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- I ANTECEDENTES

Sentencia nº 01022 de Tribunal Supremo de

Justicia - Sala Político Administrativa de 11
de Octubre de 2016
ID vLex: 651332617
http://vlexvenezuela.com/vid/tribunal-superior-primero-contencioso-651332617

Fecha de Resolución: 11 de Octubre de 2016

Emisor: Sala Político Administrativa
Número de Expediente: 2016-0264
Ponente: Bárbara Gabriela César Siero
Procedimiento: Consulta

Magistrada Ponente: B.G.C.S.E.. N.. 2016-0264

Mediante Oficio Nro. 0239-16 de fecha 23 de febrero de 2016, recibido en esta Sala Político-Administrativa
el 01 de abril del mismo año, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió
el expediente N.. 3208 de su nomenclatura, correspondiente al recurso contencioso tributario ejercido en
fecha 30 de mayo de 2014, por el abogado L.A.L.R., inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nro. 24.212,
actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio TODO EN FREGADERO, C.A.,
inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 5 de
febrero de 2004, bajo el Nro. 28, Tomo 5-A, representación que se evidencia de documento poder que corre
inserto a los folios 31 al 34 del expediente judicial.

Dicho recurso contencioso tributario fue interpuesto contra la Resolución Nro.

SNAT/INTI/GRTI/RCN/DJT/AR/2014-000123-14 de fecha 2 de abril de 2014, emitida por el Gerente
Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), notificada el 22 del mismo mes y año, que
declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente el 1° de noviembre de 2006, y por
consiguiente, confirmó “los actos administrativos contenidos en las RESOLUCIONES (IMPOSICIÓN DE
SANCIÓN E INTERESES DE MORA) No(s) SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440, SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DCE/2012/441, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930, SNAT/IN
TI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931”, emitidas por el J. de la División de Contribuyentes Especiales de la aludida
Gerencia, en las que se le impuso a la empresa recurrente las sanciones de multa prevista en el artículo 113
del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por enterar las retenciones practicadas del
impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa
Nro. SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 (publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana
de Venezuela Nº 38.136 del 28 de febrero de 2005).

Tal incumplimiento se verificó en lo relativo a los períodos impositivos correspondientes a los meses de julio
y agosto de 2011, imponiéndole sanción de multa por la cantidad total de mil novecientas seis coma noventa
y ocho unidades tributarias (1.906,98 U.T.), e intereses moratorios un monto total de cinco mil setecientos
treinta y un bolívares con siete céntimos (Bs. 5.731,07), de acuerdo a lo estatuido en el artículo 66 del
Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
La remisión se efectuó para que esta S. se pronuncie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 72 del
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la
Procuraduría General de la República de 2008, aplicable ratione temporis (hoy artículo 84 del Decreto con
Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2016), acerca de la
consulta obligatoria de la sentencia definitiva N.. 1409 dictada por el Tribunal de mérito el 28 de julio de
2015, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente.

En fecha 6 de abril de 2016 se dio cuenta en Sala y, en la misma oportunidad, se designó Ponente a la
Magistrada B.G.C.S. a los fines de decidir la consulta.

Realizado el estudio del expediente, pasa este Alto Tribunal a decidir con fundamento en los artículos 26,
253 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

I ANTECEDENTES
La División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central
del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó las Resoluciones
de Imposición de Sanción e Intereses de M.N.. SNAT/INTI/GRTI/ RCNT/DCE/2012/440,
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441, en fecha 22 de mayo de 2012, y
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930, SNAT/ INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931 el 28 de agosto de
2012, notificadas el 7 de junio de 2013, en las cuales se determinó que la contribuyente enteró en forma
extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas en julio y agosto de 2011,
imponiéndole sanciones de multa por la cantidad total de mil novecientas seis coma noventa y ocho unidades
tributarias (1.906,98 U.T.), e intereses moratorios por el monto total de cinco mil setecientos treinta y un
bolívares con siete céntimos (Bs. 5.731,07), conforme a los artículos 66 y 113 del Código Orgánico
Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.

Por disconformidad con las referidas resoluciones, la representación judicial de la contribuyente interpuso en
fecha 28 de junio de 2013, recurso jerárquico ante la División de Tramitaciones de la referida Gerencia del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), todo ello de conformidad
con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo.

En fecha 2 de abril de 2014, el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución Nro.
SNAT/INTI/ GRTI/RCN/DJT/AR/2014-000123-14, notificada el 22 de abril del mismo año, en la que se
determinó lo siguiente:

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Regional de Tributos Internos, Región
Central en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 4, numeral 12 de la Ley del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en Gaceta
Oficial N° 37320 de fecha 08-11-01, en concordancia con la Resolución 32 Sobre la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT) de fecha 24-03-95 publicada en Gaceta Oficial de la República de
Venezuela N° 4.881 del 29-03-95 Extraordinario, y Resolución SNAT/2002/ (sic) N° 913
publicada en Gaceta Oficial N° 37.398 del 06-03-02, declara SIN LUGAR el Recurso
Jerárquico interpuesto por la contribuyente TODO EN FREGADERO, C.A., R.I.F. J-
31116643-2 en consecuencia se confirman los actos administrativos contenidos en las
RESOLUCIONES (IMPOSICIÓN DE SANCIÓN E INTERESES DE MORA) No(s).
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/440, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441,
SNAT/INTI/ GRTI/RCNT/DCE/2012/930, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/ 931, de
fechas 22-05-2012, 22-05-2012, 28-08-2012 y 28-08-2012 respectivamente, y se devuelven
las planillas de liquidación que se identifican a continuación:

N° DE PLANILLA FECHA CONCEPTO MONTO Bs.

101001228002894 16-05-2013 MULTAS Y RECARGOS 17.721,34
101001228002893 16-05-2013 MULTAS Y RECARGOS 59.710,28
 101001228002461 24-04-2013 MULTAS Y RECARGOS 77.300,01
101001228002462 24-04-2013 MULTAS Y RECARGOS 49.315,23
…

El 30 de mayo de 2014 el abogado L.A.L.R., en su condición de apoderado judicial de la sociedad mercantil

contribuyente Todo en Fregadero, C.A., ya identificado, interpuso el recurso contencioso tributario contra la
referida Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCN/DJT/ AR/2014-000123-14, en el cual manifestó que:

Las Resoluciones de Imposición de Sanción e intereses de mora están “afectadas del vicio insubsanable de
falso supuesto de derecho”; ya que su “representada efectivamente incurre en retardo en retener (sic) y
enterar los impuestos que por concepto de IVA debía retener a sus proveedores en las compras o pagos de
servicios que le fueran realizadas (…) pero dicho retardo (…) por concepto de anticipos de IVA (…) no es
subsumible en la norma sancionatoria contenida en el artículo 113 del COT” (sic), ya que “en este caso lo
que ha habido (sic) es un retraso del pago de anticipos (…) lo cual es totalmente distinto al supuesto
sancionador contenido” en el referido artículo, el cual sanciona “a quien apoderado del impuesto retenido no
haya materializado la retención por el anticipo de IVA”.

Alegó que por tanto “el retraso en que incurrió [su] representada (…) no es otro que el establecido en el
numeral 2° del artículo 112 del COT” (sic). (Agregado de la Sala).

Que “la aplicación correcta de las multas impuestas en cuanto a la cuantía que deben tener con base en la
conversión a Unidades Tributarias (UT) (…) [es] el criterio establecido en la Sentencia No. 01426 del 12 de
noviembre de 2008, The Walt Disney Company (Venezuela), S.A., (…), por lo que se debe tomar en cuenta
el Valor de la unidad tributaria para el momento en que se determinó y pagó los anticipos retenidos”.
(Corchetes de esta Alzada).

Que “en el presente caso se debe aplicar la normativa contenida en el artículo 81 del COT, en ese sentido de
que las sanciones impuestas, a todo evento les debe ser aplicada la concurrencia de sanciones”. (Sic).

II DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia definitiva N.. 1409 de fecha 28 de julio de 2015, el Tribunal Superior de lo Contencioso
Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por
la representación judicial de la sociedad de comercio Todo en Fregadero, C.A., en los términos siguientes:

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar, primero la validez

de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, previamente
identificados; es decir, si los mismos incurrieron en falso supuesto de derecho al aplicar lo
dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario en lugar de lo dispuesto por el
artículo 112 del mismo Código, segundo, determinar el valor de la Unidad Tributaria
aplicable para el cálculo de las sanciones impuestas por el pago extemporáneo de las
retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, es decir, si debe aplicarse el valor de
la Unidad Tributaria vigente para el momento del enteramiento extemporáneo o si por el
contrario, debe aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la
emisión de la Resolución o del pago definitivo de la obligación tributaria; y tercero, si
corresponde la aplicación del artículo 81 Código Orgánico Tributario 2001, referida a la
concurrencia de ilícitos tributarios.

Delimitada la litis, este J. para decidir hace las consideraciones siguientes:

De los términos como ha quedado planteada la controversia y de los hechos afirmados por
la recurrente en su escrito recursivo se deduce que ésta reconoce que retuvo el IVA de
terceros y los enteró extemporáneamente razón por la cual no constituye un hecho
controvertido, sin embargo alega que dicho enteramiento extemporáneo lo realizó
voluntariamente y antes de la fiscalización que dio origen a las resoluciones impugnadas,
razón por la cual según la representación de la recurrente la conducta infractora no es
subsumible en el supuesto de hecho del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, sino lo
dispuesto en el artículo 112 del mismo Código para la aplicación de la Sanción, alegando
además que para que sea aplicable dicha norma es cuando la Administración Tributaria es la
que determina el ilícito y conmina al sujeto pasivo a ponerse al día y lo expresa así: (...).

Dicho esto considera el Tribunal necesario traer a colación lo dispuesto por el artículo 112
del Código Orgánico Tributario 2001 que es el que considera la recurrente aplicable al caso
de autos y lo dispuesto en el artículo 113 ejusdem que fue el aplicado por la Administración
Tributaria para imponer la sanción, así:

…omissis…

También considera conveniente quien decide citar lo que al respecto ha opinado nuestro
máximo tribunal al respecto, así:

SENTENCIA (…) DE FECHA 23 DE JULIO DE 2014, EXPEDIENTE 2013/1651:

…omissis…

SENTENCIA DICTADA POR LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA EL 19 DE

OCTUBRE DE 2011, (…) EXPEDIENTE 2009-0197:

…omissis…

De lo anterior se desprende que no existe ninguna duda que el artículo 113 del Código
Orgánico Tributario es el aplicable para imponer la sanción como lo hizo la Administración
Tributaria en las resoluciones impugnadas y que dicha norma para nada dispone que solo es
aplicable cuando es producto de una fiscalización y por haber sido conminado el pago por la
Administración Tributaria, razón por la cual considera este Tribunal las resoluciones
recurridas no están viciadas de falso supuesto de derecho. Así se decide.

Luego con respecto al alegato de la recurrente acerca de que el valor de la unidad tributaria
que se debió tomar en cuenta para la aplicación de las multas era la vigente para el momento
en que se determinó y pagó los anticipos retenidos, este Tribunal estima necesario
transcribir lo que al efecto dispone el artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001
aplicable ratione temporis, así:

…omissis…

La norma parcialmente transcrita establece la forma de calcular el valor de la Unidad

Tributaria que debe tomarse en cuenta a los fines de aplicar la sanción por la ocurrencia de
algún ilícito tributario, señalando que: (i) cuando las multas estén expresadas en unidades
tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del
pago; y (ii) las sanciones de multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al
equivalente de Unidades Tributarias que correspondan al momento de la comisión del
ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma vigente para el momento del pago.

Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia
Nº 00384 de fecha 15 de abril de 2015, señaló lo siguiente:

…omissis…

En consecuencia, de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo 94

del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable rationae temporis, y en concordancia con el
criterio establecido por la Sala Político Administrativa, en la decisión parcialmente
transcrita, el cual es compartido por quien decide, razón por la cual a los efectos de la
sanción prevista por el artículo 113 eiusdem, ante el retardo en el enteramiento de las
retenciones realizadas por los contribuyentes, la Administración Tributaria debe convertir la
multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigente
para el momento de la comisión del ilícito, para luego emitir las respectivas Planillas de
Liquidación en Bolívares, con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago;
sin embargo, si el infractor no paga en esa misma oportunidad la multa impuesta, estas
Planillas deberán ajustarse al valor de la unidad tributaria vigente a la fecha del pago
efectivo de dicha multa.

Ahora bien, tomando en cuenta que en las actas que conforman el presente expediente no
consta que la contribuyente haya pagado las multas antes descritas, este Tribunal señala que
la Administración Tributaria, al momento de liquidarlas, deberá realizar el correspondiente
ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago efectivo de dichas
sanciones. Así se establece.

Por último y en relación con la denuncia relativa a la no aplicación del sistema de

concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario este
Tribunal observa que la recurrente alegó que las sanciones corresponden a distintos períodos
de imposición y fueron emitidas para el caso de las resoluciones atacadas en la misma fecha
y con números consecutivos y que las resoluciones impugnadas fueron producto de una sola
Fiscalización y por tanto de un solo procedimiento, por su parte la representación Judicial
de la Administración Tributaria alegó que se trató de un solo procedimiento, razón por la
cual se considera necesario citar lo que al respecto dispone el mencionado artículo así:

…omissis…

Al respecto, este Tribunal considera conveniente traer a colación la opinión expresada por la
Sala Político Administrativa mediante la sentencia que se transcribe parcialmente así:

SENTENCIA DICTADA POR LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DEL

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA EL 23 DE JULIO DE 2014, (…) EXPEDIENTE
N° 2013-1651:

…omissis…

Visto lo anterior solo corresponde precisar si efectivamente las resoluciones impugnadas

fueron producto de un solo procedimiento, respecto de lo cual quien juzga ha podido
constatar que a lo largo de su escrito recursivo la recurrente mencionó que las resoluciones
recurridas fueron producto de una misma fiscalización, al respecto la representación judicial
de la República no negó expresamente tal circunstancia sino que se limitó a decir que se
trata de procedimientos independientes y citó sentencias de la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia que ratifican el requisito de un solo procedimiento para
que proceda la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario,
ante esta situación observa este Tribunal que en efecto se encuentra demostrado que las
resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440 y
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441 tienen números consecutivos y fueron dictadas en
la misma fecha; así como las
resoluciones.SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930;.SNAT/INT/GRTI/RCNT/DCE/2012/931,
las cuales son de la misma fecha; pero para verificar si se trató de un solo procedimiento, en
cada para de resoluciones, sería necesario analizar el expediente administrativo, el cual fue
solicitado en su oportunidad a la Administración Tributaria y ésta no lo presentó en ninguna
etapa del proceso, razón por la cual se hace necesario traer a colación lo que al respecto ha
señalado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia así: (sic).

SENTENCIA DICTADA POR LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DEL

TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTTICIA EL 11 DE JULIO DE 2007, (…) EXPEDIENTE
N°2006-0694:

…omissis…

Una vez analizado lo anterior por quien le corresponde decidir, en virtud de las
características en razón del tiempo, es decir que las resoluciones impugnadas fueron
dictadas, dos de ellas, en fecha 22 de mayo de 2012 y las otras dos en fecha 28 de agosto de
2012 y de acuerdo a la fecha de emisión poseen números consecutivos, respectivamente,
aunado al alegato de la recurrente de que se trató de una misma fiscalización, la falta de
consignación del expediente administrativo por parte de la Administración Tributaria a
pesar de haber sido requerido por este Tribunal en su oportunidad procesal, produce el
efecto de una presunción de veracidad de los alegatos esgrimidos por la accionante en este
sentido, por lo cual es forzoso concluir que, cada par de las resoluciones impugnadas con
números consecutivos y emitidas en una misma fecha, devienen de un mismo
procedimiento, por lo tanto a los fines de la imposición de sanciones debe aplicarse lo
establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione
temporis, respecto de la concurrencia de ilícitos tributarios, es decir, la Administración
Tributaria debe aplicar el sistema de concurrencia para las sanciones determinadas en las
Resoluciones.SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440.y.SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441
de fecha 22 de mayo de 2012; y hacer lo propio para las sanciones determinadas en las
Resoluciones.SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930;.SNAT/INT/GRTI/RCNT/DCE/2012/931,
de fecha 28 de agosto de 2012. Así se decide.

-VI-

DISPOSITIVO DEL FALLO

Por todas las razones arriba expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario
de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de
la Ley declara:

1.-PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en

fecha el 30 de mayo de 2014 por el abogado L.A.L.R.,(…) contra el acto administrativo a
que se contrae la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2014/000123 del 02 de
Abril de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central
del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION ADUANERA Y
TRIBUTARIA (SENIAT), que confirma los actos administrativos Nros. SNAT/INTI/GRTI/
RCNT/DCE/2012/440; SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441 ambas de fecha 22 de
mayo de 2012 y SNAT/INTI/GRTI/ RCNT/DCE/2012/930;
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931 ambas de fecha 28 de agosto de 2012, emanadas
todas de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante las cuales se le
impusieron a la parte recurrente sanciones e intereses de mora por enterar con retardo las
cantidades correspondientes a las retenciones de impuesto al valor agregado (I.V.A) en el
periodo de imposición de Julio y Agosto de 2011 por monto total de Bs 204.046,86
equivalentes a un total de 1.096,98 Unidades Tributarias (U.T) al igual que las planillas de
liquidación emitidas en base a estas resoluciones, las cuales se anulan parcialmente,
únicamente en lo relativo a la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario
2001, respecto de la concurrencia de ilícitos Tributarios, es decir, aplicando el sistema de
concurrencia para las sanciones determinadas en las Resoluciones
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440 y SNAT/INTI/GRTI/RC NT/DCE/2012/441 de
fecha 22 de mayo de 2012; y, por separado, lo propio para las sanciones determinadas en las
Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930; SNAT/INTI/GRTI/RCN
T/DCE/2012/931, de fecha 28 de agosto de 2012, quedando firmes el resto de los
pronunciamientos emitidos en las Resoluciones impugnadas, incluidos los intereses de
mora, resaltando que la Administración Tributaria, al momento de liquidarlas, deberá
realizar el correspondiente ajuste en relación a la unidad tributaria vigente a la fecha del
pago efectivo de dichas sanciones, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del
Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis.

2.- SE ORDENA a la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de

Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE
ADMINISTRACION ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), emitir planillas
sustitutivas aplicando el sistema de cálculo de las sanciones relativo a la concurrencia de
ilícitos tributarios de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico
Tributario de 2001, aplicable a cada par de Resoluciones, por separado, de conformidad con
lo expresado en la motiva de este fallo, de acuerdo con el valor de la unidad Tributaria
vigente para el momento en que quede firme la presente decisión, o la que estuviere vigente
 para el momento del pago definitivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del
Código Orgánico Tributario 2001, aplicable rationae temporis

. (Resaltado del texto transcrito). (Sic).

III CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En el caso objeto de estudio, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió
el expediente a esta Sala, a los fines del pronunciamiento en consulta de la sentencia definitiva N.. 1409 de
fecha 28 de julio de 2015, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto
por la representación judicial de la sociedad mercantil Todo en Fregadero, C.A., contra la Resolución Nro.
SNAT/INTI/GRTI/RCN/DJT/AR/2014-000123-14 de fecha 2 de abril de 2014, emitida por el Gerente
Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT); en razón de que la representación en juicio del Fisco Nacional no apeló la
decisión que resultó desfavorable a sus intereses.

Con vista a lo antes indicado, esta Alzada debe verificar previamente en la decisión judicial sometida a su
revisión las exigencias plasmadas en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 dictadas por esta Sala
Político-Administrativa en fechas 2 de marzo de 2006, 9 de julio y 6 de agosto de 2008, casos: Agencias
Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A.,
respectivamente, así como en el fallo N.. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, proferido por la Sala
Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.; con exclusión de la valoración sobre la
cuantía de la causa, según el criterio de esta Máxima Instancia contenido en la sentencia N.. 01658 del 10 de
diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., ratificado en la decisión judicial N..
00114 del 19 de febrero de 2015, caso: Sucesión de C.F. de M..

Relacionado a lo expuesto, el conocimiento en consulta de los fallos que desfavorezcan a la República no se

encuentra condicionado a una cuantía mínima, conforme se dejó sentado en la referida decisión N.. 01658 del
10 de diciembre de 2014, por lo que en el caso bajo estudio los requisitos a considerar para la procedencia
del aludido privilegio procesal son los siguientes:

1.- Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, es decir,
revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2.- Que las indicadas decisiones judiciales resulten contrarias a las pretensiones de la República.

Así, al aplicar las exigencias señaladas previamente al caso bajo análisis, esta Alzada constata lo siguiente: a)
se trata de una sentencia que resuelve el mérito del asunto controvertido; y b) el pronunciamiento del fallo
objeto de consulta resultó contrario a la pretensión del Fisco Nacional.

Por tal motivo, procede la consulta sobre los puntos desfavorables a la defensa de la República, a cuyo efecto
esta Alzada verificará si el fallo de instancia se apartó del orden público, violentó normas de rango
constitucional o de interpretaciones y criterios vinculantes sentados por la Sala Constitucional, quebrantó
formas sustanciales en el proceso o las demás prerrogativas procesales, o dio una incorrecta ponderación del
interés general; y en caso de verificarse alguno de dichos supuestos se procederá a anularlo, ello de
conformidad con el criterio expuesto por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal en la decisión Nro.
1071 del 10 de agosto de 2015, caso: M. delR.H.T.. Así se declara.

Precisado lo anterior, debe advertirse que la presente consulta se contrae a verificar la conformidad a derecho
del pronunciamiento del Tribunal de instancia que resultó desfavorable al Fisco Nacional, vale decir, es el
referido a la aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del
Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, a las sanciones impuestas a la contribuyente
por el incumplimiento de deberes materiales.

Previamente, este Máximo Tribunal debe declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni resultar
desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Juez de la causa mediante el cual
desestimó los alegatos relativos a: i) falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 113 del
Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, ii) aplicabilidad del valor de la unidad
tributaria vigente para el momento del pago de la multa, en consideración a lo señalado en el artículo 94
eiusdem. Así se decide.
Determinado la anterior, pasa la Sala a analizar la presente consulta y, en tal sentido, observa:

La contribuyente alegó en su recurso contencioso tributario, que “en el presente caso se debe aplicar la
normativa contenida en el artículo 81 del COT, en ese sentido de que las sanciones impuestas, a todo evento
les debe ser aplicada la concurrencia de sanciones”.

Ahora bien, se observa que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central a través
de la decisión N.. 1409 del 28 de julio de 2015, objeto de consulta, declaró que “cada par de las resoluciones
impugnadas con números consecutivos y emitidas en una misma fecha, devienen de un mismo
procedimiento, por lo tanto a los fines de la imposición de sanciones debe aplicarse lo establecido en el
artículo 81 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis, respecto de la concurrencia de
ilícitos tributarios, es decir, la Administración Tributaria debe aplicar el sistema de concurrencia para las
sanciones determinadas en las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440 y SNAT/INTI/GRT
I/RCNT/DCE/2012/441 de fecha 22 de mayo de 2012; y hacer lo propio para las sanciones determinadas en
las Resoluciones SNAT/INTI/GRTI/RCNT/ DCE/2012/930;.SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931, de
fecha 28 de agosto de 2012”.

Para resolver la apelación planteada, la Sala estima pertinente citar el contenido del artículo 81 del Código
Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas
pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras
sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario
sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las
restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena
restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su
heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se

trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan
en un mismo procedimiento

. (Resaltado de la Sala).

Del dispositivo normativo anteriormente transcrito, se puede observar que el legislador tributario de 2001,
aplicable ratione temporis, consagró la figura de la “concurrencia de infracciones” en materia tributaria al
establecer como regla la acumulación de sanciones ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios
constatados en un procedimiento de fiscalización, en tal sentido al verificarse dicha circunstancia de hecho la
Administración Tributaria con el propósito de imponer multa debe considerar “la pena más grave aumentada
con la mitad de las otras penas”, vale decir, la sanción más grave y la adición del término medio de las otras
correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas por el sujeto pasivo.

Por último, la norma citada prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate
de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean
impuestas en la misma actuación administrativa.

En armonía con lo anterior, resulta oportuno destacar que mediante sentencia N.. 01186 de fecha 28 de
septiembre de 2011, caso: Platinium Textil, C.A., ratificada en el fallo N.. 01325 del 19 de octubre de 2011,
caso: Manufactura de Algodón Inca, C.A., y más recientemente en la decisión N.. 00817 del 9 de julio de
2015, caso: Constructora Lupasa, S.A., esta S. en torno a la concurrencia de infracciones, realizó las
consideraciones siguientes:

(…)

Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del

Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491
y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias
Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento
de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor
agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es
decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por
los períodos impositivos considerados como uno solo’.

Aplicando el criterio (…) a supuestos como el de autos incumplimientos de deberes

formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia
parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de
cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo
mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun
cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales,
pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
(Destacado de esta Sala).

Conforme se explicó precedentemente, este Máximo Tribunal, derivado de la

reinterpretación que realizó del criterio sostenido con relación al delito continuado en
materia de impuestos indirectos, donde se estableció que los períodos impositivos son
autónomos y que, por ende, los ilícitos tributarios cometidos deben ser determinados y
sancionados mes a mes, debe entenderse que el procedimiento a seguir por la
Administración Tributaria es subsumir el hecho infractor en el supuesto de la norma para
determinar el ilícito o pena, pero si está frente a una confluencia de infracciones bien de
diferente o igual pena, está obligado el funcionario por efecto de las reglas previstas en el
mencionado artículo 81, a calcular y liquidar la sanción de multa que en definitiva se habría
de aplicar.

Ahora bien, en el caso de autos se advierte de las actas procesales que la Administración
Tributaria “de la revisión efectuada a la forma 99035, se determinó” el incumplimiento de
deberes que como agente de retención cometió la empresa recurrente, de conformidad con
el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable
ratione temporis, al observar que ésta realizó la misma conducta en forma repetitiva en
diferentes períodos -enterar en forma extemporánea el impuesto retenido-, conducta
sancionable con multas autónomas equivalentes al cincuenta por ciento (50%) de los
tributos retenidos hasta un máximo de quinientos por ciento (500%), de conformidad con lo
previsto en el artículo 113 eiusdem.

Sin embargo, antes de emitir pronunciamiento acerca de la figura de la concurrencia de

infracciones debe esta Sala aclarar que de la revisión del expediente judicial se constató que
la contribuyente fue sujeta a procedimientos de verificación a través del sistema informático
llevado a cabo por la Administración Tributaria, la cual emitió las resoluciones que de
seguidas se detallan:

Resolución de Imposición de Sanción e Fecha de

N° Período investigado
Intereses Moratorios emisión
1ra quincena de Julio
1 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/440 22/5/2012
2011
2da quincena de Julio
2 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/441 22/5/2012
2011
1ra quincena de Agosto
3 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930 28/8/2012
2011
2da quincena de
4 SNAT/ INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931 28/8/2012
Agosto 2011
Posteriormente, dichos actos administrativos fueron confirmados mediante la Resolución
Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCN/DJT/AR/2014-000 123-14, notificada el 22 de abril del
mismo año, en la que se determinó lo siguiente:

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Regional de Tributos Internos, Región
Central en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 4, numeral 12 de la Ley del
 Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, publicada en Gaceta
Oficial N° 37320 de fecha 08-11-01, en concordancia con la Resolución 32 Sobre la
Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración
Tributaria (SENIAT) de fecha 24-03-95 publicada en Gaceta Oficial de la República de
Venezuela N° 4.881 del 29-03-95 Extraordinario, y Resolución SNAT/2002/ (sic) N° 913
publicada en Gaceta Oficial N° 37.398 del 06-03-02, declara SIN LUGAR el Recurso
Jerárquico interpuesto por la contribuyente TODO EN FREGADERO, C.A., R.I.F. J-31
116643-2 en consecuencia se confirman los actos administrativos contenidos en las
RESOLUCIONES (IMPOSICIÓN DE SANCIÓN E INTERESES DE MORA) No(s).
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/ 2012/440, SNAT/I NTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441,
SNAT/INTI/ GRTI/RCNT/DCE/2012/930, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/ 931, de
fechas 22-05-2012, 22-05-2012, 28-08-2012 y 28-08-2012 respectivamente, y se devuelven
las planillas de liquidación que se identifican a continuación:

N° DE PLANILLA FECHA CONCEPTO MONTO Bs.

101001228002894 16-05-2013 MULTAS Y RECARGOS 17.721,34
101001228002893 16-05-2013 MULTAS Y RECARGOS 59.710,28
101001228002461 24-04-2013 MULTAS Y RECARGOS 77.300,01
101001228002462 24-04-2013 MULTAS Y RECARGOS 49.315,23
…

Visto lo anterior, queda claramente evidenciado para esta Alzada que la contribuyente Todo en Fregadero,
C.A., fue objeto de dos (2) procedimientos de verificación a través del sistema, el primero en fecha 22 de
mayo de 2012 y el segundo el 28 de agosto de 2012. Así se determina.

Por tanto, observa esta Sala que -tal como lo advirtió el Tribunal de la causa- el órgano exactor incurrió en
una imprecisión al no aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones, toda vez que aunque el artículo
113 eiusdem consagra un método sancionatorio para esta categoría de infracciones, es necesario considerar -
sobre los resultados obtenidos- las reglas de concurrencia previstas en el transcrito artículo 81 del Código
Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, el cual prescribe la fijación de la sanción
correspondiente al ilícito más grave con la subsiguiente atenuación de los restantes en su valor medio. (Vid.
Sentencias de esta Sala Nos. 00938, 01369 y 00799 de fechas 13 de julio, 20 de octubre de 2011 y 1° de julio
de 2015, casos: Repuestos O, C.A., Industrias del V.L., C.A. y Grupo de Maquinarias y Equipos, C.A.,
respectivamente.

Sin embargo, vista la particularidad del caso de autos, concluye esta Máxima Instancia que la aplicación de la
concurrencia no puede ser sobre todas las sanciones de multa impugnadas a través del recurso contencioso
tributario reformado -como lo estableció el Tribunal de instancia-, toda vez que como ya se indicó
anteriormente, se advierte de las actas procesales que la contribuyente fue objeto de dos (2) procedimientos
de verificación disímiles, por lo que debe atenderse a la figura de la concurrencia a cada uno de ellos por
separado, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que reza
“siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. Así se declara.

En este sentido, la forma de cálculo deberá ser de la siguiente forma:

Días de Sanciones de Multa Artículo Concurrencia de Infracciones

Resolución Nro.
Mora 113 (U.T) Artículo 81
SNAT/INTI/GRTI/RCNT
81 558,04 558,04 (Más grave)
/DCE/2012/441
SNAT/INTI/GRTI/RCNT
47 165,62 82,81
/DCE/2012/440
Días de Sanciones de Multa Artículo Concurrencia de Infracciones
Resolución Nro.
Mora 113 (U.T) Artículo 81
SNAT/INTI/GRTI/RCNT
66 722,43 722,43 (Más grave)
/DCE/2012/930
SNAT/INTI/GRTI/RCNT 48 460,89 230,45
/DCE/2012/931

Por tanto esta Alzada advierte que el a quo, en el dispositivo del fallo en consulta luego de haber considerado
la procedencia de la concurrencia de infracciones prevista en el señalado artículo 81, incurrió en una
imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al considerar que las resoluciones impugnadas
“devienen de un mismo procedimiento”, ordenando al órgano exactor efectuar el recálculo de las sanciones.
En consecuencia, se revoca el fallo de instancia sobre este particular. Así se declara.

Tomando en cuenta lo anterior, esta Sala Político-Administrativa considera que las multas en unidades
tributarias (U.T.) se pagarán utilizando el valor de las mismas que estuvieren vigente para el momento del
efectivo pago de la sanción, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Primero del artículo 94 del
Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal. (Vid. Sentencia de esta S.
distinguida Nro. 00431 del 22 de abril de 2015, recaída en el caso: Comercial Silver Start, C.A.).

En este orden, en el supuesto que aún no se hayan pagado los montos por las multas controvertidas, esta S.
ordena a la Administración Tributaria emitir las Planillas Sustitutivas de Liquidación correspondientes con
base en el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del efectivo pago de dichas sanciones, ello
en atención a lo sostenido respecto del artículo 94 del prenombrado Código. Así se decide.

Finalmente, se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad
mercantil Todo en Fregadero, C.A, contra las Resoluciones antes identificadas, emanadas de la División de
Contribuyentes Especiales y de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), esta última que resolvió el recurso
jerárquico incoado. En consecuencia, se anulan parcialmente los actos administrativos impugnados sólo en lo
que respecta a la falta de aplicación la figura de la concurrencia, por lo que se ordena a la Administración
Tributaria realizar el ajuste respectivo y emitir planillas sustitutivas de liquidación, realizando el cálculo
correspondiente conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 en los
términos fijados precedentemente en esta decisión. Así se establece.

Finalmente, no procede la condenatoria en costas procesales a las partes en razón de no haber resultado
totalmente vencidas en este juicio, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Texto Orgánico
Tributario de 2014. Así se determina.

IV

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos efectuados, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - FIRMES por no haber sido objeto de apelación ni resultar desfavorables a los intereses del Fisco
Nacional, los pronunciamientos del Juez mediante los cuales desestimó los alegatos relativos a: i) falso
supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001,
vigente en razón del tiempo, ii) aplicabilidad del valor de la unidad tributaria vigente para el momento
del pago de la multa, en consideración a lo señalado en el artículo 94 eiusdem.

2. - PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva N.. 1409 de fecha 28 de julio de 2015 emitida
por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente
con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad
mercantil Todo en Fregadero, C.A. En consecuencia, conociendo de ella:

2.1.- Se REVOCA en los términos expuestos, el punto relacionado con la aplicación de las reglas de
concurrencia de infracciones.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 30 de mayo

de 2014 por la sociedad mercantil TODO EN FREGADERO, C.A., contra la Resolución Nro.
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2014/000123 del 2 de abril de 2014, dictada por la Gerencia
Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración
Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó los actos administrativos Nros. SNAT/INTI/GRTI/
 RCNT/DCE/2012/440; SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/441 ambos de fecha 22 de mayo de 2012
y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/930; SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2012/931 del 28 de agosto
de 2012, emanados de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACION
ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), los cuales se ANULAN en lo que respecta al cálculo de las
multas, debiendo aplicar las reglas de concurrencia de infracciones con base en lo expuesto en el
presente fallo.

4. - Se ORDENA a la Administración Tributaria expedir Planillas Sustitutivas de Liquidación.

NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS a las partes, de acuerdo a lo expresado en esta

decisión judicial.

P., regístrese y comuníquese. N. a la Procuraduría General de la República. Remítase el expediente al

Tribunal de origen. C. lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de octubre del año dos mil dieciséis
(2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.

La Presidenta MARÍA
CAROLINA
AMELIACH
VILLARROEL
La Vicepresidenta
EULALIA COROMOTO
GUERRERO RIVERO
La Magistrada - Ponente,
B.G.C. SIERO
El Magistrado
INOCENCIO FIGUEROA
ARIZALETA
El Magistrado MARCO
ANTONIO MEDINA
SALAS
La Secretaria, Y.R.M.
En fecha once (11) de octubre del año dos mil
dieciséis, se publicó y registró la anterior
sentencia bajo el Nº 01022.
La Secretaria, Y.R.M.