Capitolul 5 - Impozitul pe profit/venit datorat de întreprinderi

Începînd cu 1.01.2004, impozitul pe profit, alături de alte cîteva impozite şi taxe, este reglementat de
Codul fiscal, completat de normele de aplicare, precum şi de cîteva acte normative complementare
(ordine ale ministrului finanţelor publice, hotărîri de guvern).

5.1. Scurt rezumat al principalelor reguli fiscale privind impozitul pe profit

Plătitorii de impozit pe profit sînt:
a) persoanele juridice romane, pentru profitul obţinut în România şi în străinătate;
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activităţi în România prin intermediul unui sediu
permanent, pentru profitul acestui sediu permanent;
c) persoanele juridice străine şi persoanele fizice nerezidente care desfăşoară activitate în
România într-o asociere fără personalitate juridică;
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în legătură cu proprietăţi imobiliare
situate în România sau din vînzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică
română, pentru profitul impozabil aferent acestor venituri;
e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice române, pentru veniturile realizate atît
în România cît şi în străinătate din asocieri fără personalitate juridică; în acest caz, impozitul datorat de
persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă de către persoana juridică română.
În cadrul scutirilor de la plata impozitului pe profit avem: trezoreria statului; instituţiile
publice, persoanele juridice române care plătesc impozitul pe veniturile microîntreprinderilor, cultele
religioase, instituţiile de învăţămînt particular acreditate, precum şi cele autorizate, Fondul de garantare
a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii, Banca naţională a României.

5.2. Baruri de noapte, cluburi de noapte, discoteci, cazinouri şi pariuri sportive

Vedem că pentru activităţile de acest tip, cota de impozit este tot de 16%, dar impozitul total nu poate fi
mai mic decît 5% din veniturile din aceste activităţi. În aceste condiţii, întreprinderile care realizează
astfel de venituri ţin evidenţă contabilă distinctă pentru veniturile şi cheltuielile aferente activităţilor
respective. La determinarea profitului aferent acestor activităţi se iau în calcul şi cheltuielile de
conducere şi administrare şi alte cheltuieli comune ale contribuabilului, proporţional cu veniturile
obţinute din aceste activităţi. În cazul în care impozitul pe profitul datorat este mai mic de 5% din
veniturile din aceste activităţi, contribuabilul este obligat la plata unui impozit de 5% din aceste
venituri. Acesta se adaugă la valoarea impozitului pe profit aferent celorlalte activităţi şi care se
determină conform regulilor comune privind impozitul pe profit. Veniturile care se iau în calcul pentru
aplicarea cotei de 5% sînt veniturile aferente activităţilor respective, înregistrate în conformitate cu
reglementările contabile.

5.3. Formula de calcul al rezultatului fiscal

Componentele avute în vedere în formula de calcul a rezultatului fiscal (Rf) sînt:
- venituri totale (Vt);
- cheltuieli totale (Cht);
- deduceri fiscale (Df);
- cheltuieli nedeductibile (Chn);
- pierdere fiscală reportată (Pfr).

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 72

Rf = Vt − Cht + Chn − Df − Pfr

Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sînt cele
înregistrate în contabilitate potrivit reglementarilor contabile, precum şi orice alte elemente similare
veniturilor şi cheltuielilor.

5.3.1. Venituri impozabile

Prin venituri totale înţelegem veniturile realizate din orice sursă într-un an fiscal. Acestea se preiau, de
regulă, din balanţa de verificare ca rulaje cumulate ale conturilor din clasa 7, cu excepţia contului 711
Variaţia stocurilor, pentru care se preiau doar soldurile la sfîrşitul fiecărei perioade, înainte de
închidere: soldurile creditoare se iau cu semnul plus, ca un venit obişnuit, cele debitoare cu semnul
minus. În principiu, aceste solduri se iau din situaţia contului 711 Variaţia stocurilor, adică din cartea
mare; în anumite situaţii, ele se pot reconstitui pe baza balanţei de verificare. Există riscul ca în cursul
exerciţiului să se fi înregistrat în contabilitate şi debitări ale unor conturi de venituri, altele decît 711
Variaţia stocurilor (în urma unor regularizări, de exemplu). În aceste condiţii, rulajele cumulate din
balanţa de verificare nu mai reprezintă veniturile totale. Pentru a obţine mărimea reală a veniturilor
totale, în acest caz, trebuie să apelăm la jurnal sau la cartea mare, de unde vom lua sumele cu care s-a
creditat în fiecare lună contul 121 Rezultatul exerciţiului. În orice caz, este foarte util să se evite
debitarea unor conturi de venituri în cursul lunii, înainte de închiderea lor.
La veniturile din clasa 7 de conturi, se adaugă, în scopul stabilirii rezultatului fiscal şi unele
elemente asimilate veniturilor.

5.3.2. Cheltuieli luate în considerare la stabilirea impozitului pe profit

Prin cheltuieli totale trebuie să înţelegem cheltuielile pe care le-a înregistrat o întreprindere în
conturile din clasa 6: este vorba de suma rulajelor cumulate ale acestor conturi, aşa cum se poate obţine
din balanţa de verificare. Dacă în cursul anului s-au înregistrat sume în creditul conturilor de cheltuieli,
altele decît la închiderea acestora, atunci nu mai putem considera că totalul cheltuielilor este suma
rulajelor cumulate, ci trebuie să luăm informaţia din jurnal: este vorba de sumele trecute în debitul
contului 121 Rezultatul exerciţiului, cu ocazia închiderii lunare a conturilor de cheltuieli. La cheltuielile
din clasa 6 se adaugă şi unele elemente asimilate.
În ceea ce priveşte cheltuielile, regula generală este că deductibilitatea lor fiscală se admite
doar dacă sînt efectuate în scopul realizării de venituri impozabile. Codul fiscal precizează în mod
explicit că anumite cheltuieli sînt recunoscute din punct de vedere fiscal, fiind considerate ca realizate
în scopul realizării de venituri. Este vorba îndeosebi de:
a) cheltuielile cu achiziţionarea ambalajelor, pe durata de viaţă stabilită de către contribuabil;
b) cheltuielile efectuate, potrivit legii, pentru protecţia muncii şi cheltuielile efectuate pentru
prevenirea accidentelor de muncă şi a bolilor profesionale;
c) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de accidente de muncă, boli profesionale
sau riscuri profesionale;
d) cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării firmei, produselor sau
serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii materialelor necesare
pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ în categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate şi
bunurile care se acordă în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi
demonstraţii la punctele de vînzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării
vînzărilor;
e) cheltuielile de transport şi cazare în ţară şi în străinătate efectuate de către salariaţi şi
administratori;

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 73

f) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile obligatorii, reglementate de actele normative în

vigoare1, precum şi contribuţiile pentru fondul destinat negocierii contractului colectiv de muncă;
g) cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat;
h) cheltuielile pentru marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţele existente sau noi,
participarea la tîrguri şi expoziţii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii;
i) cheltuielile de cercetare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care nu îndeplinesc condiţiile de a
fi recunoscute ca imobilizări necorporale din punct de vedere contabil – de aici rezultă că tratamentele
contabile şi fiscale rezervate cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare apărute după intrarea în vigoare a
codului fiscal sînt identice;
j) cheltuielile pentru perfecţionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea,
întreţinerea şi perfecţionarea sistemelor de management al calităţii, obţinerea atestării conform cu
standardele de calitate;
k) cheltuielile pentru protejarea mediului şi conservarea resurselor;
l) taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de comerţ şi industrie,
organizaţiile sindicale şi organizaţiile patronale;
m) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor neîncasate, în următoarele cazuri:
• procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărîrii judecătoreşti;
• debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
• debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic,
sau lichidat, fără succesor;
• debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg
patrimoniul2.
De asemenea, sînt deductibile (adică sînt considerate cheltuieli efectuate în scopul realizării de
venituri impozabile) şi următoarele:
a) cheltuielile efectuate cu editarea publicaţiilor care sînt înregistrate ca retururi în perioada de
determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative şi în limita cotelor prevăzute în
contractele de distribuţie, cu condiţia reflectării în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor potrivit
reglementărilor contabile;
b) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adăugată ca urmare a aplicării pro-ratei, precum şi în
alte situaţii cînd taxa pe valoarea adăugată este înregistrată pe cheltuieli, în situaţia în care taxa pe
valoarea adăugată este aferentă unor bunuri sau servicii achiziţionate în scopul realizării de venituri
impozabile;
c) cheltuielile reprezentînd valoarea creanţelor comerciale înstrăinate.

5.3.3. Cheltuieli nedeductibile sau cu deductibilitate limitată

Conform codului fiscal, pentru următoarele cheltuieli nu se admite deductibilitatea fiscală:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentînd diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe
venit plătite în străinătate. Sînt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele
persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România;
b) amenzile, confiscările, majorările de întîrziere şi penalităţile de întîrziere datorate către
autorităţile române, potrivit prevederilor legale. Amenzile, penalităţile sau majorările datorate către
autorităţi străine ori în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România
1
Aceste taxe şi contribuţii sînt cele impuse de practicarea anumitor profesii cum ar fi: contabili, constructori, arhitecţi,
medici, auditori financiari.
2
Dificultăţile financiare majore care afectează întregul patrimoniu al debitorului sînt cele care rezultă din situaţii
excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare, incendii, fenomene
sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de război.

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 74

şi/sau autorităţi străine sînt cheltuieli nedeductibile, cu excepţia majorărilor, al căror regim este
reglementat prin convenţiile de evitare a dublei impuneri;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lipsă din
gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost încheiate contracte de asigurare, precum şi
TVA, dacă este cazul; nu intră aici stocurile şi mijloacele fixe amortizabile distruse ca urmare a unor
calamităţi naturale sau altor cauze de forţă majoră;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adăugată aferentă bunurilor acordate salariaţilor sub forma
unor avantaje în natură, dacă valoarea acestora nu a fost impozitată prin reţinere la sursă;
e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decît cele generate de plăţi
pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri
sau servicii;
f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit
legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz;
g) cheltuielile determinate de diferenţele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la
persoanele juridice la care se deţin participaţii, precum şi de diferenţele nefavorabile de valoare
aferente obligaţiunilor emise pe termen lung, cu excepţia celor determinate de vînzarea-cesionarea
acestora;
h) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepţia celor aferente veniturilor din
anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturilor din reducerea sau anularea
provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturilor din recuperarea cheltuielilor
nedeductibile;
i) cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sînt
incluse în veniturile salariale ale angajatului;
j) alte cheltuieli salariale şi/sau asimilate acestora, care nu sînt impozitate la angajat;
k) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii,
pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora, în scopul activităţilor
desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;
l) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum şi cele
care nu sînt aferente obiectului de activitate, cu excepţia celor care privesc bunurile reprezentînd
garanţie bancară pentru creditele utilizate în desfăşurarea activităţii pentru care este autorizat
contribuabilul sau utilizate în cadrul unor contracte de închiriere sau de leasing, potrivit clauzelor
contractuale;
n) pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu neîncasate,
pentru partea neacoperită de provizionul pentru care s-a acceptat deducerea la constituire. În această
situaţie, contribuabilii care scot din evidenţă clienţii neîncasaţi, sînt obligaţi să comunice în scris
acestora scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la
persoana debitoare, după caz.
La stabilirea rezultatului impozabil, regula fiscală recunoaşte unele cheltuieli parţial, stabilind
limite mai mult sau mai puţin precise de deductibilitate a acestora. Printre cheltuielile supuse acestui
regim avem:
a) cheltuielile de protocol, pentru care limita de deductibilitate este de 2% aplicată asupra
diferenţei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile şi totalul cheltuielilor aferente veniturilor
impozabile, altele decît cheltuielile de protocol şi cheltuielile cu impozitul pe profit;
b) cheltuielile cu indemnizaţia de deplasare acordată salariaţilor pentru deplasări în România şi
în străinătate sînt limitate la de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituţiile publice;
c) cheltuielile sociale, în limita unei cote de pînă la 2%, aplicată asupra fondului de salarii
realizat. Intră sub incidenţa acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru naştere, ajutoarele pentru
înmormîntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile şi protezele, precum şi cheltuielile pentru
funcţionarea corespunzătoare a unor activităţi sau unităţi aflate în administrarea contribuabililor:

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 75

grădiniţe, creşe, servicii de sănătate acordate în cazul bolilor profesionale şi ale accidentelor de muncă
pînă la internarea într-o unitate sanitară, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cămine de
nefamilişti, precum şi pentru şcolile pe care le au sub patronaj. În cadrul acestei limite pot fi deduse şi
cheltuielile reprezentînd: transportul la şi de la locul de muncă al salariaţilor, cadouri în bani sau în
natură oferite copiilor minori ai salariaţilor, cadouri în bani sau în natură acordate salariatelor, costul
prestaţiilor pentru tratament şi odihnă pentru salariaţii proprii şi pentru membrii de familie ai acestora,
inclusiv transportul, ajutoare pentru salariaţii care au suferit pierderi în gospodărie şi contribuţia la
fondurile de intervenţie ale asociaţiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din şcoli şi centre de
plasament;
d) perisabilităţile, în limitele stabilite prin hotărîre de guvern (HG 831/2004);
e) cheltuielile cu provizioane şi rezerve, în limita prevăzută de lege;
f) cheltuielile cu dobînda şi diferenţele de curs valutar, în limita prevăzută de lege;
g) amortizarea, în limita prevăzută de lege;
h) cheltuielile efectuate în numele unui angajat, la schemele de pensii facultative (legea nr.
204/2006), în limita a 200 euro pe an pentru fiecare participant;
i) cheltuielile cu primele de asigurare voluntară de sănătate (OG 95/2006), în limita unei sume
reprezentînd echivalentul a 200 euro pe an într-un an fiscal pentru fiecare participant;
j) cheltuielile pentru funcţionarea, întreţinerea şi repararea locuinţelor de serviciu situate în
localitatea unde se află sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile în limita
corespunzătoare suprafeţelor construite prevăzute de legea locuinţei, care se majorează din punct de
vedere fiscal cu 10%. Diferenţa nedeductibilă trebuie recuperată de la beneficiari, respectiv
chiriaşi/locatari;
k) cheltuielile de funcţionare, întreţinere şi reparaţii aferente autoturismelor folosite de angajaţii
cu funcţii de conducere şi de administrare ai persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur
autoturism aferent fiecărei persoane fizice cu astfel de atribuţii. Pentru a fi deductibile fiscal,
cheltuielile cu parcul de autoturisme trebuie justificate cu documente legale.

5.3.4. Deduceri fiscale

În determinarea bazei de calcul a impozitului pe profit, întreprinderile pot scădea din rezultatul contabil
anumite elemente, pe care le putem numi deduceri fiscale. În această categorie distingem:
- veniturile neimpozabile;
- alte deduceri fiscale.
Veniturile neimpozabile reprezintă venituri luate deja în calcul la Venituri totale, adică
înregistrate efectiv în conturile de venituri din clasa 7 şi care urmează să se scadă din rezultatul contabil
avînd în vedere faptul că fiscul renunţă la impozitarea lor. De cele mai multe ori, aceste venituri sînt
neimpozabile deoarece au fost deja impozitate o dată. Lista veniturilor neimpozabile prezentată de
Codul fiscal cuprinde:
a) dividendele primite de la o persoană juridică română;
b) diferenţele favorabile de valoare a titlurilor de participare, înregistrate ca urmare a încorporării
rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de
participare, precum şi diferenţele de evaluare a investiţiilor financiare pe termen lung3. Acestea sînt
impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionării, a retragerii titlurilor de participare, precum
şi la data retragerii capitalului social la persoana juridică la care se deţin titlurile de participare;

3
Prin investiţii financiare pe termen lung se înţeleg activele care au fost înregistrate ca imobilizări financiare, potrivit
normelor contabile.

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 76

c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din
reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile din
recuperarea cheltuielilor nedeductibile;
d) veniturile neimpozabile, prevăzute expres în acorduri şi memorandumuri aprobate prin acte
normative.
După data aderării României la Uniunea Europeană sunt, de asemenea, neimpozabile şi
dividendele primite de o persoană juridică română, societate mamă, de la o filială a sa situată într-un
stat membru, dacă persoana juridică română întruneşte cumulativ următoarele condiţii:
- plăteşte impozit pe profit, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări;
- deţine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru,
respectiv minimum 10%, începînd cu 1 ianuarie 2009;
- la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă de 15% sau de 10%, pe o
perioadă neîntreruptă de cel puţin 2 ani.
Aceste prevederi nu se aplică profiturilor repartizate persoanelor juridice române, în legătură cu
lichidarea unei filiale dintr-un stat membru.
În categoria altor deduceri fiscale încadrăm sume pe care întreprinderea le poate scădea din
rezultatul fiscal, fără ca în prealabil acestea să fi fost înregistrate în conturile de venituri sau de
cheltuieli. Pentru societăţile comerciale, altele decît bănci, firme de asigurări sau de intermediere în
valori mobiliare, principala deducere fiscală care îndeplineşte această condiţie este dată de suma
folosită pentru creşterea rezervei legale, în limita a 5% din profitul brut pînă cînd nivelul rezervei
ajunge la 20% din capitalul social.
Baza de calcul pentru această sumă este 5% x [Venituri totale - (Cheltuieli totale - Cheltuieli cu
impozitul pe profit) - (Venituri neimpozabile - Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile)]. Rezerva
se calculează cumulat de la începutul anului (în registrul de evidenţă fiscală) şi este deductibilă la
calculul profitului impozabil lunar sau trimestrial, după caz. Ea se constituie efectiv doar la sfîrşitul
anului (129 = 1061).

5.4. Detalieri cu privire la regimul fiscal al unor cheltuieli şi venituri

5.4.1. Vînzări cu plata în rate
Pînă la 1.04.2005, producătorii de bunuri mobile şi imobile care valorificau aceste bunuri în baza unor
contracte de vînzare cu plata în rate puteau opta pentru:
- impozitarea profiturilor aferente vînzărilor cu plata în rate la data recunoaşterii contabile a
acestor profituri, adică la data vînzării;
- impozitarea profiturilor aferente vînzărilor cu plata în rate la data prevăzută în contracte pentru
încasarea ratelor.
Opţiunea se exercita la momentul livrării bunurilor şi era irevocabilă. Dacă producătorul opta
pentru a doua variantă (impozitare la data prevăzută pentru încasare), atunci el trebuia să ţină o
evidenţă fiscală suplimentară a veniturilor şi cheltuielilor aferente ratelor (în registrul de evidenţă
fiscală), diferită de evidenţa lor contabilă.
Din punct de vedere tehnic, pentru determinarea profitului impozabil în perioada curentă, ratele
scadente în perioada următoare erau excluse din baza de impunere, ca venituri neimpozabile, respectiv
drept cheltuieli nedeductibile.

5.4.2. Dividende primite de la o persoană juridică română sau din Europa, înainte şi după
aderare
Din punct de vedere fiscal, avem trei categorii de venituri din dividende:

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 77

- venituri din dividende primite de la persoane juridice române - acestea sînt neimpozabile;
- venituri din dividende primite după aderarea României la Uniunea Europeană (UE), de la
persoane juridice străine rezidente în UE, în condiţiile în care partea română deţine cel puţin 15% (10%
din 2009) din titlurile firmei străine şi deţinerea este neîntreruptă de cel puţin doi ani (la data plăţii
dividendului) - şi acestea sînt neimpozabile;
- venituri din dividende primite de la alte persoane juridice străine - aceste sînt impozabile însă
tratamentul lor fiscal este reglementat şi de convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate de
România cu statul în care este localizată firma de la care se primesc.
Justificarea caracterului de venit neimpozabil al dividendelor primite de la persoane juridice
române este dată de aceea că persoana juridică de la care se primesc aceste dividende le plăteşte dintr-
un profit net, care a suportat deja impozitul pe profit, ba chiar şi impozitul pe dividende de 10%. Se
încearcă astfel evitarea impunerii duble (sau multiple) a aceleaşi materii impozabile (a aceluiaşi profit).

5.4.3. Cheltuieli de reclamă, publicitate, marketing, studiul pieţei ...

Sînt deductibile fără restricţii cheltuielile de reclamă şi publicitate efectuate în scopul popularizării
firmei, produselor sau serviciilor, în baza unui contract scris, precum şi costurile asociate producerii
materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare.
În categoria cheltuielilor de reclamă şi publicitate se includ şi bunurile care se acordă în cadrul
unor campanii publicitare ca mostre, pentru încercarea produselor şi demonstraţii la punctele de
vînzare, precum şi alte bunuri şi servicii acordate cu scopul stimulării vînzărilor. În aceste situaţii, este
necesară descărcarea gestiunii cu valoarea de intrare a produselor, mărfurilor sau altor bunuri acordate
în cadrul unor campanii publicitare. Faţă de o descărcare obişnuită de gestiune, creditarea conturilor de
gestionare a bunurilor ieşite se face în corespondenţă cu contul de cheltuieli privind publicitatea şi
reclama şi nu neapărat cu contul obişnuit de cheltuieli privind stocurile sau cu contul de variaţia
stocurilor.

5.4.4. Regimul fiscal al perisabilităţilor

Norma legală prin care se stabileşte în prezent regimul perisabilităţilor este HG nr. 831/2004 pentru
aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la mărfuri în procesul de
comercializare (în M.Of. nr. 522/10.06.2004). Prin perisabilităţi se înţeleg scăzămintele care se produc
în timpul transportului, manipulării, depozitării şi desfacerii mărfurilor, determinate de procese naturale
cum sînt: uscare, evaporare, volatilizare, pulverizare, hidroliză, răcire, îngheţare, topire, oxidare,
aderare la pereţii vagoanelor sau ai vaselor în care sînt transportate, descompunere, scurgere, îmbibare,
îngroşare, împrăştiere, fărîmiţare, spargere, inclusiv procese de fermentare sau alte procese biofizice, în
procesul de comercializare în reţeaua de distribuţie (depozite cu ridicata, unităţi comerciale cu
amănuntul şi de alimentaţie publică).
Perisabilităţile pot fi acordate numai după o verificare faptică a cantităţilor de produse existente
în gestiune, stabilite după cîntărire, numărare, măsurare şi prin alte asemenea procedee şi după
efectuarea compensărilor conform prevederilor legale în vigoare.

5.4.5. Cheltuieli de protocol

La întreprinderile plătitoare de impozit pe profit, recunoaşterea fiscală a cheltuielilor de protocol este
limitată. Formula de calcul a limitei de deductibilitate a cheltuielilor de protocol se poate prezenta
astfel:
2% x [Venituri totale - (Cheltuieli totale - Cheltuieli cu impozitul pe profit - Cheltuieli de protocol) -
(Venituri neimpozabile - Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile)].

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 78

5.4.6. Amenzi, majorări, dobînzi de întîrziere, confiscări datorate autorităţilor române,

străine sau în contracte economice
Din punct de vedere fiscal, amenzile şi confiscările, majorările şi dobînzile de întîrziere sînt împărţite
în trei categorii:
- amenzi, dobînzi, majorări şi penalităţi datorate autorităţilor române - acestea sînt complet
nedeductibile;
- amenzi, dobînzi, majorări şi penalităţi datorate autorităţilor străine şi/sau în cadrul unor
contracte economice încheiate cu nerezidenţi – acestea sînt nedeductibile, cu excepţia majorărilor de
întîrziere, al căror regim fiscal este reglementat de convenţiile de evitare a dublei impuneri încheiate
între România şi statul de care aparţine autoritatea străină în cauză. Dacă prin respectivele convenţii,
penalităţile datorate autorităţilor străine sînt considerate în mod explicit dobînzi, atunci ele sînt
deductibile; dacă nu se face această precizare explicită, atunci penalităţile şi majorările sînt
nedeductibile.
- majorări de întîrziere şi penalităţi de întîrziere, datorate ca urmare a clauzelor prevăzute în
contractele comerciale încheiate cu rezidenţi români - acestea sînt cheltuieli deductibile (recunoaşterea
lor fiscală nu este un cadou făcut de autoritatea fiscală: aceste sume reprezintă venituri pentru persoana
care le primeşte şi se impozitează acolo).
Avînd în vedere tratamentul fiscal diferit pentru aceste categorii de cheltuieli, este şi aici util ca
înregistrarea lor să se efectueze în analitice distincte ale contului 6581 Despăgubiri, amenzi şi
penalităţi.
Dacă, după înregistrarea acestor elemente de cheltuieli, apare posibilitatea anulării lor (de
exemplu, ca efect al unei facilităţi fiscale de natura anulării unor majorărilor de întîrziere), atunci
venitul apărut este neimpozabil, în măsura în care cheltuiala a fost nedeductibilă.

5.4.7. Lipsuri neimputabile de bunuri neasigurate sau asigurate

Bunurile constatate lipsă se trec pe cheltuieli. Regimul fiscal al cheltuielii depinde de apariţia sau nu a
unui venit în urma constatării lipsei respective, precum şi de natura operaţiunii care o generează. De
regulă, dacă nu apare nici un venit, cheltuiala este integral nedeductibilă. În plus, adeseori, operaţiunea
este considerată o livrare în sensul TVA şi se calculează taxă colectată (635 = 4427), care este tot o
cheltuială nedeductibilă. Dacă apare un venit, atunci se poate spune că lipsa de bunuri este aferentă
realizării unui venit şi cheltuiala corespunzătoare este deductibilă. Venitul poate apărea în situaţii
precum:
- se recuperează valoarea de înlocuire a bunului de la persoana care a avut în gestiune bunul
respectiv; în acest context, prin valoare de înlocuire înţelegem costul de achiziţie al unui bun cu
caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării pagubei, care va
cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv
T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în
stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv4. În urma acestei imputări poate
apărea chiar un profit pentru întreprindere, profit care se impozitează (operaţiunea se poate asimila unei
vînzări forţate);
- întreprinderea are încheiat un contract de asigurare pentru bunul respectiv şi asigurătorul
despăgubeşte firma pentru bunul constatat lipsă sau distrus. Şi în acest caz se realizează un venit care
compensează total sau în parte cheltuiala cu bunul lipsă. Partea din cheltuiala cu bunul lipsă
neacoperită de indemnizaţia de asigurare este cheltuială nedeductibilă. Şi aici de calculează TVA (635

4
În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se
stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv.

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 79

= 4427) iar această cheltuială este nedeductibilă dacă nu este acoperită de indemnizaţia de asigurare.
Această din urmă prevedere privind TVA nu este valabilă în cazul bunurilor distruse ca urmare a unor
calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră şi nici în cazul perisabilităţilor admise de lege.

5.4.8. Sponsorizare/mecenat
Textul din codul fiscal precizează că firmele care efectuează sponsorizări şi/sau acte de mecenat,
potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea (legea nr. 32/194 republicată) şi legii bibliotecilor
(legea nr. 334/2002), scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dacă sînt îndeplinite
cumulativ următoarele condiţii:
a) sînt în limita a 3 ‰ din cifra de afaceri;
b) nu depăşesc mai mult de 20%, din impozitul pe profit datorat.
În aceste limite se încadrează şi: cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, în
scopul construcţiei de localuri, dotărilor, achiziţiilor de tehnologie a informaţiei şi de documente
specifice, finanţării programelor de formare continuă a bibliotecarilor, schimburilor de specialişti, burse
de specializare, participarea la congrese internaţionale. De asemenea, în această limită trebuie să se
încadreze şi cheltuielile efectuate privind bursele private (conform legii nr. 376/2004).
Vedem că, de fapt, recunoaşterea fiscală a cheltuielilor cu sponsorizarea se realizează nu prin
considerarea acestora ca fiind cheltuieli, ci prin scăderea sumei recunoscute direct din impozitul
datorat, asemănător creditului fiscal extern şi a scutirilor de impozit pe profit.
În fapt, paşii de parcurs pentru stabilirea efortului cu sponsorizarea recunoscut fiscal sînt
următorii:
a) considerarea cheltuielilor cu sponsorizarea ca fiind integral nedeductibile atunci cînd se
stabileşte rezultatul fiscal;
b) stabilirea impozitului pe profit datorat şi a limitei de 20% din acesta;
c) stabilirea cifrei de afaceri şi a limitei de 3‰ din aceasta;
d) reţinerea celei mai mici sume din cele stabilite anterior drept cheltuială recunoscută cu
sponsorizarea şi care se scade direct din impozitul pe profit datorat;
e) stabilirea impozitului datorat efectiv, după scăderea sumei recunoscute fiscal ca sponsorizare.

5.4.9 Dobînzi şi pierdere netă din diferenţe de curs valutar

Începînd cu 1.01.2005, se face o clasificare a creditelor pentru care se plătesc dobînzile:

a) credite care provin direct sau indirect de la bănci internaţionale de dezvoltare şi organizaţii
similare şi cele care sînt garantate de stat, precum şi cele aferente împrumuturilor obţinute de la
societăţile comerciale bancare române sau străine, sucursalele băncilor străine, cooperativele de credit,
societăţile de leasing pentru operaţiuni de leasing, societăţile de credit ipotecar şi de la persoanele
juridice care acordă credite potrivit legii, precum şi cele obţinute în baza obligaţiunilor admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată: dobînzile aferente lor sînt deductibile integral şi imediat,
nesupunîndu-se nici unei limitări;
b) credite care provin de la alte entităţi (cum ar fi asociaţi, acţionari, alte persoane fizice sau
juridice, dacă nu sînt instituţii financiare autorizate să acorde credite) - dobînzilor aferente acestor
credite li se pot aplica în continuare două limite de deductibilitate:
- mai întîi, se verifică dacă dobînda nu depăşeşte nivelul dobînzii de referinţă publicată
de BNR5, pentru creditele în lei, sau un nivel al dobînzii anuale de 6% pentru creditele

5
Este vorba de dobînda de referinţă corespunzătoare ultimei luni din trimestrul pentru care se calculează impozitul pe profit.

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 80

în devize6; această limită se calculează separat pentru fiecare împrumut; partea din
cheltuiala cu dobînda care depăşeşte aceste limite este nedeductibilă definitiv;
- cheltuiala cu dobînda rămasă după aplicarea primei limite de deductibilitate este
deductibilă integral dacă gradul de îndatorare este mai mic sau egal cu trei; în caz
contrar (adică dacă gradul de îndatorare este strict mai mare decît trei ori atunci cînd
capitalurile proprii sînt negative), dobînda rămasă după prima limitare este
nedeductibilă, reportîndu-se din punct de vedere fiscal pînă cînd gradul de îndatorare
devine mai mic sau egal cu trei.
În cazul în care cheltuielile din diferenţele de curs valutar ale firmei depăşesc veniturile din
diferenţele de curs valutar, diferenţa va fi tratată ca o cheltuială cu dobînda, deductibilitatea acestei
diferenţe fiind supusă limitării în funcţie de gradul de îndatorare. Cheltuielile din diferenţele de curs
valutar, care se limitează sînt cele aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de
îndatorare a capitalului.
Gradul de îndatorare calculat pentru stabilirea limitei de deductibilitate a cheltuielilor cu
dobînzile este egal cu raportul dintre:
- pe de o parte, media capitalului împrumutat cu termen de rambursare peste un an7;
şi
- pe de altă parte, media capitalului propriu8.
Pentru calculul acestor medii se folosesc valorile existente la începutul anului şi la sfîrşitul
perioadei pentru care se determină impozitul pe profit, după cum urmează:
Capital împrumutat (începutul anului fiscal) + Capital împrumutat (sfîrşitul perioadei)
2
gradul de îndatorare =
Capital propriu (începutul anului fiscal) + Capital propriu (sfîrşitul perioadei)
2
sau
Capital împrumutat (începutul anului fiscal) + Capital împrumutat (sfîrşitul perioadei)
gradul de îndatorare =
Capital propriu (începutul anului fiscal) + Capital propriu (sfîrşitul perioadei)
Aşa cum am arătat deja, dacă gradul de îndatorare astfel determinat este mai mare decît trei, suma
cheltuielilor cu dobînzile şi cu pierderea netă din diferenţe de curs valutar este nedeductibilă în
perioada de calcul al impozitului pe profit, urmînd să se reporteze în perioada următoare, devenind
subiect al limitării pentru perioada în care se reportează.

5.5. Plata impozitului pe profit (inclusiv pe trimestrul 4 sau pe luna decembrie) şi

depunerea declaraţiilor
Începînd cu 2007, plata impozitului se face astfel:

6
Acest nivel al ratei dobînzii se aplică la determinarea profitului impozabil aferent anului fiscal 2007. Pentru 2005 şi 2006,
nivelul a fost de 7%, iar pentru 2002,2003 şi 2004, nivelul acestei dobînzi a fost de 9%; actualizarea lui se face prin hotărîre
de guvern.
7
În acest context, prin capital împrumutat înţelegem totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un
an începînd de la data încheierii contractului, credite care provin de la alte persoane decît băncile sau instituţiile autorizate
să acorde împrumuturi, indiferent de data la care acestea au fost contractate. În capitalul împrumutat se includ şi creditele
sau împrumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, în situaţia în care există prelungiri ale acestui termen,
iar perioada de rambursare curentă, însumată cu perioadele de rambursare anterioare ale creditelor sau împrumuturilor pe
care le prelungesc, depăşeşte un an.
8
Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, alte rezerve, profitul nedistribuit, rezultatul exerciţiului şi alte
elemente de capital propriu constituite potrivit reglementărilor legale. În cazul sediilor permanente, capitalul propriu
cuprinde capitalul de dotare pus la dispoziţie de persoana juridică străină pentru desfăşurarea activităţii în România, potrivit
documentelor de autorizare, rezervele legale, alte rezerve, rezultatul exerciţiului şi alte elemente de capital propriu
constituite potrivit reglementărilor legale. Rezultatul exerciţiului financiar luat în calcul la determinarea capitalului propriu
pentru sfîrşitul perioadei este cel înregistrat de contribuabil înainte de calculul impozitului pe profit.

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 81

a) contribuabilii, societăţi comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din

România ale băncilor, persoane juridice străine, au obligaţia de a plăti impozit pe profit anual, cu plăţi
anticipate efectuate trimestrial, actualizate cu indicele de inflaţie (decembrie faţă de luna decembrie a
anului anterior), estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile
anticipate9. Termenul pînă la care se efectuează plata impozitului anual este termenul de depunere a
declaraţiei privind impozitul pe profit;
b) contribuabilii, alţii decît băncile, au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit
trimestrial, pînă la data de 25 inclusiv a primei luni următoare trimestrului pentru care se calculează
impozitul. Începînd cu anul 2010, aceşti contribuabili urmează să aplice sistemul plăţilor anticipate
prevăzut pentru bănci.
Organizaţiile nonprofit au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit anual, pînă la data de
15 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.
Contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor şi plantelor tehnice,
pomicultură şi viticultură au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe profit anual, pînă la data de 15
februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează impozitul.
În cazul contribuabililor supuşi regimului plăţilor anticipate, impozitul aferent anului precedent,
pe baza căruia se determină plăţile anticipate, este impozitul pe profit datorat conform declaraţiei
privind impozitul pe profit pentru anul precedent, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel
an. Contribuabilii nou-înfiinţaţi, cei înfiinţaţi în cursul anului precedent sau care, la sfîrşitul anului
fiscal precedent, înregistrează pierdere fiscală, efectuează plăţi anticipate în contul impozitului pe profit
la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru
care se efectuează plata anticipată. Atunci cînd contribuabilii înregistrează pierdere contabilă la sfîrşitul
unui trimestru, nu mai au obligaţia de a efectua plata anticipată stabilită pentru acel trimestru.
Pentru 2007, contribuabilii alţii decît băncile plătesc pentru ultimul trimestru o sumă egală cu
impozitul calculat şi evidenţiat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmînd ca plata finală a
impozitului pe profit pentru anul fiscal să se facă pînă la termenul de depunere a declaraţiei privind
impozitul pe profit. Cei care definitivează pînă la data de 15 februarie închiderea exerciţiului financiar
anterior, depun declaraţia anuală de impozit pe profit şi plătesc impozitul pe profit aferent anului fiscal
încheiat, pînă la data de 15 februarie inclusiv a anului următor.
Persoanele juridice care încetează să existe în cursul anului fiscal au obligaţia să depună
declaraţia anuală de impozit pe profit şi să plătească impozitul pînă la data depunerii situaţiilor
financiare la registrul comerţului.
Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit pînă la data de 15
aprilie inclusiv a anului următor.

5.7. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor

Începînd cu 1.09.2001, microîntreprinderilor li se aplică un regim fiscal particular, în sensul că
plătesc un impozit forfetar calculat aplicîndu-se o cotă procentuală asupra veniturilor totale şi
nemaifiind supuse impozitului pe profit. În acest context, microîntreprinderea este o persoană juridică
română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal
precedent:
a) realizează venituri, altele decât cele din consultanţă şi management, în proporţie de peste 50%
din veniturile totale10;
b) are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv11;
9
Pentru anul fiscal 2007, indicele de inflaţie utilizat pentru actualizarea plăţilor anticipate în contul impozitului pe profit
anual este 4,5% (conform OMFP 78/2007).
10
Această condiţie va fi verificată pe baza veniturilor realizate în anul fiscal precedent. Încadrarea în categoria veniturilor
din consultanţă şi management se efectuează prin analiza contractelor încheiate.

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

 82

c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro12;

d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de persoane, altele decât statul, autorităţile
locale şi instituţiile publice.
Începînd cu 1.01.2007, impozitul pe veniturile microîntreprinderilor este opţional, adică o firmă
care îndeplineşte condiţiile enumerate mai sus nu este obligată să devină plătitoare de impozit pe venit,
ci poate opta pentru impozitul pe profit. Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe profit pot opta
pentru plata impozitului pe venit începând cu anul fiscal următor, dacă îndeplinesc condiţiile enumerate
mai sus şi dacă nu au mai fost plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
Nu pot opta pentru impozitul pe veniturile întreprinderilor persoanele juridice române care:
- desfăşoară activităţi în domeniul bancar;
- desfăşoară activităţi în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia
persoanelor juridice care desfăşoară activităţi de intermediere în aceste domenii;
- desfăşoară activităţi în domeniile jocurilor de noroc, pariurilor sportive, cazinourilor;
- au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat persoană juridică cu peste 250 de angajaţi.
Microîntreprinderile plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor pot opta pentru plata
impozitului pe profit începând cu anul fiscal următor. Opţiunea se exercită până la data de 31 ianuarie a
anului fiscal următor celui pentru care s-a datorat impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
Cota de impozitare pe veniturile microîntreprinderilor este: 2% în anul 2007; 2,5% în anul 2008;
3% în anul 2009.
Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile din orice
sursă, din care se scad:
- veniturile din variaţia stocurilor;
- veniturile din producţia de imobilizări corporale şi necorporale;
- veniturile din exploatare, reprezentând cota-parte a subvenţiilor guvernamentale şi a altor
resurse pentru finanţarea investiţiilor;
- veniturile din provizioane;
- veniturile rezultate din anularea datoriilor şi a majorărilor datorate bugetului statului, care nu au
fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementărilor legale;
- veniturile realizate din despăgubiri, de la societăţile de asigurare, pentru pagubele produse la
activele corporale proprii.
În cazul în care o microîntreprindere achiziţionează case de marcat, valoarea de achiziţie a
acestora se deduce din baza impozabilă, în conformitate cu documentul justificativ, în trimestrul în care
au fost puse în funcţiune, potrivit legii.
Calculul şi plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a impozitului, declaraţia de
impozit pe venit.
Persoanele juridice plătitoare de impozit pe venit sunt obligate să evidenţieze contabil cheltuielile
de amortizare, conform regulilor stabilite pentru plătitorii de impozit pe profit.

11
În cazul firmelor nou-înfiinţate, această condiţie trebuie îndeplinită în termen de 60 de zile inclusiv de la data înregistrării.
12
Dacă, în cursul unui an fiscal, o microîntreprindere realizează venituri mai mari de 100.000 euro, aceasta va plăti impozit
pe profit luînd în calcul veniturile şi cheltuielile realizate de la începutul anului fiscal. Calculul şi plata impozitului pe profit
se efectuează începînd cu trimestrul în care s-a depăşit limita prevăzută în acest articol, fără a se datora majorări de
întîrziere. La determinarea impozitului pe profit datorat se scad plăţile reprezentînd impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor efectuate în cursul anului fiscal.

Costel Istrate - Contabilitatea operaţiunilor fiscale ale întreprinderii © 2007/2008

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com