LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

TRIBUTARIOS

* Carmen del Pilar Robles Moreno.

Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la UNMSM.

I INTRODUCCION

En esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a los denominados Principios del Derecho
Tributario, también conocidos como los Límites al Ejercicio de la Potestad Tributaria. Esto con la
finalidad de conocer exactamente cuáles son, en qué consisten, qué sucede si no se cumplen, y que
podemos hacer nosotros como operadores del derecho tributario en estos casos.

A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la garantía de que
gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se
encuentra limitada precisamente por estos principios 1.

II DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Señala Rodolfo Spisso 2 que “El derecho constitucional tributario es el conjunto de principios y normas
constitucionales que gobiernan la tributación. Es la parte del derecho Constitucional que regula el
fenómeno financiero que se produce con motivo de detracciones de riqueza de los particulares en favor del
Estado, impuestas coactivamente, que hacen a la subsistencia de éste, que la Constitución organiza, y al
orden, gobierno y permanencia de la sociedad cuya viabilidad ella procura”.

Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas que de por si
constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se encuentran vinculados, de tal
manera que no es posible hacer una interpretación aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al
sistema completo, es decir tomando como base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el
tema tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional.

En la actualidad el derecho constitucional tributario lo entendemos como “ el conjunto de normas y

principios que surgen de las constituciones y cartas , referentes a la delimitación de competencias
tributarias entre distintos centros de poder (nación, provincias, estados) y a la regulación del poder
tributario frente a los sometidos a él , dando origen a los derechos y garantías de los particulares, aspecto,
este último, conocido como el de garantías de los contribuyentes, las cuales representan, desde la
perspectiva estatal, limitaciones constitucionales del poder tributario ”. 3

El derecho constitucional tributario es según algunos autores, aquella parte del derecho constitucional que
se refiere a materia tributaria; es decir, no es propiamente derecho tributario, sino derecho constitucional
aplicado al derecho tributario. Y según otros autores como Catalina García Vizcaíno, no comparten el
criterio de ubicar a esta rama jurídica específica dentro del derecho constitucional, sino que sostienen que
“pese al obvio contenido constitucional de sus normas, debe comprendérsela dentro del derecho tributario,
a los efectos de lograr una clara sistematización lógica de las normas que componen este derecho y para
una mejor comprensión de sus conceptos e instituciones” 4.

Más allá de que la doctrina no esté unánimemente de acuerdo sobre si el derecho constitucional tributario
es derecho constitucional aplicado al derecho tributario o si éste está comprendido dentro del derecho
tributario; en lo que sí están de acuerdo es que el derecho constitucional tributario tiene en su contenido
temas como: los principios, garantías y normas que regulan la potestad tributaria, temas como los derechos
humanos y tributación, la vigencia de la norma tributaria en el tiempo, la teoría de la exención tributaria.

Entendemos al Derecho Constitucional Tributario, como aquella parte del Derecho Constitucional, que se
denomina tributario, debido al objeto que regula y trata. Es decir, que aunque se le considera como una
área del Derecho Tributario, no se trata de Derecho Tributario Sustantivo, ya que, en esencia es la parte
del Derecho Constitucional que regula los temas tributarios, como por ejemplo especifica en la
Constitución (claro está) quienes gozan, o a quienes se les ha otorgado Potestad Tributaria, en qué forma
se ha otorgado ésta potestad tributaria, cuáles son los límites que tienen que respetar aquellos que ejercen
potestad tributaria.

2.1. Potestad Tributaria

La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que tiene el Estado de
crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que le es otorgada a diferentes niveles de
gobierno o entidades del Estado, exclusivamente en la Constitución.

Esta potestad tributaria, no es irrestricta, no es ilimitada (como lo fue en la antigüedad), sino que su
ejercicio se encuentra con límites que son establecidos también en la Constitución, de tal manera que a
quien se le otorga Potestad Tributaria, se encuentra obligado al cumplimiento de estos límites, para el
ejercicio de la potestad otorgada sea legítimo.

2.2. Límites al ejercicio de la Potestad Tributaria

Como hemos indicado, se señalan en la Constitución, pero no necesariamente todos los límites al ejercicio
de la potestad tributaria se indican en forma expresa, ya que hay una serie de principios que se encuentran
implícitos, es decir no es necesario que la Constitución los señale.

2.3. Constitución de 1979

En el artículo 139 de la Constitución de 1979 se indicaba lo siguiente:

“Sólo por ley expresa se crean, modifican o suprimen tributos y se conceden exoneraciones y otros
beneficios tributarios. La tributación se rige por los principios de legalidad, uniformidad, justicia,
publicidad, obligatoriedad, certeza y economía en la recaudación. No hay impuesto confiscatorio ni
privilegio personal en materia tributaria….”.

De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que les corresponden
y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los servicios
públicos”

Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les otorga potestad
tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza de potestad tributaria, (y los límites
que obviamente se deben cumplir), mientras que el artículo 77 va dirigido a las personas, administrados,
contribuyentes en su caso.

2.4. Constitución 1993

En el artículo 74 de la Constitución vigente, se establece que:

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o
decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo. Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y
suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala
la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de
igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto
confiscatorio. No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente
artículo.”

Como podemos apreciar, la actual Constitución señala expresamente sólo cuatro Principios del Derecho
Tributario, que es lo mismo que decir los cuatro Límites que debe respetar quien ejerce potestad tributaria:
i) Reserva de Ley, ii) Igualdad, iii) Respeto a los Derechos Fundamentales de la Persona, iv) No
Confiscatoriedad.

Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que se dicten violando
este artículo no surten efecto.

Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro parecer es justamente la
consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce la potestad tributaria no respeta estos límites
en el ejercicio de esta potestad. Esto constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo
200 de la Constitución.

Es decir, la Constitución ha precisado en el artículo 74 quienes gozan de potestad tributaria, pero no

otorga (como hemos indicado anteriormente) potestad tributaria irrestricta, sino restringida, en el sentido
que el ejercicio de esta potestad se encuentra limitada justamente por los cuatro principios que hemos
mencionado y que más adelante trabajaremos.
Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral 4) que “La
Acción de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen rango de ley: leyes, decretos
legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos del Congreso, normas regionales de carácter
general y ordenanzas municipales que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo…”

Asimismo, el artículo 204 de la Constitución precisa que:

”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica en el diario oficial.
Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No tiene efecto retroactivo la sentencia
del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o en parte, una norma legal.

De lo hasta aquí señalado, podemos afirmar lo siguiente:

1.- La regla general está contenida en el artículo 200 y 204 de la Constitución, según la cual la sentencia
del Tribunal Constitucional (que declara la inconstitucionalidad de la norma) produce efectos solo para
adelante.

2.- La excepción a esto, se encuentra en el último párrafo del artículo 74 de la Constitución según el cual
la referida sentencia del Tribunal Constitucional (que versa sobre la violación de principios
constitucionales - tributarios) puede producir efectos “para atrás”.

3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no en normas de menor
jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el Código Procesal Constitucional, entre
otras.
Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237 señala en su
artículo 81 lo siguiente:

“Las sentencias fundadas recaídas en el proceso de inconstitucionalidad dejan sin efecto las normas sobre
las cuales se pronuncian. Tienen alcances generales y carecen de efectos retroactivos. Se publican
íntegramente en el Diario Oficial El Peruano y producen efectos desde el día siguiente de su publicación.
Cuando se declare la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la
Constitución, el Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en
el tiempo. Asimismo, resuelve lo pertinente respecto de las situaciones jurídicas producidas mientras
estuvo en vigencia”.

Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas dictadas en
violación de lo establece el artículo 74, en ese sentido, debemos entender que si no existiera el último
párrafo del artículo 74 de la Constitución, el artículo 81 del Código Procesal Constitucional sería
inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que el artículo 74 es la condición de validez del artículo 81
del Código Procesal Constitucional.

III RESERVA DE LEY

Según este principio –que está vinculado al principio de legalidad- algunos temas de la materia tributaria
deben ser regulados estrictamente a través de una ley y no por reglamento.

El complemento al principio de reserva de la ley, y respecto del cual se debería interpretar sus preceptos,
es el principio de Legalidad el cual se puede resumir como el uso del instrumento legal permitido por su
respectivo titular en el ámbito de su competencia 5.

Señala el doctor Humberto Medrano 6, que en virtud al principio de legalidad, los tributos sólo pueden ser
establecidos con la aceptación de quienes deben pagarlos, lo que modernamente significa que deben ser
creados por el Congreso en tanto que sus miembros son representantes del pueblo y, se asume, traducen su
aceptación.

En derecho tributario, este principio quiere decir que sólo por ley (en su sentido material) se pueden crear,
regular, modificar y extinguir tributos; así como designar los sujetos, el hecho imponible, la base
imponible, la tasa, etc 7.

Desde la perspectiva de Iglesias Ferrer 8 son diversas las razones que han llevado a considerar que
determinados temas tributarios sólo puedan ser normados a través de la ley:

Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través
de disposiciones de menor jerarquía.

Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son
más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan.

Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias.

Según el referido autor todas estas razones tienen como denominador común evitar el caos y premunir de
la formalidad adecuada a la norma tributaria que así lo merezca por su sustancialidad.
Sin embargo, este principio ha ido evolucionando con el tiempo, de tal manera que, por las necesidades
propias de la técnica en el ámbito tributario, muchas veces es necesaria la delegación de competencias del
legislativo al poder ejecutivo, situación que se ha generalizado en distintos países. En nuestro país dicha
situación viene establecida como precedente en la Constitución de 1979.

IV IGUALDAD

Según el principio de igualdad tributaria los contribuyentes con homogénea capacidad contributiva deben
recibir el mismo trato legal y administrativo frente al mismo supuesto de hecho tributario 9.

El doctor Jorge Bravo Cucci 10 señala lo siguiente:

“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser aplicada de forma
simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma
asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se encuentran en situaciones económicas diferentes. El
principio bajo mención supone que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias
jurídicas, debiendo considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”

Este principio se estructura en el principio de capacidad contributiva, formulada dentro del marco de una
política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas 11.

El principio de igualdad se sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera similar, y a los
desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual. Justamente este principio de igualdad es la
base para que el legislador pueda tener tratos desiguales entre los contribuyentes, y es la base para el
otorgamiento de exoneraciones y beneficios tributarios.

En nuestro país no necesariamente esto se cumple, ya que, como podemos apreciar del Impuesto a la
Renta, las deducciones no son reales, sino que se presumen. Es por ello, que dos sujetos que ganan lo
mismo, pero que tienen capacidad contributiva real distinta (uno puede ser soltero y vivir en casa de sus
padres, y el otro puede ser casado, tener 4 hijos y una esposa que no trabaja ni percibe ingresos), van a
tener la misma deducción. (hace algunos años en la ley del Impuesto a la Renta, si se permitían que las
deducciones sean reales (principio de causalidad), pero el abuso de los contribuyentes, llevo
(aparentemente) a utilizar el criterio actual. Además hay que tener en cuenta que para efectos de la
fiscalización, es mucho más sencillo trabaja con deducciones presuntas.

Finalmente, es importante mencionar que la igualdad se traduce en dos tipos: i) Igualdad en la Ley, ii)
Igualdad ante la Ley. En el primer caso, el legislador se encuentra impedido de tratar desigual a los
iguales, en el segundo caso, una vez que la norma se ha dado, es la Administración Tributaria quien tiene
el deber de tratar a los contribuyentes en la misma forma, es decir trato igual ante la Ley.

V NO CONFISCATORIEDAD

Por este principio los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva del contribuyente pues se
convertirían en confiscatorios. Hay lo que nosotros llamamos el mundo de lo tributable (y nos podemos
imaginar una línea horizontal), y aquello que podría convertirse en confiscatorio, bajo esta misma línea
horizontal. Lo que tenemos que aprender a diferenciar es cuando lo tributario está llegando al límite, de tal
manera que no cruce la línea a lo confiscatorio.
El principio de No Confiscatoriedad defiende básicamente el derecho a la propiedad, ya que el legislador
no puede utilizar el mecanismo de la tributación para apropiarse indirectamente de los bienes de los
contribuyentes.

A decir de Juan Velásquez Calderón 12: “Este principio tiene una íntima conexión con el derecho
fundamental a la propiedad pues en muchos casos, ya tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de
una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el
derecho de propiedad pues para poder hacer frente a las obligaciones tributarias ante el Fisco el
contribuyente se debe desprender de su propiedad.”

Según el profesor Villegas citado por César Iglesias Ferrer 13 “La confiscatoriedad existe porque el
Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el
monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerando
por esa vía indirecta la propiedad privada e impidiéndole ejercer su actividad”.

Como hemos señalado anteriormente, la potestad tributaria debe ser íntegramente ejercida por medio de
normas legales (principio de legalidad), este principio de legalidad no es sino solo una garantía formal de
competencia en cuanto al origen productor de la norma, pero no constituye en sí misma garantía de
justicia y de razonabilidad en la imposición. Es por esta razón que algunas Constituciones incorporan
también el principio de capacidad contributiva que constituye el límite material en cuanto al contenido de
la norma tributaria.

Pero, la potestad tributaria que ejerce el Estado no debe convertirse en un arma que podría llegar a ser
destructiva de la economía, de las familias y de la sociedad, en el caso que exceda los límites más allá de
los cuales los habitantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga. En este sentido, debemos
comprender bien el límite entre lo tributable y lo confiscatorio, muchas veces difícil de establecer.

El límite a la imposición equivale a aquella medida que al traspasarse, produce consecuencias indeseables
o imprevisibles, de tal modo que provoca efectos que menoscaban la finalidad de la imposición o que, se
opone a reconocidos postulados políticos, económicos, o sociales.

Todo gravamen influye sobre la conducta del contribuyente y esto sucede particularmente cuando llega a
determinada medida o la pasa, y suele hablarse de límites de la imposición cuando su medida influye
sobre la conducta del contribuyente en forma tal que el efecto financiero corre peligro de malograrse o que
la imposición produzca efectos indeseables.

Por ello, si el estado pretende que los contribuyentes cumplan adecuadamente con sus obligaciones
tributarias debe tener presente los siguientes límites a la imposición: i) Límite psicológico, que es el punto
a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria; ii) Límite
económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria; iii) Límite jurídico, que pretende
normar el límite económico real del contribuyente. Este último lo encontramos en la Constitución y en la
Jurisprudencia.

Sobre que es considerado confiscatorio en materia tributaria, se ha recogido el concepto de la

razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes, “se considera que un tributo es
confiscatorio cuando el monto de su alícuota es irrazonable”. Así, se sostiene que para que un tributo sea
constitucional y funcione como manifestación de soberanía, debe reunir distintos requisitos, entre los
cuales se ubica en lugar preferente “la razonabilidad del tributo”, lo cual quiere decir que el tributo no
debe constituir jamás un despojo.
La confiscación puede evaluarse desde un punto de vista cualitativo y otro cuantitativo:

1. Cualitativo: es cualitativo cuando se produce un sustracción ilegitima de la propiedad por vulneración

de otros principios tributarios (legalidad por ejemplo) sin que interese el monto de lo sustraído, pudiendo
ser incluso soportable por el contribuyente.

2. Cuantitativo: es cuantitativo cuando el tributo es tan oneroso para el contribuyente que lo obliga a
extraer parte sustancial de su patrimonio o renta, o porque excede totalmente sus posibilidades
económicas.

VI RESPETO A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES

Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un “principio” del
Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria. Así, el legislador en materia
tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere alguno de los derechos humanos
constitucionalmente protegidos, como lo son el derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto
bancario o a la libertad de tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución
Política del Perú”.

A decir de Juan Velásquez Calderón 15 : “Esta es una de las innovaciones más importantes en materia
tributaria. Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a estos
derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le hubiera dado menor
protección pues el solo hecho de haberse consignado en la Constitución una lista (en nuestro entender
“abierta”) de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor
protección que ellos puedan requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente
hablando. Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporación porque ofrece garantía a los
contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse afectados por abusos en
la tributación”.

VII PRINCIPIOS IMPLICITOS

Asimismo, y como hemos señalado anteriormente, hay principios explícitos y otros implícitos, veamos
algunos que aunque no estén contemplados en forma expresa en el artículo 74 de la Constitución vigente,
constituyen principios implícitos:

7.1. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Conocida también como capacidad económica de la obligación, consiste como dice el profesor Francisco
Ruiz de Castilla “en la aptitud económica que tienen las personas y empresas para asumir cargas
tributarias” 16, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta. Impone también respetar niveles
económicos mínimos, calificar como hipótesis de incidencia circunstancias adecuadas y cuantificar las
obligaciones tributarias sin exceder la capacidad de pago.

Existen 2 tipos de capacidad contributiva:

1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los tributos creados por el
estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de capacidad contributiva se toma en cuenta en el
momento en el que el legislador delimita los presupuestos de hecho de la norma tributaria.
2. Relativa: Es aquella que orienta la determinación de la carga tributaria en forma concreta. Este tipo de
capacidad contributiva, permite fijar cuales son los elementos de la cuantificación de la deuda tributaria.

La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el que tiene riqueza solo
para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de capacidad contributiva, por el contrario,
la existencia de grandes utilidades constituye evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.

Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos, rentas, incrementos
patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una parte constitutiva del patrimonio del
sujeto deudor tributario, también la producción de bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios
hace presumir un nivel de riqueza como índice de capacidad contributiva.

De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza, o renta real o
potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no confiscatoriedad, al fijar la medida
en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya la existencia de capacidad económica como
presupuesto de la imposición tributaria. De tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad
económica para que exista imposición tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razón por la
cual existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta, debemos
entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las condiciones mínimas de
subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.

7.2. PRINCIPIO DE PUBLICIDAD

Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas para poder tener
vigencia. Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin publicación no hay
vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un problema que afortunadamente ya
fue resuelto. Este consistía en lo siguiente:

El artículo 51 de la Constitución vigente señala que “…. La publicidad es esencial para la vigencia de toda
norma del Estado”

Promulgación y Publicación

La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido enviado por el
congreso.

Se entiende que con la promulgación el Jefe de Estado le atestigua la existencia de la ley y ordena a las
autoridades que la cumplan y hagan cumplir en todas sus partes, así como dispone la publicación como el
requisito indispensable para que una norma exista y sea de obligatorio cumplimiento.

Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo previsto por la
Constitución, se envía al Presidente de la República para su promulgación dentro de un plazo de quince
días….”

En relación a la publicidad, la Ley Orgánica de los Gobiernos Regionales (Ley 27867), señala en su
artículo 42 que “La norma regional de alcance general (Ordenanza Regional) es obligatoria desde el día
siguiente de su publicación en el diario Oficial el Peruano, salvo plazo distinto expresamente señalado en
la misma, debiendo publicarse además en el diario encargado de las publicaciones judiciales en la capital
de la Región….”
En este mismo sentido, señala el artículo 44 de la Ley Orgánica de Municipalidades vigente (Ley 27972)
que “Las ordenanzas… deben ser publicados en el diario Oficial El Peruano… o en el diario encargado de
las publicaciones judiciales de cada jurisdicción…. Las normas municipales rigen a partir del día siguiente
de su publicación, salvo que la propia norma postergue su vigencia. No surten efecto las normas que no
hayan cumplido con el requisito de la publicación o difusión…”

En relación a la publicación, es hacer de conocimiento de todos los ciudadanos una ley que ha sido
previamente suscrita o por el Jefe de Estado o el Presidente del Congreso, de ser el caso. Es poner en
conocimiento del público en general, de los ciudadanos, el texto ya promulgado, y tiene lugar mediante la
inserción de la norma jurídica en el diario oficial.

En este mismo orden de ideas, el artículo 51 de la Constitución vigente establece que “…La publicidad es
esencial para la vigencia de toda norma del Estado”, y finalmente recordemos el artículo 109 “La ley es
obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la
misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.

Luego de tener clara la diferencia entre promulgación y publicación, veamos el artículo 74 tercer párrafo
de la Constitución “…Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de
enero del año siguiente a su promulgación…” De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos
los efectos que (caso del artículo 74) no se trata de la promulgación, sino de la publicación de la ley.

Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando señala año siguiente a “su
promulgación”, en realidad no es relevante la fecha de la promulgación, sino la fecha en que la norma
aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta
(tributo de periodicidad anual), que sea promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre
del año A y publicada el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de enero siguiente al año
de su publicación y no de su promulgación.

Asimismo, debemos señalar que, aunque no es técnicamente correcto hablar de promulgación, sino
publicación, sabemos que por lo general se entiende que una y otra (la promulgación y publicación de una
Ley) son actos indisolubles, ya que, cuando el Presidente promulga una ley, la manda inmediatamente a
publicar, de lo contrario no la promulgaría. No obstante ello, el legislador nuevamente desaprovecha esta
oportunidad para efectuar una modificación necesaria, ya no señalar promulgación sino publicación.

7.3. PRINCIPIO DE EQUIDAD

Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo justicia como
razonable.

El principio de equidad tiene su antecedente en el principio de justicia formulado por Adam Smith, así se
precisa que “Los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una
proporción lo más cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir, en proporción a los ingresos de
que gozan bajo la protección del Estado. Justamente de la observancia o menosprecio de esa máxima
depende lo que se llama equidad o falta de equidad en los impuestos” 17

Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema tributario se debe
respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe guardar proporciones razonables; y en
relación a la presión tributaria, la equidad significa que debe existir una relación prudente entre el total de
ingresos de los contribuyentes y la porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos; en
relación a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y equidad vertical,
entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que se encuentran en una misma
situación deben soportar idéntica carga tributaria, a diferencia de la equidad vertical, que implica que los
contribuyentes que tienen menor capacidad contributiva asuman menor presión tributaria, mientras que los
contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria más elevada 18

7.4. PRINCIPIO DE ECONOMIA EN LA RECAUDACION

Mediante este principio las normas tributarias no pueden resultar inoportunas, en el sentido que para el
cumplimiento de estas en la recaudación no pueden generar un gasto mayor que el que por la vía del
tributo se obtiene; es decir, si el cumplimiento de la norma genera mucho gasto, tanto que es mayor a lo
que se obtendrían por el ingreso de ese tributo, entonces la norma viola el principio de economía en la
recaudación.

Evidentemente la recaudación es la función más importante que debe cumplir la Administración

Tributaria, y ello genera evidentemente un gasto al poner en movimiento toda la maquinaria de la
Administración para poder recaudar determinado tributo, entonces, de lo que se trata es que el monto
recaudado por un tributo sea mayor al monto que se gasta para recaudar este, de lo contrario no tendría
ningún efecto que la norma se cumpla, ya que en lugar de recaudación, lo que se generaría sería un mayor
gasto para la Administración, que finalmente se convertiría en un gasto tributario, por decir lo menos
absurdo.

7.5. PRINCIPIO DE CERTEZA Y SIMPLICIDAD

Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con precisión el sujeto, el
hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y modalidades de pago, exenciones y
beneficios en general, infracciones posibles, sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a
una actuación ilegal de la administración.

En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan toda duda sobre los
derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de entender.

Así lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio de simplicidad,
ya que los tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más elementales posibles, para facilitar su
entendimiento y aplicación por parte de los contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la
Administración Tributaria. En este mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de
la historia, se advierte una constante tensión entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difícil
lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la simplicidad. Los
sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia distributiva dice que se debe dar a
cada uno lo que le corresponde. La asignación de cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser
razonable. La paradoja es que cuanto más esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas
justas, las reglas resultan más numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19

Lamentablemente en nuestro país el principio de simplicidad es casi un imposible, ya que las normas
tributarias que regulan los tributos más sencillos como los Municipales por ejemplo, no son lo
suficientemente sencillas para que un contribuyente pueda conocerla, entenderla y cumplirla, sin
necesidad de buscar a un especialista en la materia. Más aún, hay algunas normas de naturaleza tributaria
como por ejemplo la Declaración de Predios, que en lugar de facilitar su cumplimiento, lo complican por
la falta de simplicidad en el sistema.
___________
Notas:

1 Velásquez Calderón, Juan M. y Wilfredo Vargas Cancino. Derecho Tributario Moderno. Introducción al
Sistema Tributario Peruano. Editora Grijley Primera edición. 1997. Perú. P.18.

2 Spisso Rodolfo, “Derecho Constitucional Tributario”, Ediciones Desalma, 1991, p.1

3 García Vizcaíno, Catalina. Derecho Tributario Consideraciones económicas y jurídicas. De palma.
Buenos Aires, 1999.Tomo I, P. 219.

4 Ibidem. P. 219.

5 Ibidem.

6 Medrano Cornejo, Humberto. Acerca del principio de legalidad en el Derecho Tributario Peruano.
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. Nº 12. Junio,1987. p. 3.

7 Velásquez Calderón, Juan y Wilfredo Vargas Cancino. Op.Cit. P.101.

8 Iglesias Ferrer, César. Derecho Tributario. Dogmática general de la tributación. Gaceta Jurídica. Primera
Edición. 2000. Perú. P.251.

9 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P. 269.

10 Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Primera edición. Palestra Editores. Perú.
2003. p.114.

11 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P. 268.

12 Velásquez Calderón, Juan. Op. Cit P. 101.

13 Iglesias Ferrer, César. Op. Cit. P.277.

14 Bravo Cucci, Jorge.Op. Cit P. 117 y 118.

15 Velásquez Calderón, Juan. Op. Cit. P. 102.

16 Ruiz de Castilla, Francisco, “Capacidad Contributiva y Capacidad de Pago” Ponencia en VII Tributa
2001, p.91. Cusco noviembre 2001

17 Adam Smith, La Riqueza de las Naciones, p. 684

18 Ruiz de Castilla, Francisco. “Sistema Tributario y Equidad”, En Revista El Foro del Colegio de
Abogados de Lambayeque, año 2002, p.55

19 Ruiz de Castilla, Francisco, Ob. Cit. P. 57

POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS GOBIERNOS REGIONALES Y LOCALES

*Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de León

Vayan nuestras primeras palabras para felicitar a la Asociación Civil Derecho y Sociedad por su valiosa
labor académica en el campo del Derecho y por constituir un importante ejemplo sobre la capacidad de los
alumnos universitarios para desarrollar una organización con niveles de excelencia, capaz de promover
destacados aportes científicos a través de la prestigiosa Revista Derecho & Sociedad.

1) Introducción.

Vamos a realizar un estudio de la facultad que tienen los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales para
crear tributos y regular determinados temas tributarios tales como las exoneraciones, beneficios e
incentivos tributarios, condonación, etc.

2) Sistema Tributario.

El Estado es el poder político que está organizado para atender asuntos de interés público. En el Perú,
nuestro Estado es único y descentralizado, en el sentido que existe un reparto de poderes, según se
desprende de los arts. 43, 188 y 189 de la Constitución de 1993.

Dentro de esta concepción, el Estado del Perú se encuentra organizado en tres niveles de gobierno:
Gobierno Nacional, Gobierno Regional y Gobierno Local.

Cada una de estas instancias de gobierno realiza determinadas actividades que requieren financiamiento.
Actualmente la principal fuente de ingresos del Estado es el tributo.

Al respecto, el Estado procura un sistema tributario. Iván Barco Lacussan 1 entiende por sistema tributario
al conjunto sincronizado de tributos, con la finalidad que exista la mayor racionalidad posible para esta
clase de cargas económicas que soportan las personas y empresas.

Para apuntar a la sistematización de los tributos conviene establecer un mayor grado de intensidad en la
centralización de la regulación de impuestos. Es recomendable que solamente en el nivel del Gobierno
Nacional exista la facultad de crear y estructurar impuestos, toda vez que se trata del recurso fiscal más
importante que requiere un tratamiento altamente técnico para modular adecuadamente sus efectos en la
población, el crecimiento de la economía y las finanzas públicas.

Además, de conformidad con el principio de simplicidad, es conveniente en la economía la menor

cantidad de impuestos posible. Si todas las instancias de gobierno (Gobierno Nacional, Gobierno Regional
y Gobierno Local) tuviesen la facultad de regular impuestos, habría una proliferación desordenada de
estos tributos que terminaría por afectar muy seriamente los niveles de bienestar de la población, el
desarrollo de la economía y la eficiencia de las finanzas públicas.

En cambio, por el lado de las contribuciones y tasas, puede existir cierta flexibilidad en cuanto al reparto
de la capacidad de regulación por parte del Estado, de tal manera que es factible una distribución más
amplia de la potestad normativa, con la participación de los tres niveles de gobierno.

En efecto, las contribuciones y tasas constituyen ingresos fiscales que financian obras y servicios estatales
de menor escala y cuantía, cuya regulación -con las especiales características y necesidades que requiere
cada caso- es preferible que corresponda al propio nivel de gobierno que realiza las respectivas obras y
servicios.

3) Constitución de 1993.

Rosendo Huamaní Cueva 2 sostiene que la potestad tributaria es la facultad del Estado para crear y regular
sus ingresos tributarios. Existen reglas básicas (principios) cuyo objetivo es lograr la mayor racionalidad
posible en el desarrollo de esta actividad normativa.

Uno de los principios tributarios más importantes es el principio de reserva de ley, pues tiene que ver con
la actividad creadora de tributos.

Entendemos que del principio de reserva de ley se pueden extraer los siguientes postulados: i) corresponde
al Estado la creación de tributos; y, ii) existe un determinado reparto de la facultad normativa sobre
materias tributarias entre los diferentes niveles de gobierno.

De conformidad con el citado art. 74 de la Constitución, el esquema de la potestad para regular ingresos
tributarios que financian a los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales es como sigue:

a) Congreso de la República: mediante ley puede regular impuestos

b) Poder Ejecutivo: a través del decreto legislativo puede regular impuestos

c) Gobierno Regional: mediante Ordenanza Regional puede regular contribuciones y tasas

d) Gobierno Local: a través de la Ordenanza Municipal puede regular contribuciones y tasas.

Como se aprecia, en el Perú la regulación de impuestos que financian a los Gobiernos Regionales y
Gobiernos Locales está centralizada en el Gobierno Nacional, a través del Congreso de la República y el
Poder Ejecutivo. En cambio los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales autoregulan sus
contribuciones y tasas.

A pesar que este esquema es claro, en la práctica se advierte la existencia de casos donde, en el fondo, el
Gobierno Regional o Gobierno Local crean impuestos, a pesar que no tienen facultad constitucional
Veamos algunos casos interesantes.

3.1) Gobierno Regional.

En el 2007 el Gobierno Regional del Callao sostuvo que en su territorio circulaban minerales que eran
exportados a través del puerto del Callao y que generaban problemas de contaminación ambiental en
perjuicio de unas 80,000 personas.

El Gobierno Regional empezó a ejecutar obras para enfrentar este problema ambiental, generándose
costos que requerían financiamiento. Por esta razón, el Gobierno Regional del Callao pretendió crear una
contribución ecológica mediante el proyecto de Ordenanza publicado en el diario El Peruano el 07-08-07.

El hecho generador de la obligación tributaria era la exportación de minerales, tales como: cobre, plomo y
zinc; a través del puerto ubicado en la Provincia Constitucional del Callao.

El deudor, en calidad de contribuyente, era el exportador del mineral. Para la determinación de la

obligación tributaria debían tomarse en cuenta los siguientes factores de cálculo: i) el 0.5% de la UIT por
cada Tonelada Métrica de Plomo; y, ii) el 4% de la UIT por cada Tonelada Métrica de cobre y zinc.

Definitivamente nos encontramos ante un impuesto encubierto, pues el hecho generador de la obligación
tributaria resulta ser una actividad del sector privado (exportación). En cambio, el hecho generador de una
contribución debería ser determinada actividad estatal que genere beneficios a la población, según se
desprende de la Norma II.b) del Título Preliminar del Código Tributario.

Además el contribuyente resulta ser un sujeto (empresa exportadora del mineral) que no se beneficia
directamente por la actividad ambiental del Gobierno Regional del Callao. En todo caso el contribuyente
debió ser el poblador que se beneficia por la actividad ambiental del Gobierno Regional del Callao.

3.2) Gobierno Local.

La Municipalidad Provincial de Piura construyó un terminal básicamente terrestre en la ciudad de Piura.

En enero de 1990, para financiar la obra, el Gobierno Local creó la “Tasa de Embarque Municipal”
señalando que la liquidación del tributo consistía en el 1% del valor del pasaje. No se especificaron
aspectos tales como: hecho generador de la obligación tributaria, contribuyente y fecha de nacimiento de
la tasa.

En octubre de 1991 la Municipalidad precisó que dicho tributo más bien era una contribución. Nosotros
pensamos que -en rigor- existían dos contribuciones.

La primera contribución tenía por contribuyente a la empresa que usaba los ambientes del terminal para
prestar su servicio de transporte, debiendo determinar el tributo a su cargo con la alícuota del 1% sobre el
valor que aparecía en cada boleto de viaje.

La segunda contribución consideraba como contribuyente al pasajero cuyo punto de embarque se

encontraba en el referido terminal, debiéndose liquidar el tributo a su cargo con la alícuota del 1% sobre el
valor que aparecía en el boleto de viaje.

El Tribunal Fiscal, mediante la Resolución No 479-5-1997 del 12-02-97 consideró que –en todo caso- se
trataba de una contribución antitécnica, pues el hecho generador de la obligación tributaria no tomaba en
cuenta la actividad estatal (construcción del terminal) y los beneficios para los usuarios del terminal.

Además este órgano resolutor señaló que –en definitiva- la Municipalidad pretendía crear un impuesto,
toda vez que el hecho generador de la obligación tributaria era un acto de consumo: acceso del pasajero al
servicio de transporte.

4) Impuestos para los Gobiernos Locales: Reglamento.

Los impuestos que financian a las Municipalidades se encuentran regulados, en su gran mayoría, en la
llamada “Ley de Tributación Municipal” – LTM 3. Sin embargo, hasta la fecha no existe un reglamento
general.

De todos modos se advierte por parte del Gobierno Nacional, a través del Poder Ejecutivo, cierta actividad
reglamentaria, aunque limitada. Mediante el Decreto Supremo No 21-94-EF del 01-03-94 se ha
establecido el Reglamento del Impuesto a las Apuestas. El Decreto Supremo No 22-94-EF del 01-03-94
contiene el Reglamento del Impuesto al Patrimonio Vehicular. El Decreto Supremo No 057-2005-EF del
10-05-05 trata sobre el Reglamento del Impuesto a las Embarcaciones de Recreo.

En el caso específico del Impuesto de Alcabala, el Poder Ejecutivo no ha generado un reglamento

especial. Sin embargo la necesidad de contar con esta clase de normas, que viabilizan la aplicación de una
ley, ha llevado a que el Servicio$ de Administración Tributaria de Lima – SAT genere la Directiva No
001-006-00000012 del 19-07-08
Al respecto cabe preguntarse si el SAT-Lima puede reglamentar una ley tributaria. Desde la perspectiva
de la Política Fiscal, consideramos que el punto de partida para reflexionar sobre este tema debe ser la
necesidad de preservar el sistema tributario nacional.

En el caso específico de los impuestos que financian al Gobierno Local ya hemos apreciado que en la
instancia de Gobierno Nacional se concentra la facultad de creación y estructuración de esta clase de
impuestos, pues de lo que se trata es de racionalizar y uniformizar (homogenizar) los ingresos tributarios
más importantes de las Municipalidades. Por coherencia, la respectiva actividad reglamentaria también
debe quedar centralizada y reservada para el Gobierno Nacional.

Admitir que cada Municipalidad o SAT tiene la facultad de reglamentar una ley tributaria es contraria a la
propuesta de un sistema tributario, toda vez que en el Perú existen 1,833 Municipalidades y muchas de
ellas administran el Impuesto de Alcabala. Si cada Gobierno Local establece su propio reglamento de
Impuesto de Alcabala, existirían diferentes esquemas legales de tratamiento sobre un mismo impuesto,
terminando por generar muchas veces cargas tributarias francamente irracionales, además que se tornaría
bastante complejo el tratamiento del referido impuesto a nivel nacional, dificultando el accionar de las
grandes empresas que operan en todo el país, como por ejemplo aquellos bancos que vienen
incrementando su radio de acción y que se encuentran en la necesidad de adquirir predios para instalar sus
nuevas oficinas y tienen que pagar el Impuesto de Alcabala por cada compra de estos inmuebles.

Desde el punto de vista del Derecho, conviene tener presente que el art. 20.6 de la denominada “Ley
Orgánica de Municipalidades” – LOM 4 establece que el Alcalde tiene la atribución de dictar decretos y
resoluciones de alcaldía, con sujeción a las leyes y ordenanzas. Por su parte, el art. 42 de la LOM indica
que los decretos de alcaldía establecen normas reglamentarias y de aplicación de las ordenanzas, mientras
que el art. 43 de la LOM prescribe que las resoluciones de alcaldía aprueban y resuelven los asuntos de
carácter administrativo.

Concordando estos dispositivos legales somos partidarios de la posición interpretativa según la cual las
Municipalidades tienen una facultad reglamentaria restringida, en el sentido que el Alcalde, a través del
decreto de alcaldía, puede reglamentar determinadas normas de mayor jerarquía, pero siempre que éstas
sean de nivel local.
En este sentido un Alcalde puede reglamentar una Ordenanza por tratarse una norma de nivel local. Sin
embargo un Alcalde no es competente para reglamentar normas de nivel nacional como son las leyes que
regulan impuestos.
Con mayor razón nos parece que el SAT-Lima carece de competencia para reglamentar normas de alcance
nacional, tal como la LTM en la parte que regula al Impuesto de Alcabala.

En efecto, si a nuestro entender la Municipalidad Metropolitana de Lima – MML carece de competencia

para reglamentar leyes nacionales, entonces también debemos sostener que esta entidad no puede
transferir facultades inexistentes a favor del SAT-Lima en torno a la posibilidad de reglamentar a la LTM
en la parte que se refiere al Impuesto de Alcabala.

5) Potestad tributaria de los Gobiernos Regionales.

El segundo párrafo del art. 74 de la Constitución dispone que el Gobierno Regional tiene la facultad de
crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas. Entendemos que se trata de una potestad tributaria
originaria, con carácter exclusivo y excluyente.
En este sentido, el Gobierno Regional cuenta con autonomía para decidir la creación y desarrollar la
estructuración de la contribución o tasa. Al respecto: ¿Qué labor le compete al Gobierno Nacional.

Desde el punto de vista de competencias positivas, pensamos que el Gobierno Nacional, mediante el
Congreso de la República o el Poder Ejecutivo, pueden generar leyes o decretos legislativos según
corresponda para establecer un bloque normativo básico que habrá de establecer ciertos parámetros para
que el desarrollo de la potestad tributaria antes indicada se ejerza con el mayor grado de razonabilidad
posible.

Por ejemplo se puede pensar en una ley orgánica de los Gobiernos Regionales donde se pueden fijar
ciertas reglas que debe tomar en consideración el legislador regional cuando regula la cuantía de
contribuciones y tasas.
Pasando al plano de competencias negativas, nos parece que el Gobierno Nacional no tiene facultad
constitucional para crear y desarrollar la estructura de contribuciones y tasas que financian al Gobierno
Regional.

Sin embargo ciertas normas que emanan del Gobierno Nacional podrían hacer pensar lo contrario. El art.
37.c) de la ley No 27783 – Ley de Bases de la Descentralización- establece que constituyen rentas de los
Gobiernos Regionales los tributos creados por ley a su favor.

Una primera opción interpretativa de esta norma legal podría sostener que el Gobierno Nacional es
competente para crear impuestos, contribuciones y tasas que financian al Gobierno Regional. Nos parece
que esta corriente de opinión es contraria al art. 74 de la Constitución.

La segunda opción interpretativa puede postular que el art. 37.c) de la ley No 27783 se está refiriendo
solamente a los impuestos que pueden ser creados y regulados por el Gobierno Nacional.

En virtud del principio de supremacía constitucional establecido por el art. 51 de la Constitución, según el
cual la Constitución prevalece sobre las demás normas legales de menor jerarquía, queda incólume el art.
74 de la Constitución en la parte que dispone que el Gobierno Regional puede crear y regular
contribuciones y tasas.

El art. 38.1) de la Ley No 27783 indica que el Poder Ejecutivo en el marco de la reforma tributaria y la
política de descentralización fiscal, propone al Congreso para su aprobación, los tributos regionales cuya
recaudación y administración será de cuenta directa de los Gobiernos Regionales.

Si tomamos en cuenta que el art. 74 de la Constitución constituye un avance en el proceso de

descentralización, en la medida que distribuye la posibilidad de autoregulación de ciertos ingresos
tributarios directos (contribuciones y tasas) para los Gobiernos Regionales; entonces el art. 38.1) de la ley
No 27783 más bien puede constituir una contramarcha si se va sostener que es necesaria la participación
del Poder Ejecutivo y el Congreso (órganos del Gobierno Nacional) para la creación y desarrollo de la
estructura de las contribuciones y tasas que financian al Gobierno Regional.

En virtud del principio de supremacía constitucional somos partidarios de la posición interpretativa según
la cual el art. 38.1) de la ley No 27783 se refiere solamente a los impuestos que financian al Gobierno
Regional.

Por otra parte el art. 10.1) del Decreto Legislativo No 955 que regula la descentralización fiscal prescribe
que los Gobiernos Regionales podrán proponer directamente al Congreso de la República, la creación de
contribuciones y tasas destinadas a financiar las obras públicas o los servicios públicos que sean de su
competencia.
Nuevamente nos encontramos ante un dispositivo legal que va en dirección de la descentralización fiscal y
–sin embargo- termina por ir en marcha contraria en materia de contribuciones y tasas que financian al
Gobierno Regional, pues se resta autonomía normativa a esta instancia de gobierno.

Desde luego, somos partidarios de la posición que sostiene que –en virtud del principio de primacía
constitucional- carece de validez jurídica lo dispuesto por el art. 10.1) del Decreto Legislativo no 955.

6) Contribuciones y tasas regionales: bloque normativo básico

En el art. 74 de la Constitución de 1993 se dispone que los Gobiernos Regionales pueden crear
contribuciones y tasas con los límites que señala la ley. Si la instancia de gobierno regional se encuentra
facultada para crear y regular contribuciones y tasas: ¿Existen leyes que conformen un bloque normativo
básico que fije parámetros para que los Gobiernos Regionales procedan con el ejercicio de la indicada
potestad con el mayor grado de razonabilidad posible?.

La respuesta parece ser negativa. Esta situación se explica porque las normas legales que emanan del
Gobierno Nacional que acabamos de analizar suponen que el Gobierno Regional no tiene potestad para
autoregular sus contribuciones y tasas. Por tanto resultaría innecesario un bloque normativo básico.

Nosotros insistimos en postular que el Gobierno Regional tiene plena facultad para crear y desarrollar la
estructura de sus contribuciones y tasas, de tal modo que es necesaria la generación de un bloque
normativo básico cuyo diseño y expedición corresponde al Gobierno Nacional.

7) Contribuciones y tasas municipales: bloque normativo básico

El Estado del Perú acusa una seria debilidad institucional. Este problema se reproduce en los tres niveles
de gobierno. En el caso específico de los Gobiernos Locales, sobretodo los que se encuentran en los
lugares más alejados de las grandes ciudades modernas, se aprecia la falta de una política institucional al
interior de cada Municipalidad, existe una organización interna poco técnica, personal insuficientemente
capacitado, bajos sueldos, inmoralidad, falta de infraestructura, etc.

En medio de esta realidad, los Gobiernos Locales tienen la facultad constitucional de crear y estructurar
contribuciones y tasas. Entonces resulta necesario todo un marco normativo (bloque normativo básico)
que establezca límites para el ejercicio de esta facultad regulatoria por parte de los Gobiernos Locales, con
la finalidad que el tributo creado sea eficiente para el interés fiscal y que no perjudique el bienestar de las
personas, así como el crecimiento de la economía.

Por esta razón el art. 74 de la Constitución de 1993 establece que los Gobiernos Locales detentan potestad
tributaria para regular contribuciones y tasas con los límites que señala la ley.

Al respecto entendemos que estas instancias de gobierno, cuando van a crear, estructurar, modificar o
suprimir contribuciones y tasas, deben tomar en cuenta diversos dispositivos legales muy importantes.

En este sentido, el legislador municipal debe tener presente el Código Tributario, pues aquí se encuentran
las reglas básicas aplicables a cualquier tributo.

Además el legislador municipal tiene que considerar las normas pertinentes establecidas en la LOM. Por
ejemplo en el art. 40 de la LOM se encuentran reglas sobre la validez de la Ordenanza en materia
tributaria, que viene a ser el instrumento legal válido para regular contribuciones y tasas municipales.
Así también el legislador municipal tiene que atender al texto de la LTM, sobretodo en la parte que regula
a las contribuciones y tasas municipales. Por ejemplo en el art. 69 de la LTM se han establecido límites
para el incremento de arbitrios dentro del mismo ejercicio fiscal.

Finalmente, en el caso específico de la tasa denominada “licencia de funcionamiento”, el legislador

municipal debe prestar atención a la ley No 28976 del 05-02-07, donde se establecen ciertos parámetros
para regular esta clase especial de tasa.

Justamente en el tema del tributo-licencia se puede apreciar la importancia de contar con un bloque
normativo básico que establezca límites al legislador municipal, pues -en caso contrario- los Gobiernos
Locales, al recurrir al mecanismo del cobro de la tasa-licencia, sin mayores parámetros, correrían mayor
riesgo de causar graves perjuicios a la economía y el país.

Por ejemplo muchas Municipalidades -por causa de su debilidad institucional- abusan sobre el nivel de
cuantía que el contribuyente debe pagar por concepto de la tasa-licencia de funcionamiento.

En el caso específico de la micro y pequeña empresa, estos excesos constituyen verdaderas barreras
burocráticas que impiden que los agentes económicos puedan ingresar al mercado formal, generándose
importantes perjuicios para el país.

8) Exoneración en materia de contribuciones y tasas.

César Cosciani 5 sostiene que -en virtud del principio de retribución- el Estado realiza obras y servicios
cuyos usuarios son las personas naturales y empresas; por tanto cada uno de estos agentes económicos
debe asumir el financiamiento de las actividades del Gobierno Nacional, Gobierno Regional y Gobierno
Local.

Si el Gobierno Regional o la Municipalidad realizan obras que benefician al vecindario, cada uno de los
agentes económicos debe retribuir a la respectiva instancia de gobierno, mediante el pago del tributo-
contribución.

Si el Gobierno Regional o Gobierno Local más bien presta un servicio a determinada persona, cada uno de
estos sujetos tiene que retribuir a la correspondiente instancia de gobierno, a través del pago del tributo-
tasa.

Por su parte, el art. 74 de la Constitución establece que los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales
tienen la facultad para exonerar del pago de contribuciones y tasas.

¿Qué es una exoneración tributaria? Jorge Bravo Cucci 6 sostiene que una norma exoneratoria impide el
normal nacimiento de la obligación tributaria. Esta posición también ha sido asumida por el Tribunal
Fiscal, tal como se aprecia en la Resolución No 5002-2-2002 del 28-08-02. Por tanto una exoneración
tributaria libera de esta carga tributaria a determinado contribuyente.

Si el Gobierno Regional o Gobierno Local realiza obras o presta servicios, procediendo con liberar del
pago de la respectiva contribución o tasa a determinados usuarios, entonces los costos ya incurridos por
esta instancia de gobierno deben ser asumidos por alguien. En este caso el propio Gobierno Regional o el
resto de contribuyentes tendrían que pasar a soportar dicha carga tributaria.

Como se aprecia, estos esquemas financieros forzados a nivel del Gobierno Regional y Gobierno Local
son contrarios al principio de retribución, pues ya hemos precisado que lo razonable es que cada uno de
los usuarios de la actividad estatal asuma -de modo efectivo e individualizado- cierta parte del
financiamiento del total de la actividad de cada uno de las referidas instancias de gobierno.

Por estas razones es antitécnica –por contrariar al principio de retribución- el art. 74 de la Constitución en
la parte que faculta al Gobierno Regional y Gobierno Local para establecer exoneraciones en materia de
contribuciones y tasas. Pensamos que esta regla constitucional debe ser suprimida.

Seguramente por esta razón el art 2.e) de la denominada “ley Marco para la Dación de Exoneraciones,
Incentivos o Beneficios Tributarios” 7 establece que no se pueden conceder exoneraciones respecto de
contribuciones y tasas.

En Derecho, se puede sostener que la regla que acabamos de indicar contradice al art. 74 de la
Constitución y -en virtud del principio de supremacía constitucional establecido por el art. 51 de la
Constitución- debe prevalecer la regla señalada en el referido art. 74 de la Constitución, según la cual las
Municipalidades tienen la facultad de exonerar del pago de contribuciones y tasas.

9) Beneficios e incentivos en materia de contribuciones y tasas.

Para nosotros, el beneficio consiste en que –habiendo llegado a nacer una obligación tributaria- se produce
cierta rebaja en la base imponible o alícuota, de tal modo que disminuye la cuantía final del tributo por
pagar al Estado.
Entendemos que el incentivo consiste en que –una vez nacida la obligación tributaria- la ley establece que
en la respectiva liquidación del monto por pagar al Fisco el contribuyente va a gozar de cierta rebaja, pero
condicionada a la realización de una determinada conducta por parte de éste.

Ahora bien, desde el punto de vista del principio de retribución, tampoco cabe que los Gobiernos
Regionales y Gobiernos Locales tengan la posibilidad de establecer beneficios e incentivos en materia de
contribuciones y tasas, toda vez que una reducción o liberación de la carga tributaria genera distorsión en
las finanzas de estas instancias de gobierno, pues la respectiva carga tributaria individual –en vez de ser
asumida por el usuario de la actividad estatal- termina siendo trasladada a la propia Municipalidad o los
demás contribuyentes.

Dentro de este orden de ideas, es acertado que en el art. 74 de la Constitución no se haya establecido que
el Gobierno Regional y Gobierno Local poseen la facultad de establecer beneficios e incentivos en los
casos de contribuciones y tasas.

Del mismo modo, nos parece correcto que el art 2.e) de la “Ley Marco para la Dación de Exoneraciones,
Incentivos o Beneficios Tributarios” haya establecido que los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales
no tienen la potestad de establecer beneficios e incentivos en materia de contribuciones y tasas.

Existen ciertos casos que requieren un análisis especial. Por ejemplo muchas Municipalidades indican al
contribuyente que si realiza el pago anticipado del total del monto anual de arbitrios, entonces tendrá un
descuento del 10%.

Si vemos este punto como una estrategia financiera de la Municipalidad para aumentar su potencial de
liquidez, nos parece que se trata de una figura legal, toda vez que no nos encontramos ante un beneficio o
incentivo tributario.

En efecto, la recaudación anticipada de arbitrios permite al Gobierno Local una mayor capacidad de
compra de bienes y servicios que -por razones de volumen u ocasión- puede abaratar los costos operativos
de la Municipalidad para prestar servicios públicos.
Por ejemplo en el contexto del alza continua del precio de la gasolina, puede ser ventajoso para la
Municipalidad anticipar la adquisición del combustible. De este modo los costos operativos del servicio de
limpieza serán menores con relación a la prestación de servicios futuros por parte de las respectivas
unidades vehiculares encargadas de recolectar basura.

En este sentido nos parece que mientras que los mecanismos para lograr el pronto pago de arbitrios
apuntan a satisfacer la necesidad de liquidez de la Municipalidad, los beneficios e incentivos tributarios
más bien están dirigidos a satisfacer los intereses económicos de los contribuyentes. Además los
mecanismos que pretenden lograr el pronto pago de arbitrios persiguen un incremento de las arcas
fiscales, mientras que los beneficios e incentivos tributarios producen una disminución de los ingresos
estatales.

10) Condonación.

Se trata de una figura que vamos a examinarla desde diferentes planos.

/
10.1) Política Fiscal.

Desde el punto de vista de Gestión Pública, la Administración Tributaria persigue, entre otros objetivos
básicos, la eficiencia en su labor de recaudación. Esta eficiencia se traduce en la captación del ingreso
tributario con el carácter más masivo e inmediato posible.

Si existe una masa crítica de contribuyentes que se ha retrasado en el pago de los tributos a su cargo,
caben dos grandes estrategias para captar estos ingresos fiscales.

En primer lugar el Estado-acreedor puede apuntar a la cobranza. Es decir que el Fisco va a perseguir al
contribuyente hasta lograr la captación del ingreso tributario recurriendo a los procedimientos
administrativos forzosos tales como la cobranza coactiva.

En segundo lugar el Estado-acreedor puede optar por la recaudación. O sea que va a procurar que el
propio contribuyente se acerque al Fisco, de modo voluntario, para pagar su deuda tributaria.

En este último caso, el Estado-acreedor cuenta con muchos instrumentos para lograr esta clase de objetivo.
Por ejemplo, la Administración Tributaria puede realizar campañas de educación cívica para estimular la
ética tributaria de los contribuyentes morosos. Por otra parte la Administración Tributaria puede facilitar
el pago fraccionado de la deuda tributaria, simplificando los requisitos y el procedimiento para el
acogimiento a esta fórmula de pago. Otra alternativa es que el Estado-acreedor estime por conveniente
reducir el monto o componentes de la deuda, de tal manera que los contribuyentes se vean inducidos al
pronto pago de sus pasivos tributarios.

10.2) Derecho.

Desde el punto de vista jurídico, esta última alternativa se conoce como condonación. Al respecto el art.
41 del Código Tributario establece lo siguiente: “La deuda tributaria solo podrá ser condonada por norma
expresa con rango de ley. Excepcionalmente, los Gobiernos Locales podrán condonar, con carácter
general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que administren. En el caso de
contribuciones y tasas dicha condonación también podrá alcanzar al tributo”.

Carmen Robles Moreno 8 señala con acierto que la deuda tributaria está compuesta por el tributo, interés
moratorio y multa. Entendemos que la condonación es la supresión del cobro de parte o toda la deuda
tributaria por decisión (voluntad) unilateral del Estado-acreedor.
De conformidad con el art. 41 del Código Tributario se tiene por principio una centralización de la
potestad de condonar deudas tributarias, en cabeza del Gobierno Nacional. Por tanto la condonación
respecto de impuestos que por ejemplo financien al Gobierno Local sólo puede ser establecida por el
Gobierno Nacional.

Nos parece acertada esta regla, pues el financiamiento de los Gobiernos Regionales y Gobiernos Locales
son temas que forman parte de las finanzas públicas en general, de tal modo que nos encontramos ante una
variable macroeconómica que se encuentra muy ligada al bienestar de la población y el desarrollo
económico del país.

Al respecto, nótese que una condonación de impuestos restará liquidez a las arcas fiscales, de tal modo
que por ejemplo una Municipalidad tendrá menos ingresos y, por ende, disminuyen sus posibilidades de
realizar obras y prestar servicios, con el evidente deterioro de la calidad de vida de sus habitantes.

Del mismo modo, una condonación de impuestos provoca la disminución de la inversión de la

Municipalidad en infraestructura (pistas, etc.) de tal modo que se complica el accionar y crecimiento de
las empresas, complicándose el desarrollo económico.

10.3) Gobierno Regional

En la medida que actualmente los Gobiernos Regionales no cuentan con impuestos propios, entonces no
cabe pensar en los intereses moratorios que se generarían por la demora en el pago de esta clase de
tributos. Entonces, menos se puede elucubrar la posibilidad de una condonación para esta clase de
intereses.

Al respecto, el art. 41 del Código Tributario hace bien en no referirse a la posibilidad que un Gobierno
Regional pueda decretar la condonación por concepto de intereses moratorios derivados del atraso en el
pago de impuestos.
Por otra parte sabemos que el Gobierno Regional puede crear contribuciones y tasas. Si han vencido los
plazos establecidos por los respectivos dispositivos legales y el contribuyente no ha cumplido con el pago
de los tributos antes referidos, se comienzan a devengar y acumular los intereses moratorios regulados por
el art. 33 del Código Tributario, advirtiéndose un incremento de la deuda tributaria de modo constante.

El Gobierno Regional debería contar con la posibilidad de reducir parte del monto de la deuda (intereses
moratorios) para estimular el pago de la contribución o tasa insoluta. Sin embargo el art. 41 del Código
Tributario no contiene una autorización para que el Gobierno Regional pueda decretar esta condonación.

Sobre el particular creemos que el art. 41 del Código Tributario debe ser modificado, permitiendo que el
Gobierno Regional pueda decidir la condonación de los intereses moratorios, respecto de las
contribuciones y tasas que administren.

Por otra parte, con relación al tema de sanciones, debemos tener presente que muchas veces las
contribuciones y tasas tienen que ser acompañadas por el cumplimiento de ciertos deberes formales, tales
como las declaraciones juradas, comunicaciones, etc. que se deben realizar ante la Administración
Tributaria.

En este sentido cabe la posibilidad del no cumplimiento o cumplimiento tardío de ciertos deberes
administrativos. Estos casos se encuentran tipificados como infracciones en los arts. 173 y siguientes del
Código Tributario. Desde el punto de vista técnico se generan sanciones que –generalmente- consisten en
multas.
Según el art. 41 del Código Tributario, el Gobierno Regional no tiene la facultad de condonar estas
sanciones. Pensamos que se debe modificar el art. 41 del Código Tributario, permitiendo que el Gobierno
Regional tenga la potestad de condonar sanciones que son generadas por el incumplimiento de ciertos
deberes administrativos.

En efecto, si un contribuyente no ha cumplido con el pago de cierta contribución, y tampoco ha procedido

con la respectiva declaración jurada, se pueden acumular una deuda tributaria de considerable cuantía.. El
Gobierno Regional debería contar con la facultad de condonar parte de esta deuda (multa) por tratarse de
una estrategia válida para incentivar el cumplimiento del pago de la contribución.

10.4) Gobierno Local.

De conformidad con el art. 41 del Código Tributario, existe la posibilidad de condonar intereses
moratorios y sanciones, respecto de los impuestos que administran las municipalidades.

Desde luego, nos parece una regla acertada, pues –como ya hemos indicado líneas atrás- la condonación
de parte de la deuda tributaria (intereses moratorios y sanciones) es una herramienta que puede servir para
incentivar el pago de impuestos omitidos.

También nos parece adecuado que sea el Gobierno Local el titular de la referida facultad de condonación,
toda vez que el diseño de la estrategia que apunta a promover el pago de por lo menos el impuesto
insoluto debe tomar en cuenta las características culturales, sociales, económicas, etc. propias de cada
realidad a escala local, por ser éstas las que determinan los comportamientos finales de los contribuyentes.

En los espacios locales donde existe una cultura masiva de abierto incumplimiento de las reglas
tributarias, no es conveniente que la Municipalidad recurra a la condonación, pues se ampliarán las
brechas de incumplimiento.

En cambio en las localidades donde existen importantes niveles de cumplimiento de las reglas tributarias,
sí es viable recurrir a la condonación; toda vez que no se va a producir la ampliación de las brechas de
incumplimiento.
Por otra parte sabemos que el Gobierno Local puede crear contribuciones y tasas. A su turno el art. 41 del
Código Tributario señala que la Municipalidad puede condonar contribuciones y tasas.

Discrepamos de esta regla, pues resulta contraria al principio de retribución y genera distorsión en las
finanzas públicas, toda vez que la carga tributaria –en vez de ser asumida por el usuario de la actividad
estatal- va a ser soportada por la propia Municipalidad.

Somos del parecer que debe eliminarse el art. 41 del Código Tributario en la parte que permite que el
Gobierno Local pueda condonar contribuciones y tasas.

De otro lado, si han vencido los plazos legales para el pago de estos tributos, se comienzan a generar los
intereses moratorios.

El Gobierno Local debería tener la posibilidad de establecer la condonación de parte de la deuda tributaria
(intereses moratorios) para estimular el pago de la contribución o tasa insoluta.

Sin embargo el art. 41 del Código Tributario no permite al Gobierno Local la posibilidad de condonar
intereses moratorios. Nos parece que el art. 41 del Código Tributario debe ser modificado para permitir
que la Municipalidad pueda condonar intereses moratorios respecto de las contribuciones y tasas que
administren.

Finalmente, con relación al tema de sanciones, debemos tener presente que las contribuciones y tasas
pueden ir seguidas por el cumplimiento de ciertos deberes formales, tales como las declaraciones juradas,
etc.

Ante la posibilidad del no cumplimiento o cumplimiento tardío de ciertos deberes administrativos se

configuran ilícitos tipificados como infracciones en los arts. 173 y siguientes del Código Tributario. De
inmediato se generan sanciones que –generalmente- consisten en multas.

Aquí también advertimos que -de conformidad con el art. 41 del Código Tributario- el Gobierno Local no
tiene la facultad de condonar estas sanciones. Nos parece que se debe modificar este dispositivo,
permitiendo que la Municipalidad pueda tener la potestad de condonar sanciones.

Si un contribuyente no ha cumplido con el pago de cierta contribución o tasa y tampoco ha procedido con
la respectiva declaración jurada, se pueden gestar una deuda tributaria de considerable cuantía. El
Gobierno Local debería contar con la facultad de condonar parte de esta deuda (multa) para incentivar el
cumplimiento del pago de la contribución o tasa.

NOTAS:
*Profesor Principal de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
1. Barco Lacussan, Iván.- Teoría General de lo Tributario. Lima Grijley, 2009, pág. 291-292.
2. Huamaní Cueva, Rosendo.- Código Tributario Comentado. Lima, Jurista Editores EIRL, Quinta
Edición, 2007, pág. 74.
3. Cuyo Texto Único Ordenado – TUO, actualmente vigente, ha sido aprobado por el Decreto Supremo
No 156-2004-EF del 15-11-04.
4. Se trata de la ley No 27972 del 27-05-03.
5. Cosciani, Césare.- El Impuesto al Valor Agregado. Buenos Aires, Ediciones Depalma, 1969, pág. 112.
6. Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Palestra, 2003, pág. 227.
7. Se trata del Decreto Legislativo No 977 del 15-03-07. Al respecto conviene tener en cuenta que la
sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No 00016-2007-PI/TC del 16-04-09 ha
declarado inconstitucional al Decreto Legislativo No 977, pero –transitoriamente- se mantiene la vigencia
de este dispositivo legal hasta que el Congreso de la República legisle sobre la materia.
8. Robles Moreno, Carmen; Ruiz de Castilla Ponce de León, Francisco Javier; Villanueva Gutiérrez,
Walker y Bravo Cucci, Jorge.- Código Tributario, Doctrina y Comentarios. Lima, Editores Pacífico, 2009,
pág. 337.
La Potestad Tributaria en el Estado Constitucional

I. Preliminar
Sin lugar a dudas el estudio de la Potestad Tributaria es el tema fundamental del Derecho Constitucional
Tributario, y al reflexionar sobre la relación entre el derecho tributario y el derecho constitucional,
llegamos al convencimiento de que sí es posible, fundar sobre bases de racionalidad esta delicada rama
del Derecho público, donde la relación autoridad - libertad se presenta más problemática y conflictual,
pues la carencia de un sistema tributario racionalmente fundado encuentra una de sus causas en la falta
de profundización del sistema fiscal como ordenamiento poseedor de una finalidad constitucionalmente
garantizada, al tiempo que la dificultad de definir institutos fundamentales del derecho tributario nace
de la lentitud con la que se llegan a tratar los temas del ordenamiento tributario, tanto en la vía
legislativa como en la vía jurisprudencial.
El fenómeno de la tributación afecta a todos los ciudadanos de forma cada vez más compleja, pues, con
los avances en la Economía Nacional y el desarrollo de la política, la sociedad y la cultura, nuestro país se
ve en la situación de tener que cubrir cada vez mayores necesidades por medio de los servicios que
brinda, siendo así, que los ingresos tributarios se tornan imprescindibles para la consecución de los
objetivos que se traza el Estado a corto, mediano y largo plazo. Y, al ser la recaudación tributaria “vital”
para el caminar estatal, es que resulta necesario realizar un análisis de la forma en que se viene
ejerciendo la Potestad Tributaria en nuestro país, ya que muchas veces, por la urgencia económica, y la
necesidad de cubrir vacíos en el presupuesto, nuestro legislador guiado por el afán de lograr mayores
ingresos al Tesoro Público, ejerce la Potestad Tributaria deliberadamente, preocupándose más por
cuánto se recauda, antes que observar cómo se recauda, pasando muchas veces por encima de los
principios constitucionales que deben delimitar y condicionar dicho ejercicio, pareciendo que se olvida
que las necesidades económicas del gobierno no pueden afectar derechos de los ciudadanos ni crear
situaciones de privilegio para quienes incumplen sus obligaciones tributarias.
Pues bien, siendo el tributo una realidad viva, una creación, una institución del Derecho, destinada a
aplicarse a diario por los procedimientos legales establecidos, es necesario examinar el proceso jurídico
de su imposición, lo que comporta analizar la potestad tributaria, que no es otra cosa que la potestad de
crear leyes y establecer tributos por medio de normas con rango de ley.
El objetivo de este análisis, muestra claramente la necesidad del estudio y profundización en un tema
tan trascendental como lo es el ejercicio de la potestad que goza el Estado para imponer tributos a los
ciudadanos, conocer los límites, y la forma en que se viene ejerciendo el control constitucional de dicha
potestad, ejercicio que puede tornarse oscuro e ilegítimo cuando no respeta los límites que la
Constitución le señala, estableciendo así normas tributarias que injieren sobre nuestra propiedad y
afectan nuestros derechos fundamentales, propiciando comportamientos que incitan a la evasión y la
informalidad en la economía, apoyadas en la débil conciencia tributaria de los ciudadanos.
Si queremos llegar a tener un Sistema Tributario justo, equitativo, y respetuoso de los derechos de los
contribuyentes, que coadyuve a la consolidación de la Justicia Tributaria[1] en nuestro ordenamiento
jurídico, se debe de partir de la toma de conciencia en temas de relevancia para el porvenir y desarrollo
de nuestro Estado, ya que sólo así se podrán identificar cuáles son los errores por enmendar, vacíos por
cubrir, y definir las distintas modificaciones necesarias, lográndose así un sistema tributario
constitucional, con pleno respeto hacia los derechos fundamentales de la persona, para que la elección y
la formación de las normas que contengan los hechos generadores de las obligaciones tributarias, estén
dominadas por la voluntad de equilibrar los intereses del contribuyente con los del Estado.

II. La Incidencia de la Constitución y la definición de la Potestad Tributaria.-

La Constitución como norma jurídica suprema, viene a enmarcar las bases y sustentos del Derecho
Tributario, por ello, toda actuación que se realice en esta materia, deberá ampararse de forma absoluta
en las disposiciones que nuestra Carta Magna consagra, puesto que el mundo del Derecho empieza en la
Constitución y no en la ley[2], siendo esto de gran relevancia, ya que de las leyes tributarias surge toda
una constelación de vínculos jurídicos, facultades, potestades y derechos de diverso tipo y contenido a
favor de los entes públicos, lo cual hace necesaria la existencia de parámetros fundamentales a los
cuales se subordine esta actividad que emana de la Soberanía que tiene el Estado.
La Constitución, es una norma que trasciende a su sola ubicación privilegiada en la cima de la pirámide
jurídica: implica también un sustrato material, de mayor importancia aún que su jerarquía formal, que
pretende limitar al poder, ordenar la convivencia social y garantizar los derechos y libertades
fundamentales de las personas. Así, la Constitución no se encuentra sólo positivamente sobre toda
forma de producción de Derecho interno, es decir, leyes ordinarias, leyes orgánicas, decretos,
reglamentos, sino que es su contenido lo que precisamente le otorga la relevancia que conocemos,
relevancia que subordina (formal y materialmente) al resto del ordenamiento jurídico. Por ello, la
Constitución condiciona toda la creación del Derecho, por cuanto no formarán parte del Ordenamiento,
más que las normas material y formalmente acordes a las prescripciones constitucionales, operando así,
como un condicionamiento negativo que excluye la posibilidad de que forman parte del ordenamiento
normas que la contradigan[3].
Entendiéndose que la Constitución describe a la Potestad como la facultad soberana que tiene el Estado
como superorganismo social que es, para imponer un determinado comportamiento a los sujetos que
conforman la Nación, por medio de los cuales logrará realizar las funciones necesarias para seguir
desarrollándose y alcanzar sus objetivos, debiendo ejercerse estas facultades en dirección al bien común
y provecho de toda la sociedad.
La Tributación y su implementación tienen una función constitucionalmente garantizada, los valores y
principios constitucionales en materia tributaria, no pueden examinarse ni aplicarse sin conexión con el
resto de valores y principios derivados del entramado constitucional en su conjunto, todo ello, en virtud
del principio de Unidad del Ordenamiento Constitucional[4] que nuestra Carta Magna propone al incidir
sobre toda norma que contenga obligaciones tributarias, las cuales deberán establecerse y erigirse en
total concordancia con el resto de normas que formen parte de las disposiciones constitucionales.
Siendo así, que con la consagración del Estado Constitucional de Derecho[5], las relaciones de poder se
convierten en relaciones jurídicas, sometidas y limitadas[6] a las disposiciones constitucionales en virtud
de la defensa de los derechos fundamentales consagrados en ella, por lo que la Potestad Tributaria deja
de ser discrecional e ilimitada para convertirse en el ejercicio de una facultad reglada y condicionada a
principios que la Constitución instituye como fundamentos del Ordenamiento Jurídico, concibiéndose a
la Potestad Tributaria, como una potestad absolutamente jurídica y constitucional.
Por ello, al definir a la Potestad tributaria, no puede dejarse de lado la incidencia que tiene la
Constitución sobre ésta, pues no cabe tratar de definir a la Potestad Tributaria sin mencionar que es la
Constitución quien le otorga un significado, y una delimitación conceptual, ya que la Constitución es la
que otorga al Estado la Potestad Tributaria bajo sus propios términos y condiciones, las cuales son
señaladas al momento de realizar tal entrega, por lo cual, deberá definirse a la Potestad Tributaria,
desde su ubicación, es decir, desde la Constitución, la cual le da vida y vigencia, incidiendo sobre ella de
forma tal, que no permite su entendimiento ni su ejercicio sin que dependa su existencia y eficacia de las
disposiciones constitucionales. Por estas razones es que debemos entender a la Potestad Tributaria,
como la Potestad que tiene el Estado para emanar normas jurídicas, en base a las cuales se instituyen
tributos[7], estando obligados a cumplir con dichos tributos los sujetos que realicen el hecho generador
señalado en la hipótesis de incidencia[8], siendo estrictamente limitada por la Constitución, la cual no
permite el ejercicio discrecional de ésta.
Es en virtud de la Potestad Tributaria que el Estado impone a los particulares el pago de los tributos, lo
que implica la facultad para generar normas por las cuales el Estado puede compeler a las personas para
que le entreguen dinero[9], siendo éste una porción de sus rentas o patrimonios, es decir, que mediante
el tributo los contribuyentes realizarán una prestación a favor del ente público que tiene la facultad de
exigirlo en virtud de su poder de imperio, con la sujeción de los límites que la sujeción consagra, a fin de
que no la contradiga, amenace o llegue a vulnerar, pues con los avances del Estado Constitucional de
Derecho se determina que la actuación del poder tenga que discurrir por unos determinados cauces y
con arreglo a ciertos procedimientos mediante la emisión de normas jurídicas, señalándose que esta
normativización del poder ha convertido a la Potestad Tributaria en poder normativo en materia
tributaria[10].
Así, a través de la actividad legislativa se establece la Ordenación Fundamental de la actividad tributaria,
de ahí que el ejercicio del poder de normación en la materia se efectúa, dentro de la inicial libertad de
configuración que le corresponde al legislador mediante sus decisiones, basándose en la concreción de la
idea de Derecho formalizada en la Constitución y en el conjunto de valores, principios y objetivos que
conforman el programa Constitucional, articulándose así, un determinado sistema tributario.[11]
Y, es sobre la base de este Sistema Tributario, que la Potestad Tributaria se justifica su actividad,
teniendo tres fundamentos que la sustentan: Económico, Político y Jurídico[12].
a)Fundamento Económico-Financiero, básicamente constituido por las necesidades financieras de los
entes públicos, de acudir a prestaciones coactivas o, si se prefiere, no voluntarias, de los ciudadanos para
obtener ingresos precisos a la financiación de los gastos públicos.
b)Fundamento Político-Social, la pretensión de establecer y recaudar tributos, aunque esté
económicamente fundamentada en el sentido anterior, resulta inoperante sin un poder político que
respalde y, en su caso, defienda las pretensiones tributarias del ente público ante la sociedad civil.
c)Fundamento Jurídico-Positivo, es preciso que las pretensiones tributarias del ente público sean
recibidas en y sancionadas por el Ordenamiento Jurídico. Esto es, que el Derecho defina, por norma con
rango de constitucional, qué entes pueden ser los titulares de la potestad tributaria y en qué casos y con
qué límites la tienen.
Resulta importante señalar que en materia de tributación se hace necesaria la compatibilidad entre las
manifestaciones de la potestad tributaria y los derechos fundamentales de la persona, en especial, debe
verse dicha compatibilidad con el derecho de propiedad, el cual es un instituto constitucionalmente
consagrado, suscitándose por ello diversas controversias, pues todo ejercicio de la potestad tributaria
involucra la afectación del derecho de propiedad de la persona, la cual es amparada por la Constitución
siempre que dicha afectación sea regulada y proporcionada, es decir, que se realice en base a la
capacidad contributiva del sujeto, no llegando a lesionar en ningún caso el aspecto esencial de dicho
derecho, pues no debe admitirse como justificada esta lesión en un régimen en el que se ha garantizado
constitucionalmente el derecho subjetivo a la propiedad y, siendo una institución, componente básico y
esencial de nuestro modelo de Constitución Económica.[13]

III. Características de la Potestad Tributaria

La Potestad Tributaria, como manifestación de la Soberanía que goza el Estado, es una sección
especializada de ésta, por lo que tiene características y rasgos propios que permiten delimitarla de forma
precisa.
Estas características que describen a la Potestad Tributaria, permiten una mejor identificación al
momento de observar su ejercicio por parte del Estado.
III.1.Carácter Originario.- La Potestad tributaria comprende a todo Estado desde el punto de vista que
posee una soberanía política y, como consecuencia, una soberanía tributaria. El Estado es, pues, el titular
de la Potestad Tributaria, tal como lo señala la Constitución, ejerciéndola a través de los distintos niveles
de gobierno (Nacional, Regional y Local). La potestad tributaria es connatural al Estado, por lo tanto sólo
puede extinguirse con el Estado mismo.
III.2.Permanente e Imprescriptible.- La Potestad Tributaria es permanente, en cuanto el Estado siempre
goza de ella, independientemente de su ejercicio o no por parte de éste, siendo así que el ejercicio
efectivo de dicha potestad pueda suspenderse durante un determinado lapso, pues es imprescriptible
para el Estado al permitirle obtener los medios necesarios para su subsistencia. Cabe señalar que lo que
prescribe es la acción del Estado para perseguir el cobro de un tributo, lo cual no extingue en modo
alguno su potestad tributaria.
III.3.Carácter Irrenunciable.- El Estado no puede renunciar a la potestad tributaria esencial para su
subsistencia, lo cual no obsta a que se pueda abstener de ejercitarlo respecto de determinados sectores
económicos, zonas o personas por razones de fomento, social, cultural o de otra índole. [14]
Al formar parte de la Soberanía del Estado, la Potestad Tributaria conferida a éste, le pertenece de forma
absoluta, siendo irrenunciable, por formar parte del Estado mismo.
III.4.Carácter Abstracto.- La Potestad Tributaria es esencialmente abstracta. Su existencia no depende de
que la en la Administración se concrete una actividad efectiva[15]. Es decir, su existencia no está
supeditada a su ejercicio y puesta en ejecución. Al ser una manifestación del poder del Estado para
normarse y regular su actividad política, económica y social, se configura en el ejercicio de la institución
de normas tributarias por parte de los órganos facultados para ello, presentándose así como una fuerza
abstracta que permite la imposición de los distintos tributos a los contribuyentes.

IV. Órganos que ejercen el poder tributario.-

En un Estado descentralizado como el nuestro, la distribución de la Potestad Tributaria, propone que las
normas tributarias producidas por los distintos niveles de gobierno, respondan a una política tributaria
integral y coherente, las cuales deben apuntar hacia similares objetivos, comprendiendo los aspectos
políticos, administrativos y fiscales que involucren a todos los sectores intervinientes y en los distintos
niveles de actuación, de modo que el diseño de esta política tributaria pueda perfectamente suponer la
adopción de mecanismos formales al momento de instituir tributos, todos ellos compatibles entre sí, por
la necesidad de armonizar y racionalizar el sistema tributario a nivel del Gobierno Nacional, Regional y
local, evitando así diferencias entre las distintas jurisdicciones.
La distribución territorial de la Potestad Tributaria importa la existencia de un Gobierno Nacional con
poder de imperio (en este caso, tributario) sobre todo el territorio del país con relación a las cuestiones
inherentes a toda la Nación, coexistiendo con Gobiernos Regionales y Locales[16] con poder sobre su
respectivo territorio con respecto a sus asuntos de interés propio, estando facultadas para establecer los
tributos que la Constitución le señala a fin de lograr su fines y objetivos particulares[17].
Por ello, esta distribución es un instrumento cuyo fin es asegurar que el Estado cumpla sus funciones y
preste los servicios de manera más eficaz y eficiente, para mejorar la calidad de vida de los habitantes,
siendo así, que el ejercicio de la Potestad Tributaria debe realizarse en concordancia a los límites que la
Constitución le señala a cada nivel de Gobierno[18].
IV.1.El Gobierno Nacional.- El gobierno nacional es quien tiene la titularidad sobre los hechos imponible
a nivel nacional, al referirnos a éste, se hace alusión a la actividad propia del Estado, como lo es la
función legislativa, la cual es exclusiva y excluyente al momento de la creación de tributos mediante
leyes (o normas con rango de ley) que establezcan el pago de tributos, las cuales podrán aplicarse en
todo el territorio nacional. El Gobierno Nacional es el gran detentador de la Potestad Tributaria, y quien,
en ejercicio de esa potestad, ha creado todos los impuestos[19] – especie de tributo que proporciona
mayor recaudación tributaria – actualmente vigentes en el Perú, independientemente de quien sea el
sujeto activo de la obligación tributaria, el ente a cuyo favor se destina el recurso tributario y el ámbito
espacial de aplicación del tributo.[20]
En cuanto al Poder Ejecutivo, la Constitución le reconoce una potestad tributaria para regular aranceles y
tasas mediante Decretos Supremos. En tal virtud, la Potestad Tributaria en el Gobierno Nacional, es
ejercida por el por el Poder Ejecutivo (tasas y aranceles) y el Poder Legislativo (resto de tributos).[21]
IV.2. Gobierno Regional.- El Gobierno Regional se constituye y organiza sobre las circunscripciones de la
región que lo conforma, la Potestad Tributaria en los gobiernos regionales queda limitada a la creación
de contribuciones y tasas[22] dentro de los límites de su jurisdicción y otros que le señale la ley. Las
regiones instituyen sus tributos por medio de las Ordenanzas Regionales.
IV.3. Gobierno Local.- Los gobiernos locales poseen Potestad Tributaria tratándose de contribuciones por
obras cuya realización beneficie a los contribuyentes, y tasas que se traduzcan en un servicio
personalizado prestado por el Gobierno local al contribuyente. Los gobiernos locales ejercerán su
potestad tributaria a través de su principal órgano que es la Municipalidad respectiva, y mediante la
Ordenanza Municipal, la cual tiene rango de ley.

VI. Los Límites a la Potestad Tributaria

La Supremacía de la Constitución sobre todas las normas y su carácter central en la construcción y en la
validez del ordenamiento jurídico en su conjunto, obligan a interpretar éste en cualquier momento de su
aplicación en el sentido que resulta de lo señalado por los principios constitucionales.
Siendo así que los principios constitucionales se consagran como parámetros o columnas sobre los
cuales se construye y desarrolla todo el ordenamiento, como consecuencia de derivada del carácter
normativo de la Constitución y de su rango supremo. Los principios jurídicos no son en sí normas
jurídicas, aun cuando comparten su naturaleza prescriptiva reguladora de conductas. Por ello, violar un
principio jurídico implica atentar contra el ordenamiento jurídico positivo en su integridad, y no
meramente contra un comando normativo específico.
La Constitución, a través del artículo 74º señala a los órganos que gozan de Potestad Tributaria, cómo es
que deben de ejercerla al realizar la producción normativa en la materia, condicionando la validez de las
normas producidas al respeto de los principios señalados por la Carta Magna, constituyéndose éstos
como límites concretos a la Potestad Tributaria del Estado.
Estos principios, a su vez, pueden dividirse en “Principios formales y materiales de la actividad tributaria
estatal”. Entre los primeros se encuentran el principio de legalidad y reserva de ley, los cuales se refieren
principalmente a los cauces por las que discurren la elaboración de normas tributarias, es decir, las vías
por las cuales se da la creación del tributo.
Entre los segundos destacan los principios de igualdad, no confiscatoriedad, capacidad contributiva, que
limitan no el procedimiento, sino el contenido de las normas tributarias, acentuando el carácter
vinculante de las normas constitucionales que determinan que el poder tributario no sólo esté sujeto a
los principios formales sino también a los principios materiales que condicionan el ejercicio de la
potestad tributaria.
VI. 1. Principio de Legalidad y Reserva de ley.- El principio de legalidad tributaria, al cual la doctrina
también ha denominado como principio de estricta legalidad, constituye una regla de Derecho
Constitucional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurídicos
contemporáneos.[23]
Este principio supone que la Potestad Tributaria sea ejercida a través de los órganos que la Constitución
señala que se encuentran facultados para ello, mediante el instrumento que sea pertinente y sobre las
materias a que alcanza dicha potestad, siendo un instituto que constituye el eje de las relaciones entre el
poder legislativo y el ejecutivo en lo referente a la producción de normas, que persigue precisamente
excluir para ciertas materias la posibilidad de normación por vía distinta a la legislativa.[24] Es en base a
este principio que, al instituirse los tributos sólo podrá hacerse por leyes o normas con rango de ley, ya
que sostiene que existen materias que sólo pueden ser disciplinadas mediante normas primarias de
rango legal, siendo la tributación una de ellas, es decir, que sólo pueden ser objeto de regulación a través
de leyes[25].
La reserva de ley se refiere básicamente a que existen aspectos esenciales de la Hipótesis de incidencia
tributaria que deben estar contenidas en una norma con rango de ley, es decir, que se reserva a la ley
ciertos aspectos que no deben llegar a regular normas con rango secundario.
El dictado de leyes formales, expedidas con la intervención del poder ejecutivo, puede decirse que
satisface el principio de legalidad, en cuanto los órganos legislativos, a través de la delegación o de la
ratificación posterior, controlándose así lo realizado por el Poder Ejecutivo.[26]
De lo expuesto, puede decirse que el principio de legalidad y de reserva de ley constituyen una garantía
de los ciudadanos para que no se les exija aquellos tributos que no han sido establecidos
suficientemente por una norma con el rango exigido por la Constitución[27], siendo este principio una
institución netamente constitucional.
VI.2. Principio de Igualdad.- Uno de los imperativos categóricos contenidos en la Constitución es la
igualdad de derechos y deberes de los ciudadanos. Este principio coincide sustancialmente con el
principio de generalidad de la imposición.[28] El principio de igualdad ha sido definido como la
obligación que tienen los poderes públicos de distribuir la carga tributaria en forma simétrica y
equitativa entre los sujetos que se encuentran en una misma situación económica, y en forma asimétrica
o desigual a aquellos que se encuentran en situaciones económicas diferentes, llamándose a la primera
“Igualdad Horizontal”, y a la segunda “Igualdad Vertical”.
El principio de la igualdad ante la carga fiscal puede ser entendido en dos sentidos:
a) Sentido Jurídico, como paridad de posiciones, excluyendo los privilegios de clase, raza, y de religión,
de manera que los contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias ante un mismo
régimen tributario.
b) Sentido Económico, el cual es la obligación de contribuir a las cargas públicas en igual medida,
entendido en términos de sacrificio y capacidad contributiva de cada uno.
El sentido jurídico y económico de la igualdad tributaria orientan el establecimiento de los tributos, lo
cual significa que la norma tributaria debe aplicarse a todos los que realizan el hecho generador de la
obligación, tal como está configurado el presupuesto respectivo en la norma creadora del tributo o en
una posterior[29], dependiendo de lo dispuesto por la norma en el caso de encontrarse en situaciones
distintas que denoten diferentes capacidades contributivas, pues el principio de igualdad obliga al
legislador a abstenerse de utilizar ciertos criterios discriminatorios, pero no supone tratamiento legal
igual en todos los casos, con abstención de cualquier elemento diferenciador con relevancia jurídica,
puesto que en verdad no prohibe toda diferencia de trato, sino que esta diferencia esté desprovista de
una justificación objetiva y razonable[30].
VI.3. Principio de No Confiscatoriedad.- Este principio parte del respeto al derecho a la propiedad que
debe tener el órgano que ejerce la Potestad Tributaria, y constituye en un límite a su ejercicio
desproporcionado. Es por ello, que este principio es una prohibición dirigida al legislador, fundamentada
en la protección de derechos reconocidos por el Ordenamiento Jurídico, como el gravamen
proporcionado y medido sobre la propiedad de la persona[31].
Este principio es denominado “principio jurídico indeterminado”, ya que sólo podrá determinarse si un
tributo tiene efectos confiscatorios o no, al realizarse en examen de confiscatoriedad teniendo en
consideración las circunstancias que rodean cada caso concreto, es decir, que deberá observarse si el
tributo en cuestión llega a afectar la propiedad de la persona de forma desproporcionada y confiscatoria.
En ese sentido, un tributo es confiscatorio cuando su monto es superior a una parte importante de la
manifestación de riqueza concreta sobre la cual se precipita.
Es por ello, que este principio opera como límite de las facultades impositivas de los órganos que gozan
de la Potestad Tributaria, pues no podrán establecerse tributos que supongan la destrucción o
agotamiento del patrimonio que los contribuyentes ostentaban antes de que se les aplique un tributo,
de modo tal que resguarda el derecho a la propiedad consagrado constitucionalmente, ya que este límite
dimana del reconocimiento de la propiedad, cuya finalidad es impedir una posible conducta patológica
de las prestaciones patrimoniales coactivas o una radical aplicación de la progresividad que atentara
contra la capacidad contributiva que la sustenta[32].

VI.5. Respeto a los Derechos Fundamentales de la persona.- La tributación no puede ser utilizada o
concebida de forma que, viole los derechos fundamentales de la persona. El respeto a los derechos
fundamentales de persona no constituye un principio, pero sí un límite.
Las normas tributarias, al injerir de manera directa sobre la propiedad y establecer conductas de
cumplimiento obligatorio, pueden llegar a vulnerar derechos fundamentales de la persona por aplicarse
sobre una esfera muy delicada, sobre todo cuando el ejercicio de esta Potestad tiende al abuso por parte
de quien la detenta. Nuestra Constitución consagra el respeto a los derechos fundamentales como un
límite, reforzando de esta forma la vigencia y preservación de éstos, pues los derechos fundamentales
tienen por objetivo coadyuvar a conseguir el fin supremo del Estado, el cual es la defensa de la persona
humana, y el respeto a su dignidad, siendo así, que los derechos fundamentales describen el conjunto de
derechos y libertades jurídicas e institucionalmente reconocidos y garantizados por el Ordenamiento
Jurídico, tratándose de derechos delimitados espacial y temporalmente, cuya denominación responde a
su carácter básico o fundamentador del sistema jurídico político del Estado de Derecho[33].

VI. El Control Constitucional de la Potestad Tributaria

El Estado Constitucional de Derecho se caracteriza por consagrar el Principio de Unidad Constitucional,
procurando así la unidad que se traduce a la posibilidad de reconducir cualquier norma del
ordenamiento jurídico, directa o indirectamente a una norma fundamental única, es decir, a la
Constitución.
Es a partir de esta idea, que se configura el Control de la Constitucionalidad, entendiéndose que deben
existir mecanismos o procedimientos que tiendan a verificar el cumplimiento efectivo de las
disposiciones constitucionales y su supremacía jerárquica respecto del resto de normas que también
forman parte del ordenamiento. Siendo así que, cuando dicho cumplimiento no se efectúe, se puedan
poner en marcha una suerte de energía correctiva con la finalidad de revertir las distintas situaciones de
inconstitucionalidad[34].
Nuestra Constitución reconoce al Tribunal Constitucional como el órgano de control constitucional,
encargado de resolver en única y definitiva instancia las acciones de inconstitucionalidad contra las
normas con rango de ley[35], ejerciendo éste el control concentrado de la constitucionalidad, pudiendo
afirmarse que la implementación de este Tribunal ha sido establecida esencialmente para obligar al
Parlamento a permanecer en el marco de sus atribuciones y límites, a fin de garantizar los derechos y
libertades de los ciudadanos[36].
Así, el Tribunal Constitucional realiza el control constitucional directo, como garantía que caracteriza a la
jurisdicción constitucional, y cumple su función de resguardar, defender y mantener la vigencia de las
disposiciones constitucionales frente cualquier tipo de violación por parte de una norma, apartándose de
los intereses políticos y económicos del Estado, que por muy apremiantes que éstos sean siempre deben
de subordinarse a los dispositivos constitucionales y legales, pues existen límites para la actividad estatal
que hacen que el ordenamiento jurídico mantenga su estabilidad y no transgredan los parámetros que
sirven de base y fundamento para el sistema jurídico en su conjunto, lo cual no significa que estas
necesidades no sean de vital importancia y de urgente atención, sino que se encuentran fuera de la
consideración que debe tomar el Tribunal Constitucional para realizar el análisis de Constitucionalidad, el
cual es examinar material y formalmente la norma cuestionada, y detectar si en cualquiera de estos dos
aspectos se llega a vulnerar el aspecto esencial de los derechos fundamentales de la persona, enfocando
la legalidad y respeto por los límites que nuestra Constitución como norma suprema consagra.
Con ello, la Constitución hace prevalecer el resguardo a los derechos de las personas afectadas, pues la
tarea del Tribunal Constitucional como Supremo intérprete de la Constitución, también tiene por
finalidad la protección de los derechos fundamentales, como el parámetro básico de la labor jurídico -
política concreta de la Justicia Constitucional.[37]
Por ello, resulta relevante que las sentencias constitucionales en materia tributaria fijan los alcances de
la Potestad Tributaria, y también precisan el correcto sentido y aplicación de los principios rectores de la
Tributación consagrados en la Constitución.
Al respecto, analizaremos distintas sentencias a fin de analizar los criterios del Tribunal Constitucional al
momento de delimitar el ejercicio de la Potestad Tributaria y ejercer su control sobre ella, lográndose a
través de los principios constitucionales rectores de la tributación que limitan dicho ejercicio, sobre la
base de la concreción y desarrollo de los valores constitucionales.
1. La Sentencia N°2762-2002-AA/TC y el Principio de Reserva de Ley
La controversia se originó con la emisión del Decreto Supremo N°222-2001-EF, mediante el cual se
incrementó – de 100 a 125 por ciento – la alícuota del Impuesto selectivo al consumo aplicable a los
cigarrillos. Este dispositivo pretendía ampararse en el artículo 61° de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, según el cual el Poder Ejecutivo se encontraba facultado a modificar mediante Decreto Supremo
las tasas (alícuotas) y/o montos fijos, así como los bienes contenidos en los Apéndices III y IV de dicha
ley.
El Tribunal Constitucional mencionó que, si bien el Decreto Supremo cuestionado se fundamenta en una
norma con rango de ley (artículo 61° de la Ley del IGV), ello no necesariamente determina que éste
guarda concordancia con el texto constitucional, pues antes, es necesario, verificar si tal mandato es
procedente y acorde con los límites de permisibilidad derivados de la Constitución.
Luego del examen respectivo, el Tribunal Constitucional afianzó su posición al señalar que el Principio de
Reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa, pues también la creación, modificación,
derogación y exoneración tributarias pueden realizarse previa delegación de facultades, mediante
Decreto Legislativo. Tratándose en estos casos, de “una reserva de acto legislativo”.
Asimismo, sostiene que la reserva de ley exige que los elementos esenciales y determinantes para
reconocer un tributo como tal deben encontrarse regulados en una norma con rango de ley. Estos
elementos son: “los hechos imponibles, los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer, así como el
objeto y la cantidad de la prestación”. Al modificarse la alícuota (aspecto esencial de la Hipótesis de
Incidencia, en tanto determina el quantum a pagar por el contribuyente), debía de encontrarse, dicha
modificación, revestida por el principio de seguridad jurídica en conexión con el de legalidad, lo que
conlleva a exigir un mínimo de concreción en la ley, sin embargo, ello no se concreta cuando se deja al
reglamento (o norma con rango inferior a la ley) la fijación de las tasas (alícuota) de un tributo.
2. La Sentencia N°033-2004-AI/TC y el Principio de Capacidad Contributiva
En este proceso se impugna la norma que crea el Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta (AAIR)[38],
el cual es un mecanismo que permite al legislador gravar los activos netos de las empresas, los cuales
son una evidencia de capacidad contributiva porque son utilizados por los contribuyentes para generar
renta.
Cuando el Tribunal Constitucional interpreta los alcances del principio de capacidad contributiva, lo hace
partiendo de la estrecha relación que necesariamente debe existir entre el tributo y la capacidad
económica que le sirve de sustento. Se define así, el ámbito funcional que tiene el principio de capacidad
contributiva, y luego, determina cómo se configura este principio en el impuesto a la renta. Siendo así
que, el legislador podrá tomar como índice concreto de capacidad contributiva la renta generada por el
sujeto pasivo del tributo o aquélla que potencialmente pueda ser generada, estando de más decir que en
caso de renta inexistente o ficticia, el quiebre de este principio se torna evidente. En igual sentido,
cuando nos encontramos frente a una obligación legal derivada de una obligación tributaria principal,
como ocurre en el caso de los anticipos o pagos a cuenta, el principio de capacidad contributiva – que
constituye la génesis de la Tributación – obliga a que el legislador respete la estructura del tributo y,
como no puede ser de otro modo, el hecho generador de la imposición, que en el caso planteado es la
renta.
Por ello, señala el Tribunal que los pagos anticipados, sólo encuentran sentido y se legitiman y justifican
en relación con un tributo y un hecho imponible que han de plegarse en todos los principios de Justicia,
de ahí que no sea procedente otorgar autonomía a una obligación que por su naturaleza es accesoria y
que siempre dependerá del tributo en el cual se sustenta, constituyendo tal situación un límite a la
Potestad Tributaria estatal subyacente en el principio de Capacidad Contributiva; vale decir, que exista
idoneidad y congruencia en la estructuración de los tributos y, por ende, en las obligaciones accesorias
que de ella emanan. De esta forma, si en el impuesto a la renta el hecho económico que sirve de
sustento para la creación del tributo es la generación de renta, el mismo basamento deberá ser utilizado
por el legislador para establecer el pago anticipado, generándose, en caso de producido el quiebre de
dicha estructura una colisión con el principio de capacidad contributiva, lo que obligó al Tribunal
Constitucional a denunciar la inconstitucionalidad de la norma incoada, pues no gravaba la renta
generada por la empresa, sino su patrimonio.
3. La Sentencia N°0004-2004-AI/TC y el Principio de No Confiscatoriedad
El artículo 9° de la Ley N° 28194 (Ley que introduce el Impuesto a las Transacciones Financieras en el
Ordenamiento Jurídico) establece una alícuota de 0.10%, que desvirtúa la posibilidad de atribuir, en
abstracto, un carácter confiscatorio a este tributo; más aún si se tiene que tal valor numérico porcentual
se reducirá a 0.08% a partir del 01 de enero de 2005, y a 0.06% desde el 01 de enero de 2006, y que
perderá todo efecto a partir del 01 de enero de 2007.
Así, el Tribunal Constitucional señala que el Principio de No Confiscatoriedad informa y limita el ejercicio
de la Potestad Tributaria estatal, garantizando que la ley tributaria no pueda afectar irrazonable y
desproporcionadamente la esfera patrimonial de las personas. Además de tener una faceta institucional,
toda vez que asegura que ciertas instituciones que conforman nuestra Constitución Económica
(pluralismo económico, propiedad, empresa, ahorro, entre otras), no resulten suprimidas o vaciadas de
contenido cuando el Estado ejercite su Potestad Tributaria.
Como tal, el Principio de No Confiscatoriedad tiene la estructura propia de lo que se denomina un
‘concepto jurídico indeterminado’. Es decir, su contenido constitucionalmente protegido no puede ser
precisado en términos generales y abstractos, sino analizado y observado en cada caso, teniendo en
consideración la clase de tributo y las circunstancias concretas de quienes estén obligados a sufragarlo.
Por ello, es preciso distinguir la eventual inconstitucionalidad de un tributo en atención a su incidencia
concreta respecto a las circunstancias particulares en las que se encuentre cada uno de los obligados a
sufragarlo, y la inconstitucionalidad en la que pueda incurrir la ley que lo regula, la cual sólo podría ser
determinada, en sentido abstracto, analizando los elementos constitutivos del tributo, y particularmente
la materia imponible y la alícuota, cuyos contenidos o dimensiones podrían ser muestras evidentes de un
exceso del ejercicio de la Potestad Tributaria.
Ante lo cual, el Tribunal declaró infundada la acción de inconstitucionalidad, por considerar que desde el
examen abstracto de la constitucionalidad de dicho tributo no podría determinarse si tenía efectos
confiscatorios sobre la propiedad de los contribuyentes en sentido general.
Por último, después de analizar la distinta jurisprudencia de la materia, pueden observarse los criterios
que establece el Tribunal Constitucional al ejercer el control constitucional sobre la Potestad Tributaria,
afianzando así la conceptualización de ésta como una potestad jurídica y constitucionalmente limitada,
pues su definición parte de su ubicación en el texto constitucional como la potestad que tiene el Estado
para instituir tributos a través de las vías pertinentes, basándose en el respeto que la Constitución le
otorga, no pudiendo vulnerar el principio de legalidad, igualdad y no confiscatoriedad, así como el
respeto a los derechos fundamentales de la persona, preservándose así la unidad y conservación de todo
el entramado Constitucional que forma el sistema jurídico en su conjunto.
El Tribunal Constitucional, nos muestra claramente, a través de sus sentencias, la forma de
interpretación de los principios constitucionales tributarios, delimitando así su contenido y esencia en
nuestro ordenamiento, por lo que, al fundamentar cada sentencia, unifica y estructura sus criterios al
calificar la constitucionalidad de los tributos instituidos por el legislador, observando minuciosamente si
el ejercicio de la Potestad Tributaria por parte de éste se llega a tornar abusivo e incoherente,
configurándose como el guardián del cuidado de la vigencia y aplicación directa de nuestra Constitución.

VII. Conclusiones
1. El estudio y la definición de la Potestad tributaria como la potestad del Estado para imponer tributos a
los ciudadanos, se encuentra estrictamente condicionado por la Constitución, pues, es a través de ésta
que se logrará su aplicación y procedencia dentro del Ordenamiento jurídico. La definición de la Potestad
Tributaria debe partir desde su ubicación, es decir, al otorgarse al Estado dicha potestad, la Constitución
le otorga poder y a la vez se lo restringe incidiendo sobre él de manera que lo integra y habilita,
condicionando su correcto ejercicio en concordancia con los principios que configuran y estructuran el
Estado Constitucional de Derecho.
2. La Constitución al otorgar la Potestad tributaria al Estado, la distribuye entre sus tres niveles de
gobierno, coadyuvando así a uno de los fines constitucionalmente consagrados como lo es la
Descentralización, señalándose que dicho ejercicio por parte de los órganos dotados de dicha potestad,
deberán establecer sus tributos dentro de los límites que le señala su jurisdicción y la ley, en virtud de
lograr un sistema tributario integrado por tributos que coadyuven a los objetivos de una política
tributaria integral y uniforme con los principios que consagra el artículo 74° de la Constitución.
3. El control constitucional de la Potestad Tributaria es ejercido por el Tribunal Constitucional, quien a
través de sus sentencias deja sentados los criterios que deberán determinar el examen de
constitucionalidad de los tributos establecidos, teniendo como objetivo primordial el respeto por los
principios constitucionales tributarios, basándose en la protección de los derechos fundamentales de la
persona. Al ejercer este control constitucional, el tribunal delimita de forma precisa el contenido de los
principios rectores de la tributación, determinando si los efectos desplegados por dichas normas
tributarias vulneran la Constitución por haberse ejercido la Potestad de forma deliberada y arbitraria.
4. Los efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional, al tener fuerza de ley, expulsan del
Ordenamiento jurídico la norma que transgrede la Constitución, y en el caso de la materia tributaria,
expulsa del sistema tributario constitucional los tributos que violentan los principios que rigen la
imposición de tributos, estableciendo así el resguardo y control de la vigencia y eficacia del ejercicio de la
Potestad tributaria acorde a nuestra Norma Fundamental, siendo la única forma legítima de ejercerla.
5. Y, para concluir, debemos señalar que la Potestad Tributaria no puede desvincularse de los valores
superiores que inspiran el conjunto del ordenamiento, y de modo muy especial, del valor Justicia, como
valor supremo del Ordenamiento Constitucional de Derecho que debe afianzarse cada vez más en
nosotros.

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