Unitatea de învăţare M1.U2.

NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA

COSTURILOR

Cuprins
M1.U2.1. Introducere......................................................................................................1
M1.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare........................................................................2
M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune........2
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei..............................5
M1.U2.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor..............................................................10

M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune

Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se bazează pe folosirea

productivă a celor trei factori fundamentali ai săi, şi anume [OPR 14]:
♣ natura reprezentată prin pământ (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pădure etc.)
♣ capitalul reprezentat prin:
►capital fix: maşini, utilaje, instalaţii, clădiri, mijloace de transport etc.
►capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc
♣ munca omului.
• Costul este expresia unui raport între forma bănească a cheltuielilor pe care le
efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale, într-o anumită perioadă
de timp şi cantitatea de bunuri, lucrări şi servicii care formează această producţie, exprimată în
diferite unităţi de măsură.
• Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producţie şi desfacere şi
producţia care ocazionează aceste cheltuieli.
Un alt concept utilizat, alături de costul produsului, este costul perioadei care cuprinde
toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care au fost înregistrate, fără a se
identifica o corespondenţă cu produsul obţinut şi vândut [RIS 343]. În funcţie de cele două
concepte are loc o delimitare a cheltuielilor ce intră în componenţa costului.

1
 Studiul costului unitar (al produsului) nu poate fi elaborat fără a ne raporta la cele două
noţiuni de bază [TRI 2]:
√ cheltuielile de producţie şi
√ producţia ce ocazionează înregistrarea cheltuielilor de producţie.
Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia în organizarea contabilităţii de gestiune
[OPR 16]:
♦ după destinaţie şi importanţă, producţia întreprinderilor este de trei feluri:
1) Producţie (activitate) de bază – care formează obiectul activităţii principale şi care
înregistrează ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrările şi serviciile destinate, în
general, vânzării în afara întreprinderii. Se desfăşoară în secţiile de bază, cunoscute şi sub
denumirea de centre (locuri) principale de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
2) Producţie (activitate) auxiliară – asigură desfăşurarea în condiţii normale a activităţii
de bază, rezultatele acestei activităţi concretizându-se în fabricarea de produse secundare sau
executarea de lucrări şi servicii, ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei electrice, de apă, de
abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi etc.
Se desfăşoară în secţiile auxiliare de producţie, cunoscute şi sub denumirea de centre
secundare de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
3) Producţie (activitate) anexă – nu are legătură directă cu activitatea de bază a
întreprinderii. Se obţine în secţiile anexe, ca: gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria
agricolă anexă etc. Sunt considerate în contabilitate locuri (centre) secundare de producţie, de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Această clasificare prezintă importanţă în organizarea contabilităţii de gestiune întrucât
determinarea, delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se fac pe secţiile şi locurile de producţie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, şi, în continuare, pe produsele fabricate în cadrul
secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producţiei.
Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a
întreprinderii, în ansamblul său, se realizează de către sectorul administrativ şi de conducere,
care constituie un centru distinct de cheltuieli.

2
 Exemplu
Considerăm exemplul unei firme care desfăşoară activitate de fabricare a
produselor lactate (caşcaval, brânză, unt, smântână, îngheţată, lapte pasteurizat etc.)
Societatea este structurată pe trei secţii principale de producţie (secţia de lapte
pasteurizat, secţia de produse din lapte, secţia de îngheţată), atelierul mecanic,
centrala termică şi ferma de bovine. Încadrarea activităţii, desfăşurată de societatea
de produse lactate, este următoarea:
√ producţie de bază: activitatea secţiilor principale de producţie;
√ producţie auxiliară: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;
√ producţie anexă: activitatea fermei de bovine.

Exemplu
Considerăm următoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activităţii
într-o societate al cărui obiect de activitate este producţia de panificaţie: cheltuieli
cu făina, cheltuieli cu salariile personalului din secţia de pâine, cheltuieli cu
salariile personalului ce deserveşte centrala termică, cheltuieli privind salariile
personalului din gospodăria de locuinţe, cheltuieli cu energia electrică consumată
în scopuri tehnologice, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.
Încadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activităţi este următoarea:
√ activitatea de bază: cheltuieli cu făina, cheltuieli cu salariile personalului
din secţia de pâine, cheltuieli cu energia electrică consumată în scopuri
tehnologice.
√ activitatea auxiliară: cheltuieli cu salariile personalului ce deserveşte
centrala termică, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.
√ activitate anexă: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de
locuinţe.
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

În vederea urmăririi modului de consum al factorilor de producţie de către întreprindere şi

pentru determinarea corectă a costului de producţie şi implicit a rezultatelor financiare,

3
contabilitatea trebuie să înregistreze, în timp real şi integral, cheltuielile de exploatare (de
producţie). Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare se fundamentează atât pe
baza clasificării producţiei şi respectiv, a locurilor (centrelor) de producţie (cheltuieli) care au
ocazionat cheltuielile în cauză, dar şi pe diferitele feluri sau categorii de cheltuieli. Prin urmare,
apare necesitatea clasificării cheltuielilor de producţie după anumite criterii [OPR 19].
A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic:
1) cheltuieli materiale sau de muncă materializată;
2) cheltuieli salariale sau de muncă vie.

B. După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor:

1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune în alte elemente
constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime etc.);
2) cheltuieli complexe (polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale
fiecărei secţii.

C. Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al legăturii

lor cu procesul tehnologic:
1) cheltuieli de bază –determinate nemijlocit de desfăşurarea procesului de producţie:
consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi etc.;
2) cheltuieli de regie sau de deservire – care nu au legătură directă cu procesul
tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc..

D. După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,

comenzi, faze, activităţi, funcţii etc.)
1) cheltuieli directe – se identifică pe obiectul de calculaţie încă din momentul efectuării
lor şi, ca atare, se includ direct în costul obiectelor respective: consumul de materii prime, de
energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi
etc.;

4
 2) cheltuieli indirecte – privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor
lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi ca obiecte de calculaţie în cadrul unui
atelier, secţie etc.
Nu se pot identifica deci, pe un anumit obiect de calculaţie, în momentul efectuării lor:
cheltuielile comune ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie
etc..

E. După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:

1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaţionale) – îşi modifică nivelul odată cu
modificarea volumului fizic al producţiei: consumul de materii prime, de combustibili şi energie
etc.;
2) cheltuieli convenţional-constante sau fixe – nu-şi modifică, în general, nivelul lor total,
ramânând fix, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei.

F. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori:

1) cheltuieli productive sau eficiente – sunt toate cheltuielile legate de desfăşurarea
normală a procesului de producţie, din care cauză sunt socotite cheltuieli eficiente;
2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi
valori: pierderile din întreruperi, perderile din rebuturi, depăşirea standardelor de consum la
materiale şi manoperă etc..

G. Din punct de vedere al scopului urmărit:

1) după natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli
extraordinare. Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul
entităţii economice la organizarea contabilităţii financiare (generale) şi serveşte la stabilirea
rezultatului exerciţiului.
2) în raport cu destinaţia, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea
generală, se grupează astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producţie;
c) cheltuieli de desfacere;

5
 d) cheltuieli generale de administraţie.

H. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie:

1) cheltuieli încorporabile – care se includ, în mod normal, în costul producţiei fabricate:
cheltuielile cu consumurile de materii prime şi materiale directe, remuneraţiile directe etc. Tot în
această categorie putem include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu
ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
2) cheltuieli neîncorporabile – care, în mod normal, nu trebuie să se includă în costul
producţiei fabricate: cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare şi cele extraordinare. Acestea respectă următoarele condiţii [CAR, DUM 31]:
„√ nu au legătură directă cu activitatea întreprinderii (ex: amenzi, penalităţi etc);
√ nu rezultă din activitatea curentă (ex: cheltuielile extraordinare);
√ nu au caracterul unor cheltuieli (ex: cheltuiala cu impozitul pe profit).”
De asemenea, nu trebuie să se includă în costul de producţie costul subactivităţii [OPR
25]. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivităţii (Ctsa) se poate determina pe baza următoarei relaţii:
 N 
Ct sa  Ch f 1  ra 

 N na 
în care:
Chf= cheltuieli fixe;
Nra= nivelul real al activităţii;
Nna= nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie de volumul producţiei, fie de numărul de
ore de funcţionare a utilajelor sau de alţi factori.
3) cheltuieli supletive sau adiţionale – care nu se înregistrează în contabilitatea
financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute: remuneraţia întreprinzătorului şi a
membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale. Aceste cheltuieli, de
regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar pentru efectuarea unei comparaţii a
costurilor unităţilor individuale cu cele obţinute de societăţile comerciale este bine să se includă
în costul produselor obţinute, remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi/sau
familiale.

6
 I. Din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producţie,
respectiv costurile, se pot grupa în:
1) cheltuieli controlabile;
2) cheltuieli necontrolabile;
3) cheltuieli indiferente;
4) cheltuieli de oportunitate;
5) cheltuieli relevante;
6) cheltuieli ascunse;
7) cheltuieli diferenţiale;
8) cheltuieli marginale.
Relaţia dintre cheltuieli şi costuri poate fi transpusă astfel [DUM, IOA 16]:
▪ cheltuieli angajate ale perioadei de referinţă legate de fluxurile monetare, din
contabilitatea financiară
· cheltuieli de exploatare
· cheltuieli financiare
- cheltuieli neîncorporabile
· cheltuieli financiare sub formă de pierderi
+ cheltuieli supletive
· salariul întreprinzătorului
· chiria calculată la imobilizările corporale în proprietate şi folosinţă proprie
· dobânda la capitalul propriu
+, - diferenţele din evaluarea activelor consumate
- cheltuielile ce nu sunt încă costuri (cheltuieli în avans)
+ costurile ce nu sunt încă cheltuieli (cheltuieli de plată: impozite şi taxe datorate,
cheltuieli cuvenite angajaţilor la închiderea exerciţiului cu titlu de concediu etc.)
= costurile din perioada de referinţă
· costul produsului
· costul perioadei

Exemple
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic a) cheltuieli

7
materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese
schimb, consumul cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), cu
uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraţia
personalului, cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială etc.
B: După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor: a) cheltuieli
simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor etc.; b) cheltuieli complexe
(polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale fiecărei secţii,
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
C: Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al
legăturii lor cu procesul tehnologic: a) de bază (cheltuieli tehnologice): cheltuieli
cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizărilor, cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de
producţie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare şi
conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc..
D: După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie
(produse, comenzi, faze, activităţi, funcţii etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
materii prime, de energie şi combustibili în scopuri tehnologice, salariile de bază
ale muncitorilor direct productivi etc.; b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune
ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie care
sunt indirecte faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în
cadrul acestora etc..
E: După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:
a) cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie şi combustibili în
scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale
secţiilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic,
economic şi de altă specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi
repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat, chirii etc..

8
 M1.U2.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe:

a) consumul de materii prime; c) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv;
b) consumul de energie în scopuri d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ
tehnologice; şi de conducere.

2. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile:

a) consumul de materii prime; c) salariile personalului de conducere, tehnic,

economic şi de altă specialitate;
b) consumul de materiale auxiliare; d) cheltuielile cu salariile personalului direct
productiv.

3. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:

a) cheltuielile cu salariile; c) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor;
b) consumul de materii prime; d) de administraţie şi de conducere.

4. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de bază (cheltuieli tehnologice):
a) cheltuielile cu salariile; c) de administraţie şi de conducere;
b) cu întreţinerea şi funcţionarea d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.
utilajelor din secţiile principale de
producţie;
5. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:

a) cheltuielile cu salariile; c) consumul de materii prime;

b) cu uzura obiectelor de inventar; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.

6. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli încorporabile:

a) dobânzile la creditele bancare c) cheltuielile financiare şi cele extraordinare;

contractate pentru producţia cu ciclu
lung de fabricaţie;
b) remuneraţiile directe; d) cheltuieli privind consumul de materii prime.
Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).

9
 Bibliografie Modul 1

1. Baba Mirela Camelia, Rapoarte financiar-contabile utilizate în analiza şi deciziile

manageriale, Editura Universităţii „Transilvania” din Braşov, 2010.
2. Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleagă, Editura Tipo Moldova,
2001.
3. Capotă Anişoara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard în industrie, Editura
Infomarket, Braşov, 2003.
4. Caraiani Chiraţa, Dumitrana Mihaela (coordonatori), Dascălu Cornelia, Lungu I.
Camelia, Calu A. Daniela, Guşe G Raluca, Dumitru Mădălina, Jinga Gabriel, Vulpoi
Marcel, Jianu Iulia, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura
Universitară, Bucureşti, 2008.
5. Cristea Horia, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2003.
6. Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Pătruţ Vasile, Rotilă Aristiţa,
Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de gestiune
şi a calculaţiei costurilor, Editura Agora, Bacău, 1995.
7. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
8. Dumitru Mădălina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008.
9. Iacob Constantin, Drăcea Mihaela, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 1998.
10. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006.
11. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. R. Leviţchi, Editura Arc, 2006.

10
12. Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu, Tudorache Saveta, Caraiani
Chiraţa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti, 2002.
13. Oprea Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,
Bucureşti, 2002.
14. Ristea Mihai (coord), Olimid Lavinia, Stoian Ana, Nişulescu Ileana, Răileanu Vasile,
Contabilitatea societăţilor comerciale, vol II, Editura CECCAR, Bucureşti, 1996.
15. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket,
Braşov, 2007.
16. ***Teste grilă pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.
17. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis/ 10.11.2009.
18. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

11