 del Reglamento (CE) n.º 1893/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de
diciembre de 2006, por el que se establece la nomenclatura estadística de actividades
económicas NACE Revisión 2 y por el que se modifica el Reglamento (CEE) n.º 3037/90 del
Consejo y determinados Reglamentos de la CE sobre aspectos estadísticos específicos.
c) Procesos metalúrgicos. Se consideran procesos metalúrgicos los relativos a la

producción de metal y su preparación, así como, dentro de la producción de productos
metálicos, la producción de piezas de forjado, prensa, troquelado y estiramiento, anillos
laminados y productos de mineral en polvo, y tratamiento de superficies y termotratamiento
de fundición, calentamiento, conservación, distensión u otros termotratamientos.
d) Actividades industriales coste de electricidad represente más del 50 por ciento del

coste de un producto.

TEMA 1
A estos efectos, el coste de un producto se define como la suma de las compras totales
de bienes y servicios más los costes de mano de obra más el consumo del capital fijo. El coste
se calcula por unidad en promedio.
El coste de la electricidad se define como el valor de compra real de la electricidad o el

coste de producción de electricidad, si se genera en la propia empresa, incluidos todos los
impuestos, con la excepción del IVA deducible.
e) Riegos agrícolas.
f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al

menos el 5 por ciento del valor de la producción.
A estos efectos se entiende por:
- Compras o consumo de electricidad: el coste real de la energía eléctrica adquirida o

consumida incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.
- Valor de la producción: estará constituido por el importe de la cifra de negocios, al

que se adicionará la variación de existencias, de productos en curso y de productos
terminados.
La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible

una reducción del 100 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y
condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica
suministrada a las embarcaciones atracadas en puerto que no tengan la condición de
embarcaciones privadas de recreo.
A estos efectos se entenderá por «embarcaciones privadas de recreo», las

embarcaciones utilizadas por su propietario o por la persona física o jurídica que las pueda
utilizar en virtud de arrendamiento o por cualquier otro medio, para fines no comerciales y, en
particular, para fines distintos del transporte de pasajeros o mercancías o de la prestación de
servicios a título oneroso, o que no se destinen a necesidades determinadas por las
autoridades públicas.
El procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible se encuentra

regulado en el art. 145 Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio.
Tipo impositivo
El impuesto se exigirá al tipo del 5,11269632%.
Las cuotas resultantes del tipo impositivo anterior no podrán ser inferiores a las
cuantías siguientes:

TEMA 1
 0,5 euros por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada o

consumida se utilice en usos industriales o en embarcaciones atracadas en puerto que
no tengan la condición de embarcaciones privadas de recreo. (5)
 1 euro por megavatio-hora (MWh), cuando la electricidad suministrada se destine a
otros usos.
La cuota íntegra es la cantidad resultante de aplicar a la base liquidable el tipo

impositivo que corresponda de acuerdo con el artículo anterior.
Repercusión
Los contribuyentes deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre

aquel para quien realice la operación gravada, quedando este obligado a soportarla siempre
que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las
estipulaciones existentes entre ellos.
Los contribuyentes que hayan repercutido el importe de las cuotas devengadas, en

función de un porcentaje provisional comunicado por los beneficiarios de las reducciones a
que hace referencia el art. 98 LIE o no hayan efectuado la repercusión del impuesto en función
de los datos inicialmente comunicados por los beneficiarios de una no sujeción o exención,
deberán regularizar, mediante el procedimiento que se establezca reglamentariamente, el
importe de las cuotas repercutidas o que debieran haber repercutido, una vez le sean
comunicados los datos exactos de dichos suministros conforme a lo establecido en el
reglamento.
La repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en la factura separadamente del

resto de conceptos comprendidos en ella. Cuando se trate de operaciones exentas o con
reducción en la base liquidable, se hará mención de dichas circunstancias en el referido
documento con indicación del precepto aplicable.
No procederá la repercusión de las cuotas resultantes en los supuestos previstos en la

letra b) del apartado 1 del art. 92LIE, cuando el consumidor tenga la condición de
contribuyente, ni en los supuestos de liquidación que sean consecuencia de actas de
inspección y en los de estimación indirecta de bases.
Los obligados a presentar autoliquidaciones por este impuesto, así como los
beneficiarios de las exenciones y de la reducción establecidas en el mismo, que ya figuren
inscritos en el correspondiente registro territorial por el Impuesto sobre la Electricidad, no
deberán solicitar una nueva inscripción por este impuesto.
Liquidación y pago del impuesto
La presentación de la autoliquidación tributaria y, en su caso, el pago simultáneo de la

deuda tributaria se efectuará, con carácter general, por cada uno de los establecimientos o, en

TEMA 1
su caso, lugares de recepción. La oficina gestora podrá autorizar a los contribuyentes la

centralización de la presentación de las autoliquidaciones y el ingreso simultáneo de la deuda
tributaria mediante la presentación de una única autoliquidación tributaria en una entidad
colaboradora autorizada.
El período de liquidación será el correspondiente a cada trimestre natural; salvo que se

trate de contribuyentes cuyo período de liquidación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor
Añadido sería, atendiendo a su volumen de operaciones u otras circunstancias previstas en la
normativa de dicho impuesto, mensual, en cuyo caso será también mensual el período de
liquidación de este impuesto, o que se trate de un supuesto de los establecidos en el apartado
3 del artículo 96 de la Ley, en cuyo caso será el correspondiente al año natural anterior.
La presentación de la correspondiente autoliquidación se efectuará durante los

primeros veinte días naturales siguientes al periodo de liquidación que corresponda.
Los contribuyentes a que se refiere el apdo. 3, art. 96 LIE, esto es, aquellos
consumidores que, por no haber comunicado al suministrador los datos exactos de la
regularización en los plazos y términos establecidos reglamentariamente, se hayan beneficiado
indebidamente de beneficios fiscales, deberán presentar la autoliquidación en el plazo de
los veinte primeros días naturales del mes de abril.
4. Impuesto sobre hidrocarburos
El Impuesto sobre hidrocarburos, como impuesto especial de fabricación, se

configuran como un impuesto indirecto que recae sobre el consumo de los bienes que se
determinan en el ámbito objetivo de su hecho imponible, gravando, en fase única, su
fabricación o su importación en cualquier punto dentro del ámbito territorial comunitario (Art.
46 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales). Pese a ser un tributo
sujeto a la armonización comunitaria, no ha supuesto en la práctica el gravamen de nuevos
productos energéticos, pues la estructura jurídica del impuesto permite la desgravación, bien
por exención o mediante devolución, de los productos que no se utilicen como carburante o
combustible. Por otra parte, el número de beneficios fiscales se ha ampliado en forma notable
con respecto a los reconocidos en la anterior Ley, como ocurre, por ejemplo, con los productos
utilizados como lubricantes, el avituallamiento de los buques que realizan navegación de
cabotaje, los combustibles empleados en la generación de electricidad o en la tracción de
ferrocarriles (art. 51.1 y 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales), o
los tipos reducidos aplicables al gasóleo utilizado como carburante en maquinaria agrícola,
motores fijos o maquinaria minera (art. 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de
Impuestos Especiales). Debe hacerse notar que en el marco de la UE destaca la Directiva
2003/96/CE, de 27 octubre que reestructura el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad.
Existen aspectos que afectan a este impuesto regulados en la LOFCA. Ley 22/2009, de
18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades
TEMA 1
Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican

determinadas normas tributarias, determina en su art. 40, el alcance de la cesión y punto de
conexión, y de acuerdo al mismo se cede a la Comunidades Autónomas el rendimiento del IEH.
Con efectos de 1 enero 2013 y vigencia indefinida, se integra el Impuesto sobre las Ventas
Minoristas de Determinados Hidrocarburos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, dando lugar a
diversas modificaciones de la Ley de Impuestos Especiales. Téngase en cuenta la disposición
adicional 57ª de la Ley 26/2009, de 23 diciembre de PGE para el 2010, recoge la devolución
extraordinaria del Impuesto sobre Hidrocarburos para agricultores y ganaderos.
Con efectos de 1 enero 2013, la disp. final 20ª LPGE para el año 2012, modifica el art.
50 LIE, como consecuencia de la integración del IVMDH en el Impuesto sobre hidrocarburos.
Desde esa fecha el tipo de gravamen aplicable se formará, en su caso, mediante la

suma de los tipos estatal y autonómico.
Los tipos autonómicos serán los aplicables conforme a lo establecido en el art. 50 ter
LIIEE.
5. Impuesto sobre las ventas minoristas de determinados hidrocarburos
Tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de determinados

hidrocarburos, gravando en fase única las ventas minoristas de los citados productos fue
aprobado por el Consejo de Política Fiscal y financiera el 22 de noviembre de 2000 e
introducido por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social. Su estructura consta de dos tramos, uno estatal o común aplicable desde el 1 de
enero de 2002 en todas las Comunidades Autónomas, excepto Canarias, Ceuta y Melilla; y otro
tramo autonómico que se regirá por lo dispuesto en las normas reguladoras de la Cesión de
Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas y tendrá el alcance y condiciones que para
cada una de ellas establezca su respectiva Ley de cesión. El ámbito objetivo de las exenciones
ha recibido nueva redacción por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de prevención del fraude
fiscal. Además se aprovecha para regular el llamado gasóleo profesional, sistema para
compensar a los transportistas la subida del carburante y se introducen algunas medidas para
evitar irregularidades en la venta y uso de estos carburantes.
Téngase en cuenta que con efectos de 1 enero 2013, la LPGE para el año 2012 integra
este impuesto con el Impuesto sobre Hidrocarburos. Durante 2013 los tipos de gravamen
autonómicos del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos
aprobados por las Comunidades Autónomas seguirán subsistentes como tipos autonómicos del
Impuesto sobre Hidrocarburos, en tanto no sean aprobados expresamente los nuevos tipos de
gravamen autonómicos de este impuesto.
6. Impuesto sobre el carbón

TEMA 1
Este Impuesto es consecuencia de la aprobación de la Directiva 2003/96/CE, de 27 de

octubre, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos
energéticos y de la electricidad, y que ha sido objeto de transposición por la Ley 22/2005, de
18 de noviembre. Actualmente se regula en el Capítulo I, del Título III de la Ley 38/1992, tras su
nueva redacción por la Ley 28/2014.
Su hecho imponible está constituido por la puesta al consumo de carbón en el ámbito

territorial de aplicación del impuesto, o lo que es igual en todo el territorio español, excepto
en la Comunidad Autónoma de Canarias y en las Ciudades de Ceuta y Melilla. Por su parte, se
consideran supuestos de no sujeción:
- las ventas o entregas de carbón que impliquen su envío directo por el productor o
extractor, importador o adquirente intracomunitario a un destino fuera del ámbito territorial
de aplicación del impuesto;
-el autoconsumo de carbón efectuado por sus productores o extractores dentro de las
instalaciones de producción o extracción y directamente vinculado a la realización de estas
actividades.
Estarán exentas:
 La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen el

carbón a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del impuesto.
 Estará exenta la primera venta o entrega efectuada a empresarios que
destinen el carbón adquirido a su envío con un destino fuera del
ámbito territorial de aplicación del impuesto.
 Las operaciones que constituyan puesta a consumo de carbón cuando

impliquen el empleo de éste en los usos siguientes:
 Procesos electrolíticos y metalúrgicos.
 Procesos mineralógicos.
 Como combustible para consumo doméstico y residencial.
 Uso no combustión.
La base imponible está determinada en función del poder energético del carbón objeto de
las operaciones sujetas, medido en giga julios (GJ). El tipo será:
Epígrafe 1.1: Carbón destinado a usos con fines profesionales siempre y cuando no se
utilice en procesos de cogeneración y generación directa o indirecta de energía eléctrica:
0,15 euros por gigajulio.
Epígrafe1.2: Carbón destinado a otros usos: 0,65 euros por gigajulio.

TEMA 1
Los sujetos pasivos deberán, en su caso, repercutir el importe de las cuotas devengadas
sobre los adquirentes de carbón, y estos quedarán obligados a soportarlas.
7. Impuesto especial sobre determinados medios de transporte
La característica esencial de este impuesto es la simplicidad de gestión, al estar ligada

su autoliquidación con la primera matriculación de los medios de transporte en España, sean
fabricados o importados, nuevos o usados y la determinación de su base imponible con las
técnicas de valoración del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los impuestos sobre
transmisiones patrimoniales sin que se tenga en cuenta ningún argumento medioambiental ni
de eficacia energética en el momento de determinar la cuota a pagar. Como mera pincelada
ecológica se introdujeron los denominados planes PREVER y RENOVE, o el Plan PIVE con
carácter actual cuya finalidad esencial es proteger el sector del automóvil.
El art. 26 de la Ley 22/2009, de 18 diciembre lo incluye dentro del elenco de tributos

cuyo rendimiento está cedido a las CCAA.
Está sujeta al impuesto:
a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos

automóviles nuevos o usados, accionados a motor para circular por
vías y terrenos públicos, con ciertas excepciones recogidas en el art.
65 de la LIE. En la normativa sectorial sobre tráfico se diferencia entre
matrícula ordinaria y matriculaciones especiales: matrícula
diplomática (art. 39 Reglamento General de Vehículos –RGV-),
matrícula turística (art. 40 RGV) y vehículo histórico (art. 41 RGV);
además, se prevén autorizaciones temporales de circulación, para
particulares y para uso de empresas o entidades relacionadas con el
vehículo (art. 42 RGV y ss.).
Tras la reforma operada por la disposición adicional 8ª de la Ley 34/2007, de

15 noviembre, y con efectos desde del día 1 de enero de 2008, se excepcionan,
quedando no sujetos los vehículos objetivamente destinados al transporte de
mercancías o personas; vehículos industriales y vehículos especiales.
b) La primera matriculación definitiva de embarcaciones y buques de

recreo o de deportes náuticos, nuevos o usados, que tengan más de
siete metros y medio de eslora máxima, en el Registro de Matrícula de
Buques.
c) La primera matriculación definitiva de aeronaves, avionetas y demás
aeronaves, nuevas o usadas, provistas de motor mecánico, en el
Registro de Aeronave con algunas excepciones.
d) En el mismo sentido, la disp. adic. primera LIE/1992 (redacción con

efectos desde 1-1-2011 y vigencia indefinida el art. 87. Siete LPGE para
el año 2011) establece que deberán ser objeto de matriculación
definitiva en España los medios de transporte nuevos o usados (a que

TEMA 1
se refiere la propia ley) cuando se destinen a ser utilizados en el

territorio español por personas o entidades que sean residentes en
España o que sean titulares de establecimientos situados en España
Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de
transporte:
a. Los vehículos automóviles considerados como taxis, autotaxis o autoturismos por la

legislación vigente.
b. Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de
la actividad de enseñanza de conductores mediante contraprestación.
c. Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de

actividades de alquiler.
A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto

de aquellos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el
art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una
misma persona o entidad, durante un período de doce meses consecutivos. Asimismo,
tampoco tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-
venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.
d. Los vehículos automóviles matriculados a nombre de minusválidos para su uso

exclusivo, siempre que concurran los siguientes requisitos:
1.º Que hayan transcurrido al menos cuatro años desde la matriculación de otro
vehículo en análogas condiciones. No obstante, este requisito no se exigirá en
supuestos de siniestro total de los vehículos, debidamente acreditado.
2.º Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos «inter vivos» durante el
plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su matriculación.
e. Los vehículos que sean objeto de matriculación especial, en régimen de matrícula

diplomática, dentro de los límites y con los requisitos que se determinen
reglamentariamente, a nombre de:
1º. Las Misiones diplomáticas acreditadas y con sede permanente en España, y

de los agentes diplomáticos.
2º. Las Organizaciones internaciones que hayan suscrito un acuerdo de sede

con el Estado español y de los funcionarios de las mismas con estatuto diplomático.
3º. Las Oficinas Consulares de carrera y de los funcionarios consulares de

carrera de nacionalidad extranjera.
4º. El personal técnico y administrativo de las Misiones diplomáticas y las

Organizaciones internacionales así como de los empleados consulares de las Oficinas

TEMA 1
Consulares de carrera, siempre que se trate de personas que no tengan la nacionalidad

española ni tengan residencia permanente en España.
f. Las embarcaciones y los buques de recreo o de deportes náuticos cuya eslora máxima
no exceda de quince metros, matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio
de actividades de alquiler.
Esta exención quedará condicionada a las limitaciones y al cumplimiento de los

requisitos establecidos para el alquiler de vehículos. En todo caso, se entenderá que no
existe actividad de alquiler cuando la embarcación sea cedida por el titular para su
arrendamiento, siempre que dicho titular o una persona a él vinculada reciba por cualquier
título un derecho de uso total o parcial sobre la referida embarcación o sobre cualquier
otra de la que sea titular el cesionario o una persona vinculada al cesionario. Para la
aplicación de este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren
las condiciones previstas en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (Modf.
Ley 36/2006, de 29 de noviembre).
g. Las embarcaciones que por su configuración solamente puedan ser impulsadas a remo
o pala, así como los veleros de categoría olímpica.
h. Las aeronaves matriculadas por el Estado, Comunidades Autónomas, Corporaciones
locales o por empresas u organismos públicos.
i. Las aeronaves matriculadas a nombre de escuelas, reconocidas oficialmente por la

Dirección General de Aviación Civil y destinadas exclusivamente a la educación y
formación aeronáutica de pilotos o a su reciclaje profesional.
j. Las aeronaves matriculadas a nombre de empresas de navegación aérea.
En el caso de aeronaves arrendadas a empresas de navegación aérea y

matriculadas a su nombre, la exención no será aplicable cuando el arrendador o
personas vinculadas a éste resulten en su conjunto usuarios finales de la
aeronave en un porcentaje superior al 5 % de las horas de vuelo realizadas por
ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de este
párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las
condiciones previstas en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido.
k. Las aeronaves matriculadas para ser cedidas en arrendamiento exclusivamente a

empresas de navegación aérea.
La exención no será aplicable cuando la persona a cuyo nombre se matricule la

aeronave o las personas vinculadas a ella resulten en su conjunto usuarios finales
de la aeronave en un porcentaje superior al 5 % de las horas de vuelo realizadas
por ésta durante un período de doce meses consecutivos. Para la aplicación de
este párrafo se consideran personas vinculadas aquellas en las que concurren las
condiciones previstas en el art. 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor
Añadido.

TEMA 1
l. Los medios de transporte que se matriculen como consecuencia del traslado de la

residencia habitual de su titular desde el extranjero al territorio español. La aplicación
de la exención quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1) Los interesados deberán haber tenido su residencia habitual fuera del

territorio español al menos durante los doce meses consecutivos anteriores al
traslado.
2) Los medios de transporte deberán haber sido adquiridos o importados en

las condiciones normales de tributación en el país de origen o procedencia y no
se deberán haber beneficiado de ninguna exención o devolución de las cuotas
devengadas con ocasión de su salida de dicho país.
3) Los medios de transporte deberán haber sido utilizados por el interesado en

su antigua residencia al menos seis meses antes de la fecha en que haya
abandonado aquélla.
4). La matriculación deberá solicitarse en el plazo previsto en el art. 65.1.d), de

la Ley.
5). Los medios de transporte matriculados con exención no deberán ser

transmitidos durante el plazo de doce meses posteriores a la matriculación. El
incumplimiento de este requisito determinará la exacción del impuesto
referida a la fecha en que se produjera dicho incumplimiento.
m. Con efectos desde el 1 de enero de 2013 y vigencia indefinida, LPGE para 2013
modifica la letra f) del apartado 1, del art. 66 para incluir dentro de las exenciones a los
vehículos matriculados en otro Estado miembro de la UE.
La aplicación de las exenciones a que se refieren las letras a), b), c), d), f), i), k) y m) del
apartado anterior estará condicionada a su previo reconocimiento por la Administración
tributaria en la forma que se determine reglamentariamente (arts. 135, 136 y 137). En
particular, cuando se trate de la exención a que se refiere la letra d) será necesaria la previa
certificación de la minusvalía o de la invalidez por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o
por las entidades gestoras competentes.
Es el art. art. 65.1 a) LIE en la redacción otorgada por Ley 4/2008, de 23 diciembre el
que recoge un amplio elenco de supuestos de no sujeción. Recordar que la no sujeción está
condicionada al previo reconocimiento por la Administración tributaria.
Serán sujetos pasivos del impuesto, como regla general, las personas o entidades a
cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte.
La base imponible estará constituida:

TEMA 1
a. En los medios de transporte nuevos, por el importe que con ocasión de la adquisición
del medio de transporte se haya determinado como base imponible a efectos del
Impuesto sobre el Valor Añadido, de un impuesto equivalente o, a falta de ambos, por
el importe total de la contraprestación satisfecha por el adquirente, determinada
conforme al art. 78 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b. En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo
del impuesto.
El tipo impositivo podrá fijarlo la correspondiente CC.AA, y en caso de que no lo

haya hecho se acudirá a lo dispuesto en el art. 70 LIE que tiene carácter supletorio.
Con efectos de 1-1-2008, se clasificaron los medios de transporte en 5 epígrafes a

efectos de determinar el tipo impositivo aplicable. Ahora con efectos de 26-12-2008, se
añaden 4 nuevos epígrafes todos ellos relativos a motocicletas., modificados
nuevamente para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 enero 2009 por la
Ley 11/2009. Su inclusión en los nuevos epígrafes implica su exclusión de los 5
primeros epígrafes, quedando la regulación del siguiente modo:
Epígrafe 1º
a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2no sean superiores a 120 g/km, con
excepción de los vehículos tipo "quad" y de los vehículos comprendidos en los
epígrafes 6º, 7º, 8º y 9º.
b) Vehículos provistos de un solo motor que no sea de combustión interna, con

excepción de los vehículos tipo "quad".
Epígrafe 2º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2sean superiores a 120

g/km y sean inferiores a 160 g/km, con excepción de los vehículos tipo "quad" y de los
vehículos comprendidos en el epígrafe 9º.
Epígrafe 3º Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2no sean inferiores a 160 g/

km y sean inferiores a 200 g/km, con excepción de los vehículos tipo "quad" y de los
vehículos comprendidos en el epígrafe 9º.
Epígrafe 4º
a) Vehículos cuyas emisiones oficiales de CO2sean iguales o superiores a 200

g/km, con excepción de los vehículos tipo "quad" y de los vehículos comprendidos en el
epígrafe 9º.
b) Vehículos respecto de los que sea exigible la medición de sus emisiones de

CO2, cuando éstas no se acrediten.
c) Vehículos comprendidos en las categorías N2 y N3 acondicionados como

vivienda.

TEMA 1
d) Vehículos tipo "quad". Se entiende por vehículo tipo "quad" el vehículo de

cuatro o más ruedas, con sistema de dirección mediante manillar en el que el conductor
va sentado a horcajadas y que está dotado de un sistema de tracción adecuado a un uso
fuera de carretera.
e) Motos náuticas. Se entiende por "moto náutica" la embarcación propulsada por

un motor y proyectada para ser manejada por una o más personas sentadas, de pie o de
rodillas, sobre los límites de un casco y no dentro de él.
Epígrafe 5º
a) Vehículos no comprendidos en los epígrafes 1º, 2º, 3º, 4º, 6º, 7º, 8º o 9º
b) Embarcaciones y buques de recreo o de deportes náuticos, con excepción de las

motos náuticas.
c) Aviones, avionetas y demás aeronaves.
Epígrafe 6º Motocicletas no comprendidas en la letra c) del epígrafe 9º cuyas

emisiones oficiales de CO2no sean superiores a 100 g/km.

emisiones oficiales de CO2sean superiores a 100 g/km y sean inferiores a 120 g/km.

emisiones oficiales de CO2no sean inferiores a 120 g/km y sean inferiores a 140 g/km.
Epígrafe 9º
a) Motocicletas no comprendidas en la letra c) de este epígrafe cuyas emisiones

oficiales de CO2sean iguales o superiores a 140 g/km.
b) Motocicletas no comprendidas en la letra c) de este epígrafe cuyas emisiones

oficiales de CO2no se acrediten.
c) Motocicletas que tengan una potencia CEE igual o superior a 74 kW (100

CV), ), y una relación potencia neta máxima, masa del vehículo en orden de marcha,
expresada en kw./kg. igual o superior a 0,66, cualesquiera que sean sus emisiones
oficiales de CO2.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado los tipos a que se refiere el

párrafo anterior, se aplicarán los siguientes Art. 70.2 LIE (redacción art. 8 Ley 4/2008,
de 23 diciembre):

TEMA 1
Epígrafes Península e Illes Balears Canarias
1º y 6º 0,00 por 100 0,00 por 100
2º y 7º 4,75 por 100 3,75 por 100
3º y 8º 9,75 por 100 8,75 por 100
4º y 9º 14,75 por 100 13,75 por 100
5º 12,00 por 100 11,00 por 100
En Ceuta y Melilla:
Epígrafe 1.º 0 por 100
Epígrafes 5.º a 9º 0 por 100
Téngase en cuenta que, aunque el programa PREVER nació inicialmente con una vigencia
indefinida, ya la Ley 14/2000, de 29 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del
Orden Social, estableció que este programa finalizaría el día 1 de enero de 2004, si bien esta
fecha de finalización fue trasladada después al día 1 de enero de 2007 por la Ley 62/2003, de
30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Y finalmente como se
ha indicado lo ha sido a fecha 1 enero 2008. El RD Ley 13/2006, de 29 diciembre ya fijó en el
día 1 de enero de 2008 la fecha de la desaparición definitiva del programa PREVER . No
obstante dicho programa dejó ya de aplicarse a partir del día 1 de enero de 2007 a los turismos
nuevos de cilindrada igual o superior a 2.500 cc y a los vehículos usados. También dejó de
aplicarse partir del día 1 de enero de 2007 la deducción extraordinaria suplementaria conocida
como «Programa PREVER-gasolina», nacida en su momento como una medida de apoyo
específico a la renovación de vehículos que sólo podían utilizar gasolina con plomo como
carburante, y cuyo mantenimiento hoy día carece de justificación. En la actualidad debe
tenerse en cuenta el Real Decreto 898/2009, de 22 de mayo, por el que se regula la concesión
directa de subvenciones para la adquisición de vehículos, Plan 2000 E de apoyo a la renovación
del parque de vehículos que tiene por objetivo incentivar, junto con el esfuerzo comercial de
TEMA 1
las marcas, la demanda de vehículos, mantener el empleo en el sector de la automoción y

estimular la sustitución de vehículos antiguos por otros menos contaminantes, así como
contribuir a aunar los criterios de apoyo al sector entre las diferentes Comunidades
Autónomas, el Gobierno central y el propio sector de fabricantes y concesionarios de
automóviles. Igualmente debe tenerse en cuenta el Texto refundido del anexo al Acuerdo del
Consejo de Ministros por el que se establece la normativa reguladora de los préstamos
previstos en el plan elaborado por el Ministerio de Industria, Turismo y Comercio para la
renovación del parque automovilístico (Plan VIVE. 2008-2010), incompatible con el anterior. En
estos momentos estamos en la octava edición del Plan PIVE (Programa de Incentivos al
Vehículo Eficiente) que consiste en potenciar una disminución del consumo energético
nacional mediante la incentivación de la modernización del parque de vehículos turismo (M1)
y comerciales (N1) con modelos de alta eficiencia energética, con menor consumo de
combustibles y emisiones de CO2, todo ello en el marco del Plan de Ahorro y Eficiencia
Energética 2011-2020.
El impuesto deberá ser objeto de autoliquidación e ingreso por el sujeto pasivo en el lugar,
forma, plazos e impresos que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
Cuando se trate de vehículos usados, la autoliquidación deberá ser visada por la

Administración Tributaria, en la forma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda, con
carácter previo a la matriculación definitiva ante el órgano competente. Cuando la cuota
resultante de la autoliquidación sea inferior a la que resultaría de aplicar los precios medios de
venta aprobados por el Ministro de Economía y Hacienda, el visado al que se refiere este
párrafo sólo será efectuado una vez que el valor consignado como base imponible sea
comprobado de acuerdo con lo previsto en el art. 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria. Los precios medios a considerar serán los vigentes en el momento en que
el interesado solicite el visado ante la Administración tributaria. Asimismo, deberá procederse
a la comprobación del valor declarado cuando no exista precio medio de venta aprobado por
el Ministro de Economía y Hacienda para el vehículo al que se refiera la autoliquidación
presentada.
El plazo máximo para efectuar la comprobación será de treinta días, contados a partir de la
puesta a disposición del vehículo ante la Administración tributaria. El transcurso del citado
plazo sin que se haya realizado la comprobación determinará la aceptación del valor declarado
por el obligado tributario. A efectos del cómputo del plazo resultará de aplicación lo dispuesto
en el apartado 2 del art. 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte, deberá acreditarse el

pago del impuesto o, en su caso, el reconocimiento de la no sujeción o de la exención.
Tratándose de vehículos usados, la acreditación del pago del impuesto se efectuará por
medio de la autoliquidación visada por la Administración tributaria en la que conste el ingreso
de su importe en el Tesoro Público.

TEMA 1
8. Impuesto sobre las primas de seguros
Con efectos a partir de 1 de enero de 1997, se crea un nuevo Impuesto sobre las
Primas de Seguros. Es un tributo de naturaleza indirecta que grava las operaciones de seguro y
capitalización basada en técnica actuarial a las que se refiere la Ley 20/2015.
No quedan sujetas al impuesto las operaciones derivadas de los conciertos que las
entidades aseguradoras establezcan con organismos de la Administración de la Seguridad
Social o con entidades de derecho público que tengan encomendada, de conformidad con su
legislación específica, la gestión de algunos de los regímenes especiales de la Seguridad Social.
Estarán exentas del Impuesto sobre las Primas de Seguro las siguientes operaciones:
a) Las operaciones relativas a seguros sociales obligatorios y a seguros colectivos que

instrumenten sistemas alternativos a los planes y fondos de pensiones. Con efectos de 1-1-
2013 podrán instrumentarse también mediante seguros colectivos de dependencia.
b) Las operaciones relativas a seguros sobre la vida.
c) Las operaciones de capitalización basadas en técnica actuarial.
d) Las operaciones de reaseguro.
e) Las operaciones de seguro de caución.
f) Las operaciones de seguro de crédito a la exportación y los seguros agrarios

combinados.
g) Las operaciones de seguro relacionadas con el transporte internacional de

mercancías o viajeros.
h) Las operaciones de seguro relacionadas con buques o aeronaves que se destinan al

transporte internacional, con excepción de los que realicen navegación o aviación privada de
recreo.
i) Las operaciones de seguro de asistencia sanitaria y enfermedad.
j) Las operaciones relativas a los planes de previsión asegurados
La base del impuesto está constituida por el importe total de la prima o cuota
satisfecha por el tomador o un tercero. Se entenderá por prima o cuota, a estos efectos, el
importe total de las cantidades satisfechas como contraprestación por las operaciones sujetas
a este impuesto, cualquiera que sea la causa u origen que las motiva y el lugar y forma de
cobro, con excepción de los recargos establecidos en favor del Consorcio de Compensación de

TEMA 1
Seguros y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras y de los demás tributos que

recaigan directamente sobre la prima.
Son sujetos pasivos del impuesto las entidades aseguradoras cuando realicen las
operaciones gravadas por el impuesto. A estos efectos, se consideran entidades aseguradoras:
a) Conforme a la Ley 20/2015, de 14 de julio de Ordenación, supervisión y solvencia de

las entidades aseguradoras y reaseguradoras, cualquier entidad de Derecho Público que tenga
por objeto la realización de operaciones de seguro.
b) Las sucursales de entidades aseguradoras establecidas en otro Estado miembro del

espacio económico europeo, distinto de España, que actúen en España en régimen de derecho
de establecimiento.
c) Las entidades aseguradoras establecidas en otro Estado miembro del espacio

económico europeo, distinto de España, que actúen en España en régimen de libre prestación
de servicios.
d) Las sucursales en España de entidades aseguradoras domiciliadas en terceros países

no miembros del espacio económico europeo.
Tendrán la condición de sujetos pasivos, en calidad de sustitutos del contribuyente, los

representantes fiscales de las entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro
del espacio económico europeo que operen en España en régimen de libre prestación de
servicios. Esta previsión desaparecerá en enero de 2016, como consecuencia de la Ley
20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras
y reaseguradoras.
Por otro lado, serán responsables solidarios del pago del impuesto los empresarios o
profesionales contratantes establecidos en España en las operaciones sujetas realizadas por
entidades aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro del espacio económico europeo
que operen en España en régimen de libre prestación de servicios, que no acrediten la
repercusión del impuesto.
El Impuesto sobre las Primas de Seguros deberá ser repercutido íntegramente por las
entidades aseguradoras sobre las personas que contraten los seguros objeto de gravamen
conforme a las reglas del IVA.
El impuesto se exigirá al tipo del 6 por ciento. En cualquier caso, el tipo impositivo
aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo del impuesto.
La Ley 25/2006, creó una bonificación en el Impuesto sobre las Primas de Seguros de
las operaciones de seguro de transporte público interior por carretera. De este modo, d urante
el año 2006 tendrán una bonificación del 75 por 100 en el Impuesto sobre las Primas de

TEMA 1
Seguros las operaciones de seguro relacionadas con la cobertura de los riesgos de transporte
público interior por carretera de mercancías o viajeros. El art. 9 de la Ley 4/2008, de 23
diciembre crea una bonificación en las operaciones de seguro de transporte público urbano y
por carretera, y durante los años 2008 y 2009 tendrán una bonificación del 75 por 100 en el
Impuesto sobre las Primas de Seguros las operaciones de seguro relacionadas con el
transporte público urbano y por carretera de mercancías o viajeros en las que concurran
ciertas circunstancias.
La repercusión del Impuesto sobre las Primas de Seguros por las entidades
aseguradoras a las personas que contraten los seguros que tengan derecho a la bonificación
anterior se realizará consignando, de forma separada, la cuota resultante de aplicar el tipo de
gravamen y la cuota resultante de aplicar la bonificación.
9. El nuevo Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito
Con efectos desde el 1 de enero de 2013 el art. 19 de la Ley 16/2012, de 28 diciembre

crea el Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito. El impuesto es un tributo de
carácter directo que grava, los depósitos constituidos en las entidades de crédito que será
exigible en todo el territorio nacional.
Constituye el hecho imponible el mantenimiento de fondos de terceros, cualquiera

que sea su naturaleza jurídica, por los contribuyentes señalados en el apartado Seis del art. 19,
y que comporten la obligación de restitución, a excepción de los fondos mantenidos en
sucursales fuera del territorio español. Estarán exentos del impuesto:
1. El Banco de España y las autoridades de regulación monetaria.
2. El Banco Europeo de Inversiones.
3. El Banco Central Europeo.
4. El Instituto de Crédito Oficial.
El período impositivo es el año natural y serán sujetos pasivos:
a) Las entidades de crédito definidas en el art. 1del Real Decreto Legislativo

1298/1986, de 28 de junio, sobre adaptación del derecho vigente en materia de Entidades de
crédito al de las Comunidades Europeas.
b) Las sucursales en territorio español de entidades de crédito extranjeras.
Constituye la base imponible el importe resultante de promediar aritméticamente el

saldo final de cada uno de los meses del año natural con independencia de la duración del
período impositivo, correspondiente a la partida 4 «Depósitos de la clientela» del Pasivo del

TEMA 1
Balance reservado de las entidades de crédito, incluidos en los estados financieros

individuales.
El tipo inicial de gravamen era del 0%, pero desde 2014 es del 0´03%. Los
contribuyentes deberán presentar la autoliquidación en el mes de julio del año siguiente al del
período impositivo. La Orden HAP/1230/2015, de 17 junio, aprueba el modelo 411 «Impuesto
sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoliquidación». Disponible exclusivamente
en formato electrónico.
El Pleno del Tribunal Constitucional ha desestimado en su sentencia de fecha 19 de

febrero de 2015 el recurso (recurso de inconstitucionalidad núm. 1808-2013) presentado por
el Parlamento de Cataluña contra el art. 19 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que
se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al
impulso de la actividad económica, que establece un impuesto sobre los depósitos en las
entidades de crédito. En ella se alegaba por el Parlamento catalán que con la aprobación de
este impuesto se vulneraba la competencia del Estado para crear tributos y la autonomía
financiera de las Comunidades Autónomas.
VI. NOVEDADES EN EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE

NATURALEZA URBANA
1.ORIGEN Y EVOLUCIÓN: ARBITRIO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS

TERRENOS
Fracasados los tres Proyectos de Ley de 1910, 1915 y 1916, el arbitrio sobre el
incremento del valor de los terrenos fue establecido por primera vez mediante el Real Decreto
de 13 de marzo de 1919 dictado al amparo de la autorización concedida a este efecto al
Gobierno por la Ley de 2 de marzo de 1917. Según su Exposición de motivos 9 su función era
reforzar los ingresos de las Haciendas Municipales y la justicia de este impuesto como recurso
del presupuesto municipal, estando generalmente reconocida como corolario de los
incrementos patrimoniales que los propietarios estaban obteniendo de la elevación de los
alquileres que se estaban produciendo en los principales centros urbanos como consecuencia
de la restricción circunstancial de la construcción; finalidad que no aparece explicitada en las
posteriores disposiciones que fueron modificando la regulación del arbitrio como la Real Orden
de 19 de octubre de 1921, el Estatuto Municipal de 1924, y el Real Decreto-Ley de 3 de
noviembre de 1928, aunque es habitual la cita 10 de la Real Orden 231, de 4 de noviembre de
1929, en cuya Exposición de motivos se señalaba que este arbitrio tiene un fundamento ético y
social consistente en que el Ayuntamiento, que con sus obras de urbanización y servicios
municipales promueve un aumento de valor de los solares en las grandes poblaciones, debe
9
https://boe.es/datos/pdfs/BOE//1919/073/A00988-00989.pdf, consulta realizada el 2 de junio de
2018.
10
Sentencia del Tribunal Supremo (STS) de 8 de junio de 1988 (rec.633), FJ. 1.
TEMA 1
participar de ese aumento y no beneficiarse de él exclusivamente los particulares que nada

expusieron por obtenerlo11.
Las principales características de esta primera regulación positiva del arbitrio eran,
según GARCÍA-FRESNEDA GEA12, las siguientes:
“– Estaba basado en el principio de realidad, o sea, exclusión de valoraciones objetivas

e indiciarias. Se buscaba calcular una plusvalía neta, y por ello del incremento de valor se
deducían el importe de las mejoras, de las contribuciones especiales, e incluso la normativa
dejaba abierta la posibilidad de deducción para calcular con exactitud, caso por caso, la
auténtica plusvalía generada, al prever la deducción de los gastos necesarios de adquisición y
transmisión, enunciando a título meramente ejemplificativo el impuesto estatal sobre la
transmisión del terreno y los derechos de los liquidadores, excluyendo, naturalmente, los
gastos originados por incumplimiento de las obligaciones del contribuyente, como intereses de
demora, sanciones, etc.
– Moderación en los porcentajes impositivos, siendo el máximo un 25 por ciento, y

disponiendo que los gobiernos locales diferenciasen según el tiempo de generación de la
plusvalía.
– Regulación de lo que la propia normativa denominaba tasa de equivalencia, a cargo

de las asociaciones, corporaciones y demás entidades de carácter permanente, mediante
tasación periódica y con un porcentaje impositivo máximo del 5 por ciento.
– Prohibición de que los gobiernos locales pudiesen reconocer exención ni reducción

que no esté prevista en el Real Decreto regulador del impuesto.
– Aunque aún no se utilizaba la figura del sustituto del contribuyente, en esta primera
regulación del impuesto, sin embargo, se preveía que en las transmisiones inter vivos el
adquirente, que es el que queda obligado al pago, pudiese descontar del precio el importe del
impuesto. O sea, se preveía la posibilidad de resarcimiento cuando el obligado no era el
transmitente, con lo que se ve claro que el impuesto se establecía desde un primer momento
con la intención de incidir en el transmitente que era el obtenedor de la plusvalía que se ponía
de manifiesto con la transmisión”.
11
Y añade: “pero si la Plus-valía es producida exclusivamente por las obras de reforma de cargo
del Municipio, siquiera son realizadas a costa de un particular en virtud de contrato, desaparece aquella
razón social y moral en que se apoya el arbitrio y éste se convierte en extorsión, con agravio de la equidad
que debe presidir siempre en materia tributaria”. https://boe.es/datos/pdfs/BOE//1930/100/A00232-
00234.pdf, consulta realizada el 2 de junio de 2018.
12
GARCÍA-FRESNEDA GEA, FRANCISCO, «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago», Revista española de Derecho
Financiero, nº.144, 2009, pág. 8, BIB 2009\1761.
TEMA 1
Las modificaciones de 192113 y 192414 afectaron a la base imponible, al tipo impositivo

y tiene lugar lo que la doctrina califica como sistematización de la hacienda local española 15.
Pero no es hasta el Real Decreto de 3 de noviembre de 1928 donde se configura una nueva
estructura del arbitrio.
Por su parte, la Ley de Bases de Régimen Local de 1945, dedicó la base 22 al impuesto
municipal y fue el Decreto de 4 de agosto de 1952, el que aprobó el Reglamento de Haciendas
Locales siendo los arts. 106 a 112 los que se ocupan de la figura objeto de estudio.
La Ley de Bases de 3 de diciembre de 1953, junto a la Ley de Bases de 1945, fueron

refundidas en el Decreto de 24 de junio de 1955, que aprobaba el Texto Articulado y
Refundido de las Leyes de Bases de Régimen Local, siendo los arts. 510 a 524 los encargados
de regular el arbitrio.
El siguiente hito lo marca la Ley de Bases del Estatuto de Régimen Local de 19 de

noviembre de 1975, cuya base 27 otorga nueva denominación al arbitrio municipal como
Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos. Siguiendo a PÉREZ-ARDA Y LÓPEZ
VALDIVIESO16, estas son las características más importantes de la nueva figura:
a) Estricto cumplimiento del principio de legalidad de los elementos del tributo.
b) Configura el hecho imponible como el incremento de valor de los terrenos sitos en

el término municipal durante un periodo determinado de tiempo.
c) Determina el «periodo imponible».
d) Regula exenciones de carácter objetivo y subjetivo y, después, especifica las

bonificaciones y pérdida de los beneficios tributarios.
e) En el campo de los elementos personales distingue entre contribuyente y sustituto y

regula la repercusión.
f) En la base imponible, acude al valor del terreno al inicio y al final del periodo
impositivo, y señala que se ha de tener en cuenta, en su caso, el aprovechamiento urbanístico
e indica también que la vigencia de los índices no puede ser inferior a un año y no se olvida de
regular el juego de las fluctuaciones de valor del índice de la vida, de las mejoras y de las
contribuciones especiales.
g) Limita el tipo, de modo que no puede exceder del 40%.
13
Real Orden de 19 de octubre de 1921, modificada por las Reales Ordenes de 17 de marzo y 10
de mayo de 1922.
Vid. GARCÍA RUIPÉREZ, M., Manual de hacienda para archiveros municipales, Ligia
Comunicación y Tecnología, Murcia, 2008, pág. 72.
14
Estatuto Municipal de 8 de marzo de 1924.
15
CALVO ORTEGA, RAFAEL, «Medio siglo de Haciendas Municipales: Del Estatuto al
Proyecto de 1974», Hacienda Pública Española, nº. 35, 1975, págs. 141 y ss.
16
PÉREZ-ARDA Y LÓPEZ VALDIVIESO, JOSÉ, El impuesto municipal sobre el incremento
de valor de los terrenos. Plusvalía, Aranzadi, Pamplona, 1985, pág. 24.
TEMA 1
Es la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local la que capacitaba al

Gobierno para que realizase un Texto refundido en materia local. El texto final es el Real
Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril, por el que se aprueba el Texto Refundido de las
disposiciones legales vigentes en materia de Régimen Local, que regula este impuesto en los
arts. 350 a 361. Algunas de las modificaciones más importantes afectan, sobre todo, a las
exenciones.
Por su parte, la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales

da un giro en la regulación del impuesto y establece que la base imponible del impuesto está
constituida por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana, puesto de
manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un periodo máximo de
20 años, estableciendo un procedimiento de «determinación» que consiste en aplicar, en el
momento de devengo, sobre el valor que el terreno transmitido tenga a efectos del Impuesto
sobre Bienes Inmuebles (valor catastral), el porcentaje que corresponda entre los legalmente
establecidos; es decir, prescindiendo del valor inicial o final del terreno transmitido. Regulación
que recibe las críticas de la doctrina en la medida en que “no parece que exista posibilidad de
anteponer a ese valor “real”, determinado conforma a la Ley, otro diferente demostrando que
el valor material de la operación realizada queda por debajo del que resulta de aplicar los
índices porcentuales, con lo que se estaría destruyendo la presunción de legalidad que
acompaña el actuar de la administración”17.
Con la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, se procede a una modificación transcendental

en el marco de la financiación local y se incorporan algunas modificaciones en el impuesto que
pretenden simplificar y sistematizar la determinación de la base imponible, así como la fijación
de un tipo máximo único para todos los municipios.
Llegamos al actual Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales,

aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLRHL), que dedica los arts.
104 y ss. al IIVTNU y de cuyas características esenciales nos ocupamos en el siguiente epígrafe.
2.ELEMENTOS ESENCIALES DEL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS

TERRENOS DE NATURALEZA URBANA
Dado que es un impuesto de larga data, podría parecer accesorio el análisis de la

configuración del IIVTNU. Sin embargo, solo después de detenernos en los elementos
esenciales podremos alcanzar a entender la conflictividad que ha representado y sigue
caracterizando al impuesto.
El art. 104 TRLRHL define el IIVTNU como “un tributo directo que grava el incremento
de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la
transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o
transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos”18. Dicho de otro modo:
17
ESEVERRI MARTÍNEZ, ERNESTO, «Impuesto sobre el Incremento del Valor de los
Terrenos: de la presunción a la ficción jurídica», Gaceta Fiscal, nº. 108, 1993, pág. 139.
TEMA 1
– Es un impuesto directo, pues se aplica sobre el patrimonio del sujeto pasivo al

producirse una muestra de su capacidad económica (renta).
– La plusvalía se pone de manifiesto con motivo de la transmisión de un terreno o de la

constitución sobre el mismo o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del
dominio.
– Grava el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, por lo que no
está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración
de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI).
Por su parte, el art. 105.1 TRLRHL se encarga de fijar como exenciones objetivas las
siguientes:
– La constitución y transmisión de derechos de servidumbre.
– Las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado

como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés
cultural.
– Las transmisiones realizadas por personas físicas con ocasión de la dación en pago de
la vivienda habitual del deudor hipotecario o garante del mismo, para la cancelación de deudas
garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma.
– Asimismo, estarán exentas las transmisiones de la vivienda realizadas en ejecuciones

hipotecarias judiciales o notariales, cuando concurran los presupuestos previstos en la Ley.
Al anterior contenido, debe añadirse todo un catálogo de exenciones subjetivas en el

apartado 2 del mismo precepto, de modo que estarán exentos de este impuesto los
correspondientes incrementos de valor cuando la obligación de satisfacer aquél recaiga sobre
las siguientes personas o entidades:
a) El Estado, las comunidades autónomas y las entidades locales, a las que pertenezca
el municipio, así como los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho
público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de dichas entidades locales.
18
Junto a la delimitación positiva del hecho imponible, encontramos supuestos de no sujeción
como:
-El incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a
efectos del IBI. En consecuencia, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que
deban tener la consideración de urbanos, o los que formen parte de inmuebles de características
especiales, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón
del IBI.
-Aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal,
adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los
cónyuges en pago de sus haberes comunes.
-Transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia
del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el
régimen económico-matrimonial.

TEMA 1
b) El municipio de la imposición y demás entidades locales integradas o en las que se

integre dicho municipio, así como sus respectivas entidades de derecho público de análogo
carácter a los organismos autónomos del Estado.
c) Las instituciones que tengan la calificación de benéficas o de benéfico-docentes.
d) Las entidades gestoras de la Seguridad Social y las mutualidades de previsión social

reguladas en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros
privados.
e) Los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto a los terrenos

afectos a éstas.
f) La Cruz Roja Española.
g) Las personas o entidades a cuyo favor se haya reconocido la exención en tratados o

convenios internacionales.
A regular el sujeto pasivo se dedica el art. 106.1 TRLRHL, de modo que:
“a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad
a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que
adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos

reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad
a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que
transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate”.
Resulta preciso mencionar que, junto al sujeto pasivo, el TRLRHL prevé la figura del
sustituto del contribuyente que recae sobre “la persona física o jurídica, o la entidad a que se
refiere el art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el
terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, cuando el
contribuyente sea una persona física no residente en España”.
Ahora bien, la libertad de pactos entre particulares (art. 1255 del Código civil) en el
que una de los intervinientes asume el pago de las obligaciones tributarias, no resulta
desconocido en este ámbito. Sin embargo, no puede ignorarse la limitación que en el ámbito
tributario recoge el art. 17 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) 19,
sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas. Pues bien, esta situación muestra su
19
Vid., entre otras, Resolución de la Dirección General de Tributos (RDGT) 1727-00, de 6 de
octubre de 2000; 0358-02, de 6 de marzo de 2002; 0724-03, de 2 de junio de 2003.
TEMA 1
transcendencia no solo en la proliferación de cláusulas abusivas a los consumidores 20, sino que
también inciden en la legitimación para poder impugnar la liquidación del IIVTNU 21.
Por lo que respecta a la primera de las cuestiones referidas, si bien es cierto que la
Sentencia del Tribunal Supremo (STS), de 25 de noviembre de 2011 (rec.438/2009), ya declaró
que este tipo de cláusulas, cuando no se pactan individualmente con el comprador, son
abusivas, parece que no consiguió atajar las divergencias interpretativas de las Audiencias
Provinciales22, que, en algunos casos, han seguido negando el abuso de estas estipulaciones al
entender que no existe el “desequilibrio importante” para el consumidor que, tanto la
normativa europea como la española, exigen para que la cláusula impuesta pueda
considerarse abusiva.
La cuestión ha llegado al Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) 23 mediante

una cuestión prejudicial planteada por la Audiencia Provincial de Oviedo, en la que se solicita
una interpretación del concepto de «desequilibrio importante». A ello responde el TJUE que
“la existencia de un «desequilibrio importante» no requiere necesariamente que los costes
puestos a cargo del consumidor por una cláusula contractual tengan una incidencia económica
importante para éste en relación con el importe de la operación de que se trate, sino que
puede resultar del solo hecho de una lesión suficientemente grave de la situación jurídica en la
que ese consumidor se encuentra, como parte en el contrato, en virtud de las disposiciones
nacionales aplicables, ya sea en forma de una restricción del contenido de los derechos que,
según esas disposiciones, le confiere ese contrato, o bien de un obstáculo al ejercicio de éstos,
o también de que se le imponga una obligación adicional no prevista por las normas
nacionales” (apartado 30). A lo anterior añade que “incumbe al tribunal remitente, para
apreciar la posible existencia de un desequilibrio importante, tener en cuenta la naturaleza del
bien o del servicio que sea objeto del contrato, considerando todas las circunstancias
concurrentes en el momento de la celebración de ese contrato, así como todas las demás
cláusulas de éste”24.
Por lo que respecta a la incidencia de los pactos entre las partes en la legitimación para
impugnar la liquidación del IIVTNU, como evidencia CHECA GONZÁLEZ 25, quedó admitido por el
20
Vid. MORENO SERRANO, BEATRIZ, «Tributos. Impuesto sobre el Incremento de Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana. Transmisión de vivienda. Obligado tributario. Comentario a la
Sentencia del TJUE de 16 de enero de 2014: Europa da la razón al comprador que asumió el pago del
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», La Administración
Práctica, nº. 4, 2014, págs. 89-1001. BIB 2014\1561.
21
STSJ de Andalucía de 26 de enero de 1998, rec.3038/1994.
22
Sentencia de la Audiencia Provincial (SAP) de Cantabria de 18 de octubre de 2005,
rec.461/2005; SsAP de Valladolid de 20 de septiembre de 2001, rec.216/2001, y de 22 de febrero de
2003, rec.41/2003; SAP de Soria de 22 de julio de 2002, rec.180/2002, o la más reciente SAP de Madrid
de 10 de noviembre de 2011, rec.400/2011.
23
Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE) de 16 de enero de 2014,
Constructora Principado, C-226/12, ECLI:EU:C:2014:10.
24
STJUE de 21 de febrero de 2013, Banif Plus Bank, C-472/11, ECLI:EU:C:2013:88, apartado
40.
25
CHECA GONZÁLEZ, CLEMENTE, «Fecha inicial a computar para la determinación de la
base imponible del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, y
legitimación del tercero para recurrir», Jurisprudencia Tributaria Aranzadi, vol. Paraf. III 61, parte
Presentación. BIB 1998\1196; «Las cláusulas abusivas en la compraventa de inmuebles: el pago del
TEMA 1
Sentencias del Tribunal Supremo (SsTS) desde antiguo pero cobra mayor relevancia, si cabe,
ahora tras los conflictos surgidos con la peculiar declaración de inconstitucionalidad que ha
afectado a este impuesto y del que daremos cumplida cuenta en esta colaboración. A ello ha
dado contestación también la DGT, mediante resolución vinculante 26 haciendo suya una STS de
13 de mayo de 2010, indicando que corresponde “aplicar estrictamente la doctrina
configuradora del alcance y extensión del interés legítimo y la consecuente legitimación activa
en la configuración constitucional general en torno a la interpretación del art. 24 de la CE, y
desde luego, desde esta perspectiva, el tercero que se compromete y paga una carga tributaria
que no le corresponde legalmente, difícilmente se le puede negar que posea un interés
directo, propio, cualificado y específico, en definitiva un interés legítimo. La delimitación
constitucional del derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 de la CE, viene a imponer a los
tribunales la obligación de interpretar con amplitud las fórmulas que las leyes procesales
utilicen en orden a la atribución de legitimación activa para acceder a los procesos judiciales,
pero su conformación legal permite limitaciones siempre que no sean arbitrarias, irrazonables
o desproporcionadas”.
Dicho de otro modo: se encontrará legitimada para interponer recurso de reposición

en el ámbito de los tributos locales cualquier persona cuyos intereses legítimos y directos
resulten afectados por el acto de liquidación dictado conforme a lo establecido en el art. 14.2.
d) TRLRHL y en el art. 223.3 LGT.
Llegamos a la base imponible, y con ello al aspecto más controvertido del impuesto,
sobre todo en lo referido a la transmisión de terrenos de naturaleza urbana tal y como
tendremos la oportunidad de comprobar. El art. 107 TRLRHL determina que la base imponible
está constituida por el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el
momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años. Para ello
habrá que tener en cuenta el valor del terreno a efectos IBI; es decir, el valor catastral en el
momento del devengo y aplicar sobre el mismo el porcentaje que prevé el apartado cuarto
que será el que determine cada Ayuntamiento, con ciertos límites legales.
En relación al resto de supuestos, tendremos:
-Constitución y transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio: el valor

será la parte que a efectos del IBI corresponda, una vez aplicado a éste el porcentaje conforme
a las normas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(TPAJD).
-Constitución o transmisión del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio o
terreno, o del derecho a realizar la construcción bajo suelo sin implicar la existencia de un
derecho real de superficie: el valor será la parte a efectos del IBI que represente, respecto del
mismo, el módulo de proporcionalidad fijado en la escritura de transmisión o, en su defecto, el
IIVTNU por la parte compradora», Lex Nova Blogs, de 20 de mayo de 2014.

http://fiscal.blogs.lexnova.es/2014/05/20/las-clausulas-abusivas-en-la-compraventa-de-inmuebles-el-
pago-del-iivtnu-por-la-parte-compradora/, consulta realizada el 26 de mayo de 2018.
26
RDGT V0549-17, de 2 de marzo de 2017.
TEMA 1
que resulte de establecer la proporción entre la superficie o volumen de las plantas a construir
en vuelo o subsuelo y la total superficie o volumen edificados una vez construidas aquéllas.
-Expropiaciones forzosas: el valor será la parte del justiprecio que corresponda al valor
del terreno, salvo que su valor a efectos del IBI fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este
último sobre el justiprecio.
El incremento de valor de cada operación gravada por el impuesto se determinará con

arreglo al porcentaje anual fijado por el Ayuntamiento para el periodo que comprenda el
número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento.
El porcentaje se obtendrá de multiplicar el porcentaje anual aplicable a cada caso

concreto por el número de años a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto el
incremento del valor27. Para determinar el porcentaje anual aplicable a cada operación
concreta y el número de años por los que se ha de multiplicar dicho porcentaje anual, solo se
considerarán los años completos que integren el periodo de puesta de manifiesto del
incremento de valor, sin que a tales efectos puedan considerarse las fracciones de años de
dicho periodo.
El TRLRHL establece la reducción de la base imponible que en cada caso fijen los
respectivos Ayuntamientos, cuando se modifiquen los valores catastrales como consecuencia
de un procedimiento de valoración colectiva de carácter general. Dicha reducción tendrá como
límite máximo el 60% y como límite mínimo el 40%, dentro de los cuales los Ayuntamientos
podrán fijar para cada uno de los cinco primeros años de efectividad de los nuevos valores
catastrales un tipo de reducción distinto. En los municipios donde no se fije la reducción, ésta
se aplicará, en todo caso, al tipo del 60%. El valor catastral reducido en ningún caso podrá ser
inferior al valor catastral del terreno antes del procedimiento de valoración colectivo –ex. art.
107.3 TRLRHL-.
La cuota íntegra del IIVTNU será el resultado de aplicar a la base imponible los tipos
correspondientes de la escala de gravamen (art. 108 TRLRHL), cuya competencia corresponde
a los Ayuntamientos28, sin que el tipo impositivo pueda ser superior al 30 %.
La cuota tributaria podrá ser objeto de bonificación (cuota líquida) a través de la

correspondiente Ordenanza fiscal de hasta el 95% en las transmisiones mortis causa a favor de
27
Esta forma de calcular el incremento del valor fue puesta en duda por la STSJ de Castilla-La
Mancha de 17 de abril de 2012 (rec.393/2010) al afirmar que el resultado de multiplicar el valor catastral
por el porcentaje de incremento y por el número de años nos es la plusvalía que ha experimentado el
terreno en los precedentes, sino la que presumiblemente se podrá producir en los años venideros. Vid.
SIMÓN ACOSTA, EUGENIO, «Malas prácticas en el Impuesto Municipal de Plusvalía de terrenos»,
Actualidad Jurídica Aranzadi, nº. 860, 2013. BIB 2013\718; SÁNCHEZ-ARCHIDONA HIDALGO,
GUILLERMO, «Reflexiones sobre el IIVTNU al hilo de los pronunciamientos jurisprudenciales
recientes. Especial referencia a la configuración de la base imponible»,
https://riuma.uma.es/xmlui/bitstream/handle/10630/13382/Comunicaci%c3%b3n.%20Guillermo%20S
%c3%a1nchez-Archidona%20copia.pdf?sequence=3&isAllowed=y, consulta realizada el 12 de junio de
2018.
28
Será la correspondiente Ordenanza Municipal la que fijará el tipo de gravamen del impuesto
estableciendo, bien un solo tipo o bien uno para cada uno de los periodos temporales reseñados, sin que
en ningún caso pueda exceder del 30 por ciento.
TEMA 1
descendientes, ascendientes o cónyuge, así como en las transmisiones de terrenos sobre los
que se desarrollen actividades económicas que sean declaradas de especial interés o utilidad
municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o de fomento del
empleo que justifiquen tal declaración (art. 108. 4 y 5 TRLRHL).
Con carácter general, el devengo se produce en el momento de la transmisión tanto si

es onerosa como gratuita, inter vivos o mortis causa, o en su caso, cuando se constituya o
transmita en derecho real de goce limitativa del dominio sobre el terreno (art. 109 TRLRHL).
Vistos los elementos esenciales del tributo, aunque de manera somera, nos
corresponde preguntarnos por el objeto del tributo y el fundamento o finalidad última del
mismo que, a nuestro juicio, quedan interrelacionadas.
Como han afirmado algunos autores, desde su inicio el impuesto estaba presidido por
una razón de justicia de modo que se pretendía “recuperar para la colectividad a través del
mismo, parte del incremento de precio generado en el terreno por casas exógenas al
propietario”29. Así parece haber calado también en la jurisprudencia cuando la STS de 22 de
diciembre de 1982 señala que el IIVTNU proyecta “revertir a los municipios, partes de los
aumentos de valor de los terrenos urbanos, no ganados, generados por la actuación municipal
y por el propio crecimiento de los pueblos y ciudades, tomando como elemento de realización
de tales aumentos de valor, la existencia de una transmisión del dominio, bien a título
oneroso, bien a título gratuito”30. Se trata de un criterio que procura encontrar como
justificación de este impuesto al art. 47 de la Constitución española (CE) 31. Es más, como afirma
29
GARCÍA-FRESNEDA GEA, FRANCISCO, «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago», Revista española de Derecho
Financiero, nº. 144, 2009, pág. 12. BIB 2009\1761.
30
En este mismo sentido Vid. STS de 9 de junio de 1988, rej. 1988\5099, que afirma: “esta Sala
ha venido manteniendo que el fundamento de este arbitrio/impuesto radica en que por una razón de
estricta justicia deben revertir a la Comunidad las plusvalías o aumentos del valor de los terrenos cuyo
origen se deba a la acción urbanística de los municipios, o a cualquier otra causa ajena al esfuerzo
económico de sus propietarios”. También las SsTS de 14 de septiembre de 1992, rec.2001/1991; 16 de
febrero de 1996, rej.1996\1724 o 13 de septiembre de 1996, rj. 1996\6690.
También RDGT V0153-14, de 23 de enero de 2014, se apunta a dicho fundamento señalando
que “el fundamento de este impuesto no es tanto gravar el incremento "real" provocado por el titular del
terreno por diferencia entre unos precios de venta y compra, sino que trata de gravar el incremento de
valor del terreno como consecuencia de la acción urbanística del propio municipio donde se encuentra
(instalación o mejora de alumbrado público, aceras, mobiliario urbano, etc.). Con este impuesto, por
tanto, se pretende que el sujeto pasivo devuelva a la colectividad parte del beneficio por él obtenido. La
participación de la comunidad en las plusvalías urbanísticas tiene su apoyo en la propia Constitución
Española. Su artículo 47 dispone que “la comunidad participará en las plusvalías que genera la acción
urbanística de los entes públicos”. La capacidad económica que sirve de fundamento a este impuesto se
inscribe en el campo de las plusvalías inmerecidas o no ganadas de naturaleza inmobiliaria, es decir,
aquellas plusvalías de los terrenos no debidas a la actividad de los particulares, sino a causas extrañas a la
misma, tales como el simple crecimiento de los núcleos urbanos”.
31
Cfr. PRÓSPER ALMAGRO, ANA BELÉN, «IIVTNU: hacia una inaplazable reforma de gran
calado», Quincena Fiscal, nº. 21, 2014, pág. 3. BIB 2014\4258.
Esta corriente jurisprudencial es seguida por HERNÁNDEZ LAVADO, ALEJO. EL Impuesto
Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Lex Nova, Valladolid,
1988, pág. 69; SÁNCHEZ GALIANA, JOSÉ ANTONIO Y CALATRAVA ESCOBAR, MARÍA JESÚS,
«El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana» en Tratado de
Derecho Financiero y Tributario local, Marcial Pons, 1993, págs. 859 y 860; CASANA MERINO,
TEMA 1
la STS de 13 de septiembre de 1996, rj. 1996\6690, “este impuesto de Plus Valía, único que
encuentra su fundamento directo en la Constitución (artículo 47 «in fine»), como forma de
participación de la comunidad en las plusvalías generadas por la acción urbanística, tiene como
objeto o más bien como hecho imponible el aumento del valor que hayan experimentado los
terrenos”.
Sin embargo, no parece ser este el argumento aducido por la mayoría doctrinal. En
efecto, como señala RUBIO DE URQUÍA y ARNAL SURÍA “la presunta «acción urbanística» de las
Entidades locales ha constituido, desde siempre, el «refugio teórico» de este impuesto, a partir
del cual el gravamen se ha generalizado y extendido sobre todo tipo de plusvalías, no solo
sobre las generadas por la referida acción urbanística. Aún más, cabe afirmar que la mayor
parte de las plusvalías inmobiliarias poco o nada tienen que ver con una supuesta acción
urbanística de la Administración Local, no estando justificado su gravamen por un impuesto de
esta naturaleza. En realidad, la auténtica razón que ha «aconsejado» el mantenimiento de este
impuesto en el nuevo sistema tributario local, ha de buscarse en la gran potencia recaudatoria
de esta figura y, por ende, en la negativa de los responsables locales a prescindir de ella” 32.
Para su confirmación, basta con acudir a las estadísticas 33.
Siguiendo a una reconocida doctrina (FERREIRO LAPATZA, PÉREZ ROYO, entre otros),
debe diferenciarse entre «objeto del tributo» y «riqueza imponible». Con el primero de los
términos se haría mención a la manifestación de la realidad económica preexistente que el
legislador quiere gravar. Respecto a la segunda de las expresiones, coincidiría con aquella
revelación de riqueza que el legislador utiliza para definir el supuesto de hecho del tributo —y
que, por tanto, incorpora al aspecto material del hecho imponible—. Esta distinción es
importante a efectos de la doble imposición tal y como se ha encargado de reflejar fielmente
el TC (STC 37/1987, FJ. 14; 149/1991, FJ. 5º; 14/1998, FJ. 11; 233/1999, FJ. 14 o las más
recientes STC 179/2006 y 122/2012) 34.
FERNANDO, El impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Marcial
Pons, Madrid, 1994, pág. 30.
32
RUBIO DE URQUÍA, JOSÉ IGNACIO y ARNAL SURÍA, SALVADOR, «Ley reguladora de
las Haciendas Locales», El Consultor de los Ayuntamientos y Juzgados, Publicaciones Abella, Madrid,
1989, págs. 383 y 384.
En este mismo sentido, entre otros, CHECA GONZÁLEZ CLEMENTE, «Impuesto sobre el
incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana: fundamento, hecho imponible y supuestos de no
sujeción», Anuario de la Facultad de Derecho, Universidad de Extremadura, n.º 17, 1999, V, pág. 52.
33
http://www.igae.pap.minhafp.gob.es/sitios/igae/es-ES/Contabilidad/ContabilidadNacional/
Publicaciones/Paginas/iaimpuestosycotizacionesCL.aspx, consulta realizada el 13 de junio de 2018.
Así lo reconoce también el Informe de la Comisión de Expertos para La revisión del modelo de
Financiación Local, de julio 2017, en el que se afirma que “el Impuesto sobre el Incremento del Valor de
los Terrenos de Naturaleza Urbana aumenta en el período un 125,4%, pasando de 1.082 millones de euros
a 2.439 millones en 2015” (pág. 132). http://www.minhafp.gob.es/Documentacion/Publico/CDI/Sist
%20Financiacion%20y%20Deuda/InformacionEELLs/2017/Informe_final_Comisi
%C3%B3n_Reforma_SFL.pdf, consulta realizada el 13 de junio de 2018.
34
Así se constata en el art. 6, apartados segundo y tercero, de la LOFCA tras la reforma operada
por la LO 3/2009, de 18 de diciembre, y que se traduce en la siguiente máxima: se prohíbe la duplicidad
de hechos imponibles entre los tributos del Estado y las CC.AA. aunque compartan el mismo objeto
imponible.
TEMA 1
Con esta distinción la STSJ de Castilla y León, 31 de marzo de 2000 afirma que el
IIVTNU “es un impuesto que grava una manifestación evidentísima de renta, el
enriquecimiento que una persona transmitente o adquirente según los casos, experimenta con
ocasión de la transmisión de los terrenos de naturaleza urbana, a título oneroso o lucrativo” 35.
En sentido similar la Resolución del Tribunal Administrativo de Navarra 01761/2013, de

18 de marzo, evidencia que “el impuesto grava una manifestación evidente de renta. No grava
una transmisión, ni grava el patrimonio. Hemos de recalcar que lo que se está exigiendo aquí
es el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos, cuyo hecho imponible es ese
incremento de valor puesto de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad.
No se está gravando el propio acto de transmisión, que constituye el hecho imponible de otro
tributo (el de Transmisiones Patrimoniales o el del Valor Añadido, según los casos), ni tampoco
la simple titularidad del inmueble, que también constituye hecho imponible de otro tributo
distinto”36.
Ahora bien, como apunta COLAO MARÍN, “la aceptación de la noción de renta como
objeto del impuesto lleva a la perplejidad cuando se trata de asumir que procede el gravamen
en supuestos en los que dicha renta no existe, porque no se puede admitir que en estos casos
el gravamen esté de acuerdo, no solo con la Constitución (no parece que se respete la
dimensión absoluta del principio de capacidad económica), sino con los principios
estructurales básicos que conforman nuestro sistema tributario. Frente a esta situación no es
un argumento del peso suficiente el de que el principio de capacidad económica se manifiesta
o aplica como una referencia general del sistema”. Y este es, precisamente, el camino que
adopta el Tribunal Constitucional (TC) en la primera de las Sentencias que hieren al IIVTU –que
analizaremos en profundidad- cuando afirma que “aunque de acuerdo con la regulación del
tributo su objeto es el ìncremento de valor´ que pudieran haber experimentado los terrenos
durante un intervalo temporal dado, que se cuantifica y somete a tributación a partir del
instante de su transmisión, sin embargo, el gravamen no se anuda necesariamente a la
existencia de ese ìncremento´ sino a la mera titularidad del terreno durante un período de
tiempo computable que oscila entre uno (mínimo) y veinte años (máximo)” 37. Y añade, “basta,
entonces, con que se sea titular de un terreno de naturaleza urbana para que el legislador
anude a esta circunstancia, como consecuencia inseparable e irrefutable, un incremento de
valor sometido a tributación que cuantifica de forma automática, mediante la aplicación al
valor que tengan a efectos del impuesto sobre bienes inmuebles al momento de la transmisión
de un porcentaje fijo por cada año de tenencia [arts. 4.2 a) y 4.3], con independencia no solo
del quantum real del mismo, sino de la propia existencia de ese incremento. Según esto, no
35
También estiman como objeto del tributo la renta GARCÍA-FRESNEDA GEA, FRANCISCO, «El
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad
de pago», Op. cit., pág. 11.
36
No son de esta opinión ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, JUAN Y VEGA BORREGO,
FELIX ALBERTO, «La posibilidad de utilizar valores de mercado para la determinación de la base
imponible del impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana», en
Financiación local, Agencia Tributaria, Madrid, 2009, pág. 192.
37
STC 26/2017, de 16 de febrero de 2017. FJ. 3.
TEMA 1
estamos, pues, ante un impuesto que someta a tributación una transmisión patrimonial, pues
el objeto del tributo no se anuda al hecho de la transmisión, aunque se aproveche esta para
provocar el nacimiento de la obligación tributaria; tampoco estamos ante un impuesto que
grave el patrimonio, pues su objeto no es la mera titularidad de los terrenos, sino el aumento
de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo; estamos, entonces, ante un
impuesto que somete a tributación, en principio, la renta potencial que deriva de la titularidad
de un terreno de naturaleza urbana puesta de manifiesto con ocasión de su transmisión”.
Gravamen de una renta potencial que le permite al TC validar el sistema de

cuantificación objetiva, en vez de hacerlo en función de una efectiva capacidad económica, y
que cierra el argumento de la declaración de inconstitucionalidad condicionada a la
inexistencia de capacidad contributiva. Y todo porque, en realidad, tal vez se quiere mantener
el impuesto a toda ultranza habida cuenta de las necesidades financieras de los
Ayuntamientos. Sobre todo ello incidiremos seguidamente.
3.DISFUNCIONES EN LA ESTRUCTURA DEL IMPUESTO Y SUS EFECTOS

CONSTITUCIONALES
Como afirma VARONA ALABERN, “ni el mero transcurso del tiempo ni el capricho de las
coyunturas económicas pueden hacer buena una mala ley. A veces se aprueban normas
legales que, a pesar de padecer claros vicios de inconstitucionalidad, se aplican de forma
reiterada y acaban instalándose con total normalidad en nuestro ordenamiento, hasta adquirir
carta de naturaleza y mimetizarse sibilinamente con el resto del tejido normativo. Esta
lamentable situación no se alcanza sin la colaboración de los distintos agentes jurídicos,
quienes, por comodidad, desdén, exceso de trabajo o cualquier otra injustificada causa,
acaban por relativizar la dimensión de aquella irregularidad” 38.
Muchas han sido las críticas doctrinales las que se han vertido sobre la regulación del
impuesto y que han evidenciado defectos que colisionan con los más elementales principios de
justicia tributaria que deben informar un sistema tributario justo 39. Nuestro propósito consiste
en poner de manifiesto dichos aspectos patológicos a los que da lugar y detectar su impacto
sobre los principios contusiónales del art. 31 CE., que, a nuestro juicio, van más allá de los
recientes pronunciamientos de nuestro TC.
Comencemos evidenciando algunas disfunciones e incongruencias del IIVTNU que

afectan no solo a la definición legal del hecho imponible y de la base imponible, en relación al
objeto del tributo, sino que muestran anomalías esenciales en su regulación que no pueden
dejarse de evidenciar40.
38
VARONA ALABERN, JUAN ENRIQUE, “A vueltas con la inconstitucionalidad del impuesto
sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”, Quincena Fiscal, nº. 18, 2010, pág. 1.
BIB 2010\2119.
39
Cfr. SOTO MOYA, MARÍA DEL MAR, «La inaplazable reforma del IIVTNU tras su
declarada inconstitucionalidad», Quincena Fiscal, nº. 11, 2017, pág. 10. BIB 2017\11181.
40
Algunas otras incoherencias que pueden ponerse de manifiesto son:
- Ausencia de valor catastral en el momento de la transmisión. Según la RDGT V2568-
07, de 29 de noviembre de 2007 “de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 107.2.a)
del TRLRHL, en estos casos, el Ayuntamiento podrá practicar la liquidación cuando se determine el valor
TEMA 1
Es sobradamente conocido que las plusvalías inmobiliarias son objeto de imposición en

varias figuras impositivas. Si bien es cierto que nuestro sistema no impide que un mismo
objeto imponible sea gravado tantas veces como estime oportuno el legislador con hechos
imponibles diferentes41, no lo es menos que para que pueda ser constitucionalmente admisible
no solo debe respetar el reparto competencial del bloque de constitucionalidad, sino que debe
tener como límite el principio de no confiscatoriedad 42 que, sin embargo, ha sido visto como
una falacia del sistema impositivo que opera exclusivamente en su conjunto, siendo
redundante del principio de capacidad económica 43.
catastral, refiriendo dicho valor al momento del devengo. Por tanto, en el caso de que el bien inmueble
urbano transmitido carezca de valor catastral en el momento del devengo del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el sujeto pasivo deberá presentar la
declaración del impuesto que determine la ordenanza fiscal del Ayuntamiento impositor, dentro de los
plazos establecidos en el apartado 2 del artículo 110 del TRLRHL, acompañando el documento en el que
consten los actos o contratos que originan la imposición, pero sin practicar autoliquidación de la deuda
tributaria. Posteriormente, una vez determinado el valor catastral, y dentro del plazo de prescripción, el
Ayuntamiento procederá a la liquidación del impuesto, refiriendo dicho valor catastral al momento del
devengo (en este caso, la fecha de la transmisión de los bienes inmuebles urbanos), mediante la aplicación
a la inversa de los coeficientes de actualización fijados en las Leyes de Presupuestos Generales del
Estado. El Ayuntamiento notificará al sujeto pasivo la liquidación practicada por el Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, con indicación del plazo de ingreso y
expresión de los recursos procedentes”.
-Ponencia de valores que no refleja las modificaciones de planeamiento aprobadas con
anterioridad. A este respecto la RDGT V1009-09, de 7 de mayo de 2009, ha señalado que “cuando
existan ponencias de valores que no reflejen de forma adecuada modificaciones de planeamiento
anteriores al devengo del impuesto, se ha de liquidar provisionalmente el IIVTNU con arreglo a dicho
valor y posteriormente, en la liquidación definitiva se aplicará el valor de los terrenos una vez se haya
obtenido conforme a los procedimientos de valoración colectiva que se instruyan, refiriendo dicho valor
catastral al momento del devengo (en este caso, la fecha de la transmisión de los bienes inmuebles
urbanos), mediante la aplicación a la inversa de los coeficientes de actualización fijados en las Leyes de
Presupuestos Generales del Estado. No obstante, se debe señalar que el requisito para practicar la
liquidación provisional solo se producirá cuando nos encontremos ante alteraciones en los valores
catastrales a consecuencia de modificaciones en el planeamiento”.
Aspectos ambos, relacionados con la retroactividad que también ha supuesto el enfrentamiento
con cierta jurisprudencia. Basta como muestra señalar las SsTS 12 de enero de 2008, rec.4/2007 o de 25
de mayo de 2012, rec.69/2010, cuando evidencian que “para el administrado constituye una garantía
tomar conocimiento del acto administrativo antes de que le sea de aplicación y tener la posibilidad
efectiva de su impugnación con anterioridad a que aquél le alcance en su efectividad y si el valor catastral
constituye el presupuesto sobre el que se va a determinar posteriormente la base imponible del IIVTNU,
es evidente que ese valor no puede quedar determinado a espaldas del sujeto pasivo del tributo ya que, al
menos, ha de notificársele al mismo para que pueda formalizar reclamación económico-administrativa
contra los valores determinados si no estuviera conforme”. Vid. también VARONA ALABERN, JUAN
ENRIQUE, “A vueltas con la inconstitucionalidad del impuesto sobre el incremento de valor de los
terrenos de naturaleza urbana”, Op. cit., págs. 13 y 14; CALVO VÉRGEZ, JUAN, «La incidencia de la
condición urbanística del terreno en la cuantificación del impuesto sobre el incremento de valor de los
terrenos de naturaleza urbana: principales cuestiones conflictivas», Quincena Fiscal, nº. 13, 2012, págs.
10 y 11. BIB 2012\1168.
-Cómputo del período de generación. Conforme al art. 107.4 TRLRHL solo se considerarán los
años completos que integren el período de puesta de manifiesto del incremento de valor, sin que a tales
efectos puedan considerarse las fracciones de años de dicho período. Dicha situación supone que se
gravan menos intensamente las plusvalías especulativas que las generadas a largo plazo pues conforme se
incrementan los años decrece la intensidad del gravamen, pero se traduce paradójicamente en una mayor
carga conforme a mayor número de años de posesión.
TEMA 1
Así las cosas, sin embargo nos atrevemos a firmar que una incorrecta cuantificación de
la riqueza imponible –por exceso, en caso de sobreimposición- debida a la deficiente
determinación de la capacidad económica puede producir efectos confiscatorios 44.
Tras la entrada en vigor de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre el legislador rehúsa

calcular el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana por diferencia entre
valores para acudir a un sistema objetivo que prescinde de la realidad creando la ilusión de
que con este impuesto se grava un incremento de valor de los terrenos, abusando para ello de
una ficción jurídica que lleva a la distorsión del tributo en relación a los principios
-Condición urbanística del terreno en el momento del devengo: la plusvalía se calculará por el
periodo total de posesión de ese bien por su titular, con independencia de que durante parte de aquél
pudiera el inmueble haber tenido naturaleza rústica. La RDGT V1332-11, de 25 de mayo de 2011 dispuso
al efecto que “el criterio que mantiene este Centro Directivo es que resulta intrascendente la calificación
urbanística del terreno al inicio del período impositivo o durante el mismo, siendo lo relevante que, en el
momento de la transmisión, el terreno tenga la condición de urbano, computándose en tal caso el periodo
de generación del incremento de valor desde la fecha de adquisición y no desde la conversión de rústico
en urbano. Criterio que se encuentra acorde con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el cual en
recurso de casación en interés de ley (sentencia de 29 de noviembre de 1997) señaló, en su fundamento de
derecho tercero, que: «Lo decisivo es que, en el momento del referido devengo, esto es, cuando se
produce la transmisión de terrenos, o la constitución o transmisión de derechos reales, los bienes tengan la
consideración de urbanos. Ningún precepto de la ley exige, ni ha exigido a lo largo de su regulación, que
dentro del período máximo contemplado -20 años, como se ha dicho en la actualidad- solo pueda
computarse el tiempo en que los bienes de que se trate hubieran ostentado la condición de urbanos o
urbanizables»”
Podría entrar aquí en juego la denominada doctrina sobre la «discriminación por
indiferenciación», según la cual el principio constitucional de igualdad no consagra un derecho a la
desigualdad de trato ni ampara la falta de distinción de supuestos desiguales, pues no existe ningún
derecho subjetivo al trato normativo desigual. Cfr. VARONA ALABERN, JUAN ENRIQUE, “A vueltas
con la inconstitucionalidad del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza
urbana”, Op. cit., pág. 3.
Construida por el TC en relación con la igualdad ante la Ley del art. 14 CE para excluirla del
ámbito de este derecho fundamental, puede suscitar, sin embargo, algunas dudas cuando se extiende, sin
más, y automáticamente, a la materia tributaria (RODRÍGUEZ BEREIJO, ÁLVARO, «Una vuelta de
tuerca al principio de capacidad económica», Revista española de Derecho Financiero, nº.142, 2009, pág.
4. BIB 2009\609).
Parece claro que el legislador tributario no solo debe gravar de forma igual manifestaciones
iguales de riqueza o capacidad económica, sino también gravar de manera diferente manifestaciones de
capacidad económica que sean diferentes. Una cierta discriminación cualitativa es siempre necesaria si se
quiere realizar la exigencia constitucional de igualdad y de justicia en materia tributaria. No se puede
tratar de forma igual manifestaciones de capacidad económica que son distintas sin que exista para ello
una justificación objetiva y razonable. Tan discriminatorio es que la norma trate diversamente situaciones
iguales como que trate de manera igual situaciones realmente diferentes que exijan un tratamiento
desigual.
41
La concurrencia de hechos imponibles será entre IIVTNU e IRPF; IIVTNU e IS; IIVTNU e
ISD: transmisiones lucrativas inter vivos; IIVTNU e ITPAJD (TP); IIVTNU y Contribuciones especiales;
IIVTNU e IBI. Debe observarse que, a nuestro juicio, sin embargo, que no estamos ante supuesto de
doble imposición tal y como puede derivarse de la extensa doctrina constitucional vertida al efecto, a
cuyos efectos puede mencionarse como prueba de ella SsTC 37/1987, de 26 de marzo de 1987, FJ. 14;
149/1991, de 4 de julio, FJ. 5. A); 186/1993, de 7 de junio, FJ. 4.c); 14/1998, de 22 de enero, FJ. 11 C),
entre otras.
Sobreimposición calificada por parte de la doctrina como doble imposición interna, entre otros,
por ÁLVAREZ ARROYO, F. «Adecuación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de
naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia tributaria», Anuario de la Facultad de
TEMA 1
informadores de nuestro sistema tributario que ha llevado a algunos autores a plantear que se
desvirtúa la verdadera naturaleza del impuesto para convertirlo en un impuesto indirecto 45.
En efecto, si el hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada
tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 20.1
LGT), y la base imponible define la medida o magnitud en la que se produce el hecho
imponible (art. 50.1 LGT), la consecuencia lógica es entender que el presupuesto de hecho o
hecho imponible se constituye como presupuesto legitimador del tributo, por cuanto se define
como exteriorización del principio de capacidad económica. Por ello, solo procede aplicar la
base imponible cuando hay hecho imponible que cuantificar, con independencia de la
condición que tenga el método de valoración a través de la que se evidencie su cuantificación.
Así parece confirmarlo la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia (STSJ) de Valencia, de 20
de julio de 2015, cuando establece que “la distinción conceptual hecho imponible-base
imponible es clara: el hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica
fijado por la ley y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria, en tanto
que la base imponible es la magnitud establecida por la Ley que expresa la medición del hecho
Derecho, Universidad de Extremadura nº. 21, 2003, pág. 73; ORÓN MORATAL, GERMÁN, «El
Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», en Los Tributos Locales,
Thomson-Civitas, Pamplona, 2005, pág. 632; DE VICENTE DE LA CASA, FERNANDO, «La
concurrencia y articulación del impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana
con otros tributos que recaen sobre el mismo objeto imponible», Crónica Tributaria, nº. 142, 2012, págs.
129 y ss.
42
SsTC 150/1990, de 4 de octubre, 14/1998, de 22 de enero; y 233/1999, de 10 de diciembre.
Vid. SANZ ARCEAGA, EDUARDO Y DEL BLANCO GARCÍA ÁLVARO, «El principio
constitucional de no confiscatoriedad: la virtualidad práctica de un límite a la imposición difícil (pero no
imposible) de aprehender», Quincena Fiscal, nº. 8, 2015. BIB 2015\1257; SÁNCHEZ SÁNCHEZ, EVA
MARÍA, «El principio de no confiscatoriedad y su incidencia en el impuesto sobre el incremento de valor
de los terrenos de naturaleza urbana en la Unión Europea”, Quincena Fiscal, nº. 3, 2018. BIB 2018\5748.
43
Así lo ha entendido la STC 26/2017, cuando afirma que el art. 31 CE “obliga a no agotar la
riqueza imponible –sustrato, base o exigencia de toda imposición– so pretexto del deber de contribuir, lo
que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al
sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal
indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]”. En
consecuencia, aunque el art. 31.1 CE haya referido el límite de la confiscatoriedad al “sistema tributario”,
no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca “en ningún caso”, lo que
permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre o que
sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría
incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición
constitucional (art. 31.1 CE)”.
44
Vid. VARONA ALABERN, JUAN ENRIQUE, “A vueltas con la inconstitucionalidad del
impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”, Op. cit., pág. 2.
45
ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA afirma que es incongruente afirmar categóricamente que
estamos ante un «tributo directo» (ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, CÉSAR, «Los impuestos
potestativos en la nueva Ley de Haciendas Locales: notas críticas», La Ley, vol. III, 1989, pág. 798).
En este mismo sentido, ÁLVAREZ ARROYO, F.: «Adecuación del impuesto sobre el
incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana a los principios constitucionales en materia
tributaria», Op. cit., pág. 67; FAYOS CRISTINO, «La necesaria reforma del Impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Actualidad Jurídica Aranzadi, nº. 867,
2013, pág. 2. BIB 2013\1625; MOLINOS RUBIO, LUCÍA M., «El Impuesto sobre el Incremento del
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana y la autonomía local. Medidas tributarias y financieras»,
Anuario Aragonés del Gobierno Local 2013, nº. 05, 2014, pág. 359.
TEMA 1
imponible. Por lo que, partiendo de la referida distinción, la falta de materialización del hecho
imponible (en definitiva, la falta de incremento de valor) impide la aplicación de las normas de
determinación de la base imponible»”.
Ante la situación descrita, dos son las opciones que se han manejado por la doctrina y
la jurisprudencia:
1ª opción: Partiendo de la necesaria existencia previa del hecho imponible -que

supone el incremento de valor de los terrenos que se ponga de manifiesto como consecuencia
de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o
transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos
terrenos (art. 104.1 TRLRHL)-, la base imponible está constituida por el incremento del valor de
los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de
un período máximo de 20 años, partiendo, en el momento del devengo, del valor que tengan
determinado a efectos del IBI. La consecuencia de inmediata derivación de dicho silogismo es
que, si no hay incremento, sino decremento, no se realiza el hecho imponible del IIVTNU y, por
ende, no puede medirse algo que no existe. El fundamento jurídico de esta afirmación lo
encontramos en la ausencia de capacidad económica 46.
Dicho de otro modo: cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha

existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto
de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (art. 104.1 TRLRHL), y éste no podrá
exigirse, por más que la aplicación de las reglas del art. 107.2 TRLRHL siempre produzca la
existencia de teóricos incrementos.
2ª opción: Estimando la existencia previa de un incremento de valor de los terrenos

que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los
terrenos por cualquier título, o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de
goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos (art. 104.1 TRLRHL), la base
imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos,
puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período
máximo de 20 años; sin embargo, el aumento de valor es inferior al que resulta de la aplicación
del art. 107 TRLRHL. El problema aquí surge en la forma de acomodar este resultado con el
principio de capacidad económica en la medida en que no se dispone de norma de valoración
directa del hecho imponible que permita acreditar tal situación. Varias han sido las opciones
manejadas por la doctrina y la jurisprudencia para salir del atolladero.
La primera de ellas, ha sido configurar el criterio valorativo del TRLRHL como una
presunción iuris tantum que permite acomodar la interpretación a los mandatos de la CE que
admite la identificación de un supuesto de no sujeción para el caso de que pueda demostrarse
una minusvalía en el valor del terreno. Seguido por la mayoría de la doctrina 47 y la
46
Así lo han estimado SsTSJ de Cataluña de 22 de mayo de 2012, rec.502/2011 y 18 de julio de
2013, rec.139/2012; STSJ de Castilla-León de 5 de diciembre de 2014, rec.38/2014; STSJ de Madrid de
24 de abril de 2015, rec.283/2014; STSJ de la Rioja de 1 de octubre de 2015, rec.77/2014.
47
Vid. HERNÁNDEZ LAVADO, ALEJO, «El impuesto municipal sobre el incremento de valor
de los terrenos de naturaleza urbana», Op. cit., pág. 83; SÁNCHEZ GALIANA, JOSÉ ANTONIO Y
TEMA 1
jurisprudencia48, el problema surge a la hora de determinar el tipo de prueba que permita

demostrar el decremento o ausencia de valor. La consecuencia no podía ser otra que estimar
que la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha
de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del art. 107 TRLRHL, que solo
entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, podría acudirse incluso a la
tasación pericial contradictoria, en los casos en los que se pretenda la existencia de un
incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del art.
107. En esta hipótesis, la base imponible habrá de ser la cuantía de tal incremento probado, sin
que sea admisible acudir a fórmulas híbridas o mixtas, que pretendan aplicar parte de las
reglas del art. 107 TRLRHL al incremento probado.
La segunda de las posibilidades ha sido entender el criterio de valoración como

presunción iuris et de iure/ficción jurídica que lleva implícita la existencia siempre de un
incremento de valor de los terrenos. La facilidad en la gestión del impuesto para las
administraciones locales o el propio tenor del art. 110.4 TRLRHL han servido de basamento
para su argumentación tanto desde el punto de vista de la doctrina 49 como de la
jurisprudencia50, confirmado por el Informe de la DGT, de 18 de diciembre de 2012, sobre el
cálculo de la base imponible IIVTNU, en el que se afirma: “el incremento de valor viene dado
por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes
Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha
generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible)
determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. No
hay una comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y
enajenación. El legislador, pudiendo escoger entre diversas fórmulas para determinar el
incremento de valor del terreno, ha optado por la establecida en el artículo 107 del TRLRHL”.
Es cierto que esta postura, no ha sido respaldada por la totalidad de las Salas de lo
Contencioso Administrativo, generándose con ello una divergencia de criterios que ha venido
alimentando una sensación de inseguridad jurídica y un trato dispar a los contribuyentes en
CALATRAVA ESCOBAR, Mª. JESÚS, «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana», Op. cit., pág. 861; CASANA MERINO, FERNANDO, El impuesto sobre el
Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, Op. cit., pág, 123.
48
SsTSJ de Valencia de 24 de julio de 1998, rec.3735/1995 y 2 de julio de 2001, rec.940/1998;
STSJ de Cataluña de 7 de diciembre de 2001, rec.1275/1998; STSJ de Las Islas Canarias de 12 de enero
de 2001, rec.1044/1995; STSJ de Murcia de 16 de junio de 2001, rec.716/1998; STSJ de Castilla-La
Mancha de 17 de abril de 2012, rec.393/2010.
Vid. También SsTS de 30 de noviembre de 2000, rec.2306/1995; 10 de diciembre de 2002,
rec.6114/1997; 6 de julio de 2007, 9 de julio de 2012
49
Vid. ESEVERRI MARTÍNEZ, ERNESTO, «Impuesto sobre el incremento de valor de los
terrenos: de la presunción a la ficción jurídica», Gaceta Fiscal, nº. 108, 1993, pág. 138; ALONSO
GONZÁLEZ, LUIS MANUEL, «La sentencia del Tribunal Constitucional 221/1992, en materia de
impuesto sobre plusvalía: un paso más hacia el distanciamiento del principio de capacidad económica»,
Revista de Hacienda Local, nº. 74, 1995, pág. 355; PÉREZ DE AYALA, JOSÉ LUÍS, «El impuesto
municipal sobre el incremento de valor de los terrenos: ¿un impuesto sobre una ficción legal?», Revista
del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pág. 263.
50
STSJ de Castilla-León de 3 de marzo de 1999, rec.1002/1995; STSJ de Andalucía de 4 de
marzo de 2002, rec.5/1997, aunque cambia de criterio en la Sentencia 15 de septiembre de 2016,
rec.282/2016; STSJ de Canarias de 3 de septiembre de 1999, rec.238/1997.
TEMA 1
función del territorio donde radicaran sus bienes. Ejemplo de lo anterior es que mientras que
la tesis que permite cierta actividad probatoria ha sido mantenida por el STSJ de Castilla y León
de 10 junio de 2016, rec.647/2015, STSJ de Madrid de 26 de enero de 2016, rec.281/2015 y
por el STSJ de Sevilla, 19 de enero de 2017, rec.66/2017; en la posición contraria se muestran
otros TSJ que rechazan la posibilidad de aplicar fórmulas de cálculo alternativa de la prevista
por el legislador y confirman las liquidaciones de IIVTNU efectuadas sobre la base del art. 107
TRLRHL, que consideran un método objetivo que no es controvertible como en la STSJ de
Canarias de 18 de enero de 2016, rec.126/2015, en la que se afirma contundentemente que la
determinación de la base imponible conforme a la Ley es objetiva, al margen de las
circunstancias concretas del terreno, y no permite la utilización de otras fórmulas, como la
propuesta en el informe técnico aportado por la parte actora; o en la STSJ del País Vasco de 4
de febrero de 2016, en la que revoca la sentencia del Juzgado de lo Contencioso
Administrativo n.º 1 de Vitoria Gasteiz de 21 de mayo de 2015, rec.584/2015, en la que se
acogió la pretensión de los contribuyentes y se anularon las liquidaciones del IIVTNU,
argumentando que "conocedora la Sala de la pendencia actual de Cuestiones de
Inconstitucionalidad planteadas por órganos judiciales de este orden desde enfoques y
perspectivas esencialmente coincidentes, teniendo en cuenta los antecedentes y la propia
doctrina que hasta la fecha ha emanado del Tribunal Constitucional sobre el principio de
capacidad económica en materia tributaria, considera que la remisión al valor del terreno que
esté determinado en el momento del devengo a efectos del IBI, constituye un elemento
normativo y reglado de determinación de las bases que no forma parte del componente
fáctico de la norma y que no abre paso a la estimación directa y contradictoria de la misma ni
puede ser probatoriamente desvirtuado por los sujetos pasivos del tributo".
La gran litigiosidad por la falta de coherencia 51 entre hecho imponible y base imponible
en el impuesto han llevado a la doctrina 52 a predicar su inconstitucionalidad desde hace
tiempo, planteándose sin éxito ante el TC. En efecto, la STC 221/1992, de 11 de diciembre 53, se
encarga de afirmar que “respeto al principio de capacidad económica, recogido en el art. 31.1
CE, exige «depurar» o separar la parte del incremento de valor que, por deberse
exclusivamente a la inflación, tiene un carácter meramente nominal o ficticio. Pues a juicio de
la Sala, al excluirse la obligatoriedad del ajuste a la inflación del valor inicial, el precepto
cuestionado puede estar en contraste con el expresado principio constitucional. Para resolver
adecuadamente la cuestión propuesta es necesario precisar el significado y alcance del
principio de capacidad económica plasmado en el art. 31.1 del Texto Constitucional. Este
Tribunal ha declarado en ocasiones precedentes que capacidad económica, a efectos de
contribuir a los gastos públicos, significa tanto como la incorporación de una exigencia lógica
51
Cfr. CHICO DE LA CÁMARA, PABLO, «Pérdidas de valor en el IIVTNU y Principio de
Capacidad Económica», Tributos locales, n.º 111, 2013, pág. 24.
52
Vid. FALCÓN Y TELLA, RAMÓN, «La interdicción constitucional del gravamen de
plusvalías meramente monetarias», Revista Española de Derecho Financiero, nº. 78,1993; MARÍN–
BARNUEVO FAVO, DIEGO, Presunciones y técnicas presuntivas en Derecho Tributario. McGraw
Hill. Madrid, 1996, págs. 261 y ss., entre otros.
53
Vid. CORS MEYA, XAVIER, «Regulación legal de los criterios de valoración. Comentario a
la STC 221/1992», Revista de Estudios de la Administración Local y Autonómica, nº. 267, 1995.
https://revistasonline.inap.es/index.php?journal=REALA&page=article&op=view&path%5B
%5D=8886&path%5B%5D=8935, consulta realizada el 8 de junio de 2018.
TEMA 1
que obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra [SSTC 27/1981, fundamento
jurídico 4.º y 150/1990]; la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un
mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la
naturaleza misma de la relación tributaria [STC 76/1990 fundamento jurídico 3.º]. Ello no
significa, sin embargo, que la capacidad contributiva pueda erigirse en criterio exclusivo de
justicia tributaria, en la única medida de la justicia de los tributos. Como ya indicó este Tribunal
en la citada STC 27/1981, la Constitución alude expresamente al principio de capacidad
económica, pero lo hace sin agotar en ella el principio de justicia en materia tributaria. Es por
tanto constitucionalmente admisible que el legislador establezca impuestos que, sin
desconocer o contradecir el principio de capacidad económica, estén orientados al
cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o
garantiza; y basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial
en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para
que aquel principio constitucional quede a salvo (STC 37/1987, fundamento jurídico 13). El
principio de capacidad económica opera, por tanto, como un límite al poder legislativo en
materia tributaria. Aunque la libertad de configuración del legislador deberá en todo caso,
respetar los límites que derivan de dicho principio constitucional, que quebraría en aquellos
supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino
inexistente o ficticia” (FJ. 4). Por su parte, la STC 115/2009, de 18 de mayo, no superó el
llamado “juicio de relevancia” al entender el TC que no existía nexo causal entre la validez de
la norma cuestionada y la decisión a adoptar en el proceso “a quo”.
En ese ínterin se pretendió reducir/eliminar la controversia con la aprobación de la Ley

51/2002, de modificación de la Ley de Haciendas Locales, eliminado el calificativo de real del
incremento de valor en la determinación de la base imponible, pasando a quedar identificada
como “el incremento del valor de los terrenos”, “lo que parece apuntar a la posibilidad de
gravar un incremento que no sea real, sino el derivado de las reglas establecidas para calcular
la base imponible”54. Sin embargo, y siguiendo a COLAO MARÍN, “no parece que la supresión
de la expresión «real» del texto del art. 107.1 tenga trascendencia alguna en cuanto a la
interpretación del impuesto. El adjetivo «real» es redundante; no niega o limita la condición de
incremento. Su eliminación, por tanto, no cambia el sentido. Un incremento, sin más, es lo
mismo que un incremento real. No existe un contexto que permita una interpretación
sistemática en el sentido de que haya que someter a tributación incrementos no reales, y los
antecedentes legislativos abogan más bien por un sometimiento a incrementos cuantificados
de forma positiva por diferencia”55.
54
FALCÓN Y TELLA, RAMON, «El IIVTNU y la pérdida de valor de los inmuebles: Sentencia
del Juzgado de lo contencioso-administrativo núm. 13 de Barcelona de 22 enero 2013», Quincena Fiscal,
nº. 21, 2013, pág. 2. BIB 2013\2660.
55
COLAO MARÍN, PEDRO ÁNGEL, «Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana, principios constitucionales y sistema jurídico tributario», Quincena Fiscal nº. 20,
2016, pág. 9. BIB 2016\85478.
En contra CHICO DE LA CÁMARA, PABLO, «Pérdidas de valor en el IIVTNU y Principio de
Capacidad Económica», Op. cit., pág. 26, para quien con la referida reforma se configura es una auténtica
ficción jurídica.
TEMA 1
Lo argumentado hasta el momento nos puede ofrecer razones, más que suficientes,
para que hayan surgido propuestas de lege referenda en relación a este impuesto local 56, tales
como:
-Suprimir el IIVTNU y aumentar las transferencias del Estado a los Entes Locales con
cargo a los impuestos que corresponda57.
-Aumentar la cuota del IBI para compensar una posible supresión del IIVTNU 58.
-Eliminar el actual IIVTNU para crear un tributo local análogo, pero configurado
conforme a los más elementarles principios de justicia tributaria 59.
-Suprimir el IIVTNU y sustituirlo por un recargo sobre la base imponible, en la parte de

los incrementos patrimoniales, del IRPF y del IS60.
-Prescindir, sin más, el IIVTNU en la medida en que las ganancias generadas por otros
impuestos dentro del sistema tributario61.
Llegamos finalmente a las SsTC 26/2017, de 16 de febrero y 37/2017, de 1 de marzo en

relación a normativa Foral, STC 72/2017, de 5 de junio, para Navarra y STC 59/2017, de 11 de
mayo, para el TRLRHL, que abordan –no con toda la precisión que se hubiera deseado- la falta
Para CHECA GONZÁLEZ y MERINO JARA, “la supresión de la palabra real al calificar el
incremento, es de tal magnitud, que a partir de la reforma se impide a los contribuyentes el poder acudir,
y probar, que el incremento tomado en consideración no se ajusta a la verdad... prevaleciendo, pues, la
verdad jurídica sobre la verdad material”. CHECA GONZÁLEZ, CLEMENTE y MERINO JARA,
ISAAC, La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales en Materia Tributaria, Thomson-
Aranzadi, 2003, págs. 227-228.
56
Incluso, el Defensor del Pueblo en el Informe de 27 de abril de 2015, solicitó su reforma y lo
reiteró en marzo de 2016. En dicho Informe, se recomendaba:
“1.- Modificar los artículos 104 a 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que
aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, para acomodar la base
imponible y liquidable del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana,
a la obtención de una plusvalía real.
2.- Aprobar supuestos de no sujeción al Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos
de Naturaleza Urbana, para los casos en que no exista incremento en el valor del terreno, en aplicación
del principio de capacidad contributiva y de la inexistencia del hecho imponible”
(https://www.defensordelpueblo.es/resoluciones/acomodar-el-impuesto-sobre-el-incremento-del-valor-de-
los-terrenos-de-naturaleza-urbana-a-la-capacidad-economica-de-los-sujetos-pasivos/, consulta realizada el
5 de junio de 2018).
57
Cfr. GARCÍA-FRESNEDA GEA, FRANCISCO, «El Impuesto sobre el Incremento de Valor
de los Terrenos de Naturaleza Urbana y el principio de capacidad de pago», Op. cit., págs. 19 y 20.
58
Vid. ARAGONÉS BELTRAN, EMILIO «Estructura de la imposición local», en Financiación
de los Entes Locales, Marcial Pons, Madrid, 2001, pág. 156.
59
Vid. VARONA ALABERN, JUAN ENRIQUE, “A vueltas con la inconstitucionalidad del
impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”, Op. cit., págs. 16 y 17.
60
Vid. SIMÓN ACOSTA, EUGENIO, «Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria», en El
Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid,1988,
pág. 78.
61
Cfr. PEDREIRA MENÉNDEZ, JOSÉ, «La inconstitucionalidad parcial de la plusvalía
municipal debería servir para su eliminación total», Quincena Fiscal, nº., 8, 2017, pág. 4. BIB
2017\11024; VARONA ALABERN, JUAN ENRIQUE, «Presente y futuro del IIVTNU tras su
declaración de inconstitucionalidad», en Hacia una futura reforma de los tributos locales, Monografía nº.
4, Tributos Locales, 2018, pág. 198.
TEMA 1
de adecuación del IIVTNU al principio de capacidad económica cuando se produce una pérdida
de valor de los elementos objeto de este impuesto. Veamos.
4.EL IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DEL VALOR DE LOS TERRENOS DE

NATURALEZA URBANA TRAS LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, TOCADO ¿Y
HUNDIDO?
A la vista de lo argumentado hasta el momento, era de esperar que antes o después

algún Juzgado de lo Contencioso o TSJ tuviera la valentía de proponer la inconstitucionalidad
del IIVTNU. Así sucedió con la cuestión de inconstitucionalidad nº. 1012-2015 planteada por el
Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Donostia y que ha dado como fruto la STC
26/2017, de la serie que han concernido al IIVTNU y, sobre todo, de la STC 59/2017 62 que
incide directamente sobre el art. 107. 2 a) TRLRHL 63.
El presupuesto base del que parte el TC es que para que un impuesto sea adecuado
desde el punto de vista constitucional es preciso que el objeto que el legislador toma como
referencia para imponer una carga tributaria se adecue a la capacidad económica del sujeto al
que afecta ya sea real o potencial, nunca ficticia o inexistente 64. Para ello, el TC estima válida la
opción del legislador de acudir a métodos de estimación objetiva para calcular la capacidad
económica potencial; sin embargo, «una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de
valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza
urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal» (STC 26/2017, FJ 3)” (STC
59/2017, FJ 3).
Dicho lo anterior, el TC hace importantes precisiones, que conviene tener presentes en

todo momento a la hora de aplicar su doctrina:
1) “«Los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por
el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un
determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un
incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición,
impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir, no de cualquier manera, sino
exclusivamente ‘de acuerdo con su capacidad económica’ (art. 31.1 CE)». De esta manera, al
establecer el legislador la ficción de que ha tenido lugar un incremento de valor susceptible de
gravamen al momento de toda transmisión de un terreno por el solo hecho de haberlo
mantenido el titular en su patrimonio durante un intervalo temporal dado, soslayando
62
La cuestión de inconstitucionalidad nº. 4866-2016 del Juzgado Contencioso Administrativo nº.
1 de Jerez, derivada de los procedimientos 174/2015, 445/2015, 446/2015, 670/2015, 802/2014, ha sido la
que ha propiciado el pronunciamiento del Constitucional en relación al TRLRHL en la STC 59/2017.
63
Resultan afectados, por tanto, los supuestos de transmisión de la propiedad plena, ya sea por
negocios jurídicos inter vivos o mortis causa, a título oneroso o lucrativo, en los casos que se sometan a
gravamen situaciones inexpresivas de capacidad económica, remitiéndose el TC al legislador para la
determinación y regulación de tales supuestos.
Por el contrario, quedan excluidos:
-Los supuestos de constitución o transmisión de derechos reales limitativos del dominio.
-Transmisiones en las que el incremento del valor es ínfimo.
-Daciones en pago y ejecuciones hipotecarias y notariales con pérdida patrimonial que
actualmente se configuran como exenciones.
64
SsTC 26/2017, FJ 3; 37/2017, FJ. 3 y 59/2017, FJ 3.
TEMA 1
aquellos supuestos en los que no se haya producido ese incremento, «lejos de someter a
tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, les estaría haciendo tributar
por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica
del citado artículo 31.1 CE» (SSTC 26/2017, FJ. 3; y 37/2017, FJ. 3)” (STC 59/2017, FJ. 3).
2) “El impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos no es, con carácter
general, contrario al Texto Constitucional, en su configuración actual. Lo es únicamente en
aquellos supuestos en los que somete a tributación situaciones inexpresivas de capacidad
económica, esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la
transmisión” (STC 59/2017, FJ. 5, a)65.
3) “Una vez expulsados del ordenamiento jurídico ex origine los arts. 107.1, 107.2
a) y 110.4 TRLHL, en los términos señalados, la forma de determinar la existencia o no de un
incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo corresponde al
legislador, en su libertad de configuración normativa” (STC 59/2017, FJ. 5, b) 66.
4) La declaración de inconstitucionalidad y nulidad también se extiende, por

conexión, al art. 110.4 TRLRHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la
existencia de una situación inexpresiva de capacidad económica.
Muchos han sido los autores67 que se han encargado de analizar estas SsTC y han
destacado, entre otros, los siguientes aspectos críticos de las SsTC:
- La STC 26/2017 –FJ. 2- justifica el IIVTNU en el art. 47 CE 68, pese a que había
sido ampliamente criticado por la doctrina y que resulta a todas luces irrelevante para la
cuestión de inconstitucionalidad69.
- El primer pronunciamiento del TC70 ratifica el contenido del Auto TC 71/2008,

también con fuertes diatribas doctrinales, y que había obtenido el Voto particular de
65
SsTC 26/2017, FJ. 7; 37/2017, FJ. 5; 72/2017, FJ. 4, a.
66
STC 26/2017, FJ. 7; STC 37/2017, FJ. 5; STC 72/2017, FJ. 4, b.
67
Vid. PALAO TABOADA, CARLOS, «Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las
Sentencias sobre el IIVTNU», Nueva Fiscalidad, nº. 2, 2017; MERINO JARA, ISAAC,
«Institucionalidad parcial del IIVTNU», Forum Fiscal, nº. 230, 2017; MARÍN-BARNUEVO FABO,
DIEGO, «Significado y alcance de la declaración de inconstitucionalidad de la regulación del IIVTNU en
Guipúzcoa y Álava», Revista de Contabilidad y Tributación, nº. 409, 2017; MENÉNDEZ MORENO,
ALEJANDRO, «La valoración de los inmuebles urbanos o convertir el agua en vino», Quincena Fiscal,
nº. 8, 2017; FUERTES LÓPEZ, FRANCISCO JAVIER, «La declaración de inconstitucionalidad del
Impuesto Municipal sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalías):
alcance y efectos», Revista Aranzadi Doctrinal, nº. 6, 2017; PADILLA RUIZ, PEDRO, «Reflexiones en
torno a la anulación parcial del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana por el Tribunal Constitucional», Quincena Fiscal, nº. 9, 2017; ALEGRE ÁVILA, JUAN
MANUEL, «De la eficacia de las Sentencias [que declaran la inconstitucionalidad de una norma con
rango o valor de ley] del Tribunal Constitucional en el ámbito tributario: ¿dos distintas varas de medir?»
https://www.aepda.es%2FAEPDAAdjunto-2130-
Articulo.aspx&usg=AOvVaw0Z98qSZXOWW0zflrASIq2E, consulta realizada el 18 de junio de 2018.
68
Introducido por el Informe de la Abogacía del Estado, y asumido por la STC 26/2017 pese a
que se depura en resto de pronunciamientos, sigue siendo fundamento en las alegaciones del Abogado del
Estado en el resto de SsTC.
69
En este sentido Vid. COLAO MARÍN, PEDRO ÁNGEL, «Impuesto sobre el Incremento del
Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, principios constitucionales y sistema jurídico tributario»,
Op. cit., pág. 3; PALAO TABOADA, CARLOS, «Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las
Sentencias sobre el IIVTNU», Op. cit., Pág. 22.
70
STC 26/2017, FJ. 2.
TEMA 1
RODRÍGUEZ BEREIJO71. Entender que la capacidad económica como fundamento es predicable

de todo tributo, mientras que la capacidad económica como medida está referido al sistema
tributario en su conjunto y singularmente respecto de los tributos con mayor peso específico
en nuestro sistema supone como consecuencia que la inconstitucionalidad de un tributo
referida, únicamente, a la vulneración de la capacidad económica como fundamento lleva a
situaciones injustas, como la de considerar que en los casos de existencia de un mínimo
incremento de valor del suelo, el tributo no vulnera el principio de capacidad económica 72.
- Justifica el sistema de medición de la BI mediante un sistema objetivo de

cuantificación73 cuando se pretende medir una capacidad económica potencial. Tal aserto
implica que, si hay incremento de valor por mínimo que sea, queda justificado el sistema
objetivo de determinación de la BI.
- Todos los pronunciamientos del TC muestran una evidente contradicción entre

entender expulsados del ordenamiento jurídico ex origine los preceptos del TRLHL, con la
omisión de los efectos en el tiempo de las situaciones nacidas al amparo de los preceptos
expulsados, teniendo en cuenta el santo y seña de que “lo son únicamente en la medida en
que someta a tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica”.
A la vista de lo dicho hasta el momento y, dada la omisión en el pronunciamiento de la
STC en relación a los efectos en el tiempo de la misma, varias son las cuestiones que surgen al
respecto:
- ¿Es una Sentencia interpretativa? Como ha tenido oportunidad de evidenciar

74
la doctrina , no estamos realmente ante un fallo interpretativo, pues en ese caso habría
asumido la STC claramente que el precepto es constitucional en función de la interpretación
que se realizase del mismo ¿Son declaraciones de inconstitucionalidad condicionadas a la
inexistencia de incremento de valor de los terrenos?
- La expresión “son inconstitucionales y nulos, pero únicamente en la medida
que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor”, ¿está dirigida
a los aplicadores, Ayuntamientos y órganos judiciales o al legislador?
- La inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos del TRLRHL, ¿tiene efectos
ex nunc o ex tunc?, ¿quiere equipararse la eficacia ex tunc a la expulsión ex origine 75? Ante la
falta de pronunciamiento expreso habrá que traer a colación el art. 40 de la Ley Orgánica
2/1979, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional (LOTC) que establece que “las sentencias
declaratorias de la inconstitucionalidad de Leyes, disposiciones o actos con fuerza de Ley no
permitirán revisar procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los
que se haya hecho aplicación de las Leyes, disposiciones o actos inconstitucionales”. La
cuestión no es baladí en la medida en que determinará si es aplicable a situaciones jurídicas
71
Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, ÁLVARO, «Una vuelta de tuerca al principio de capacidad
económica», Op. cit., págs. 7 y ss.
72
MARÍN-BARNUEVO FABO, DIEGO, «Significado y alcance de la declaración de
inconstitucionalidad de la regulación del IIVTNU en Guipúzcoa y Álava», Op. cit., págs. 18 y 19;
PALAO TABOADA, CARLOS, «Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las Sentencias sobre el
IIVTNU», Op. cit., págs. 23-25; VARONA ALABERN, JUAN ENRIQUE, «Presente y futuro del
IIVTNU tras su declaración de inconstitucionalidad», Op. cit., págs. 175 y 176.
73
Fundamento avalado por la Fiscalía General del Estado en su escrito de alegaciones.
74
MARÍN-BARNUEVO FABO, DIEGO, «Significado y alcance de la declaración de
inconstitucionalidad de la regulación del IIVTNU en Guipúzcoa y Álava», Op. cit., pág. 28.
75
STC 59/2017, FJ. 5.
TEMA 1
consolidadas por Sentencia judicial firme con fuerza de cosa juzgada o no. Sobre ello
volveremos en otro momento de este estudio.
En definitiva, la singularidad del fallo de la STC parece llevar a afirmar la
inconstitucionalidad en función únicamente de que exista una pérdida, pero no un menor
incremento del que deriva de la aplicación de las reglas objetivas de valoración, lo que
permitiría seguir aplicando el TRLRHL 76. Sin embargo, hubiese sido “más coherente que el Fallo
hubiera declarado la inconstitucionalidad de los referidos preceptos por incumplir cualquiera
de los parámetros que el propio TC considera compatibles con el principio de capacidad
económica, con independencia del resultado de su aplicación, sin circunscribir los efectos de
esa inconstitucionalidad a lo que el referido Fallo denomina «situaciones inexistentes de
incremento de valor»77.
2. ¿CUÁL ES LA SITUACIÓN DESPUÉS DE LAS SENTENCIAS DEL TRIBUNAL

CONSTITUCIONAL?
Más tarde que pronto, se presenta la Propuesta de Ley por el que se modifica TRLRHL
(BOCG de 9 de marzo de 2018), incorporando las siguientes novedades a la estructura del
IIVTNU que tienen como finalidad responder a la inconstitucionalidad declarada del mismo, tal
y como recoge el Preámbulo de la Propuesta de Ley. A saber:
1.-Con efectos desde el 15 de junio de 2017 78, se incorpora un supuesto de no sujeción

cuando se acredite la inexistencia de incremento de valor en el art. 104.5.1 TRLRHL. A estos
efectos, el sujeto pasivo deberá declarar la transmisión no sujeta, así como aportar las pruebas
que acrediten la inexistencia de incremento de valor. Para acreditar la inexistencia de
incremento de valor, como valores reales de transmisión y adquisición del terreno se tomarán
los efectivamente satisfechos respectivamente en la transmisión y adquisición del bien
inmueble, que consten en los títulos que documenten la transmisión, o bien, en su caso, los
comprobados por la Administración tributaria a quien corresponda la gestión de los impuestos
que gravan la transmisión del inmueble, en caso de que sean mayores a aquellos. Y añade, que
en el caso en que el valor del suelo no se encuentre desglosado, se calculará aplicando la
proporción que represente en la fecha de la transmisión el valor catastral del terreno respecto
del valor catastral total del bien inmueble.
La cuestión de inmediata derivación que se nos plantea es, ¿de verdad el título de
compraventa se desglosará el valor del suelo o de la construcción? A nuestro juicio, la
respuesta es negativa, por lo que será la Administración la que fije si hay incremento o no, en
última instancia mediante actuaciones de comprobación.
76
Así ha sido interpretado por cierta jurisprudencia, tal y como veremos seguidamente.
77
MENÉNDEZ MORENO, ALEJANDRO, «La valoración de los inmuebles urbanos o convertir
el agua en vino», Op. cit., pág. 5.
En sentido similar, MARÍN-BARNUEVO FABO, DIEGO, «Significado y alcance de la
declaración de inconstitucionalidad de la regulación del IIVTNU en Guipúzcoa y Álava», Op. cit., págs.
28 y ss.; PALAO TABOADA, CARLOS, «Por qué yerra el Tribunal Constitucional en las Sentencias
sobre el IIVTNU», Op. cit., pág. 43.
78
Coincidiendo con la fecha de publicación en el BOE de la STC.
TEMA 1
Por otro lado, cabría plantearse si se está admitiendo el gravamen de supuestos en los
que sin que exista incremento, no pueda probarse. Tampoco resuelve situaciones en que el
incremento del valor del terreno haya sido claramente inferior al calculado de acuerdo con los
coeficientes previstos. Ambas hipótesis hubieran tenido fácil solución con la previsión de la
misma carga de la prueba establecida en el supuesto de no sujeción 79.
-Se atribuyen facultades de los Ayuntamientos de comprobar de forma muy limitada, y

para ello se modifica el apartado 4 del art. 110 TRLRHL.
2.-En relación a la base imponible, con efectos desde la entrada en vigor de la Ley, se
modifican los apartados 1 y 4 del art.107 TRLRHL, con las siguientes propuestas:
 Se sigue partiendo del valor catastral. Dicho valor se multiplica por un

coeficiente en función del número de años de generación del aumento de valor, con un
máximo de 20 años.
 Se continúa manteniendo la valoración objetiva.
 El período de generación se computa de fecha a fecha.
 Se prevén coeficiente para transmisiones inferiores al año, pero al fin y al cabo

coeficientes, en cuyo caso, se prorrateará el coeficiente anual teniendo en cuenta únicamente
el número de meses completos, es decir, sin tener en cuenta las fracciones de mes.
 Asimismo, configura una nueva fórmula de cálculo del impuesto sustituyendo

los porcentajes anuales por unos coeficientes máximos actualizables anualmente,
correspondiendo su determinación a los Ayuntamientos, dentro de los máximos previstos.
3.-Efectos retroactivos de la modificación legislativa y ausencia de régimen

transitorio80. La fecha de efectos para el supuesto de no sujeción será la del 15 de junio de
2017, que no es otra que la de publicación en el BOE de la STC 59/2017. Por tanto, a partir de
la referida fecha, se considerarán no sujetas al impuesto todas las transmisiones de terrenos
en las que no ha existido incremento de valor. Sin embargo, nada se dice de las transmisiones
realizadas antes de dicha fecha. ¿Supondrá que los Ayuntamientos únicamente devolverán las
cuotas ingresadas de acuerdo con la normativa anterior respecto a las transmisiones sin
incremento efectuadas entre el 15 de junio de 2017 y la fecha de entrada en vigor de la nueva
Ley?
79
Consecuencia inmediata de dicho aserto es negar la configuración de la medida de la base
imponible del impuesto como ficción jurídica, para pasar a tener la condición de presunción iuris tantum,
en contradicción con lo afirmado por el TC o volviendo a la casilla de salida en cuanto la posible
vulneración del principio de capacidad económica.
80
¿Estaríamos ante un ejemplo de efecto retrospectivo al que alude SOLER ROCH? Según esta
autora, “se emplea el término retrospectivo en los casos en los que la nueva norma tiene efecto inmediato
sin régimen transitorio… sobre situaciones existentes, siendo como tal aplicable a las consecuencias
futuras de transacciones o hechos que ya se habían producido con anterioridad”. Y añade: “tano el efecto
retroactivo como el retrospectivo pueden, en principio, vulnerar las exigencias de seguridad jurídica,
especialmente si el cambio normativo no reúne el requisito de previsibilidad razonable y se lesiona la
confianza legítima de los contribuyentes sin una justificación suficiente y acorde con un principio de
proporcionalidad” (SOELR ROCH, MARÍA TERESA, «Reflexiones sobre el efecto retrospectivo en el
ámbito tributario», Nueva Fiscalidad, nº. 2, 2017, págs. 53 y 55.
TEMA 1
Por otro lado, la Proposición de Ley difiere la nueva determinación de la base

imponible al momento de entrada en vigor de la futura Ley. De ello parece inferirse que tanto
las transmisiones realizadas antes del 15 de junio de 2017 no prescritas, como las efectuadas
desde dicha fecha hasta la entrada en vigor de la nueva Ley, darán lugar a las correspondientes
cuotas a ingresar de carácter irreversibles y consolidadas que parecen evitar dar cabida al
derecho de los contribuyentes afectados a la restitución de las cuotas pagadas indebidamente.
En definitiva, la Propuesta de Ley de modificación del TRLRHL incluye una reforma de

mínimos incluyendo un supuesto de no sujeción para los supuestos en los que el sujeto pasivo
acredite y pruebe la inexistencia de incremento de valor, dejando cuestiones abiertas
susceptibles de conformar nuevos conflictos tales como:
-si tomar como referencia el valor catastral, al que se le aplica un determinado

porcentaje, se adecua al principio de capacidad económica 81.
-extender dicho principio esencial de nuestro sistema tributario al resto de los

elementos del tributo.
-definir qué plusvalías deben ser gravadas.
-no contempla un régimen transitorio que especifique los supuestos a los que
resulta de aplicación la nueva regulación del supuesto de no sujeción ni la nueva
determinación de la base imponible82.
Por otro lado, el 26 de julio de 2017 se presentó el Informe de la Comisión de Reforma

de las Haciendas Locales dando con ello cumplimiento al Acuerdo del Consejo de Ministros de
10 de febrero de 2017, por el que se constituyó la Comisión de expertos para la revisión del
modelo de financiación local. Dicha Comisión, antes de realizar su propuesta, realiza ciertas
manifestaciones en torno a la figura tributaria tales como:
81
Así parece plantearlo la jurisprudencia del TS cuando estima que, en relación al art. 57.1.b)
LGT, la aplicación de un coeficiente sobre el valor catastral del inmueble no refleja el valor real a efectos
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. “Piénsese en que la
valoración de inmuebles puede efectuarse en una multiplicidad de casos (IRPF, Sociedades -para
determinar las ganancias patrimoniales o a otros efectos, como corregir los precios en operaciones
vinculadas-; Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones; Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana; Impuesto sobre Bienes Inmuebles, etc.). No en todos ellos debe atenderse, por razón de la
configuración legal de cada tributo, a los mismos valores o vertientes de la capacidad económica. Ha de
estarse a la naturaleza del bien y, principalmente, al hecho imponible y a la determinación legal de la base
imponible”. Si bien es cierto que el ámbito objetivo de aplicación es distinto, no puede dejarse de pensar
si, mutatis mutandi, podría trasladarse la afirmación de que “estamos en todo caso ante un valor que, al
margen de su natural incertidumbre previa, solo puede alcanzarse teniendo en cuenta las circunstancias
singulares de la operación económica o manifestación de capacidad contributiva que se somete a
tributación, así como apreciando las características propias del bien sometido a valoración, irreductibles al
empleo de tablas, coeficientes o estimaciones globales“ (STS de 5 de junio de 2018, rec.188/2017, FJ. 3).
82
Y ello a diferencia de Ley Foral 19/2017, de 27 de diciembre, que modifica la Ley Foral
2/1995, de 10 de marzo, de Haciendas Locales de Navarra, que contiene un régimen transitorio que
pretende salvaguardar las liquidaciones firmes del IIVTNU correspondientes a hechos imponibles
producidos con anterioridad a la publicación de la sentencia del TC.
TEMA 1
- Reconoce la condición de ficción jurídica a la regla de valoración de la BI, lo que la

lleva a afirmar que es la mera titularidad de un terreno durante un periodo de tiempo la que
produce de forma automática un incremento de valor.
- La Comisión tiene en cuenta que en el IIVTNU se manifiesta claramente una

plurimposición, especialmente en relación con los impuestos sobre la renta que gravan las
plusvalías, así como con aquellos que gravan las transmisiones inmobiliarias. Para evitarlo
propone prever un supuesto de no sujeción cuando no existe aumento de valor, para el caso
de que se mantengan el actual impuesto en cuyo caso se auguran nuevos conflictos
relacionados con ausencia de capacidad económica. En la hipótesis de que fuera eliminado, se
vería sustituido por un recargo83 o participación en aquellos tributos que gravan las plusvalías
en los bienes inmuebles o los que gravan las transmisiones inmobiliarias.
- Se propone calcular el incremento de valor de los terrenos atendiendo a la diferencia

entre el valor de la transmisión y el valor de adquisición. Este último incluiría el importe real de
adquisición más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas, así como los gastos y tributos
inherentes a aquélla. En todo caso, deberían corregirse los efectos de la inflación acumulada
desde la fecha de adquisición del inmueble y de realización de las mejoras o inversiones que se
proyectarían también sobre el valor del suelo.
- Finalmente, la Comisión propone la sustitución del actual IIVTNU por un nuevo

Impuesto municipal sobre Plusvalías Inmobiliarias (IMPI) en el que sean sometidos a
tributación los incrementos de valor de los bienes inmuebles de cualquier naturaleza, incluidos
los que se hayan podido generar en un plazo inferior al año. Para corregir la doble imposición,
éste nuevo impuesto sería deducible de la base imponible de los distintos impuestos estatales
que gravan las plusvalías inmobiliarias. Téngase en cuenta que las reglas de cuantificación de
las ganancias y pérdidas patrimoniales en el IRPF no podrían ser traídas a este ámbito en la
medida en que computan el valor íntegro de los inmuebles, y no solo el valor del suelo
Como puede observarse, se han apuntado cuestiones y soluciones que ya había

evidenciado la doctrina ampliamente, que nada nuevo añade al panorama actual, sin que la
propuesta por parte de la Comisión ofrezca una propuesta acabada.
En tanto ello sucede, las Juntas Generales de los Territorios Históricos de Guipúzcoa y
Álava han aprobado sendas Normas Forales que modifican la regulación del IIVTNU para
adecuarla a los pronunciamientos del TC mediante el Decreto Norma Foral 2/2017 (BO de
Guipúzcoa de 31 de marzo de 2017), para Guipúzcoa 84, y Decreto Normativo de Urgencia Fiscal
3/2017 (BO de Álava de 5 de abril de 2017) para Álava.
A nivel estatal, y sin norma que enmiende la inconstitucionalidad, a lo que debe

añadirse las deficiencias de las SsTC ya señaladas, ha supuesto que impere el caos más
83
Así había sido propuesto por SIMÓN ACOSTA, E.: «Informe sobre el Proyecto de Ley
Reguladora de las Haciendas Locales», Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1988, pág. 78.
84
Crítica sobre la modificación operada se muestra ARANA LANDÍN, SOFIA, «Los primeros
intentos de mantenimiento del IIVTNU tras la declaración de inconstitucionalidad: vuelta a la vulneración
del principio de capacidad contributiva, de no confiscatoriedad y del derecho de defensa», Tributos
Locales, nº. 134. 2018, págs. 90 y ss.
TEMA 1
absoluto en el que la inseguridad jurídica es la regla general. En efecto, la duda de si la

constitucionalidad de la norma es absoluta o se encuentra limitada a situaciones de
inexistencia de incrementos de valor, ha dado lugar a toda una pléyade de resoluciones
judiciales con diverso alcance.
Por ejemplo, algunos TSJ estiman la invalidez de las correspondientes actuaciones

liquidadoras de los Ayuntamientos por falta de cobertura normativa que permita liquidar el
IIVTNU y que no pueden suplir los órganos jurisdiccionales. Por ello, la STC no está dirigida a
los aplicadores, sino al legislador85. En sentido, cabe destacar:
-STSJ de Galicia de 14 de julio de 2017 (rec.15002/2017) evidencia que “dado que ni la

administración ni el juez pueden reconstruir la norma ni discutir, caso por caso, qué es
incremento y cómo se determina o combate mediante procedimientos o pruebas alegales y
solo puede hacerlo en el futuro el legislador (si es que lo hace), no cabe pretender que, una
vez expulsada la norma del ordenamiento, el inciso final del fallo signifique otra cosa que un
indicativo o advertencia a ese futuro legislador... Es por ello que la demanda debe ser estimada
al fundarse el acto impugnado en una norma inconstitucional y nula. Se solicita la nulidad de la
liquidación, y para el restablecimiento de la situación vulnerada, la devolución de los importes
efectivamente pagados con los intereses legales. Esos intereses son los de la LGT art. 32.2 en
relación al art. 221, conforme al art. 26”.
- STSJ de Madrid de 19 julio de 2017 (rec.783/2016) pone de manifiesto que “no es

posible asumir la interpretación salvadora de la norma cuestionada que se propone porque, al
haberse establecido un método objetivo de cuantificación del incremento de valor , la
normativa reguladora no admite como posibilidad ni la eventual inexistencia de un incremento
ni la posible presencia de un decremento (el incremento se genera, en todo caso, por la mera
titularidad de un terreno de naturaleza urbana durante un período temporal dado,
determinándose mediante la aplicación automática al valor catastral del suelo en el momento
de la transmisión de los coeficientes previstos en el art. 4.3 NFG). Es más, tampoco permite,
siquiera, la determinación de un incremento distinto del derivado de la aplicación correcta de
las normas reguladoras del impuesto... Admitir lo contrario supondría reconstruir la norma en
contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre arbitrio del
aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de revisión),
tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria, como la
elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del eventual
incremento o decremento, lo que chocaría, no solo contra el principio de seguridad jurídica
(art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia tributaria
(arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la CE). Debe señalarse que la forma de determinar la
85
En este sentido Vid. ANGLÉS JUANPERE, BENJAMÍ, «La nueva plusvalía municipal, de
momento», Tributos Locales, nº. 134. 2018, pág. 109.
Así lo ha entendido también el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo de Santander, de 8 de
junio de 2017, cuando estima que “ni los Ayuntamientos por vía de gestión, ni el juez en el proceso,
pueden decidir cuándo hay o no hay incremento, en qué consiste y cómo se acredita esa circunstancia”. Es
decir, “mientras no se dicte una nueva ley, esos preceptos están expulsados y la administración no puede
liquidar el tributo, sencillamente, porque carecerá de cobertura legal para ello”. Y esto es así “tanto si hay
incremento teórico como si no, pues solo el legislador podrá resolver esta cuestión en una futura ley”.
TEMA 1
existencia o no de un incremento susceptible de ser sometido a tributación es algo que solo

corresponde al legislador, en su libertad de configuración normativa, a partir de la publicación
de esta Sentencia, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el
régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las
situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana”.
-STSJ de Castilla y León de 22 de septiembre de 2017 (rec.21/2017): falla con la

“estimación del recurso de apelación y revocación de la sentencia apelada, se declara la no
conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas y con ello la liquidación objeto de las
mismas, en cuanto aparece girada en aplicación de preceptos expulsados del ordenamiento
jurídico ex origine y cuyo resultado no puede ser examinado a la vista del resultado de prueba
practicada en autos, dado que se carece de parámetros legales no solo para determinar si
existe o no hecho imponible, sino ni siquiera para su cuantificación y determinación de la base,
desconociéndose si debe acudirse a la comparación de valores escriturados, o la comparación
de valores catastrales, si proceden factores de actualización de valores de compra, si en el caso
que nos ocupa que es verdaderamente paradigmático de inexistencia de valores de referencia,
dado que la transmisión comprende terrenos y una instalación industrial, sin que conste que
parte del precio debe atribuirse a uno u otro y sin que proceda presumir la existencia del
incremento patrimonial por el mero hecho del transcurso del tiempo desde su adquisición o
por que los valores de los inmuebles no aparezcan actualizados a los efectos del Impuesto de
Sociedades, ya que lo determinante es que se carece de criterios legales para determinar la
base imponible, lo que se encuentra en intima conexión con la existencia del hecho imponible,
ni se puede acudir a criterios interpretativos dispares que no solo vulneran el principio de
legalidad en materia tributaria, sino que además introducen una nada deseable inseguridad
jurídica, además de que ello supondría continuar haciendo lo que expresamente el Tribunal
Constitucional rechaza esto es dejar al arbitrio del aplicador tanto la determinación de los
supuestos en los que nacería la obligación tributaria como la elección del modo de llevar a
cabo la determinación del eventual incremento o decremento , lo que el Tribunal
Constitucional insiste, como no podía ser de otro modo, debe quedar reservado al legislador,
al que debe entenderse dirigida la aclaración del alcance o significado de la
inconstitucionalidad declarada y no al aplicador del derecho, procediendo por todo ello la
revocación de la sentencia apelada y con estimación del recurso de apelación declarar no
conformes a derecho las resoluciones impugnadas”.
-STSJ de Cataluña de 30 de octubre de 2017 (rec.8/2017): enfrentada esta resolución a

la revisión de una sentencia anulatoria de liquidaciones tributarias municipales del IIVTNU que
fueron giradas bajo la determinación objetiva de la base imponible conforme a las normas
legales entonces recogidas en los artículos 107.1 y 2.a) y 110.4 del TRLHL 2/2004, normas estas
que han sido ya expulsadas del ordenamiento jurídico ex origine al ser declaradas nulas por
inconstitucionales, no podrá resultar aquí en modo alguno ajeno esté Tribunal al sentido y al
fundamento de dicha declaración de inconstitucionalidad. Aceptando la tesis de las SsTSJ de
Madrid y de Catilla y León, el TSJ de Cataluña identifica como “consecuencia obligada de la
declaración de invalidez de las correspondientes actuaciones municipales liquidadoras del
impuesto de continua referencia -IIVTNU por falta de cobertura normativa legal para la

TEMA 1
exacción del tributo hasta que por. el legislador estatal de haciendas locales no se atienda,
finalmente, el expresado mandato expreso de la jurisprudencia constitucional citada sobre un
elemento de la relación jurídico tributaria manifiestamente afectado por el principio
constitucional de reserva de ley en materia tributaria”.
- STSJ de Navarra de 6 de febrero de 2018 (rec.535/2016), evidencia que “la liquidación

girada en aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y ex
radice, no puede ser reexaminada a la vista del resultado de prueba alguna (singularmente la
pericial) para la que se carece de parámetro legal, pues, implicaría continuar haciendo lo que
expresamente el TC ha rechazado en aquella Sentencia 26/2017. En el presente momento ante
la inexistencia de dicho régimen legal, no es posible no solo determinar si existe o no hecho
imponible, sino ni siquiera cuantificar la base imponible. Es al legislador y solo a él, en su
libertad de configuración normativa, y a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional a
quien le corresponde determinar los supuestos de eventual incremento o decremento y su
constitucional cuantificación, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en
el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las
situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (y en
general situaciones inexpresivas de capacidad económica). Por lo tanto, la expulsión ex radice
de los preceptos que en orden a la determinación de la base imponible del IIVITNU someten a
tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, obliga a este Tribunal a estimar
el recurso de casación autonómico, al ser procedente la nulidad de las liquidaciones
impugnadas que han quedado huérfanas de amparo legal”.
No obstante, otros TSJ relacionan la declaración de inconstitucionalidad únicamente

con la inexistencia del incremento del valor de los terrenos lo que habilita a que, una vez
probada la existencia de incremento, resulte plenamente aplicable las reglas objetivas de
cuantificación de la base imponible previstas en el art.107 TRLHL. De este modo, el
destinatario de la STC en estos casos no es solo el legislador, sino también todos los Juzgados y
Tribunales, señaladamente aquellos que conocen de recursos pendientes de resolver en los
que se invoca la aplicación de los preceptos sobre cuya constitucionalidad se ha pronunciado
el Tribunal Constitucional86. Así ha sido estimado por:
-STSJ de Valencia de 6 de julio de 2017 (rec.3/2017): partiendo de la doctrina fijada por

la Sala sobre la diferencia entre hecho imponible y base imponible, cohonestando con la
declaración de inconstitucionalidad “esta Sala entiende que el criterio probatorio razonable en
estos supuestos es que el contribuyente aporte un principio de prueba sobre el no incremento
del valor del terreno (sin que baste la mera negación de la existencia del hecho imponible) y,
de aportarse un elemento probatorio indicativo de tal circunstancia de hecho, es cuando a la
Administración, si pretende cuestionar el decremento alegado, se le trasladaría la carga de
probar la existencia de un efectivo incremento de valor del terreno. Por tanto, en el presente
caso, en que los actores han presentado un principio de prueba suficientemente indicativo o -
cuando menos- indiciario del no incremento de valor de los terrenos (los documentos
justificativos de lo expresado en el párrafo tercero del fundamento de derecho cuarto), y sin
86
Cfr. STSJ de Aragón de 7 de marzo de 2018, (rec.215/2017).
TEMA 1
necesidad de aportar una adicional prueba pericial, sería la Administración la que, ante tal
elemento probatorio, tendría que haber justificado y acreditado la efectiva existencia de un
incremento de valor de los terrenos. Al no haberlo hecho así, no podemos sino concluir con la
estimación completa de la pretensión postulada en el escrito de demanda”.
-STSJ de Valencia de 16 de noviembre de 2017: tras reiterar la traslación al tributo de

las reglas de la carga de la prueba establecidas con carácter general, sostiene que “el criterio
probatorio razonable es que el sujeto pasivo del IIVTNU aporte un principio de prueba sobre la
inexistencia de incremento del valor del terreno transmitido, siendo insuficiente la simple
negación del hecho imponible y, una vez aportado algún elemento probatorio indicativo de tal
circunstancia de hecho, es cuando a la Administración local, los Ayuntamientos, si pretenden
cuestionar el decremento alegado, se les trasladaría la carga de probar la existencia de un
efectivo incremento de valor del terreno” 87. De este modo concluye que “constatada la
existencia del hecho imponible, resultarán de aplicación las reglas objetivas de cuantificación
de la base imponible previstas en el artículo 107 del TRLHL”.
La peculiaridad de esta Sentencia reside en su voto particular 88 en el que se afirma que

“la coletilla únicamente en la medida que someten a tributación Tribunal Superior de Justicia
situaciones de inexistencia de incrementos de valor debe interpretarse en el sentido de que el
sistema no es intrínsecamente inconstitucional pero el legislador debe hacer las
modificaciones pertinentes para que no sea posible gravar minusvalías o arbitrar otro sistema.
En conclusión, una vez expulsados del ordenamiento jurídico los artículos 107.1, 107.2 a) y
110.4 de la Ley de Haciendas Locales, no hay forma de determinar si ha existido o no hecho
imponible o hallar la base imponible. En consecuencia, se debería haber desestimado el
recurso por motivos diferentes a los barajados en la sentencia del Juzgado”.
- STSJ de Murcia de 23 de noviembre (rec. 181/2017) y 28 de noviembre de 2017 (rec.

140/2017): según apunta la Sala “la Agencia Tributaria, al practicar la liquidación, como señala
el Letrado de la Administración apelada, ha tenido en cuenta lo dispuesto en los arts. 107 y
108 del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales… tomando como valor del terreno el
valor catastral y aplicando a dicho valor el porcentaje correspondiente al número de años
transcurridos desde la última transacción, sin tener en cuenta si se ha producido o no un
incremento del valor de la parcela transmitida. Sin embargo, el valor fijado en la escritura de
venta en comparación con la de compra, acredita el menor valor de la misma… Además, se ha
practicado una prueba pericial contradictoria que acredita cuál es el valor de mercado”. Lo
anterior lleva al Tribunal a “estimar el recurso de apelación, revocando la sentencia apelada,
que se deja sin efecto, y en su lugar se estima el recurso contencioso-administrativo
87
Esta motivación lleva a la Sala a la modificación el criterio puesto de manifiesto en los FFDD
Quinto y Sexto de la STSJ de Valencia de 20 de septiembre de 2017 (Recurso de Casación núm.
835/2014), de modo que “el sistema normativo regulador del IIVTNU no es, con carácter general,
contrario a la Constitución Española, en su configuración actual, siéndolo únicamente en aquellos
supuestos en los que someta a tributación situaciones que no presentan aumento de valor del terreno al
momento de la transmisión. Una vez constatada la existencia del hecho imponible, resultarán de
aplicación las reglas objetivas de cuantificación de la base imponible previstas en el artículo 107 del
TRLHL”.
88
Formulado por D. EDILBERTO NARBÓN LAÍNEZ al que se adhiere D. MIGUEL A.
OLARTE MADERO.
TEMA 1
formulado... Anulando dicha resolución y los actos de los que trae causa, por no ser los mismos
conformes a Derecho”.
-STSJ de Andalucía de 14 de diciembre de 2017 (rec. 925/2016): “parece implícita en la

proposición empleada por el TC en su fallo, y desarrollada en el fundamento de derecho quinto
de su sentencia, la vocación del Alto Tribunal de arbitrar una fórmula que compatibilizara la
declaración de inconstitucionalidad del precepto legal con el menor perjuicio posible a las
arcas públicas, permitiendo exclusivamente la revisión de las liquidaciones para aquellos
supuestos en los que se constate una aplicación automática del método legal, es decir sin
consideración a la realidad de la consumación del hecho imponible, autorizando por contra la
subsistencia de liquidaciones en las que se haya aplicado el método legal bajo la premisa
contrastada de la realidad del incremento del valor del inmueble, supuestos en los que la
imposición estaría perfectamente justificada y no aparejaría contradicción alguna con los
preceptos constitucionales”. Por tanto, “la aplicación práctica de esta tesis nos conduce a
entender que para validar las liquidaciones de IIVTNU practicadas por la Administración
municipal en aplicación del método legal previsto en el art. 107 de LRHL, se impone la
acreditación de la existencia de un incremento real del valor del bien inmueble de naturaleza
urbana que sea igual o superior al que resulte de la utilización del sistema de cálculo objetivo
normativamente establecido”.
-STSJ de Aragón de 31 de enero de 2018 (rec. 179/2017) 89: “si en su configuración

actual el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos solo resulta inconstitucional
«en aquellos supuestos en los que someten a tributación situaciones inexpresivas de
capacidad económica esto es, aquellas que no presentan aumento de valor del terreno al
momento de la transmisión», la vinculación de esta sentencia nos obliga a analizar si en el
supuesto enjuiciado se ha producido o no una situación inexpresiva de capacidad económica”.
Por tanto, corresponde al sujeto pasivo acreditar que el incremento de valor de los terrenos no
se ha producido. Para el caso de que dicha acreditación sea inexistente, la conclusión es que la
sujeción resulta procedente.
-STSJ de Asturias de 29 mayo 2018 (rec.nº. 54/2018): “no es posible acudir a un

sistema de cuantificación distinto, y más en concreto el propuesto por el recurrente, fundado
en opiniones de la doctrina científica y por alguna sentencia aislada, y consistente en la
89
La contradicción abarca también a las propias Sentencias del Juzgado de lo Contencioso-
Administrativo de Zaragoza 23 de junio de 2017 y de 6 de julio de 2017. Mientras que el primer
pronunciamiento estima “como una solución intermedia, aquella que consistiría en “… anular
plenamente, por razones de fondo, aquellas en las que claramente no hay incremento…” y en “anular por
falta de procedimiento de determinación de si hay incremento, en aquellas en que sea más dudoso en cuyo
caso podría volverse a liquidar en función de lo que se regule respecto del modo de determinar si hay
incremento”, la segunda de las Sentencias citadas opta por entender que se trata de una
inconstitucionalidad parcial, con lo que los preceptos afectados por esta declaración de
inconstitucionalidad solo quedarían expulsados del ordenamiento jurídico en parte. De manera, “la
sentencia del TC no impide que los órganos de la jurisdicción contencioso-administrativa interpreten en
cada caso si ha existido o no incremento del valor del suelo. Solo cuando para el órgano jurisdiccional
quede demostrada la inexistencia de incremento del valor, se considerarán inconstitucionales y nulos los
preceptos y, por tanto, quedarán expulsados del ordenamiento jurídico”.
TEMA 1
aplicación de una fórmula matemática para calcular el incremento del valor sencillamente
porque no es el legalmente previsto”.
Lo cierto es que la divergencia de criterios que se ha venido alimentando nos traslada a

una situación de inseguridad jurídica y un trato dispar a los contribuyentes en función del
territorio donde radican sus bienes. Como consecuencia de tales discrepancias, se han
planteado numerosos recursos de casación –más de 50- ante el TS 90 que deberá determinar el
alcance del fallo de la STC 59/2017, de 11 de mayo, “en cuanto a si obliga en todo caso a la
anulación de las liquidaciones y al reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos
indebidos en las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones por el impuesto sobre el
incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, sin entrar a valorar la existencia o
no en cada caso de una situación inexpresiva de capacidad económica, por razones de
seguridad jurídica (art. 9.3 CE), de igualdad en la aplicación de la ley (art. 14 CE) y de respeto a
la reserva de ley en materia tributaria (art. 31.3 y 133.1 y 2 CE)” 91. Y añade el TS que “esta
cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, porque de
ser errónea esa «tesis maximalista» produciría un grave daño al interés general… porque
notoriamente puede afectar a un gran número de situaciones, trascendiendo del caso objeto
del proceso…, y porque supone la interpretación y aplicación aparentemente con error de la
doctrina que dimana de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017… conveniencia de un
pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca se evidencia por la indudable
relevancia para los Ayuntamientos de la respuesta que se le dé”.
Pues bien, la Sentencia del TSJ de Navarra de 6 de febrero de 2018 (rec. 535/2016),
que resuelve el primer recurso de casación autonómico, estima que, a la vista de la STC tantas
veces meritada, “no cabe una interpretación de la misma conforme a la cual pueda y deba
analizarse en cada caso concreto por los órganos judiciales en vía de recurso, si ha existido o
no un incremento de valor. Dicho de otro modo, del tenor de la STC 72/2017 de 5 de junio, ¿se
puede colegir que el contribuyente pueda alegar y probar la inexistencia de incremento de
valor de los terrenos transmitidos? La respuesta ha de ser negativa, y es que no cabe dicha
conclusión a la vista de la lectura, no solo del fallo, sino de su debida "integración" con el
contenido íntegro de la Sentencia”. En definitiva, “la liquidación girada en aplicación de los
preceptos expulsados del ordenamiento jurídico ex origine y ex radice, no puede ser
reexaminada a la vista del resultado de prueba alguna (singularmente la pericial) para la que se
carece de parámetro legal, pues, implicaría continuar haciendo lo que expresamente el TC ha
rechazado en aquella Sentencia 26/2017. En el presente momento ante la inexistencia de
dicho régimen legal, no es posible no solo determinar si existe o no hecho imponible, sino ni
siquiera cuantificar la base imponible. Es al legislador y solo a él, en su libertad de
configuración normativa, y a la luz de la Sentencia del Tribunal Constitucional a quien le
90
Inicialmente, el auto del Tribunal Supremo -Sala Tercera-sección 2 de 21 de junio de 2017,
(rec.1210/2015), el Ayuntamiento de Cuenca pretendió que el Tribunal Supremo fijase como doctrina en
interés de ley (hoy derogada) que el sistema objetivo de valoraciones que se aplica en las liquidaciones
del presente recurso se ajusta a la legalidad. El Tribunal Supremo rechaza la pretensión entendiendo que
con la doctrina fijada por el Tribunal Constitucional resulta imposible y desestima el recurso. Criterio que
reiteró en la sentencia de 27 de junio de 2017 (rec.3216/2015), a instancia del Ayuntamiento de Riba-roja
de Turia (Valencia).
91
Auto del TS (ATS) de 9 mayo 2018 (Recurso de Casación núm. 1139/2018).
TEMA 1
corresponde determinar los supuestos de eventual incremento o decremento y su

constitucional cuantificación, llevando a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en
el régimen legal del impuesto que permitan arbitrar el modo de no someter a tributación las
situaciones de inexistencia de incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana (y en
general situaciones inexpresivas de capacidad económica). Por lo tanto, la expulsión ex radice
de los preceptos que en orden a la determinación de la base imponible del IIVITNU someten a
tributación situaciones inexpresivas de capacidad económica, obliga a este Tribunal a estimar
el recurso de casación autonómico, al ser procedente la nulidad de las liquidaciones
impugnadas que han quedado huérfanas de amparo legal” (FJ. 4).
Visto este pronunciamiento como un anticipo de lo que pudiera estimar el TS –aunque,

evidentemente, el fallo del TSJ de Navarra no le resulta vinculante-, a nuestro juicio, no
creemos que pueda haber otra solución 92. Todo ello, sin desconocer el agravio económico que
va a suponer a la Administración local.
Pero, ¿qué sucederá con las liquidaciones y autoliquidaciones practicadas? Para dar
respuesta a ello es preciso distinguir en función del régimen de liquidación que haya dispuesto
la corporación local.
-Régimen de liquidación: Conforme a la doctrina “prospectiva” o “pro futuro” de la

eficacia de las sentencias del TC, quedan a salvo de la declaración de inconstitucionalidad de
una Ley y, por tanto, no pueden ser revisadas las sentencias con fuerza de cosa juzgada y los
actos administrativos firmes. Pese a ello se plantean como posibles soluciones:
92
Ahora bien, suponiendo que el TS en su labor interpretativa de la STC 59/2017, estimase que
la inconstitucionalidad es parcial, y que esta era la voluntad el TC, ¿podría entrar en juego la que se
conoce como “negativa manifiesta al deber de acatamiento de la doctrina del TC” o “doctrina del
apartamiento implícito”? Al respecto resulta interesante la STC 106/2017, de 18 de diciembre, cuando
afirma “una negativa que «se ha sostenido por este Tribunal desde el ATC 26/2012, de 31 de enero, FJ 3,
no puede ser identificada con ‘la errónea interpretación o aplicación de la jurisprudencia, incluso si fuera
objetivable y verificable’ en el caso concreto. Para el Tribunal se trata de algo radicalmente distinto como
lo es la voluntad manifiesta de no proceder a su aplicación; o dicho en otras palabras, a una decisión
consciente de soslayarla (en este sentido, STC 133/2011, de 18 de julio, FJ 3, y 155/2015, de 8 de junio,
FJ 2)» (STC 5/2017, de 16 de enero, FJ 2. Y es que es precisamente «el ‘elemento intencional o volitivo’
el que caracteriza este concreto supuesto de especial trascendencia constitucional» (STC 5/2017, FJ 2) y
el que lo distingue de un supuesto subjetivo, que no objetivo, de vulneración por inaplicación de la
jurisprudencia constitucional. En otras palabras, el incumplimiento por sí solo de la doctrina dictada por
este Tribunal, no puede ser considerado como un supuesto de especial trascendencia constitucional, pero
una vez advertida la cualidad que hace del mismo un supuesto de trascendencia constitucional –es decir,
la existencia de una negativa manifiesta– este Tribunal debe conocer del recurso y aplicar su doctrina al
caso concreto… Y es que, aparte del elemento volitivo o intencional de incumplimiento, es necesario que
este lo sea referido a una doctrina concreta y precisa del Tribunal, no siendo suficiente cualquier
pronunciamiento jurisprudencial que se entienda incumplido” (FJ. 2). Y añade: “como medida de
restablecimiento del derecho, debe acordarse la retroacción de las actuaciones hasta el momento
inmediatamente siguiente al de dictarse el Auto despachando ejecución, a fin de que se provea por el
órgano judicial a la notificación de la demanda ejecutiva y el requerimiento de pago a la recurrente en
términos respetuosos con su derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión (art. 24.1
CE)” (FJ. 5). Vid. al respecto GONZÁLEZ BEILFUSS, MARKUS, «La especial trascendencia
constitucional de las demandas de amparo. Análisis de la doctrina del tribunal constitucional sobre un
concepto etéreo», Revista Española de Derecho Constitucional, nº. 107, 2016, págs. 333 y ss.
TEMA 1
 Procedimiento especial de revisión de actos nulos de pleno derecho (art. 217

LGT). De difícil encaje en los supuesto tasados 93 previstos y que supondría un caos jurídico 94 en
contra del principio de seguridad jurídica 95.
 Revocación de actos administrativos ilegales (art. 219 LGT). A nuestro juicio, es

muy dudoso que se inicie de oficio por los Ayuntamientos en contra de sus propios intereses a
lo que debe añadirse que “la declaración de inconstitucionalidad no sería una “circunstancia
sobrevenida” a efectos de esta figura, cuya aplicación podría lesionar además no solo el
principio de seguridad jurídica, sino también el de igualdad, pues solo permitiría revisar por
esta vía las liquidaciones del IIVTNU sobre las que no hubiera recaído resolución económico-
administrativa ni judicial, con lo que, de nuevo, se trataría mejor al que ha consentido la
liquidación que a quien la ha combatido y ha visto desestimada su pretensión” 96. Además, “el
acto denegatorio, expreso o tácito, de apertura de un procedimiento de revocación no es
susceptible de recurso alguno por enmarcarse en el ejercicio de una potestad discrecional de la
Administración sobre la que el administrado no dispone el ejercicio de ninguna acción revisora
al no haberse cuestionado ningún derecho que afecte al obligado tributario” 97.
 Recurso extraordinario de revisión (art. 244 LGT). De difícil aplicación si

pretendemos entender como presupuesto del mismo el apartado a del precepto meritado.
Como señala la doctrina, “las sentencias –al igual que los autos y providencias– no tienen el
carácter de documentos en los que sea posible fundamentar un recurso extraordinario de
revisión con causa en error producido en la resolución cuya rescisión se pretende, doctrina que
aun quedando referida al recurso de revisión en sede jurisdiccional fundamentado en el
artículo 102 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, bien pudiera resultar de
plena aplicación también al mandato del artículo 244 LGT dada la similar literalidad de los
términos de uno y otro precepto legal”98.
93
UTANDE SAN JUAN, JOSÉ MARÍA, «Más sobre la inconstitucionalidad parcial del
IIVTNU: vías de reclamación, situación transitoria, propuesta de reforma», BIT plus, nº. 211, 2017, págs.
38 y 39.
Apunta ESEVERRI MARTÍNEZ, “solo se me ocurre como vía argumentativa de la nulidad
absoluta del acto recurrido la que recoge la letra f) de su aparatado I, es decir, la existencia de un acto
expreso contrario al ordenamiento jurídico por el que la Administración tributaria ha adquirido un
derecho (el cobro de un tributo), careciendo de los requisitos esenciales para hacerlo, como así viene a
acreditarlo la sentencia de inconstitucionalidad o la vulneración del Derecho comunitario” (La devolución
de ingresos indebidos, Tirant lo Blanch, 2017, pág. 267).
94
SESMA SÁNCHEZ, BEGOÑA, La nulidad de las liquidaciones tributarias, Aranzadi, 2017,
págs. 231 y 235.
95
Como apunta MORENO SERRANO, BEATRIZ “yo personalmente entiendo que no procede
la revisión de las mismas, pues supondría un ataque directo al principio de seguridad jurídica consagrado
en la CE. Reproducimos estas interesantes palabras del Tribunal Supremo en un sentencia de 16 de
noviembre de 2016: «(…) con grave incidencia sobre principios básicos como el de seguridad jurídica y
categorías jurídicas como el acto firme, puesto que siguiendo la teoría de la sentencia de instancia la
firmeza de los actos se haría depender de futuras declaraciones de constitucionalidad o conformidad con
el ordenamiento europeo de la legislación que sirvió de soporte al acto»” («Plusvalía: una agonía que se
podía haber evitado», El Consultor de los Ayuntamientos, nº 12, Sección Opinión / Actualidad, Quincena
del 30 Jun. al 14 Jul. 2017, Ref. 1555/2017).
96
UTANDE SAN JUAN, JOSÉ MARÍA, «Más sobre la inconstitucionalidad parcial del
IIVTNU: vías de reclamación, situación transitoria, propuesta de reforma», Op. cit., pág., 39.
97
ESEVERRI MARTÍNEZ, ERNESTO, La devolución de ingresos indebidos, Op. Cit., pág.
200.
98
ESEVERRI MARTÍNEZ, ERNESTO, «Nulidad de actos y normas tributarias por efecto del
Derecho de la UE: retroacción de actuaciones y devolución de ingresos indebidos», en Jornadas sobre
Mercado Interior y derecho de la Unión Europea, Documento de Trabajo, nº 15, 2013, pág. 13.
TEMA 1
 Responsabilidad patrimonial de Estado (art. 221 LGT y art. 32 de la Ley

40/2015 de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público –LRJSP- 99). Los requisitos
contenidos en el actual art. 32 de la LRJSP, restringen de forma considerable la responsabilidad
patrimonial del Estado legislador en relación con el alcance que había fijado el TS 100 y que
algunos autores habían considerado “generosa” 101, en la medida en que podía suponer un
importante riesgo para las arcas de la Hacienda pública. En definitiva, los límites a la
responsabilidad patrimonial introducidos por la LRJSP -en concreto, la exigencia de haber
impugnado el acto lesivo (autoliquidación o liquidación)-, hace que solo aquellos
contribuyentes del IIVTNU que hayan impugnado las autoliquidaciones y liquidaciones giradas
en casos de minusvalía, alegando la inconstitucionalidad, y hayan visto desestimado su
recurso, tengan abierta esta vía, con la limitación añadida de que el ingreso no sea anterior en
más de cinco años a la sentencia que declara la inconstitucionalidad. Por tanto, dejará fuera a
los contribuyentes que no combatieron en vía judicial el ingreso de este impuesto en casos de
minusvalía102.
-Régimen de autoliquidaciones, en la medida en que no son actos administrativos

firmes, quedan fuera de la anterior previsión y podrían optar por solicitar la rectificación de la
autoliquidación (art. 120 LGT), si no ha prescrito el derecho, y la solicitud de devolución de
ingresos (in)debidos103. Ahora bien, ¿con base en qué normativa habrá de ser calculada la
rectificación?, ¿cómo será posible demostrar que no ha existido incremento?
Por último, queremos plantearnos la última de las posibilidades, si se produce la

enajenación en estos momentos, ¿qué posibilidades asisten al contribuyente? Algunas de las
opciones que pueden ofrecerse son:
-Presentar declaración de inexistencia de incremento de valor, aportando prueba. Ante

tal situación, el Ayuntamiento posiblemente requerirá presentación de la autoliquidación y el
pago. Ahora bien, ¿habrá sanción? ¿qué sucederá con los intereses de demora?
-Presentar autoliquidación y pago, simultaneándolo con la solicitud de rectificación y

devolución de ingresos indebidos (arts. 32 y 120.3 LGT; art. 14.1.a) TRLRHL) en un plazo de 4
En este mismo sentido Vid. RUIZ TOLEDANO, JOSÉ IGNACIO, RUIZ GONZÁLEZ, LUIS
JAVIER, «Las reclamaciones económico-administrativas en la esfera estatal y autonómica», en La
revisión de actos en materia tributaria, Lex Nova, 2016, pág. 200.
99
Como destaca la Exposición de motivos de esta Ley “entre las novedades más destacables en
este ámbito, merecen especial mención los cambios introducidos en la regulación de la denominada
«responsabilidad patrimonial del Estado Legislador» por las lesiones que sufran los particulares en sus
bienes y derechos derivadas de leyes declaradas inconstitucionales o contrarias al Derecho de la Unión
Europea, concretándose las condiciones que deben darse para que se pueda proceder, en su caso, a la
indemnización que corresponda”.
100
Por ejemplo, STS de 13 de junio de 2000 (rec.567/1998).
101
RODRÍGUEZ DE SANTIAGO, J.M.: «Ìgualar por abajo´, La doctrina del Tribunal Supremo
sobre la responsabilidad del Estado derivada de la ley contraria al Derecho comunitario y de la ley
inconstitucional», Revista Española de Derecho Europeo, nº 38, pág. 146.
102
Cfr. UTANDE SAN JUAN, JOSÉ MARÍA, «Más sobre la inconstitucionalidad parcial del
IIVTNU: vías de reclamación, situación transitoria, propuesta de reforma», Op. cit., pág. 42.
103
Como consecuencia de los efectos perniciosos que la devolución puede ocasionar en los
Ayuntamientos, algún autor ha argumentado la posibilidad de entender la devolución del IIVTNU
derivada de la normativa propia del tributo, conforme a lo dispuesto en el art. 31 LGT, y evitar así los
intereses de demora. Vid. ACÍN FERRER, ÁNGELA, «Algunas urgencias para la reforma de la Ley de
Haciendas Locales», La Administración Práctica, nº.4, 2016, págs. 1 y 5. BIB 2016\2088.
TEMA 1
años desde la finalización del plazo para presentar la autoliquidación y antes de que se haya
dictado liquidación definitiva, ante el órgano gestor competente para resolver 104.
Habiéndose obtenido resolución desestimatoria o transcurrido el plazo de 6 meses sin

obtener resolución, se entenderá desestimada la pretensión del contribuyente (art. 128.4 del
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las
actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las
normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos) y le habilitará para,
según los casos, interponer recurso de reposición potestativo o de reposición obligatorio (art.
227.2.b) LGT) antes de acudir a la reclamación económico-administrativa que abriese la vía
contenciosa.
-En caso de liquidación, la solución pasa por la impugnación de la misma mediante las
vías ordinarias de recurso, a lo que deberá añadirse la solicitud de suspensión o pago. En
efecto, para los Ayuntamientos con sistema de liquidación del IIVTNU (es decir, municipios de
gran población105 y otras entidades locales106 –ex. art. 121 LRBRL107-) el contribuyente podrá
elegir entre recurso de reposición potestativo 108 (arts. 108 y 137.3 de la Ley 7/1985, de 2 de
abril, reguladora de las Bases del Régimen Local –LBRL-; art. 14.2 TRLRHL) en el plazo de un
mes ante el órgano que dictó el acto (art. 223 LGT), o reclamación económica-administrativa
(art. 137 LRBRL) de carácter preceptivo a la vía económica-administrativa en el plazo de un
mes desde la notificación del acto impugnado (art. 235 LGT). De obtenerse resolución
desestimatoria podrá interponerse recurso contencioso administrativo (art. 14.2.ñ TRLRHL)
ante el órgano jurisdiccional competente en el plazo de dos meses desde la notificación.
En definitiva, si el Ayuntamiento dictó una liquidación y ésta no fue recurrida en el

plazo de un mes, el contribuyente ya no podrá hacerlo con posterioridad. En ese caso, solo
cabrá iniciar un procedimiento especial de revisión, basado en alguna de las causas previstas
en el art. 216 LGT.
104
Si el contribuyente ya impugnó la declaración o autoliquidación, y la resolución
desestimatoria devino firme no cabría esta vía.
105
Según el art. 121 LRBRL lo serán:
◦Los municipios cuya población supere los 250.000 habitantes.
◦Los municipios capitales de provincia cuya población sea superior a los 175.000 habitantes.
106
Es decir, aquellos que, siendo:
◦Municipios que sean capitales de provincia, capitales autonómicas o sedes de las instituciones
autonómicas, o
◦Municipios cuya población supere los 75.000 habitantes, que presenten circunstancias
económicas, sociales, históricas o culturales especiales,
hayan solicitado por iniciativa municipal su inclusión en dicho régimen, y así lo decidan las
asambleas legislativas de las comunidades autónomas correspondientes.
107
La Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernización del gobierno local
(LMMGL), se introdujo un nuevo título, concretamente el Título X de la LRBRL, en la cual se estableció
un régimen de organización específico para los municipios de gran población.
108
Téngase en cuenta, como reza el art. 222.2 LGT, que “si el interesado interpusiera el recurso
de reposición no podrá promover la reclamación económico-administrativa hasta que el recurso se haya
resuelto de forma expresa o hasta que pueda considerarlo desestimado por silencio administrativo”.
TEMA 1
En relación al recurso de reposición potestativo, se erige en presupuesto procesal de la

ulterior acción contencioso-administrativa. En consecuencia, ésta resultará inadmisible si aquél
no se interpone. La pretensión que se ejercita en el recurso de reposición será la de anulación
o de nulidad del acto local impugnado. Como fundamento de esa pretensión, podrá hacerse
valer cualquiera de las razones admitidas en nuestro ordenamiento jurídico, bien de mera
anulabilidad (art. 63 LPAC), bien de nulidad de pleno Derecho (arts. 62 LPAC y 217.1 LGT). Y los
defectos pueden ser intrínsecos al propio acto o bien achacables a la norma legal o
reglamentaria que le da cobertura. En este segundo caso, se articula la que se conoce como
“impugnación indirecta”, pues se discute la validez jurídica de la norma que sustenta la
decisión administrativa singular. Por lo tanto, un recurso administrativo de reposición
sustentado exclusivamente en la inconstitucionalidad de la norma legal que da cobertura al
acto administrativo impugnado resulta manifiestamente inútil e ineficaz para obtener el
resultado querido. Ante tal planteamiento, al órgano administrativo llamado a resolverlo no le
queda otra opción que desestimarlo por no poder pronunciarse sobre los fundamentos de la
pretensión impugnatoria, incluso en el hipotético caso de que los comparta.
En este supuesto, la STS de 21 de mayo de 2018 (rec. 113/2017) ha afirmado que, y

aquí es donde radica la peculiaridad de este fallo, “en las circunstancias descritas, la exigencia
como preceptivo de un recurso de reposición y, en su caso, el rechazo liminar de la acción
contencioso-administrativa intentada sin su previa interposición, resultan desproporcionados y
vulneradores del derecho a obtener la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 CE, al tiempo
que desconocen el mandato del artículo 106.1 CE, incompatible con demoras impuestas por la
interposición de recursos en vía administrativa manifiestamente ineficaces e inútiles para dar
cumplimiento al fin que los justifica. En otras palabras, el privilegio de la tutela reduplicativa ha
de ser objeto de una interpretación moderadora, en aras de la tutela judicial efectiva, evitando
demoras innecesarias y anodinas que postergan el control judicial de la Administración. Con
ello no “inaplicamos” ni “anulamos” la previsión del artículo 25.1 LJCA, resultados que están
fuera del alcance de nuestras potestades. Simplemente la interpretamos desde la perspectiva
y a la luz de las exigencias que derivan de los artículos 24.1 y 106.1 CE, cuyo carácter
normativo y fuerza de obligar resultan indiscutibles” (FJ. 5).
Dicho de otro modo: “cuando se discute exclusivamente la inconstitucionalidad de las

disposiciones legales que dan cobertura a los actos de aplicación de los tributos y restantes
ingresos de Derecho Público de las entidades locales, cuestión respecto de la que éstas
carecen de competencia para pronunciarse o para proponerla a quien tiene competencia para
ello, quedando constreñidas a aplicar la norma legal de que se trate, no resulta obligatorio
interponer, como presupuesto de procedibilidad del ulterior recurso contencioso-
administrativo, el correspondiente recurso administrativo previsto como preceptivo”. O lo que
igual, y aplicado al IIVTNU, teniendo en cuenta que la STC 59/2017, que declara la
inconstitucionalidad de los preceptos reguladores del IIVTNU en la medida que someten a
tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor, si el motivo de impugnación
de las plusvalías municipales se limita exclusivamente a la inconstitucionalidad de la norma, a
resultas de la reciente STS, cabría la posibilidad de interponer directamente recurso
contencioso-administrativo sin tener que interponer recurso de reposición previamente.

TEMA 1
¿Qué están haciendo los Ayuntamientos? El Ayuntamiento de Barcelona 109 ha decidido

paralizar el procedimiento de cobro hasta reforma de la Ley. Para ello el contribuyente tiene
que presentar una instancia comunicando al Ayuntamiento de Barcelona que no se ha
producido este incremento del valor del suelo en la transmisión efectuada, acompañando la
correspondiente documentación acreditativa: peritaje, escrituras de adquisición y transmisión,
o cualquier otra documentación que considere adecuada para acreditarlo. El Ayuntamiento de
Barcelona, en caso de que no se haya producido este incremento del valor del suelo, dejará en
suspenso la resolución de la instancia presentada hasta que se modifique la Ley de Haciendas
Locales. La cuestión que nos surge es, ¿se paralizan de los procedimientos de inspección?
El Ayuntamiento de Murcia 110, en Pleno sesión ordinaria del día 25 de enero de 2018,
decidió “suspender transitoriamente la aplicación de la Ordenanza fiscal 3.5. reguladora del
IIVTNU para aquellos supuestos en que se alegue inexistencia de incremento de valor, hasta la
entrada en vigor de la Proposición de Ley aprobada por la Federación de Municipio y
Provincias111. La suspensión afectará al procedimiento de cobro de las liquidaciones y a los
plazos de resolución de los recursos de reposición y reclamaciones económico-administrativa
que se encuentren en tramitación a la fecha de entrada en vigor de la presente disposición,
excepto en los casos en que se inste la resolución expresa”.
Por tanto, en el IIVTNU no solo se discute la inexistencia de incremento del valor de los
terrenos, sino que su estructura no se adecua en su actual regulación (ni en la Proposición de
Ley por la que se modifica el TRLRHL) a un sistema tributario justo.
En conclusión, a nuestro juicio, y vista la discrepancia de pareceres tan explícita de la

que hemos dejado constancia, y pese a que la resolución de las cuestiones de
inconstitucionalidad planteadas estaba llamada a unificar las posiciones enfrentadas mediante
una calificación unívoca y clara de la legalidad constitucional de las normas legales que definen
el método de cálculo de la base imponible del tributo, es manifiesto que no se ha producido y
que es objeto de nuevos conflictos aplicativos, en la medida en que –como argumentan en
algunos de sus autos el TS ante los Recursos de Casación Contencioso-Administrativo
pendientes de solución-:
1º) la STC ha anulado los preceptos con una condición de resultado, totalmente
insólito o, al menos, inhabitual, y ello provoca dudas que afectan al más elemental principio de
seguridad jurídica;
109
http://ajuntament.barcelona.cat/hisenda/es/plusv%C3%A0lua, consulta realizada el 23 de
junio de 2018.
110
http://www.murcia.es/web/portal/busqueda?
p_auth=LXk49ZmU&p_p_auth=xv6Oip9C&p_p_id=20&p_p_lifecycle=1&p_p_state=exclusive&p_p_m
ode=view&_20_struts_action=%2Fdocument_library
%2Fget_file&_20_groupId=11263&_20_folderId=4764842&_20_name=22941, consulta realizada el 23
de junio de 2018.
111
http://www.femp.es/comunicacion/noticias/la-femp-acepta-la-modificacion-de-la-plusvalia,
consulta realizada el 23 de junio de 2018.
TEMA 1
2º) la STC expresa que los preceptos objeto de enjuiciamiento han sido «expulsados
del ordenamiento jurídico» y, por lo tanto, no existen ex origene, de modo que no se puede
determinar si ha habido o no incremento;
3º) la expresión contenida en el fallo «son inconstitucionales y nulos, pero únicamente

en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor»
no está dirigida a los aplicadores, sino al legislador. De otro modo "supondría reconstruir la
norma en contra del evidente sentido que se le quiso dar y aceptar que se ha dejado al libre
arbitrio del aplicador (a los entes locales, en vía de gestión, o a los órganos judiciales, en vía de
revisión), tanto la determinación de los supuestos en los que nacería la obligación tributaria,
como la elección, en cada caso concreto, del modo de llevar a cabo la determinación del
eventual incremento o decremento, lo que chocaría, no solo contra el principio de seguridad
jurídica (art. 9.3 CE), sino contra el propio principio de reserva de ley que rige la materia
tributaria (arts. 31.3 y 133.1 y 2, ambos de la Constitución)”.
El cuento de nunca acabar en el incierto régimen jurídico del IIVTNU.
VII. JURISPRUDENCIA
Nos remitimos a la jurisprudencia que hemos citado a lo largo de la exposición.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
AA.VV: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en España. Problemas constitucionales

y comunitarios. Aranzadi. 2010.
AA.VV: Impuesto sobre el Valor Añadido 2011. CEF. 2011.
AA.VV: Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurídicos Documentados. Normativa estatal y autonómica. CEF. 2011.
AA.VV: Curso de Derecho Tributario. Parte especial. Tecnos, Madrid. 2015.
AA.VV. Manual de Derecho Tributario. Parte especial, Atelier, Barcelona 2015.
IX. ENLACES DE INTERÉS
www.aeat.es
TEMA 1
http://www.minhap.gob.es/es-ES/Paginas/Home.aspx
http://europa.eu/index_es.htm
En concreto para el IVA,

http://europa.eu/legislation_summaries/taxation/l31057_es.htm
Para la jurisprudencia del TJUE, http://curia.europa.eu/jurisp/cgi-bin/form.pl?lang=es

Fiscalidad Del Consumo (Act.5nov18)

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TEMA 1

Máster en Economía y Derecho del MÓDULO

FISCALIDAD DEL CONSUMO

Catedrática acreditada de Derecho Financiero y

I. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

2. HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO

6. SUPUESTOS ESPECIALES DE DEDUCCIÓN

8. GESTIÓN DEL IMPUESTO

II. IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS (ITPAJD)

1.b) Actos jurídicos documentados

3. GESTIÓN DEL IMPUESTO

III. GRAVAMEN DE LAS ALTERACIONES PATRIMONIALES

1. Transmisiones a título oneroso

2. Transmisiones a título lucrativo

IV. TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS

V. OTROS IMPUESTOS SOBRE EL CONSUMO: LOS IMPUESTOS ESPECIALES

1. Impuestos especiales sobre el alcohol y bebidas alcohólicas

1. Impuesto sobre las labores del tabaco

2. Impuesto sobre la electricidad

IX. ENLACES DE INTERÉS

I. EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.

UCLM | Curso 2018/2019. XV Edición. 2

modificadas por la Directiva 2007/75/CE del Consejo, de 20 de diciembre de 2007; la Directiva

-PRO 0 0 0 100 10 110 10 0 10

-DISTRI 100 10 110 500 50 550 50 10 40

-MAY0 500 50 550 700 70 770 70 50 20

-MINO 700 70 770 1000 100 1100 100 70 30

2. HECHO IMPONIBLE. SUJETO PASIVO

UCLM | Curso 2018/2019. XV Edición. 4

a) Entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por empresarios o

b) Adquisiciones intracomunitarias de bienes.

En el análisis del hecho imponible de cualquier impuesto ha sido tradicional su estudio

2.1) Elemento objetivo del hecho imponible

1.- Aspecto material: Carácter múltiple

Como hemos mencionado ut supra, el presupuesto de hecho del IVA es de carácter

1.a) Entregas de bienes y prestación de servicios efectuadas por empresarios o

UCLM | Curso 2018/2019. XV Edición. 5

A tal efecto, se considerarán como actividades empresariales y profesiones las que

a) Las actividades realizadas con habitualidad u ocasionalidad de carácter oneroso

b) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestación de servicios que

c) Se reputan empresarios o profesionales los que se dediquen a la explotación de

UCLM | Curso 2018/2019. XV Edición. 6

d) También se considera actividad empresarial o profesional los servicios desarrollados

En relación con el IVA, el Real Decreto-Ley 2/2008 modifica el concepto de “rehabilitación

d) En cualquier caso, se considerarán actividades empresariales o profesionales las

Establecido el criterio a través del cuál la entrega de bienes y la prestación de servicios se

1.a') Entregas de bienes. Es el art. 8 de la LIVA el que ofrece un concepto

a) Transmisión del poder de disposición de bienes corporales ya sea mediante un contrato

b) La ejecución de obras que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una

En relación con el IVA, el Real Decreto-Ley 6/2010 modifica el concepto de “rehabilitación

1. Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido

1. Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación

3. Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.

4. Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.

5. Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a

UCLM | Curso 2018/2019. XV Edición. 8

c) Aportaciones o adjudicaciones de elementos del patrimonio empresarial o profesional,

d) Cesión de bienes en virtud de contrato de venta con reserva de dominio, condición

f) Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista, cuando éste actúe en nombre

Comisión en nombre propio:

g) Suministros informáticos normalizados. No obstante, una RDGT de 3 de noviembre de

UCLM | Curso 2018/2019. XV Edición. 9

-Las transferencias del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio

-El cambio de afectación de bienes de un sector a otro diferenciado dentro de la