Capítulo 5

Custeio

Habilidades Conceituar Custeio.

Identificar as formas de se alocar custos aos

produtos.

Identificar as formas de se alocar custos aos

estoques.

Seções de estudo Seção 1:  O que é Custeio?

Seção 2:  Quais são as maneiras de alocar custos

aos produtos?

Seção 3:  Quais são os modos de alocar custos aos

estoques?

DUTRA, Onei Tadeu. Gestão de custos e preços. Palhoça: UnisulVirtual, Ano. 2017.

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Capítulo 5

Seção 1

Quais são as maneiras de alocar custos aos

produtos?
A palavra “custeio” deriva do verbo “custear”, que, segundo o dicionário Aurélio,
significa “cobrir despesa de; financiar”. Então, “custeio” significa, simplesmente
falando, alocação de despesa. Você já sabe a diferença entre despesa e custo,
mas, para o propósito desta Unidade de Aprendizagem, interessam-nos somente
os custos. Assim, custeio é alocação de custo. Quando atribuímos custo ao
produto e, por consequência, ao estoque, estamos alocando custo ou custeando
os valores do produto ou do estoque, dependendo do enfoque. Ou seja, são
métodos são de apuração de custos.

Seção 2

Quais são as maneiras de alocar custos aos

produtos?
Você estudará o Custeio do Produto, a partir de dois tópicos distintos: Custeio
por Absorção e Custeio Variável.

2.1 Custeio por Absorção (ou Integral)

A primeira maneira de custear os produtos denomina-se Custeio por Absorção
ou Integral. Esse tipo de custeamento se caracteriza pela alocação de todos os
custos aos produtos, tanto os diretos e indiretos, como os fixos e variáveis. Então,
os produtos são valorados pela soma de MP, MOD e CIFs.

Esse tipo de custeio é permitido pelo Fisco, pois, segundo o Regulamento do

Imposto de Renda (Decreto n. 3.000/99), na valoração do estoque devem estar
contidos todos os valores gastos pela empresa para colocar o produto em
condições de realização (ou de venda). E, como a empresa, para fabricar um
produto, ou prestar um serviço, incorre em MP, MOD e CIFs, o custo do produto
deve ser a soma desses três valores. Ademais, o Princípio Contábil do Custo
como Base de Valor também apregoa que no custo do produto devem concorrer
todos os valores gastos para o seu surgimento.

86
Gestão de Custos e Preços

Se o Custeio por Absorção é aceito pelo Fisco, ele não é utilizado para análise
gerencial. Esse impedimento acontece devido aos custos fixos, pois, para alocar
custos fixos aos produtos, é preciso definir um critério de rateio para eles, devido
ao fato de os custos fixos serem comuns aos produtos. E a definição do critério
de rateio sempre será arbitrária, já que, na maioria das vezes, não existe um
critério objetivo de alocação dos custos fixos.

Para melhor visualização do processo de alocação de custos ao produto com a

utilização do Custeio por Absorção, veja, na sequência, a Figura 5.1.

Figura 5.1 - Demonstração do Resultado do Exercício pelo Custeio por Absorção

Gastos

Despesas Operacionais Estoque M. P.

(Administratiivas, Vendas e
Financeiras)
Custos
(M. P, MOD e CIFs)

Estoque de Produto em
Processo

Estoque de Produto
Acabado Demonstração de Resultado

Receita de vendas
Venda (-) Custo Produto Vendido
Lucro Bruto
(-) Despesas Operacionais
Lucro Operacional

Fonte: Rosa, 2005. Adaptação do autor, 2015.

O problema da utilização do Custeio por Absorção, para análise gerencial, pode

ser percebido pela própria definição do critério de rateio dos custos fixos. Se
escolhermos um critério de rateio para o custo fixo, iremos encontrar um lucro
para o produto, e, se mudarmos o critério, o lucro do produto será outro. Então,
para cada critério que utilizarmos, encontraremos um lucro diferente para o
produto. Essa falta de objetividade na definição do critério de rateio do custo fixo

87
Capítulo 5

impede a utilização do Custeio por Absorção para análise gerencial. Entretanto,

perceba que o custo total é o mesmo, enquanto os custos por produto são
alterados (e, por consequência, o lucro por produto) devido, justamente, à
mudança no critério de rateio.

2.2 Custeio Variável (ou Direto)

A outra maneira de custear o produto é o Custeio Variável, também conhecido
como Direto. Caracteriza-se pela apropriação dos custos variáveis somente aos
produtos. Nesse tipo de Custeamento, os custos fixos são considerados como
Despesas Operacionais e lançados diretamente nas contas de resultado do
exercício. Com isso, os custos fixos não transitam pelas contas de estoques, já
que são considerados despesas do período e não custos do produto.

Esse tipo de custeamento não é permitido pelo Fisco. A proibição se justifica pelo
fato de os custos fixos serem lançados diretamente nas contas de resultados,
aumentando, com isso, os valores dedutíveis do resultado do exercício e,
consequentemente, diminuindo o lucro do exercício. Com a utilização do Custeio
Variável, a empresa pode reduzir significativamente o lucro (e, por consequência,
o Imposto de Renda a pagar), somente lançando no resultado os custos fixos. É
por esta razão que o Fisco não permite às empresas utilizarem o Custeio Variável
para custeamento dos produtos.

Ademais, o Custeio Variável também não está de acordo com a Lei n. 6.404/76 e
com os Princípios Contábeis, notadamente o já citado Custo como Base de Valor.

Entretanto, se o Custeio Variável não é permitido pelo Fisco, é, por outro lado,
utilizado para análise gerencial. E é utilizado justamente por eliminar do custo do
produto o custo indireto, já que suprime o problema do critério de rateio. Nesse
sentido, surge uma famosa expressão na análise de custo, qual seja, Margem de
Contribuição (MC), que é o preço de venda menos os custos variáveis. A MC é
uma informação importante na análise do custo, pois nos informa qual produto é
mais rentável para a empresa e, com isto, o lucro por produto deixa de ser uma
informação relevante.

Para melhor entendimento do processo de alocação de custos ao produto,

utilizando o Custeio Variável, acompanhe, na sequência, a Figura 5.2.

88
Gestão de Custos e Preços

Figura 5.2 - Demonstração do Resultado do Exercício pelo Custeio Variável

Gastos

Valores Fixos Estoque M. P.

(Custos Fixos e
Despesas Fixas)
Custos Variáveis
(M. P. e MOD)

Estoque de Produto em
Processo

Estoque de Produto
Acabado

Despesas
Variáveis
Demonstração de Resultado

Receita de vendas
Venda (-) Valores Variáveis
(=) Margem de Contribuição
(-) Valores Fixos
Lucro

Fonte: Rosa, 2005. Adaptação do autor, 2015.

O lucro da empresa é uma informação relevante (basicamente, para o acionista),

mas o lucro por produto não tem a menor importância, pois, no cálculo do
lucro por produto, está contido o custo fixo, o qual foi rateado por um critério
sem objetividade. O lucro por produto somente é valido para uma empresa que
fabrica um único produto, já que, nesse caso, o critério de rateio dos custos
fixos é dispensável. Para a empresa saber qual produto é mais rentável, deve
dispensar a informação sobre o lucro e analisar a Margem de Contribuição,
unitária ou total.

89
Capítulo 5

Antes de terminarmos essa segunda seção, gostaríamos de alertar para um

detalhe importante, qual seja, o problema do custo fixo e critério de rateio.
Na realidade, o critério de rateio é aplicado aos custos indiretos. Mas como,
geralmente, os custos fixos são os indiretos, acostumamo-nos a referir os custos
indiretos como custos fixos. Na maioria das vezes isso acontece, mas nem
sempre. Então, quando nos referirmos a custo fixo, geralmente é indireto. O
inverso é verdadeiro: quando nos referirmos a custo indireto, geralmente é fixo.
Mas fique atento/a, pois existem exceções, raras, mas existem. Outro detalhe
importante: isso tudo em relação aos produtos ou serviços.

Já, em relação aos departamentos, existem os custos fixos diretos dos

departamentos (exemplo: depreciação das máquinas do departamento – não
precisa de rateio) e os indiretos dos departamentos (exemplo: depreciação do
prédio da fábrica – precisa de rateio, para alocar a depreciação aos diversos
departamentos da empresa).

Seção 3

Quais são os modos de alocar custos aos

estoques?
Existem duas maneiras de custear o estoque das empresas industriais e rurais
e o “estoque” das prestadoras de serviço: Sistema de Custo por Ordem de
Produção e Sistema de Custo por Processo.

3.1 Sistema de Custo por Ordem de Produção

O Sistema de Custo por Ordem de Produção é o que controla o custo de um
determinado bem ou serviço, individualmente. Esse sistema é utilizado pelas
empresas que trabalham atendendo a encomendas específicas de clientes. O
controle do custo do produto é feito por meio de uma Ordem de Produção ou
Ordem de Serviço.

Os exemplos podem ser divididos em duas categorias. Veja na sequência.

a. A primeira é a dos produtos que a empresa fabrica sem uma

especificação determinada do cliente, embora o produto seja único,
como, por exemplo: casa, apartamento, navio etc. Esses exemplos

90
Gestão de Custos e Preços

são de Ordem de Produção, pois o seu controle (no Estoque de

Produtos em Processo ou Estoque de Produtos Acabados) é feito
individualmente.
b. A segunda categoria é para os produtos, ou serviços, que a
empresa fabrica, ou presta, atendendo a solicitação e especificação
do cliente. Podemos dizer que todos os serviços cabem nessa
categoria, pois são prestados atendendo a solicitação de um
cliente. Quanto aos produtos, trata-se daqueles contratados
especificamente pelos clientes. A título de exemplo, para os
produtos, podemos citar móveis sob encomenda, máquinas sob
encomenda, produtos, de maneira geral, sob encomenda. Para os
serviços, podemos exemplificar o salão de beleza, reparos prediais,
serviços de contabilidade etc.

Sistema de custo por ordem de produção

Comumente, as empresas que utilizam o Sistema de Custo por Ordem

de Produção fabricam seus produtos atendendo a um pedido do cliente.
Portanto, normalmente, após a produção, os produtos são entregues aos
clientes, não existindo, portanto, o Estoque de Produto Acabado. Perceba,
então, que uma das características desse sistema é a ausência do Estoque
de Produto Acabado, já que a produção atende a pedidos específicos ou
encomendas. Por inferência, as duas contas contábeis mais utilizadas são:
Estoque de matéria-prima e Estoque de Produtos em Processo. Veja que a
conta Estoque de Produtos Acabados quase não é utilizada neste sistema,
pois, justamente, após o término do produto, esse será entregue.

Toda empresa rural também utiliza esse tipo de sistema. Cada plantação é uma
produção específica e, por isso, deve ser controlada individualmente no grupo
Estoque (Estoque de Produtos em Processo e Estoque de Produto Acabado),
assim como, também, cada criação específica de animais para abate.

O estoque de uma empresa se divide em Matéria-prima, Produto em Processo

e Produto Acabado. No sistema por ordem de produção, as contas contábeis
Produto em Processo e Produto Acabado são divididas por produtos que a
empresa fabrica, ou nos serviços que a empresa presta, individualmente. A seguir,
no Quadro 5.1, você visualiza o plano de contas dos três tipos de empresa, que
utilizam o Sistema por Ordem de Produção.

91
Capítulo 5

Quadro 5.1 - Plano de Contas do Grupo Estoque para Empresas que utilizam o Sistema de Custo por
Ordem de Produção

Empresa Industrial Empresa de Serviço Empresa Rural

Estoque de Matéria-prima Estoque de Matéria-prima Estoque de Matéria-prima

Estoque de Produtos em "Estoque de" Serviços em Estoque de Produtos em

Processo Andamento Processo
Prédio Amarelo Cliente Um Feijão (plantado)
Prédio Vermelho Cliente Dois Arroz (plantado)
Prédio Branco Cliente Três Galináceos

Estoque de Produtos Não existe o estoque de Estoque de Produtos

Acabados serviços acabados. Acabados
Prédio Verde Feijão (colhido)
Prédio Laranja Arroz (colhido)

Atenção!
Não existe estoque de
produtos acabados para
animais a serem abatidos.

Fonte: Elaboração do autor, 2015.

Ademais, conforme a Figura 5.3, a seguir, perceba que as ordens de produção, ou

encomendas, podem ter seu início em qualquer dia do mês. Perceba, também,
que o término de tais ordens de produção, ou encomendas, pode ser dentro do
mês ou no mês seguinte ou, ainda, nos próximos meses. Então, enquanto uma
ordem de produção, ou encomenda, estiver sendo fabricada (ou um serviço
sendo prestado), haverá um controle individual desses custos para cada ordem
(ou encomenda) específica em uma conta contábil.

Por exemplo, se uma encomenda começa a ser fabricada no dia 15 de janeiro

e seu término ocorrer no dia 20 de março, a conta contábil para controle da
encomenda receberá os custos respectivos do início da produção até o final da
produção. Enquanto houver a produção do produto (ou a prestação do serviço),
existirá a conta contábil com saldo no estoque (neste caso, Estoque de Produto
em Processo). Se o exemplo for um produto, pode, depois, ser transferido para
Estoque de Produtos Acabados, enquanto não houver a entrega. Se o exemplo
for um serviço, necessariamente haverá a entrega e, nesse caso, não existirá a
conta contábil “estoque de serviço acabado”.

92
Gestão de Custos e Preços

Figura 5.3 - Esquema do Sistema de Custo por Ordem de Produção

Jan Fev Mar Abr Mai Jun

Ordem de Produção Linha do Tempo

Ordem de Produção n° 03
n° 01

Ordem de Produção n° 02

Fonte: Rosa, 2005. Adaptação do autor, 2015.

3.2 Sistema de Custo por Processo

Se o sistema anterior controla o custo individual de cada produto, o Sistema
de Custo por Processo controla o custo em uma sequência fabril, ou seja,
controla a fabricação contínua de vários produtos na linha de produção, ao longo
do tempo. Esse sistema se caracteriza pelo controle e pela valoração do estoque
da produção sucessiva de um determinado produto.

Os exemplos aqui se referem à produção contínua de produtos iguais, ou muito

parecidos: produção em série de automóveis, de televisões, de sapatos, entre
outros produtos que são produzidos continuamente.

Um aspecto importante na produção contínua é o tempo. Pois, como a produção

é contínua, devemos determinar qual tempo a Contabilidade de Custos irá utilizar
para avaliar o estoque. Nesse caso, o mais comum nas empresas é o mês civil.
Essa questão de tempo é importante para se calcular o custo unitário. Perceba
que, na Ordem de Produção, o tempo não é importante, pois o controle de custo
é de um único produto. Aqui, no Processo, o controle é de vários produtos. Para
sabermos o custo unitário de vários produtos, devemos dividir o valor gasto
(custo) pela quantidade produzida. Como necessitamos saber o custo unitário
do produto por mês, devemos, então, apurar o gasto (custo) e a quantidade
produzida por mês.

Como a produção é contínua, de vários produtos, fica difícil calcular a quantidade

produzida no mês, já que são transferidos produtos em processo de um mês
para outro. Ou seja, vários produtos iniciam sua produção no mês anterior e são
acabados no mês em estudo; vários produtos são iniciados no mês em estudo
e são acabados no próprio mês em estudo; e vários produtos são iniciados no
mês em estudo e acabados no próximo mês. A dificuldade aqui é saber como
separar as produções dos vários meses. Em outras palavras: se os produtos são

93
Capítulo 5

transferidos de um mês para outro, quanto devemos alocar de quantidade em um

mês e quanto em outro? Essa separação é uma das tarefas mais trabalhosas da
Contabilidade de Custos.

Analisando a Figura 5.4, a seguir, perceba que o valor monetário (R$) do custo
do mês é fácil de saber, pois está lançado pela Contabilidade. A matéria-
prima consumida no mês é informada pelo Almoxarifado, o gasto com MOD é
informado pelo Setor de Pessoal e os Custos Indiretos do mês são apurados
pela planilha de custos. O problema é justamente a quantidade produzida, já que,
na quantidade produzida no mês de fevereiro, por exemplo, existem produtos
que foram iniciados em janeiro (e foram terminados em fevereiro), produtos que
iniciaram a produção em fevereiro e foram terminados em fevereiro, e produtos
que iniciaram a produção em fevereiro e somente serão acabados em março.

Figura 5.4 - Esquema do Sistema de Custo por Processo

Jan Fev Mar

Ordem de Produção n° 01 Ordem de Produção n° 03

Ordem de Produção n° 02
Linha do Tempo

Fonte: Rosa, 2005. Adaptação do autor, 2015.

Para resolver o problema anterior, a Contabilidade de Custos desenvolveu um

conteúdo denominado Produção Equivalente. Trata-se de uma técnica que
serve para calcular quantos produtos devem ser alocados em um mês e quantos
no mês seguinte, quando existem produtos em processo de um mês para outro.

Esse fato não existe na Ordem de Produção, pois lá, como é o controle de um
único produto, o tempo é irrelevante. A qualquer momento, temos conhecimento
do valor da produção, já que o produto (ou serviço) é único (para tanto, basta
olharmos o razão da conta contábil para sabermos o custo do produto, ou
serviço, já que é único). No Sistema por Processo, o controle é de vários
produtos, por isso esse sistema é mais trabalhoso do que o anterior.

Normalmente, as empresas que utilizam a produção contínua possuem

departamentos. Assim, um produto inicia a produção em um departamento
e, após essa etapa ficar pronta, o produto é transferido para o departamento
seguinte. Então, os produtos são produzidos em série ao longo de vários
departamentos. Na “caminhada” dos produtos pelos departamentos, eles irão
receber MP, MOD e CIFS em cada etapa da produção, ou em cada departamento.

94
Gestão de Custos e Preços

Para melhor visualização da “caminhada” do produto ao longo dos

departamentos, observe o Quadro 5.2, a seguir. Perceba que o produto VERDE
inicia sua fabricação no Departamento ALFA. Após o Departamento ALFA
terminar a sua parte na produção do produto, esse será transferido para o
Departamento BETA. Após essa etapa, ele irá para o Departamento seguinte,
e, assim, sucessivamente, até o término da produção e a transferência para o
Estoque de Produtos Acabados.

Plano de Contas do Grupo Estoque para Empresas que utilizam o Sistema de

Custo por Processo

Empresa Industrial – Plano de Contas do Grupo Estoque *

1.3 Estoques
1.31 Matéria-prima
1.32 Produto em Processo
1.32.1 Depto. ALFA
1.32.1.1 Produto VERDE
1.32.1.1.1 Matéria-prima
1.32.1.1.2 Mão-de-obra Direta
1.32.1.1.3 Custos Indiretos
1.32.2 Depto. BETA
1.32.2.1 Produto VERDE
1.32.2.1.1 Departamento Anterior
1.32.2.1.2 Matéria-prima
1.32.2.1.3 Mão-de-obra Direta
1.32.2.1.4 Custos Indiretos
1.32.3. Depto. GAMA
1.32.3.1 Produto VERDE
1.32.3.1.1 Departamento Anterior VERDE
1.32.3.1.2 Matéria-prima
1.32.3.1.3 Mão-de-obra Direta
1.32.3.1.4 Custos Indiretos
1.33 Produtos Acabados
1.33.1 Produção Acabada
1.33.1.1 Produção Terminada
1.33.1.1.1 Produto VERDE
1.33.1.1.2 Produto BRANCO
1.33.1.1.3 Produto VERMELHO

*
Observação: nas empresas rurais e de prestação de serviço não se aplica o Sistema de
Custo por Processo.

95
Capítulo 5

Normalmente, o Sistema por Processo se aplica quase que exclusivamente às

indústrias, pois os produtos, nesse caso, devem ser produzidos continuamente, por
uma imposição do processo, dessa forma, são padronizados e são todos iguais.

Nas empresas de serviços não existe a possibilidade de aplicação desse sistema,

pela especificidade do próprio serviço, já que, para se caracterizar o “processo”, os
serviços devem ser iguais, ou muito parecidos. E como não existem serviços iguais,
todos são diferentes entre si, a Contabilidade de Custos é obrigada a contabilizar
os serviços individualmente, de modo a apurar o custo unitário de cada um.

A título de exemplo, podemos citar os serviços bancários, que, à primeira vista

são contínuos, mas são individuais e únicos. Um cliente pode utilizar o guichê do
caixa por pouco tempo, como outro cliente pode utilizá-lo por bem mais tempo.
Portanto, percebe-se que os serviços são diferenciados.

Complementando o Custeio do Estoque, é possível dizer que a implantação de

uma Contabilidade de Custos pelo Sistema de Custo por Ordem de Produção é
relativamente fácil, visto tratar-se de controle e contabilização do custo de um
único produto.

Já a implementação de uma Contabilidade de Custos em uma empresa que

fabrica produtos em série é bem mais trabalhosa, pois, nesse caso, devemos
calcular, também, a Produção Equivalente dos produtos. E esse cálculo requer a
utilização de inúmeras planilhas de Produção Equivalente, além da planilha básica
dos custos por departamento.

96
Gestão de Custos e Preços

Atividades de autoavaliação
Ao final de cada capítulo, você será instigado/a (provocado/a) a realizar atividades
de autoavaliação. O gabarito está disponível no final das atividades. Mas se
esforce para resolver as atividades sem ajuda do gabarito, pois assim você estará
promovendo (estimulando) a sua aprendizagem.

1. Explique, com suas palavras, o que é “custeio” e qual a diferença entre

“custeio” e “custear”?

2. O que caracteriza o Custeio por Absorção?

3. Qual o Custeio do estoque aceito pelo Fisco? Explique a sua resposta.

97
Capítulo 5

4. O que impede a utilização do Custeio por Absorção na análise gerencial?

5. O que caracteriza o Custeio Variável?

6. Qual a justificativa do Fisco para não utilizar o Custeio Variável?

7. O que caracteriza o Sistema de Custo por Ordem de Produção?

98
Gestão de Custos e Preços

8. Normalmente, quais são os tipos de empresas que utilizam o Sistema de Custo

por Ordem de Produção? Cite cinco exemplos de empresas que utilizam esse
tipo de Sistema.

9. O que caracteriza o Sistema de Custo por Processo?

10. O fator “tempo” é mais significativo no Sistema de Custo por Ordem de

Produção ou Sistema de Custo por Processo? Explique a sua resposta.

99
Respostas e comentários das atividades de
autoavaliação
1. Custeios são os modos de alocar custos aos produtos ou estoque, conforme o
objeto de custeio. Já a palavra “custear” é um verbo que significa alocar valores a
alguma coisa.

2. Caracteriza-se pela alocação de todos os custos aos produtos.

3. O custeio do estoque aceito pelo Fisco é a Absorção, pois, segundo o

Regulamento do Imposto de Renda, na valoração do estoque todos os custos
devem fazer parte dele.

4. Os custos fixos e indiretos, pois, para cada custo, existirá um critério de rateio
diferente e, consequentemente, um lucro diferente para cada produto, com isso
inviabilizando a análise gerencial.

5. A alocação, somente, dos custos variáveis aos produtos.

6. Diminuição do lucro com o lançamento de todo o custo fixo nas contas de

despesas do exercício.

7. É o controle de custos de um único produto, ou serviço.

8. São as empresas que produzem sob encomenda ou aquelas que fabricam

produtos específicos e as empresas prestadoras de serviços. Os exemplos são,
entre outros: construção civil, produção de móveis sob medida, indústria naval
(quando os navios são distintos), produção de máquinas especiais (plataforma de
petróleo, por exemplo) e as empresas prestadoras de serviços.

9. O que caracteriza este sistema é a produção contínua de produtos

semelhantes.

10. No Sistema de Custo por Processo, devido ao fato de a produção ser

contínua, isso requer que a Contabilidade de Custos delimite o tempo para apurar
o valor dos estoques.