BOGDAN RĂVAŞ

STANDARDE INTERNAŢIONALE DE AUDIT

2018

1
 CUPRINS

Introducere........................................................................................................................3.
1. Termenii utilizaţi în activitatea de audit conform Standardului Internaţional de
Audit ISA 110 “Terminologia folosită în Standardele Internaţionale de Audit”…...4.
2. Obiective şi principii generale ale auditului conform Standardului Internaţional
de Audit ISA 200 „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al
situaţiilor financiare”…………………………………………………………………..21.
3. Misiunea de audit aşa cum este ea definită în Standardul Internaţional de Audit
ISA 210 „Termenii angajamentului de audit”……….................................................24.
4. Familiarizarea cu entitatea auditată conform Standardului Internaţional de Audit
ISA 310 „Cunoaşterea clientului”…………….............................................................27.
5. Planificarea misiunii de audit conform Standardului Internaţional de Audit ISA
300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”………....................................34.
6. Importanţa lucrărilor de audit intern conform Standardului Internaţional de
Audit ISA 610 “Utilizarea lucrărilor de audit intern”………....................................42.
7. Activitatea de documentare a misiunii de audit conform Standardului
Internaţional de Audit ISA 230 „Înregistrarea activităţii de audit –
Documentarea”...............................................................................................................47.
8. Determinarea dovezilor necesare exprimării opiniei de audit conform
Standardului Internaţional de Audit ISA 500 „Dovezi de audit”……………..........58.
9. Obţinerea confirmărilor cu privire la utilitatea dovezilor de audit conform
Standardului Internaţional de Audit ISA 505 „Confirmări externe”………...........63.
10. Evidenţierea procedurilor analitice de audit conform Standardului Internaţional
de Audit ISA 520 „Proceduri analitice”........................................................................71.
11. Structura şi conţinutul raportului de audit conform Standardului Internaţional
de Audit ISA 700 „Raport al auditorului asupra situaţiilor financiare”…………...76.
Bibliografie……………………………………………………………………………...82.

Introducere

2
 Procesul de audit se desfăşoară într-un context stabilit de către legislaţia fiecărui
stat. Chiar dacă auditul financiar este solicitat de către companii în scopul creşterii
credibilităţii situaţiilor financiare publicate de către acestea, acest proces nu se poate
desfăşura la întâmplare. Însuşi faptul că auditorul actionează ca un garant al bunei-
credinţe şi al profesionalismului managementului unei anumite companii, implică
obligaţia morală pentru auditor de a asigura la rândul său un serviciu de o înaltă calitate
profesională. Datorită importanţei tot mai mare pe care auditul o capătă în desfăşurarea
oricărei afaceri, în timp s-a impus necesitatea elaborării de standarde profesionale în
domeniu, care să asigure o calitate minimă a procesului de audit, şi implicit o anumită
prestanţă profesiei de auditor.
Indiferent de legislaţia adoptată de fiecare ţară sau de prevederile standardelor
internaţionale de audit, exista câteva caracteristici comune datorită atât internaţionalizării
afacerilor, cât şi a influenţei standardelor americane din domeniu sau a marilor cabinete
de audit.
Spre exemplu, o mare parte din standardele americane de audit se regăsesc şi în
standardele internaţionale de audit şi determină conduita etică şi profesională a
auditorilor.
În continuare va supun atenţiei o sinteză a unora dintre cele mai importante
standarde de audit.

1. Termenii utilizaţi în activitatea de audit conform

Standardului Internaţional de Audit ISA 110 “Terminologia folosită în

3
 Standardele Internaţionale de Audit”

Obiectivul prezentului standard constă în explicarea terminologiei utilizate în

Standardele Internaţionale de Audit.
În Standardele Internaţionale de Audit sînt utilizaţi termeni cu următorul conţinut:
 adecvarea dovezilor de audit (appropriateness of audit evidence - engl.) -
caracteristică calitativă a dovezilor de audit ce determină relevanţa lor în raport cu
anumite aspecte calitative ale rapoartelor financiare, precum şi credibilitatea
acestor dovezi.
 alt auditor (other auditor - engl.) - vezi auditor.
 angajament de întocmire a rapoartelor financiare (compilation engagement -
engl.) - angajament, în cadrul căruia contabilul foloseşte cunoştinţele în domeniul
contabilităţii, în scopuri de colectare, clasificare şi generalizare a informaţiei
financiare.
 angajament privind efectuarea procedurilor convenite (agreed-upon procedures
engagement - engl.) - angajament, în cadrul căruia auditorul efectuează proceduri
cu caracter de audit, care au fost convenite cu agentul economic din turism şi
oricare terţe părţi implicate. Apoi, auditorul întocmeşte un raport asupra faptelor
descoperite (fără expunerea opiniei). Utilizatorii raportului trebuie să-şi formuleze
propriile concluzii pe baza raportului auditorului. Raportul se distribuie în
exclusivitate părţilor cu care au fost convenite procedurile efectuate, pentru că alte
părţi, care nu cunosc motivele efectuării procedurilor, pot interpreta greşit
rezultatele acestora.
 angajament privind examinarea limitată (review engagement - engl.) - unul din
tipurile serviciilor conexe, obiectivul căruia constă în faptul ca auditorul, în baza
procedurilor, care nu oferă dovezi de audit, în aşa măsură cum este necesar într-un
audit, să poată constata că nimic nu i-a atras atenţia ce ar servi ca motiv de dubii,
că rapoartele financiare sînt pregătite, în toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cerinţele stabilite faţă de acestea.
 asigurare (assurance - engl.) - măsura în care auditorul este convins de
credibilitatea aspectelor calitative ale rapoartelor financiare sau informaţiei

4
 pregătite de una dintre părţi, pentru a fi utilizată de cealaltă parte. Pentru a oferi o
astfel de asigurare, auditorul analizează dovezile colectate în rezultatul
procedurilor efectuate şi formulează concluzii. Gradul de convingere atins şi, ca
urmare, nivelul de asigurare se determină de procedurile efectuate şi rezultatele
lor.
 asigurare rezonabilă (reasonable assurance - engl.) - concept ce se referă la
acumularea dovezilor de audit, necesare auditorului pentru a ajunge la concluzia
că rapoartele financiare, în ansamblul lor, nu conţin denaturări semnificative. La
exercitarea unui audit, auditorul oferă un nivel de asigurare înalt, dar nu absolut, a
faptului că informaţia supusă auditului nu conţine denaturări semnificative.
 asistent (assistant - engl.) - persoană fizică, ce participă la exercitarea auditului,
fiind adjunctul auditorului şi activînd sub conducerea acestuia.
 asocierea auditorului (auditor's association - engl.) - auditorul este asociat cu
informaţia financiară atunci cînd acesta anexează raport asupra informaţiei
respective sau este de acord la folosirea numelui său într-un context profesional.
 aspecte calitative ale rapoartelor financiare (financial statements assertions -
engl.) - afirmări ale conducerii, expuse clar sau presupuse în rapoartele financiare
şi divizate în următoarele categorii:
(a) existenţa (existence - engl.) - un activ sau o datorie există la un moment dat;
(b) drepturi şi obligaţii (constatare) (rights and obligations - engl.) - activele sau datoriile
la un moment dat sînt constatate în conformitate cu cerinţele stabilite;
(c) veridicitate (occurrence - engl.) - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie
economică sau un eveniment s-a produs realmente la agentul economic;
(d) plenitudine (completeness - engl.) - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau
evenimentele sînt contabilizate şi dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite;
(e) evaluare (valuation - engl.) - un activ sau a o datorie este evaluată în conformitate cu
cerinţele stabilite;
(f) măsurare (measurement - engl.) - o tranzacţie economică sau un eveniment este
contabilizat cu un grad înalt de exactitate, şi veniturile sau cheltuielile se referă la
perioada de gestiune corespunzătoare în conformitate cu cerinţele stabilite;

5
(g) prezentare şi dezvăluire (presentation and disclosure - engl.) - o postură a rapoartelor
financiare este dezvăluită, clasificată şi descrisă în conformitate cu cerinţele stabilite.
 audit intern (internal auditing - engl.) - unul din serviciile agentului economic ce
efectuează expertiza activităţii acestuia. Printre funcţiile auditului intern se includ
examinarea, evaluarea şi monitorizarea adecvării şi eficienţei sistemelor contabil
şi de control intern.
 audit/auditor extern (external audit/auditor - engl.) - vezi auditor.
 auditor (auditor - engl.) - persoană fizică, care corespunde cerinţelor de calificare
stabilite de legislaţie şi deţine certificat de calificare al auditorului. Pentru
comoditate, cu excepţia cazurilor, cînd sînt indicaţii concrete, în Standardele
Internaţionale de Audit noţiunea „auditor” este utilizată pentru indicarea persoanei
(unităţii de turism de audit) care exercită atît un audit, cît şi servicii conexe.
Aceasta înseamnă că persoana care prestează servicii conexe poate să nu exercite
auditul rapoartelor financiare ale agentului economic.
 auditor continuator (continuing auditor - engl.) - auditorul care a exercitat auditul
şi a prezentat raport al auditorului asupra rapoartelor financiare ale perioadei
precedente şi este numit pentru exercitarea auditului în perioada de gestiune
curentă.
 audit extern (external audit - engl.) - vezi auditul rapoartelor financiare.
Auditor extern (external auditor - engl.) - auditorul ce exercită auditul extern. Termenii
„auditor extern” şi „audit extern” sunt folosiţi pentru a distinge auditorii externi şi interni
şi pentru a distinge activitatea auditului extern şi auditului intern.
 auditor al perioadei curente (incoming auditor - engl.) - auditorul, ce exercită
auditul rapoartelor financiare ale perioadei curente, şi care nu a exercitat auditul
rapoartelor financiare ale perioadei premergătoare nemijlocit celei curente.
 alt auditor (other auditor - engl.) - auditorul care nu este auditor principal şi care
îşi asumă responsabilitatea pentru întocmirea raportului asupra informaţiei
financiare a unui component, care se include în rapoartele financiare auditate de
auditorul principal. Noţiunea „alt auditor” include unităţi de turismle de audit
afiliate, indiferent de denumirea acestora, unităţi de turism corespondente, precum
şi unităţi de turism de audit nelegate.

6
 aersonal (personnel - engl.) - conducătorii şi angajaţii profesionişti ai societăţii de
audit, ocupaţi în lucrările de audit.
 auditor predecesor (predecessor auditor - engl.) - auditorul care anterior a fost
auditorul agentului economic respectiv şi care a fost înlocuit de auditorul
perioadei curente.
 auditor principal (principal auditor - engl.) - auditorul responsabil pentru
întocmirea raportului auditorului asupra rapoartelor financiare ale agentului
economic, atunci când acestea includ informaţii financiare ale unuia sau mai
multor componente auditate de alt auditor.
 auditul rapoartelor financiare (audit of financial statements - engl.) - examinarea
independentă a rapoartelor financiare ale agentului economic în scopul exprimării
opiniei auditorului referitoare la faptul dacă rapoartele financiare sînt pregătite în
toate aspectele semnificative, în conformitate cu cerinţele stabilite faţă de aceste
rapoarte financiare. Pentru exprimarea opiniei auditorului se utilizează frazele:
„oferă o imagine veridică şi completă” sau „reflectă veridic în toate aspectele
semnificative”, care sunt echivalente. Exprimarea de către auditor a opiniei
profesionale se aplică la auditul informaţiei financiare sau altei informaţii,
pregătite conform criteriilor corespunzătoare.
 bază de date (database - engl.) - un set organizat de date, utilizate de diferiţi
utilizatori în scopuri diferite.
 caracter considerabil (significance - engl.) - termen ce se referă la caracterul
semnificativ al aspectului calitativ abordat al rapoartelor financiare.
 caracter semnificativ (materiality - engl.) - caracteristică calitativă a informaţiei.
Informaţia se consideră semnificativă, dacă omiterea sau denaturarea acesteia
poate influenţa deciziile economice luate de utilizatori în baza rapoartelor
financiare. Nivelul caracterului semnificativ depinde de mărimea indicatorului
(posturii) sau erorii, evaluate în circumstanţe concrete. Astfel, caracterul
semnificativ constituie mai degrabă un prag decît o caracteristică calitativă iniţială
pe care trebuie să o posede informaţia pentru a fi utilă.
 colectivitate generală (population - engl.) - vezi eşantionaj de audit.

7
 component (component - engl.) - unitate de turisma fiică, asociată sau sub control
mixt, precum şi sucursala, filiala, sau altă subdiviziune structurală a agentului
economic, a căror informaţie financiară este inclusă în rapoartele financiare
auditate de auditorul principal.
 conducerea agentului economic (management - engl.) - persoane oficiale şi alte
persoane care exercită funcţii ale conducerii de vîrf. Conducerea include membri
ai consiliului director numai în cazurile când aceştia exercită funcţii ale
conducerii de vîrf.
 confirmare (confirmation - engl.) - răspunsul la o solicitare a auditorului în scopul
confirmării informaţiei contabile.
 control al calităţii (quality controls - engl.) - politica şi procedurile unităţii de
turism de audit îndreptate spre oferirea unei asigurări rezonabile că toate auditele
se efectuează în corespundere cu obiectivul şi principiile generale ale unui audit al
rapoartelor financiare,.
 control general în sistemele informaţionale computerizate (general controls in
computer information systems - engl.) - sistem al controlului general asupra
funcţionării sistemelor informaţionale computerizate în scopul oferirii unei
asigurări rezonabile că obiectivele generale ale controlului intern sînt atinse.
 controlul programelor aplicate în sistemele informaţionale computerizate
(application controls in computer information systems - engl.) - controlul
programelor contabile aplicate, efectuat prin intermediul computerului. Obiectivul
controlului respectiv constă în stabilirea procedurilor concrete de control al
pachetelor de programe contabile aplicate, pentru a oferi o asigurare rezonabilă a
faptului că toate tranzacţiile sunt autorizate şi înregistrate, precum şi prelucrate
complet, exact şi în termen.
 cunoaşterea business-ului (knowledge of the business - engl.) - informaţie
generală obţinută de auditor despre economie şi ramura, în cadrul căreia activează
agentul economic şi, de asemenea, informaţie detaliată despre activitatea
agentului economic. La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul
trebuie să posede sau să obţină cunoştinţe privind business-ul agentului economic,
suficiente pentru ca auditorul să poată stabili şi înţelege faptele, tranzacţiile şi

8
 practica creată, care după opinia auditorului, pot influenţa considerabil asupra
rapoartelor financiare, asupra verificării acestora sau asupra raportului auditorului.
 ceclaraţii ale conducerii (management representations - engl.) - diverse declaraţii
ale conducerii agentului economic prezentate auditorului în procesul auditului, din
iniţiativă proprie sau ca răspuns la anumite solicitări din partea auditorului.
 denaturare (misstatement - engl.) - inexactitatea informaţiei financiare, cauza
căreia poate fi eroarea sau frauda.
 denaturarea semnificativă a faptelor (material misstatement of fact - engl.) -
expunerea sau prezentarea incorectă a altei informaţii, care nu are conexiune cu
conţinutul rapoartelor financiare auditate.
 documentaţie (documentation - engl.) - documente de lucru (materiale) pregătite
atît de auditor cît şi pentru auditor, sau obţinute de acesta în procesul de exercitare
a auditului. Documentele de lucru pot fi întocmite pe suporturi de hîrtie, tehnice
sau pe alţi purtători de informaţie, se păstrează de unitatea de turism de audit şi
reprezintă proprietatea acesteia.
 documente de lucru (working papers - engl.) - înregistrări ale auditorului despre
planificarea auditului, caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor
de audit efectuate, rezultatele acestor proceduri, precum şi concluziile întocmite în
baza dovezilor de audit obţinute. Documentele de lucru pot fi întocmite pe
suporturi de hîrtie, tehnice sau pe alţi purtători de informaţie, se păstrează de
unitatea de turism de audit şi reprezintă proprietatea acesteia.
 dovezi de audit (audit evidence - engl.) - informaţia obţinută de auditor pentru
formarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Dovezile de audit
cuprind informaţia conţinută în documentele primare şi registrele contabile în
baza cărora se întocmesc rapoartele financiare, precum şi informaţia confirmativă
din alte surse.
 elemente ale eşantionului (sampling units - engl.) - vezi eşantionajul de audit.
 eroare (error - engl.) - greşeală neintenţionată în rapoartele financiare.
 eroare admisibilă (tolerable error - engl.) - eroare maximă în colectivitatea
generală, pe care auditorul ar fi de acord s-o accepte şi cu toate acestea să
formuleze concluzia că rezultatul eşantionajului a atins obiectivul auditului.

9
  eroare previzibilă (expected error - engl.) - eroarea, care conform presupunerilor
auditorului, se găseşte în colectivitatea generală.
 estimare contabilă (accounting estimate - engl.) - o sumă (mărime) aproximativă a
unei posturi contabile, în absenţa metodelor precise de măsurare a acesteia.
 eşantionaj de audit (audit sampling - engl.) - aplicarea procedurilor de audit
asupra a mai puţin de 100% de elemente ale soldului contului sau grupului de
tranzacţii, în aşa mod, că toate elementele eşantionului au posibilitatea de a fi
selectate. Aceasta va permite auditorului de a obţine şi evalua dovezi de audit
despre anumite caracteristici ale elementelor selectate în scopul formulării
concluziei sau contribuirii la formularea concluziei referitoare la colectivitatea
generală din care este alcătuit eşantionul.
 colectivitate (totalitate) generală (population - engl.) - set total de date, din care se
alcătuieşte eşantionul şi asupra căruia auditorul doreşte să formuleze concluzii.
 elemente ale eşantionului (sampling units - engl.) - anumite componente ale
colectivităţii generale.
 stratificare (stratification - engl.) - procesul divizării colectivităţii generale în
subcolectivităţi, fiecare prezentînd un grup de elemente a eşantionului ce posedă
caracteristici similare (frecvent valorice).
 evaluare de perspectivă (projection - engl.) - informaţie financiară cu caracter de
prospectare întocmită în baza:
(a) supoziţiilor ipotetice despre evenimente viitoare şi acţiuni ale conducerii care pot nici
să nu apară pe viitor, de exemplu, cînd agentul economic se află în stadiul de începere a
activităţii sale sau presupune să schimbe considerabil natura operaţiunilor sale;
(b) combinarea presupunerilor efectuată cu utilizarea metodei celei mai eficiente evaluări
şi supoziţiilor ipotetice.
 evenimente după data întocmirii rapoartelor financiare (post balance sheet events
- engl.) - vezi evenimente ulterioare.
 evenimente ulterioare1 (subsequent events - engl.) - evenimente (atît favorabile
cît şi nefavorabile) care s-au petrecut după expirarea perioadei de gestiune şi
identifică două tipuri de evenimente:

10
 examinarea (inspection - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit care
constă în cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor materiale.
Examinarea înregistrărilor şi a documentelor permite de a obţine dovezi de audit
de diferite grade de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi
de eficienţa procedurilor de control intern.
 expert (expert - engl.) - persoană fizică sau juridică care posedă aptitudini,
cunoştinţe şi experienţă speciale într-un anumit domeniu, altul decît contabilitatea
şi auditul.
 fraudă (fraud - engl.) - acţiune intenţionată a unei sau mai multor persoane din
componenţa conducerii, personalului agentului economic sau unor terţe părţi, care
are ca rezultat prezentarea rapoartelor financiare neautentice.
 incertitudine (uncertainty - engl.) - o condiţie a cărei rezultat depinde de
evenimentele şi acţiunile viitoare, care nu se controlează nemijlocit de agentul
economic, dar care pot influenţa asupra rapoartelor financiare ale acestuia.
 incorespundere semnificativă (material inconsistency - engl.) - contrazicerea
dintre altă informaţie şi informaţia conţinută în rapoartele financiare auditate.
Incorespunderea semnificativă poate provoca dubii referitoare la corectitudinea
concluziilor auditorului, bazate pe dovezile de audit obţinute anterior, precum şi
referitoare la justeţea opiniei auditorului asupra rapoartelor financiare ale
clientului.
 informaţie pe segmente (segment information - engl.) - informaţia din rapoartele
financiare care se referă la componentele distinctive sau la aspectele de ramură şi
geografice ale agentului economic.
 informaţie comparativă (comparatives - engl.) - posturi corespunzătoare şi altă
informaţie dezvăluită în rapoartele financiare, ce se referă la perioada sau
perioadele anterioare de gestiune şi prezentate în scop comparativ. Informaţia
comparativă poate fi prezentată sub formă de:
 date comparative (corresponding figures - engl.) - date incluse în rapoartele
financiare ale perioadei curente şi destinate pentru compararea cu posturile şi
informaţia dezvăluită a perioadei curente. Astfel de date sunt parte componentă a
rapoartelor financiare ale perioadei curente şi trebuie examinate numai în context

11
 cu datele perioadei curente, dar nu în calitate de rapoarte financiare complete, de
sine stătătoare.
 rapoarte financiare comparative (comparative financial statements - engl.) -
rapoartele financiare ale perioadei precedente pot fi incluse pentru comparare cu
rapoartele financiare ale perioadei curente, în acest caz acestea nu constituie parte
componentă a rapoartelor financiare pentru perioada curentă.
 informaţie financiară de prospectare (prospective financial information - engl.) -
informaţie financiară bazată pe presupunerile legate de evenimentele care pot
apărea în viitor şi pe acţiunile posibile ale agentului economic. Informaţia
financiară de prospectare poate fi prezentată sub formă de prognoză, evaluare de
perspectivă sau combinare a acestora (vezi prognoză şi evaluare de perspectivă).
 informaţii sau rapoarte financiare intermediare (interim financial information or
statements - engl.) - informaţia financiară pregătită între datele de gestiune (de
obicei, la şase luni sau trimestrial). Poate fi restrînsă în comparaţie cu rapoartele
financiare complete.
 limitarea sferei de aplicare a auditului (limitation on scope - engl.) -
imposibilitatea efectuării în volum complet a procedurilor de audit considerate ca
fiind necesare în circumstanţele create pentru realizarea obiectivului auditului.
Limitarea sferei de aplicare poate fi:
• impusă de agentul economic (spre exemplu, condiţiile angajamentului indică că
auditorul nu va aplica o procedură de audit pe care acesta o consideră necesară);
• impusă de circumstanţe exterioare (spre exemplu, auditorul a fost numit pentru
exercitarea auditului după expirarea perioadei auditate şi nu a avut posibilitate să
participe la inventarierea stocurilor de mărfuri şi materiale);
• impusă de faptul că, după opinia auditorului, înregistrările contabile ale agentului
economic nu sunt adecvate, şi, de asemenea, atunci cînd auditorul nu este în măsură să
efectueze o procedură de audit considerată necesară.
 mediul de control (control environment - engl.) - parte a sistemului de control
intern care constă în atitudinea membrilor consiliului director şi conducerii,
informarea şi acţiunile acestora referitoare la controlul intern şi la importanţa
acestuia pentru agentul economic.

12
 neajunsuri semnificative (material weaknesses - engl.) - părţi vulnerabile ale
controlului intern al agentului economic, care pot influenţa semnificativ rapoartele
financiare ale acestuia.
 nerespectarea cerinţelor actelor legislative şi normative (noncompliance with laws
and regulations - engl.) - caracteristica acţiunilor efectuate de agentul economic
(inclusiv omiterilor, tăinuirii informaţiei), atât intenţionate cât şi neintenţionate,
care contravin cerinţelor actelor legislative şi normative în vigoare.
 observare (observation - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit care
constă în urmărirea procedurilor sau proceselor desfăşurate de alte persoane, de
exemplu, participarea la inventarierea efectuată de personalul agentului economic
sau observarea procedurilor de control ce nu necesită documentare.
 opinie (opinion - engl.) - expunerea aprecierii auditorului. Raportul auditorului
trebuie să conţină opinia clar exprimată a auditorului referitoare la rapoartele
financiare în ansamblu. O opinie fără menţiuni se exprimă în cazul cînd auditorul
conchide că rapoartele financiare oferă o imagine veridică şi completă despre
(reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a agentului
economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor
băneşti ale acestuia în conformitate cu cerinţele stabilite (vezi, de asemenea,
raport modificat al auditorului).
 opinie adversă (adverse opinion - engl.) - vezi raport modificat al auditorului.
 opinie cu menţiuni (qualified opinion - engl.) - vezi raport modificat al
auditorului.
 opinie de audit (audit opinion - engl.) - vezi opinie.
 opinie fără menţiuni (unqualified opinion - engl.) - vezi opinie.
 organ central de regularizare a activităţii de audit (supreme audit institution -
engl.) - organ de stat care, în conformitate cu legislaţia în vigoare, exercită
regularizarea activităţii de audit.
 societate de audit (audit firm - engl.) - agent economic ce posedă licenţă privind
dreptul de exercitare a activităţii de audit.
 paragraf(e) explicativ(e) (emphasis of matter paragraph(s) - engl.) - vezi raport
modificat al auditorului.

13
 părţi legate (related parties - engl.) - definiţii referitoare la părţile legate şi
operaţiunile între părţile legate:
 părţi legate - persoane juridice ori fizice, una dintre care poate să o controleze pe
cealaltă sau să exercite o influenţă notabilă asupra acesteia la luarea deciziilor
financiare şi economice, sau care sunt plasate sub controlul comun al unităţii de
turism principale.
 operaţiuni între părţile legate (related party transaction - engl.) - transmiterea
activelor sau a datoriilor de la o parte legată la alta, indiferent de stabilirea valorii
acestora.
 planificare (planning - engl.) - elaborarea unei strategii generale şi unei abordări
detaliate a caracterului, momentului de exercitare şi a volumului procedurilor de
audit presupuse. Auditorul urmează a planifica exercitarea auditului într-un mod
cît mai raţional şi oportun.
 prezenţă (attendance - engl.) - participarea auditorului la desfăşurarea unei părţi
sau a întregului proces (proceduri) efectuat de alte persoane. Spre exemplu,
prezenţa la inventariere permite auditorului să examineze stocurile de mărfuri şi
materiale, să observe respectarea procedurilor impuse de conducerea agentului
economic pentru numărarea stocurilor şi pentru contabilizarea rezultatelor acestor
numărări, precum şi să verifice corectitudinea numărării stocurilor.
 principii fundamentale ale contabilităţii (comprehensive basis of accounting -
engl.) - criteriile utilizate la întocmirea rapoartelor financiare, care se aplică
tuturor elementelor (posturilor) semnificative şi care au o aplicare considerabilă.
 principiul continuităţii activităţii (going concern assumption - engl.) - una din
convenţiile fundamentale ale contabilităţii care se utilizează la pregătirea
rapoartelor financiare şi conform căreia se presupune existenţa agentului
economic ca unitate de turism cu activitate continuă într-un viitor previzibil, în
absenţa unor informaţii contrare. Ca urmare, activele şi datoriile se reflectă în
baza presupunerii că agentul economic va putea valorifica activele sale şi va
achita datoriile sale în condiţii normale ale activităţii sale.
 proceduri analitice (analytical procedures - engl.) - analiza corelaţiilor
(coeficienţilor) şi tendinţelor importante pentru businessul clientului, inclusiv

14
 investigarea ulterioară a fluctuaţiilor şi interconexiunilor acestora, care nu
coordonează cu altă informaţie relevantă sau care deviază de la rezultatele
previzionate.
 proceduri ce ţin de esenţă (substantive procedures - engl.) - teste efectuate în
scopul obţinerii dovezilor de audit pentru identificarea denaturărilor semnificative
în rapoartele financiare şi care se divizează în două tipuri:
(a) testarea detaliată a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor;
(b) proceduri analitice.
 proceduri de control (control procedures - engl.) - politica şi procedurile, ce
completează mediul de control, care sunt stabilite de conducere pentru atingerea
anumitor obiective ale agentului economic.
 prognoză (forecast - engl.) - informaţie financiară cu caracter de prospectare
pregătită în baza presupunerilor legate de evenimente viitoare care, după opinia
conducerii, vor avea loc, precum şi în baza acţiunilor viitoare pe care conducerea
clientului prevede să le întreprindă la data pregătirii informaţiei (presupuneri
efectuate, utilizînd metoda celei mai eficiente evaluări).
 program de audit (audit program - engl.) - document de lucru al auditorului ce
stabileşte caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit
planificate, necesare pentru efectuarea planului general de audit. Programul de
audit constă dintr-un set de instrucţiuni pentru asistenţii implicaţi în audit, de
asemenea este un mijloc de documentare şi control a executării adecvate a
lucrărilor.
 rapoarte financiare (financial statements - engl.) - includ bilanţul contabil, raportul
privind rezultatele financiare, raportul privind fluxul capitalului propriu, raportul
privind fluxul mijloacelor băneşti, anexele şi nota explicativă la rapoartele
financiare.
 rapoarte financiare generalizate (simplificate) (summarized financial statements -
engl.) - rapoartele financiare pregătite de agentul economic şi care generalizează
informaţia conţinută în rapoartele financiare anuale auditate, în scopul informării
acelor grupuri de utilizatori care sunt interesaţi numai de indicatorii principali ai
situaţiei financiare şi ai rezultatelor activităţii agentului economic.

15
  raport al auditorului privind auditul cu obiectiv special (special purpose auditor's
report - engl.) - raport al auditorului, altul decît raportul auditorului asupra
rapoartelor financiare, întocmit cu ocazia auditului independent al altei informaţii
financiare, inclusiv:
 raport anual (annual report - engl.) - document care este anual prezentat de
agentul economic şi care include rapoartele sale financiare, precum şi raportul
auditorului asupra acestora şi altă informaţie de ordin financiar sau nefinanciar (în
corespundere cu cerinţele legislaţiei în vigoare sau cu practica general acceptată).
În cazurile prevăzute de legislaţie raportul anual se publică în presă.
 raport modificat al auditorului (modified auditor's report - engl.) - raportul
auditorului care conţine un paragraf explicativ suplimentar sau opinie de audit ce
nu este fără menţiuni. La existenţa aspectelor ce nu influenţează opinia auditorului
în raport se include un paragraf explicativ suplimentar.
 paragraf(e) explicativ(e) (emphasis of matter paragraph (s) - engl.) - în anumite
circumstanţe, raportul auditorului poate fi modificat prin adăugarea unui(or)
paragraf(e) explicativ(e), care accentuează atenţia asupra informaţiei ce
influenţează rapoartele financiare şi care este inclusă în anexele la acestea, în
scopul dezvăluirii mai extinse a acestei informaţii. Adăugarea paragrafului(elor)
respectiv(e) nu influenţează opinia auditorului. Paragraful(ele) se introduce după
paragraful-opinie al raportului auditorului şi conţine expresia privind faptul că
opinia este fără menţiuni. Pe lîngă utilizarea paragrafului(elor) explicativ(e) la
apariţia aspectelor ce influenţează asupra rapoartelor financiare, auditorul poate
modifica raportul auditorului prin adăugarea paragrafului(elor) explicativ(e) (de
preferinţă după paragraful-opinie) pentru a comunica şi despre alte aspecte, ce nu
influenţează rapoartele financiare.
La existenţa aspectelor ce influenţează opinia auditorului auditorul poate expune
(întocmi):
 opinie cu menţiuni (qualified opinion - engl.) - opinia auditorului care se exprimă
în cazurile cînd auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie
fără menţiuni, dar, totodată, influenţa dezacordurilor cu conducerea agentului
economic sau limitării sferei de aplicare a auditului nu este atît de semnificativă şi

16
 atotcuprinzătoare, încît să conducă la exprimarea opiniei adverse sau la refuzul de
a exprima opinia. Opinia cu menţiuni trebuie să conţină expresia cu excepţia
influenţei aspectelor la care se referă limitarea.
 refuz de a exprima opinie (disclaimer of opinion - engl.) - unul din felurile
raportului modificat al auditorului, care se întocmeşte în cazurile cînd influenţa
posibilă a limitării sferei de aplicare a auditului este atît de semnificativă şi
atotcuprinzătoare, încît auditorul nu poate obţine dovezi de audit suficiente şi
adecvate, şi astfel nu poate exprima opinie asupra rapoartelor financiare.
 opinie adversă (adverse opinion - engl.) - opinia auditorului care se exprimă în
cazurile cînd influenţa dezacordurilor este atît de semnificativă şi
atotcuprinzătoare asupra rapoartelor financiare, încît auditorul conchide despre
neadecvarea opiniei cu menţiuni pentru reflectarea denaturărilor sau naturii
incomplete a rapoartelor financiare.
 rRecalculare (computation - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit
care constă în verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în documentele
primare şi în registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.
 refuz de a exprima opinie (disclaimer of opinion - engl.) - vezi raport modificat al
auditorului.
 risc de audit (audit risk - engl.) - riscul exprimării de auditor a opiniei de audit
necorespunzătoare atunci cînd rapoartele financiare conţin denaturări
semnificative. Riscul de audit include trei componente: riscul inerent, riscul legat
de control şi riscul de nedescoperire Riscul inerent (inherent risk - engl.) -
predispoziţia soldului unui cont sau unui grup de tranzacţii către denaturări, care
pot fi semnificative în mod separat sau cumulate cu denaturările altor solduri sau
grupuri de tranzacţii, în condiţiile absenţei politicii şi procedurilor respective de
control intern.
 riscul legat de control (control risk - engl.) - riscul că o denaturare a soldului unui
cont sau unui grup de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau
cumulată cu denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii, să nu fie prevenită
sau descoperită şi corectată la timp de sistemele contabil şi de control intern.

17
 riscul de nedescoperire (detection risk - engl.) - riscul că procedurile de audit ce
ţin de esenţă să nu poată detecta o denaturare a soldului unui cont sau unui grup
de tranzacţii, care poate fi semnificativă în mod separat sau cumulată cu
denaturările altor solduri sau grupuri de tranzacţii.
 risc legat de eşantionaj (sampling risk - engl.) - probabilitatea faptului că
concluzia auditorului, bazată pe eşantion, poate fi diferită de concluzia, care ar
putea fi formulată, dacă întreaga colectivitate generală ar fi supusă aceleiaşi
proceduri de audit.
 risc nelegat de eşantionaj (non-sampling risk - engl.) - riscul ce apare în rezultatul
influenţei factorilor care determină auditorul să formuleze o concluzie greşită din
orice motive care nu au nimic comun cu volumul eşantionului. Spre exemplu,
majoritatea dovezilor de audit sunt mai mult convingătoare decît de confirmare şi
auditorul poate utiliza proceduri necorespunzătoare sau poate interpreta greşit
dovezile şi, astfel, să nu recunoască eroarea.
 scrisoare de angajament (engagement letter - engl.) - document ce confirmă
acceptarea de auditor (client) a prestării (primirii) serviciilor, precum şi stabileşte
obiectivul şi sfera de aplicare a auditului, limitele responsabilităţii auditorului faţă
de client şi forma documentelor de raportare privind rezultatele auditului.
 servicii conexe (related services - engl.) - serviciile, prestate de unitatea de turism
de audit care includ examinări limitate, proceduri convenite, precum şi întocmirea
rapoartelor financiare.
 sfera de aplicare a auditului (scope of an audit - engl.) - un set de proceduri de
audit ce se consideră a fi necesare în circumstanţele create, pentru asigurarea
obiectivului auditului.
 sistem contabil (accounting system - engl.) - totalitatea regulilor şi înregistrărilor
contabile ale agentului economic, prin intermediul cărora are loc prelucrarea
tranzacţiilor în scopul ţinerii contabilităţii financiare. Acest sistem permite de a
identifica, acumula, analiza, calcula, clasifica, înregistra, generaliza, precum şi
reflecta în rapoartele financiare tranzacţiile economice şi alte evenimente ale
agentului economic.

18
  sistem de control intern (internal control system - engl.) - totalitatea politicii şi
procedurilor adoptate de conducerea agentului economic în vederea asigurării
unei desfăşurări organizate şi eficiente a activităţii economice, inclusiv
respectarea strictă a cerinţelor politicii conducerii, integritatea activelor,
prevenirea şi descoperirea cauzelor de fraudă şi eroare, exactitatea şi plenitudinea
înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea la timp a unor informaţii financiare
credibile. Sistemul de control intern se extinde peste limitele aspectelor care sunt
legate direct de funcţiile sistemului contabil.
 sisteme informaţionale computerizate (computer information systems - engl.) -
orice sistem ce presupune utilizarea computerului indiferent de tip sau capacitate
(productivitate), în procesul de prelucrare a informaţiei financiare a agentului
economic care este importantă pentru audit, indiferent de faptul, este exploatat
computerul nemijlocit de agentul economic sau de terţele părţi.
 solduri iniţiale (opening balances - engl.) - solduri în conturi la începutul
perioadei auditate. Soldurile iniţiale se bazează pe soldurile de la sfârşitul
perioadei precedente şi reflectă influenţa:
(a) tranzacţiilor perioadelor de gestiune precedente; şi
(b) politicii de contabilitate aplicate pe parcursul perioadei de gestiune precedente.
 solicitare (inquiry - engl.) - procedură de obţinere a dovezilor de audit care constă
în adresarea după informaţie către persoane competente din cadrul agentului
economic sau către terţi. Solicitările pot varia de la oficiale, în forma scrisă,
adresate terţilor, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului agentului
economic.
 stratificare (stratification - engl.) - vezi eşantionaj de audit.
 suficienţa (sufficiency - engl.) - caracteristică cantitativă a dovezilor de audit; un
set de dovezi de audit ce permit auditorului formularea concluziei.
 procedee tehnice de audit cu utilizarea computerelor (computer-assisted audit
techniques - engl.) - aplicarea procedurelor de audit utilizînd computerele în
calitate de instrument al auditului.

19
  testarea controlului intern (tests of control - engl.) - proces de efectuare a testelor
în scopul obţinerii dovezilor de audit referitoare la caracterul rezonabil al
structurii şi eficienţei funcţionării sistemelor contabil şi de control intern.
 verificare integrală (walk-through test - engl.) - urmărirea cîtorva tranzacţii prin
întregul sistem contabil.

2. Obiective şi principii generale ale auditului conform Standardului Internaţional

de Audit ISA 200 „Obiective şi principii generale ce guvernează un audit al
situaţiilor financiare”

20
 Standardul Internaţional de Audit nr.200 (ISA 200) „Obiective şi principii
generale ce guvernează un audit al situaţiilor financiare” are ca scop stabilirea de norme,
instrucţiuni pentru profesionişti în auditul situaţiilor financiare.
Scopul unui audit este acela de a spori credibilitatea situaţiilor financiare fară ca
utilizatorul să înţeleagă că opinia auditorului reprezintă o certitudine a eficienţei viitoare
a unităţii de turism sau a conducerii unitatii auditate.
Obiectivul unui audit al situatiilor financiare este acela de a da posibilitatea
auditorului de a emite o opinie potrivit căreia, situaţiile financiare au fost stabilite sub
toate aspectele semnificative în conformitate cu un referenţial contabil recunoscut.
Opinia este exprimată prin una din expresiile „oferă o imagine fidelă” sau
„prezintă sub toate aspectele semnificative”.
Auditorul trebuie să planifice şi să coordoneze auditul conform Standardelor de
audit. El trebuie să efectueze auditul cu prudenţă profesională având în vedere că
situaţiile financiare pot conţine erori semnificative datorită unor circumstanţe existente.
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar
răspunde obiectivelor profesiei de auditor pentru desfăşurarea activităţii la cele mai înalte
standarde de profesionalism.
Auditorul trebuie să îndeplinească cerinţele interesului public prin credibilitatea
informatiei, profesionalism, calitatea serviciilor efectuate la cel mai înalt grad de
performanţă si încrederea că există etică si morală în desfasurarea activităţii.
Principiile etice privind responsabilitatea profesională a auditorului sunt:
 Independenţa
 Integritatea
 Obiectivitatea
 Competenţa profesională
 Confidenţialitatea
 Conduita profesională
 Standardele tehnice
Independenţa presupune ca auditorul sa fie lipsit de orice interes care poate fi
privit ca incompatibil cu noţiunile de integritate şi obiectivitate. Independenţa este înainte

21
de toate o atitudine mentală caracterizată prin probitate, prin atitudinea sa de
impartialitate si obiectivitate.
Lipsa reală sau aparentă a independenţei vor da unui observator rezonabil motive
de îndoiala asupra independenţei unui auditor financiar în urmatoarele situatii:
-legaturile financiare cu clienţii sau cu afacerile acestora;
-funcţii în cadrul societatilor;
-alte servicii aduse clienţilor de audit (fără funcţii de conducere sau să ia decizii de
conducere);
-relaţiile personale şi de familie;
-onorarii;
-onorarii condiţionate;
-bunurile şi serviciile oferite de un client sunt o ameninţare asupra independenţei;
-proprietatea asupra capitalului unei firme de audit
Integritatea presupune cinste, probitate, incoruptibilitate, direct, onest şi sincer în
desfasurarea serviciilor profesionale. Ei nu trebuie să se implice în conflicte de interese.
Obiectivitatea presupune corectitudine, eliminarea prejudecăţilor, a conflictelor de
interese si a influenţelor externe, inacceptarea de cadouri de orice natură care pot avea
influenţă necorespunzatoare asupra deciziilor auditorilor.
Competenţa profesionaă are doua etape:
- atingerea competenţei profesionale prin studii profesionale de specialitate,
pregătire profesională şi examinări susţinute;
- pastrarea competentei profesionale prin cunoasterea permanentă a hotarârilor
relevante la nivel naţional si internaţional în domeniul contabilitatii, auditului, gestiunii
financiare etc
Confidenţialitatea presupune ca auditorul să păstreze confidenţialitatea
informatiilor dobândite chiar dupa ce se încheie relaţia sa cu clientul.
Conduita profesionala: faţă de public, auditorul financiar trebuie sa actioneze
corespunzător reputatiei profesiei.
Standardele tehnice: Serviciile auditorului financiar au la baza standarde
profesionale relevante şi standarde tehnice promulgate de IFAC, organisme profesionale
membre sau cu atribuţii de reglementare, legislaţii relevante.

22
 Aria de aplicabilitate se referă la procedurile de audit presupuse a fi necesare
pentru a realiza obiectivul unui audit. Procedurile de audit trebuie determinate de auditor
conform Standardelor de Audit, Normele Naţionale de Audit, legislaţia şi reglementările
în vigoare.
Un audit financiar oferă o asigurare rezonabilă că situaţiile financiare nu sunt
eronate în mod semnificativ. Asigurarea rezonabilă este direct legată de acumularea
probelor de audit necesare pentru ca auditorul sa deducă, că nu conţin erori semnificative
în conturile anuale luate în integralitatea lor. Procesul de audit are limitări inerente care
împiedica abilitatea auditorului de a depista erori semnificative cauzate fie de utilizarea
testelor şi a limitărilor inerente ale sistemului contabil şi de control intern fie de
raţionamentul profesional: strângerea probelor de audit pentru a decide natura, durata şi
volumul procedurilor de audit, evaluarea estimărilor facute de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare. Pe de altă parte majoritatea probelor de audit sunt persuasive decât
conclusive.
Auditorul îsi asumă responsabilitatea pentru formarea şi exprimarea unei opinii
asupra situaţiilor financiare. Responsabilitatea pentru întocmirea si prezentarea situaţiilor
financiare revine conducerii entităţii. Auditul situaţiilor financiare nu absolvă
responsabilitatea conducerii pentru prezentarea şi întocmirea lor.

3. Misiunea de audit aşa cum este ea definită în Standardul Internaţional de Audit

ISA 210 „Termenii angajamentului de audit”

Acest ISA oferă instrucţiuni cu privire la :

23
 -acordul auditorului cu clientul în ceea ce priveste termenii angajamentului printr-
o scrisoare;
-schimbarea de către client a termenilor de angajament şi răspunsul auditorului
având în vedere ca se obţine un nivel mai scazut de asigurare.
Standardul oferă sprijin auditorului pentru întocmirea scrisorilor de angajament
privind auditul situaţiilor financiare. Instrucţiunile cuprind şi serviciile conexe. De
exemplu pentru serviciile de consultanţă fiscală, contabilă sau managerială se întocmesc
scrisori distincte faţă de cele pentru audit.
Misiunile de audit statutar sunt definite prin lege. În această situaţie scrisoarea de
misiune nu este la fel de importantă ca în cazul unui audit contractual.
Scrisoarea de misiune trebuie pregatită înainte de a începe un audit în interesul
ambelor părţi, client şi auditor, pentru a evita orice neîntelegeri legat de misiune.
Scrisoarea confirmă acceptarea de către auditor a misiunii la cererea clientului, şi descrie
obiectivele, întinderea auditului, responsabilităţile ambelor părţi şi forma raportului.
Forma şi continutul scrisorii variază de la un client la altul. În forma generala o scrisoare
de angajament trebuie să conţină următoarele elemente:
 obiectivul auditului situaţiilor financiare;
 responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare;
 aria de aplicabilitate cu referiri la legislaţia în vigoare, reglementări ale
organismelor profesionale, la care auditorul aderă;
 accesul nelimitat al auditorului la orice documente, înregistrări şi informatii
solicitate cu privire la audit;
 riscul inevitabil ca unele erori semnificative să nu fie descoperite, deoarece
auditul se bazează pe teste şi limitări inerente legate de sistemul contabil şi de
control intern;
 forma raportului ca rezultat al angajamentului;
De asemenea auditorul poate sa includă în scrisoarea de angajament şi alte detalii:
 elemente privind planificarea auditului;
 dreptul auditorului de a primi o confirmare scrisă din partea conducerii cu privire
la declaraţiile facute în legătură cu auditul;
 descrierea altor rapoarte pe care auditorul le emite către client;

24
  bazele de calcul pentru onorarii şi modul lor de facturare;
 acorduri privind implicarea altor auditori şi experti pe parcursul auditului, a unor
auditori interni si persoane din întreprinderi;
 acorduri cu auditorul anterior dacă auditul este iniţial;
 referiri la orice contract pentru viitor, încheiate între auditor si client.
În cadrul unor misiuni succesive de audit, auditorul poate decide să nu emită o
noua scrisoare de angajament în fiecare an. Următorii factori pot face adecvată
expedierea unei noi scrisori:
-modificarea termenilor de audit;
-modificări în structura conducerii clientului;
-schimbări semnificative în evolutia activităţii clientului;
-obligaţii legale.
În situaţia în care un client îi solicită auditorului să schimbe termenii
angajamentului, rezultând un grad mai scazut de asigurare, acesta trebuie să analizeze
dacă este adecvat să facă o asemenea modificare. Cererea din partea clientului poate
rezulta dintr-o neîntelegere a naturii auditului sau a serviciilor conexe solicitate iniţial; o
restricţie a ariei de aplicabilitate a angajamentului, fie de alte circumstanţe.
Motivele expuse de client trebuie analizate cu atentie de auditor, precum şi
implicaţiile pe care le au restricţiile asupra ariei de aplicabilitate. O schimbare datorată
unor informaţii incorecte, incomplete sau nesătisfacatoare sau imposibilitatea auditorului
de a obtine suficiente probe de audit adecvate privind creanţele, datoriile, nu este
rezonabilţ şi deci auditorul nu trebuie să accepte modificarea angajamentului.
Un alt exemplu în care auditorul nu trebuie să accepte modificarea unui
angajament de audit este atunci când se află în imposibilitatea de a obţine suficiente
probe de audit iar clientul cere schimbarea într-un angajament de revizuire pentru a evita
o opinie de audit cu rezerve sau imposibilitatea de a exprima o opinie.
Auditorul nu poate accepta modificarea termenilor misiunii sale fără justificări
valabile, astfel el întrerupe misiunea iniţială şi vede dacă, în conformitate cu contractul
poate sesiza Consililul de Administratie sau acţionarii în legatură cu motivele care l-au
determinat să întrerupă angajamentul.

25
 În situaţia în care un client doreşte să schimbe angajamentul de audit într-unul de
servicii conexe, auditorul trebuie să ţină cont în plus fata de observaţiile anterioare, orice
implicaţii legale sau contractuale ale modificării.
Daca auditorul ajunge la concluzia că există o justificare rezonabilă de modificare
a angajamentului şi este conformă cu cerinţele Standardelor de Audit ce se aplică
angajamentului schimbat, raportul emis va fi ca şi pentru termenii revizuiţi ai
angajamentului. Raportul nu va conţine referiri la:
-angajamentul initial;
-orice proceduri efectuate în angajamentul iniţial cu excepţia angajamentului
privind procedurile agreate, referiri care vor fi incluse în raport.

4. Familiarizarea cu entitatea auditată conform Standardului Internaţional de Audit

ISA 310 „Cunoaşterea clientului”

La efectuarea unui audit al situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aibă sau să

obţină cunostinţe suficiente referitoare la afacerea clientului, care să-i permită să

26
identifice sau să înteleagă evenimentele, tranzacţiile şi practicile care, potrivit
raţionamentului auditorului, pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare
sau asupra examinării sau a raportului de audit.
Obţinerea cunostinţelor cerute despre client este un proces continuu şi cumulat de
culegere si evaluare a informatiilor, si de corelare a cunostintelor rezultate cu probele de
audit si informatiile din toate etapele auditului. De exemplu, deşi informaţiile sunt culese
în faza de planificare, în mod normal ele sunt îmbunatăţite în etapele următoare ale
auditului, pe măsură ce auditorul şi asistenţii săi află mai multe despre activitatea
clientului.
Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor
privind cunoaşterea business-ului, importanţa cunoaşterii business-ului la toate etapele
auditului pentru auditor şi angajaţii implicaţi în exercitarea auditului. Standardul
examinează, de asemenea, metodele de obţinere şi utilizare a cunoştinţelor privind
business-ul.
La exercitarea unui audit al rapoartelor financiare, auditorul trebuie să posede sau
să obţină cunoştinţe privind business-ul agentului economic, suficiente pentru ca
auditorul să poată stabili şi înţelege faptele, tranzacţiile şi practica creată, care după
opinia auditorului pot influenţa considerabil asupra rapoartelor financiare, asupra
verificării acestora sau asupra raportului auditorului. Aceste cunoştinţe sunt utilizate de
auditor, spre exemplu, la evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control, precum şi
la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de
audit.
Nivelul cunoştinţelor auditorului pentru îndeplinirea angajamentului trebuie să
includă informaţie generală despre economie şi ramura, în cadrul căreia activează agentul
economic, precum şi informaţie detaliată despre activitatea agentului economic. Totodată,
nivelul cunoştinţelor necesare auditorului, de regulă, este mai scăzut decît nivelul
cunoştinţelor posedate de conducerea agentului economic.
Înainte de a accepta un angajament privind prestarea serviciilor de audit, auditorul
urmează să obţină o informaţie preliminară despre ramura, forma de proprietate,
conducerea şi tranzacţiile agentului economic, de asemenea, să determine posibilitatea

27
atingerii acelui nivel de cunoaştere a business-ului care va fi necesar pentru exercitarea
auditului.
După acceptarea angajamentului auditorul urmează să colecteze o informaţie
suplimentară şi mai detaliată. În procesul exercitării auditului, informaţia trebuie să fie
precizată, completată şi actualizată.
Obţinerea cunoştinţelor necesare despre business este un proces continuu
cumulativ de colectare şi evaluare a informaţiei, precum şi de corelare a cunoştinţelor
obţinute cu dovezile de audit şi cu informaţia la toate etapele auditului. Spre exemplu,
deşi informaţia este colectată la etapa de planificare, la etapele ulterioare a auditului
aceasta, de obicei, se precizează, completează pe măsură ce auditorul şi asistenţii cunosc
tot mai mult business-ul agentului economic.
La încheierea angajamentelor pe termen lung, auditorul urmează să actualizeze şi
să reevalueze informaţia colectată anterior, inclusiv informaţia cuprinsă în documentele
de lucru pentru anul precedent. Auditorul urmează, de asemenea, sa efectueze proceduri
pentru a identifica schimbările considerabile, care s-au produs din momentul exercitării
ultimului audit.
Auditorul poate obţine cunoştinţe despre ramura şi despre agentul economic
respectiv dintr-un şir de surse, cum ar fi:
 experienţa precedentă de lucru cu agentul economic şi în ramura respectivă.
 discuţii cu personalul agentului economic (de exemplu, cu directorii şi managerii).
 discuţii cu personalul serviciului de audit intern şi analiza rapoartelor auditului
intern.
 discuţii cu alţi auditori, cu consultanţi-jurişti şi alţi consultanţi, care au prestat
servicii agentului economic în cauză sau altor agenţi economici din ramura
respectivă.
 discuţii cu persoane competente din exteriorul agentului economic (de exemplu,
economişti şi alţi specialişti din ramura respectivă, reprezentanţi ai organelor de
stat, clienţi, furnizori, concurenţi).
 publicaţii, care se referă la ramura respectivă (de exemplu, date statistice generale,
rezumate, articole, reviste comerciale, rapoartele băncilor şi dealerilor -
participanţi profesionişti la piaţa valorilor mobiliare, ziare financiare).

28
  actele legislative si normative, care reglementează activitatea agentului economic.
 inspectarea clădirilor, teritoriului şi utilajului agentului economic.
 documente prezentate de agentul economic (de exemplu, procese verbale ale
adunărilor, materiale expediate acţionarilor sau prezentate organelor de stat,
materiale de publicitate, rapoarte financiare anuale ce ţin de anii precedenţi,
bugete (planuri), rapoarte interne ale conducerii, rapoarte financiare intermediare,
materiale ce ţin de politica conducerii, regulamente interne referitoare la sistemele
contabil şi de control intern, planul de conturi intern, instrucţiuni interne
funcţionale, planuri ale serviciilor de marketing şi desfacere).
Cunoştinţele privind business-ul reprezintă informaţii de referinţă în baza cărora
auditorul îşi expune aprecierea profesională. Înţelegerea business-ului şi utilizarea
corespunzătoare a informaţiei respective ajută auditorul în:
 evaluarea riscului şi identificarea problemelor.
 planificarea şi efectuarea auditului într-un mod eficient şi eficace.
 evaluarea dovezilor de audit.
 asigurarea unei deserviri mai bune a clientului.
La toate etapele auditului, auditorul exprimă opinia asupra numeroaselor aspecte
în care cunoaşterea business-ului agentului economic joacă un rol important, de exemplu:
 determinarea riscului inerent şi riscului legat de control.
 luarea în considerarea a riscului de afaceri, precum şi a acţiunilor conducerii
referitoare la acest aspect.
 elaborarea planului general de audit şi a programului de audit.
 evaluarea nivelului caracterului semnificativ şi modificărilor ulterioare posibile a
acestuia.
 evaluarea dovezilor de audit în scopul determinării potrivirii acestora şi
aplicabilităţii aspectelor calitative respective ale rapoartelor financiare.
 analiza estimărilor contabile şi declaraţiilor conducerii.
 identificarea domeniilor care necesită examinări şi aptitudini speciale ale
auditorului.
 identificarea părţilor legate şi a operaţiilor cu acestea.

29
  identificarea informaţiilor contradictorii (de exemplu, declaraţiilor contradictorii
ale conducerii).
 identificarea circumstanţelor neordinare (de exemplu, frauda, nerespectarea
cerinţelor actelor legislative şi normative, divergenţele dintre datele evidenţei
curente şi rapoartelor financiare prezentate).
 acumularea informaţiei şi evaluarea caracterului rezonabil al răspunsurilor la
solicitări.
 corespunderea politicii de contabilitate şi dezvăluirii informaţiei în rapoartele
financiare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Auditorul trebuie să se asigure că asistenţii desemnaţi pentru efectuarea auditului
posedă cunoştinţe suficiente privind business-ul agentului economic respectiv, necesare
pentru executarea lucrărilor de audit delegate acestora. Auditorul trebuie, de asemenea, să
se convingă de faptul că asistenţii înţeleg necesitatea căutării şi colectării informaţiei
suplimentare şi transmiterii acestei informaţii auditorului şi altor asistenţi.
În scopul utilizării eficiente a cunoştinţelor privind business-ul, auditorul trebuie
să ia în considerare influenţa acestora asupra rapoartelor financiare în întregime şi
corespunderea datelor rapoartelor financiare cunoştinţelor privind business-ul, care le
posedă auditorul.

Exemplu de listă cu elementele care trebuie cunoscute despre entitatea auditată

Prezenta listă cuprinde un şir extins de probleme care se examinează în cadrul

multor angajamente de prestare a serviciilor de audit. Însă, nu toate aceste probleme sunt
relevante pentru fiecare angajament şi lista respectivă nu este neapărat completă.
A. Factori generali economici
• nivelul general al activităţii economice (spre exemplu, recesiune sau creştere).
• ratele dobînzii şi disponibilitatea finanţării.
• inflaţia, reforme monetare.
• politica de stat privind:
- valuta,
- fiscalitatea,

30
- preţurile,
- finanţele (de exemplu, programe de asistenţă guvernamentală şi înlesniri).
• Cursuri ale valutelor străine şi controlul acestora.
B. Factorii de ramură care influenţează business-ul agentului economic
• piaţa şi concurenţa.
• activitatea ciclică sau sezonieră.
• modificări în tehnologia produsului.
• riscul de afaceri (de exemplu, tehnologie performantă, acces liber pentru începerea
activităţii în ramura dată şi formarea concurenţei).
• tendinţe de declin sau expansiune a producţiei.
• condiţii nefavorabile (de exemplu, reducerea cererii, exces în capacităţi (de producţie
etc.), concurenţa de preţuri).
• indicatori de bază şi date statistice privind activitatea curentă.
• particularităţi de ramură ale contabilităţii.
• probleme şi cerinţe privind ocrotirea mediului ambiant.
• cadrul legislativ-normativ.
• asigurarea cu energie şi costul acesteia.
• particularităţi ale activităţii (de exemplu, influenţa sindicatelor, metode de finanţare,
metode de evidenţă).
C. Agentul economic
1. Conducerea agentului economic şi proprietarii acestuia - caracteristicile de bază.
• tipul de proprietate - privată, colectivă, de stat (inclusiv modificările recente sau
prognozele).
• proprietarii reali şi părţile legate (locali şi străini, reputaţia de afaceri şi experienţa).
• structura capitalului (inclusiv modificările recente sau prognozele).
• structura organizatorică.
• obiective, filozofia, planuri strategice ale conducerii.
• achiziţia, fuziunea sau vînzarea agentului economic (planificate sau recent efectuate).
• surse şi metode de finanţare (curente, istorice).
• Consiliul director:
- componenţa;

31
- reputaţia de afaceri şi experienţa fiecărui membru;
- independenţa faţă de conducerea agentului economic şi controlul asupra acesteia;
- frecvenţa şedinţelor;
- existenţa comitetului de audit în cadrul consiliului director şi sfera de aplicare a
activităţii acestuia;
- existenţa strategiei generale de afaceri;
- schimbări în componenţa consultanţilor profesionişti (spre exemplu, jurişti).
• Componenţa conducerii:
- experienţa şi reputaţia;
- fluctuaţia cadrelor;
- personalul financiar de bază şi poziţia acestuia în structura organizatorică;
- asigurarea cu cadre a serviciului contabil;
- sistemul premial de remunerare a muncii (de exemplu, corelat cu profitul);
- utilizarea prognozelor şi bugetelor;
- presiuni asupra conducerii (de exemplu, influenţa dominantă a unor persoane, susţinerea
preţului la acţiuni, termene nerezonabile pentru anunţarea rezultatelor activităţii);
- sisteme informaţionale manageriale.
• serviciul de audit intern (existenţa, calitatea)
• atitudinea faţă de mediul controlului intern.
2. Business-ul agentului economic - produse, pieţe, furnizori, cheltuieli, operaţiuni:
• genul de afaceri (de exemplu, producţie, comerţ cu ridicata, servicii financiare, import,
export).
• amplasarea clădirilor de producţie, depozitelor, birourilor.
• angajarea la serviciu (de exemplu, după locul de trai, asigurarea cu forţă de muncă,
niveluri de salarii, existenţa contractelor cu sindicatele, angajamentul de pensie,
reglementarea normativ-juridică).
• produse sau servicii şi pieţe (de exemplu, clienţi şi contracte importante, condiţii de
plată, rentabilitatea, segmentul pieţei, concurenţi, export, politica de stabilire a preţurilor,
reputaţia produselor, garanţii, portofoliu de comenzi, tendinţe, strategia de marketing şi
obiectivele aferente acesteia, procese de producere).

32
• furnizori de bază ai bunurilor şi serviciilor (de exemplu, contracte pe termen lung,
stabilitatea livrărilor, condiţii de plată, import, metode de livrare, spre exemplu „exact în
termen”).
• stocuri de mărfuri şi materiale (de exemplu, locuri de depozitare, cantităţi).
• franşize, licenţe, brevete.
• articole principale de cheltuieli.
• cercetări şi elaborări.
• active, datorii şi tranzacţii în valută străină, pe tipuri de valută străină, hedging.
• actele legislative şi normative care în mare măsură influenţează activitatea agentului
economic.
• sisteme informaţionale - existente în prezent şi prognozate pe viitor.
• structura datoriilor, inclusiv condiţii speciale şi restricţii.
3. Rezultate financiare şi factori ce ţin de situaţia financiară a agentului economic şi
rentabilitatea acestuia.
• indicatori de bază şi date statistice privind activitatea curentă.
• tendinţe de dezvoltare.
4. Factori ai mediului extern, care influenţează la pregătirea rapoartelor financiare.
5. Baza legislativă şi normativă.
• mediul normativ-juridic.
• fiscalitatea.
• particularităţi de constatare şi evaluare în business-ul respectiv.
• cerinţe faţă de documentele de raportare privind auditul.
• utilizatorii rapoartelor financiare.
5. Planificarea misiunii de audit conform Standardului Internaţional de Audit ISA
300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”

Scopul acestui Standard Internaţional de Audit (ISA) este să stabilească reguli şi

să furnizeze recomandări cu privire la aspectele şi activităţile aplicabile pentru
planificarea unui audit al situaţiilor financiare.
Auditorul trebuie să planifice activitatea de audit astfel încât auditul să fie efectuat
într-un mod cât mai eficient.

33
 Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit pentru
angajament şi elaborarea unui plan de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de scăzut. Planificarea implică partenerul responsabil pentru angajament şi alţi
membrii cheie ai echipei angajamentului pentru a beneficia de experienţa lor şi pentru o
îmbunătăţire şi o înţelegere a eficienţei şi eficacităţii procesului de planificare.
Planificarea adecvată vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor
importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la
timp şi că angajamentul de audit este organizat şi condus în mod adecvat pentru a fi
efectuat într-o manieră eficientă şi efectivă. Planificarea adecvată sprijină, de asemenea
desemnarea adecvată a atribuţiilor între membrii echipei de angajament, facilitează
conducerea şi supravegherea membrilor echipei angajamentului şi revizuirea muncii
acestora şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de auditori
componentelor şi experţilor. Natura şi întinderea activităţilor de planificare va depinde în
funcţie de mărimea şi complexitatea entităţii şi de modificările împrejurărilor care apar pe
durata angajamentului.
Planificarea nu este o etapă singulară a unui audit, ci mai degrabă un proces
continuu şi repetitiv care adesea începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea
unui audit anterior şi continuă până la finalizarea angajamentului curent de audit. Totuşi,
la planificarea unui audit, auditorul ia în considerare momentul unor anumite activităţi de
planificare şi proceduri de audit care trebuie finalizate înainte de efectuarea altor
proceduri ulterioare de audit.
Auditorul trebuie să efectueze următoarele activităţi la începutul angajamentului
curent de audit:
 să efectueze proceduri referitoare la continuitatea relaţiilor clientului şi
angajamentul specific de audit
 să evalueze conformitatea cu cerinţele etice, inclusiv independenţa
 să stabilească o înţelegere a termenilor angajamentului
Atenţia auditorului cu privire la continuitatea clientului şi la cerinţele de etică,
inclusiv independenţa, apare pe toată durata efectuării angajamentului de audit deoarece
apar condiţii noi şi modificări ale celor vechi. Totuşi, procedurile iniţiale ale auditorului
cu privire la continuitatea clientului şi evaluarea cerinţelor etice (inclusiv independenţa)

34
sunt efectuate înaintea efectuării altor activităţi semnificative pentru angajamentul curent
de audit. Pentru angajamentele de audit continuate, astfel de proceduri iniţiale apar la
scurt timp după (sau în legătură) cu finalizarea auditului anterior.
Scopul efectuării acestor activităţi preliminare ale angajamentului este de a veni
în ajutorul asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări
care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea
de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea
acestor activităţi preliminare ajută la asigurarea că auditorul planifică un angajament de
audit pentru care:
 auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua auditul
 nu sunt aspecte legate de integritatea managementului care pot afecta dorinţa
auditorului de a continua angajamentul
 nu există nici o înţelegere cu clientul în legătură cu termenii angajamentului.
Auditorul trebuie să stabilească strategia generală de audit pentru acel audit.
Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul şi
conducerea unui audit şi dă îndrumări referitoare la elaborarea unui plan de audit mai
detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implică:
 determinarea caracteristicilor angajamentului care definesc aria sa de
aplicabilitate, cum ar fi cadrul general de raportare financiară folosit, cerinţele de
raportare specifice industriei şi localizarea componentelor entităţii;
 evaluarea obiectivelor de raportare ale angajamentului pentru a planifica
momentul auditului şi natura comunicărilor cerute, cum ar fi termenele limită
pentru raportarea intermediară şi cea finală şi datele cheie pentru comunicările
aşteptate cu managementul şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa;
 luarea în considerare a factorilor importanţi care determină accentul eforturilor
echipei angajamentului, cum ar fi determinarea nivelelor de semnificaţie
adecvate, identificarea preliminară a domeniilor unde ar putea exista un risc mai
mare de denaturări semnificative, evaluarea dacă auditorul poate planifica
obţinerea de dovezi privind eficienţa controlului intern şi identificarea evoluţiilor
cele mai recente ale raportării financiare, industriei sau altor evoluţii relevante.

35
 Procesul elaborării unei strategii generale de audit ajută auditorul să evalueze
latura, momentul şi dimensiunea resurselor necesare pentru a efectua angajamentul.
Strategia generală de audit face obiectul finalizării procedurilor de evaluare a
riscului de către auditor:
 resursele angajate pentru anumite domenii de audit specifice, cum ar fi folosirea
unor membri cu experienţă în echipă pentru domeniile cu riscuri mari sau
implicarea unor experţi în aspectele mai complexe;
 cantitatea resurselor alocate unor domenii specifice de audit, cum ar fi numărul
membrilor echipei desemnaţi să participe la inventare la locaţiile
semnificative,gradul în care revizuirea activităţii unui alt auditor în cazul unui
audit al grupului, sau bugetul de audit în ore alocat pentru domeniile cu riscuri
mari;
 când sunt angajate aceste resurse, cum ar fi în stadiul intermediar al auditului sau
aproape de datele finale;
 modul în care sunt gestionate, îndrumate şi supervizate resursele, cum ar fi
şedinţele cu membrii echipei şi când au loc astfel de şedinţe, cum se aşteaptă să
aibă loc revizuirile efectuate de partenerul angajamentului sau managerului (spre
exemplu la birou sau la faţa locului) şi dacă au avut loc revizuirile de controlul
calităţii pentru angajament.
Odată stabilită strategia generală de audit, auditorul poate începe elaborarea unui
plan mai detaliat pentru a aborda aspectele variate identificate în strategia generală de
audit, ţinând cont de necesitatea de a atinge obiectivele auditului prin utilizarea eficientă
a resurselor auditorului. Deşi auditoriul stabileşte de obicei strategia generală de audit
înainte de elaborarea unui plan detaliat de audit, cele două activităţi de planificare nu sunt
neapărat separate sau secvenţiale ca procese ci sunt strâns legate între ele de vreme ce o
modificare în una dintre ele poate avea ca rezultat modificări în cea de-a doua.
În auditurile entităţilor mici, întregul audit poate fi realizat de o echipă foarte mică
de audit. Multe audituri ale entităţilor mici implică un partener al angajamentului de audit
(care poate fi practician independent) care lucrează cu un membru al echipei de
angajament (sau chiar fără membri în echipa angajamentului). Cu o echipă mică,
coordonarea şi comunicarea între membrii echipei este mai uşoară. Stabilirea strategiei

36
generale de audit pentru auditul entităţilor mici nu trebuie să fie un exerciţiu complex sau
care cere timp: ea depinde în funcţie de mărimea entităţii şi de complexitatea auditului.
Spre exemplu, un scurt memorandum întocmit la finalizarea auditului anterior, pe baza
revizuirii dosarului de audit şi sublinierea aspectelor identificate în auditul abia finalizat,
actualizate şi modificate pentru perioada curentă pe baza discuţiilor cu proprietarul
manager poate servi ca bază pentru planificarea angajamentului curent de audit.
Auditorul trebuie să elaboreze un plan de audit pentru audit pentru a reduce riscul
de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include natura,
momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii
echipei angajamentului pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit serveşte
de asemenea ca o înregistrare a planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de audit
care poate fi revizuit şi aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
 descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor planificate de evaluare a
riscului suficientă pentru a evalua riscul denaturărilor semnificative;
 descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri ulterioare de audit
planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii,
solduri de conturi şi prezentări. Planul pentru alte proceduri ulterioare de audit
reflectă decizia auditorului dacă să testeze eficienţa funcţionării controalelor,
natura, momentul şi întinderea procedurilor de fond planificate;
 alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în angajament pentru a se
conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea directă cu avocaţii entităţii)
Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce
se dezvoltă planul de audit. Spre exemplu, planificarea evaluării de către auditor a
procedurilor de evaluare a riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de
audit. Totuşi, planificarea naturii, momentului şi întinderii altor proceduri specifice de
audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. În plus, auditorul poate
începe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor
şi prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat.

37
 Planul general de audit şi programul de audit trebuie revizuite ori de câte ori este
necesar pe parcursul derulării auditului .
Planificarea unui audit este un proces continuu şi repetitiv pe tot parcursul
angajamentului de audit. Ca rezultat al unor evenimente neaşteptate, modificări ale
condiţiilor sau probe de audit obţinute din rezultatul procedurilor de audit, auditorul poate
să modifice strategia generală de audit şi planul de audit şi astfel natura, momentul şi
întinderea altor proceduri de audit planificate. Pot apărea noi informaţii în atenţia
auditorului care diferă în mod semnificativ de informaţiile disponibile atunci când
auditorul a planificat procedurile de audit. Spre exemplu, auditorul poate obţine probe de
audit prin efectuarea unor proceduri de fond care contrazic probele de audit obţinute prin
testarea eficienţei funcţionării controalelor. În astfel de împrejurări, auditorul reevaluează
procedurile de audit planificate, pe baza considerării revizuite a riscului evaluat la nivel
de aserţiune pentru toate sau pentru unele din clasele de tranzacţii, solduri ale conturilor
sau prezentări.
Auditorul trebuie să planifice natura, momentul şi întinderea conducerii şi
supravegherii membrilor echipei angajamentului şi revizuirea muncii lor.
Natura, momentul şi întinderea conducerii şi supravegherii membrilor echipei
angajamentului şi revizuirea muncii lor poate varia în funcţie de mai mulţi factori,
inclusiv mărimea şi complexitatea entităţii, domeniul auditului, riscul denaturărilor
semnificative, capacităţile şi competenţa personalului care efectuează activitatea de audit.
Auditorul planifică natura, momentul şi întinderea conducerii şi supravegherii
membrilor echipei de audit pe baza riscurilor evaluate de denaturări semnificative. Pe
măsură ce riscul unor denaturări semnificative creşte., pentru domeniul riscului de audit,
creşte şi întindere şi momentul conducerii şi supravegherii membrilor echipei
angajamentului pe baza capacităţii şi competenţei fiecărui membri al echipei
angajamentului.
În auditurile entităţilor mici, un audit poate fie efectuat în totalitate de partenerul
echipei angajamentului audit (care poate fi practician independent). În astfel de situaţii,
problemele conducerii şi supravegherii membrilor echipei angajamentului şi revizuirii
activităţii lor nu apar deoarece partenerul de audit, conducând personal toate aspectele
activităţii, cunoaşte toate aspectele semnificative. Partenerul angajamentului de audit

38
audit (care poate fi practician independent) trebuie totuşi să fie mulţumit că auditul a fost
efectuat în conformitate cu ISA. Formarea unei opinii obiective în legătură cu adecvarea
raţionamentelor făcute pe parcursul unuia audit poate ridica probleme practice atunci
când aceeaşi persoană a efectuat tot auditul. Atunci când sunt implicate probleme
deosebit de complexe sau neobişnuite, iar auditul este efectuat de un practician
independent, poate fi de dorit să intenţioneze să consulte alţi auditori cu experienţă sau
organismul profesional al auditorului.
Auditorul trebuie să documenteze strategia generală de audit şi planul de audit,
inclusiv orice modificări semnificative făcute pe durata angajamentului de audit.
Documentarea de către auditor a strategiei generale de audit înregistrează deciziile
cheie considerate necesare pentru planificarea adecvată a auditului şi comunicarea
aspectelor semnificative echipei angajamentului.
Documentarea de către auditor a planului de audit este suficientă pentru a
demonstra natura, momentul şi întinderea planificate a procedurilor de evaluare a riscului
şi a celorlalte proceduri de audit la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de
tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări ca răspuns la riscul etimat. Auditorul poate
folosi programe de audit standard sau liste de verificare pentru audit completate. Totuşi,
atunci când sunt folosite astfel de programe sau liste de verificare, auditorul le întocmeşte
în mod adecvat pentru a reflecta împrejurările deosebite ale angajamentului.
Documentarea de către auditor a oricăror modificări semnificative faţă de
strategia generală de audit planificată şi pentru planul detaliat de audit include motivele
modificărilor semnificative ca răspuns al auditorului la evenimente. Spre exemplu,
auditorul poate modifica în mod semnificativ strategia generală de audit şi planul de audit
ca rezultat al unei combinaţii de întreprinderi semnificative sau identificarea unei
denaturări semnificative în situaţiile financiare. O înregistrare a modificării semnificative
a strategiei generale de audit şi a planului de audit şi modificările rezultate pentru natura,
momentul şi întinderea procedurilor de audit explică strategia generală şi planul de audit
adoptat în final pentru audit şi demonstrează răspunsul adecvat la schimbarea
semnificativă care a intervenit pe durata auditului.

39
 Forma şi întinderea documentaţiei depinde de aspecte cum ar fi mărimea şi
complexitatea entităţii, gradul de semnificaţie, întinderea altei documentaţii şi
împrejurările fiecărui angajament de audit specific.
Auditorul poate discuta elementele de planificare cu cei însărcinaţi cu guvernanţa
şi managementul entităţii. Aceste discuţii pot face parte din comunicarea generală
necesară cu cei însărcinaţi cu guvernanţa entităţii sau poate fi făcută pentru a îmbunătăţi
eficienţa şi eficacitatea auditului. Discuţiile cu cei însărcinaţi cu guvernanţa includ de
obicei strategia generală de audit şi momentul auditului, inclusiv orice limitări ale
acestuia, sau orice cerinţe suplimentare. Discuţiile cu managementul apar adesea pentru a
facilita conducerea şi managementul angajamentului de audit (spre exemplu, pentru a
coordona unele proceduri de audit planificate cu activitatea personalului entităţii). Deşi
aceste discuţii apar adesea, strategia generală de audit şi planul de audit rămân
responsabilitatea auditorului. Atunci când apar discuţiile privind aspectele incluse în
strategia generală de audit, este necesară atenţie pentru a nu compromite eficienţa
auditului. Spre exemplu, auditorul consideră dacă discutarea naturii şi momentului
procedurilor de audit detaliate cu managementul compromite eficienţa auditului făcând ca
procedurile de audit să fie prea uşor de prevăzut.
Scopul şi obiectivul planificării auditului sunt aceleaşi indiferent că este un audit
iniţial sau un audit recurent. Totuşi, pentru un audit iniţial, auditorul poate fi necesar să
extindă activităţile de planificare a auditului deoarece auditorul nu are experienţă
anterioară în ceea ce priveşte entitatea care este luată în considerare la planificarea
angajamentelor recurente. Pentru auditurile iniţiale, aspectele suplimentare pe care
auditorul le poate lua în consideraţie la dezvoltarea strategiei generale de audit includ
următoarele:
 dacă nu este interzis prin lege sau reglementări, să încheie aranjamente cu
auditorul anterior, spre exemplu revizuirea dosarului de audit al auditorului
anterior;
 orice aspect major care apare (inclusiv aplicarea principiilor contabile sau de
auditare sau de standarde de raportare) să fie discutat cu managementul în
legătură cu selectarea iniţială ca auditor, comunicarea acelor aspecte celor

40
 însărcinaţi cu guvernanţa şi modul în care aceste aspecte afectează strategia
generală de audit şi planul de audit;
 procedurile planificate de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate
cu privire la soldurile iniţiale;
 desemnarea personalului firmei cu capacităţi şi competenţe adecvate pentru a
răspunde riscurilor semnificative;
 alte proceduri cerute de sistemul de control al calităţii al firmei pentru
angajamentele iniţiale de audit (spre exemplu sistemul de control al calităţii al
firmei poate cere implicarea unui alt partener au personal de conducere pentru a
revizui strategia generală de audit înainte de începerea procedurilor semnificative
de audit sau pentru a revizui rapoartele înainte de emiterea lor).

6. Importanţa lucrărilor de audit intern conform Standardului Internaţional de

Audit ISA 610 “Utilizarea lucrărilor de audit intern”

Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor

pentru auditorii externi la examinarea şi utilizarea activităţii de audit intern. Acest ISA nu
se referă la cazurile în care personalul serviciului de audit intern asistă auditorul extern la
realizarea procedurilor de audit extern. Procedurile prevăzute de prezentul standard

41
trebuie aplicate numai activităţilor de audit intern care sunt relevante pentru auditul
rapoartelor financiare.
Auditorul extern trebuie să ia în considerare activitatea de audit intern şi influenţa
acesteia (dacă există) asupra procedurilor de audit extern.
„Auditul intern” - unul din serviciile agentului economic ce efectuează expertiza
activităţii acestuia. Printre funcţiile auditului intern se includ examinarea, evaluarea şi
monitorizarea adecvării şi eficienţei sistemelor contabil şi de control intern.
Auditorul extern poartă responsabilitate deplină pentru opinia de audit exprimată
şi pentru determinarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor
de audit extern. Totodată, auditorul extern urmează să ţină cont de posibilitatea utilizării
unor aspecte a lucrărilor de audit intern.
Sfera de aplicare şi obiectivele auditului intern variază în dependenţă de mărimea
şi structura agentului economic, precum şi de cerinţele conducerii acestuia. De regulă,
activitatea de audit intern cuprinde unul sau mai multe din următoarele aspecte:
 analiza sistemelor contabil şi de control intern. Responsabilitatea pentru crearea şi
funcţionarea unor sisteme contabil şi de control intern adecvate ale agentului
economic o poartă conducerea acestuia, fapt care necesită o atenţie
corespunzătoare şi permanentă din partea conducerii. Conducerea agentului
economic, de obicei, îi atribuie serviciului de audit intern o responsabilitate
specifică pentru verificarea acestor sisteme, monitorizarea funcţionării lor şi
oferirea recomandărilor de perfecţionare ale acestora.
 examinarea informaţiilor financiare şi de alt gen. Această activitate poate include
verificarea metodelor de identificare, măsurare, clasificare şi reflectare a
informaţiei, precum şi verificarea cu scop special a anumitor aspecte, inclusiv
testarea detaliată a tranzacţiilor, soldurilor conturilor şi procedurilor.
 analiza economicităţii, eficacităţii şi eficienţei activităţii agentului economic,
inclusiv controlului nefinanciar intern.
 verificarea respectării cerinţelor actelor legislative şi normative, precum şi a
politicii şi procedurilor stabilite de conducerea agentului economic.
Obiectivele auditului intern diferă de obiectivele auditorului extern care este
numit pentru exercitarea unui audit independent al rapoartelor financiare. Obiectivele

42
serviciului de audit intern se stabilesc şi variază în funcţie de cerinţele conducerii
agentului economic. Preocuparea principală a auditorului extern este ca rapoartele
financiare să nu conţină denaturări semnificative. Cu toate acestea, unele din mijloacele
de atingere a obiectivelor respective ale auditului intern şi auditorului extern sunt adesea
similare şi, prin urmare, anumite aspecte ale auditului intern pot fi utile la determinarea
caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit extern.
Serviciul de audit intern este parte componentă a structurii organizatorice a
agentului economic. Indiferent de gradul de autonomie şi de obiectivitate a serviciului de
audit intern, acesta nu poate atinge acelaşi grad de independenţă care se cere de la
auditorul extern la exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare. Auditorul extern
poartă responsabilitate deplină pentru opinia de audit exprimată şi această
responsabilitate nu se diminuează în rezultatul utilizării lucrărilor auditului intern. Toate
aprecierile legate de auditul rapoartelor financiare sunt aprecieri ale auditorului extern.
Auditorul extern trebuie să obţină o înţelegere suficientă a activităţii de audit
intern pentru a facilita planificarea auditului şi a elabora o abordare eficientă de
exercitare a auditului.
Un audit intern eficient deseori permite modificarea caracterului şi momentului de
exercitare, precum şi reducerea volumului procedurilor efectuate de auditorul extern, dar
nu le poate elimina în totalitate. Însă, în anumite cazuri, examinînd activitatea auditului
intern, auditorul extern poate decide că auditul intern nu va influenţa procedurile de audit
extern.
În procesul planificării auditului, auditorul extern trebuie să efectueze o evaluare
preliminară a activităţii auditului intern, în cazurile cînd auditul intern este relevant
pentru anumite aspecte ale auditului extern al rapoartelor financiare.
Evaluarea preliminară a activităţii auditului intern efectuată de auditorul extern
influenţează aprecierea acestuia referitoare la folosirea lucrărilor de audit intern la
modificarea caracterului, momentului de exercitare şi volumului procedurilor de audit
extern.
Criteriile importante pentru înţelegerea şi evaluarea preliminară a funcţiilor
auditului intern, sunt:

43
  statutul organizatoric: poziţia serviciului de audit intern în cadrul agentului
economic şi influenţa acestei poziţii asupra obiectivităţii auditului intern. De
regulă, auditul intern trebuie să fie subordonat celui mai înalt nivel al conducerii
agentului economic (adunării generale a acţionarilor (participanţilor), consiliului
director) şi nu poartă responsabilitatea pentru îndeplinirea altor funcţii
operaţionale. Orice presiuni sau restricţii ale conducerii agentului economic
asupra auditului intern trebuie examinate în mod corespunzător de auditorul
extern. În special, auditorii interni trebuie să aibă posibilitate de comunicare liberă
cu auditorul extern.
 sfera de activitate a auditului intern: caracterul şi volumul lucrărilor executate de
auditul intern. Auditorul extern, de asemenea, trebuie să ţină cont de faptul dacă
conducerea agentului economic acţionează în conformitate cu recomandările
auditului intern şi în ce mod acest fapt se manifestă.
 competenţă: dacă funcţiile auditului intern sunt realizate de persoane care au un
nivel adecvat de pregătire profesională tehnică şi experienţă în lucru ca auditori
interni. Auditorul extern poate, de exemplu, să analizeze politica agentului
economic referitoare la angajarea şi pregătirea auditorilor interni, precum şi
experienţa şi calificările profesionale ale acestora.
 atitudinea profesională corespunzătoare (conştiinciozitatea): dacă activitatea de
audit intern este planificată, supravegheată, controlată şi documentată în mod
corespunzător. Auditorul extern urmează să ia în considerare existenţa
regulamentelor, programelor şi documentelor de lucru corespunzătoare privind
auditul intern.
La planificarea utilizării lucrărilor de audit intern, auditorul extern trebuie să
examineze planul lucrărilor de audit intern pentru perioada auditată şi să-l discute, în
măsura posibilităţilor, la cea mai timpurie etapă. Dacă lucrările auditului intern vor
influenţa caracterul, momentul de exercitare şi volumul procedurilor auditorului extern,
este de dorit să se coordoneze în prealabil momentul de exercitare a acestor lucrări, sfera
de aplicare a lucrărilor de audit, volumul testării şi metodele presupuse ale eşantionului
de audit, modul de documentare a lucrului executat, precum şi procedurile de verificare şi
raportare.

44
 Corelarea auditului extern cu auditul intern este mai eficientă atunci când
întîlnirile au loc cu regularitate pe parcursul perioadei. Auditorul extern trebuie să fie
informat şi să aibă acces la toate rapoartele de audit intern relevante şi, de asemenea, să
fie înştiinţat despre orice probleme importante asupra cărora a atras atenţia auditorul
intern şi care pot influenţa lucrările auditorului extern. La rândul său, auditorul extern
urmează să informeze auditorul intern asupra oricăror probleme importante care pot
influenţa activitatea auditului intern.
Dacă auditorul extern intenţionează să utilizeze rezultatele anumitor lucrări ale
auditului intern, el trebuie să evalueze şi să testeze aceste lucrări pentru a confirma
adecvarea lor obiectivelor auditorului extern.
Evaluarea anumitor lucrări ale auditului intern cuprinde analiza adecvării
conţinutului acestor lucrări şi a programelor respective, precum şi a justeţei evaluării
preliminare a auditului intern. Această evaluare poate include examinarea următoarelor
aspecte, şi anume dacă:
 lucrările sunt executate de persoane care au un nivel adecvat de pregătire
profesională tehnică şi experienţă în lucru ca auditori interni, precum şi dacă
lucrul asistenţilor este în mod corespunzător supravegheat, controlat şi
documentat;
 sunt obţinute dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru argumentarea
rezonabilă a concluziilor formulate;
 concluziile obţinute sunt potrivite circumstanţelor create şi dacă toate rapoartele
întocmite sunt în concordanţă cu rezultatele lucrărilor executate;
 sunt în mod corespunzător soluţionate excepţiile (abaterile de la regulile stabilite)
sau problemele neordinare identificate de auditul intern.
Caracterul, momentul de exercitare şi volumul testării anumitor lucrări ale
auditului intern vor depinde de aprecierea auditorului extern referitoare la riscul şi
caracterul semnificativ al domeniului de audit respectiv, de evaluarea preliminară a
auditului intern şi de evaluarea anumitor lucrări efectuate de auditul intern. Această
testare poate include examinarea elementelor deja verificate de auditul intern, examinarea
altor elemente similare şi observarea procedurilor auditului intern.

45
 Auditorul extern trebuie să documenteze concluziile referitoare la evaluarea şi
testarea fiecărei lucrări de audit intern examinate.

7. Activitatea de documentare a misiunii de audit conform

Standardului Internaţional de Audit
ISA 230 „Înregistrarea activităţii de audit –Documentarea”

Obiectivul acestui standard este asigurarea că auditorii probează cu documente

toată activitatea derulată într-o manieră logică, conform programului şi planului de audit.
Pentru a susţine opinia emisă auditorul trebuie să documenteze situaţiile
importante în vederea furnizării de probe în conformitate cu standardele.

46
 Documentarea reprezintă documentele de lucru ale auditorului pregătite de şi
pentru auditor, păstrate de acesta în cursul efectuării auditului. Toate documentele de
lucru sunt păstrate într-un dosar de audit.
Scopul dosarului de audit:
- ajută la planificarea şi efectuarea activităţii de audit;
- ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
- înregistrează probele de audit relevante rezultate din activitatea desfasurată pentru ca
auditorii să-şi susţină opinia emisă.
Dosarul standard de audit este indexat pe fiecare secţiune importantă, care la
rândul ei indexată detaliat contribuie la trimiterea de informatii aflate la dosar.
Documentele de lucru trebuie întocmite la un standard înalt pentru a atinge
obiectivul unui audit. Obiectul, conţinutul şi scopul documentelor de lucru trebuie să fie
cât mai clar cu putinţă fără a necesita explicaţii suplimentare. Ele se întocmesc pe
parcursul derulării activităţii de audit.
Dimensiunea documentelor de lucru ţine de rationamentul profesional al
auditorului, decizia sa de mărime a acestora sa fie bazată pe ceea ce ar fi necesar unui alt
auditor cu experienţă care nu a avut o legatură anterioară cu acest audit, să înteleagă
activitatea desfăşurată şi care a fost baza deciziilor luate.
. Documentele trebuie să conţina acolo unde este relevant urmatoarele informaţii:
 structura juridică a societăţii şi modul ei de organizare;
 extrase sau copii ale documentelor, contractelor şi procese verbale relevante;
 informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic si legislativ;
 probe legate de procesul de planificare şi orice modificări ulterioare;
 probe privind evaluarea riscurilor inerente şi de control intern;
 probe privind activitatea de audit intern şi concluziile la care auditorul a ajuns;
 analize ale tranzacţiilor şi soldurilor;
 analize ale ratelor şi tendinţelor de viitor;
 înregistrarea naturii, coordonării în timp şi gradului de cuprindere ale procedurilor
de audit;
 detalii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi;

47
  copii după corespondenţa cu entitatea, rapoarte către conducere, note ale
declaraţiilor conducerii;
 un rezumat al aspectelor semnificative ale auditului, sume implicate, modul de
soluţionare a excepţiilor sau problemelor neobisnuite descoperite în timpul
auditului;
 scrisori de reprezentare din partea conducerii primite de la client;
 copii după situaţiile financiare.
Nu este indicat să se specifice exact conţinutul şi formatul documentelor de lucru,
dar pentru o eficienţă mai mare a întocmirii si revizuirii lor, auditorii trebuie să le
standardizeze.
Documentele de lucru (Foile de lucru) trebuie să conţină următoarele informaţii:
-numele clientului;
-sfârsitul anului;
-obiectul;
-iniţialele persoanelor care le întocmesc şi revizuiesc
-datele întocmirii şi revizuirii;
- tabelele trebuie indexate şi cu trimitere la situaţiile financiare;
- trebuie stabilite clar: munca desfăşurată, concluziile, analiza erorilor;
- documentele sunt proprietatea auditorului, păstrate la loc sigur pentru a asigura
confidenţialitatea.
Nu pot fi aduse modificări în dosarul de audit ulterior emiterii raportului de audit,
decât dacă sunt bine documentate şi indică data şi motivele pentru care sunt efectuate.
Datorită faptului că auditul se face cu regularitate, este eficient ca documentele de
lucru să se împartă în cele care au o importantă permanentă pentru audit şi care trebuie
păstrate permanent într-un dosar permanent de audit şi cele care sunt strict legate de
perioada financiară în studiu în dosarul exerciţiului sau dosar curent de audit
Dosarul permanent de audit conţine documente şi tabele cu semnificaţie
permanentă pentru audit. Acest dosar trebuie standardizat prin folosirea unui index
corespunzator.

48
 Dosarul permanent ( P ) cuprinde 6 secţiuni notate de la litera A la F , iar
sectiunile la rândul lor cuprind capitole indexate cu cifre care înlesnesc trimiterea la
informatiile continute în cadrul dosarului.
Secţiuni
PA - Generalităţi
PB - Documente privind controlul intern
PC - Conturile anuale
PD - Analize permanente
PE - Documente fiscale şi sociale
PF - Documente juridice
Sectiunea PA -Generalităţi cuprinde capitolele:
PA1 - Informaţii legate de client
PA2- Prezentarea societăţii: structura, istoric,activităţi
PA3- Organigrama unităţii de turism
PA4- Documente legale şi statutare ( brosuri, extrase, articole,
procese
verbale importante, copii dupa contracte de împrumut).
PA5- Detalii de angajament
PA6-Sistemul contabil
Sectiunea Generalităţi este redată în următorul tabel

DOSAR PERMANENT REF: PA

CLIENT SECTIUNEA: GENERALITĂŢI PAG:
Continut Ref. Continut Ref.
Informaţii generale despre client PA1

Prezentarea unităţii de turism PA2

Organigrama unităţii de turism PA3
Documente legale şi statutare PA4
Detalii de angajament PA5
Sistemul contabil PA6
Fiecare secţiune este divizată pe capitole
CLIENT DOSAR PERMANENT REF: PA1
Sectiunea: Generalităţi PAG:1
Exerciţiul: Capitol: Informaţii generale despre client Data:
Generalităţi

49
Denumirea societăţii:
Forma juridică:
Data constituirii:
Nr.Registrul Comerţului:
Cod Fiscal:
Obiect de activitate:
Sediul social:
Telefon:
Fax
Total bilanţ:
Capitaluri proprii
Filiale, sucursale
Cifra de afaceri:
Acţionari(asociati)
Cenzori:
Expert contabil:
Jurist:
Număr de ore:
Onorarii:

CLIENT DOSAR PERMANENT Ref: PA2

Sectiunea: Generalităţi Pag:
Capitol: Prezentarea societăţii Data:

I. Prezentarea societăţii:
Structura:
Activităţi:
Conturile în banca si drepturile de semnatură:
Conducerea şi restul personalului:

CLIENT DOSAR PERMANENT Ref: PA3

Sectiunea: Generalităţi Pag:
Capitol: Organigrama societăţii Data:

Se prezinta organigrama entitatii

CLIENT DOSAR PERMANENT Ref: PA4

Sectiunea: Generalităţi Pag:
Capitol: Documente legale şi statutare Data:

50
- copii dupa note, extrase din broşuri, ziare
- rezumate ale proceselor verbale;
- copii după contracte de împrumut
- copii după actul de proprietate sau actul de închiriere

CLIENT DOSAR PERMANENT Ref: PA5

Sectiunea: Generalităţi Pag:
Exerciţiul: Capitol: Detalii de angajament Data:

1. Informatii despre firma:

Sediul social:
Activităţi:
Adresa:
Cifra de afaceri:
Expert contabil:
Nr.salariati:
2. Natura misiunii: Audit extern
3. Scrisoarea de angajament:
4. Contract de audit:
5. Contacte cu auditorii anteriori:
6. Criterii de reţinut la acceptarea auditului:
Control intern nesatisfăcator:
Contabilitatea condusă incorect:
Competenţa personalului:
Riscuri fiscale, sociale, juridice:
Independenţa exercitiilor nerespectată:
Conflicte între conducători:
Onorarii neplătite:
Rezerve repetate:
Refuz de certificare
CLIENT DOSAR PERMANENT Ref: PA6
Sectiunea: Generalităţi Pag:
Exerciţiul: Capitol: Sistemul contabil Data:

1. Sinteza registrelor contabile:

-Registrul Jurnal
-Registrul inventar
-Registrul Carte Mare

51
 -Registrul de mijloace fixe:
-Informatii şi detalii legate de asigurare
2. Sistemul contabil:
- Sinteza înregistrarii tranzacţiilor în conturi:
- Detalii legate de sistemul informatic:
- Politici contabile importante:
-Sisteme si domenii semnificative: Cumpărări:
 Vânzări:
 Stocuri:
 Salarii:
 Riscuri specifice:
 Praguri de semnificatie:
CLIENT DOSAR PERMANENT Ref: PB
Sectiunea: Documente privind controlul Pag:
Exerciţiul: intern

1.Rapoarte de control intern

 Rapoarte cenzori: funcţia de conducere generală:
 Controale: Functia comercială:
 Controale interne: funcţia producţie
functia aprovizionare
functia personal
functia financiară
functia informatică
functia contabila
functia investiţii
 Documente de control intern
 Sinteza asupra controlului intern

Client Dosar permanent Ref:PC

Exerciţiul Secţiunea: Conturi anuale Pag:
Data:
Conţinut Ref. (1) Conţinut Ref. (1)
Situaţiile financiare pe ultimii Raport general pe ultimi trei ani PC 50
trei ani PC1

Client DOSAR PERMANENT Ref: PC

Pag:

52
 Data:
Exerciţiul: Sectiunea: Conturi anuale
Conţinut Ref (1) Conţinut Ref (1)
Conturile anuale pe PC 1 Raport general pe PC 50
ultimii 3 ani ultimii 3 ani
Client Dosar permanent Ref:PD
Exerciţiul Sectiunea: Analize permanente Pag:
Capitol: Situaţii financiare Data:
Continut 2010 % 2011 % 2012 % Ref. (1)
Posturi bilantiere PD30
PD41
PD51

Client DOSAR PERMANENT Ref: PE

Pag:
Sectiunea: Fiscal, social
Data:
Conţinut Ref Conţinut Ref
Fiscal PE 01 Social PE 50
Declaratii si anexe in PE 02 Relatii PE 51
ultimii 3 ani PE 03 Documente sociale PE 52
Documente fiscale PE 04 Controale sociale PE 53
Controale fiscale Studii şi rapoarte
Studii şi rapoarte externe externe
Client DOSAR PERMANENT Ref: PF
Pag:
Secţiunea: Documente juridice
Data:
Continut Ref Continut Ref
Conducere şi control PF 1 Documente juridice PF 10
Consiliul de ad-tie, PF 2
cenzori PF 3
Lista PF 4
Asociatilor/actionari PF 5
Actiunile PF 6
Extrase din procese
verbale ale AGA
Alte contracte,
convenţii, brevete, licenţe
Extrase din statut
Toate documentele incluse în dosarul permanent de audit trebuie actualizate
corespunzător modificărilor semnificative care au avut loc în cadrul unităţii şi revizuite în

53
fiecare an. Auditorul poate face proba acestei revizuiri printr-un formular anual de
revizuire.
Dosarul curent de audit (dosarul exercitiului) trebuie să cuprindă toate
informaţiile relevante pentru fiecare exerciţiu financiar aflat în analiză. Dată fiind
conjunctura în care se efectuează auditul, nu poate fi exprimat cu precizie ce informaţii să
se pastreze în acest dosar.
Se recomandă, ca toate firmele să standardizeze formatul acestui dosar cu scopul
de a facilita controlul şi revizuirea acestei activităţi. Este eficient ca şi dosarul curent de
audit sa fie organizat pe secţiuni iar acestea la rândul lor pe capitole , paragrafe.
O atenţie deosebită trebuie acordată calităţii şi eficienţei dosarului curent. Aceste
sopuri sunt atinse, dacă în dosar sunt incluse numai acele informaţii cu semnificaţie
relevantă. Selecţia lor depinde de raţionamentul profesional al auditorului.
Dosarul curent de audit trebuie înteles de orice persoană avizată. Probele de audit
trebuie să vină în sprijinul formulării opiniei finale de audit.
Toate sectiunile auditului se îndreaptă către rezultatele contabile finale si
elaborarea raportului de audit.
Dosarul de audit se divide în sectiuni, capitole si paragrafe, tinând cont de
functiile bilantului functional:
-ciclul de finanţare, investire :capitaluri proprii (A) şi imobilizările(B)
-ciclul de exploatare: stocuri(C), clienţi şi plăţi în avans(D), creditori şi angajamente(E),
impozitarea(G);
-ciclul de trezorerie; banca şi numerarul(H), acţiuni şi obligatiuni;
-contul de profit şi pierdere: cheltuielile şi veniturile;
-raportarea activităţii de audit;
-revizuirea situaţiilor financiare;
-întâlnirea cu clientul pentru punctele finale;
-model de raportare al planului de audit.

Spre exemplu sectiunea Planificare si Rapoarte, capitolul : Plan de misiune este

redat astfel:

54
CLIENT: DOSARUL EXERCITIULUI Ref:EA8
Data contabilă: 31.12. 2011 Secţiunea:Planificare şi rapoarte Pag:
Capitolul: Plan de misiune Data:
Intocmit de : AS Data : 18.01.2012
Revizuit de: MS Data : 24.01.2012
PLAN DE MISIUNE
1. Prezentarea entitatii:
-denumirea
-sediul social
-capital social şi asociaţi/acţionari
-înregistrare
-scurt istoric
-organizare
-consideratii privind obiectul de activitate, piata, concurenta
-conducerea si persoane propuse a fi contactate
2. Informaţii contabile:
-bugete şi conturi previzionale
-particularităţile sistemului contabil
-principii contabile
3.Definirea misiunii
-natura misiunii:auditarea situaţiilor financiare
-alte misiuni conexe din activitatea entităţii auditate
-principalele condiţii pentru realizarea lucrărilor de verificare si control
4. Sisteme si domenii semnificative:
-cumpărări
-vânzări
-stocuri
-clienţi
-determinarea pragului de semnificaţie
-identificarea functiilor şi domeniilor semnificative
-prezentarea zonelor de risc
-identificarea punctelor forte ale sistemului şi a atitudinii conducerii faţă de auditul intern

55
-controale semnificative pe care se poate sprijini misiunea de audit
5. Orientarea programului de lucru
-aprecierea auditului intern
-lucrări deosebite
-confirmări de obtinut
-inventare fizice
-asistenţă de specialitate necesară: informatica, fiscalitate
-documente de obţinut
6. Echipa şi bugetul
-numărul şi nivelul membrilor echipei
-utilizarea lucrărilor de control ale auditului intern
-determinarea orelor necesare pe feluri de lucrări
-calculul costurilor estimate în funcţie de experienţa membrilor echipei
-compararea numărului de ore necesare cu limitele stabilite de norme profesionale si
justificarea diferenţelor
7. Planificarea
-repartizarea lucrărilor pe membrii echipei
-datele intervenţiilor pe etape
-lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare şi alte documente ce urmeaza a fi emise cu
precizarea datelor limită.
Aşa cum s-a aratat la Dosarul permanent fiecare sectiune din Dosarul exercitiului
trebuie dezvoltată, pe capitole, subcapitole si paragrafe .

56
 8. Determinarea dovezilor necesare exprimării opiniei de audit conform
Standardului Internaţional de Audit ISA 500 „Dovezi de audit”

Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor

privind caracteristicile cantitative şi calitative ale dovezilor de audit care urmează a fi
obţinute în procesul auditului rapoartelor financiare, precum şi privind procedurile de
obţinere a dovezilor respective.
Auditorul trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi adecvate pentru formarea
concluziilor argumentate pe care se bazează opinia de audit.
Obţinerea dovezilor de audit se bazează pe îmbinarea optimală a informaţiei
obţinute în rezultatul testării controlului intern şi procedurilor ce ţin de esenţă. În anumite
circumstanţe, dovezile pot fi obţinute exclusiv în baza procedurilor ce ţin de esenţă.
Termenul „Dovezi de audit” exprimă informaţia obţinută de auditor pentru
formarea concluziilor pe care se bazează opinia de audit. Dovezile de audit cuprind
informaţia conţinută în documentele primare şi registrele contabile în baza cărora se
întocmesc rapoartele financiare, precum şi informaţia confirmativă din alte surse.
Prin „Testarea controlului intern” se înţelge un proces de efectuare a testelor în scopul
obţinerii dovezilor de audit referitoare la caracterul rezonabil al structurii şi eficienţei
funcţionării sistemelor contabil şi de control intern.
„Procedurile ce ţin de esenţă” sunt teste efectuate în scopul obţinerii dovezilor de
audit pentru identificarea denaturărilor semnificative în rapoartele financiare şi care se
divizează în două tipuri:
 testarea detaliată a tranzacţiilor şi a soldurilor conturilor;

57
  proceduri analitice.
Suficienţa şi adecvarea sunt noţiuni interconexate ce se referă la dovezile de audit
obţinute în rezultatul atît a testării controlului intern cît şi a procedurilor ce ţin de esenţă.
Suficienţa prezintă o caracteristică cantitativă a dovezilor de audit. Adecvarea prezintă o
caracteristică calitativă şi determină relevanţa dovezilor în raport cu anumite aspecte
calitative ale rapoartelor financiare, precum şi credibilitatea acestor dovezi. De obicei,
auditorul se bazează pe dovezile de audit care sunt mai degrabă convingătoare, decât de
confirmare şi, de aceea, el încearcă să obţină dovezi de tip diferit şi din surse diferite
pentru confirmarea unuia şi aceluiaşi aspect calitativ al rapoartelor financiare.
La formarea opiniei de audit auditorul, de regulă, nu examinează tot volumul de
informaţie disponibilă, deoarece concluziile referitoare la soldul contului, grupa de
tranzacţii sau procedura controlului intern pot fi formulate în baza aprecierii profesionale
a auditorului sau procedurilor de eşantionaj, bazate pe metode statistice.
Aprecierea auditorului referitoare la suficienţa şi adecvarea dovezilor de audit
depinde de nişte factori, cum sunt:
 evaluarea de către auditor a naturii şi nivelului riscului inerent atît la nivelul
rapoartelor financiare în întregime, cît şi în prisma soldurilor conturilor şi
grupurilor de tranzacţii.
 natura sistemelor contabil şi de control intern şi evaluarea riscului legat de
control.
 caracterul semnificativ al posturilor rapoartelor financiare sau grupelor de
tranzacţii verificate.
 experienţa acumulată în procesul auditelor precedente.
 rezultatele procedurilor de audit, inclusiv frauda sau erorile identificate sau
posibile.
 sursa şi credibilitatea informaţiei disponibile.
La obţinerea dovezilor de audit pe baza testării controlului intern, auditorul
trebuie să ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestora pentru confirmarea nivelului
stabilit al riscului legat de control.
Auditorul urmează să obţină dovezi de audit referitoare la următoarele aspecte ale
sistemelor contabil şi de control intern:

58
 1. structura: sistemele contabil şi de control intern au o structură corespunzătoare
destinată prevenirii şi /sau descoperirii şi corectării denaturărilor semnificative;
2. funcţionarea: sistemele există şi au funcţionat eficient pe parcursul perioadei de
timp corespunzătoare.
La obţinerea dovezilor de audit în procesul efectuării procedurilor ce ţin de
esenţă, auditorul trebuie să ia în considerare suficienţa şi adecvarea acestor dovezi paralel
cu orice dovezi obţinute pe parcursul testării controlului intern, în scopul confirmării
aspectelor calitative ale rapoartelor financiare.
Aspectele calitative ale rapoartelor financiare reprezintă afirmări ale conducerii,
expuse clar sau presupuse în rapoartele financiare şi divizate în următoarele categorii:
 existenţa - un activ sau o datorie există la un moment dat;
 drepturi şi obligaţii (constatare) - activele sau datoriile la un moment dat sunt
constatate în conformitate cu cerinţele stabilite;
 veridicitate - în cursul perioadei de gestiune o tranzacţie economică sau un
eveniment s-a produs realmente la agentul economic;
 plenitudine - toate activele, datoriile, tranzacţiile sau evenimentele sunt
contabilizate şi dezvăluite în conformitate cu cerinţele stabilite;
 evaluare - un activ sau a o datorie este evaluată în conformitate cu cerinţele
stabilite;
 măsurare - o tranzacţie economică sau un eveniment este contabilizat cu un grad
înalt de exactitate, şi veniturile sau cheltuielile se referă la perioada de gestiune
corespunzătoare în conformitate cu cerinţele stabilite;
 prezentare şi dezvăluire - o postură a rapoartelor financiare este dezvăluită,
clasificată şi descrisă în conformitate cu cerinţele stabilite.
De regulă, dovezile de audit trebuie să fie obţinute pentru fiecare aspect calitativ
al rapoartelor financiare. Dovezile de audit referitoare la un aspect calitativ, spre
exemplu, existenţa stocurilor de mărfuri şi materiale, nu vor compensa lipsa dovezilor ce
ţin de un alt aspect calitativ, spre exemplu, evaluarea acestora. Caracterul, momentul de
exercitare şi volumul procedurilor ce ţin de esenţă variază în funcţie de aspectele
calitative. Procedurile pot oferi dovezi de audit referitoare la cîteva aspecte calitative,

59
spre exemplu, verificarea colectării sumelor creanţelor poate oferi dovezi de audit ce ţin
atît de existenţa, cît şi de evaluarea creanţelor.
Credibilitatea dovezilor de audit depinde de: (a) sursa (internă şi/sau externă); (b)
caracterul acestora (vizual, documentar sau verbal). Deşi, credibilitatea dovezilor de audit
depinde de circumstanţe concrete în care ele au fost obţinute, la evaluarea credibilităţii
dovezilor de audit se pot utiliza următoarele generalizări:
• dovezile de audit externe (de exemplu, informaţia primită de la persoană terţă)
sunt mai credibile decît dovezile de audit interne;
• dovezile de audit interne sunt mai credibile în cazul cînd sistemele contabil şi de
control intern corespunzătoare funcţionează eficient;
• dovezile de audit obţinute personal de auditor sunt mai credibile decît dovezile
de audit obţinute de la client;
• dovezile de audit cu caracter documentar sunt mai credibile decît cele cu
caracter verbal.
Dovezile de audit sunt mai convingătoare dacă dovezile de tip diferit sau dovezile
obţinute din diferite surse nu se contrazic. În aceste cazuri, auditorul poate obţine un grad
cumulat mai înalt de încredere, decît gradul de încredere la examinarea dovezilor de audit
în mod separat. Dacă însă, dovezile de audit obţinute dintr-o sursă nu corespund cu
dovezile obţinute din altă sursă, poate apărea necesitatea efectuării procedurilor
suplimentare pentru înlăturarea acestei necorespunderi.
Auditorul trebuie să ia în considerare corelaţia dintre cheltuielile legate de
obţinerea dovezilor şi utilitatea informaţiei obţinute. Totuşi, problema legată de
complexitate şi cheltuieli, nu reprezintă o bază solidă pentru renunţarea aplicării unei
proceduri necesare.
Când apar dubii considerabile legate de careva aspect calitativ semnificativ al
rapoartelor financiare, auditorul trebuie să încerce să obţină dovezi de audit suficiente şi
adecvate pentru înlăturarea acestor dubii. Dacă nu se pot obţine dovezi de audit suficiente
şi adecvate, auditorul trebuie să exprime opinie cu menţiuni sau să refuze expunerea
opiniei.
Auditorul obţine dovezi de audit prin una sau mai multe proceduri de audit:
examinare, observare, solicitare şi confirmare, recalculare şi proceduri analitice.

60
Momentul exercitării procedurilor de audit va depinde şi de perioadele în care dovezile
de audit corespunzătoare pot fi obţinute.
Examinarea constă în cercetarea înregistrărilor, documentelor sau activelor
materiale. Examinarea înregistrărilor şi a documentelor permite de a obţine dovezi de
audit de diferite grade de credibilitate, în funcţie de natura şi sursa acestora, precum şi de
eficienţa procedurilor de control intern. Există trei categorii principale de dovezi de audit
documentate, care au grade diferite de credibilitate pentru auditor:
1. dovezi de audit documentate create şi prezentate de terţi;
2. dovezi de audit documentate create de terţi şi prezentate de agentul economic; şi
3. dovezi de audit documentate create şi prezentate de agentul economic.
Examinarea activelor materiale oferă dovezi de audit credibile referitoare la
existenţa acestor active, dar nu neapărat şi informaţia despre proprietarul sau valoarea lor.
Observarea constă în urmărirea procedurilor sau proceselor desfăşurate de alte
persoane, de exemplu, participarea la inventarierea efectuată de personalul agentului
economic sau observarea procedurilor de control ce nu necesită documentare.
Solicitarea constă în adresarea după informaţie către persoane competente din
cadrul agentului economic sau către terţi. Solicitările pot varia de la oficiale, în forma
scrisă, adresate terţilor, pînă la neoficiale, verbale, adresate personalului agentului
economic. Răspunsurile la solicitări pot oferi auditorului informaţie de care el nu
dispunea anterior sau pot asigura cu dovezi de audit confirmătoare.
Confirmarea este răspunsul la o solicitare în scopul confirmării informaţiei
contabile. Spre exemplu, auditorul solicită, de obicei, confirmări despre creanţe prin
adresări directe către debitori.
Recalculare
Recalcularea constă în verificarea corectitudinii calculelor aritmetice în
documentele primare şi în registrele contabile sau în efectuarea calculelor independente.
Procedurile analitice reprezintă analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor
importante pentru business-ul clientului, inclusiv examinarea ulterioară a fluctuaţiilor şi a
interconexiunilor acestora, care nu se corelează cu altă informaţie relevantă sau care
deviază de la rezultatele previzionate.

61
 9. Obţinerea confirmărilor cu privire la utilitatea dovezilor de audit conform
Standardului Internaţional de Audit ISA 505 „Confirmări externe”

Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor

privind utilizarea de auditor a confirmărilor externe în calitate de procedură de obţinere a
dovezilor de audit.
Auditorul trebuie să ia în considerare necesitatea utilizării confirmărilor externe
pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate în scopul confirmării anumitor
aspecte calitative ale rapoartelor financiare. Totodată, auditorul trebuie să ia în
considerare caracterul semnificativ, evaluările riscului inerent şi riscului legat de control,
precum şi faptul în ce măsură dovezile de audit, obţinute în baza altor proceduri de audit
planificate, vor reduce riscul de audit referitor la aspectele calitative ale rapoartelor
financiare pînă la un nivel scăzut acceptabil.
Conform prevederilor ISA 500 Dovezi de audit credibilitatea dovezilor de audit
depinde de sursa şi caracterul acestora. ISA 500 de asemenea indică faptul că, de regulă,
dovezile de audit externe sunt mai credibile decît dovezile de audit interne, totodată
dovezile de audit cu caracter documentar sunt mai credibile decît cele cu caracter verbal.
Prin urmare, dovezile de audit sub formă de răspunsuri scrise la solicitările privind
confirmarea, obţinute de auditor nemijlocit de la terţe părţi nelegate de agentul economic
auditat, contribuie, în mod separat sau împreună cu dovezile de audit obţinute în
rezultatul efectuării altor proceduri de audit, la reducerea riscului de audit aferent
aspectelor calitative respective ale rapoartelor financiare pînă la un nivel acceptabil.
Procesul de confirmare externă reprezintă un proces de obţinere şi evaluare a
dovezilor de audit prin intermediul comunicării directe de la terţe părţi ca răspuns la
solicitarea informaţiei referitoare la un anumit indicator care influenţează asupra
aspectelor calitative ale rapoartelor financiare prezentate de conducere. La determinarea
gradului de utilizare a confirmărilor externe auditorul urmează să ia în considerare

62
caracteristicile mediului în care activează agentul economic auditat, precum şi informaţia
despre acţiunile întreprinse de potenţialii respondenţi în legătură cu solicitările privind
confirmarea directă.
Confirmările externe deseori se aplică pentru soldurile conturilor şi
componentelor lor, însă nu urmează a se limita la aceşti indicatori. Spre exemplu,
auditorul poate solicita confirmări externe privind condiţiile contractuale sau tranzacţiile
agentului economic cu terţele părţi. Structura solicitării privind confirmarea presupune,
că în primul rînd se adresează cu întrebarea despre modificările introduse în angajament,
şi apoi despre informaţia mai detaliată aferentă acestor modificări. Confirmările externe
pot fi aplicate, de asemenea, următoarelor articole:
• soldurile mijloacelor băneşti în conturile bancare şi altă informaţie solicitată de
la bănci.
• soldurile conturilor de creanţe.
• stocurile aflate la terţele părţi pentru păstrare, prelucrare sau în consignaţie.
• documentele ce confirmă dreptul de proprietate aflate în custodia avocaţilor sau
agenţilor financiari, precum şi folosite în calitate de gaj.
• investiţiile procurate de la agenţii de bursă, însă care nu au fost primite la data
întocmirii bilanţului contabil.
• creditele şi împrumuturile primite.
• soldurile conturilor de datorii comerciale.
Credibilitatea dovezilor de audit obţinute în urma confirmărilor externe depinde,
pe lângă alţi factori, de rezonabilitatea procedurilor aplicate de către auditor la elaborarea
solicitării privind confirmarea externă, de aplicarea nemijlocită a procedurii de
confirmare externă, precum şi de evaluarea rezultatelor. Factorii ce influenţează asupra
credibilităţii confirmărilor includ:
• controlul efectuat de auditor asupra solicitărilor privind confirmarea şi asupra
răspunsurilor la solicitări,
• caracteristicile respondenţilor, şi
• limitările conţinute în răspunsuri sau impuse de către conducere.
Relevanţa confirmărilor externe în procesul auditului unui anumit aspect calitativ
al rapoartelor financiare este influenţată de obiectivele pe care le stabileşte auditorul la

63
selectarea informaţiei ce necesită confirmare. Spre exemplu, la exercitarea auditului
plenitudinii datoriilor comerciale, auditorul trebuie să obţină dovezi privind lipsa unor
datorii semnificative neînregistrate. În plus, solicitările privind confirmarea, adresate
furnizorilor principali ai agentului economic cu rugămintea de a prezenta copiile
proceselor verbale de verificare direct auditorului, chiar dacă sumele datoriilor referitoare
la aceste conturi nu sunt identificate, prezintă o procedură mai eficientă pentru
descoperirea datoriilor neînregistrate în contabilitate, comparativ cu procedura selectării
conturilor care necesită confirmare dintr-o cantitate mare de sume reflectate în registrul
datoriilor.
La obţinerea dovezilor de audit referitoare la aspectele calitative ale rapoartelor
financiare, pentru care aplicarea procedurilor confirmării externe nu este suficientă,
auditorul urmează să recurgă la alte proceduri de audit în scopul completării sau înlocuirii
procedurii de confirmare.
Auditorul trebuie să adapteze solicitările privind confirmarea externă în
conformitate cu obiectivul concret al auditului. La întocmirea solicitării auditorul
urmează să ia în considerare aspectele calitative ale rapoartelor financiare abordate,
precum şi factorii care influenţează asupra credibilităţii confirmărilor. Astfel de factori,
cum sunt forma solicitării privind confirmarea externă, experienţa acumulată la
efectuarea angajamentelor de exercitare a auditului sau altor angajamente similare, natura
informaţiei ce se confirmă şi caracteristicile respondentului influenţează asupra întocmirii
solicitărilor, deoarece aceştia influenţează nemijlocit asupra credibilităţii dovezilor de
audit obţinute în baza procedurilor de confirmare externă. În plus, la întocmirea solicitării
auditorul urmează să ia în considerare acea informaţie pe care respondenţii o pot
confirma imediat, deoarece aceasta influenţează asupra ratei de obţinere a răspunsului şi
caracterului dovezilor de audit obţinute. Spre exemplu, sistemele contabile ale unor
respondenţi vor confirma mai degrabă careva tranzacţii separate, decît soldul contului în
ansamblu. În plus, respondenţii nu pot întotdeauna confirma o informaţie concretă cum ar
fi, spre exemplu, soldul creanţelor în ansamblu, pe cînd confirmarea sumei aferente unei
facturi care face parte din acest sold nu prezintă dificultăţi.
Solicitarea privind confirmarea, de regulă, include autorizarea conducerii
agentului economic privind dezvăluirea informaţiei auditorului. Respondenţii vor

64
răspunde la solicitare în mod mai eficient, dacă la aceasta este anexată autorizarea
conducerii privind dezvăluirea informaţiei, deoarece în unele cazuri respondenţii nu pot
răspunde la solicitare fără o astfel de autorizare.
Auditorul poate utiliza o formă de confirmare externă pozitivă sau negativă sau o
combinaţie a acestora.
Solicitarea ce presupune confirmarea externă pozitivă solicită de la respondent un
răspuns obligatoriu adresat auditorului prin expunerea acordului cu informaţia conţinută
în solicitare sau prin completarea informaţiei ce lipseşte. Răspunsul la o astfel de
solicitare, de regulă, asigură dovezi de audit credibile. Însă, există riscul că respondentul
va răspunde la solicitare fără a verifica corectitudinea informaţiei. Auditorul nu poate, în
mod obişnuit, să identifice dacă acest fapt a avut loc. Totuşi, auditorul poate reduce acest
risc prin faptul că nu va include în solicitarea de confirmare pozitivă sumele (sau altă
informaţie), ci va oferi respondentului posibilitatea de a completa în mod individual
sumele sau de a prezenta altă informaţie. Pe de altă parte, utilizarea formularelor
completate în alb pentru solicitările privind confirmarea poate reduce rata răspunsurilor,
deoarece completarea acestora va necesita eforturi suplimentare ale respondenţilor.
Solicitarea ce presupune confirmarea externă negativă solicită răspunsul
respondentului numai în cazul, dacă el nu este de acord cu informaţia conţinută în
solicitare. Însă, dacă auditorul nu obţine răspuns la o astfel de solicitare, acesta urmează
să ia în considerare faptul că nu există dovezi de audit evidente a faptului că partea terţă-
destinatar a obţinut solicitarea şi a verificat corectitudinea informaţiei conţinută în
aceasta. Prin urmare, utilizarea solicitării privind confirmarea negativă, de regulă, asigură
dovezi de audit mai puţin credibile în comparaţie cu solicitarea privind confirmarea
pozitivă, de aceea auditorul urmează să examineze necesitatea efectuării altor proceduri
ce ţin de esenţă în scopul completării informaţiei obţinute în baza confirmării negative.
Solicitările ce presupun confirmarea negativă pot fi utilizate în scopul reducerii
riscului de audit pînă la un nivel acceptabil în cazurile când:
 nivelurile evaluate ale riscului inerent şi riscului legat de control sunt scăzute;
 se implică un număr mare de solduri cu sume mici;
 nu se aşteptă un număr semnificativ de erori;
 auditorul nu are temei să presupună că respondenţii vor ignora solicitările.

65
 Poate fi utilizată o combinaţie de forme pozitive şi negative de confirmare. Spre
exemplu, dacă totalul soldului creanţelor este constituit dintr-un număr mic de solduri cu
valoare mare şi un număr mare de solduri cu valoare mică, auditorul poate decide că este
adecvat să confirme:
• toate sau doar un eşantion din soldurile cu valoare mare prin utilizarea solicitării
de confirmare pozitivă;
• un eşantion din soldurile cu valoare mică folosind solicitări de confirmare
negativă.
Dacă auditorul încearcă să confirme soldurile sau altă informaţie, iar conducerea
se adresează către auditor cu rugămintea de a nu face acest lucru, auditorul trebuie să ia
în considerare, dacă există temeiuri serioase pentru o astfel de rugăminte şi, totodată, să
obţină dovezi referitor la rezonabilitatea acesteia. Dacă auditorul acceptă rugămintea
conducerii de a nu aplica procedura confirmării externe referitor la un aspect concret, el
urmează să aplice proceduri alternative pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi
adecvate asupra acestui aspect.
Dacă auditorul nu recunoaşte rugămintea conducerii ca fiind rezonabilă şi în
legătură cu aceasta nu are posibilitate de a efectua procedura de confirmare, atunci acest
fapt conduce la limitarea sferei lucrărilor auditorului şi el trebuie să ia în considerare
posibilitatea influenţei acestei limitări asupra raportului auditorului.
Auditorul urmează să examineze argumentele prezentate de conducere cu o
atitudine de scepticism profesional şi să determine, în ce măsură onestitatea conducerii
influenţează asupra rugăminţii acesteia. Auditorul urmează să ia în considerare dacă
rugămintea conducerii nu constituie un semn de existenţă a fraudei sau erorii.
Credibilitatea dovezilor de audit obţinute în baza solicitării depinde de
competenţa, independenţa şi împuternicirile respondentului, cunoştinţele lui în domeniul
care necesită confirmare şi obiectivitatea lui. De aceea, auditorul, în măsura posibilităţii,
urmează să se convingă că solicitarea privind confirmarea este adresată persoanei
competente. Spre exemplu, la confirmarea faptului, că agentul economic a fost eliberat de
respectarea anumitor condiţii legate de contractul de credit, auditorul urmează să adreseze
solicitarea reprezentantului creditorului, care este informat despre faptul eliberării şi este
împuternicit să prezinte informaţii respective.

66
 Pe lângă aceasta, auditorul urmează să ia în considerare posibilitatea neprezentării
de către anumite parţi a unui răspuns obiectiv şi fără prejudecăţi la solicitarea privind
confirmarea. Auditorul poate deveni familiarizat cu informaţii referitor la competenţa,
cunoştinţele respondentului, argumentele lui şi posibilităţile sau dorinţele lui de a
răspunde la solicitare. Auditorul urmează să ia în considerare influenţa acestei informaţii
asupra structurii solicitării şi evaluării rezultatelor ei, precum şi determinarea faptului,
dacă sunt necesare proceduri suplimentare. Auditorul, de asemenea, urmează să ia în
considerare, dacă sunt motive suficiente pentru a formula concluzia că solicitarea privind
confirmarea este adresată unui respondent corespunzător de la care va fi primit un
răspuns ce asigură dovezi de audit suficiente şi adecvate. Spre exemplu, auditorul poate
descoperi tranzacţii neobişnuite importante, care au avut loc la sfîrşitul anului şi care
influenţează semnificativ asupra rapoartelor financiare. În condiţiile în care aceste
tranzacţii au avut loc cu o parte terţă economic dependentă de client auditorul urmează să
ia în considerare posibilitatea faptului, că partea terţă poate fi cointeresată în prezentarea
unui răspuns incorect la solicitare.
La efectuarea procedurilor de confirmare auditorul trebuie să deţină controlul
asupra procesului de selectare a persoanelor cărora li se va adresa solicitarea, pregătirii şi
expedierii solicitărilor privind confirmarea, precum şi asupra procesului de primire a
răspunsurilor la solicitare. Urmează de a controla procesul de comunicare dintre
respondenţi şi auditor în scopul reducerii posibilităţii ca rezultatele procesului de
confirmare să fie preconcepute în urma captării şi denaturării informaţiei ce se conţine în
solicitările privind confirmarea şi răspunsurile la solicitări. Auditorul urmează în mod
individual să trimită solicitări privind confirmarea, să se convingă că solicitările au fost
adresate corect, iar toate răspunsurile au fost îndreptate nemijlocit auditorului. Auditorul
urmează să determine, dacă răspunsurile într-adevăr au fost primite de la respondenţii
selectaţi.
Auditorul trebuie să efectueze proceduri alternative în cazul în care nu a fost
primit răspuns referitor la solicitarea privind confirmarea externă pozitivă. Procedurile de
audit alternative trebuie să asigure astfel de dovezi referitoare la aspectele calitative ale
rapoartelor financiare care trebuiau să fie obţinute în baza solicitării privind confirmarea.

67
 În cazul în care răspunsul nu a fost primit, auditorul, de regulă, urmează să
contacteze destinatarul solicitării pentru a obţine răspuns. Dacă auditorul nu reuşeşte
astfel să obţină răspunsul, el trebuie să aplice proceduri de audit alternative. Natura
procedurilor alternative depinde de contul sau aspectul calitativ concret. La verificarea
creanţelor procedurile alternative pot include analiza încasărilor ulterioare de mijloace
băneşti, examinarea documentelor de livrare sau altei documentaţii a agentului economic
cu scopul asigurării dovezilor referitor la aspectul calitativ existenţa, precum şi testarea
reflectării corecte a vînzărilor în perioada de gestiune corespunzătoare cu scopul
asigurării dovezilor referitor la aspectul calitativ plenitudine. La examinarea datoriilor
comerciale procedurile alternative pot include examinarea plăţilor ulterioare de mijloace
băneşti sau corespondenţa cu părţile-terţe în scopul asigurării dovezilor referitor la
aspectul calitativ „existenţa” precum şi examinarea altor înregistrări, spre exemplu, a
documentaţiei de procurare a mărfurilor în scopul asigurării dovezilor referitor la aspectul
calitativ plenitudine.
Auditorul urmează să determine, dacă există semne care să indice lipsa
credibilităţii confirmărilor externe obţinute. Pentru aceasta auditorul urmează să
determine autenticitatea răspunsului şi să efectueze proceduri pentru înlăturarea oricăror
dubii în acest sens. Auditorul poate confirma sursa şi conţinutul răspunsului prin
convorbire telefonică cu expeditorul, solicitînd în acest caz expeditorului de a trimite
originalul confirmării nemijlocit auditorului. În condiţiile utilizării sporite a tehnologiilor
noi auditorul urmează să determine veridicitatea sursei răspunsului obţinut în formă
electronică (spre exemplu, prin fax sau poştă electronică). Confirmările obţinute în formă
verbală se documentează în documentele de lucru. Dacă informaţia obţinută în formă de
confirmări verbale are un caracter considerabil, auditorul urmează să solicite părţilor
implicate de a expedia nemijlocit auditorului confirmările sub formă scrisă referitor la
informaţia concretă.
Dacă auditorul a ajuns la concluzia că procedura confirmării şi procedurile
alternative nu asigură dovezi de audit suficiente şi adecvate referitor la un anumit aspect
calitativ, auditorul trebuie să aplice proceduri suplimentare pentru a obţine dovezi de
audit suficiente şi adecvate.
La formularea acestei concluzii auditorul urmează să ia în considerare:

68
  credibilitatea confirmărilor şi procedurilor alternative;
 natura excepţiilor (abaterilor), inclusiv consecinţele calitative şi cantitative ale
acestor excepţii;
 dovezile obţinute în rezultatul efectuării altor proceduri.
În baza acestei evaluări auditorul urmează să determine necesitatea efectuării
procedurilor de audit suplimentare pentru a obţine dovezi de audit suficiente şi adecvate.
Auditorul urmează să ia în considerare cauzele şi frecvenţa excepţiilor despre care
au comunicat respondenţii. Excepţia poate indica denaturarea informaţiei conţinute în
înregistrările agentului economic, în acest caz auditorul urmează să determine cauzele
denaturării şi să evalueze dacă influenţa acesteia asupra rapoartelor financiare este
semnificativă. Dacă excepţia indică denaturarea, auditorul reexaminează caracterul,
momentul de exercitare şi volumul procedurilor de audit necesare pentru obţinerea
dovezilor de audit corespunzătoare.
Auditorul trebuie să aprecieze dacă rezultatele procesului de confirmare externă şi
altor proceduri efectuate asigură dovezi de audit suficiente şi adecvate asupra aspectului
calitativ verificat al rapoartelor financiare.
Dacă auditorul utilizează procedurile de confirmare până la data întocmirii
rapoartelor financiare în scopul obţinerii dovezilor de audit care confirmă un anumit
aspect calitativ al rapoartelor financiare, el trebuie să obţină dovezi de audit suficiente şi
adecvate ale faptului că tranzacţiile referitoare la aceste aspecte calitative nu au fost
denaturate semnificativ în perioada intermediară. Din considerente practice, dacă
nivelurile evaluate ale riscului inerent şi riscului legat de control sunt scăzute, auditorul
poate confirma soldurile la data premergătoare datei de expirare a perioadei auditate, spre
exemplu, în cazul cînd auditul trebuie să fie efectuat într-o perioadă scurtă de timp după
data întocmirii rapoartelor financiare. Prin analogie cu alte lucrări efectuate înainte de
sfîrşitul perioadei auditate, auditorul urmează să ia în considerare necesitatea obţinerii
dovezilor de audit suplimentare referitoare la perioada intermediară.

69
10. Evidenţierea procedurilor analitice de audit conform Standardului Internaţional
de Audit ISA 520 „Proceduri analitice”

Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor

privind aplicarea procedurilor analitice în procesul auditului.
Auditorul trebuie sa aplice proceduri analitice la etapele de planificare şi finisare
ale auditului. Procedurile analitice, de asemenea, pot fi aplicate şi la alte etape ale
auditului.
"Procedurile analitice" reprezintă analiza corelaţiilor (coeficienţilor) şi tendinţelor
importante pentru business-ul clientului, inclusiv investigarea ulterioară a fluctuaţiilor şi
interconexiunilor acestora, care nu coordonează cu altă informaţie relevantă sau care
deviază de la rezultatele previzionate.
Procedurile analitice includ compararea informaţiei financiare a agentului
economic pentru perioada curentă, spre exemplu, cu:
• informaţia analogică comparabilă din perioadele precedente;
• indicatori prognozaţi, cum ar fi bugetele, previziunile sau presupunerile
auditorului (de exemplu, referitoare la uzură);
• indicatori medii pe ramură şi indicatori ai altor agenţi economici cu tehnologii şi
capacităţi de producţie analogice (de exemplu, corelaţia dintre vînzări nete şi creanţe).
Procedurile analitice includ, de asemenea, şi examinarea interconexiunilor:
• dintre indicatorii informaţiei financiare, care conform presupunerii auditorului
trebuie să corespundă tendinţelor formate ale anilor precedenţi (de exemplu, raportul
dintre profitul brut şi vînzările nete).
• dintre informaţia financiară şi cea relevantă nefinanciară (de exemplu, corelaţia
dintre cheltuielile privind remunerarea muncii angajaţilor şi numărul mediu scriptic al
acestora).
La efectuarea procedurilor sus-numite, pot fi utilizate diferite metode. Aceste
metode variază de la comparaţii simple la analize complexe cu aplicarea metodelor
statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate la analiza rapoartelor financiare

70
consolidate, rapoartelor financiare ale componentelor agentului economic (cum ar fi
întreprinderi-fiice, subdiviziuni sau segmente) şi anumitor elemente ale informaţiei
financiare. Alegerea de auditor a procedurilor, metodelor şi gradului lor de aplicare
depinde de aprecierea profesională a auditorului.
Procedurile analitice se aplică:
 în scopul asistării auditorului la planificarea caracterului, momentului de
exercitare şi volumului altor proceduri de audit;
 în calitate de proceduri ce ţin de esenţă, cînd utilizarea lor pentru reducerea
riscului nedescoperirii la auditul anumitor aspecte calitative ale rapoartelor
financiare poate fi mai eficace sau eficientă, decît testările detaliate;
 la exercitarea verificării generale a rapoartelor financiare la etapa finală a
auditului.
Auditorul trebuie să utilizeze procedurile analitice la etapa planificării, pentru a
înţelege mai bine business-ul agentului economic şi a identifica domeniile potenţialului
risc. Aplicarea procedurilor analitice poate identifica aspectele business-ului, necunoscute
anterior de auditor, şi ajută la determinarea caracterului, momentului de exercitare şi
volumului altor proceduri de audit.
Procedurile analitice în etapa planificării auditului presupun analiza
interconexiunii dintre informaţia financiară şi cea nefinanciară, spre exemplu, corelaţia
dintre vînzările nete şi suprafaţa de vânzare a agentului economic.
Încrederea auditorului în procedurile ce ţin de esenţă, efectuate pentru reducerea
riscului nedescoperirii, la auditarea anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare
poate să se bazeze pe testări detaliate sau pe proceduri analitice, sau pe combinarea
acestora. Decizia despre faptul ce proceduri se vor utiliza pentru atingerea obiectivului
concret de audit, se bazează pe aprecierea auditorului privind eficacitatea şi eficienţa
presupuse ale procedurilor destinate pentru reducerea riscului nedescoperirii la auditarea
anumitor aspecte calitative ale rapoartelor financiare.
Auditorul urmează să interpeleze conducerea despre existenţa şi credibilitatea
informaţiei necesare pentru efectuarea procedurilor analitice şi despre rezultatele oricăror
proceduri similare, desfăşurate de sine stătător de agentul economic. Utilizarea datelor

71
analitice, pregătite de agentul economic, poate fi eficientă cu condiţia că auditorul este
sigur de faptul că aceste date sunt pregătite în mod corespunzător.
Daca auditorul intenţionează să efectueze proceduri analitice ca proceduri ce ţin
de esenţă, el urmează să ia în considerare:
• obiectivele procedurilor analitice şi gradul de siguranţă a rezultatelor acestora;
• natura activităţii agentului economic şi gradul de detaliere a informaţiei (spre
exemplu, procedurile analitice pot fi mai eficace atunci cînd ele se aplică la informaţia
financiară aferentă unei operaţiuni sau la rapoartele financiare ale componentelor
agentului economic, decît atunci cînd se aplică la rapoartele financiare ale agentului
economic în întregime);
• disponibilitatea atât a informaţiei financiare (spre exemplu, bugete şi
previziuni), cât şi nefinanciare (spre exemplu, cantitatea unităţilor de produse fabricate
sau vîndute);
• credibilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, calitatea bugetelor
întocmite);
• relevanţa informaţiei disponibile (spre exemplu, dacă bugetele au fost întocmite
detaliat sub formă de rezultate aşteptate, sau sub formă de scopuri şi direcţii generale ale
activităţii);
• sursa informaţiei disponibile (spre exemplu, sursele care nu depind de agentul
economic, de regulă, sunt mai credibile, decît sursele interne);
• comparabilitatea informaţiei disponibile (spre exemplu, indicatorii economici
generali pe ramură pot necesita detalieri pentru compararea acestora cu indicatori
analogici ai agentului economic, care produce şi vinde produse specializate);
• cunoştinţele acumulate în timpul auditelor precedente, în combinare cu
înţelegerea de către auditor a eficacităţii sistemelor contabil şi de control intern, precum
şi problemelor, care în perioadele precedente au servit drept cauză a corectărilor
contabile;
În etapa finală a auditului, pentru formularea concluziilor despre corespunderea
rapoartelor financiare luate în ansamblu cunoştinţelor auditorului despre business-ul
agentului economic, auditorul trebuie să aplice proceduri analitice. Concluziile bazate pe
rezultatele acestor proceduri sunt destinate pentru confirmarea concluziilor, întocmite în

72
procesul auditării anumitor componente ale agentului economic sau a elementelor
rapoartelor financiare, precum şi pentru utilizarea lor la formarea concluziei generale
despre autenticitatea rapoartelor financiare. Totodată, procedurile analitice pot, de
asemenea, identifica domeniile, care necesită proceduri de audit suplimentare.
Aplicarea procedurilor analitice este bazată pe presupunerea că corelarea între
indicatori există şi va exista, în lipsa condiţiilor cunoscute auditorului ce dovedesc
contrariul. Existenţa acestor corelări asigură dovezi de audit referitoare la plenitudinea,
exactitatea şi justeţea informaţiei, generată de sistemul contabil. Totodată, încrederea în
rezultatele procedurilor analitice depinde de evaluarea de auditor a riscului, că
procedurile analitice confirmă corelaţiile presupuse, în timp ce în realitate are loc o
denaturare semnificativă.
Gradul de încredere al auditorului în rezultatele procedurilor analitice, depinde de
următorii factori:
 caracterul semnificativ al indicatorilor (posturilor) examinaţi. Spre exemplu, daca
soldurile conturilor stocurilor de mărfuri şi materiale sunt semnificative, atunci la
formarea concluziilor auditorul urmează să se bazeze nu numai pe proceduri
analitice. Însă, auditorul se poate baza numai pe proceduri analitice referitoare la
anumite componente ale veniturilor şi cheltuielilor, dacă acestea nu sunt
semnificative în mod individual;
 alte proceduri de audit, îndreptate spre atingerea aceloraşi obiective ale auditului.
Spre exemplu, alte proceduri, îndeplinite de auditor la analiza exigibilităţii
creanţelor, cum ar fi verificarea încasărilor ulterioare de mijloace băneşti, pot
confirma sau infirma întrebările, apărute la aplicarea procedurilor analitice asupra
informaţiei ce ţine de clasificarea creanţelor după termenul de achitare;
 exactitatea cu care pot fi prognozate rezultatele procedurilor analitice. Spre
exemplu, auditorul poate cu o mai mare precizie să prognozeze rezultatele
comparării indicatorilor profitului brut dintre două perioade de gestiune decît
rezultatele comparării anumitor cheltuieli, de exemplu, a cheltuielilor pentru
cercetări sau reclamă;
 evaluarea riscului inerent şi riscului legat de control. Spre exemplu, dacă controlul
intern în domeniul prelucrării comenzilor clienţilor este insuficient şi prin urmare,

73
 riscul legat de control este ridicat, atunci auditorul, la întocmirea concluziilor
referitoare la creanţe, urmează în măsură mai mare să se bazeze pe testarea
detaliată a tranzacţiilor economice şi a soldurilor conturilor, decît pe proceduri
analitice.
Auditorul urmează să examineze necesitatea testării procedurilor de control
existente privind pregătirea informaţiei, utilizate la aplicarea procedurilor analitice. Dacă
astfel de control este eficace, auditorul va avea mai multă încredere în informaţia
respectivă, şi deci, în rezultatele procedurilor analitice. Procedurile de control privind
pregătirea informaţiei nefinanciare frecvent pot fi testate împreună cu testarea
procedurilor de control legate de evidenţa contabilă. Spre exemplu, cînd agentul
economic stabileşte proceduri de control referitoare la prelucrarea facturilor de expediţie,
el poate include procedura de control a evidenţei cantităţilor de produse vîndute. În acest
caz auditorul poate verifica concomitent procedurile de control aferente prelucrării
facturilor de expediţie şi aferente evidenţei cantităţilor de produse.
Dacă la efectuarea procedurilor analitice se depistează fluctuaţii considerabile sau
interconexiuni neordinare ce nu corespund altei informaţii relevante sau deviază de la
indicatorii prognozaţi, auditorul trebuie să efectueze o investigaţie şi să obţină explicaţii
adecvate şi dovezi confirmative corespunzătoare.
Investigaţia fluctuaţiilor şi interconexiunilor neordinare începe, de regulă, cu
solicitări către conducere, urmate de:
 confirmarea răspunsurilor conducerii, spre exemplu, prin compararea lor cu
cunoştinţele auditorului despre business-ul respectiv şi cu alte dovezi obţinute în
procesul auditului;
 examinarea necesităţii aplicării altor proceduri de audit în baza rezultatelor
solicitărilor în cazurile cînd conducerea nu oferă explicaţii sau aceste explicaţii nu
sunt adecvate.

74
 11. Structura şi conţinutul raportului de audit conform
Standardului Internaţional de Audit
ISA 700 „Raport al auditorului asupra situaţiilor financiare”

Obiectivul prezentului standard constă în stabilirea normelor şi recomandărilor

privind forma şi conţinutul raportului auditorului, întocmit de un auditor independent în
baza rezultatelor auditului rapoartelor financiare ale agentului economic. Multe
recomandări din cele prezentate pot fi aplicate la întocmirea rapoartelor auditorului
referitoare la informaţia financiară ce nu reprezintă rapoarte financiare, spre exemplu,
rapoartelor asupra anumitor posturi din rapoartele financiare sau asupra informaţiei care
nu se conţine în asemenea rapoarte.
Pentru exprimarea opiniei asupra rapoartelor financiare auditorul trebuie să
verifice şi să evalueze concluziile formulate în baza dovezilor de audit obţinute.
În cadrul verificării şi evaluării, este necesar de stabilit, dacă rapoartele financiare
corespund cerinţelor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi/sau altor cerinţe
înaintate fată de acestea. Totodată, poate apărea necesitatea luării în considerare a
corespunderii rapoartelor financiare legislaţiei în vigoare.
Raportul auditorului trebuie să conţină opinia acestuia, clar exprimată, sub formă
scrisă, privind rapoartele financiare în ansamblu.
Raportul auditorului trebuie să conţină elemente fundamentale în următoarea
succesiune:
1. titlul;
2. destinatarul;
3. partea (în continuare paragraful) introductivă, inclusiv:
4. enumerarea rapoartelor financiare auditate;
5. afirmaţia referitoare la divizarea responsabilităţii conducerii agentului economic
şi auditorului;
6. paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului (descrierea naturii auditului),
inclusiv:

75
 7. referinţa la standardele sau practica de audit aplicate;
8. descrierea lucrărilor exercitate de auditor;
9. paragraful care conţine opinia auditorului asupra rapoartelor financiare (în
continuare paragraf-opinie);
10. data întocmirii raportului;
11. adresa unităţii de turism de audit;
12. semnătura auditorului.
Caracterul unitar al formei şi conţinutului raportului auditorului contribuie la
înţelegerea mai bună a acestuia de către utilizatori şi evidenţierea circumstanţelor
neordinare, cînd acestea au loc.
Raportul auditorului trebuie să conţină un titlu corespunzător. În titlu poate fi
utilizată noţiunea Auditor independent pentru a deosebi raportul auditorului de rapoartele
care pot fi întocmite de alte persoane, cum ar fi angajaţii agentului economic, consiliul
director sau alţi auditori (unităţi de turism de audit), care nu urmează neapărat să respecte
aceleaşi cerinţe ale conduitei profesionale, ca cele înaintate auditorului independent la
auditul rapoartelor financiare.
Raportul auditorului trebuie să conţină informaţia despre destinatar, căruia,
conform condiţiilor angajamentului de exercitare a auditului şi cerinţelor legislaţiei în
vigoare, este adresat raportul auditorului. Raportul, de regulă, este adresat sau
acţionarilor, sau consiliului de administraţie al agentului economic, ale cărui rapoarte
financiare au fost auditate.
Raportul auditorului trebuie să conţină enumerarea rapoartelor financiare ale
agentului economic care au fost auditate, cu indicarea perioadei auditate şi datei la care
acestea au fost întocmite.
Raportul trebuie să includă prevederea referitoare la responsabilitatea conducerii
agentului economic în privinţa rapoartelor financiare şi a auditorului - în privinţa
exprimării opiniei asupra acestor rapoarte, formulată în baza auditului exercitat.
Rapoartele financiare sunt prezentate de conducerea agentului economic.
Pregătirea rapoartelor financiare cere de la conducere stabilirea principiilor şi metodelor
potrivite, precum şi determinarea estimărilor contabile. Auditorul, însă, este obligat să
exprime opinia asupra rapoartelor financiare în baza auditului exercitat.

76
 În paragraful referitor la sfera de aplicare a auditului al raportului auditorului se
conţin informaţii privind sfera de aplicare a auditului şi faptul că acesta a fost exercitat în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Sfera de aplicare a auditului
reprezintă procedurile de audit efectuate de auditor, necesare în circumstanţele create.
Utilizatorii trebuie să fie siguri că auditul a fost exercitat în conformitate cu standardele
sau practica stabilite.
Raportul auditorului trebuie să conţină afirmaţia referitoare la faptul că auditul a
fost planificat şi exercitat pentru obţinerea asigurării rezonabile că rapoartele financiare
nu conţin denaturări semnificative.
Raportul auditorului trebuie să conţină afirmaţii referitoare la faptul că auditul
include:
 examinarea, în baza testării, а dovezilor care confirmă datele rapoartelor
financiare şi dezvăluirea informaţiei;
 evaluarea principiilor contabilităţii utilizate la întocmirea rapoartelor financiare;
 analiza estimărilor contabile, importante pentru agentul economic, determinate de
conducere la întocmirea rapoartelor financiare;
 evaluarea rapoartelor financiare prezentate în ansamblu.
Raportul auditorului trebuie să conţină afirmaţia referitoare la faptul că auditul
asigură o bază suficientă pentru exprimarea opiniei.
Raportul auditorului trebuie să conţină opinia clar exprimată a auditorului
referitoare la faptul dacă rapoartele financiare prezentate oferă o imagine veridică şi
completă despre (reflectă veridic în toate aspectele semnificative) situaţia financiară a
agentului economic, rezultatele financiare, fluxul capitalului propriu şi fluxul mijloacelor
băneşti ale acestuia.
Frazele utilizate de auditor pentru exprimarea opiniei sale profesionale sunt oferă
o imagine fidelă şi completă şi reflectă fidel în toate aspectele semnificative. Aceste fraze
sunt echivalente şi indică, printre altele, că auditorul examinează numai aspectele
semnificative pentru rapoartele financiare.
În afară de opinia referitoare la imaginea fidelă şi completă (reflectarea fidelă în
toate aspectele semnificative), raportul auditorului poate conţine opinia referitoare la

77
corespunderea rapoartelor financiare altor cerinţe prevăzute de actele legislative şi
normative în vigoare.
În cazurile, când nu este evident faptul, principiile (standardele) contabilităţii ale
cărui stat au fost utilizate la întocmirea rapoartelor financiare, este necesar ca în raportul
auditorului să fie indicat denumirea acestuia. La întocmirea raportului asupra rapoartelor
financiare, destinate pentru răspîndirea largă în afara unui anumit stat, se recomandă ca
auditorul să includă în raportul auditorului o referinţă la principiile (standardele) statului
dat, spre exemplu: ... corespunde cu standardele contabilităţii, acceptate în (denumirea
statului...).
Această indicaţie va ajuta utilizatorul să înţeleagă mai bine care principii
(standarde) ale contabilităţii au fost utilizate la pregătirea rapoartelor financiare. La
întocmirea raportului asupra rapoartelor financiare, special pregătite în scopul utilizării în
alt stat (spre exemplu, în cazul rapoartelor traduse în limba şi convertite în valuta altui
stat în condiţiile finanţării internaţionale), auditorul urmează să facă o referinţă la
principiile (standardele) contabilităţii acelui stat în care au fost pregătite rapoartele şi să
ţină cont de existenţa dezvăluirii corespunzătoare a informaţiei în aceste rapoarte.
Auditorul trebuie să indice în raport data finalizării auditului. Aceasta atestă faptul
că auditorul a ţinut cont de influenţa asupra rapoartelor financiare şi raportului auditorului
a evenimentelor şi tranzacţiilor de care a luat cunoştinţă auditorul şi care s-au produs pînă
la această dată.
Deoarece auditorul poartă responsabilitatea pentru întocmirea raportului asupra
rapoartelor financiare, pregătite şi prezentate de conducerea agentului economic, el nu
trebuie să dateze raportul înainte de data semnării sau aprobării rapoartelor financiare de
conducerea agentului economic.
Raportul trebuie să conţină adresa firmei de audit, de regulă, localitatea unde se
găseşte firma de audit sau filiala acesteia, care poartă responsabilitatea pentru audit.
Raportul trebuie semnat de conducătorul societăţii de audit şi auditorul-
conducător al grupului de audit, care a exercitat auditul. Raportul auditorului se semnează
în numele firmei de audit, deoarece aceasta poartă responsabilitatea pentru audit.
Raportul auditorului este considerat modificat în cazurile în care există:

78
 1. Aspecte ce nu influenţează opinia auditorului. În acest caz în raport se include un
paragraf explicativ suplimentar.
2. Aspecte ce influenţează opinia auditorului. În acest caz auditorul exprimă:
 opinie cu menţiuni,
 refuz de a exprima opinie, sau
 opinie adversă.
Caracterul unitar al formei şi conţinutului fiecărui tip de raport modificat
contribuie la înţelegerea mai bună a acestor rapoarte. În acest scop, în prezentul standard
se prezintă exemple de fraze pentru utilizare în cazul pregătirii rapoartelor modificate.
În anumite circumstanţe, raportul auditorului poate fi modificat prin adăugarea
paragrafului explicativ, care accentuează atenţia asupra informaţiei ce influenţează
rapoartele financiare şi care este inclusă în anexele la acestea, în scopul dezvăluirii mai
extinse a acestei informaţii. Adăugarea paragrafului respectiv nu influenţează opinia
auditorului. Paragraful se introduce după paragraful-opinie al raportului auditorului şi
conţine expresia privind faptul că opinia este fără menţiuni.
Auditorul trebuie să modifice raportul auditorului prin adăugarea paragrafului
explicativ în privinţa existenţei problemei ce se referă la principiul continuităţii activităţii.
Auditorul trebuie să examineze necesitatea modificării raportului auditorului
adăugând paragraful explicativ, în cazul existenţei unei incertitudini considerabile (pe
lîngă problema referitoare la principiul continuităţii activităţii), soluţionarea căreia
depinde de evenimentele viitoare şi care poate influenţa rapoartele financiare ale
agentului economic. Urmările incertitudinii depind de evenimentele şi acţiunile viitoare,
care nu se controlează nemijlocit de agentul economic, dar care pot influenţa asupra
rapoartelor financiare ale acestuia.
Pe lângă utilizarea paragrafului explicativ la apariţia aspectelor care influenţează
asupra rapoartelor financiare, auditorul poate modifica raportul auditorului prin
adăugarea paragrafului explicativ (de preferinţă după paragraful-opinie) pentru a
comunica şi despre alte aspecte, ce nu influenţează rapoartele financiare. Spre exemplu,
dacă este necesar de efectuat corectarea altei informaţii într-un document ce conţine
rapoartele financiare auditate, şi dacă conducerea agentului economic refuză să efectueze
o asemenea corectare, atunci auditorul urmează să includă în raportul auditorului un

79
paragraf explicativ cu expunerea necorespunderii semnificative. Paragraful explicativ
poate fi întocmit, de asemenea, şi în cazurile existenţei cerinţelor suplimentare ale actelor
legislative şi normative, referitoare la rapoartele financiare.
Auditorul poate să nu fie în măsură să exprime o opinie fără menţiuni la existenţa
uneia sau mai multor din următoarele circumstanţe, influenţa cărora, după opinia
auditorului, este sau poate fi semnificativă asupra rapoartelor financiare:
 limitarea sferei de aplicare a auditului;
 dezacordul auditorului cu conducerea agentului economic referitor la aspectele
caracterului rezonabil al politicii de contabilitate alese, modului de aplicare a
acesteia sau adecvării dezvăluirii informaţiei în rapoartele financiare.
Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi impusă de însăşi agentul economic
(spre exemplu, condiţiile angajamentului indică că auditorul nu va aplica o procedură de
audit pe care acesta o consideră necesară). Dacă limitarea sferei de aplicare a auditului
este astfel, încît auditorul consideră necesar de a întocmi refuz de exprimare a opiniei,
atunci acesta nu trebuie să accepte exercitarea auditului cu sfera de aplicare limitată. Pînă
şi auditorul numit în conformitate cu legislaţia în vigoare, nu trebuie să accepte
exercitarea auditului, dacă limitarea sferei de aplicare creează obstacole în realizarea
obligaţiilor auditorului, prevăzute de legislaţie.
Limitarea sferei de aplicare a auditului poate fi condiţionată de circumstanţe
externe (spre exemplu, auditorul a fost numit pentru exercitarea auditului după expirarea
perioadei auditate şi nu a avut posibilitate să participe la inventarierea stocurilor de
mărfuri şi materiale). Limitarea, de asemenea, poate fi condiţionată de faptul că după
opinia auditorului, înregistrările contabile ale agentului economic nu sunt adecvate, şi, de
asemenea, atunci cînd auditorul nu este în măsură să efectueze o procedură de audit
considerată necesară. În aceste circumstanţe, auditorul urmează să încerce să efectueze
proceduri alternative în scopul obţinerii dovezilor de audit suficiente şi adecvate ce vor
servi drept bază la exprimarea opiniei fără menţiuni.
În cazul limitării sferei de aplicare a auditului, ce necesită exprimarea opiniei cu
menţiuni sau refuzului de exprimare a opiniei, raportul auditorului trebuie să conţină
expunerea naturii limitării respective şi indicarea posibilelor corectări ale rapoartelor
financiare, care ar putea fi introduse, dacă nu ar fi existat o astfel de limitare.

80
 BIBLIOGRAFIE

1. Alvin A.A., - Audit - o abordare integrată, Editura Arc, Bucureşti,

Loebbecke J.K. 2006 ;
2. Bătrâncea I., - Controlul şi auditul financiar al entităţii economice,
Dumbravă P., ş.a. Editura Risoprint, Cluj-Napoca, 2007;
3. Boulescu M. - Fundamentele auditului, Editura Didactică şi
Pedagogică, Bucureşti, 2001;
4. Briciu S., - Audit şi certificarea bilanţului contabil, Bucureşti,
Todea N. Editura Argus, 2001;
5. Calotă G. - Activitatea financiar-contabilă, obiect al auditului
intern în transportul rutier, Editura Sitech, Craiova,
2011;
6. Dănescu T. - Audit financiar - convergente între teorie si
practică, Editura Irecson, Bucureşti, 2007;
7. Dănescu T. - Proceduri şi tehnici de audit financiar, Editura:
Irecson, Bucureşti, 2007 ;
8. Dobre E. - Controlul şi auditul proiectelor, Editura Economică,
Bucureşti, 2007;
9. Florea I. - Introducere în expertiza contabilă şi în auditul
financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009;
10. Ghiţă M. - Auditul performanţei finanţelor publice, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007;
11. Minica B., - Control şi audit financiar Editura Universitară,
Sorin C. Bucureşti, 2009 ;
12. Morariu A., - Audit intern si guvernanta corporativa, Editura
Suciu Gh. Universitara, Bucureşti, 2008 ;
13. Munteanu V. - Control si audit financiar-contabil - in conformitate
cu reglementarile in vigoare si aplicatii si cazuri
practice relevante, Editura Lumina Lex, Bucureşti,
2003 ;
14. Negrei C. – Instrumente şi metode în managementul mediului,
Editura Economică, Bucureşti, 1999;

81
15. Poantă D., - Audit financiar. Repere metodologice, etice si
Brezeanu P. istorice. Reglementari internationale (ISA) – extrase,
Editura Cavallioti, Bucureşti, 2008 ;
16. Roman C., - Control financiar si audit public, Editura
Tabără V. Economica, Bucureşti, 2007 ;
17. Răvaş B. - Audit financiar, Editura Universitas, Petroşani,
2010;
18. Stoian A., Auditul financiar contabil, Editura Economică,
Ţurlea E. Bucureşti, 2001;
19. Tătaru V. - Auditul financiar, Editura Cavallioti, Bucureşti,
2007 ;
20. Camera auditorilor din - Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind
România conduita etică şi profesională, Bucureşti, Ed.
Economică, 2000;

82