Sunteți pe pagina 1din 7

Auditarea conturilor de terŃi în bilanŃul contabil

Obiectivele urmărite:
- concordanŃa balanŃelor conturilor analitice cu conturile sintetice.
- toŃi debitorii au fost incluşi în situaŃiile financiare (exhaustivitate).
- soldurile conturilor de debitori au fost corect determinate şi înregistrate în mod corect
(exactitate), iar sumele cuprinse în activul bilanŃier sunt conforme cu cele din
înregistrările contabile.
- concordanŃa balanŃelor conturilor analitice cu conturile generale, sintetice;
- un inventar al creanŃelor şi datoriilor existente la finele exerciŃiului.Auditorul analizează
(de obicei, prin sondaj) soldurile conturilor de terŃi plecând de la documentele şi
informaŃiile contabile puse la dispoziŃia sa. El cere să se procedeze la efectuarea
corecturilor pe care la găseşte necesare.
- la data bilanŃului debitorii există în mod real (existenŃa).
- toate tranzacŃiile cu clientul, vânzările, titlurile de valoare şi încasările au fost
înregistrate în perioada corectă (independenŃa exerciŃiilor). Toate plăŃile în avans au fost
corect calculate şi evidenŃiate astfel încât toate cheltuielile se fac reflectate în aceeaşi
perioadă de contabilizare cu serviciile primite.
- evaluarea corectă a creanŃelor cuprinde sumele nete ce urmează a fi încasate.
Provizioanele pentru clienŃi incerŃi, rabaturi şi remise, risturne, bunuri returnate sunt
corect evidenŃiate şi nu sunt mari.
- toŃi debitorii cuprinşi în bilanŃ reprezintă creanŃe asupra clienŃilor. De asemenea,
auditorul trebuie să verifice dacă plăŃile în avans, veniturile ce urmează a fi încasate şi alŃi
debitori incluşi în activul circulant bilanŃier reprezintă beneficii economice viitoare sau
trezorerie (numerar) de încasat.
Auditorul trebuie să ia în considerare eventualele riscuri:
- firma auditată poate supraevalua creanŃele sale în încercarea de a prezenta o situaŃie
financiară mai bună decât în realitate;
- există riscul ca debitorii să se afle în imposibilitatea de a plăti, ceea ce înseamnă că
soldurile debitorilor din bilanŃ trebuie micşorate pe baza evaluării proprii a auditorului;
- facturile unui an financiar pot fi înregistrate în altă perioadă, existând riscul ca acestea
să nu fie evidenŃiate ca venituri. Dacă entitatea vinde bunuri, soldul debitorilor este în
corelaŃie cu soldul conturilor de stocuri.
Riscul de fraudă trebuie luat în considerare de către auditor sub aspectul creanŃelor faŃă
de terŃi:
- unitatea poate înregistra vânzări fictive;
- deturnare de numerar dacă acelaşi angajat încasează concomitent facturile de la clienŃi
şi actualizează şi jurnalul de vânzãri;
- furt de bunuri – revederea corespondenŃei curente cu debitorii;

1
- acordarea de reduceri comerciale şi financiare neautorizate;
- Solduri anulate – testarea lor printr-un eşantion de solduri şi ajustarea înregistrărilor
operate în conturile debitorilor.
Controalele interne specifice clienŃilor şi conturilor asimilate sunt orientate spre
operaŃiunile comerciale cu clienŃi noi, analiza pe durate a soldurilor clienŃi prin verificarea unui
eşantion de facturi. De asemenea, se verifică concordanŃa între jurnalul vânzărilor, facturi şi
registrele contabile.
Auditorul poate sugera firmei auditate unele recomandări în ceea ce priveşte modul de
încasare mai rapidă a facturilor, micşorarea riscului de neîncasare a facturilor prin evaluarea
provizioanelor pentru creanŃe depreciate.
Controlul asupra vânzărilor, precum şi atenŃia asupra clienŃilor incerŃi trebuie să fie în
atenŃia conducerii cu scopul de a preveni eventualele creanŃe incerte. ÎmbunătăŃirea decontărilor
cu creditorii vizează recomandări ale auditorului în ceea ce priveşte micsorarea importurilor
pentru a minimiza cheltuielile cu diferenŃele de curs valutar, identificarea situaŃiilor în care
clientul ar avea posibilitatea de a obŃine reduceri financiare pentru plata înainte de termenul
scadent, minimizarea termenului de achitare a datoriilor faŃă de creditori, fără să se deterioreze
relaŃiile cu furnizorii săi.
Obiectivele de audit cu privire la datoriile pe termen scurt:
- toŃi creditorii au fost incluşi în situaŃiile financiare şi există în mod real la data
bilanŃului;
- datoriile au fost calculate astfel încât cheltuielile sunt înregistrate potrivit cu serviciile
prestate;
- au fost constituite provizioane adecvate în legătură cu soldurile debitoare ale creditorilor
şi pentru eventuale pierderi rezultate din tranzacŃiile de cumpărare;
- datoriile preliminate şi alŃi creditori incluşi în bilanŃ reprezintă obligaŃii viitoare sau
sume de plătit.
Auditorul consideră principalele riscuri de fraudã şi implicit care obiective au fost
afectate prin testele de audit:
- o plată eronată este făcută unui salariat sau unui furnizor fără a avea aprobarea
conducerii pentru efectuarea plăŃii; obiectivul afectat în aceste situaŃii este
exhaustivitatea, exactitatea datoriei;
- fişa furnizorului nu coincide cu jurnalul cumpărărilor, fiind incluse facturi fictive pentru
plată. În aceste situaŃii sunt afectate exactitatea, existenta, precum şi obligaŃiile entităŃii
auditate;
- existenŃa furnizorilor fictivi incluşi în jurnalul de cumpărări a condus la plăŃi făcute
unor angajaŃi ai firmei auditate, obiectivele auditului de exactitate şi existenŃă a
operaŃiunilor cu terŃi (creditori) fiind afectate.
O revizuire a testelor de audit, pentru a evalua riscurile în situaŃiile de mai sus impune:
- verificarea controlului intern cu privire la autorizarea plăŃilor către furnizori;
- reconcilierea fişelor analitice ale furnizorilor;

2
- reverificarea jurnalului creditorilor prin urmărirea acelor furnizori cărora li s-au făcut
plăŃi ilegale;
- verificarea profitului brut va arăta o reducere, ca urmare a creşterii valorii cumpărărilor
în costul vânzărilor fără un echivalent al valorii vânzărilor.
Testarea controlului intern privind autorizarea anulărilor de solduri ale creditorilor prin
selectarea unui eşantion de solduri ale furnizorilor şi investigarea oricăror reglări sau tehnici
contabile neobişnuite în conturile furnizorilor. Aceste teste elimină riscul ca sumele ce au fost în
mod fraudulos anulate în jurnalul furnizorilor, fără un motiv aparent, să fie reconsiderate. Poate
exista riscul ca facturile de cumpărare să fie înregistrate în jurnal ca fiind plătite fără ca în
extrasul de cont să existe evidenŃa acestor plăŃi.
Auditorul va examina facturile primite după sfârşitul anului cu scopul de a verifica dacă
sumele au fost ocazionale înainte sau după încheierea exerciŃiului financiar conform
documentelor justificative.
Revederea soldurilor nerecuperabile şi recomandările auditorului cu privire la acele
conturi ce urmează a fi trecute pe venituri.

Auditul trezoreriei

Auditul trezoreriei cuprinde lichidităŃile în conturi bancare şi casă, titlurile de plasament


şi creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
- acŃiuni cotate sau necotate;
- obligaŃiuni cotate sau necotate;
- bonuri de tezaur şi bonuri de casă pe termen scurt;
- obligaŃiuni emise şi răscumpărate de societate;
- titluri de creanŃe negociabile.
Potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate, creditele pe termen scurt nu sunt
elemente de trezorerie. RestricŃiile asupra lichidităŃilor bancare trebuie prezentate în nota
aferentă la situaŃiile financiare.
Notele ataşate situaŃiilor financiare cuprind următoarele informaŃii privind titlurile de
plasament:
- tratamentele contabile utilizate pentru determinarea valorii contabile, schimbarea valorii
de piaŃă pentru evidenŃa lor la valoarea realizabilă, rezervele din reevaluări, cesiunea lor;
- cuprinderea în contul de rezultate a dobânzilor, dividendelor şi a altor venituri obŃinute
din titluri de plasament, profitul sau pierderea rezultatelor ca urmare a cesiunii titlurilor;
- dacă există restrictii impuse asupra tranzacŃiilor unor titluri ;
- valoarea de piaŃă a titlurilor de plasament pe piaŃa financiară evaluate la costul de
achiziŃie;
- analiza detaliată a portofoliului de investiŃii: categoria, denumirea, valoarea lor,
numărul.

3
Pe baza acestor note auditorul poate face recomandări asupra următoarelor elemente:
- obŃinerea unor venituri financiare cât mai mari;
- cum se pot minimiza cheltuielile financiare;
- maximizarea fluxului de trezorerie;
- cum se pot minimiza riscurile aferente efectelor nefavorabile rezultate din variaŃiile
cursului valutar.
Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie. Având în vedere obiectivele
de audit, urmăreşte:
- Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate sau conturile
prezentate în situaŃiile financiare nu sunt reale
- În funcŃie de interesul unităŃii auditate, profitul poate fi majorat sau micşorat. Firma
poate avea încasări anticipate sau plăŃi restante, astfel încât soldurile băncii la sfârşit de
an pot arăta o situaŃie mai favorabilă decât în realitate.
Verificările auditorului pot descoperi unele angajamente şi evenimente neprevăzute din
operaŃiunile bancare, din tranzacŃii privind gestionarea lichidităŃilor.
AtenŃia auditorului trebuie îndreptată şi asupra riscurilor de fraudã: furturi, conturi
bancare fictive, furturi din casă, transferuri în contul personal. Observarea directă şi controlul
asupra accesului la datele din calculator, precum şi sumele intrate şi transferate.
Pentru auditul trezoreriei este necesar un set de documente:
- Extrasele de cont bancare
- Registrul de casă
- Cecurile plătite/asimilate
- Procese-verbale ale şedinŃelor Consiliului de AdministraŃie
- Lista specimenelor de semnături
- Contractele de credit cu băncile sau alte instituŃii financiare
- Confirmări primite de la bănci
- BalanŃa de verificare
Controalele interne efectuate până la bilanŃ: testul de detaliu, alte teste cu privire la modul
de păstrare a carnetelor de cecuri, modul de emitere a lor şi semnăturile autorizate. Controlul
cecurilor returnate (trebuie verificate dacă au două semnături autorizate prin compararea lor cu o
copie a semnăturilor bancare). Dacă toate operaŃiunile sunt computerizate, auditorul selectează o
lună cu conturile de lichidităŃi, calculează toate încasările şi plăŃile şi le compară cu totalurile
realizate pe calculator. De asemenea, toate creditele pe termen scurt care depăşesc limita
prestabilită de conducere necesită aprobarea Consiliului de AdministraŃie şi se verifică dacă
există asemenea semnături. Împrumuturile trebuie urmărite şi analizate. Cheltuielile cu dobânzile
rezultate din aceste împrumuturi trebuie revăzute de directorul economic, inclusiv numerarul
curent. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului, prezentarea exactă a soldurilor
conturilor de trezorerie în bilanŃ, analiza detaliată a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru
auditor teste de audit ce-l conduc la aprecierea în mod rezonabil că toate posturile din bilanŃ

4
aferente trezoreriei redau o imagine fidelã, clarã şi completã a fluxurilor de lichiditãti sau că are
îndoieli cu privire la posturile bilanŃiere de trezorerie.
Auditorul se asigură că întreprinderea întocmeşte periodic o situaŃie comparativă a
soldurilor fiecărui cont de trezorerie din contabilitate cu extrasele de cont bancare. Aceste situaŃii
comparative trebuie verificate cel puŃin o dată pe semestru.

Conturile de provizioane

Auditorul verifică constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare şi


înregistrarea în bilanŃ sau note. El se asigură că aceste provizioane sunt bine contabilizate, Ńinând
cont de riscurile şi pierderile intervenite între data închiderii exerciŃiului şi întocmirea bilanŃului
sau între data întocmirii bilanŃului şi data verificării acestuia de către auditor.

Auditul contului de profit şi pierdere

Contul de rezultate reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate


în urma consumurilor de resurse de către o întreprindere în cursul unui exerciŃiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, se asigură dacă:
- toate cheltuielile au fost incluse în situaŃiile financiare;
- toate cheltuielile şi cumpărările au fost corect însumate şi corect înregistrate; aceste
cheltuieli şi achiziŃii au fost tranzacŃii reale în activitatea entităŃii auditate. Sumele
evidenŃiate în situaŃiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;
- toate achiziŃiile şi cheltuielile sunt aferente exerciŃiului financiar al perioadei curente.
În faza de planificare a auditului cheltuielilor, auditorul a determinat natura şi structura
cheltuielilor precum şi forma de evidenŃă a acestora: manuală sau computerizată.
Riscurile concrete ale fiecărui obiectiv de audit al cheltuielilor a determinat şi procedurile
adoptate pentru analiza riscurilor.
În urma procedurilor de control intern impuse de tranzacŃiile de cumpărări, auditorul
apreciază calitatea acestor proceduri, precum şi identificarea unor erori de sistem sau fraudă.
Auditorul realizează un rezumat al testelor asupra procedurilor de control, lista testelor
asupra soldurilor şi rulajelor conturilor distinct, pe proceduri analitice şi teste de detaliu, cu
scopul de a lua în considerare riscurile de fraudă ce pot apărea în legătură cu creditorii şi
furnizorii.
Riscurile de fraudã pot afecta obiectivele de audit. Determinarea lor este realizată prin
testele de audit. Spre exemplu: pentru un eşantion de facturi se verifică natura bunurilor şi
serviciilor achiziŃionate şi modul cum sunt utilizate. Există riscul ca aceste bunuri şi servicii să
fie utilizate în interesul personal al unor salariaŃi, şi nu pentru nevoile firmei.
Controlul de autorizare a plăŃilor efectuate poate descoperi anumite plăŃi către furnizori
fictivi fără aprobarea conducerii. Astfel de riscuri pot afecta exactitatea cheltuielilor, existenŃa lor
şi exhaustivitatea.

5
Este necesar ca auditorul să selecteze anumite facturi ale furnizorilor care au fost total
sau parŃial stornate din jurnalul de cumpărări fără nici o explicaŃie. Se urmăreşte dacă ulterior
aceste facturi au fost înregistrate şi achitate fără să existe ordine de plată sau ieşiri de numerar
prin casă. Astfel de riscuri afectează existenta cheltuielilor cuprinse în contul de rezultate.
Auditorul analizează valoarea erorilor peste pragul de semnificatie al cheltuielilor şi
constată dacă acestea influenŃează în mod semnificativ contul de rezultate.
La închiderea exerciŃiului financiar contabil, auditorul examinează o serie de conturi cu
valori semnificative: ratele la chirii şi/sau dobânzile pentru contractele de leasing operaŃional
şi/sau financiar, cheltuielile cu comisioane şi onorarii, salariile şi cheltuielile sociale şi fiscale,
împrumuturile, declaraŃiile de impunere şi deconturile de TVA, plăŃile efectuate.
Auditorul va trebui, în baza obiectivelor sale de audit, să examineze dacă:
- toate veniturile au fost incluse în situaŃiile financiare;
- toate creanŃele şi veniturile au fost corect însumate şi înregistrate şi dacă reprezintă
tranzacŃii reale ale societăŃii auditate.
Auditorul analizează dacă sunt corect calculate bazele de impozitare pentru diverse
impozite, taxe, contribuŃii şi fonduri speciale, cotele aplicate şi sumele de plată. Examinează
dacă bazele de impozitare asupra conturilor de venituri sunt corect calculate şi înregistrate.
Alături de conducerea întreprinderii auditate, se analizează erorile constatate şi dacă
auditorul recomandă efectuarea corecŃiilor corespunzătoare ca fiind justificabile.
Auditorul analizează situaŃia comparativă a conturilor de venituri şi cheltuieli pe baza
soldurilor intermediare de gestiune şi stabileşte concluziile ce se impun.
Analiza fluxurilor de trezorerie de exploatare, investiŃie şi finanŃare permite auditorului să
facă aprecieri asupra fluxului net de trezorerie din activitatea de exploatare, asupra fluxurilor
specifice ciclului de investire şi finanŃare pe termen lung.

Note la conturile anuale

Auditorul solicită notele la situaŃiile financiare privind capitalurile proprii; activele


imobilizate; provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi alte provizioane; repartizarea profitului;
analiza rezultatului din exploatare; situaŃia creanŃelor şi datoriilor; principii, politici şi metode
contabile; acŃiuni şi obligaŃiuni; informaŃii privind salariaŃii, administratorii şi directorii, alte
informaŃii.
Pe baza lor, auditorul analizează:
- evoluŃia conturilor prezentate de aceste anexe, deciziile luate de conducere sau măsurile
propuse de aceasta;
- modul de respectare a metodelor de evaluare a posturilor din bilanŃ şi din contul de
rezultate
- metodele folosite pentru calculul amortizării şi modul de fundamentare a
provizioanelor.

6
Pe baza notelor, se pot calcula rate de structură a bilanŃului, ce pot fi interpretate în
ultima fază a auditului. Această etapă finală permite recomandările finale cu persoana care
gestionează patrimoniul, modalitatea definitivă de prezentare a situaŃiilor financiare şi mai ales
revizuirea finală a opiniei auditorului, pe care o va prezenta adunării generale prin raportul său
de audit.
Este cunoscut faptul că reforma contabilă din România continuă şi se doreşte o informatie
contabilã de calitate, care să satisfacă în mod egal pe toŃi utilizatorii, ceea ce presupune „situaŃii
financiare“ complete, cu concepte noi în ceea ce priveşte capitalul investit.