Sunteți pe pagina 1din 293

UNIVERSITATEA „GEORGE BACOVIA” BACĂU

Prof. univ. dr. Dumitru Marius PARASCHIVESCU

CONTABILITATE FINANCIARĂ

- Bacău 2015 -
CUPRINS

MODULUL 1. CONTABILITATEA CAPITALULUI ŞI REZERVELOR

1.1. Structura şi formele de manifestare a capitalului


1.2. Contabilitatea capitalului social
1.2.1. Reflectarea în contabilitate a capitalului social
1.2.2. Contabilitatea operaţiilor asupra capitalului social
1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social
1.2.2.2. Contabilitatea majorării capitalului social
1.2.2.3. Contabilitatea amortizării capitalului social
1.3. Contabilitatea primelor de capital
1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
1.5. Contabilitatea rezervelor
1.6. Contabilitatea rezervelor din conversie
1.7. Contabilitatea intereselor minoritare
1.8. Contabilitatea acţiunilor proprii
1.9. Contabilitatea rezultatului reportat
1.10. Contabilitatea rezultatului exerciţiului financiar
1.11. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii
1.12. Contabilitatea câştigurilor sau pierderilor legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii
1.13. Contabilitatea provizioanelor
1.14. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1.14.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
1.14.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
1.14.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare
1.14.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

MODULUL 2. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate


2.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
2.2.1. Definirea şi evaluarea imobilizărilor necorporale
2.2.2. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
2.2.3. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
2.2.4. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi altor drepturi şi active similare
2.2.5. Contabilitatea fondului comercial
2.2.6. Contabilitatea altor imobilizări necorporale
2.2.7. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie
2.2.8. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările
necorporale
2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale
2.3.1. Definirea şi evaluarea imobilizărilor corporale
2.3.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi
Amenajărilor de terenuri
2.3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor
fixe
2.3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuţie
2.3.5. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizările
corporale
2.4. Contabilitatea imobilizărilor financiare
2.4.1. Definirea şi evaluarea imobilizărilor financiare
2.4.2. Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate
2.4.3. Contabilitatea intereselor de participare
2.4.4. Contabilitatea titlurilor puse în echivalenţă
2.4.5. Contabilitatea altor titluri imobilizate
2.4.6. Contabilitatea creanţelor imobilizate
2.5. Contabilitatea amortizării imobilizărilor
2.6. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizărilor

CAPITOLUL 3. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI


ÎN CURS DE EXECUŢIE

3.1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi producţia în curs de execuţie


3.2. Evaluarea curentă a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie
3.3. Metode de organizare a contabilităţii sintetice şi analitice a stocurilor
şi producţiei în curs de execuţie
3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi a
materialelor de natura obiectelor de inventar
3.4.1. Fluxul informaţional financiar-contabil în sfera gestiunii
stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi a
materialelor de natura obiectelor de inventar
3.4.2 Reflectarea în contabilitate a materiilor prime, materialelor
consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar
3.5. Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs de execuţie
3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi
3.7. Contabilitatea animalelor şi păsărilor
3.8. Contabilitatea mărfurilor
3.9. Contabilitatea ambalajelor
3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în
curs de execuţie

CAPITOLUL 4. CONTABILITATEA TERŢILOR

4.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi creanţele


4.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii
4.2.1. Consideraţii privind decontările cu furnizorii
4.2.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind decontările
cu furnizorii
4.3. Contabilitatea decontărilor cu clienţii
4.3.1. Consideraţii privind decontările cu clienţii
4.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind decontările
cu clienţii
4.3.3. Contabilitatea contractelor de lohn
4.4. Contabilitatea decontărilor comerciale pe bază de efecte de comerţ
4.5. Contabilitatea decontărilor cu personalul, cu asigurările sociale şi
protecţia socială
4.5.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul
4.5.2. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi
protecţia socială
4.6. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului
4.6.1. Contabilitatea impozitului pe profit
4.6.2. Contabilitatea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor
4.6.3. Contabilitatea operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată
4.6.4. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
4.6.5. Contabilitatea fondurilor speciale
4.6.6. Contabilitatea altor datorii şi creanţe cu bugetul statului
4.7. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaţii
4.7.1. Contabilitatea decontărilor între entităţile afiliate
4.7.2. Contabilitatea decontărilor privind interesele de participare
4.7.3. Contabilitatea decontărilor cu acţionarii / asociaţii
4.7.3.1. Decontări cu acţionarii / asociaţii – conturi curente
4.7.3.2. Decontări privind capitalul
4.7.3.3. Decontări privind dividendele
4.7.4. Contabilitatea decontărilor privind operaţiile în participaţie
4.8. Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi
4.9. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare
4.10. Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţii
4.11. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor
CAPITOLUL 5. CONTABILITATEA TREZORERIEI
5.1. Delimitări şi structuri privind valorile de trezorerie
5.2. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt
5.3. Contabilitatea disponibilităţilor gestionate prin conturile de la bănci şi
casierie
5.3.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi la bănci
5.3.1.1. Contabilitatea operaţiunilor efectuate prin conturi
curente la bănci
5.3.1.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt
5.3.2. Contabilitatea operaţiunilor băneşti efectuate prin casierie
5.4. Contabilitatea acreditivelor
5.5. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie

CAPITOLUL 6. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI


VENITURILOR
6.1. Contabilitatea cheltuielilor
6.1.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile
6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare
6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare
6.1.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare
6.1.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
6.1.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi cu alte
impozite
6.2. Contabilitatea veniturilor
6.2.1. Delimitări şi structuri privind veniturile
6.2.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare
6.2.3. Contabilitatea veniturilor financiare
6.2.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare
6.2.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru
depreciere sau pierdere de valoare
BIBLIOGRAFIE
MODULUL 1

CONTABILITATEA CAPITALULUI ŞI REZERVELOR

1.1. Structura şi formele de manifestare a capitalului

Desfăşurarea oricărei activităţi este condiţionată de existenţa şi utilizarea


anumitor mijloace economice specifice (sub formă materială şi bănească),
determinate de particularităţile obiectului de activitate. Sursa de provenienţă a
mijloacelor economice, ce dau expresia activului bilanţier, o constituie capitalul.
Noţiunea de capital este legată de întreprinderea capitalistă, a cărei
funcţionalitate este valabilă în modul de organizare socio-economică în care
categoria socială a antreprenorilor (compusă din persoane fizice sau juridice)
furnizează capitalul necesar dezvoltării producţiei în condiţiile în care firmele
produc bunuri sau servicii prin angajarea muncitorilor. Capitalul investit în
crearea de bunuri, prestaţii sau informaţii obţine PROFIT drept remuneraţie a
utilizării acestuia. Profitul obţinut din imobilizarea de capital în active fixe şi
circulante este considerat a fi remuneraţia factorului capital.
Din punct de vedere al modului de apropriere (dreptului de proprietate sau
sursei de finanţare) capitalul îmbracă forme distincte şi anume:
- capitalul propriu;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
- împrumuturi şi datorii asimilate.

Capitalul propriu reprezintă sumele nedatorate în momentul închiderii


exerciţiului, ele aparţinând proprietarilor, sau altfel spus, „reprezintă interesul
rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi, după deducerea tuturor
datoriilor acesteia”. El este dobândit prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare
ori din alte resurse financiare. În mod concret, capitalul propriu se identifică cu :
aporturile de capital, primele de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul
exerciţiului financiar.

Provizioanele sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru


acoperirea unor pierderi viitoare care la data închiderii exerciţiului financiar
sunt posibile. În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor datorii probabile
generatoare de pierderi sau de cheltuieli. Dacă riscul aşteptat se produce ori
cheltuiala are loc, precum şi în cazurile în care evenimentele aşteptate nu se mai
produc, provizioanele constituite anterior se anulează prin includerea lor în
venituri. Exemplu: constituirea de provizioane pentru litigii, garanţii acordate
clienţilor etc.

Împrumuturi şi datorii asimilate reflectă rezultatul finanţării străine a


bunurilor componente ale patrimoniului pentru care beneficiarul trebuie să
îndeplinească o anumită prestaţie sau să dea un echivalent valoric. Ele cuprind
toate datoriile faţă de terţi pe termen lung cum sunt: împrumuturile din emisiunea
de obligaţiuni şi primele de rambursare a acestora, creditele bancare pe termen
lung, sumele datorate entităţilor afiliate şi entităţilor de care compania este legată
prin interese de participare, alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi
dobânzile aferente acestora.

DE REŢINUT

Capitalul reprezintă:
– totalitatea surselor de finanţare stabile pe care întreprinderea le poate
utiliza în scopul procurării de active necesare existenţei şi funcţionării pe
durata ei de viaţă;
– „totalitatea mijloacelor de producţie, create prin munca anterioară, a
căror posesiune acordă posibilitatea de a obţine produsul muncii altora în
forma unui profit”.

Delimitări: Din punct de vedere al modului de apropriere (dreptului de


proprietate sau sursei de finanţare) capitalul îmbracă forme distincte şi anume:

Capitalul propriu
reprezintă interesul rezidual al acţionarilor şi/sau asociaţilor în
activele unei întreprinderii după deducerea tuturor datoriilor sale şi
care este identificat prin capitalul social, patrimoniul regiei etc., în
funcţie de forma juridică a entităţii, primele de capital, rezervele,
rezultatul reportat, rezultatul exerciţiului financiar.
Provizioane
reprezintă rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru
acoperirea unor pierderi viitoare care la data închiderii exerciţiului
financiar sunt posibile

Împrumuturi şi datorii asimilate


reprezintă surse financiare provenite de la terţi pentru perioade ce
depăşesc un an

1.2. Contabilitatea capitalului social

În condiţiile economiei de piaţă, toate societăţile comerciale, indiferent de


forma lor de proprietate şi organizare, inclusiv regiile autonome generale şi locale
cu capital de stat, trebuie să-şi asigure, la constituirea lor ca persoană juridică
independentă, o sursă proprie de finanţare a obiectului de activitate, denumită
generic „capital social” (patrimoniul regiei, patrimoniul public). Deci capitalul
social reprezintă sursa financiară principală şi permanentă de finanţare a acţiunilor
ce caracterizează obiectiv activitatea autorizată de lege prin documentele de
constituire, organizare şi funcţionare a firmei.
Nivelul capitalului social este determinat de izvoarele de provenienţă sau
sursele sale de constituire:
- aportul asociaţilor, persoane fizice sau juridice; şi
- subscripţia publică a acţiunilor ce se emit de societatea nou constituită
sau preexistentă, în baza unui prospect de emisiune, întocmit conform
normelor legale, de către acţionarii fondatori, respectiv de Consiliul de
Administraţie în baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor.

1.2.1. Reflectarea în contabilitate a capitalului social

Ca parte a capitalurilor proprii, capitalul social are un caracter avansabil.


El se constituie la înfiinţarea societăţii fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării
acesteia, iar pe parcurs poate suferi modificări fie în sensul majorării, fie în sensul
reducerii.
Din punct de vedere economic şi financiar constituirea capitalului se
confundă cu înfiinţarea întreprinderii societare. De aceea, trebuie să se respecte
anumite restricţii stabilite prin legislaţia economico-financiară, prin statut şi
contractul de societate.
Pentru contabilitate, prezintă interes aspectele referitoare la subscrierea
capitalului şi depunerea aporturilor subscrise.
Ca structură, capitalul social al unei societăţi, poate cuprinde două forme:
- capital subscris, reprezentat de angajamentele de aport pe care
proprietarii şi le-au luat în momentul înfiinţării societăţii. El coincide
cu capitalul social prevăzut în contractul de societate şi statut;
- capitalul subscris vărsat, cuprinde partea de capital subscris care a fost
pus la dispoziţia întreprinderii.

Observaţie: Derivată din aceste două forme, rezultă o a treia şi anume cea de
capital subscris nevărsat, determinat ca diferenţă între capitalul subscris şi cel
efectiv vărsat.

Evidenţa capitalului social subscris şi vărsat în natură şi/sau în numerar de


către acţionarii sau asociaţii societăţii şi a modificării acestuia, (mărire sau
reducere) se realizează cu ajutorul contului 101 „Capital”, cu funcţie contabilă de
pasiv.

Contul 101 „Capital” se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, cu rolul


de a evidenţia decalajul dintre mărimea capitalului social subscris şi cel efectiv
vărsat şi anume:
– 1011 Capital subscris nevărsat
– 1011 Capital subscris vărsat
– 1015 Patrimoniul regiei
– 1016 Patrimoniul public

Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe fiecare acţionar sau


asociat în parte, precizându-se numărul şi valoarea nominală a acţiunilor ori a
părţilor sociale subscrise şi a celor vărsate.

Observaţie: La constituirea capitalului social se creează relaţii specifice între


societatea care se înfiinţează, pe de o parte şi acţionari sau asociaţi (după caz), pe
de altă parte, prima având un drept de creanţă asupra celor din urmă, din
momentul subscrierii până la vărsarea efectivă a aporturilor promise. De aceea,
considerăm utilă prezentarea, în acest context, a contului ce evidenţiază aceste
relaţii, 456 „Decontări cu asociaţii/asociaţii privind capitalul”.

Similar capitalului social, contabilitatea analitică a decontărilor cu


asociaţii se ţine pe fiecare acţionar sau asociat în parte.
Exemplu:
Se constituie o societate comercială pe acţiuni cu un capital subscris de
5.500 lei, divizat în 1.000 acţiuni cu valoarea nominală unitară de 5,50 lei.
Aporturile subscrise au următoarea structură:
– terenuri 3.500 lei
– obiecte de inventar 1.500 lei
– numerar în monedă naţională, depus în contul de la 500 lei
bancă

a) Subscrierea capitalului social conform actului de constituire a societăţii


comerciale:

456 „Decontări cu = 1011 „Capital subscris 5.500


acţionarii/asociaţii nevărsat”
privind capitalul”

b) Înregistrarea aporturilor efective:

% = 456 „Decontări cu 5.500


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
2111 „Terenuri” 3.500
303 „Materiale de natura 1.500
obiectelor de inventar”
5121 „Conturi la bănci în 500
lei”

c) Evidenţierea capitalul subscris ca efectiv vărsat pentru valoarea aporturilor


vărsate:

1011 „Capital subscris = 1011 „Capital subscris 5.500


nevărsat” vărsat”

DE REŢINUT
Capitalul social reprezintă sursa financiară principală şi permanentă de
finanţare a acţiunilor ce caracterizează obiectiv activitatea
autorizată de lege prin documentele de constituire, organizare
şi funcţionare a firmei. El se constituie la înfiinţarea societăţii
fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia, iar pe
parcurs poate suferi modificări fie în sensul majorării, fie în
sensul reducerii, fie amortizării.

Ca mărime, capitalul social este egal cu:

 valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale (valoarea


aporturilor aduse în numerar şi/sau în natură);
+ rezervelor încorporate;
+ repartizările din profit pentru mărirea capitalului;
± valoarea altor operaţii care determină modificarea într-un sens sau
altul a acestuia

1.2.2. Contabilitatea operaţiilor asupra capitalului social

Pe măsura desfăşurării activităţii unei societăţi comerciale pot avea loc


modificări ale capitalului social constituit la înfiinţare fie în sensul reducerii
acestuia, fie în sensul majorării, determinate de obiectivele economico-financiare
pe termen scurt sau lung şi de influenţele economico-sociale exercitate de mediul
în care aceasta activează.
Dacă la unităţile proprietate individuală modificarea capitalului este relativ
facilă, ea depinde de decizia întreprinzătorului, la societăţile comerciale această
modificare, din punct de vedere practic, este mai greoaie, aici întâlnindu-se un
aşa-numit principiu al „fixităţii capitalului”. La aceste din urmă unităţi,
modificarea trebuie să se realizeze cu respectarea unor condiţii de publicitate,
prevăzute de legislaţia economică naţională, pentru ca acţionarii sau asociaţii să
nu fie surprinşi de aceste operaţiuni. Deşi condiţiile de publicitate nu împiedică
modificarea capitalului social (însă o fac mai greoaie), fixitatea capitalului derivă,
în primul rând, din interesele acţionarilor sau asociaţilor care doresc ca din
profitul obţinut de societatea ai căror proprietari sunt, să se repartizeze cât mai
mult sub formă de dividende şi cât mai puţin pe alte destinaţii.
Principiul menţionat anterior (al fixităţii capitalului) nu înseamnă că la
societăţile comerciale capitalul social rămâne neschimbat pe toată durata de
funcţionare a lor, ci doar faptul că aceasta are un caracter relativ stabil, putându-se
modifica în anumite situaţii.
Asupra capitalul social pot avea loc următoarele operaţiuni:
- reducere;
- majorare;
- amortizare.

1.2.2.1. Contabilitatea reducerii capitalului social

Reducerea capitalului social se practică de societăţile comerciale în


următoarele cazuri:
- se înregistrează pierderi importante pe linie financiară iar
funcţionarea în continuare a societăţii este incertă;
- apar dificultăţi în realizarea pe piaţă a produselor şi serviciilor
obţinute.
În prima situaţie, prin reducerea capitalului social se asigură acoperirea
pierderilor din exerciţiile anterioare sau curente (atunci când nu există alte
posibilităţi), societatea putând să-şi asigure resursele necesare dezvoltării şi
modernizării procesului de fabricaţie, lărgirii gamei sortimentale a producţiei etc.
Aceasta conduce, în general, la o redresare a situaţiei financiare, care permite
realizarea într-un viitor mai apropiat sau îndepărtat a unor a unor rezultate
favorabile.
Ca urmare a restrângerii activităţii, determinată de greutăţile în vânzarea
producţiei, agenţii economici înregistrează reducerea profitului. Pentru a nu se
confrunta cu o retragere „în masă” a acţionarilor sau asociaţilor (cauzată de
reducerea dividendului per acţiune sau parte socială) se preferă să se restituie o
parte din aporturile la capitalul social. Ca regulă generală, rambursarea se face
proporţional cu numărul de acţiuni sau părţi sociale deţinute. Prin această operaţie
se asigură reducerea capitalului social la o dimensiune optimă în raport cu
volumul de activitate desfăşurată.
Întotdeauna, capitalul social se reduce pe baza aprobării dată de adunarea
generală a asociaţilor şi după publicarea modificării contractului de societate şi a
statutului. Prin legislaţia economică naţională se prevede şi numărul de voturi
necesar pentru aprobarea modificării capitalului social (fie unanimitatea
acţionarilor sau asociaţilor, dacă statutul nu prevede altceva, fie votul asociaţilor
ce deţin ¾ din capitalul social – în cazul societăţilor cu răspundere limitată, de
exemplu).
Operaţiunile care se înregistrează în contabilitate cu privire la reducerea
capitalului social sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni
sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a
retragerii unor acţionari sau asociaţi; răscumpărarea acţiunilor; acoperirea
pierderilor din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii.

Exemple:

Exemplul 1: Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor

Acoperirea pierderilor prin diminuarea capitalului social se contabilizează


prin debitarea contului 1012 „Capital subscris vărsat” şi creditarea contului 1171
„Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită” (de regulă) sau 121 „Profit sau pierdere” (excepţional).

La o societate comercială pe acţiuni cu un capital social de 20.000 lei,


compus din 1.000 acţiuni, adunarea generală hotărăşte reducerea capitalului
social cu 2.000 lei prin diminuarea valorii nominale a acţiunilor cu 10% (de la
20 lei/acţiune la 18 lei/acţiune) pentru acoperirea pierderilor realizate în anul
precedent, în valoare de 2.000 lei. Precizăm că rezerva constituită la dispoziţia
societăţii este consumată în întregime:

1012 „Capital subscris = 1171 „Rezultatul reportat 2.000


vărsat” reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”

Exemplul 2: Reducerea capitalului social prin rambursarea unei fracţiuni din


mărimea acestuia

Scopul acestei operaţii este de a se reduce la o dimensiune optimă capitalul


social ca urmare a dificultăţilor întâmpinate în desfacerea producţiei în perioadele
de criză. De asemenea, rambursarea se întâlneşte şi în cazul aprobării de către
adunarea generală a retragerii unor acţionari sau asociaţi.

O societate comercială pe acţiuni are un capital social de 20.000 lei,


împărţit în 1.000 de acţiuni cu valoarea nominală de 20 lei/acţiune şi rezerve de
1.500 lei. Se hotărăşte reducerea capitalului social cu 10%:

Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:


a) reducerea valorii nominale a acţiunilor cu 10%:

a) Numărul de acţiuni 1.000 buc.


b) Valoarea nominală iniţială a unei acţiuni 20 lei
c) Valoarea nominală a unei acţiuni după reducere 20 lei – 20 lei x 10% = 18 lei
d) Capitalul social după reducere (a x c) 18.000 lei

Titularii de acţiuni vor primi suma de 2 lei pentru fiecare titlu de valoare.
Înregistrările în contabilitate sunt:

- Reducerea capitalului:

1012 „Capital subscris = 456 „Decontări cu 2.000


vărsat” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

- Decontarea:

456 „Decontări cu = 5121 „Conturi la bănci în 2.000


acţionarii/asociaţii lei”
privind capitalul”

b) reducerea numărului de acţiuni cu 10%:

a) Numărul de acţiuni înainte de reducere 1.000 buc.


b) Numărul de acţiuni după de reducere 1.000 – 1.000 x 10% = 900
c) Valoarea nominală a unei acţiuni 20 lei
d) Capitalul social după reducere (b x c) 18.000 lei

Înregistrările în contabilitate sunt:

- Reducerea capitalului:

1012 „Capital subscris = 456 „Decontări cu 2.000


vărsat” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

- Decontarea:

456 „Decontări cu = 5121 „Conturi la bănci în 2.000


acţionarii/asociaţii lei”
privind capitalul”

c) răscumpărarea şi anularea a 10% din numărul de acţiuni, respectiv a 100 de


acţiuni, în condiţiile unui preţ de răscumpărare de 22 lei/acţiune, respectiv
19 lei/acţiune:

c1) preţul de răscumpărare este de 22 lei/acţiune:

a) Număr de acţiuni proprii răscumpărate 100 buc.


b) Valoarea nominală a unei acţiuni 20 lei
c) Preţul de răscumpărare a unei acţiuni 22 lei
d) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 2.000 lei
e) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la preţ de achiziţie (a x c) 2.200 lei
Diferenţă nefavorabilă (e – d) 200 lei

Înregistrările în contabilitate sunt:

- Răscumpărarea acţiunilor proprii:

109 „Acţiuni proprii” = 5121 „Conturi la bănci în 2.200


lei”

- Anularea acţiunilor proprii răscumpărate:

% = 109 „Acţiuni proprii” 2.200


1012 „Capital subscris 2.000
vărsat”
1068 „Alte rezerve” 200

Observaţie: Diferenţa nefavorabilă mai poate fi înregistrată prin intermediul unei


alte structuri de capital propriu (primele de capital, rezultatul reportat) sau prin
contul de cheltuieli 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” .

c2) preţul de răscumpărare este de 19 lei/acţiune:


a) Număr de acţiuni proprii răscumpărate 100 buc.
b) Valoarea nominală a unei acţiuni 20 lei
c) Preţul de răscumpărare a unei acţiuni 19 lei
d) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 2.000 lei
e) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la preţ de achiziţie (a x c) 1.900 lei
Diferenţă favorabilă (d – e) 100 lei

Înregistrările în contabilitate sunt:

- Răscumpărarea acţiunilor proprii:

109 „Acţiuni proprii” = 5121 „Conturi la bănci în 1.900


lei”

- Anularea acţiunilor proprii răscumpărate:

1012 „Capital subscris = % 2.000


vărsat”
109 „Acţiuni proprii” 1.900
104 „Prime de capital” 100

Observaţie: Diferenţa favorabilă mai poate fi înregistrată prin intermediul


contului de venituri 764 „Venituri din investiţii financiare cedate” , dacă anterior
s-au înregistrat cheltuieli din asemenea operaţii.

1.2.2.2. Contabilitatea majorării capitalului social

Societăţile comerciale care resimt nevoia de extindere a activităţii


desfăşurate ce presupune utilizarea unor resurse financiare suplimentare optează,
în general, pentru creşterea capitalului social. Pe lângă finanţarea activităţii de
investiţii, majorarea capitalului social are drept scop şi întărirea capacităţii
financiare (mărirea capacităţii capitalului de a acoperi pierderi peste limita care ar
putea duce la întreruperea activităţii întreprinderii, creşterea credibilităţii
financiare în relaţiile cu terţii etc.).
Pentru creşterea capitalului social se poate acţiona pe următoarele căi:
1) atragerea de noi aporturi în natură şi numerar;
2) „conversia” datoriilor sociale în titluri de capital (acţiuni sau părţi
sociale);
3) fuziunea cu alte societăţi (la societatea absorbantă);
4) încorporarea la capitalul social a primelor de capital, rezervelor,
profitului nerepartizat din anii precedenţi şi diferenţelor din reevaluare.

Observaţii:

1. Primele trei modalităţi dau expresie operaţiunilor externe de creştere a


capitalului social şi se concretizează în emisiuni suplimentare de acţiuni sau părţi
sociale. În general, cedarea acestor titluri de capital se face pentru o valoare
superioară valorii nominale, adică cu o primă de capital.

2. Ultima modalitate de creştere a capitalului social (4) reprezintă o operaţiune


internă care nu presupune intervenţia primei de capital.

Exemple:

Exemplul 1: Majorarea capitalului social prin atragerea de noi aporturi în


numerar şi/sau natură

Creşterea capitalului social prin noi aporturi în numerar şi/sau natură,


trebuie să se realizeze cu respectarea prevederilor actelor normative în vigoare
între care, pe primul plan, se situează publicitatea. Publicarea majorării capitalului
social este impusă de necesitatea cunoaşterii acestei operaţii de către toţi acţionarii
sau asociaţii pentru a-şi putea exercita dreptul preferenţial de subscripţie, precum
şi de alte persoane fizice sau juridice interesate.
Pentru aporturile noi, societatea beneficiară a acestora emite şi acordă noi
acţiuni sau părţi sociale persoanelor aducătoare de aport. După proporţia ce se
stabileşte între valoarea aporturilor şi valoarea nominală a titlurilor acordate,
emisiunile pot fi:
- fără primă de capital;
- cu primă de capital.

Cazul 1 „Fără primă de capital”

În cazul în care preţul de vânzare a acţiunilor sau părţilor sociale coincide


cu valoarea nominală (vânzarea se realizează fără primă de capital) reflectarea în
contabilitate a majorării capitalului social este identică cu cea a constituirii
acestuia.
Particularităţi apar pe linia asigurării protecţiei acţionarilor sau asociaţilor
vechi. Există două soluţii:
- titlurile de capital sunt oferite spre subscriere numai vechilor acţionari
sau asociaţi;
- titlurile de capital sunt subscrise de oricare acţionar sau asociat, iar
protecţia financiară a vechilor proprietari se asigură prin folosirea drepturilor
preferenţiale de subscripţie (D.S.).
Dreptul de subscripţie reprezintă un titlu de valoare negociabil care se
stabileşte ca diferenţă între valoarea matematică-contabilă a vechilor titluri de
capital şi aceeaşi valoare a titlurilor după emisiune.
Observaţie: Valoarea matematică-contabilă are o determinare pur teoretică ca
raport între valoarea capitalurilor proprii (capital social, rezerve etc.) şi numărul
de acţiuni sau părţi sociale.
Deci, valoarea teoretică a unui D.S. este dată de pierderea de valoare a
titlului determinată de creşterea capitalului. Acţiunea veche pierde din valoarea sa
deoarece acţiunile noi sunt emise la un preţ inferior valorii matematice-contabile a
vechilor acţiuni. Compensarea pierderilor vechiului acţionar se realizează prin
acordarea unui D.S. pentru fiecare acţiune deţinută, astfel încât el nici nu pierde
nici nu câştigă din operaţia de creştere a capitalului (teoretic).

Cazul 2 „Cu primă de capital”

În situaţia în care vânzarea titlurilor de capital se face la un preţ superior valorii


nominale, la majorarea capitalului social intervine prima de capital care trebuie
evidenţiată şi contabilizată separat. Acest lucru este posibil prin intervenţia
contului 104 „Prime de capital”.

Observaţii:
1. La stabilirea preţului de emisiune (de vânzare) al noilor acţiuni sau părţi
sociale, societatea emitentă trebuie să respecte următoarea corelaţie:

Valoarea nominală ≤ Preţul de emisiune ≤ Valoarea reală

Valoarea reală a titlurilor se referă, în general, la valoarea matematico-


contabilă ori la valoarea de bursă a acţiunilor (în cazul în care societatea este
cotată la bursa de valori).

2. Întotdeauna când majorarea capitalului social se realizează cu intervenţia primei


de capital (indiferent de modalitatea de efectuare a acestei operaţii) în creditul
contului 101 „Capital” se va înregistra valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor
sociale emise şi subscrise.
O societate comercială pe acţiuni are un capital social de 15.000 lei,
împărţit în 1.000 de acţiuni şi rezerve de 3.000 lei. Adunarea generală a
asociaţilor hotărăşte o emisiune suplimentară de 500 acţiuni cu valoarea
nominală de 15 lei/acţiune.

A) Preţul de vânzare al noilor acţiuni coincide cu valoarea nominală (vânzarea


se realizează fără primă de capital):

15.000
Valoarea nominală =  15 lei/acţiune;
1.000

15.000  3.000
Valoarea matematică – contabilă =  18 lei/acţiune;
1.000

În urma emiterii acţiunilor, valoarea matematic – contabilă se determină


astfel:

a) Capital social iniţial 15.000 lei


b) Creşterea capitalului social (500 acţiuni x 15 lei) 7.500 lei
c) Total capital social (a + b) 22.500 lei
d) Rezerve 3.000 lei
e) Capital propriu (c + d) 25.500 lei
f) Numărul de acţiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.
g) Valoarea matematică – contabilă (e / f) 17 lei/acţ

Se constată o scădere a valorii matematice – contabile de la 18 lei/acţiune


la 17 lei/acţiune echivalentă cu valoarea unui D.S.. Deci un D.S. = 1 leu, care se
acordă vechilor acţionari pentru fiecare acţiune deţinută.

B) Dacă preţul de emisiune (de vânzare) coincide cu valoarea matematico-


contabilă (18 lei/acţiune), prima de capital va fi de 3 lei/acţiune. Valoarea
matematică – contabilă rămâne aceeaşi, respectiv 18 lei/acţiune.

a) Capital social iniţial 15.000 lei


b) Creşterea capitalului social (500 acţiuni x 15 lei) 7.500 lei
c) Total capital social (a + b) 22.500 lei
d) Rezerve 3.000 lei
e) Primă de capital: 500 acţ. x (18 lei – 15 lei) 1.500 lei
f) Capital propriu (c + d + e) 27.000 lei
g) Numărul de acţiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.
h) Valoarea matematică – contabilă (f / g) 18 lei/acţ

În contabilitatea societăţii emitente se va înregistra:

a) acceptarea subscripţiei de către acţionarii vechi ai societăţii şi de către


participanţii noi:

456 „Decontări cu = % 9.000


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
1011 „Capital subscris 7.500
nevărsat”
1041 „Prime de emisiune” 1.500

b) depunerea efectivă a aporturilor subscrise şi evidenţierea capitalului subscris


ca fiind depus, se înregistrează identic ca la constituirea societăţii.

C) Dacă vărsarea aportului nu se face integral, depunându-se iniţial 50% din


capitalul subscris urmând ca diferenţa de aport să fie adusă ulterior într-un
anumit termen stabilit prin contractul de societate, în contabilitate se vor
reflecta operaţiile:

a) depunerea aportului iniţial de 3.750 lei (7.500 lei x 50%) şi a primei de


emisiune integral (1.500 lei) în contul deschis la bancă:

5121 „Conturi la bănci în = 456 „Decontări cu 5.250


lei” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

Observaţie: Deşi legislaţia economică românească nu face nici o referire la


modalitatea de depunere a primei de capital atunci când aporturile se depun
eşalonat, de regulă, aceasta se depune integral odată cu aporturile iniţiale.

b) înregistrarea închiderii contului de capital subscris, prin cel vărsat, pentru


aporturile iniţiale:
1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 3.750
nevărsat” vărsat”

c) depunerea diferenţei de aport de 3.750 lei la termenul prevăzut, în cont:

5121 „Conturi la bănci în = 456 „Decontări cu 3.750


lei” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

d) închiderea contului de capital nevărsat:

1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 3.750


nevărsat” vărsat”

D) La emisiunile de acţiuni cu ocazia noilor aporturi în numerar şi/sau în


natură prima de capital poate fi combinată cu drepturile de subscripţie. Astfel,
se poate stabili un preţ de emisiune pe baza valorii matematice-contabile
ajustată sau valorii bursiere dacă acţiunea este cotată.

Dacă preţul de emisiune este de 16,50 lei/acţiune, noua valoare


matematică – contabilă va deveni 17,50 lei.

a) Capital social iniţial 15.000 lei


b) Creşterea capitalului social (500 acţiuni x 15 lei) 7.500 lei
c) Total capital social (a + b) 22.500 lei
d) Rezerve 3.000 lei
e) Primă de capital: 500 acţ. x (16,50 lei – 15,00 lei) 750 lei
f) Capital propriu (c + d + e) 26.250 lei
g) Numărul de acţiuni (1.000 + 500) 1.500 buc.
h) Valoarea matematică – contabilă (f / g) 17,50 lei/acţ

În consecinţă, dreptul de subscripţie (1DS) = 18 lei – 17,50 lei = 0,50 lei

Operaţiunea de subscriere se va înregistra prin articolul:

456 „Decontări cu = % 8.250


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
1011 „Capital subscris 7.500
nevărsat”
1041 „Prime de emisiune” 750

Cheltuielile ocazionate de emisiunea de noi acţiuni ori părţi sociale se


înregistrează în toate cazurile prezentate anterior. Presupunem că ele au fost de
800 lei, din care achitate prin virament 650 lei şi cu numerar 150 lei:

201 „Cheltuieli de = % 800


constituire”
5121 „Conturi la bănci în 650
lei”
5311 „Casa în lei” 150

Exemplul 2: Majorarea capitalului social prin conversia datoriilor sociale în


titluri de capital

Această modalitate de creştere a capitalului social se practică de societăţile


comerciale ce se confruntă cu probleme de trezorerie care nu permit achitarea
obligaţiilor faţă de terţi. Aceştia acceptă conversia deoarece sunt interesaţi în
menţinerea unităţii, datorită relaţiilor ce s-au stabilit între cele două părţi.
În plus, prin conversia datoriilor în titluri de capital (acţiuni sau părţi
sociale), terţii (băncile, creditorii, furnizorii, salariaţii etc.) devin proprietari şi au
posibilitatea de a prelua controlul asupra societăţii în dificultate.
Observaţie: Tot în sfera de cuprindere a conversiei se regăsesc şi împrumuturile
angajate prin emisiunea de obligaţiuni convertibile sau preschimbabile în acţiuni.
Din cele prezentate rezultă că prin conversie se înţelege operaţia în care
se asigură transformarea unui drept de creanţă într-un drept de proprietate
(creditorii societăţii devin asociaţi sau acţionari, deci proprietari).
Ca regulă generală, preschimbarea datoriilor societăţii în titluri de capital
nu se realizează la echivalentul lor valoric ci, acţiunile sau părţile sociale emise au
o valoare nominală mai mică decât valoarea datoriei intervenind prima de
conversie.

O societate comercială (pe acţiuni) a emis, pentru obţinerea unui


împrumut obligatar de 4.000 lei, 400 obligaţiuni cu valoarea nominală unitară de
10 lei, convertibile în 200 acţiuni cu valoarea nominală de 15 lei/acţiune
(paritatea de schimb obligaţiune/acţiune este de 2/1).
Deţinătorii a 100 obligaţiuni decid să le preschimbe în acţiuni. În urma
acestei operaţiuni, capitalul social al societăţii emitente a acţiunilor va creşte cu
750 lei (50 acţiuni x 15 lei/acţiune), iar împrumutul se reduce cu 1.000 lei
(100 obligaţiuni x 10 lei/obligaţiune). Rezultă o primă de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni de 250 lei (1.000 lei – 750 lei)

Pe baza acestor date, în contabilitatea societăţii, operaţia de preschimbare


a obligaţiunilor în acţiuni se va reflecta prin articolul:

161 „Împrumuturi din = % 1.000


emisiuni de
obligaţiuni”
1012 „Capital subscris 750
vărsat”
1044 „Prime de conversie a 250
obligaţiunilor în
acţiuni”

Exemplul 3: Majorarea capitalului social prin fuziune-absorbţie şi aport parţial

Fuziunea se defineşte ca un proces prin care o societate este absorbită de


o alta care subzistă sau în care două sau mai multe societăţi dispar pentru a
construi o societate nouă.
În primul caz, fuziunea se mai numeşte şi absorbţie şi se caracterizează
prin faptul că societatea absorbantă îşi creşte capitalul său prin preluarea cu titlu
de aport, a patrimoniului societăţii absorbite.
Dacă fuziunea are ca rezultat o societate nouă (fuziune-reuniune), aceasta
preia cu titlu de aport întreg patrimoniul societăţilor fuzionate.
Ca proces, fuziunea este complexă şi impune respectarea a numeroase
reguli juridice şi contabile prevăzute de legislaţia economică (publicitate,
întocmirea proiectului de fuziune şi a bilanţului contabil la societăţile care
fuzionează, stabilirea situaţiei nete, a modului de remunerare a aportului adus de
societatea absorbită etc.).
Bilanţul întocmit cu ocazia fuziunii, de fiecare societate, este depus odată
cu cererea de înscriere a hotărârii de fuziune, la Registrul comerţului pentru a fi
înregistrat în cadrul acestuia. Societatea care-şi încetează existenţa în urma
fuziunii, depune la Camera de Comerţ, Industrie şi Agricultură o declaraţie despre
modul de stingere a pasivului său.
Având în vedere complexitatea fuziunii, pentru exemplificarea modului de
majorare a capitalului social (la societatea absorbantă) şi de constituire a primelor
de fuziune considerăm necesară prezentarea următoarelor elemente pentru mai
buna înţelegere a procesului:
a) stabilirea raportului de schimb (parităţii) este impusă de necesitatea
cunoaşterii modului de remunerare a asociaţilor societăţii absorbite. Mai exact,
remunerarea se referă la acţiunile sau părţile sociale noi, create de societatea
absorbantă, acordate acţionarilor sau asociaţilor societăţii absorbite pentru aportul
adus de aceasta în procesul de fuziune. Paritatea se stabileşte prin compararea
valorii reale a acţiunilor celor două societăţi (absorbantă şi absorbită).
b) la determinarea valorii reale a acţiunilor se pot lua în calcul criterii
diferite cum ar fi: activul net contabil (situaţia netă) aşa cum reiese din bilanţul
încheiat înaintea fuziunii, cifra de afaceri, beneficiul net, cotaţia bursieră etc.,
pentru fiecare din cele două societăţi. În final, valoarea reală a acţiunilor depinde
de capacitatea economico-financiară a fiecărei societăţi şi poate fi ajustată prin
proiectul de fuziune prin negocieri directe între cele două părţi.
c) evaluarea aportului adus de societatea absorbită se realizează, de
regulă, la valoarea contabilă a elementelor de activ şi de pasiv aportate, ceea ce nu
exclude posibilitatea unei ajustări sau indexări a acestei valori. Ca urmare, între
evaluarea aportului şi paritatea de schimb pot apărea anumite diferenţe.
Observaţie: În exemplele care urmează criteriul de calcul a valorii reale a
acţiunilor şi implicit, a parităţii de schimb va fi activul net contabil stabilit pe baza
bilanţului încheiat înaintea fuziunii şi exprimat prin relaţia:

ACTIV NET CONTABIL = ACTIV BILANŢIER - DATORII

Funcţie de condiţiile concrete, în practică, la absorbţia societăţilor


comerciale se pot întâlni următoarele cazuri:
- nici una din societăţile care fuzionează nu deţine acţiuni sau părţi
sociale la cealaltă;
- societatea absorbantă deţine acţiuni sau părţi sociale emise de
societatea absorbită;
- societatea absorbită deţine titluri de capital emise de societatea
absorbantă;
- societăţile care fuzionează deţin reciproc acţiuni sau părţi sociale.

O societate comercială pe acţiuni (soc. A) hotărăşte majorarea capitalului


social prin fuziune-absorbţie a unei alte societăţi comerciale pe acţiuni (soc. B).
Cele două societăţi sunt independente, în sensul că nici una nu deţine acţiuni la
cealaltă.
Societatea A şi societatea B au capitalul social format din 60.000 acţiuni,
respectiv din 40.000 acţiuni.
Situaţiile financiare care stau la baza fuziunii celor două societăţi sunt
următoarele:
lei
Elemente Societatea A Societatea B
- Terenuri 500.000 0
- Construcţii 1.500.000 1.000.000
- Materii prime 450.000 0
- Mărfuri 0 300.000
- Clienţi 300.000 500.000
- Disponibilităţi în lei în conturi la bănci 250.000 200.000
- Capital social 1.500.000 800.000
- Rezerve 650.000 300.000
- Rezultat reportat 250.000 100.000
- Credite bancare pe termen lung 200.000 250.000
- Furnizori 250.000 300.000
- Creditori diverşi 0 250.000
- Credite bancare pe termen scurt 150.000 0

Având în vedere complexitatea fuziunii, pentru exemplificarea modului de


majorare a capitalului social (la societatea absorbantă) şi de constituire a primelor
de fuziune considerăm necesară prezentarea următoarelor elemente pentru mai
buna înţelegere a procesului:

a) Determinarea valorii nominale a acţiunilor pentru fiecare societate:


Capital social A 1.500.000
VN A 
Numar actiuni A

60.000
 25 lei / actiune ;

Capital social B 800.000


VN B 
Numar actiuni B

40.000
 20 lei / actiune ;

b) Calculul activului net contabil (ANC) aferent fiecărei societăţi:

ANC A = Activ bilanţier A– Datorii A = 3.000.000 – 600.000 = 2.400.000 lei


ANC B = Activ bilanţier B– Datorii B = 2.000.000 – 800.000 = 1.200.000 lei

c) Determinarea valorii reale (VR) a fiecărei acţiuni pentru cele două societăţi
ANC A 2.400.000
VR A 
Numar actiuni A

60.000
 40 lei / actiune ;
ANC B 1.200.000
VR B 
Numar actiuni B

40.000
 30 lei / actiune ;

d) Determinarea raportului (parităţii) de schimb (Rs) pentru acţiunile celor


două societăţi:

VR B 30 3
Rs    , ceea ce înseamnă că pentru a înlocui 4 acţiuni B sunt
VR A 40 4
necesare 3 acţiuni A;

e) Numărul de acţiuni A ce trebuie creat pentru a remunera aportul societăţii B


= Numărul de acţiuni B x Rs = 40.000 acţiuni B x 3/4 = 30.000 acţiuni A;

f) Creşterea de capital la societatea A = Numărul de acţiuni A nou emise x VN A


= 30.000 acţiuni x 25 lei/acţiune = 750.000 lei;

g) Prima de fuziune = Numărul de acţiuni A nou emise x (VR A – VN A) =


=30.000 acţiuni A x (40 lei – 25 lei) = 450.000 lei;

Înregistrările contabile la societatea absorbantă sunt următoarele:

1. Înregistrarea majorării capitalului social al societăţii A şi a primelor de fuziune:

456 „Decontări cu = % 1.200.000


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
1011 „Capital subscris 750.000
nevărsat”
1042 „Prime de 450.000
fuziune/divizare”
2. Înregistrarea aportului de la societatea absorbită B:

2a) înregistrarea aportului de active:

% = 456 „Decontări cu 2.000.000


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
212 „Construcţii” 1.000.000
371 „Mărfuri” 300.000
411 „Clienţi” 500.000
5121 „Conturi la bănci în 200.000
lei”

2b) înregistrarea preluării datoriilor societăţii B:

456 „Decontări cu = % 800.000


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
162 „Credite bancare pe 250.000
termen lung”
401 „Furnizori” 300.000
462 „Creditori diverşi” 250.000

3. Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a


acţiunilor cedate de societatea absorbantă):

1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 750.000


nevărsat” vărsat”

Bilanţul societăţii A după fuziune se prezintă astfel:


lei
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale 0
II. Imobilizări corporale 3.000.000
III. Imobilizări financiare 0
Active imobilizate – total 3.000.000
B. Active circulante
I. Stocuri 750.000
II: Creanţe 800.000
III. Investiţii pe termen scurt 0
IV. Casa şi conturi la bănci 450.000
Active circulante – total 2.000.000
C. Cheltuieli în avans 0
D Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă 950.000
. de până la un an
E. Active circulante nete/datorii curente nete 1.050.000
F. Total active minus datorii curente 4.050.000
G Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă 450.000
. mai mare de un an
H Provizioane 0
.
I. Venituri în avans 0
J. Capital şi rezerve
I. Capital 2.250.000
II. Prime de capital 450.000
III. Rezerve din reevaluare 0
IV. Rezerve 650.000
V. Profitul sau pierderea reportat (ă) 250.000
VI. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar 0
Capitaluri proprii - total 3.600.000
Capitaluri - total 3.600.000

Exemplul 4: Majorarea capitalului social prin încorporarea primelor de capital,


a rezervelor, a profitului nerepartizat obţinut în anii precedenţi şi a rezervelor din
reevaluare

Creşterea capitalului social pe această cale are ca motivaţie întărirea


capitalului pentru crearea unui efect psihologic favorabil în faţa acţionarilor sau
terţilor.
Ansamblul acestor operaţii de majorare a capitalului social este cunoscut
în literatura de specialitate sub denumirea de creşterea capitalului social prin
operaţiuni interne.
Pentru fracţiunea de sporire a capitalului social prin operaţiuni interne se
emit noi acţiuni care se atribuie gratuit acţionarilor sau se majorează valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale vechi.
Ca regulă generală, capitalul social creşte cu valoarea încorporărilor
efectuate, la echivalentul valoric, deci fără intervenţia primei de capital.
Dacă acţiunile nou emise pentru majorarea capitalului din operaţii interne
sunt oferite spre subscriere şi altor persoane decât vechilor acţionari, protecţia
acestora din urmă se asigură prin intermediul drepturilor de atribuire (D.A.),
ataşate titlurilor, pe care le deţin. Drepturile de atribuire sunt titluri de valoare
negociabile la bursa de valori. Acţiunile noi pot fi cumpărate şi de persoane care
nu au avut calitatea de acţionari înainte de majorarea capitalului social prin
operaţiuni interne dacă achiziţionează D.A.-urile la paritatea stabilită.

O societate pe acţiuni prezintă următoarea structură a capitalurilor


proprii:

- capital social 15.000 lei


- prime de capital 800 lei
- rezerve 6.600 lei
- profit nerepartizat din anii precedenţi 100 lei
Total capitaluri proprii 22.500 lei

Capitalul social este format din 1.000 de acţiuni.


Capital social 15.000 lei
Valoarea nominala    15 lei / actiune ;
Numar de actiuni 1.000 actiuni

Capital propriu 22.500 lei


Valoarea matematica - contabila   
Numar de actiuni 1.000 actiuni

 22 ,50 lei/ actiune

Societatea hotărăşte majorarea capitalului social cu 1.875 lei, printr-o


emisiune suplimentară de 125 acţiuni noi cu valoarea nominală 15 lei/acţiune,
atribuite gratuit vechilor acţionari, prin încorporarea integrală a primelor de
capital, profitului nerepartizat şi a unei părţi din rezerve în valoare de 975 lei.

Pe baza acestor date, în contabilitate se va opera înregistrarea:

% = 1012 „Capital subscris 1.875


vărsat”
104 „Prime de capital” 800
106 „Rezerve” 975
117 „Rezultatul reportat” 100
După operaţia de creştere a capitalului social, situaţia capitalurilor proprii
la societatea în cauză se prezintă după cum urmează:

- capital social iniţial 15.000 lei


- creşterea de capital social (125 acţiuni x 15 lei/acţiune) 1.875 lei
- prime de capital 0 lei
- rezerve 5.625 lei
- profit nerepartizat din anii precedenţi 0 lei
Total capitaluri proprii 22.500 lei

Capital propriu 22.500 lei


Valoarea matematica - contabila    20 lei / actiune
Numar de actiuni 1.125 actiuni
1.2.2.3. Contabilitatea amortizării capitalului social

Pe parcursul funcţionării societăţii comerciale (mai ales atunci când are o


anumită „vechime” în desfăşurarea activităţii), aceasta poate proceda la
amortizarea capitalului social, adică la rambursarea totală sau parţială a valorii
nominale a acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de acţionari sau asociaţi, după
caz. Această rambursare se realizează cu titlu de avans asupra lichidării viitoare a
societăţii.
Operaţia de amortizare a capitalului social nu presupune diminuarea lui,
pentru că rambursarea se realizează prin afectarea unei părţi din profitul realizat
ori prin utilizarea rezervelor constituite la dispoziţia societăţii, atunci când acestea
depăşesc limita minimă prevăzută de lege.
Ca regulă generală, la amortizarea capitalului se practică amortizarea egală
a tuturor acţiunilor sau părţilor sociale.

Exemplu: Adunarea generală a acţionarilor hotărăşte amortizarea unei părţi din


capitalul social (în valoare de 150.000 lei) al unei societăţi pe acţiuni prin
rambursarea a 10% din valoarea nominală a acţiunilor (15 lei/acţiune). Ştiind că
rambursarea se realizează pe seama profitului obţinut (9.000 lei) şi a rezervelor
constituite la dispoziţia societăţii (6.000 lei), în contabilitate se va înregistra:
a) Diminuarea rezervelor şi a profitului pe seama cărora s-a făcut rambursarea:
% = 456 „Decontări cu 15.000
acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
106 „Rezerve” 6.000
117 „Rezultatul reportat” 9.000

b) Restituirea în numerar către acţionari a sumei de 15.000 lei:

456 „Decontări cu = 5121 „Conturi la bănci în 15.000


acţionarii/asociaţii lei”
privind capitalul”

DE REŢINUT

În legătură cu capitalul social pot avea loc următoarele operaţiuni:

Reducere
se poate face prin reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau
diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor
acţionari sau asociaţi, răscumpărarea acţiunilor, acoperirea pierderilor
contabile din anii precedenţi sau alte operaţiuni, potrivit legii.

Majorare
se poate face prin atragerea de noi aporturi în natură şi numerar,
„conversia” datoriilor sociale în titluri de capital (acţiuni sau părţi
sociale), fuziunea cu alte societăţi (la societatea absorbantă),
încorporarea la capitalul social a primelor de capital, rezervelor,
profitului nerepartizat din anii precedenţi şi diferenţelor din reevaluare.

Amortizare
presupune rambursarea totală sau parţială a valorii nominale a
acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de acţionari sau asociaţi, după
caz, prin afectarea unei părţi din profitul realizat ori prin utilizarea
rezervelor constituite la dispoziţia societăţii, atunci când acestea
depăşesc limita minimă prevăzută de lege.
1.3. Contabilitatea primelor de capital

Primele de capital reprezintă fonduri proprii create cu ocazia emisiunii,


fuziunii, aportului sau conversiei obligaţiunilor în acţiuni. Acestea constituie, de
fapt, excedentul dintre valoarea de emisiune sau valoarea bunurilor primite ca
aport în natură şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale.
Primele de capital se formează cu ocazia emiterii de către societatea pe
acţiuni a unei noi serii de acţiuni, în scopul creşterii capitalului social, a fuziunilor
societăţilor comerciale, precum şi în cazul includerii unui asociat care aduce un
aport ce depăşeşte miza socială.
În funcţie de situaţiile în care apar primele de capital, se evidenţiază patru
categorii şi anume:
- prime de emisiune, se calculează şi se percep la emisiunea unei noi
serii de acţiuni de către societatea emitentă pentru noii acţionari. Având în vedere
faptul că, prin creşterea capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni, vechii
acţionari pot fi dezavantajaţi, perceperea primelor de emisiune apare ca o măsură
necesară pentru menţinerea egalităţii între noii şi vechii acţionari sau pentru
protecţia vechilor acţionari.

Valoarea Valoarea
Prima
= de emisiune a – nominală
de emisiune
acţiunilor a acţiunilor
- prime de fuziune apar în cazul fuziunii mai multor societăţi într-una
singură care există şi le absoarbe pe celelalte, sau în cazul fuzionării mai multor
societăţi într-una singură, nouă, care nu a existat.

Valoarea Valoarea
Prima
= contabilă a – nominală
de fuziune
acţiunilor a acţiunilor

Primele de fuziune se calculează pentru societăţile absorbite în scopul


păstrării egalităţii acţionarilor la participarea la profit, la procentul de miză socială
etc.
- prime de aport se constituie, în cazul în care acţionarii aportează
bunuri în natură în contul unei mize sociale, dar valoarea bunurilor aportate
depăşeşte valoarea mizei. Rezultă că prima de aport este diferenţa dintre valoarea
de utilitate a bunului şi valoarea mizei sociale la care a subscris acţionarul.
Valoarea Valoarea nominală
Prima
= bunurilor – a acţiunilor sau a
de aport
primite ca aport părţilor sociale

- prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se constituie, în cazul în


care un drept de creanţă se transformă într-un drept de proprietate (un creditor
devine acţionar, deci proprietar).

Ca mărime primele de capital sunt comparabile cu rezervele şi profitul


obţinut şi nerepartizat până în momentul emisiunii suplimentare (dacă este cazul).
Motivaţia stabilirii acestei mărimi se bazează pe faptul că o parte din profiturile
obţinute de societate şi cuvenite proprietarilor ei sub formă de dividende, a fost
capitalizată sub formă de rezerve la dispoziţia societăţii.

Contabilitatea primelor de capital se realizează cu ajutorul contului de


pasiv 104 „Prime de capital”.
Contul 104 „Prime de capital” se dezvoltă pe sintetice de gradul II şi
anume:
– 1041 Prime de emisiune
– 1042 Prime de fuziune/divizare
– 1043 Prime de aport
– 1044 Prime de conversie a obligaţiunilor în
acţiuni
Exemple:

Exemplul 1: O societate comercială pe acţiuni emite 2.000 de acţiuni cu valoarea


de emisiune de 3,00 lei/acţiune şi valoarea nominală de 2,60 lei/acţiune.

a) Constituirea capitalului social şi a primelor de emisiune:


456 „Decontări cu = % 6.000
acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
1011 „Capital subscris 5.200
nevărsat”
1041 „Prime de emisiune” 800
b) Se încasează în numerar valoarea acţiunilor:

5311 „Casa în lei” = 456 „Decontări cu 15.000


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

c) Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a


acţiunilor):

1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 5.200


nevărsat” vărsat”

Exemplul 2: O societate comercială preia de la societatea pe care o absoarbe


activul acesteia reprezentat de un teren şi o construcţie evaluate la suma de 2.000
lei, respectiv 4.500 lei, precum şi disponibilităţi băneşti în conturile bancare de
2.750 lei, în condiţiile în care societatea absorbită nu are datorii. În schimbul
activului preluat, societatea absorbantă emite 2.000 acţiuni cu valoarea nominală
de 4,20 lei/acţiune.

a) Înregistrarea majorării capitalului social al societăţii absorbante şi cu primele


de fuziune:

456 „Decontări cu = % 9.250


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
1011 „Capital subscris 8.400
nevărsat”
1042 „Prime de 850
fuziune/divizare”

b) Înregistrarea aportului de la societatea absorbită:

% = 456 „Decontări cu 9.250


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
2111 „Terenuri” 2.000
212 „Construcţii” 4.500
5121 „Conturi la bănci în 2.750
lei”
c) Înregistrarea capitalului subscris ca efectiv depus (la nivelul valorii nominale a
acţiunilor):

1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 8.400


nevărsat” vărsat”

Exemplul 5: O societate comercială hotărăşte încorporarea primelor de capital


(2.350 lei) în capitalul social (1.850 lei) şi în rezervele legale (500 lei).

104 „Prime de capital” = % 2.350


1012 „Capital subscris 1.850
vărsat”
1061 „Rezerve legale” 500

DE REŢINUT

Primele de capital reprezintă fonduri proprii create cu ocazia emisiunii, fuziunii,


aportului sau conversiei obligaţiunilor în acţiuni.

Delimitări: În funcţie de modul de constituire, primele de capital se grupează


astfel:
Primele de emisiune
Se calculează şi se percep la emisiunea unei noi serii de acţiuni de către
societatea emitentă pentru noii acţionari.
Primele de fuziune/divizare
Apar în cazul fuziunii prin absorbţie şi fuziunii prin reuniune sau divizării
prin absorbţie şi divizării prin constituirea de noi societăţi.
Primele de aport
Se constituie, în cazul în care acţionarii aportează bunuri în natură în
contul unei mize sociale, dar valoarea bunurilor aportate depăşeşte
valoarea mizei.
Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni
Se constituie, în cazul în care un drept de creanţă se transformă într-un
drept de proprietate (un creditor devine acţionar, deci proprietar).
1.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Reevaluarea se realizează pe baza unui act normativ care o permite, iar


decizia finală este luată de agentul economic. Fac obiectul reevaluării elementele
de activ de natura imobilizărilor corporale (plusurile de valori economice create
prin reevaluare).
Prin reevaluare se înţelege substituirea valorii contabile (de înregistrare)
cu valoarea de utilitate (întrebuinţare, ori actuală) stabilită la o anumită dată. La
reevaluare poate rezulta o plusvaloare care echivalează cu o majorare a
capitalurilor proprii sau minusvaloare care le diminuează.
Ca mărime, rezerva din reevaluare se determină astfel:

 Valoarea justă
(–) Valoarea contabilă netă
= Rezerva din reevaluare

Contabilitatea rezervelor rezultate din reevaluare se asigură cu ajutorul


contului de pasiv 105 „Rezerve din reevaluare”.

Exemplu:
O societate comercială deţine un utilaj cu următoarele caracteristici:
- valoarea contabilă de intrare: 12.000 lei;
- durata de viaţă utilă: 10 ani;
- metoda de amortizare: liniară.
Pe durata de viaţă utilă a utilajului au loc reevaluări, după cum urmează:
- după 4 ani, valoarea justă stabilită: 10.800 lei;
- după 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 5.760 lei;
- după 2 ani de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 576 lei;
- după 1 an de la ultima reevaluare, valoarea justă stabilită: 720 lei.

I. Reevaluarea utilajului prin metoda recalculării amortizării proporţional cu


modificarea valorii contabile brute:

A. Prima reevaluare a utilajului după 4 ani

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare


a) Valoarea contabilă brută – 12.000 lei
b) Durata de viaţă – 10 ani
c) Amortizarea anuală a/b 1.200 lei
d) Amortizarea cumulată după 4 ani cx4 4.800 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 10.800 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e 3.600 lei
h) Indice de actualizare f/e 1,5
i) Valoarea contabilă brută actualizată axh 18.000 lei
j) Valoarea amortizării actualizate dxh 7.200 lei
k) Diferenţa dintre amortizarea actualizată şi
j–d 2.400 lei
amortizarea cumulată
l) Diferenţa din actualizarea valorii contabile brute
i – a sau g + k 6.000 lei
(creşterea valorii utilajului)

a) Înregistrarea rezervei din reevaluare:


2131 „Echipamente = 105 „Rezerve din reevaluare” 3.600
tehnologice”

b) Înregistrarea diferenţei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:


2131 „Echipamente = 2813 „Amortizarea instalaţiilor, 2.400
tehnologice” mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”

B. A doua reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare


a) Valoarea contabilă brută – 18.000 lei
b) Amortizarea calculată – 7.200 lei
c) Amortizarea pe 2 ani 1.800 x 2 3.600 lei
d) Amortizarea cumulată b+c 10.800 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 5.760 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e – 1.440 lei
h) Indice de actualizare f/e 0,80
i) Valoarea contabilă brută actualizată axh 14.400 lei
j) Valoarea amortizării actualizate dxh 8.640 lei
k) Diferenţa dintre amortizarea actualizată şi
j–d – 2.160 lei
amortizarea cumulată
l) Diferenţa din actualizarea valorii contabile brute
i – a sau g + k – 3.600 lei
(descreşterea valorii utilajului)

a) Înregistrarea rezervei din reevaluare:

105 „Rezerve din reevaluare” = 2131 „Echipamente 1.440


tehnologice”

b) Înregistrarea diferenţei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:

2813 „Amortizarea instalaţiilor, = 2131 „Echipamente 2.160


mijloacelor de transport, tehnologice”
animalelor şi plantaţiilor”

C. A treia reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare


a) Valoarea contabilă brută – 14.400 lei
b) Amortizarea calculată – 8.640 lei
c) Amortizarea pe 2 ani 1.440 x 2 2.880 lei
d) Amortizarea cumulată b+c 11.520 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 2.880 lei
f) Valoarea justă – 576 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e – 2.304 lei
h) Indice de actualizare f/e 0,20
i) Valoarea contabilă brută actualizată axh 2.880 lei
j) Valoarea amortizării actualizate dxh 2.304 lei
k) Diferenţa dintre amortizarea actualizată şi
j–d – 9.216 lei
amortizarea cumulată
l) Diferenţa din actualizarea valorii contabile brute
i – a sau g + k – 11.520 lei
(descreşterea valorii utilajului)

a) Înregistrarea rezervei din reevaluare

% = 2131 „Echipamente 2.304


tehnologice”
105 „Rezerve din reevaluare” 2.160
6813 „Cheltuieli de exploatare 144
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor”

b) Înregistrarea diferenţei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată

2813 „Amortizarea instalaţiilor, = 2131 „Echipamente 9.216


mijloacelor de transport, tehnologice”
animalelor şi plantaţiilor”

D. A patra reevaluare a utilajului, după 1 an de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare


a) Valoarea contabilă brută – 2.880 lei
b) Amortizarea calculată – 2.304 lei
c) Amortizarea pe 1 an 288 x 1 288 lei
d) Amortizarea cumulată b+c 2.592 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 288 lei
f) Valoarea justă – 720 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e 432 lei
h) Indice de actualizare f/e 2,50
i) Valoarea contabilă brută actualizată axh 7.200 lei
j) Valoarea amortizării actualizate dxh 6.480 lei
k) Diferenţa dintre amortizarea actualizată şi
j–d 3.888 lei
amortizarea cumulată
l) Diferenţa din actualizarea valorii contabile brute
i – a sau g + k 4.320 lei
(creşterea valorii utilajului)

a) Înregistrarea rezervei din reevaluare:

2131 „Echipamente = % 432


tehnologice”
105 „Rezerve din 288
reevaluare”
7813 „Venituri din 144
ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor”

b) Înregistrarea diferenţei dintre amortizarea actualizată şi amortizarea cumulată:

2131 „Echipamente = 2813 „Amortizarea instalaţiilor, 3.888


tehnologice” mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”

II. Reevaluarea utilajului prin metoda eliminării amortizării din valoarea


contabilă brută:
A. Prima reevaluare a utilajului după 4 ani:
Elemente de calcul Mod de calcul Valoare
a) Valoarea contabilă brută – 12.000 lei
b) Durata de viaţă – 10 ani
c) Amortizarea anuală a/b 1.200 lei
d) Amortizarea cumulată după 4 ani cx4 4.800 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 10.800 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e 3.600 lei
h) Descreşterea valorii utilajului (–) f–a 1.200 lei

Înregistrarea în contabilitate este:

2813 „Amortizarea = % 4.800


instalaţiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
şi plantaţiilor”
105 „Rezerve din 3.600
reevaluare”
2131 „Echipamente 1.200
tehnologice”

b) Înregistrarea rezervei din reevaluare:

2131 „Echipamente = 105 „Rezerve din reevaluare” 3.600


tehnologice”

B. A doua reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare


a) Valoarea contabilă brută – 10.800 lei
b) Durata de viaţă – 6 ani
c) Amortizarea anuală a/b 1.800 lei
d) Amortizarea cumulată după 2 ani cx2 3.600 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 7.200 lei
f) Valoarea justă – 5.760 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e – 1.440 lei
h) Descreşterea valorii utilajului (–) f–a 5.040 lei

% = 2131 „Echipamente 5.040


tehnologice”
105 „Rezerve din reevaluare” 1.440
2813 „Amortizarea 3.600
instalaţiilor, mijloacelor
de transport, animalelor
şi plantaţiilor”

C. A treia reevaluare a utilajului, după 2 ani de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare


a) Valoarea contabilă brută – 5.760 lei
b) Durata de viaţă – 4 ani
c) Amortizarea anuală a/b 1.440 lei
d) Amortizarea cumulată după 2 ani cx2 2.880 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 2.880 lei
f) Valoarea justă – 576 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e – 2.304 lei
h) Descreşterea valorii utilajului (–) f–a 5.184 lei

% = 2131 „Echipamente 5.184


tehnologice”
105 „Rezerve din reevaluare” 2.160
2813 „Amortizarea instalaţiilor, 2.880
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
6813 „Cheltuieli de exploatare 144
privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor”
D. A patra reevaluare a utilajului, după 1 an de la ultima reevaluare:

Elemente de calcul Mod de calcul Valoare


a) Valoarea contabilă brută – 576 lei
b) Durata de viaţă – 2 ani
c) Amortizarea anuală a/b 288 lei
d) Amortizarea cumulată după 1 an cx1 288 lei
e) Valoarea contabilă netă a–d 288 lei
f) Valoarea justă – 720 lei
g) Rezerva din reevaluare f–e 432 lei
h) Creşterea valorii utilajului (+) f–a 144 lei

a) Eliminarea amortizării din valoarea brută a utilajului:

2813 „Amortizarea instalaţiilor, = 2131 „Echipamente 288


mijloacelor de transport, tehnologice”
animalelor şi plantaţiilor”

b) Înregistrarea rezervei din reevaluare:

2131 „Echipamente = % 432


tehnologice”
105 „Rezerve din 288
reevaluare”
7813 „Venituri din 144
ajustări pentru
deprecierea
imobilizărilor”

DE REŢINUT
Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile sau minusurile de valoare rezultate
din reevaluarea elementelor de activ de natura
imobilizărilor corporale.
Ca mărime, rezerva din reevaluare se determină astfel:
 Valoarea justă
(–) Valoarea contabilă netă
= Rezerva din reevaluare

1.5. Contabilitatea rezervelor

Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu (sunt considerate


resurse asimilate celor proprii), reprezintă, „beneficii afectate durabil
întreprinderii până la o decizie contrară a organelor competente”. Ele se
constituie, în principal, pe seama rezultatelor (brute ori nete) obţinute şi în mod
excepţional din alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare şi primele de capital.
Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale;
rezerve statutare sau contractuale; rezerve de valoare justă; rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare; alte rezerve.
Astfel, rezervele legale se constituie pe baza actelor normative în vigoare
prin prelevări de minim 5% din profitul brut realizat la închiderea exerciţiului
financiar curent, până când rezerva atinge cel puţin următoarele limite faţă de
capitalul social (dacă prin actele de constituire ale societăţii nu se prevede altfel):
- 20% la societăţile comerciale cu capital autohton şi regiile autonome;
- 25% pentru societăţile comerciale cu participare străină.
De asemenea, sunt repartizate la rezerve legale, excedentele dintre preţul
de vânzare (valoarea de emisiune) a acţiunilor şi valoarea lor nominală, dacă
aceste excedente nu se folosesc pentru acoperirea cheltuielilor legate de emisiune
sau pentru amortizarea lor.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din beneficiile
nete obţinute de societate, pe baza prevederilor din statutul ei. Ele nu pot, în
general, să fie utilizate nici pentru o distribuire către acţionari sau asociaţi, nici
pentru cumpărarea sau rambursarea de părţi sociale ori acţiuni ale societăţii. Ca
urmare, până la o dispoziţie contrară a statutului pot fi folosite pentru acoperirea
pierderilor sau pentru creşterea capitalului social.
Această categorie de rezerve poate fi anulată printr-o decizie a acţionarilor
sau asociaţilor, luată în condiţiile prevăzute pentru modificarea statutului
societăţii.
Rezervele de valoare justă apar numai în situaţiile financiare consolidate
atunci când pentru uniformizarea valorilor preluate în perimetrul de consolidare
de la alte societăţi din grup au fost utilizate metode de evaluare, amortizare sau
ajustare a deprecierii diferenţiate la imobilizări, stocuri, creanţe.

Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare se


constituie din diferenţele favorabile provenite din rezervele din reevaluare.

În categoria altor rezerve sunt incluse cele ce nu au o reglementare legală


sau statutară ci se constituie suplimentar din profitul net sau pe seama altor
resurse în concordanţă cu hotărârea adunării generale a acţionarilor ori
asociaţilor. Sunt destinate acoperirii pierderilor din răscumpărarea propriilor
acţiuni, creşterii capitalului social etc.

Contabilitatea rezervelor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 106


„Rezerve”.

Contul 106 nu este operaţional, dezvoltându-se pe conturi sintetice de


gradul II şi anume:

– 1061 Rezerve legale


– 1063 Rezerve statutare sau contractuale
– 1064 Rezerve de valoare justă
– 1065 Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare
– 1068 Alte rezerve

Exemple:

Exemplul 1: La o societate pe acţiuni se constituie din profitul net realizat la


închiderea exerciţiului curent o rezervă legală în sumă de 2.570 lei:

129 „Repartizarea = 1061 „Rezerve legale” 2.570


profitului”

Exemplul 2: Se utilizează rezerve legale pentru acoperirea unor pierderi din


exerciţiile financiare anterioare în valoare de 1.250 lei:

1061 „Rezerve legale” = 1171 „Rezultatul reportat 1.250


reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”

Exemplul 3: Se constituie din profitul net realizat la închiderea exerciţiului curent


rezerve statutare în sumă de 1.300 lei şi alte rezerve în sumă de 450 lei:

129 „Repartizarea = % 1.750


profitului”
1063 „Rezerve statutare sau 1.300
contractuale”
1068 „Alte rezerve” 450

Exemplul 4: Se constituie din profitul reportat rezerve statutare în sumă de 750 lei
şi alte rezerve în sumă de 150 lei:

1171 „Rezultatul reportat = % 900


reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
1063 „Rezerve statutare sau 750
contractuale”
1068 „Alte rezerve” 150

DE REŢINUT

Rezervele reprezintă „beneficii afectate durabil întreprinderii până la o decizie


contrară a organelor competente”. Ele se constituie, în principal, pe
seama rezultatelor (brute ori nete) obţinute şi în mod excepţional din
alte surse cum ar fi rezervele din reevaluare şi primele de capital.

Delimitări: În funcţie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se grupează


astfel:

Rezervele legale
Rezerve statutare sau contractuale
Rezerve de valoare justă
Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Alte rezerve

1.6. Contabilitatea rezervelor din conversie

Rezervele din conversie sunt diferenţe valorice rezultate la finele


exerciţiului sau perioadei din conversia elementelor monetare (creanţe şi datorii)
în valută, legate de o investiţie netă într-o entitate externă.
Contabilitatea rezervelor din conversie se realizează numai la nivelul
grupurilor de societăţi şi se evidenţiază numai în situaţiile financiare consolidate
la societatea mamă, cu ajutorul contului sintetic de gradul I 107 „Rezerve din
conversie”.
Contul 107 „Rezerve din conversie” este un cont bifuncţional care
înregistrează diferenţelor de curs valutar rezultate din conversia situaţiilor
financiare anuale ale societăţilor nerezidente.

Exemple:

Exemplul 1: La o entitate externă diferenţele din conversie favorabile calculate la


finele exerciţiului pentru creanţe în valută sunt de 80.000 lei:

267 „Creanţe imobilizate” = 107 „Rezerve din 80.000


conversie”

Exemplul 2: La o entitate externă diferenţele din conversie nefavorabile calculate


la finele anului pentru datorii în valută sunt de 20.000 lei:

107 „Rezerve din = 167 „Alte împrumuturi şi 20.000


conversie” datorii asimilate”

Exemplul 3: După cedarea investiţiei nete are loc trecerea la venituri a diferenţei
din conversie favorabile de 80.000 lei:

107 „Rezerve din = 765 „Venituri din diferenţe 80.000


conversie” de curs valutar”
DE REŢINUT

Rezervele din conversie sunt diferenţe valorice rezultate la finele exerciţiului sau
perioadei din conversia elementelor monetare (creanţe şi
datorii) în valută, legate de o investiţie netă într-o
entitate externă.

1.7. Contabilitatea intereselor minoritare


Interesele minoritare reprezintă părţi de capital propriu şi de rezultate ce
revin altor acţionari (minoritari) în raport cu ponderea participării deţinută la
capitalul social al filialelor atunci când consolidarea conturilor se face după
metoda integrării globale.
Contabilitatea intereselor minoritare se realizează cu ajutorul contului
bifuncţional 108 „Interese minoritare” care se detaliază pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:

– 1081 Interese minoritare – rezultatul exerciţiului financiar


– 1082 Interese minoritare – alte capitaluri proprii

Exemple:

Exemplul 1: Un acţionar minoritar deţine în capitalul social al filialei consolidate


suma de 80.000 lei:

1012 „Capital subscris = 1082 „Interese minoritare 80.000


vărsat” – alte capitaluri
proprii”

Exemplul 2: Pe lângă societatea mamă, un acţionar minoritar deţine în rezervele


filialei consolidate suma de 40.000 lei:

1068 „Alte rezerve” = 1082 „Interese minoritare 40.000


– alte capitaluri
proprii”
DE REŢINUT

Interesele minoritare reprezintă părţi de capital propriu şi de rezultate ce revin


altor acţionari (minoritari) în raport cu ponderea
participării deţinută la capitalul social al filialelor atunci
când consolidarea conturilor se face după metoda
integrării globale.

1.8. Contabilitatea acţiunilor proprii

Acţiunile proprii reprezintă acţiunile emise de către societăţile comerciale


şi răscumpărate de la acţionarii sau asociaţii acestora.
Răscumpărarea acţiunilor proprii poate fi făcută numai în următoarele
scopuri:
 reducerea capitalului social hotărâtă de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor;
 recompensarea unor acţionari sau asociaţi în urma fuziunii sau
restructurării societăţii;
 participarea pe piaţa de capital.

Contabilitatea acţiunilor proprii se conduce cu ajutorul contului sintetic de


gradul I 109 „Acţiuni proprii”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice
de gradul II:

– 1091 Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt


– 1092 Acţiuni proprii deţinute pe termen lung

Exemplu:

Adunarea generală a acţionarilor unei societăţi comerciale pe acţiuni cu


un capital social de 20.000 lei format din 10.000 acţiuni cu valoarea nominală 2
lei/acţiune, hotărăşte răscumpărarea şi anularea a 5% din numărul de acţiuni,
respectiv a 500 de acţiuni, în condiţiile unui preţ de răscumpărare de:
– 2,20 lei/acţiune;
– 1,70 lei/acţiune.
A) Preţul de răscumpărare este de 2,20 lei/acţiune:

a) Număr de acţiuni proprii răscumpărate 500


b) Valoarea nominală a unei acţiuni 2 lei
c) Preţul de răscumpărare a unei acţiuni 2,20 lei
d) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 1.000 lei
e) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la preţ de achiziţie (a x c) 1.100 lei
Diferenţă nefavorabilă (e – d) 100 lei

Înregistrările în contabilitate sunt:

- Răscumpărarea acţiunilor proprii:

1091 „Acţiuni proprii = 5121 „Conturi la bănci în 1.100


deţinute pe termen lei”
scurt”

- Anularea acţiunilor proprii răscumpărate:

% = 1091 „Acţiuni proprii 1.100


deţinute pe termen
scurt”
1012 „Capital subscris 1.000
vărsat”
6642 „Pierderi din 100
investiţiile pe termen
scurt cedate”

B) Preţul de răscumpărare este de 1,70 lei/acţiune:

a) Număr de acţiuni proprii răscumpărate 500


b) Valoarea nominală a unei acţiuni 2 lei
c) Preţul de răscumpărare a unei acţiuni 1,70 lei
d) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la valoare nominală (a x b) 1.000 lei
e) Valoarea acţiunilor proprii răscumpărate la preţ de achiziţie (a x c) 850 lei
Diferenţă favorabilă (d – e) 150
Înregistrările în contabilitate sunt:

- Răscumpărarea acţiunilor proprii:

1091 „Acţiuni proprii = 5121 „Conturi la bănci în 850


deţinute pe termen lei”
scurt”

- Anularea acţiunilor proprii răscumpărate:

1012 „Capital subscris = % 1.000


vărsat”
1091 „Acţiuni proprii 850
deţinute pe termen
scurt”
7642 „Câştiguri din investiţii 150
pe termen scurt
cedate”

DE REŢINUT

Acţiunile proprii reprezintă acţiunile emise de către societăţile comerciale şi


răscumpărate de la acţionarii sau asociaţii acestora.

1.9. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultatul


exerciţiilor precedente (profit sau pierdere) a cărui repartizare a fost amânată de
adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor.
În categoria rezultatelor reportate sunt incluse:
 Rezultate aferente exerciţiului curent dar transferate în exerciţiile
financiare următoare;
 Rezultate aferente exerciţiilor financiare precedente preluate de exerciţiul
financiar curent;
 Rezultate apărute din corectarea erorilor contabile;
Contabilitatea rezultatului reportat se conduce cu ajutorul contului sintetic
de gradul I 117 „Rezultatul reportat”, care se detaliază pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:

– 1171 Rezultatul reportat reprezentând profitul


nerepartizat sau pierderea neacoperită;
– 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile;

Contul 117 „Rezultatul reportat”, după funcţia contabilă, este un cont de


bifuncţional.
Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenţi din


profitul realizat în anul în curs în sumă de 1.500 lei:

129 „Repartizarea = 1171 „Rezultatul reportat 1.500


profitului” reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”

Exemplul 2: Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenţi pe seama


rezervelor legale în sumă de 350 lei:

1061 „Rezerve legale” = 1171 „Rezultatul reportat 350


reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”

Exemplul 3: Se înregistrează acoperirea pierderilor din anii precedenţi pe seama


capitalului social în sumă de 650 lei:

1012 „Capital subscris = 1171 „Rezultatul reportat 650


vărsat” reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
DE REŢINUT

Rezultatul reportat reprezintă rezultatul sau partea din rezultatul exerciţiilor


precedente (profit sau pierdere) a cărui repartizare a fost
amânată de adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor.

1.10. Contabilitatea rezultatului exerciţiului financiar

Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli,


care poate fi favorabilă (profit), atunci când veniturile sunt mai mari decât
cheltuielile sau nefavorabilă (pierdere), atunci când cheltuielile sunt mai mari
decât veniturile.
Rezultatul se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului financiar.
Profitul stabilit la sfârşitul exerciţiului financiar se repartizează în mod provizoriu
pe următoarele destinaţii, astfel:
Destinaţii prevăzute obligatoriu prin lege:
- constituirea de rezerve legale (din profitul brut);
- acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi;
- vărsăminte la bugetul statului (minim 50% din profitul net realizat
de către societăţile cu capital majoritar de stat);
- alte rezerve constituite ca surse proprii de finanţare, aferente
profitului rezultat din vânzări de active (la societăţile cu capital
majoritar de stat), respectiv facilităţilor fiscale la impozitul pe profit.
Destinaţii stabilite prin actul constitutiv al societăţii: constituirea de
rezerve statutare.
Destinaţii hotărâte de către adunarea generală a acţionarilor sau
asociaţilor:
- constituirea fondului de participare a salariaţilor la profit, până la
10 % în cazul societăţilor comerciale cu capital integral sau
majoritar de stat şi regiilor autonome, dar nu mai mult de nivelul
unui salariu de bază mediu lunar realizat la nivelul agentului
economic în exerciţiul financiar de referinţă, iar la societăţile cu
capital majoritar sau integral privat, potrivit hotărârii adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor;
- dividende;
- constituirea de alte rezerve.
Contabilitatea rezultatului exerciţiului se conduce cu ajutorul următoarelor
conturi sintetice de gradul I:

– 121 Profit sau pierdere


– 129 Repartizarea profitului

Contul 121 „Profit sau pierdere”, după funcţia contabilă este un cont de
bifuncţional, iar contul 129 „Repartizarea profitului” are funcţie contabilă de
activ.

Exemple:
Exemplul 1: Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli:
121 „Profit şi pierdere” = %
601 „Cheltuieli cu materiile
prime”
.
.
.
698 „Cheltuieli cu impozitul pe
venit şi cu alte impozite care
nu apar în elementele de mai
sus”
Exemplul 2: Se înregistrează închiderea conturilor de venituri:
% = 121 „Profit şi pierdere”
701 „Venituri din vânzarea
produselor finite”
.
.
786 „Venituri financiare din
ajustări pentru pierderea
de valoare”

Exemplul 3: Se înregistrează pierderea din exerciţiul financiar încheiat reportată


în exerciţiul financiar următor în sumă de 650 lei:
1171 „Rezultatul reportat = 121 „Profit sau pierdere” 650
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”

Exemplul 4: Se înregistrează profitul net realizat în exerciţiul financiar precedent


şi repartizat în sumă de 1.240 lei:
121 „Profit sau pierdere” = 129 „Repartizarea 1.240
profitului”

DE REŢINUT

Rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, care poate


fi favorabilă (profit), atunci când veniturile sunt mai mari
decât cheltuielile sau nefavorabilă (pierdere), atunci când
cheltuielile sunt mai mari decât veniturile.

1.11. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile reprezintă sume primite cu titlu nerambursabil de la guvern,


agenţii guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale.

În categoria subvenţiilor se cuprind:


Subvenţiile aferente activelor (Subvenţii pentru investiţii) reprezintă
subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este ca entitatea
beneficiară să cumpere, sa construiască sau achiziţioneze active imobilizate.
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele decât
cele pentru active.

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii se conduce cu ajutorul


conturilor sintetice de gradul I din grupa 13 „Subvenţii pentru investiţii” şi din
grupa 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”:
Conturi cu funcţie contabilă de pasiv:
– 131 Subvenţii guvernamentale pentru investiţii
– 132 Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii pentru
investiţii
– 133 Donaţii pentru investiţii
– 134 Plusuri de inventar de natura imobilizărilor
– 138 Alte sume primite cu caracter de subvenţii pentru investiţii
Conturi cu funcţie contabilă de activ:
– 445 Subvenţii
– Subvenţii guvernamentale
4451
– Împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii
4452
– Alte sume primite cu caracter de subvenţii
4458

Exemple:

Exemplul 1: O societate comercială achiziţionează un utilaj nou în valoare de


54.000 lei, pentru care primeşte o subvenţie guvernamentală de 30.000 lei.
Utilajul se amortizează liniar, într-o perioadă de 5 ani.

a) Înregistrarea achiziţionării utilajului de la furnizori:

% = 404 „Furnizori de 64.260


imobilizări”
2131 „Echipamente 54.000
tehnologice”
4426 „TVA deductibilă” 10.260

b) Evidenţierea subvenţiei guvernamentale de primit în sumă de 30.000 lei:

4451 „Subvenţii = 131 „Subvenţii 30.000


guvernamentale” guvernamentale pentru
investiţii”
c) Încasarea subvenţiei guvernamentale:

5121 „Conturi la bănci în = 4451 „Subvenţii 30.000


lei” guvernamentale”

d) Începând cu luna punerii în funcţiune a utilajului se înregistrează amortizarea


aferentă acestuia:
54.000 lei
(Amortizarea lunară =  900 lei)
60 luni

6811 „Cheltuieli de = 2813 „Amortizarea 900


exploatare privind instalaţiilor,
amortizarea mijloacelor de
imobilizărilor” transport, animalelor şi
plantaţiilor”

e) Concomitent se înregistrează cota-parte a subvenţiei ce majorează veniturile


societăţii:
30.000 lei
(Amortizarea lunară subvenţionată =  500 lei)
60 luni

131 „Subvenţii = 7584 „Venituri din subvenţii 500


guvernamentale pentru pentru investiţii”
investiţii”

Exemplul 2: Se înregistrează primirea unui împrumut nerambursabil cu caracter


de subvenţii pentru investiţii acordat de către un organism neguvernamental cu
titlu nerambursabil cu condiţia achiziţionării unui echipament tehnologic în sumă
de 150.000 lei.

5121 „Conturi la bănci în = 132 „Împrumuturi 150.000


lei” nerambursabile cu
caracter de subvenţii
pentru investiţii”

Exemplul 3: Se înregistrează subvenţiile pentru investiţii neconsumate de restituit


în sumă de 2.455 lei.

131 „Subvenţii = 462 „Creditori diverşi” 2.455


guvernamentale pentru
investiţii”
DE REŢINUT

Subvenţiile reprezintă sume primite cu titlu nerambursabil de la guvern, agenţii


guvernamentale şi alte instituţii similare naţionale şi internaţionale

Delimitări: În categoria subvenţiilor se cuprind:

Subvenţiile aferente activelor (Subvenţii pentru investiţii)


Reprezintă subvenţii pentru acordarea cărora principala condiţie este
ca entitatea beneficiară să cumpere, sa construiască sau achiziţioneze
active imobilizate.

Subvenţiile aferente veniturilor


Cuprind toate subvenţiile, altele decât cele pentru active.

1.12. Contabilitatea câştigurilor sau pierderilor legate de emiterea,


răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale
entităţii (acţiuni, părţi sociale) nu sunt recunoscute în contul de profit sau
pierdere. Contravaloarea primită sau plătită în urma unor astfel de operaţiuni este
recunoscută direct în capitalurile proprii şi se prezintă distinct în bilanţ, respectiv
în situaţia modificării capitalului propriu, astfel:
- câştigurile sunt reflectate în contul de pasiv 141 „Câştiguri legate de
vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”;
- pierderile sunt reflectate în contul de activ 149 „Pierderi legate de
emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii”.
Exemple:
Exemplul 1: Se înregistrează diferenţa de 50.000 lei dintre preţul de vânzare al
instrumentelor de capitaluri proprii (550.000 lei) şi valoarea lor de răscumpărare
(500.000 lei):

5121 „Conturi la bănci în = 141 „Câştiguri legate de 50.000


lei” vânzarea sau anularea
instrumentelor de
capitaluri proprii”

Exemplul 2: Se înregistrează diferenţa de 30.000 lei dintre valoarea nominală a


instrumentelor de capitaluri proprii anulate (100.000 lei) şi valoarea lor de
răscumpărare (70.000 lei):

1012 „Capital subscris = 141 „Câştiguri legate de 30.000


vărsat” vânzarea sau anularea
instrumentelor de
capitaluri proprii”

DE REŢINUT

Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca


diferenţă între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi
valoarea lor de răscumpărare, respectiv între valoarea nominală a instrumentelor
anulate şi valoarea lor de răscumpărare.

Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca


diferenţă între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi
preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor
anulate şi valoarea lor nominală.
1.13. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.


Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
– entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
– este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora
obligaţia respectivă; şi
– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.

În funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite,


provizioanele se grupează astfel:
Provizioane pentru litigii se pot constitui pentru litigiile aflate în curs la
sfârşitul exerciţiului financiar. Ele trebuie să se constituie la nivelul sumelor
aflate în litigiu.
Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor se constituie pentru
cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor.
Provizioane pentru restructurare. Se pot constitui în următoarele situaţii:
– vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
– închiderea unor sedii ale entităţii;
– modificări în structura conducerii (de exemplu, eliminarea unui nivel
de conducere);
– reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi
scopul activităţilor entităţii.
Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare. Se constituie pentru
evidenţierea resurselor de finanţare a beneficiilor angajaţilor pe termen scurt
(salarii, contribuţii, concedii etc.) şi pe termen lung apărute cu deosebire după
expirarea contractului de muncă (pensii, asigurări de viaţă, asistenţă medicală,
compensări pentru concedieri, beneficii ocazionale etc.)
Provizioane pentru impozite. Se constituie pentru sumele viitoare de plată
datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar
reflectate ca datorie în relaţia cu statul.

Contabilitatea provizioanelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de


gradul I cu funcţie contabilă de pasiv 151 „Provizioane”.
Contul 151 „Provizioane” se detaliază pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:
– 1511 Provizioane pentru litigii
– 1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
– 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi
alte acţiuni similare legate de acestea
– 1514 Provizioane pentru restructurare
– 1515 Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
– 1516 Provizioane pentru impozite
– 1518 Alte provizioane

Observaţie: Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni


similare legate de acestea apar doar la agenţii economici care au aplicat
Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 şi până la scoaterea
din evidenţă a imobilizărilor corporale în valoarea cărora au fost incluse aceste
provizioane. Ca urmare, aceste provizioane nu se mai pot constitui în baza
reglementărilor în vigoare.

Exemplu:

La sfârşitul exerciţiului financiar N, o societate comercială dispune


constituirea unui provizion în valoare de 3.000 lei pentru litigiul intervenit cu
unul din colaboratorii săi externi, procesul aflându-se pe rol:
– constituirea provizionului pentru litigiul în curs de desfăşurare de
3.000 lei, în exerciţiul financiar N:

6812 „Cheltuieli de = 1511 „Provizioane pentru 3.000


exploatare privind litigii”
provizioanele”

– închiderea contului de cheltuieli cu afectarea rezultatului:

121 „Profit sau pierdere” = 6812 „Cheltuieli de 3.000


exploatare privind
provizioanele”

În exerciţiul financiar N+1 procesul continuă şi se estimează că societatea


va fi obligată la plata sumei de 3.500 lei colaboratorului extern cu care se află în
litigiu:
– majorarea provizionului conform estimării făcute cu suma de 500 lei în
exerciţiul N+1:

6812 „Cheltuieli de = 1511 „Provizioane pentru 500


exploatare privind litigii”
provizioanele”

– închiderea contului de cheltuieli în exerciţiul financiar N+1:

121 „Profit sau pierdere” = 6812 „Cheltuieli de 500


exploatare privind
provizioanele”

În exerciţiul financiar N+2 se încheie procesul şi se pronunţă hotărârea


judecătorească ce rămâne definitivă prin care se stabileşte că unitatea patrimonială
va plăti în numerar colaboratorului extern suma de 3.600 lei.
– plata colaboratorului extern conform hotărârii judecătoreşti în sumă de
3.600 lei:

621 „Cheltuieli cu = 5311 „Casa în lei” 3.600


colaboratorii”

– anularea provizionului pentru litigii rămas fără obiect:

1511 „Provizioane pentru = 7812 „Venituri din 3.500


litigii” provizioane”

– închiderea contului de cheltuieli în exerciţiul financiar N+2:

121 „Profit sau pierdere” = 621 „Cheltuieli cu 3.600


colaboratorii”

– închiderea contului de venituri în exerciţiul financiar N+2:

7812 „Venituri din = 121 „Profit sau pierdere” 3.500


provizioane”
DE REŢINUT

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau valoare incertă.


Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
– entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
– este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora
obligaţia respectivă; şi
– poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Delimitări: În funcţie de natura, scopul sau obiectivul pentru care au fost
constituite, provizioanele se grupează astfel:
- Provizioane pentru litigii;
- Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
- Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea;
- Provizioane pentru restructurare;
- Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;
- Provizioane pentru impozite.

1.14. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

O unitate patrimonială care doreşte atragerea de capitaluri suplimentare


pentru dezvoltarea activităţii sale are la îndemână utilizarea unor resurse variate
sub denumirea de „împrumuturi şi datorii asimilate”. Ele au fost incluse în clasa
conturilor de capital pentru că sunt utilizate pe termen lung (peste un an) fiind
asimilate capitalului unui agent economic.
Sub denumirea generică de „împrumuturi şi datorii asimilate” sunt
cuprinse resurse eterogene din punct de vedere al conţinutului, dar care
îndeplinesc un rol asemănător în economia unei firme şi anume, susţinerea
activităţii acesteia. Din această categorie a capitalului străin fac parte:
1) împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni;
2) credite bancare pe termen lung;
3) datoriile ce privesc imobilizările financiare;
4) alte împrumuturi şi datorii asimilate.
1.14.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi credite
obligatare, sunt împrumuturi pe termen lung atrase de unităţile aflate temporar în
dificultate sau care doresc dezvoltarea activităţii prin emisiunea unor titluri de
credit de valori egale, numite obligaţiuni, rambursabile la o anumită dată şi
generatoare de dobânzi anual. Înainte de scadenţă, obligaţiunile din aceeaşi
emisiune şi cu aceeaşi valoare pot fi rambursate, prin tragere la sorţi, la o sumă
superioară valorii lor nominale.
Creditele obligatare se pot manifesta sub diferite forme putând fi
structurate după mai multe criterii:
 după tipul de rată a dobânzii practicată:
- împrumuturi cu rată fixă, pentru care procentul de dobândă acordat
este fixat în momentul emisiunii pentru întreaga durată a
împrumutului;
- împrumuturi cu rată variabilă (revizuibilă şi indexată);
 în funcţie de modalitatea de rambursare:
- integral la scadenţă;
- progresiv (în două sau mai multe tranşe):
- prin răscumpărare în bursă;
- prin procedeul tragerii la sorţi.
 după raportul ce se stabileşte între preţul de vânzare, valoarea nominală
şi valoarea de rambursare, împrumuturile pot fi:
- cu primă de emisiune;
- cu primă de rambursare;
- fără primă.

Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni se realizează cu


ajutorul contului de pasiv 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.
Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni se conduce cu
ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

– 1614 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni


garantate de stat
– 1615 Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni
garantate de bănci
– 1617 Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni
garantate de stat
– 1618 Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni

Observaţie: În funcţie de condiţiile pieţei, obligaţiunile sunt emise cu un


randament (rata dobânzii efective) egal, superior sau inferior ratei nominale a
dobânzii. Dacă obligaţiunea este emisă sub valoarea nominală, diferenţa (valoarea
nominală – preţul de emisiune) reprezintă prima de emisiune (discount-ul asimilat
din punct de vedere contabil cu prima de rambursare), iar diferenţa eventuală
dintre costul de rambursare şi valoarea nominală este prima de rambursare.
Prima de rambursare se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul contului de
activ 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”.

În schimbul împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni, creditelor bancare


pe termen lung, datoriilor care privesc imobilizările financiare şi altor
împrumuturi şi datorii asimilate, agenţii economici plătesc o dobândă, care, în
multe cazuri, este oscilantă în funcţie de mai mulţi factori endogeni şi exogeni.

Contabilitatea dobânzilor acestor „Împrumuturi şi datorii asimilate” se


realizează cu ajutorul contului de pasiv 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate”.

Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” se


dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de


obligaţiuni
– 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung
– 1685 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate
– 1686 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile care
deţin interese de participare
– 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii
asimilate

Exemplu:

O societate comercială pe acţiuni emite la 1 ianuarie exerciţiul N 1.000


obligaţiuni cu valoarea nominală unitară de 5 lei, în vederea contractării unui
împrumut public pe o perioadă de 5 ani. Prin prospectul de emisiune societatea
se angajează să acorde o dobândă de 20% pe an, iar la rambursare să plătească
5,10 lei/obligaţiune. Preţul de vânzare al obligaţiunilor este de 4,95 lei/bucată.
Deci prima de rambursare totală este de 0,15 lei/ obligaţiune (0,10 lei prima de
rambursare propriu-zisă şi 0,05 lei prima de emisiune). Primele de rambursare se
amortizează liniar pe parcursul celor 5 ani de utilizare a împrumutului. Pe baza
acestor date, în contabilitatea societăţii emitente a obligaţiunilor se va înregistra:

a) Subscrierea publicului (persoane fizice şi juridice) la cumpărarea de


obligaţiuni:

% = 161 „Împrumuturi din 5.100


emisiuni de
obligaţiuni”
461 „Debitori diverşi” 4.950
169 „Prime privind 150
rambursarea
obligaţiunilor”

b) Se înregistrează cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaţiunilor în sumă


totală de 240 lei, achitate prin virament bancar:

201 „Cheltuieli de = 5121 „Conturi la bănci în 240


constituire” lei”

c) Se încasează contravaloarea obligaţiunilor subscrise, din care: prin virament


3.960 lei (80%) şi în numerar 990 lei (20%):

% = 461 „Debitori diverşi” 4.950


5121 „Conturi la bănci în 3.960
lei”
5311 „Casa în lei” 990

d) La sfârşitul primului an, societatea emitentă a obligaţiunilor înregistrează


dobânda cuvenită obligatarilor pentru împrumutul acordat:

a) Numărul de obligaţiuni 1.000 buc.


b) Valoarea nominală 5 lei
c) Procentul dobânzii 20%
Dobânda datorată (a x b x c) 1.000 lei

666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente 1.000


dobânzile” împrumuturilor din
emisiunea de
obligaţiuni”
e) Se achită dobânda cuvenită deţinătorilor de obligaţiuni în sumă de 1.000 lei, din
care: prin virament 800 lei şi în numerar 200 lei:

1681 „Dobânzi aferente = % 1.000


împrumuturilor din
emisiunea de
obligaţiuni”
5121 „Conturi la bănci în 800
lei”
5311 „Casa în lei” 200

f) Concomitent se înregistrează cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare


a obligaţiunilor de 30 lei (150.000 lei / 5 ani):

6868 „Cheltuieli financiare = 169 „Prime privind 30


privind amortizarea rambursarea
primelor de obligaţiunilor”
rambursare a
obligaţiunilor”

g) Şi amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaţiunilor cu suma de


48 lei (240 lei / 5 ani):

6811 „Cheltuieli de = 2801 „Amortizarea 48


exploatare privind cheltuielilor de
amortizarea constituire”
imobilizărilor”

Observaţii:

1. Ultimele patru operaţiuni se repetă şi în următorii patru ani dacă societatea nu


procedează la răscumpărarea de obligaţiuni sau la preschimbarea acestora în
acţiuni, înainte de scadenţă.

2. Obligaţiuni sunt titluri negociabile la bursa de valori, cursul acestora oscilând


de la o perioadă la alta, în funcţie de raportul cerere-ofertă, situaţia economico-
financiară a societăţii emitente şi alţi factori.

h) Presupunând că la începutul celui de-al treilea societatea răscumpără la bursă


200 de obligaţiuni, achitând contravaloarea lor prin virament, în condiţiile în care:
– an cursul obligaţiunilor coboară sub nivelul valorii nominale, respectiv
preţul de răscumpărare este de 4,90 lei/obligaţiune:
505 „Obligaţiuni emise şi = 5121 „Conturi la bănci în 980
răscumpărate” lei”

– dacă preţul de răscumpărare al acestora este de 5,12 lei/obligaţiune şi


societatea doreşte să le răscumpere în vederea scăderii obligaţiei de
achitare a dobânzii:
505 „Obligaţiuni emise şi = 5121 „Conturi la bănci în 1.024
răscumpărate” lei”

i) Se anulează cele 200 de obligaţiuni răscumpărate pentru că societatea nu mai


are nevoie de împrumutul purtător de dobânzi şi prime de rambursare:
– preţul de răscumpărare este de 4,90 lei/obligaţiune:
a) Numărul de obligaţiuni răscumpărate 200 buc.
b) Preţul de răscumpărare a unei obligaţiuni asumat prin prospectul
5,10 lei
de emisiune
c) Preţul de răscumpărare a unei obligaţiuni 4,90 lei
d) Valoarea obligaţiunilor răscumpărate la preţul de răscumpărare
1.020 lei
asumat prin prospect (a x b)
e) Valoarea obligaţiunilor răscumpărate la preţul de răscumpărare
980 lei
efectiv (a x c)
Diferenţă favorabilă (d – e) 40 lei
161 „Împrumuturi din = % 1.020
emisiuni de
obligaţiuni”
505 „Obligaţiuni emise şi 980
răscumpărate”
764 „Venituri din investiţii 40
financiare cedate”
– preţul de răscumpărare este de 5,12 lei/obligaţiune:
a) Numărul de obligaţiuni răscumpărate 200 buc.
b) Preţul de răscumpărare a unei obligaţiuni asumat prin prospectul
5,10 lei
de emisiune
c) Preţul de răscumpărare a unei obligaţiuni 5,12 lei
d) Valoarea obligaţiunilor răscumpărate la preţul de răscumpărare
1.020 lei
asumat prin prospect (a x b)
e) Valoarea obligaţiunilor răscumpărate la preţul de răscumpărare
1.024 lei
efectiv (a x c)
Diferenţă nefavorabilă (e – d) 4 lei
% = 505 „Obligaţiuni emise şi 1.024
răscumpărate”
161 „Împrumuturi din 1.020
emisiuni de
obligaţiuni”
664 „Cheltuieli privind 4
investiţiile financiare
cedate”
j) La sfârşitul celui de-al treilea an se înregistrează dobânda cuvenită obligatarilor
pentru titlurile deţinute:

a) Numărul de obligaţiuni emise iniţial: 1.000 buc.


b) Numărul de obligaţiuni răscumpărate: 200 buc.
c) Valoarea nominală: 5 lei
d) Procentul dobânzii: 20%
Dobânda datorată [(a – b) x c x d)] 800 lei

666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente 800


dobânzile” împrumuturilor din
emisiunea de
obligaţiuni”

k) Se achită dobânda cuvenită deţinătorilor de obligaţiuni, din care, prin virament


700 lei şi în numerar 100 lei:

1681 „Dobânzi aferente = % 800


împrumuturilor din
emisiunea de
obligaţiuni”
5121 „Conturi la bănci în 700
lei”
5311 „Casa în lei” 100

l) Concomitent se înregistrează cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare


a obligaţiunilor de 30 lei:

6868 „Cheltuieli financiare = 169 „Prime privind 30


privind amortizarea rambursarea
primelor de obligaţiunilor”
rambursare a
obligaţiunilor”

m) Şi amortizarea cheltuielilor ocazionate de emisiunea obligaţiunilor cu suma de


48 lei:

6811 „Cheltuieli de = 2801 „Amortizarea 48


exploatare privind cheltuielilor de
amortizarea constituire”
imobilizărilor”

Observaţie: Ultimele patru înregistrări se repetă şi în următorii doi ani.

n) La scadenţă se răscumpără obligaţiunile la valoarea de rambursare de 4.080 lei,


iar achitarea contravalorii lor se realizează prin virament bancar (3.500 lei) şi în
numerar (580 lei):
a) Valoarea obligaţiunilor emise: 5.100 lei
b) Valoarea celor 200 de obligaţiuni răscumpărate după trei ani: 1.020 lei
Valoarea obligaţiunilor răscumpărate la scadenţă (a – b) 4.080 lei

505 „Obligaţiuni emise şi = % 4.080


răscumpărate”
5121 „Conturi la bănci în 3.500
lei”
5311 „Casa în lei” 580

o) După răscumpărare obligaţiunile se anulează:

161 „Împrumuturi din = 505 „Obligaţiuni emise şi 4.080


emisiuni de răscumpărate”
obligaţiuni”

DE REŢINUT
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni sunt împrumuturi pe termen lung
atrase de unităţile aflate temporar în dificultate sau care
doresc dezvoltarea activităţii prin emisiunea unor titluri de
credit de valori egale, numite obligaţiuni, rambursabile la o
anumită dată şi generatoare de dobânzi anual.

1.14.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung


Creditelor bancare pe termen lung sunt credite primite de la instituţii
bancare şi alte instituţii financiare, au o exigibilitate de peste un an şi sunt
purtătoare de dobândă
Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung se conduce cu ajutorul
contului sintetic de gradul I 162 „Credite bancare pe termen lung” cu funcţie
contabilă de pasiv.

Contabilitatea analitică a contului sintetic de gradul I 162 „Credite


bancare pe termen lung” se organizează distinct pe conturi sintetice de gradul II
astfel:
– 1621 Credite bancare pe termen lung
– 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la
scadenţă
– 1623 Credite externe guvernamentale
– 1624 Credite bancare externe garantate de stat
– 1625 Credite bancare externe garantate de bănci
– 1626 Credite de la trezoreria statului
– 1627 Credite bancare interne garantate de stat
Exemplu:
O societate comercială contractează de la o bancă un credit de 3.000 lei,
pe o perioadă de 2 ani cu o dobândă de 30% pe an:
a) Înregistrarea primirii (încasării) creditului:

5121 „Conturi la bănci în = 1621 „Credite bancare pe 3.000


lei” termen lung”

b) La sfârşitul primului an societatea beneficiară a creditului înregistrează


dobânda datorată băncii în sumă de 900 lei (3.000 lei x 30%):

666 „Cheltuieli privind = 1682 „Dobânzi aferente 900


dobânzile” creditelor bancare pe
termen lung”
c) Se achită dobânda:

1682 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci în 900


creditelor bancare pe lei”
termen lung”

d) La sfârşitul celui de-al doilea an se evidenţiază dobânda cuvenită societăţii


bancare:

666 „Cheltuieli privind = 1682 „Dobânzi aferente 900


dobânzile” creditelor bancare pe
termen lung”

e) Întrucât societatea beneficiară a creditului nu dispune de lichidităţi pentru


rambursarea împrumutului, se înregistrează numai plata dobânzii aferente celui
de-al doilea an:

1682 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci în 900


creditelor bancare pe lei”
termen lung”

f) Concomitent, se înregistrează creditul nerambursat la termenul prevăzut, trecut


la restanţă:

1621 „Credite bancare pe = 1622 „Credite bancare pe 3.000


termen lung” termen lung
nerambursate la
scadenţă”

g) În momentul în care societatea debitoare îşi reface capacitatea de plată se


restituie creditul bancar de 3.000 lei, inclusiv dobânda de întârziere de 200 lei:

% = 5121 „Conturi la bănci în 3.200


lei”
1622 „Credite bancare pe 3.000
termen lung
nerambursate la
scadenţă”
666 „Cheltuieli privind 200
dobânzile”
DE REŢINUT

Creditele bancare pe termen lung sunt credite primite de la instituţii bancare


şi alte instituţii financiare, au o exigibilitate
de peste un an şi sunt purtătoare de
dobândă

1.14.3. Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare


Datoriile care privesc imobilizările financiare sunt împrumuturi primite
de la societăţi din cadrul grupului sau din afara acestuia în condiţii avantajoase,
preferenţiale, cu termen de rambursare mai mare de un an.
Contabilitatea datoriilor care privesc imobilizările financiare se conduce
cu ajutorul contului sintetic de gradul I 166 „Datorii care privesc imobilizările
financiare”, cu funcţie contabilă de pasiv.

Contul sintetic de gradul I 166 „Datorii ce privesc imobilizările


financiare” se dezvoltă pe două sintetice de gradul II astfel:

– 1661 Datorii faţă de entităţile afiliate


– 1662 Datorii faţă de entităţile de care compania este
legată prin interese de participare

Exemplu:

O filială primeşte de la societatea-mamă un împrumut de 1.500 lei, pe


termen de 3 ani, cu o dobândă de 15% anual:
a) Înregistrarea încasării împrumutului:

5121 „Conturi la bănci în = 1661 „Datorii faţă de 1.500


lei” entităţile afiliate”
b) La sfârşitul primului an, filiala înregistrează dobânda aferentă împrumutului, în
sumă de 225 lei (1.500 lei x 15%):
666 „Cheltuieli privind = 1685 „Dobânzi aferente 225
dobânzile” datoriilor faţă de
entităţile afiliate”

c) Se achită dobânda cuvenită societăţii mamă:


1685 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci în 225
datoriilor faţă de lei”
entităţile afiliate”

Observaţie: Ultimele două înregistrări se repetă şi în următorii doi ani.


d) La scadenţă se rambursează valoarea împrumutului în sumă de 1.500 lei:

1661 „Datorii faţă de = 5121 „Conturi la bănci în 1.500


entităţile afiliate” lei”

DE REŢINUT
Datoriile care privesc imobilizările financiare sunt împrumuturi primite de la
societăţi din cadrul grupului sau din afara acestuia în
condiţii avantajoase, preferenţiale, cu termen de
rambursare mai mare de un an.

1.14.4. Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate

În această categorie intră depozitele şi garanţiile băneşti primite, datoriile


privind concesiunile, brevetele, licenţele, alte datorii asimilate, precum şi valoarea
imobilizărilor corporale primite în leasing financiar.
Datoriile privind concesiunile şi alte datorii similare se referă la bunurile
preluate cu acest titlu de către entitatea primitoare, potrivit contractelor încheiate.
La sfârşitul duratei contractului de concesiune, bunurile se restituie proprietarului,
situaţie în care are loc anularea datoriilor corespunzătoare privind concesiunea.
Contabilitatea altor împrumuturi şi datorii asimilate se conduce cu ajutorul
contului sintetic de gradul I, cu funcţie contabilă de pasiv 167 „Alte împrumuturi
şi datorii asimilate”.

Exemplu:
O societate comercială achiziţionează la 1.07.N printr-un împrumut de
concesiune o licenţă în valoare de 36.000 lei, pe o durată de 18 luni, cu o
dobândă anuală de 12% plătibilă la sfârşitul fiecărui an:

a) Operaţiunile în cursul exerciţiului N


1. Achiziţionarea licenţei printr-un împrumut de concesiune la 1.07.N:

205 „Concesiuni, brevete, = 167 „Alte împrumuturi şi 36.000


licenţe, mărci datorii asimilate”
comerciale, drepturi şi
active similare”

2. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenţei pentru exerciţiul financiar N


(pentru perioada 1.07.N – 31.12.N):
a) Valoarea licenţei achiziţionate 36.000 lei
b) Durata de utilizare a licenţei 18 luni
c) Amortizarea lunară (a / b) 2.000 lei
Amortizarea aferentă exerciţiului financiar N (c x 6) 12.000 lei

6811 „Cheltuieli de = 2805 „Amortizarea 12.000


exploatare privind concesiunilor,
amortizarea brevetelor, licenţelor,
imobilizărilor” mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor
similare”

3. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile pentru exerciţiul financiar N (1.07.N –


31.12.N):
a) Valoarea împrumutului de concesiune 36.000 lei
b) Procentul dobânzii anuale 12%
c) Dobânda anuală (a x b) 4.320 lei
Dobânda aferentă exerciţiului financiar N (c / 2) 2.160 lei
666 „Cheltuieliprivind = 1687 „Dobânzi aferente 2.160
dobânzile” altor împrumuturi şi
datorii asimilate”

4. Plata dobânzii aferente exerciţiului financiar N:

1687 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci în 2.160


altor împrumuturi şi lei”
datorii asimilate”

b) Operaţiunile în cursul exerciţiului N+1:


5. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea licenţei pentru exerciţiul financiar N+1
(pentru perioada 1.01.N+1 – 31.12.N):

a) Valoarea licenţei achiziţionate 36.000 lei


b) Amortizarea calculată pentru exerciţiul financiar N 12.000 lei
Amortizarea aferentă exerciţiului financiar N+1 (a – b) 24.000 lei

6811 „Cheltuieli de = 2805 „Amortizarea 24.000


exploatare privind concesiunilor,
amortizarea brevetelor, licenţelor,
imobilizărilor” mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor
similare”

6. Scoaterea din gestiune a licenţei complet amortizate:

2805 „Amortizarea = 205 „Concesiuni, brevete, 36.000


concesiunilor, licenţe, mărci
brevetelor, licenţelor, comerciale, drepturi şi
mărcilor comerciale, active similare”
drepturilor şi activelor
similare”

7. Înregistrarea cheltuielilor cu dobânzile pentru exerciţiul financiar N+1:

a) Valoarea împrumutului de concesiune 36.000 lei


b) Procentul dobânzii anuale 12%
Dobânda aferentă exerciţiului financiar N+1 (a x b) 4.320 lei
666 „Cheltuieliprivind = 1687 „Dobânzi aferente 4.320
dobânzile” altor împrumuturi şi
datorii asimilate”

8. Plata dobânzii aferente exerciţiului financiar N+1:

1687 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci în 4.320


altor împrumuturi şi lei”
datorii asimilate”

9. Rambursarea împrumutului de concesiune:

167 „Alte împrumuturi şi = 5121 „Conturi la bănci în 36.000


datorii asimilate” lei”

DE REŢINUT
Alte împrumuturi şi datorii asimilate se referă la: depozitele şi garanţiile
băneşti primite, datoriile privind concesiunile, brevetele, licenţele, alte datorii
asimilate, precum şi valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing
financiar.

AUTOVERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:

1. Care este structura şi formele de manifestare a capitalului?


2. Care sunt modalităţile de majorare a capitalului social?
3. Ce sunt primele de capital?
4. Cum sunt clasificate rezervele?
5. Ce reprezintă acţiunile proprii?
6. Cum poate fi repartizat rezultatul exerciţiului?
7. Ce sunt subvenţiile pentru investiţii? Cum se clasifică ele?
8. Care este scopul constituirii provizionului?
9. Care este distinţia dintre o datorie şi un provizion?
10. Care este structura împrumuturilor şi datoriilor asimilate?
MODULUL 2

CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

2.1. Delimitări şi structuri privind activele imobilizate

Elementele componente ale patrimoniului, legate în mod direct, de


evaluarea poziţiei financiare a întreprinderii sunt:
- activele;
- datoriile;
- capitalul propriu.
Activele reprezintă structuri ale activului bilanţier, iar ultimele două
(datoriile şi capitalul propriu) sunt structuri ale pasivului bilanţier.
Activele patrimoniale, ca structuri informaţionale ale bilanţului propriu-
zis, se grupează în:
- active imobilizate;
- active circulante.
Activele imobilizate prezintă următoarele caracteristici:
– perioada lor de utilizare şi lichidare este, de regulă, mai mare de un an;
– participă la desfăşurarea mai multor circuite economice. Ele nu se
consumă şi nu se înlocuiesc după prima întrebuinţare.
– sunt fixate în activitatea unităţilor patrimoniale, nefiind destinate direct
comercializării.
În raport de utilitatea şi forma concretă de prezentare, activele imobilizate
se grupează în:
Imobilizări necorporale, denumite şi active intangibile sau nemateriale
(cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe,
mărci comerciale, etc.);
Imobilizări corporale, denumite şi active tangibile sau investiţii materiale
(terenuri, construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaţii, mobilier, aparatură birotică etc.);
Imobilizări financiare, reprezintă un instrument de capital propriu al altei
întreprinderi (acţiuni şi alte titluri) sau un drept contractual de a încasa numerar
sau orice alte active financiare de la o altă întreprindere (împrumuturi şi garanţii
acordate etc.).

DE REŢINUT

Activele imobilizate reprezintă resurse controlate de întreprindere generatoare


de beneficii economice viitoare.

În raport de utilitatea şi forma concretă de prezentare, activele imobilizate se


grupează în:
- Imobilizări necorporale
- Imobilizări corporale
- Imobilizări financiare

2.2. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

2.2.1. Definirea şi evaluarea imobilizărilor necorporale

O importantă parte a activelor, dar care sunt înregistrate doar în mică parte
în bilanţ, este formată de: numele comercial (marca), filosofia managerială,
clientela, calitatea cercetării-dezvoltării, calitatea reţelei de comercializare etc.
Valoarea atribuită unei firme are la bază o viziune fundamentală, respectiv
capacitatea de a genera venituri pentru acţionari. În acest context este pusă în
discuţie însăşi oportunitatea evaluării imobilizărilor necorporale, avându-se în
vedere unele inadvertenţe care apar prin utilizarea metodelor contabile clasice.
De aceea, aceste „elemente intangibile”, trebuie să facă obiectul unor
evaluări specifice pentru că nu sunt înregistrate, sau sunt parţial, în contabilitate şi
pentru că metodele clasice de evaluare (patrimoniale şi bazate pe rentabilitate) nu
ţin cont de totalitatea sumelor investite în active intangibile. Adesea sunt asimilate
goodwill-ului, lucru ce nu este pe deplin adevărat.
Goodwill-ul este realizarea unor cheltuieli trecute, identificate în
momentul prezent şi care aduc profituri concrete doar în viitor odată cu vânzarea
firmei, în timp ce imobilizările intangibile sunt investiţii individualizate care vor
aduce profituri în viitorul apropiat.
Deci evaluatorul va trebui să ia în considerare elementele intangibile
înregistrate în contabilitate pe care eventual le corectează şi, în plus, să le evalueze
pe cele care nu sunt înregistrate în contabilitate.
În concluzie, imobilizările necorporale cuprind toate elementele de activ
care nu au o formă materială (reprezentate printr-un document juridic sau
comercial) dar care contribuie direct şi adesea decisiv, la obţinerea profitului unei
firme.
Imobilizările necorporale sunt considerate de multe ori drept investiţii
nemateriale constituite din cheltuieli pe termen lung, altele decât cumpărarea de
active fixe de către firmă, în scopul ameliorării rezultatelor ei.
Imobilizările necorporale sunt, în general, greu vandabile şi de aceea
valoarea lor se determină ca diferenţă între valoarea de randament şi valoarea
patrimonială a întreprinderii.
Pentru imobilizările necorporale care pot fi tranzacţionate pe o piaţă
secundară, la evaluarea lor se va ţine cont de preţurile medii de tranzacţie sau de
fluxurile băneşti actualizate pe care le va genera tranzacţia.

DE REŢINUT
Imobilizările necorporale reprezintă active identificabile, nemonetare, fără
suport material şi deţinute pentru utilizare în
procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau
servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru
scopuri administrative.

Delimitări: În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:


– Cheltuielile de constituire;
– Cheltuielile de dezvoltare;
– Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi
active similare;
– Fond comercial;
– Alte imobilizări necorporale;
– Imobilizări necorporale în curs de execuţie;
– Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale.
2.2.2. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau
dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte
cheltuieli de această natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii
entităţii).

Contabilitatea cheltuielilor de constituire se conduce cu ajutorul contului


sintetic de gradul I 201 „Cheltuieli de constituire” care are funcţie contabilă de
activ.

Exemplu:

Se constituie o societate comercială având un asociat unic care depune la


casieria societăţii suma de 450 lei, din care se achită taxele la notariat şi
Registrul Comerţului în sumă de 360 lei. După începerea activităţii se restituie
asociatului unic suma depusă iniţial. Aceste cheltuieli de constituire se
amortizează liniar în 3 ani:

a) depunerea în casieria societăţii a sumei de 450 lei de către asociat:

5311 „Casa în lei” = 4551 „Acţionari/asociaţi – 450


conturi curente”

b) achitarea cheltuielilor de constituire conform documentelor justificative:

201 „Cheltuieli de = 5311 „Casa în lei” 360


constituire”

c) Restituirea către asociat a sumei depuse:

4551 „Acţionari/asociaţi – = 5311 „Casa în lei” 450


conturi curente”
d) Amortizarea lunară a cheltuielilor de constituire (360 lei / 36 luni):

6811 „Cheltuieli de = 2801 „Amortizarea 10


exploatare privind cheltuielilor de
amortizarea constituire”
imobilizărilor”

Observaţie: Operaţiunea de mai sus se înregistrează şi în următoarele 35 luni,


după care, cheltuielile de constituire sunt amortizate integral şi se scad din
evidenţă prin formularea articolului.

2801 „Amortizarea = 201 „Cheltuieli de 360


cheltuielilor de constituire”
constituire”

DE REŢINUT
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau
dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de
înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind
emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni,
precum şi alte cheltuieli de această natură, legate
de înfiinţarea şi extinderea activităţii entităţii).

2.2.3. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuieli generate de aplicarea rezultatelor


cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi
sau îmbunătăţite substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului
sintetic de gradul I 203 „Cheltuieli de dezvoltare” care are funcţie contabilă de
activ.
Exemplu:
O societate comercială a încheiat cu un centru de cercetări un contract
pentru reproiectarea tehnologică a unui produs în sumă de 2.520 lei + TVA, care
urmează a fi amortizată liniar în 5 ani.
% = 404 „Furnizori de 2.998,80
imobilizări”
203 „Cheltuieli de 2.520,00
dezvoltare”
4426 „TVA deductibilă” 478,80

Începând cu luna următoare se înregistrează amortizarea cheltuielilor de


dezvoltare cu suma de 42 lei (2.520 lei / 60 luni):

6811 „Cheltuieli de = 2803 „Amortizarea 42


exploatare privind cheltuielilor de
amortizarea dezvoltare”
imobilizărilor”

Observaţie: Operaţiunea de mai sus se înregistrează şi în următoarele 59 de luni,


după care, cheltuielile de dezvoltare sunt amortizate integral şi se scot din
evidenţă prin formularea articolului:

2801 „Amortizarea = 203 „Cheltuieli de 2.520


cheltuielilor de dezvoltare”
constituire”

DE REŢINUT
Cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuieli generate de aplicarea rezultatelor
cercetării sau a altor cunoştinţe, în scopul realizării
de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie
sau utilizării.
2.2.4. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi altor drepturi şi active similare

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi active


similare sunt cheltuielile ocazionate de achiziţionarea sau realizarea pe cont
propriu a brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabricaţie, know-how-urilor şi a altor
drepturi similare de proprietate industrială şi intelectuală, inclusiv valoarea
acestora aduse ca aport de către acţionari sau primite gratuit.
Concesiunea reprezintă „contractul prin care o parte numită concedent
cedează, contra plată, unei alte părţi – denumită concesionar, pe o perioadă
determinată – dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei
activităţi”.
Brevetul, ca formă de manifestare a imobilizărilor necorporale, este un
titlu eliberat de o instituţie de stat competentă, prin care se confirmă caracterul de
invenţie al obiectului său şi oferă inventatorului o serie de drepturi, principalul
fiind dreptul exclusiv, temporar, de a utiliza invenţia. Brevetul de invenţie poate fi
transmis unei alte persoane prin contract de cesiune, iar dreptul de utilizare a
invenţiei se transmite prin contract de licenţă.
Licenţa, ca modalitate de utilizare a rezultatelor cercetării în producţie,
reprezintă un contract prin care posesorul unui brevet de invenţie cedează dreptul
altei persoane fizice sau juridice şi chiar statului, în schimbul unei sume de bani,
de a utiliza total sau parţial, de a valorifica în mod liber sau limitat brevetul său.
Categoria generică de valori similare brevetelor şi licenţelor se referă la
know-how, mărci de fabrică, de comerţ, drepturile de proprietate intelectuală
(dreptul de autor, dreptul de traducător etc.).

Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi


altor drepturi şi active similare se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I
205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”
care are funcţie contabilă de activ.

Exemplu:
O societate comercială cedează unei alte societăţi dreptul de folosire a
unui brevet de invenţie, evaluat la valoarea de intrare de 864 lei, pe o perioadă de
3 ani, contra recuperării a 50% din valoarea lui şi a unei dobânzi anuale de 25%,
în conformitate cu contractul încheiat între cei doi parteneri.
La concesionar (agentul economic care preia în concesiune brevete,
licenţe, etc.) se vor înregistra în contabilitate următoarele operaţii:

a) Primirea în concesiune a brevetului evaluat la suma de 864 lei:

205 „Concesiuni, brevete, = 167 „Alte împrumuturi şi 864


licenţe, mărci datorii asimilate”
comerciale, drepturi şi
active similare”

b) Înregistrarea lunară a redevenţelor datorate concedentului pentru brevetul


preluat în concesiune în sumă de 12 lei [(864 lei x 50%) / 36 luni]:

612 „Cheltuieli cu = 401 „Furnizori” 12


redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile”

c) Concomitent, redevenţele datorate se înregistrează în debitul unui cont în afara


bilanţului:

Debit cont 8036 12


„Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate ”

Observaţie: Înregistrările b şi c se repetă în următoarele 35 luni iar la sfârşitul


fiecărui an se achită redevenţa datorată.

d) Se achită prin virament contravaloarea redevenţei anuale datorate


concedentului în sumă de 144 lei (12 luni x 12 lei/lună):

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în 144


lei”

e) Concomitent, se evidenţiază în creditul contului extrabilanţier plata


redevenţelor datorate anual:

Credit cont 8036 144


„Redevenţe, locaţii de gestiune, chirii şi alte datorii asimilate ”

f) Se calculează şi evidenţiază dobânda datorată pentru brevetul preluat în


concesiune, în sumă de 18 lei [(864 lei x 25%) / 12 luni], lunar:

666 „Cheltuieli privind = 1687 „Dobânzi aferente 18


dobânzile” altor împrumuturi şi
datorii asimilate”

g) Similar înregistrării redevenţelor lunare datorate se înregistrează lunar şi


dobânzile datorate până la expirarea duratei de concesionare. Anual se
înregistrează plata dobânzii cuvenite concedentului în sumă de 216 lei
(12 luni x 18 lei/lună):

1687 „Dobânzi aferente = 5121 „Conturi la bănci în 216


altor împrumuturi şi lei”
datorii asimilate”

Observaţie: Operaţia de achitare a redevenţelor şi dobânzilor anuale se repetă şi în


următorii doi ani.

h) La expirarea contractului de concesiune se restituie brevetul proprietarului şi se


descarcă gestiunea concesionarului cu valoarea de intrare a acestuia, de 864 lei:

167 „Alte împrumuturi şi = 205 „Concesiuni, brevete, 864


datorii asimilate” licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi
active similare”

DE REŢINUT

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi active


similare sunt cheltuielile ocazionate de achiziţionarea sau
realizarea pe cont propriu a brevetelor, licenţelor, mărcilor de
fabricaţie, know-how-urilor şi a altor drepturi similare de
proprietate industrială şi intelectuală, inclusiv valoarea acestora
aduse ca aport de către acţionari sau primite gratuit.
2.2.5. Contabilitatea fondului comercial
Fondul comercial cuprinde partea din fondul de comerţ care nu figurează
în cadrul elementelor patrimoniale materiale (stocuri, imobilizări) dar pe care le
însoţeşte şi contribuie la menţinerea sau la dezvoltarea potenţialului de activitate
al unui agent economic.
Este reprezentat prin clientelă (fidelitatea şi atitudinea clienţilor faţă de
unitate, capacitatea de atragere a noi clienţi prin extinderea pieţei, numărul şi
calitatea clienţilor etc.), calitatea relaţiilor cu furnizorii (calitatea serviciilor şi
bunurilor livrate de furnizor, posibilitatea selectării furnizorilor etc.), vadul
comercial, debuşeele, reputaţia etc.
Fondul comercial se determină ca diferenţă între valoarea de aport sau de
achiziţie, după caz, a fondului de comerţ şi valoarea elementelor de activ
înregistrate în conturile corespunzătoare(stocuri, imobilizări). El se evaluează cu
ocazia determinării preţului de vânzare al unei unităţi ce cuprinde pe lângă activul
net şi aceste elemente necorporale şi care constituie pentru societatea
cumpărătoare componente ale fondului comercial.
Contabilitatea fondului comercial se conduce cu ajutorul contului sintetic
de gradul I 207 „Fond comercial”, care se detaliază pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:
– 2071 Fond comercial pozitiv
– 2075 Fond comercial negativ

Exemplu:

O societate comercială achiziţionează de la o altă societate o construcţie 1


al cărei preţ efectiv este de 200.000 lei + TVA, la care se adaugă suma de 10.000
lei + TVA pentru amplasamentul construcţiei. Ambele societăţi sunt înregistrate
ca fiind plătitoare de taxă pe valoarea adăugată. Ulterior se constată că fondul
comercial a suferit o depreciere ireversibilă:

a) Înregistrarea achiziţionării construcţiei:

1
Construcţia care face obiectul tranzacţiei este nouă. Potrivit Codului fiscal, este scutită de taxă
livrarea de către orice persoană a unei construcţii a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este
construită, precum şi a oricarui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei
construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil.
% = 404 „Furnizori de 249.900
imobilizări”
212 „Construcţii” 200.000
207 „Fond comercial” 10.000
4426 „TVA deductibilă” 39.900

Observaţie: Taxa pe valoarea adăugată se calculează la valoarea construcţiei şi a


fondului comercial.

b) Plata facturii:

404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la bănci în 249.900


imobilizări” lei”

c) Înregistrarea amortizării fondului comercial:

6811 „Cheltuieli de = 2807 „Amortizarea fondului 10.000


exploatare privind comercial”
amortizarea
imobilizărilor”

d) Scoaterea din evidenţă a fondului comercial complet amortizat:

2807 „Amortizarea fondului = 207 „Fond comercial” 10.000


comercial”

DE REŢINUT

Fondul comercial reprezintă partea din fondul de comerţ care nu figurează în


cadrul celorlalte elemente patrimoniale, dar care concură la
menţinerea sau dezvoltarea potenţialului firmei (clientela,
vadul, debuşeele, reputaţia etc.). Valoarea sa se determină ca
diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data
tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o
entitate.

2.2.6. Contabilitatea altor imobilizări necorporale


Alte imobilizări necorporale sunt reprezentate de programele informatice
create de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de
utilizare, precum şi alte imobilizări necorporale.

Contabilitatea altor imobilizări necorporale se conduce cu ajutorul contului


sintetic de gradul I 208 „Alte imobilizări necorporale” care are funcţie contabilă
de activ.
Exemplu:
O societate comercială achiziţionează într-o perioadă de gestiune un
program informatic pentru gestiunea stocurilor de valori materiale la un cost de
300 lei + TVA 19%. În aceiaşi perioadă de gestiune se obţine un program
informatic cu efort propriu pentru urmărirea, evidenţa şi decontarea taxei pe
valoarea adăugată al cărui cost de producţie efectiv este de 252 lei. Societatea îşi
propune recuperarea valorii de intrare a programelor informatice într-o
perioadă de doi ani prin amortizarea lineară a lor:

1. Achiziţionarea programului informatic pentru gestiunea stocurilor:

% = 404 „Furnizori de 357


imobilizări”
208 „Alte imobilizări 300
necorporale”
4426 „TVA deductibilă” 57

2. Obţinerea programului informatic din producţia proprie:

208 „Alte imobilizări = 721 „Venituri din producţia 252


necorporale” de imobilizări
necorporale”

3. Amortizarea lunară aferentă programelor informatice în sumă de 23 lei


[(300 lei + 252 lei) / 24 luni]:

6811 „Cheltuieli de = 2808 „Amortizarea altor 23


exploatare privind imobilizări
amortizarea necorporale”
imobilizărilor”

4. După primul an de utilizare a programului informatic achiziţionat, acesta se


vinde la un preţ de 200 lei + TVA 19%:
a) Înregistrarea vânzării, pe baza facturii:

461 „Debitori diverşi” = % 238


7583 „Venituri din vânzarea 200
activelor şi alte operaţii
de capital”
4427 „TVA colectată” 38

b) Şi concomitent, descărcarea gestiunii, în condiţiile în care amortizarea calculată


pentru perioada de folosire în unitate este 150 lei (300 lei / 2 ani):

% = 208 „Alte imobilizări 300


necorporale”
2808 „Amortizarea altor 150
imobilizări
necorporale”
6583 „Cheltuieli privind 150
activele cedate şi alte
operaţii de capital”

5. După doi ani, programului informatic obţinut de societate se amortizează


integral şi se înregistrează scoaterea din gestiune a acestuia:

2808 „Amortizarea altor = 208 „Alte imobilizări 240


imobilizări necorporale”
necorporale”

DE REŢINUT

Alte imobilizări necorporale sunt reprezentate de programele informatice create


de entitate sau achiziţionate de la terţi, pentru
necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte
imobilizări necorporale.

2.2.7. Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie


Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările
necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la costul de
producţie sau costul de achiziţie, după caz.

Contabilitatea imobilizărilor necorporale în curs de execuţie se conduce cu


ajutorul contului sintetic de gradul I 233 „Imobilizări necorporale în curs de
execuţie” care are funcţie contabilă de activ.
Exemplu:
Se realizează prin efort propriu un brevet în valoarea totală de 4.000 lei,
din care 2.500 lei în exerciţiul financiar N şi 1.500 lei în exerciţiul financiar N+1:

1. Reflectarea în contabilitate a producţiei de imobilizări necorporale la sfârşitul


exerciţiului financiar N:

233 „Imobilizări = 721 „Venituri din producţia 2.500


necorporale în curs de de imobilizări
execuţie” necorporale”

2. Reflectarea în contabilitate a producţiei de imobilizări necorporale în exerciţiul


financiar N+1:

233 „Imobilizări = 721 „Venituri din producţia 1.500


necorporale în curs de de imobilizări
execuţie” necorporale”

3. Recepţia brevetului obţinut prin efort propriu în exerciţiul financiar N+1:

205 „Concesiuni, brevete, = 233 „Imobilizări necorporale 4.000


licenţe, mărci în curs de execuţie”
comerciale, drepturi şi
active similare”

DE REŢINUT
Imobilizările necorporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările
necorporale neterminate până la sfârşitul
perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul
de achiziţie, după caz.

2.2.8. Contabilitatea avansurilor acordate pentru


imobilizările necorporale

Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale reprezintă sume


băneşti achitate furnizorilor înaintea termenului de achiziţie şi derulării
cheltuielilor reprezentând imobilizările necorporale.
Contabilitatea avansurilor pentru imobilizările necorporale se conduce cu
ajutorul contului sintetic de gradul I 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări
necorporale” care are funcţie contabilă de activ.

Exemplu:

Se înregistrează acordarea unui avans de 2.400 lei + TVA către furnizori


în vederea achiziţiei unei brevet. Se primeşte factura, se ştornează avansul pe
baza facturii fiscale de ştornare şi se recepţionează brevetul la un preţ de 60.000
lei + TVA. Se achită factura furnizorului prin bancă, ţinându-se seama de avansul
plătit:

1. Acordarea avansului către furnizori:

% = 5121 „Conturi la bănci în 2.856


lei”
234 „Avansuri acordate 2.400
pentru imobilizări
necorporale”
4426 „TVA deductibilă” 456

2. Primirea facturii furnizorului:

% = 404 „Furnizori de 71.400


imobilizări”
233 „Imobilizări 60.000
necorporale în curs de
execuţie”
4426 „TVA deductibilă” 11.400

3. Ştornarea avansului:

% = 404 „Furnizori de 2.856


imobilizări”
234 „Avansuri acordate 2.400
pentru imobilizări
necorporale”
4426 „TVA deductibilă” 456

4. Recepţia brevetului:

205 „Concesiuni, brevete, = 233 „Imobilizări necorporale 60.000


licenţe, mărci în curs de execuţie”
comerciale, drepturi şi
active similare”

5. Decontarea facturii furnizorului, ţinând cont de avansul acordat


(71.400 lei – 2.856 lei):

404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la bănci în 68.544


imobilizări” lei”

DE REŢINUT

Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale reprezintă sume băneşti


achitate furnizorilor înaintea termenului de
achiziţie şi derulării cheltuielilor reprezentând
imobilizările necorporale.

2.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale


2.3.1. Definirea şi evaluarea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale reprezintă active care sunt deţinute de o entitate


pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative şi sunt utilizate
pe parcursul unei perioade mai mari de un an.

În cadrul imobilizărilor corporale se cuprind:


– Terenuri şi amenajări de terenuri;
– Imobilizări corporale de natura mijloacelor fixe;
– Imobilizări corporale în curs de execuţie;
– Avansuri acordate pentru imobilizări corporale.

2.3.2. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor de terenuri

Terenurile sunt reflectate în contabilitatea agenţilor economici numai dacă


aparţin acestora şi cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de terenuri.
Această structurare se justifică prin regimul financiar diferit al celor două
componente cu implicaţii asupra contabilizării lor.
Deşi evaluarea terenurilor se face potrivit regulilor general admise apar
anumite particularităţi determinate de criteriile care trebuie avute în vedere: clasa
de fertilitate, suprafaţa, amplasamentul, destinaţia etc. Luarea în considerare a lor
duce la valori diferite ale terenurilor pe unitatea de suprafaţă, de la un agent
economic la altul.
În cadrul imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor de
terenuri se cuprind:
Terenuri, care în contabilitatea analitică, sunt evidenţiate pe categorii,
astfel:
- terenuri agricole;
- terenuri silvice;
- terenuri fără construcţii;
- terenuri cu construcţii;
- terenuri cu zăcăminte;
- alte terenuri.
Amenajări de terenuri, care la rândul lor, în contabilitatea analitică sunt
evidenţiate pe următoarele categorii:
- racordarea terenurilor la sistemul de alimentare cu energie;
- împrejmuiri;
- lucrări de acces.

Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura terenurilor şi amenajărilor


de terenuri se conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 211 „Terenuri şi
amenajări de terenuri” cu funcţie contabilă de activ.
Contul 211 „Terenuri şi amenajări de terenuri se detaliază pe următoarele
conturi sintetice de gradul II:

– 2111 Terenuri
– 2112 Amenajări de terenuri

Exemple:
Exemplul 1: Cu prilejul constituirii unei societăţi comerciale se aduce ca aport
la capitalul social de către un asociat o suprafaţă de teren evaluată la 20.000 lei:

2111 „Terenuri” = 456 „Decontări cu 20.000


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

Exemplul 2: O societate comercială cumpără de la o altă societate terenuri


neconstruibile1 al căror cost de achiziţie este de 15.000 lei:

2111 „Terenuri” = 404 „Furnizori de 15.000


imobilizări”

Exemplul 3: O societate comercială cumpără de la o altă societate terenuri


construibile2 al căror cost de achiziţie este de 10.000 lei + TVA3:

1
Potrivit Codului fiscal, este scutită de taxă livrarea de către orice persoană a unei construcţii a
unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin
excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui
teren construibil.
2
Teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa
construcţii, conform legislaţiei în vigoare.
3
Potrivit Codului fiscal, scutirea de taxă nu se aplică pentru livrarea unui teren construibil.
% = 404 „Furnizori de 11.900
imobilizări”
2111 „Terenuri” 10.000
4426 „TVA deductibilă” 1.900

Exemplul 4: După o anumită perioadă societatea vinde 60% din suprafaţa de


teren achiziţionată (vezi ex. 3) la un preţ de 8.000 lei + TVA unei societăţi care nu
este înregistrată ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată:

a) Facturarea terenului cedat:

461 „Debitori diverşi” = % 9.520


7583 „Venituri din vânzarea 8.000
activelor şi alte operaţii
de capital”
4427 „TVA colectată” 1.520

b) Concomitent, se trece pe cheltuieli valoarea contabilă corespunzătoare


suprafeţei de teren vândută de 6.000 lei (10.000 lei x 60%):

6583 „Cheltuieli privind = 2111 „Terenuri” 6.000


activele cedate şi alte
operaţii de capital”

DE REŢINUT

Terenurile sunt reflectate în contabilitatea agenţilor economici numai


dacă aparţin acestora şi cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de
terenuri. Această structurare se justifică prin regimul financiar diferit al celor
două componente cu implicaţii asupra contabilizării lor.

2.3.3. Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe


Imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe sunt imobilizările
corporale care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
– sunt deţinute şi utilizate în producţia, livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii pentru a fi închiriate terţilor sau în
scopuri administrative;
– au o valoare de intrare mai mare decât limita minimă
prevăzută de lege1. Această valoare poate fi actualizată
anual, în funcţie de indicele de inflaţie;
– au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

În cadrul imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se cuprind:


– Construcţii;
– Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
– Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

Contabilitatea imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe se


conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

– 212 Construcţii
– 213 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii
– 2131 Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii
de lucru)
– 2132 Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare
– 2133 Mijloace de transport
– 2134 Animale şi plantaţii
– 214 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale

Exemple:
Exemplul 1: Cu ocazia majorării capitalului social un acţionar aduce ca aport, în
contul capitalului subscris, un utilaj evaluat la 25.000 lei:

1
În prezent limita minimă este de 1.800 lei
2131 „Echipamente = 456 „Decontări cu 25.000
tehnologice” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

Exemplul 2: La inventarierea mijloacelor fixe se constată plus un aparat de


măsurare a cărui valoare este apreciată la 3.000 lei:

2132 „Aparate şi instalaţii = 134 „Plusuri de inventar de 3.000


de măsurare, control şi natura imobilizărilor”
reglare”

Exemplul 3: Se primeşte cu titlu gratuit un mijloc de transport evaluat la


450.000 lei:

2133 „Mijloace de = 133 „Donaţii pentru 450.000


transport” investiţii”

Exemplul 4: Se înregistrează scoaterea din funcţie a unui utilaj cu valoarea de


evidenţă de 24.000 lei complet amortizat:

2813 „Amortizarea = 2131 „Echipamente 24.000


instalaţiilor, tehnologice”
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”

Exemplul 5: Se vinde un utilaj din proprietatea societăţii la un preţ stabilit cu


beneficiarul de 150.000 lei + TVA. Valoarea de intrare a utilajului vândut este de
200.000 lei, iar amortizarea calculată până la momentul vânzării de 90.000 lei:
– înregistrarea facturării (transferului de proprietate):
461 „Debitori diverşi” = % 178.500
7583 „Venituri din vânzarea 150.000
activelor şi alte operaţii
de capital”
4427 „TVA colectată” 28.500

– descărcarea gestiunii pentru utilajul vândut:

% = 2131 „Echipamente 200.000


tehnologice”
2813 „Amortizarea 90.000
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”
6583 „Cheltuieli privind 110.000
activele cedate şi alte
operaţii de capital”

Exemplul 6: O societate comercială donează un aparat de control şi reglare ştiind


că valoarea de intrare este de 8.000 lei şi amortizarea calculată până în
momentul donaţiei este de 6.800 lei:

a) Acordarea donaţiei:

% = 2132 „Aparate şi instalaţii 8.000


de măsurare, control şi
reglare”
2813 „Amortizarea 6.800
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”
6582 „Donaţii şi subvenţii 1.200
acordate”

b) Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii rămasă de amortizat,


care se include în cheltuielile nedeductibile fiscal [(8.000 lei – 6.800 lei) x 19%]:

635 „Cheltuieli cu alte = 4427 „TVA colectată” 228


impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”

Exemplul 7: O societate comercială înregistrează, după efectuarea inventarierii,


o lipsă a unui echipament tehnologic, din motive neimputabile, ştiind că valoarea
de intrare este de 4.200 lei şi amortizarea cumulată este de 3.400 lei:

a) Înregistrarea lipsei la inventar a echipamentului tehnologic:

% = 2131 „Echipamente 4.200


tehnologice”
2813 „Amortizarea 3.400
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”
6583 „Cheltuieli privind 800
activele cedate şi alte
operaţii de capital”

b) Înregistrarea taxei pe valoarea adăugată aferentă valorii rămasă de amortizat,


care se include în cheltuielile nedeductibile fiscal [(4.200 lei – 3.400 lei) x 19%]:

635 „Cheltuieli cu alte = 4427 „TVA colectată” 152


impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate”

Exemplul 8: O societate comercială înregistrează scoaterea din gestiune a unui


mijloc de transport distrus din motive de calamitate naturală, în condiţiile în care
valoarea contabilă a mijlocului de transport este de 32.000 lei şi amortizarea
cumulată de 28.500 lei:

% = 2133 „Mijloace de 32.000


transport”
2813 „Amortizarea 28.500
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”
671 „Cheltuieli privind 3.500
calamităţile şi alte
evenimente
extraordinare”

DE REŢINUT
Imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe sunt imobilizările corporale
care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
– sunt deţinute şi utilizate în producţia, livrarea de bunuri sau
prestarea de servicii pentru a fi închiriate terţilor sau în
scopuri administrative;
– au o valoare de intrare mai mare decât limita minimă
prevăzută de lege1. Această valoare poate fi actualizată
anual, în funcţie de indicele de inflaţie;
– au o durată normală de utilizare mai mare de un an.

2.3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuţie

Imobilizările corporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările


corporale neterminate, realizate în regie proprie sau în antrepriz.,

Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de execuţie se conduce cu


ajutorul contului sintetic de gradul I 231 „Imobilizări corporale în curs de
execuţie” care are funcţie contabilă de activ.

Exemplu:

O societate comercială execută o lucrare de investiţii în regie, pentru


construcţia unei magazii necesară secţiei de sculărie.

În cursul perioadei se fac şi se înregistrează o serie de consumuri:

- materii prime 100.000 lei


- materiale consumabile 2.000 lei
- salarii datorate personalului 50.000 lei
- contribuţia la asigurările sociale 19,50 %
- contribuţia la fondul de şomaj 1%
- contribuţia la asigurările sociale de sănătate 5,5 %

a) Înregistrarea consumului de materii prime:

1
În prezent limita minimă este de 1.800 lei
601 „Cheltuieli cu materiile = 301 „Materii prime” 100.000
prime”

b) Înregistrarea consumului de materiale consumabile:

602 „Cheltuieli cu = 302 „Materii consumabile” 2.000


materialele
consumabile”

c) Înregistrarea salariilor datorate:

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal – salarii 50.000


personalului” datorate”

d) Înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale


(50.000 lei × 19,50% = 9.750 lei):

6451 „Contribuţia unităţii la = 4311 „Contribuţia unităţii la 9.750


asigurările sociale” asigurările sociale”

e) Înregistrarea contribuţiei societăţii la fondul de şomaj


(50.000 lei × 1% = 500 lei):

6452 „Contribuţia unităţii = 4371 „Contribuţia unităţii la 500


pentru ajutorul de fondul de şomaj”
şomaj”

f) Înregistrarea contribuţiei la asigurările sociale


(50.000 lei × 5,5% = 2.750 lei):

6453 „Contribuţia = 4313 „Contribuţia 2.750


angajatorului pentru angajatorului pentru
asigurările sociale de asigurările sociale de
sănătate” sănătate”

La sfârşitul perioadei se evidenţiază producţia neterminată şi veniturile


aferente imobilizărilor în curs executate în regie (pe baza datelor de contabilitate
internă de gestiune):

231 „Imobilizări corporale = 722 „Venituri din producţia de 165.325


în curs de execuţie” imobilizări corporale”

Se închid, concomitent, conturile de cheltuieli şi venituri prin rezultatul


exerciţiului:

– închiderea conturilor de cheltuieli:

121 „Profit sau pierdere” = % 165.000


601 „Cheltuieli cu materiile 100.000
prime”
602 „Cheltuieli cu materialele 2.000
consumabile”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6451 „Contribuţia unităţii la 9.750
asigurările sociale”
6452 „Contribuţia unităţii 500
pentru ajutorul de şomaj”
6453 „Contribuţia 2.750
angajatorului pentru
asigurările sociale de
sănătate”

– închiderea contului de venituri:

722 „Venituri din producţia = 121 „Profit sau pierdere” 165.000


de imobilizări
corporale”

La terminarea investiţiei, în anul N+1, se recepţionează şi se pune în


funcţiune mijlocul fix (magazia) la costul de producţie efectiv de 200.000 lei:

212 „Construcţii” = % 200.000


231 „Imobilizări corporale în 165.000
curs de execuţie”
722 „Venituri din producţia de 35.000
imobilizări corporale”
DE REŢINUT

Imobilizările corporale în curs de execuţie reprezintă imobilizările corporale


neterminate, realizate în regie proprie sau în antrepriză,
care se evaluează la costul de producţie, respectiv la
costul de achiziţie, ca preţ de deviz al investiţiei.

2.3.5. Contabilitatea avansurilor acordate pentru


imobilizările corporale

Avansurile acordate pentru imobilizările corporale reprezintă sume


băneşti achitate furnizorilor înaintea termenului de achiziţie şi derulării
cheltuielilor reprezentând imobilizările corporale.

Contabilitatea avansurilor pentru imobilizările corporale se conduce cu


ajutorul contului sintetic de gradul I 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale” care are funcţie contabilă de activ.

Exemplu:
Se înregistrează acordarea unui avans de 5.000 lei + TVA către furnizori
în vederea achiziţiei unui copiator. Se primeşte factura, se ştornează avansul pe
baza facturii fiscale de ştornare. Ulterior se recepţionează copiatorul la un preţ
de 30.000 lei + TVA. Se achită factura furnizorului prin bancă, ţinându-se seama
de avansul plătit.

1. Acordarea avansului către furnizori:

% = 5121 „Conturi la bănci în 5.950


lei”
232 „Avansuri acordate 5.000
pentru imobilizări
corporale”
4426 „TVA deductibilă” 950
2. Achiziţia copiatorului:

% = 404 „Furnizori de 35.700


imobilizări”
214 „Mobilier, aparatură 30.000
birotică, echipamente
de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi
alte active corporale”
4426 „TVA deductibilă” 5.700

3. Ştornarea avansului:

% = 404 „Furnizori de 5.950


imobilizări”
232 „Avansuri acordate 5.000
pentru imobilizări
corporale”
4426 „TVA deductibilă” 950

4. Decontarea facturii furnizorului, ţinând cont de avansul acordat


(35.700 lei – 5.950 lei):

404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la bănci în 29.750


imobilizări” lei”

DE REŢINUT

Avansurile acordate pentru imobilizările corporale reprezintă sume băneşti


achitate furnizorilor înaintea termenului de
achiziţie şi derulării cheltuielilor reprezentând
imobilizările corporale.
2.4. Contabilitatea imobilizărilor financiare
2.4.1. Definirea şi evaluarea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare reprezintă investiţii financiare care cuprind


acţiuni şi alte titluri achiziţionate şi deţinute pe termen lung în scopul realizării
de influenţe, control, precum şi creanţe imobilizate, cum ar fi împrumuturile,
garanţiile, depozitele, cauţiunile acordate pe termen lung.

În cadrul imobilizărilor financiare se cuprind:

– Acţiunile deţinute la entităţile afiliate;


– Interesele de participare;
– Titlurile puse în echivalenţă;
– Alte titluri imobilizate;
– Creanţe imobilizate.

2.4.2. Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate

Acţiunile deţinute la entităţile afiliate reprezintă drepturile sub formă de


acţiuni sau alte titluri de valoare deţinute pe termen lung în capitalul altor
entităţi, care asigură entităţii deţinătoare exercitarea unui control sau a unei
influenţe semnificative, respectiv realizarea unui profit.

Contabilitatea acţiunilor deţinute la entităţile afiliate se conduce cu


ajutorul contului sintetic de gradul I 261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”
care este un cont de activ.
Observaţie: Având în vedere faptul că momentul subscrierii de participare a unei
societăţi la construirea sau majorarea capitalului altei unităţi diferă de momentul
vărsării efective a capitalului subscris şi situaţiile în care contravaloarea titlurilor
achiziţionate se achită parţial sau integral la un anumit termen, intervine un cont
specific care reflectă relaţiile financiare dintre societatea finanţatoare şi cea
beneficiară şi anume: 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”,
cont de pasiv.

Contul 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare” se


dezvoltă pe următoarele sintetice de gradul II:
– 2691 Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la
entităţile afiliate
– 2692 Vărsăminte de efectuat privind interesele de
participare deţinute la entităţile afiliate
– 2693 Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări
financiare

Exemplu:

O societate-mamă achiziţionează de la o filială 600 acţiuni la un cost de


1,50 lei/acţiune. Se achită iniţial suma de 500 lei, iar diferenţa urmează a fi
vărsată în termen de 60 zile.

a) Achiziţionarea acţiunilor şi plata iniţială a sumei de 500 lei, prin virament


bancar:

261 „Acţiuni deţinute la = % 900


entităţile afiliate”
5121 „Conturi la bănci în 500
lei”
2691 „Vărsăminte de 400
efectuat privind
acţiunile deţinute la
entităţile afiliate”

b) La scadenţa stabilită se varsă şi diferenţa de 400 lei, din contul de disponibil:

2691 „Vărsăminte de = 5121 „Conturi la bănci în 400


efectuat privind lei”
acţiunile deţinute la
entităţile afiliate”

c) După închiderea primului exerciţiu, societatea-mamă încasează dividendele


cuvenite în sumă de 200 lei:

5121 „Conturi la bănci în = 7611 „Venituri din acţiuni 200


lei” deţinute la entităţile
afiliate”

d) Ulterior se vând 200 acţiuni cu preţul de vânzare de 1,80 lei/acţiune, respectiv


cu suma de 360 lei (200 acţiuni x 1,80 lei/acţiune):
461 „Debitori diverşi” = 7641 „Venituri din 360
imobilizări financiare
cedate”

e) Concomitent, se scot din evidenţă acţiunile cedate


(200 acţiuni x 1,50 lei/acţiune):

6641 „Cheltuieli privind = 261 „Acţiuni deţinute la 300


imobilizările financiare entităţile afiliate”
cedate”

DE REŢINUT

Acţiunile deţinute la entităţile afiliate reprezintă drepturile sub formă de acţiuni


sau alte titluri de valoare deţinute pe termen lung în
capitalul altor entităţi, care asigură entităţii deţinătoare
exercitarea unui control sau a unei influenţe semnificative,
respectiv realizarea unui profit.

2.4.3. Contabilitatea intereselor de participare


Interesele de participare reprezintă drepturi în capitalul altor entităţi,
reprezentate sau nu prin certificate, care prin crearea unor legături durabile cu
aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii.

Contabilitatea intereselor de participare se conduce cu ajutorul contului


sintetic de gradul I 263 „Interese de participare”, cont de activ.
Exemplu:
O societate comercială achiziţionează de la o entitate acţiuni în valoare
de 1.000 lei, respectiv 2.000 acţiuni la un cost de 0,50 lei/acţiune. Se achită iniţial
suma de 700 lei, iar diferenţa urmează a fi vărsată în termen de 15 zile.
Comisionul achitat societăţii care a intermediat tranzacţia de 1%. Acţiunile
achiziţionate nu permit intervenţia în gestiunea societăţii emitente.
a) Achiziţionarea acţiunilor şi plata iniţială a sumei de 700 lei, prin virament
bancar:

263 „Interese de = % 1.000


participare”
5121 „Conturi la bănci în 700
lei”
2692 „Vărsăminte de 300
efectuat privind
interesele de
participare”

b) Achitarea comisionului de 1% din valoarea tranzacţiei (1.000 x 1%):

622 „Cheltuieli privind = 5121 „Conturi la bănci în 10


comisioanele şi lei”
onorariile”

c) După 15 zile se varsă şi diferenţa de 300 lei, din contul de disponibil:

2692 „Vărsăminte de = 5121 „Conturi la bănci în 300


efectuat privind lei”
interesele de
participare”

DE REŢINUT
Interesele de participare reprezintă drepturi în capitalul altor entităţi,
reprezentate sau nu prin certificate, care prin
crearea unor legături durabile cu aceste entităţi,
sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii.

2.4.4. Contabilitatea titlurilor puse în echivalenţă


Titlurile puse în echivalenţă apar numai în situaţiile financiare anuale
consolidate şi reprezintă titlurile de participare evaluate la consolidare prin
metoda punerii în echivalenţă.

Contabilitatea titlurilor puse în echivalenţă se conduce cu ajutorul contului


sintetic de gradul I 264 „Titluri puse în echivalenţă”, cu funcţie contabilă de activ.

Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează diferenţa pozitivă dintre valoarea contabilă şi


valoarea netă consolidată prin punerea în echivalenţă, cuvenită investitorului din
profitul înregistrat de întreprinderea în care se deţin participaţii:

264 „Titluri puse în = 761 „Venituri din 10.000


echivalenţă” imobilizări financiare”

Exemplul 2: Se înregistrează partea din rezervele constituite la societatea unde se


deţin participaţii care nu au fost considerate profit:

264 „Titluri puse în = 1068 „Alte rezerve” 4.000


echivalenţă”

Exemplul 3: Se înregistrează transferul valorii contabile a intereselor de


participare în vederea punerii în echivalenţă:

264 „Titluri puse în = 263 „Interese de 2.000


echivalenţă” participare”

DE REŢINUT

Titlurile puse în echivalenţă apar numai în situaţiile financiare anuale


consolidate şi reprezintă titlurile de participare evaluate la consolidare prin
metoda punerii în echivalenţă.
2.4.5. Contabilitatea altor titluri imobilizate
Alte titluri imobilizate reprezintă alte titluri de valoare deţinute pe o
perioadă îndelungată, în vederea realizării de venituri financiare sub formă de
dividende sau dobândă.
Contabilitatea altor titluri imobilizate se conduce cu ajutorul contului
sintetic de gradul I 265 „Alte titluri imobilizate”, cu funcţie contabilă de activ.

Exemplu:

O societate comercială aduce ca aport la capitalul unei alte societăţi un


mijloc de transport ştiind că valoarea contabilă este 10.000 lei, amortizarea
cumulată de 6.000 lei, iar valoarea de aport de 3.500 lei. Investiţia de capital nu
depăşeşte 20% din capitalul entităţii:
– Scoaterea din gestiune a mijlocului de transport şi înregistrarea titlurilor
imobilizate:
% = 2133 „Mijloace de 10.000
transport”
265 „Alte titluri 3.500
imobilizate”
2813 „Amortizarea 6.000
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”
6583 „Cheltuieli privind 500
activele cedate şi alte
operaţii de capital”
sau
% = 2133 „Mijloace de 10.000
transport”
265 „Alte titluri 3.500
imobilizate”
2813 „Amortizarea 6.000
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”
1068 „Alte rezerve” 500
DE REŢINUT

Alte titluri imobilizate reprezintă alte titluri de valoare deţinute pe o perioadă


îndelungată, în vederea realizării de venituri financiare
sub formă de dividende sau dobândă.

2.4.6. Contabilitatea creanţelor imobilizate

Creanţele imobilizate reprezintă acele investiţii financiare pe termen lung


cum ar fi: împrumuturile acordate pe termen lung, sume datorate de filiale,
creanţe aferente contractelor de leasing financiar, alte creanţe imobilizate şi
dobânzile aferente creanţelor imobilizate.
Contabilitatea creanţelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului
sintetic de gradul I 267 „Creanţe imobilizate”, cu funcţie contabilă de activ.
Contul sintetic de gradul I 267 „Creanţe imobilizate” se detaliază pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 2671 Sume datorate de entităţile afiliate


– 2672 Dobânda aferentă sumelor datorate de entităţile afiliate
– 2673 Creanţe legate de interesele de participare
– 2674 Dobânda aferentă creanţelor legate de interesele de participare
– 2675 Împrumuturi acordate pe termen lung
– 2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung
– 2678 Alte creanţe imobilizate
– 2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate

Exemple:
Exemplul 1: Unei entităţi afiliate i se acordă un împrumut în valoare de 10.000
lei, pe termen de 1 an, cu o dobândă de 1%. Acordarea şi recuperarea
împrumutului se realizează prin bancă:

a) Acordarea împrumutului entităţii afiliate:


2671 „Sume datorate de = 5121 „Conturi la bănci în 10.000
entităţile afiliate” lei”

b) Înregistrarea dobânzii de primit în sumă 100 lei:

2672 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din creanţe 100


sumelor datorate de imobilizate”
entităţile afiliate”

c) După un an, se înregistrează încasarea creditului şi a dobânzii:

5121 „Conturi la bănci în = % 10.100


lei”
2671 „Sume datorate de 10.000
entităţile afiliate”
2672 „Dobânda aferentă 100
sumelor datorate de
entităţile afiliate”

Exemplul 2: La un societate comercială se înregistrează suma de 20.000 lei,


virată pe o perioadă de trei ani unei entităţi afiliate. Dobânda anuală convenită
între cele două părţi este de 20%:

a) Virarea sumei în contul entităţii afiliate:

2671 „Sume datorate de = 5121 „Conturi la bănci în 20.000


entităţile afiliate” lei”

b) La sfârşitul primului an de acordare a împrumutului se înregistrează dobânda


anuală aferentă în sumă de 4.000 lei (20.000 lei x 20%):

2672 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din creanţe 4.000


sumelor datorate de imobilizate”
entităţile afiliate”

c) Se încasează dobânda datorată de societatea debitoare:

5121 „Conturi la bănci în = 2672 „Dobânda aferentă 4.000


lei” sumelor datorate de
entităţile afiliate”

Observaţie: Ultimele două înregistrări se repetă şi la sfârşitul anului 2 şi 3 de


acordare a împrumutului.

d) La scadenţa stabilită se înregistrează încasarea împrumutului de 20.000 lei:

5121 „Conturi la bănci în = 2671 „Sume datorate de 20.000


lei” entităţile afiliate”

e) Dacă entitatea afiliată intră, în perioada până la scadenţa restituirii


împrumutului, în stare de faliment şi nu se mai poate recupera decât suma de
15.000 lei, în contabilitate se înregistrează:

% = 2671 „Sume datorate de 20.000


entităţile afiliate”
5121 „Conturi la bănci în 15.000
lei”
663 „Pierderi din creanţe 5.000
legate de participaţii”

Exemplul 3: Se acordă un împrumut pe termen lung de 10.000 lei, cu dobânda de


15% unei societăţi la care societatea deţine interese de participare:

a) Acordarea împrumutului entităţii la care se deţin interese de participare:

2673 „Creanţe legate de = 5121 „Conturi la bănci în 10.000


interesele de lei”
participare”

b) Înregistrarea dobânzii de primit în sumă 1.500 lei:

2674 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din creanţe 1.500


creanţelor legate de imobilizate”
interesele de
participare”

c) După un an, se înregistrează încasarea creditului şi a dobânzii:


5121 „Conturi la bănci în = % 11.500
lei”
2673 „Creanţe legate de 10.000
interesele de
participare”
2674 „Dobânda aferentă 1.500
creanţelor legate de
interesele de
participare”

DE REŢINUT
Creanţele imobilizate reprezintă acele investiţii financiare pe termen lung cum ar
fi: împrumuturile acordate pe termen lung, sume datorate
de filiale, creanţe aferente contractelor de leasing
financiar, alte creanţe imobilizate şi dobânzile aferente
creanţelor imobilizate.

2.5. Contabilitatea amortizării imobilizărilor

Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea (repartizarea) sistematică


a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei de viaţă utilă
Amortizarea imobilizărilor poate fi analizată sub mai multe aspecte, motiv
pentru care se pot delimita următoarele interpretări (semnificaţii) ale acesteia:
 amortizarea ca operaţie de repartizare a costurilor imobilizărilor asupra
cheltuielilor exerciţiului, ce se realizează potrivit principiului independenţei
exerciţiilor. Cheltuiala de exploatare privind amortizarea înregistrată în
fiecare exerciţiu trebuie să afecteze contul de profit şi pierdere pe perioada
în care beneficiile economice ale activului sunt utilizate;
 amortizarea ca operaţie de corectare a valorii contabile iniţiale a
amortizărilor, ce se efectuează cu ocazia evaluării bilanţiere, când se
procedează la diminuarea valorii activelor imobilizate pentru ca acestea să
fie prezentate în situaţiile financiare la valoare efectivă, reală (valoare netă
contabilă);
 amortizarea sub aspect financiar reprezintă sursa de finanţare pentru
procurarea unor noi imobilizări;
 amortizarea fiscală înseamnă echivalentul valoric al deprecierii definitive a
imobilizărilor, care afectează cheltuielile de exploatare ce sunt deductibile
fiscal la determinarea profitului impozabil. Ea apare ca urmare a aplicării
legii amortizării, a normelor metodologice aferente ei, precum şi a altor
reglementări fiscale. Amortizarea fiscală nu afectează cheltuielile
întreprinderii, ci doar mărimea profitului, implicit suma impozitului pe
profit datorată bugetului statului.

Contabilitatea amortizării imobilizărilor se conduce cu ajutorul


următoarelor conturi sintetice de gradul I 280 „Amortizări privind imobilizările
necorporale” şi 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”.

Conturile sintetice de gradul I 280 şi 281 se dezvoltă pe următoarele


conturi sintetice de gradul II:

– 280 Amortizări privind imobilizările necorporale


– 2801 Amortizări privind imobilizările necorporale
– 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
– 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor,
mărcilor comerciale, drepturilor şi activelor similare
– 2807 Amortizarea fondului comercial
– 2808 Amortizarea altor imobilizări necorporale
– 281 Amortizări privind imobilizările corporale
– 2811 Amortizarea amenajărilor de terenuri
– 2812 Amortizarea construcţiilor
– 2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
– 2814 Amortizarea altor imobilizări corporale

Observaţie: Contul 2807 „Amortizarea fondului comercial” apare, de regulă, în


situaţiile financiare anuale consolidate.

Exemple:
Exemplul 1: O entitate achiziţionează la 12.12.N un utilaj cu valoarea contabilă
de intrare de 120.000 lei şi o durată normală de utilizare de 10 ani.

A) Metoda amortizării liniare:


Calculul amortizării anuale (Aa) se poate realiza prin două modalităţi:
a) prin raportarea valorii contabile de intrare (Vi) a utilajului supus
amortizării la durata normală de utilizare a respectivului utilaj
(DUN):
Vi 120.000 lei
Aa    12.000 lei
DUN 10 ani

b) aplicarea cotei de amortizare liniară (Cal) la valoarea de intrare a


utilajului (Vi).
Aa = Vi x Cal

Cota de amortizare liniară (Cal) se calculează raportând numărul 100 la


durata normală de utilizare a utilajului:

100 100
Cal    10%
DUN 10
Aa = Vi x Cal = 120.000
lei x 10% = 12.000 lei

Tabloul amortizării liniare


lei
Valoarea Cota de Amortizarea Valoarea netă
Amortizarea
Anul de intrare amortizare anuală contabilă
cumulată
(contabilă) (Cal) (Aa) (valoarea rămasă)
N+1 120.000 10% 12.000 12.000 108.000
N+2 120.000 10% 12.000 24.000 96.000
N+3 120.000 10% 12.000 36.000 84.000
N+4 120.000 10% 12.000 48.000 72.000
N+5 120.000 10% 12.000 60.000 60.000
N+6 120.000 10% 12.000 72.000 48.000
N+7 120.000 10% 12.000 84.000 36.000
N+8 120.000 10% 12.000 96.000 24.000
N+9 120.000 10% 12.000 108.000 12.000
N+10 120.000 10% 12.000 120.000 0
B) Metoda amortizării degresive:

Cota de amortizare degresivă (Cad) se determină prin multiplicarea cotelor


de amortizare liniară (Cal) cu coeficienţii prevăzuţi de lege, astfel:

a) dacă durata normală de utilizare a utilajului de amortizat este între


2 şi 5 ani:
Cad = Cal x 1,5
b) dacă durata normală de utilizare a utilajului de amortizat este între
5 şi 10 ani:
Cad = Cal x 2
c) dacă durata normală de utilizare a imobilizării depăşeşte 10 ani
Cad = Cal x 2,5

Metoda amortizării degresive se poate aplica în două variante:


– Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)
– Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)

B1) Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)


Potrivit acestei variante:
– pentru primul an de funcţionare a imobilizării se aplică cota de amortizare
degresivă (Cad) la valoarea de intrare (Vi)
– pentru următorii ani se aplică cota de amortizare degresivă (Cad) la
valoarea netă contabilă sau valoarea rămasă (Vr) până în anul în care
amortizarea anuală calculată în sistem degresiv devine egală sau mai mică
decât amortizarea anuală liniară calculată pentru perioada de funcţionare
rămasă. Începând cu acel an şi până la expirarea duratei normale de
utilizare (DUN) se aplică sistemul liniar de amortizare, raportând valoarea
rămasă de amortizat (Vr) la numărul anilor rămaşi de utilizare.

Reluând exemplul, în cazul aplicării amortizării degresive varianta AD1,


cota de amortizare degresivă (Cad) se va obţine prin multiplicarea cotei de
amortizare liniare (Cal) cu 2, întrucât utilajul are o durată normală de utilizare de
10 ani.
Cad = Cal x 2 = 10 % x 2 = 20%
Tabloul amortizării degresive (AD1)
lei
Baza de Cota de Amortizarea Valoarea
Amortizarea
Anul calcul amortizare anuală rămasă
cumulată
descrescândă (Cad) (Aa) (Vr)
N+1 120.000,00 20% 24.000,00 24.000,00 96.000,00
N+2 96.000,00 20% 19.200,00 43.200,00 76.800,00
N+3 76.800,00 20% 15.360,00 58.560,00 61.440,00
N+4 61.440,00 20% 12.288,00 70.848,00 49.152,00
N+5 49.152,00 20% 9.830,40 80.678,40 39.321,60
N+6 39.321,60 - 7.864,32 88.542,72 31.457,28
N+7 31.457,28 - 7.864,32 96.407,04 23.592,96
N+8 23.592,96 - 7.864,32 104.271,36 15.728,64
N+9 15.728,64 - 7.864,32 112.135,68 7.864,32
N+10 7.864,32 - 7.864,32 120.000,00 0,00

În anul N+6 amortizarea calculată prin metoda degresivă în sumă de


7.864,32 lei (39.321,60 lei x 20%) este egală cu amortizarea calculată prin metoda
liniară (39.321,60 lei / 5 ani). Din acest moment se aplică metoda amortizării
liniare. Amortizarea în anii N+6, N+7, N+8, N+9 şi N+10 este de 7.864,32 lei,
sumă care se obţine prin raportarea valorii rămase de amortizat (39.321,60 lei ) la
numărul anilor rămaşi de utilizare (5 ani).

Momentul pentru trecerea de la amortizarea degresivă la amortizarea


liniară (tk) este dezvăluit pe baza formulei:
100
tk  ( DUN  1 ) 
Cad
unde:
DUN - durata normală de utilizare
Cad - cota de amortizare degresivă

Pentru cazul concret de mai sus:


100
tk  ( 10  1 )   11  5  anul 6
20
B2) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)
Această variantă presupune:
– Determinarea duratei de utilizare aferentă regimului liniar recalculată
(DUR)în funcţie de cota medie anuală de amortizare degresivă:
100 100
DUR    5 ani
Cad 20
– Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se realizează amortizarea
integrală (DUI):
DUI = DUN – DUR = 10 ani – 5 ani = 5 ani
– Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de
amortizare degresivă (DUD):
DUD = DUI – DUR = 5 ani – 5 ani = 0 ani

– Determinarea duratei de utilizare în cadrul căreia se aplică regimul de


amortizare liniară (DUL):
DUL = DUI – DUD = 5 ani – 0 ani = 5 ani

– Determinarea duratei de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se


mai calculează amortizare (DUM):
DUM = DUN – DUI = 10 ani – 5 ani = 5 ani
Tabloul amortizării degresive (AD1)
lei
Valoarea de Cota de Amortizarea Valoarea
Amortizarea
Anul intrare amortizare anuală rămasă
cumulată
(contabilă) (Cad) (Aa) (Vr)
N+1 120.000 - 24.000 24.000 96.000
N+2 120.000 - 24.000 48.000 72.000
N+3 120.000 - 24.000 72.000 48.000
N+4 120.000 - 24.000 96.000 24.000
N+5 120.000 - 24.000 120.000 0
N+6
N+7
N+8
N+9
N+10

Utilajul se amortizează în 5 ani. Durata de utilizare în sistem de amortizare


degresivă este zero, iar durata de utilizare în sistem de amortizare liniară este de
5 ani.
Se aplică metoda amortizării liniare. Amortizarea în anii N+1, N+2, N+3,
N+4 şi N+5 este de 24.000 lei, sumă care se obţine prin raportarea valorii de
intrare (120.000 lei ) la numărul anilor de utilizare (5 ani).

C) Metoda amortizării accelerate:

Potrivit acestei metode:


– în primul an de funcţionare se includ în cheltuielile de exploatare o
amortizare de până la 50% din valoarea contabilă de intrare a imobilizării;
– pentru următorii ani se aplică metoda liniară de amortizare, raportând
valoarea rămasă de amortizat la numărul anilor rămaşi de utilizare.

În acest exemplu presupunem că în primul an de funcţionare, utilajul se


amortizează într-o proporţie de 40% din valoarea contabilă de intrare, respectiv
48.000 lei (120.000 lei x 40%).

Pentru diferenţa rămasă de amortizat, respectiv 72.000 lei (120.000 lei –


48.000 lei) se aplică metoda liniară de amortizare.
Amortizarea în anii N+2 – N+10 este de 8.000 lei, sumă care se obţine prin
raportarea valorii rămase de amortizat (72.000 lei) la numărul anilor rămaşi de
utilizare (9 ani). Amortizarea anuală (Aa) mai poate fi calculată şi prin intermediul
cotei de amortizare liniară (Cal):
100
Cal   11 ,111 %
9
Aa = Valoarea rămasă de amortizat x Cal = 72.000 lei x 11,111% = 8.000 lei

Tabloul amortizării accelerate


lei
Valoarea Amortizarea Valoarea netă
Cota de Amortizarea
Anul de intrare anuală contabilă
amortizare cumulată
(contabilă) (Aa) (valoarea rămasă)
N+1 120.000 40% 48.000 48.000 72.000
N+2 72.000 11,111% 8.000 56.000 64.000
N+3 72.000 11,111% 8.000 64.000 56.000
N+4 72.000 11,111% 8.000 72.000 48.000
N+5 72.000 11,111% 8.000 80.000 40.000
N+6 72.000 11,111% 8.000 88.000 32.000
N+7 72.000 11,111% 8.000 96.000 24.000
N+8 72.000 11,111% 8.000 104.000 16.000
N+9 72.000 11,111% 8.000 112.000 8.000
N+10 72.000 11,111% 8.000 120.000 0
Indiferent prin ce metodă se calculează amortizarea, înregistrarea în
contabilitate va fi următoarea:

6811 „Cheltuieli de exploatare = 2813 „Amortizarea instalaţiilor,


privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor” animalelor şi plantaţiilor”

Exemplul 2: Lunar, pe baza situaţiei de calcul, se înregistrează amortizarea


imobilizărilor necorporale şi corporale, care afectează rezultatul exerciţiului
curent:

6811 „Cheltuieli de = % 25.000


exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor”
280 „Amortizări privind 5.000
imobilizările
necorporale”
281 „Amortizări privind 20.000
imobilizările
corporale”

Exemplul 3: Pe baza procesului-verbal de predare-primire se înregistrează


preluarea unei investiţii efectuată de un chiriaş, la o construcţie închiriată
acestuia, valoarea neamortizată a investiţiei este de 28.500 lei:

212 „Construcţii” = 2812 „Amortizarea 28.500


construcţiilor”

Exemplul 4: Se reflectă în contabilitate scoaterea din evidenţă a unei instalaţii


vândute cunoscându-se valoarea de intrare 180.000 lei şi amortizarea
înregistrată până la data vânzării în valoare de 150.000 lei:
% = 2131 „Echipamente 180.000
tehnologice”
2813 „Amortizarea 150.000
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor şi
plantaţiilor”
6583 „Cheltuieli privind 30.000
activele cedate şi alte
operaţii de capital”

DE REŢINUT
Amortizarea imobilizărilor reprezintă alocarea (repartizarea) sistematică a
valorii amortizabile a unui activ de-a lungul
duratei de viaţă utilă

2.6. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de


valoare a imobilizărilor

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor


reprezintă o constatare a diminuării valorii unei imobilizări, în condiţiile în care
natura ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau
realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data
stabilirii situaţiilor din conturi (de regulă, la sfârşitul anului).

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a


imobilizărilor se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I:

– 290 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale


– 291 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale
– 293 Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie
– 296 Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare

Exemplu:
a) La o entitate, cu ocazia inventarierii, la sfârşitul anului se înregistrează
constituirea de ajustări pentru deprecierea următoarelor tipuri de imobilizări:

– pentru imobilizări necorporale 1.000 lei


– pentru imobilizări corporale 5.000 lei
– pentru imobilizări în curs de execuţie 500 lei

6813 „Cheltuieli de exploatare = % 6.500


privind ajustările pentru
deprecierea
imobilizărilor”
290 „Ajustări pentru 1.000
deprecierea
imobilizărilor
necorporale”
291 „Ajustări pentru 5.000
deprecierea
imobilizărilor
corporale”
293 „Ajustări pentru 500
deprecierea
imobilizărilor în curs
de execuţie”

– pentru imobilizări financiare 1.000 lei

6863 „Cheltuieli financiare = 296 „Ajustări pentru 1.000


privind ajustările pentru pierderea de valoare a
pierderea de valoare a imobilizărilor
imobilizărilor financiare” financiare”

b) În cursul perioadei următoare de gestiune, se vinde un teren neconstruibil, la


un preţ de 12.000 lei + TVA, care a constituit obiectul ajustărilor pentru
deprecierea imobilizărilor corporale. Valoarea contabilă a terenului vândut este
de 9.000 lei. Ambele societăţi sunt înregistrate ca fiind plătitoare de TVA:

– înregistrarea vânzării terenului:

461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din vânzarea 12.000


activelor şi alte
operaţii de capital”

– trecerea pe cheltuieli a valorii contabile a terenului vândut:

6583 „Cheltuieli privind = 2111 „Terenuri” 9.000


activele cedate şi alte
operaţii de capital”

– anularea ajustării pentru deprecierea terenului, rămas fără obiect, în


sumă de 5.000 lei:

291 „Ajustări pentru = 7813 „Venituri din ajustări 5.000


deprecierea pentru deprecierea
imobilizărilor imobilizărilor”
corporale”

c) La sfârşitul exerciţiului următor se analizează ajustările constituite şi se


constată următoarele:

– deprecierea la imobilizările necorporale este de 800 lei iar diferenţa


de 200 lei din ajustarea constituită se înregistrează la venituri:

290 „Ajustări pentru = 7813 „Venituri din ajustări 200


deprecierea pentru deprecierea
imobilizărilor imobilizărilor”
necorporale”

– deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie nu s-a produs, iar


ajustarea constituită, în sumă de 500 lei, cu această destinaţie se
anulează:

293 „Ajustări pentru = 7813 „Venituri din ajustări 500


deprecierea pentru deprecierea
imobilizărilor în curs imobilizărilor”
de execuţie”

– nivelul deprecierii investiţiilor financiare este de 1.750 lei, pentru


diferenţa de 750 lei, neacoperită de ajustarea constituită la sfârşitul
anului anterior, se constituie o ajustare suplimentară:
6863 „Cheltuieli financiare = 296 „Ajustări pentru
privind ajustările pentru pierderea de valoare a 750
pierderea de valoare a imobilizărilor
imobilizărilor financiare” financiare”

DE REŢINUT

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor


reprezintă o constatare a diminuării valorii unei imobilizări,
în condiţiile în care natura ajustării este clar precizată, dar
incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe
care evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la
data stabilirii situaţiilor din conturi (de regulă, la sfârşitul
anului).

AUTOVERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:

1. Ce reprezintă activele imobilizate?


2. Care este distinţia dintre imobilizările necorporale şi cele corporale?
3. Cum pot fi definite concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale?
4. Care sunt condiţiile pentru ca un bun să intre în categoria imobilizărilor
corporale de natura mijloacelor fixe?
5. Cum pot fi evaluate imobilizările necorporale şi corporale?
6. Ce sunt imobilizările financiare?
7. Care este diferenţa dintre acţiunile deţinute la entităţile afiliate şi interesele de
participare?
8. Ce reprezintă amortizarea?
9. Ce metode de amortizare cunoaşteţi?
10. Ce reprezintă ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
imobilizărilor?

MODULUL 3
CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN
CURS DE EXECUŢIE

3.1. Delimitări şi structuri privind stocurile şi


producţia în curs de execuţie

Pe lângă activele fixe, ce asigură baza tehnică a producţiei, circulaţia


mărfurilor şi prestărilor de servicii, activitatea desfăşurată de unităţile
patrimoniale impune şi folosirea unui volum mare şi diversificat de active
circulante (curente). În cadrul lor, cele materiale deţin un rol hotărâtor în
realizarea obiectului de activitate propriu fiecărei întreprinderi.
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
– este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul
comercializării şi se aşteaptă să fie realizat în termen de 12 luni de la
data bilanţului;
– este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
– este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie1 a căror
utilizare nu este restricţionată.
În categoria activelor circulante se cuprind:
– Stocuri;
– Creanţe;
– Investiţii pe termen scurt;
– Casa şi conturi la bănci.
Stocurile sunt active circulante:
– deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
– în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării
normale a activităţii; sau
– sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care
urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea
de servicii.

1
Echivalentele de trezorerie reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a
valorii.
Din punct de vedere al rolului economic, modului de intrare în patrimoniu,
surselor de finanţare, destinaţiei etc., activele circulante materiale, deşi eterogene,
pot fi structurate în două mari categorii:
- Stocuri;
- Producţie (comenzi) în curs de execuţie.

După forma fizică şi destinaţie, stocurile se clasifică astfel:


- Materiile prime;
- Materialele consumabile;
- Materialele de natura obiectelor de inventar;
- Produsele;
- Mărfurile;
- Animalele şi păsările;
- Ambalajele;
- Producţia în curs de execuţie.

DE REŢINUT
Stocurile sunt active circulante:
– deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
– în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării
normale a activităţii; sau
– sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care
urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea
de servicii.

3.2. Evaluarea curentă a stocurilor şi producţiei


în curs de execuţie
De regulă, intrările de bunuri materiale nu ridică probleme sub aspectul
evaluării, întrucât toate informaţiile necesare cu privire la cantităţile şi preţurile
acestora sunt preluate din documentele justificative. Astfel, la intrarea în
patrimoniu stocurile şi producţia în curs de execuţie se evaluează şi se
înregistrează în contabilitate, în funcţie de sursele lor de provenienţă, după cum
urmează:
a) Stocurile cumpărate (materii prime, materiale consumabile, obiecte de
inventar, mărfuri, ambalaje etc.) se evaluează la costul de achiziţie, care are
următoarea structură:
Preţul de cumpărare negociat
+ Cheltuielile accesorii:
 cheltuieli de transport-aprovizionare;
 cheltuieli de asigurare pe durata transportului;
 cheltuieli de manipulare, încărcare-descărcare;
 comisioanele intermediarilor.
+ Impozite şi taxe nerecuperabile:
 comisioane vamale, taxe vamale şi accize (în cazul
importurilor), TVA la unităţile neplătitoare;
 taxa pe valoare adăugată (atunci când nu există dreptul de
deducere a acesteia).
– Reducerile de preţ cu caracter comercial primite de la furnizori

b) Stocurile fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evaluează la costul


de producţie, format din:
Costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile directe
(+) alte cheltuieli directe
(+) o cota parte din cheltuielile indirecte de producţie
(+) dobânzile bancare la creditele obţinute pentru producţia cu ciclu lung
de fabricaţie

c) Stocurile dobândite cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă, care


reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunăvoie între
două părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii, cu preţul
determinat obiectiv.
d) Stocurile intrate ca aport în natură pentru capitalul social se evaluează la
valoarea de aport, stabilită în urma evaluării, în funcţie de preţul pieţei,
utilitatea, starea şi amplasarea acestora.

Dificultăţi, din punct de vedere practic, ridică evaluarea ieşirilor de


stocuri, deoarece provin din intrări diferite ale căror preţuri pot varia, iar
contabilitatea are sarcina de a evalua de aşa manieră ieşirile, încât stocul final să
fie corect evaluat. Eventualele diferenţe de preţ cu caracter conjunctural trebuie să
afecteze costurile perioadei la care se referă. Având în vedere complexitatea
operaţiei de evaluare a ieşirii bunurilor materiale, în practica agenţilor economici
din ţările cu economie de piaţă s-au consacrat anumite metode care, chiar dacă nu
asigură evaluarea cu exactitate a ieşirilor realizează o apropiere de valoarea
stocurilor ieşite din patrimoniu. Astfel, potrivit Reglementărilor contabile
conforme cu Directiva a patra a Comunităţilor Economice Europene, la ieşirea din
gestiune a stocurilor şi altor active fungibile1, acestea se evaluează şi înregistrează
în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:
a) metoda FIFO (prima intrare – prima ieşire). Potrivit acestei metode
stocurile ieşite din gestiunea depozitului se evaluează la costul de achiziţie
sau de producţie a primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile
ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie (producţie) al lotului
următor, în ordine cronologică;
b) metoda LIFO (ultima intrare – prima ieşire), evaluează bunurile materiale
ieşite la costul de producţie sau costul de achiziţie al ultimei intrări.
Stocurile ieşite din gestiune sunt considerate ca aparţinând ultimului lot
intrat în depozit şi evaluate la costul acestuia. În continuare, ieşirile de
bunuri se consideră ca aparţinând lotului imediat precedent;
c) metoda CMP (costul mediu ponderat), presupune calcularea costului
fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor
similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Se recomandă a fi
utilizată în cazul în care bunurile materiale de natura stocurilor sunt
cumpărate la preţuri diferite, iar în contabilitate, acestea nu sunt
individualizate în funcţie de costul de achiziţie (producţie) al fiecărui lot.

Metoda CMP implică două variante:


1
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de
altele.
1) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat la sfârşitul
perioadei, după formula:
Vsi  Vi
CMUPt 
Csi  Ci
unde:
Vsi – Valoarea stocului iniţial
Vi – Valoarea intrărilor
Csi – Cantitatea existentă în stocul iniţial
Ci – Cantităţile intrate

2) CMUP (costul mediu unitar ponderat) determinat după fiecare


intrare, astfel:
Vsi  Vui
CMUPui 
Csi  Cui
unde:
Vsi – Valoarea stocului înainte de ultima intrare
Vui – Valoarea ultimei intrări
Csi – Cantitatea existentă înainte de ultima intrare
Ci – Cantitatea ultimei intrări

Exemplu:

La o societate comercială stocul de materii prime la 1 aprilie exerciţiul N


este de 1.000 tone cu un cost de achiziţie de 200 lei/tonă. În cursul lunii au loc
următoarele mişcări la depozitul de materii prime:

1. intrar 10.04, 1.500 tone la un cost de achiziţie de 210


e lei/tonă;
2. intrar 12.04, 500 tone la un cost de achiziţie de 220
e lei/tonă;
3. ieşire 18.04, 2.600 tone;
4. intrar 21.04, 1.000 tone la un cost de achiziţie de 190
e lei/tonă;
5. ieşire 25.04, 600 tone;
6. intrar 28.04, 200 tone la un cost de achiziţie de 230 lei/tonă.
e
A) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda FIFO
Debit Credit Sold
Data Exp Cant. Preţ Valori Cant. Preţ Valori Cant. Preţ Valori
unitar unitar unitar
1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000
10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 1.000 200 200.000
1.500 210 315.000
12.04 I 500 220 110.000 - - - 1.000 200 200.000
1.500 210 315.000
500 220 110.000
18.04 E - - - 1.000 200 200.000 400 220 88.000
1.500 210 315.000
100 220 22.000
21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 400 220 88.000
1.000 190 190.000
25.04 E - - - 400 220 88.000 800 190 152.000
200 190 38.000
28.04 I 200 230 46.000 - - - 800 190 152.000
200 230 46.000
30.04 - 3.200 - 661.000 3.200 - 663.000 1.000 - 198.000

B) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda LIFO

Debit Credit Sold


Data Exp Cant. Preţ Valori Cant. Preţ Valori Cant. Preţ Valori
unitar unitar unitar
1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000
10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 1.000 200 200.000
1.500 210 315.000
12.04 I 500 220 110.000 - - - 1.000 200 200.000
1.500 210 315.000
500 220 110.000
18.04 E - - - 500 220 110.000 400 200 80.000
1.500 210 315.000
600 200 120.000
21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 400 200 80.000
1.000 190 190.000
25.04 E - - - 600 190 114.000 400 200 80.000
400 190 76.000
28.04 I 200 230 46.000 - - - 400 200 80.000
400 190 76.000
200 230 46.000
30.04 - 3.200 - 661.000 3.200 - 659.000 1.000 - 202.000
C) Evaluarea ieşirilor din stoc după metoda CMP

C1) Metoda costului mediu unitar ponderat la sfârşitul perioadei (CMUPt)

200.000 lei  315.000 lei  110.000 lei  190.000 lei  46.000 lei
CMUPt  
1.000 tone  1.500 tone  500 tone  1.000 tone  200 tone
861.000 lei
  205 lei/tona
4.200 tone

Data Explicaţie Cantitate Preţ unitar Valoare


1.04 Stoc iniţial (Si) 1.000 tone 200 lei 200.000 lei
10.04 Intrare (I) 1.500 tone 210 lei 315.000 lei
12.04 Intrare (I) 500 tone 220 lei 110.000 lei
18.04 Ieşire (E) 2.600 tone 205 lei 533.000 lei
21.04 Intrare (I) 1.000 tone 190 lei 190.000 lei
25.04 Ieşire (E) 600 tone 205 lei 123.000 lei
28.04 Intrare (I) 200 tone 230 lei 46.000 lei

C2) Metoda costului mediu unitar ponderat calculat după fiecare intrare
(CMUPui)

Debit Credit Sold


Data Exp Cant. Preţ Valori Cant. Preţ Valori Cant. Preţ Valori
unitar unitar unitar
1.04 Si - - - - - - 1.000 200 200.000
10.04 I 1.500 210 315.000 - - - 2.500 206 515.000
12.04 I 500 220 110.000 - - - 3.000 208,333 625.000
18.04 E - - - 2.600 208,333 541.666 400 208,333 83.334
21.04 I 1.000 190 190.000 - - - 1.400 195,239 273.334
25.04 E - - - 600 195,239 117.143 800 195,239 156.191
28.04 I 200 230 46.000 - - - 1.000 202,191 202.191

Costul mediu ponderat după intrarea din data de 10.04.N:

200.000 lei  315.000 lei 515.000 lei


CMUP 10.04    206 lei / tona
1.000 tone  1.500 tone 2.500 tone
Costul mediu ponderat după intrarea din data de 12.04.N:

515.000 lei  110.000 lei 625.000 lei


CMUP 12.04    208,333 lei / tona
2.500 tone  500 tone 3.000 tone

Costul mediu ponderat după intrarea din data de 21.04.N:

83.334 lei  190.000 lei 273.334 lei


CMUP 21.04    195,239 lei / tona
400 tone  1.000 tone 1.400 tone

Costul mediu ponderat după intrarea din data de 28.04.N:

156.191 lei  46.000 lei 202.191 lei


CMUP 28.04    202 ,191 lei / tona
800 tone  200 tone 1.000 tone

DE REŢINUT
Potrivit Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a patra a
Comunităţilor Economice Europene, la ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor
active fungibile1, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin
aplicarea uneia din următoarele metode:
a) metoda FIFO (prima intrare – prima ieşire). Potrivit acestei metode
stocurile ieşite din gestiunea depozitului se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie a primei intrări (lot). Pe măsura epuizării
lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie
(producţie) al lotului următor, în ordine cronologică;
b) metoda LIFO (ultima intrare – prima ieşire), evaluează bunurile
materiale ieşite la costul de producţie sau costul de achiziţie al ultimei
intrări. Stocurile ieşite din gestiune sunt considerate ca aparţinând
ultimului lot intrat în depozit şi evaluate la costul acestuia. În continuare,
ieşirile de bunuri se consideră ca aparţinând lotului imediat precedent;
c) metoda CMP (costul mediu ponderat), presupune calcularea costului
fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor
1
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de
altele.
similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor
similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Se recomandă a fi
utilizată în cazul în care bunurile materiale de natura stocurilor sunt
cumpărate la preţuri diferite, iar în contabilitate, acestea nu sunt
individualizate în funcţie de costul de achiziţie (producţie) al fiecărui lot.

3.3. Metode de organizare a contabilităţii sintetice şi analitice a


stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

Din punct de vedere practic, pentru a conduce şi organiza contabilitatea


stocurilor, astfel încât aceasta să răspundă cerinţelor informaţional-decizionale, o
unitate patrimonială poate opta pentru una din următoarele metode:
- metoda (sistemul) inventarului permanent;
- metoda (sistemul) inventarului intermitent.

Observaţie: Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric


în cadrul celor două metode.

A) Metoda (sistemul) inventarului permanent


Atunci când inventarul se realizează permanent, fiecare intrare şi ieşire de
bunuri se înregistrează valoric în conturile de stocuri specifice. Această
înregistrare se face la nivelul contului sintetic, cantităţile evaluându-se la costul de
achiziţie sau costul de producţie şi mai rar, la preţul pieţei (situaţii excepţionale).
Utilizarea acestei metode de inventar permite cunoaşterea în permanenţă a
cantităţilor şi valorilor existente în stoc.
Potrivit acestei metode:
Vsf = (Vsi + I) – E

unde:
Vsi – Valoarea stocului iniţial; I – Valoarea intrărilor
Vsf – Valoarea stocului final; E – Valoarea ieşirilor

Observaţie: În cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitică a


stocurilor şi producţiei în curs se poate organiza în funcţie de specificul activităţii
şi de necesităţile proprii de informare a echipei manageriale, după una din
următoarele metode:

 metoda operativ contabilă (pe solduri), care constă în evidenţierea


cantitativă a bunurilor materiale (pe fişe de magazie) pe feluri, la locurile de
gestionare, iar la contabilitate, a evidenţei valorice organizată pe gestiuni, şi
în cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, după caz. Controlul
dintre înregistrările locurilor de depozitare şi cele din contabilitate se
realizează lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative din fişele de magazie în
registrul stocurilor;

 metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic), are la bază evidenţierea


cantitativă a bunurilor deţinute (pe feluri) la locul de depozitate, iar în
contabilitate evidenţa se realizează cantitativ-valoric. În cazul acestei
metode, contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul
acestora, pe feluri de bunuri. Asigurarea controlului între exactitatea şi
concordanţa înregistrărilor din evidenţa organizată la locul de depozitare şi
contabilitate se asigură periodic, prin punctajele dintre cantităţile înregistrate
în fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic, ţinute la contabilitate;

 metoda global-valorică, care asigură evidenţa valorică atât la locurile de


depozitare, cât şi în contabilitate. Controlul între concordanţa înregistrărilor
din evidenţa depozitului (magaziei) cu cea de contabilitate se realizează
periodic. Această metodă se aplică, în general, pentru evidenţa mărfurilor şi
ambalajelor gestionate în unităţile de desfacere cu amănuntul, precum şi
pentru alte bunuri.

B) Metoda (sistemul) inventarului intermitent

Metoda constă în inventarierea la sfârşitul perioadei de gestiune a


diferitelor stocuri, iar existenţele cantitative, constatate faptic, sunt evaluate printr-
un calcul extracontabil.
În acest caz, ieşirile se determină cu ajutorul relaţiei:
E = (Vsi + I) – Vsf
unde:
Vsi – Valoarea stocului iniţial; I – Valoarea intrărilor
Vsf – Valoarea stocului final; E – Valoarea ieşirilor

Observaţii:

1. Concepţia de bază a metodei inventarului intermitent este cea potrivit căreia


bunurile materiale nu sunt aprovizionate în scopul stocării, ci al consumului, astfel
încât, în momentul aprovizionării lor, bunurile intrate în patrimoniu nu se reflectă
în conturile de stocuri, ci direct în conturile specifice de cheltuieli (cu materiile
prime, materialele consumabile etc.);
2. Stocurile apar evidenţiate în contabilitate, doar la sfârşitul fiecărei perioade de
gestiune când se stabilesc pe baza inventarierii şi a datelor oferite de contabilitatea
internă de gestiune;

3. Această metodă presupune parcurgerea următoarelor etape:


– la începutul lunii se preia ca stoc iniţial stocul final al lunii
precedente;
– acest stoc iniţial este trecut în contul de cheltuieli corespunzător;
– toate intrările de stocuri din lună se contabilizează direct în conturile
de cheltuieli corespunzătoare;
– la sfârşitul fiecărei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi
se înregistrează în conturile de stocuri corespunzătoare, concomitent
cu micşorarea cheltuielilor;

4. Sistemul inventarului intermitent este în general, preferat de unităţile mici şi


mijlocii care nu utilizează un nomenclator variat de active circulante materiale,
datorită dezavantajului major pe care îl prezintă şi anume: este suficientă o eroare
de omisiune în inventarul fizic pentru a se ajunge la informaţii false în conturile
anuale.

DE REŢINUT

Din punct de vedere practic, pentru a conduce şi organiza contabilitatea


stocurilor, astfel încât aceasta să răspundă cerinţelor informaţional-decizionale,
o unitate patrimonială poate opta pentru una din următoarele metode:
- metoda (sistemul) inventarului permanent;
- metoda (sistemul) inventarului intermitent.
3.4. Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi a
materialelor de natura obiectelor de inventar

3.4.1. Fluxul informaţional financiar-contabil în sfera gestiunii


stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi a materialelor de
natura obiectelor de inventar

Între unităţile patrimoniale aflate în calitate de furnizor şi cumpărător se


încheie contracte economice în baza cărora cumpărătorul emite comenzi către
furnizori. La datele prevăzute în contracte şi comenzi furnizorul expediază
stocurile de materii prime, materiale etc., întocmind documentele
corespunzătoare: Avizul de însoţire a mărfii şi/sau factura.
La unitatea patrimonială cumpărătoare, pentru urmărirea realizării
programului de aprovizionare este organizată evidenţa operativă, care cuprinde:
Registrul de comenzi şi Fişa de urmărire a executării comenzilor.
Activele circulante materiale care intră în unitatea patrimonială trebuie
recepţionate şi înregistrate ca intrări în depozite, chiar dacă în mod cu totul
excepţional, în interesul producţiei, ele intră direct în procesul de producţie.
Recepţionarea activelor circulante materiale intrate se realizează din trei
puncte de vedere:
- recepţia cantitativă, care se efectuează în prezenţa gestionarului, prin
numărare, măsurare, cântărire şi se confruntă datele rezultate cu cele înscrise în
documentele furnizorului sau persoanei care a efectuat transportul bunurilor de la
furnizor la cumpărător.;
- recepţia calitativă, care se realizează prin efectuarea unor probe
speciale de laborator, de către comisia de recepţie care funcţionează în unitate.
Rezultatele acestor verificări se trec în „Buletinul de analiză” sau „Proces verbal
de analiza calităţii”.
- recepţia transportului se efectuează în momentul preluării mărfii de la
cărăuşi prin verificarea sigiliilor la vagoane, containere, colete, a încuietorilor,
astfel încât să corespundă numărul şi greutatea mijlocului de transport cu cel din
documentele însoţitoare ale bunurilor.
La intrarea în gestiune a bunurilor, gestionarul întocmeşte Nota de intrare-
recepţie, avându-se în vedere concordanţa datelor din documentele însoţitoare cu
cele rezultate în urma verificărilor. În situaţia apariţiei unor decalaje se întocmeşte
documentul numit „Nota de recepţie şi constatare de diferenţe” în care se
consemnează aceste nepotriviri.
Avizul de însoţire a mărfii se emite în două exemplare, de către
compartimentul vânzări, pe măsura livrării bunurilor. Exemplarul 1 serveşte ca
document de însoţire a bunurilor pe timpul transportului, document de primire în
gestiunea cumpărătorului precum şi pentru înregistrarea în contabilitate, ataşat la
factură şi efectuarea plăţii către furnizor. Exemplarul 2 serveşte ca document
pentru eliberarea şi scăderea depozitului de active circulante materiale destinate
vânzării, trimise pentru prelucrare la terţi, în custodie sau păstrare, pentru
înregistrarea cantităţilor ieşite în evidenţa privind executarea contractelor şi apoi
ataşat la factură este trimis la compartimentul financiar-contabil pentru
înregistrare.
Factura fiscală reprezintă documentul care, pe lângă funcţiile avizului de
însoţire, îndeplineşte şi funcţia de act justificativ pentru decontarea contravalorii
bunurilor preluate de unitatea patrimonială cumpărătoare.
Factura şi avizul de însoţire, precum şi datele referitoare la sosirea
transportului şi efectuarea plăţii sunt consemnate de către compartimentul de
aprovizionare în registrul de comenzi şi în fişa de urmărire a executării
comenzilor.
Dacă bunurile materiale sosesc odată cu factura şi nu se constată
nepotrivire la efectuarea recepţiei, se poate consemna recepţia direct pe factură
fără a se mai întocmi nota de intrare-recepţie.
Documentele folosite pentru eliberarea activelor circulante din depozite şi
pentru evidenţa consumurilor sunt: bonul de consum şi fişa limită de consum.
Pentru activele circulante materiale trimise la terţi în vederea prelucrării se
întocmesc, cu ocazia eliberării din gestiune, următoarele documente: dispoziţia de
livrare, aviz de însoţire a mărfii pe care se face menţiunea pentru prelucrare la
terţi.
Pentru organizarea evidenţei operative a magaziei (depozitul de valori
materiale), se utilizează documentul numit „Fişa de magazie” în care se
consemnează pentru fiecare fel, sortiment de stocuri materiale date privind: stocul
iniţial, cantităţile intrate, cantităţile ieşite, stocul final.
Documentele referitoare la valorile materiale intrate în unitatea
patrimonială (facturi, avize de însoţire, nota de intrare-recepţie etc.) se
înregistrează mai întâi în fişele de magazie de către gestionar, după care se predau
compartimentului de aprovizionare. Acesta din urmă, după verificare, avizare şi
înregistrare în evidenţa tehnico-operativă a aprovizionării, transmite documentele
compartimentului de contabilitate în termenele stabilite de conducătorul
compartimentului financiar contabil.
Documentele ce consemnează ieşirea stocurilor din gestiunea unităţii
patrimoniale se predau direct compartimentului contabilitate.
3.4.2. Reflectarea în contabilitate a materiilor prime, materialelor
consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar

Pentru organizarea contabilităţii acestor valori materiale vom pleca de la


definirea lor conceptuală:
Materiile prime: bunuri care participă direct la realizarea produselor,
regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial.
Materialele consumabile: bunuri care participă sau ajută la procesul de
fabricaţie fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit: materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de
plantat, furaje, alte materiale consumabile;
Materialele de natura obiectelor de inventar: bunuri care nu îndeplinesc
în mod cumulativ condiţiile pentru a fi incluse în categoria imobilizărilor
corporale de natura mijloacelor fixe. Cu alte cuvinte, au o valoare mai mică
decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de
durata lor de serviciu sau au o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea
lor.
Contabilitatea materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor
de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul următoarelor conturi
sintetice de gradul I şi gradul II:
– 301 Materii prime
– 302 Materiale consumabile
– 3021 Materiale auxiliare
– 3022 Combustibili
– 3023 Materiale pentru ambalat
– 3024 Piese de schimb
– 3025 Seminţe şi materiale de plantat
– 3026 Furaje
– 3028 Alte materiale consumabile
– 303 Materiale de natura obiectelor de inventar
– 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale
Conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303
„Materiale de natura obiectelor de inventar” au funcţie contabilă de activ, în
timp ce contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” este
bifuncţional.
Observaţii:

1. Cu ajutorul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se


ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau nefavorabile, respectiv în minus sau
favorabile) între preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie,
aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar.

2. Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” este un cont


rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile
şi materialelor de natura obiectelor de inventar.

3. Funcţiunea contului 308 poate fi prezentată astfel:

Debit 308 Credit


Diferenţele de preţ în plus sau Diferenţele de preţ în minus sau
nefavorabile dintre Ca şi Ps favorabile dintre Ca şi Ps
aferente materiilor prime, aferente materiilor prime,
Intrări materialelor consumabile şi materialelor consumabile şi Intrări
materialelor de natura obiectelor materialelor de natura obiectelor
de inventar de inventar
(Ca > Ps) (Ca < Ps)
Diferenţele de preţ în minus sau Diferenţele de preţ în plus sau
favorabile aferente materiilor nefavorabile aferente materiilor
Ieşiri prime, materialelor consumabile prime, materialelor consumabile Ieşiri
şi materialelor de natura şi materialelor de natura
obiectelor de inventar obiectelor de inventar

unde:
Ca – costul de achiziţie
Ps – preţul standard
Exemple:

A) Metoda inventarului permanent

Exemplul 1: În baza contractului economic încheiat între furnizor şi cumpărător,


se recepţionează bunuri conform Notei de intrare-recepţie şi facturii furnizorului,
în care se precizează următoarele elemente:

– materii prime la preţ de cumpărare 1.100,00 lei


– cheltuieli de transport-aprovizionare facturate 100,00 lei
– TVA 19 % (1.100 lei + 100 lei) × 19% 228,00 lei
– materiale consumabile la preţ de cumpărare 500,00 lei
– cheltuieli de transport-aprovizionare facturate 50,00 lei
– TVA 19% (500 lei + 50 lei) × 19% 104,50 lei
– materiale de natura obiectelor de inventar la preţ de 2.000,00 lei
cumpărare
– cheltuieli de transport-aprovizionare facturate 220,00 lei
– TVA 19% (2.000 lei + 220 lei) × 19% 421,80 lei

Deci, total cost de achiziţie = 1.200 lei + 550 lei + 2.220 lei = 3.970 lei
Total TVA = 3.970 lei × 19% = 754,30 lei sau 228 lei + 104,50 lei + 421,80 lei
Total factură = 3.970 lei + 754,30 lei = 4.724,30 lei

% = 401 „Furnizori” 4.724,30


301 „Materii prime” 1.200,00
302 „Materiale 550,00
consumabile”
303 „Materiale de natura 2.220,00
obiectelor de inventar”
4426 „TVA deductibilă” 754,30

Exemplul 2: Dacă entitatea cumpărătoare ţine evidenţa bunurilor la preţ


prestabilit (standard), atunci în contabilitate se reflectă distinct diferenţele de preţ
între costul de achiziţie şi preţul prestabilit.

a) Presupunem următoarele preţuri de înregistrare (prestabilite) pentru bunurile


aprovizionate la exemplul 1, şi anume:
– preţ prestabilit la materii prime: 1.000 lei
– preţ prestabilit la materiale consumabile: 450 lei
– preţ prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar: 1.900 lei

% = 401 „Furnizori” 4.724,30


301 „Materii prime” 1.000,00
302 „Materiale 450,00
consumabile”
303 „Materiale de natura 190,00
obiectelor de inventar”
308 „Diferenţe de preţ la 620,00
materii prime şi
materiale”
4426 „TVA deductibilă” 754,30

b) Presupunem următoarele preţuri prestabilite:


– preţ prestabilit la materii prime: 1.300 lei
– preţ prestabilit la materiale consumabile: 600 lei
– preţ prestabilit la materiale de natura obiectelor de inventar: 2.400 lei

% = 401 „Furnizori” 4.724,30


301 „Materii prime” 1.200,00
302 „Materiale 550,00
consumabile”
303 „Materiale de natura 2.220,00
obiectelor de inventar”
4426 „TVA deductibilă” 754,30

c) Şi, concomitent, se evidenţiază diferenţele de preţ în minus aferente materiilor


prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar
aprovizionate.

% = 308 „Diferenţe de preţ la 330


materii prime şi
materiale”
301 „Materii prime” 100
302 „Materiale 50
consumabile”
303 „Materiale de natura 180
obiectelor de inventar”
Exemplul 3: Se evidenţiază materii prime, materiale consumabile şi materiale de
natura obiectelor de inventar primite de la terţi:

a) Înregistrarea bunurilor primite la preţ de înregistrare:

% = 351 „Materii şi materiale 3.200


aflate la terţi”
301 „Materii prime” 600
302 „Materiale 800
consumabile”
303 „Materiale de natura 1.800
obiectelor de inventar”

b) Înregistrarea facturii privind prelucrarea materiilor prime şi materialelor


consumabile şi repararea materialelor de natura obiectelor de inventar:

% = 401 „Furnizori” 952


(valoarea facturii + TVA)
301 „Materii prime” 100
302 „Materiale 300
consumabile”
303 „Materiale de natura 400
obiectelor de inventar”
4426 „TVA deductibilă” 152

Exemplul 4: Materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura


obiectelor de inventar constatate plus cu ocazia inventarierii gestiunii activelor
circulante conform listelor de inventariere:

301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materiile 240


prime”

302 „Materiale = 602 „Cheltuieli cu 170


consumabile” materialele
consumabile”

303 „Materiale de natura = 603 „Cheltuieli privind 90


obiectelor de inventar” materialele de natura
obiectelor de inventar”
Observaţie: Pentru a evita creditarea conturilor de cheltuieli în cursul perioadei de
gestiune, aceste înregistrări mai pot fi formulate astfel:

601 „Cheltuieli cu materiile = 301 „Materii prime” 240


prime”

602 „Cheltuieli cu = 302 „Materiale 170


materialele consumabile”
consumabile”

603 „Cheltuieli privind = 303 „Materiale de natura 90


materialele de natura obiectelor de inventar”
obiectelor de inventar”

Exemplul 5: Materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura


obiectelor de inventar primite ca aport în natură adus de către asociaţi la
capitalul societăţilor comerciale, la preţul de înregistrare, conform procesului
verbal de predare-preluare:

% = 456 „Decontări cu 2.150


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
301 „Materii prime” 1.500
302 „Materiale 200
consumabile”
303 „Materiale de natura 450
obiectelor de inventar”

Exemplul 6: Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor


consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la
entităţile afiliate, unitate sau subunităţi:

% = % 6.750
301 „Materii prime” 4511 „Decontări între 3.200
entităţile afiliate”
sau
302 „Materiale 481 „Decontări între 2.300
consumabile” unitate şi subunităţi”
sau
303 „Materiale de natura 482 „Decontări între 1.250
obiectelor de inventar” subunităţi”
Exemplul 7: Valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar primite cu titlu
gratuit:

% = 7582 „Venituri din donaţii şi 880


subvenţii primite”
301 „Materii prime” 300
302 „Materiale 260
consumabile”
303 „Materiale de natura 320
obiectelor de inventar”

Exemplul 8: Cea mai importantă cale de ieşire a stocurilor de materii prime şi


materiale consumabile o constituie consumurile acestora în cadrul procesului de
fabricaţie în baza Bonurilor de consum sau a Fişelor limită de consum, astfel:

601 „Cheltuieli cu materiile = 301 „Materii prime” 2.300


prime”

602 „Cheltuieli cu = 302 „Materiale 400


materialele consumabile”
consumabile”

603 „Cheltuieli privind = 303 „Materiale de natura 1.420


materialele de natura obiectelor de inventar”
obiectelor de inventar”

Exemplul 9: Se transferă la mărfuri un lot de materii prime, materiale


consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar pentru a fi vândute ca
atare:

371 „Mărfuri” = % 1.675


301 „Materii prime” 1.050
302 „Materiale 250
consumabile”
303 „Materiale de natura 375
obiectelor de inventar”
DE REŢINUT

Materiile prime: bunuri care participă direct la realizarea produselor,


regăsindu-se în produsul finit integral sau parţial.
Materialele consumabile: bunuri care participă sau ajută la procesul de
fabricaţie fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit: materiale auxiliare,
combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de
plantat, furaje, alte materiale consumabile;
Materialele de natura obiectelor de inventar: bunuri care nu îndeplinesc
în mod cumulativ condiţiile pentru a fi incluse în categoria imobilizărilor
corporale de natura mijloacelor fixe. Cu alte cuvinte, au o valoare mai mică
decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de
durata lor de serviciu sau au o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea
lor.

3.5. Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs de execuţie

Activitatea desfăşurată de agenţii economici din sfera producţiei materiale


se concretizează în obţinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale,
lucrări şi servicii. Dacă la sfârşitul perioadei de gestiune producţia nu este
finalizată ea îmbracă forma producţiei neterminate sau în curs de execuţie.
Produsele sunt bunuri şi servicii executate de către entităţile din sfera
producţiei materiale cu scopul de a fi comercializate în vederea obţinerii de
venituri.
În cadrul conceptului de produse regăsim:
Semifabricatele: produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-
o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al
altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
Produsele finite: produsele care au parcurs în întregime fazele procesului
de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii,
putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
Produsele reziduale: reprezintă rezultatele obţinute din desfăşurarea
procesului de producţie sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile şi
deşeurilor.
Producţia în curs de execuţie: reprezintă producţia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi
produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În
cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi
serviciile, precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate

Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs de execuţie se conduce cu


ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I:
– 331 Produse în curs de execuţie
– 332 Lucrări şi servicii în curs de execuţie
– 341 Semifabricate
– 345 Produse finite
– 346 Produse reziduale
– 348 Diferenţe de preţ la produse
Conturile 331 „Produse în curs de execuţie”, 332 „Lucrări şi servicii în
curs de execuţie”, 341 „Semifabricate”, 345 „Produse finite” şi 346 „Produse
reziduale” au funcţie contabilă de activ, în timp ce contul 348 „Diferenţe de preţ
la produse” este bifuncţional.

Exemple:

Exemplul 1: O entitate are la începutul perioadei un stoc de semifabricate în


valoare de 1.500 lei. În cursul perioadei, se obţin semifabricate în valoare de
3.250 lei şi, totodată, se vând semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA, ştiind
că valoarea de intrare a semifabricatelor vândute este de 1.800 lei.

A) Metoda inventarului permanent

a) Se obţin, în cursul perioadei de gestiune, semifabricate în valoare de 3.250 lei:

341 „Semifabricate” = 711 „Variaţia stocurilor” 3.250


b) Vânzarea de semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA:

4111 „Clienţi” = % 2.380


702 „Venituri din vânzarea 2.000
semifabricatelor”
4427 „TVA colectată” 380

c) Scoaterea din gestiune a semifabricatelor:

711 „Variaţia stocurilor” = 341 „Semifabricate” 1.800

d) Încasarea contravalorii semifabricatelor vândute:

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 2.380


lei”

B) Metoda inventarului intermitent

a) Destocarea stocurilor de semifabricate la începutul perioadei de referinţă:

711 „Variaţia stocurilor” = 341 „Semifabricate” 1.500

b) Vânzarea de semifabricate în valoare de 2.000 lei + TVA:

4111 „Clienţi” = % 2.380


702 „Venituri din vânzarea 2.000
semifabricatelor”
4427 „TVA colectată” 380

c) Încasarea contravalorii semifabricatelor vândute:

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 2.380


lei”

d) Restocarea stocurilor de semifabricate, la sfârşitul perioadei de referinţă,


stabilite pe baza de inventare fizice:

341 „Semifabricate” = 711 „Variaţia stocurilor” 2.950


Exemplul 2: O entitate constată, după inundaţii, pierderi de semifabricate în
valoare de 6.450 lei:

671 „Cheltuieli privind = 341 „Semifabricate” 6.450


calamităţile şi alte
evenimente
extraordinare”

Exemplul 3: Valoarea la preţ de înregistrare a semifabricatelor primite de la


entităţile afiliate, alte entităţi legate de interese de participare, unitate sau
subunităţi.

341 „Semifabricate” = % 3.082


4511 „Decontări între 1.240
entităţile afiliate”
sau
4531 „Decontări privind 350
interesele de
participare”
sau
481 „Decontări între 640
unitate şi subunităţi”
sau
482 „Decontări între 852
subunităţi”

Exemplul 4: Se înregistrează produse finite deţinute şi consumate de aceeaşi


entitate:
% = 345 „Produse finite” 1.066
301 „Materii prime” 300
302 „Materiale 245
consumabile”
303 „Materiale de natura 521
obiectelor de inventar”

Exemplul 5: O entitate hotărăşte trecerea deşeurilor în categoria materialelor


consumabile pentru a fi utilizate în cadrul activităţii de producţie:

3028 „Alte materiale = 346 „Produse reziduale” 1.365


consumabile”
DE REŢINUT

Semifabricatele
Produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie
(fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic
al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;

Produsele finite
Produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de
fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul
entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate
direct clienţilor;

Produsele reziduale
Reprezintă rezultatele obţinute din desfăşurarea procesului de
producţie sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile şi
deşeurilor.

3.6. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi

Procesele economice şi financiare ce au loc într-o unitate patrimonială ori


în cadrul relaţiilor ce se stabilesc între acestea şi terţi pot conduce la situaţii în
care valori materiale, proprietatea unităţii, nu se regăsesc faptic în patrimoniu, ele
aflându-se la terţi pentru diferite scopuri sau din anumite cauze (trimise spre
prelucrare, lăsate în custodie, predate spre vânzare, depozitate temporar la aceştia,
în curs de aprovizionare etc.).

Contabilitatea stocurilor aflate la terţi se conduce cu ajutorul următoarelor


conturi sintetice de gradul I, cu funcţie contabilă de activ:
– 351 Materii şi materiale aflate la terţi
– 354 Produse aflate la terţi
– 356 Animale aflate la terţi
– 357 Mărfuri aflate la terţi
– 358 Ambalaje aflate la terţi

Exemple:

Exemplul 1: O entitate înregistrează materii prime primite de la furnizori în


valoare de 15.000 lei şi care însă, din diferite motive, nu se recepţionează imediat
ci ulterior, TVA 19%:
a) Materii prime sosite dar nerecepţionate:

% = 401 „Furnizori” 17.850


351 „Materii şi materiale 15.000
aflate la terţi”
4428 „TVA neexigibilă” 2.850

b) Se recepţionează materii prime sosite anterior:

301 „Materii prime” = 351 „Materii şi materiale 15.000


aflate la terţi”

c) TVA neexigibilă devine deductibilă:

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.850

Exemplul 2: Entitatea trimite la o altă entitate materiale în valoare de 5.000 lei şi


doreşte să le prelucreze şi să le transforme în materiale de natura obiectelor de
inventar. Cheltuielile de prelucrare sunt de 1.500 lei, TVA 19%:
a) Se înregistrează materialele trimise spre prelucrare:

351 „Materii şi materiale = 302 „Materiale 5.000


aflate la terţi” consumabile”

b) Materialele au fost prelucrate şi transformate în obiecte de inventar care se


recepţionează la înapoiere:

303 „Materiale de natura = 351 „Materii şi materiale 5.000


obiectelor de inventar” aflate la terţi”
c) Se înregistrează cheltuielile de prelucrare plătite şi TVA 19%:

% = 401 „Furnizori” 1.785


303 „Materiale de natura 1.500
obiectelor de inventar”
4426 „TVA deductibilă” 285

d) Plata costului prelucrării:

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în 1.785


lei”

Exemplul 3: O entitate trimite spre prelucrare la terţi următoarele produse


fabricate: semifabricate 8.000 lei, produse finite 15.000 lei şi produse reziduale
2.000 lei. În cadrul prelucrării au avut loc următoarele operaţiuni:
semifabricatele au fost transformate în produse finite – costul transformării fiind
de 6.000 lei; produsele finite au fost finisate special, costul finisării 3.000 lei;
produsele reziduale au fost transformate în ambalaje, cheltuielile de transformare
1.000 lei. Nu s-a calculat TVA:

a) Înregistrarea trimiterii la terţi pentru prelucrare:

354 „Produse aflate la terţi” = % 25.000


341 „Semifabricate” 8.000
345 „Produse finite” 15.000
346 „Produse reziduale” 2.000

b) Se înapoiază de la terţi semifabricatele transformate în produse finite (inclusiv


cheltuielile de transport):

345 „Produse finite” = % 14.000


354 „Produseaflate la terţi” 8.000
401 „Furnizori” 6.000

c) Se restituie produsele finite cu finisări speciale:

345 „Produse finite” = % 18.000


354 „Produseaflate la terţi” 15.000
401 „Furnizori” 3.000
d) Se înapoiază produsele reziduale transformate în ambalaje:

381 „Ambalaje” = % 3.000


354 „Produse aflate la terţi” 2.000
401 „Furnizori” 1.000

DE REŢINUT

Stocurile aflate la terţi sunt valori materiale, aflate în proprietatea entităţii, dar
care nu se regăsesc faptic în patrimoniu, ele aflându-se
la terţi pentru diferite scopuri sau din anumite cauze
(trimise spre prelucrare, lăsate în custodie, predate spre
vânzare, depozitate temporar la aceştia, în curs de
aprovizionare etc.).

3.7. Contabilitatea animalelor şi păsărilor

În cadrul stocurilor se regăseşte şi o categorie distinctă reprezentată prin


animale şi păsări. Deşi animalele şi păsările sunt întâlnite predominant la
societăţile agricole cu profil zootehnic, ca excepţie, ele pot apare şi la unităţi cu
activitatea industrială sau institute de cercetare (animale şi păsări pentru
experienţe).
Stocurile de natura animalelor şi păsărilor se referă la animalele născute şi
cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji etc.), în vederea creşterii şi
folosirii lor pentru muncă şi reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru
valorificare; coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie (lână, lapte
şi blană).

Contabilitatea stocurilor de natura animalelor şi păsărilor se conduce cu


ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I:
– 361 Animale şi păsări
– 368 Diferenţe de preţ la animale şi păsări
Contul 361 „Animale şi păsări” are funcţie contabilă de activ, în timp ce
contul 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări” este bifuncţional.

Exemple:

Exemplul 1: La o unitate agricolă cu profil zootehnic se înregistrează


următoarele operaţii privind animalele:

a) Se achiziţionează de la furnizori animale pentru reproducţie la un cost de


2.800 lei + TVA:

% = 401 „Furnizori” 3.332


361 „Animale şi păsări” 2.800
4426 „TVA deductibilă” 532

b) Se trimit unei subunităţi animale tinere în valoare de 800 lei:

481 „Decontări între = 361 „Animale şi păsări” 800


unitate şi subunităţi”

c) Se înregistrează sporul în greutate al animalelor tinere puse la îngrăşat, evaluat


la 1.000 lei:

361 „Animale şi păsări” = 711 „Variaţia stocurilor” 1.000

d) Se înregistrează ca mărfuri valoarea animalelor ce urmează a fi vândute pentru


sacrificare de 2.700 lei:

371 „Mărfuri” = 361 „Animale şi păsări” 2.700

e) Se înregistrează valoarea de 7.000 lei a produşilor rezultaţi din fătări:

361 „Animale şi păsări” = 711 „Variaţia stocurilor” 7.000

f) Se înregistrează valoarea pierderilor din mortalităţi, în valoare de 200 lei:

606 „Cheltuieli privind = 361 „Animale şi păsări” 200


animalele şi păsările”
Exemplul 2: O entitate prezintă la începutul perioadei un stoc de animale în
valoare de 20.000 lei şi o diferenţă nefavorabilă aferentă acestui stoc de 400 lei.
În timpul perioadei de gestiune entitatea achiziţionează animale în valoarea de
4.200 lei +TVA, preţul standard fiind de 4.000 lei şi vinde animale în valoarea de
12.000 lei + TVA, preţul standard fiind de 10.000 lei:

a) Înregistrarea achiziţiei de animale:

% = 401 „Furnizori” 4.998


361 „Animale şi păsări” 4.000
368 „Diferenţe de preţ la 200
animale şi păsări”
4426 „TVA deductibilă” 798

b) Înregistrarea vânzării de animale:

4111 „Clienţi” = % 14.280


701 „Venituri din vânzarea 12.000
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 2.280

c) Scoaterea din gestiune a animalelor vândute:

606 „Cheltuieli privind = 361 „Animale şi păsări” 10.000


animalele şi păsările”

d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ şi repartizarea


diferenţelor de preţ aferente animalelor vândute:

361 368
Sid = 20.000 Sid = 400
op.a 4.000 10.000 op.c op. 200
a
Rd 4.000 10.000 Rc Rd 200 0 Rc
Tsd 24.000 10.000 Tsc Tsd 600 0 Tsc
Sf=14.000

– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ (K):

( Sid  Sic )368  ( Rd  Rc )368 ( 400  0 )  ( 200  0 )


K368 = x100 = x100 =
Si361  Rd 361 20.000  4.000
600
= x100 = + 2,5 % ;
24.000

– Repartizarea diferenţelor de preţ aferente animalelor vândute =


= Rc361 x K368 = 10.000 lei x (+ 2,5 %) = + 250 lei.

Ştiind funcţiunea contului 368 „Diferenţe de preţ la materii prime şi


materiale” :

Debit 368 Credit


Diferenţele de preţ în minus sau Diferenţele de preţ în plus sau
favorabile aferente animalelor şi nefavorabile aferente animalelor
Ieşiri păsărilor incluse pe cheltuieli sau şi păsărilor incluse pe cheltuieli Ieşiri
repartizate asupra animalelor şi sau repartizate asupra animalelor
păsărilor ieşite din gestiune, din şi păsărilor ieşite din gestiune,
producţie proprie din producţie proprie

şi că avem de repartizat o diferenţă în plus, contul 368 se va credita, în


debit înregistrându-se contul care reflectă ieşirile de animale, respectiv contul 606
„Cheltuieli privind animalele şi păsările” , astfel:

606 „Cheltuieli privind = 368 „Diferenţe de preţ la 250


animalele şi păsările” animale şi păsări”

DE REŢINUT

Stocurile de natura animalelor şi păsărilor se referă la animalele născute şi cele


tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute
şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la
îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum
şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană.
3.8. Contabilitatea mărfurilor

Mărfurile bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau


produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

Contabilitatea mărfurilor se conduce cu ajutorul următoarelor conturi


sintetice de gradul I:

– 371 Mărfuri
– 378 Diferenţe de preţ la mărfuri

Contul 371 „Mărfuri” are funcţie contabilă de activ, în timp ce contul 378
„Diferenţe de preţ la mărfuri” este bifuncţional.

Exemple:

Exemplul 1: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la cost de achiziţie

O entitate achiziţionează mărfuri în valoare de 8.000 lei + TVA care se


revând la un preţ de 10.000 lei + TVA:
a) Se achiziţionează mărfuri de la furnizori:

% = 401 „Furnizori” 9.520


371 „Mărfuri” 8.000
4426 „TVA deductibilă” 1.520

b) Se achită factura către furnizori:

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în 9.520


lei”

c) Se vând mărfurile achiziţionate:

4111 „Clienţi” = % 11.900


707 „Venituri din vânzarea 10.000
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 1.900
d) Se scot din gestiune mărfurile vândute:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 8.000


mărfurile”

e) Se încasează factura:

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 11.900


lei”

Exemplul 2: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la cost standard


(prestabilit)

O entitate are la începutul perioadei un stoc de mărfuri în valoare de


1.050 lei, diferenţele de preţ aferente stocului de mărfuri fiind favorabile în sumă
de 200 lei În cursul perioadei entitatea a achiziţionat mărfuri în valoare de
4.100 lei + TVA, preţul standard fiind de 3.950 lei. În această perioadă se
înregistrează vânzări de mărfuri în valoare de 3.400 lei + TVA, preţul standard al
acestora fiind de 3.200 lei:

a) Înregistrarea achiziţiei de mărfuri de la furnizori:

% = 401 „Furnizori” 4.879


371 „Mărfuri” 3.950
378 „Diferenţe de preţ la 150
mărfuri”
4426 „TVA deductibilă” 779

b) Înregistrarea vânzării de mărfuri:

4111 „Clienţi” = % 4.046


707 „Venituri din vânzarea 3.400
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 646

c) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 3.250


mărfurile”
d) Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ şi repartizarea
diferenţelor de preţ aferente mărfurilor vândute:

371 378
Sid = 1.050 Sic = 200
op.a 3.950 3.200 op.c op. 150
a
Rd 3.950 3.200 Rc Rd 150 0 Rc
Tsd 5.000 3.200 Tsc Tsd 150 200 Tsc
Sf = 1.800

– Determinarea coeficientului de repartizare a diferenţelor de preţ (K):

( Sid  Sic )378  ( Rd  Rc )378 ( 0  200 )  ( 150  0 )


K378 = x100 = x100 =
Si371  Rd 371 1.050  3.950
 50
= x100 = – 1 %;
5.000

– Repartizarea diferenţelor de preţ aferente mărfurilor vândute = Rc371 x K378


= 3.200 lei x (– 1 %) = – 32 lei.

Ştiind funcţiunea contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” :

Debit 378 Credit

Ieşiri Diferenţele de preţ în minus sau Diferenţele de preţ în plus sau Ieşiri
favorabile aferente mărfurilor nefavorabile aferente mărfurilor

şi că avem de repartizat o diferenţă în minus, contul 378 se va debita, în


credit înregistrându-se contul care reflectă ieşirile de mărfuri, respectiv contul 607
„Cheltuieli privind mărfurile” , astfel:

378 „Diferenţe de preţ la = 607 „Cheltuieli privind 32


mărfuri” mărfurile”

Exemplul 3: Contabilitatea stocurilor de mărfuri evaluate la preţ de vânzare cu


amănuntul
O entitate achiziţionează mărfuri în valoare de 16.000 lei + TVA. Adaosul
comercial este de 25%. Menţionăm că entitatea nu deţine stocuri de mărfuri la
începutul perioadei şi că mărfurile sunt vândute în totalitate:
a) Se înregistrează achiziţia de mărfuri:

% = 401 „Furnizori” 19.040


371 „Mărfuri” 16.000
4426 „TVA deductibilă” 3.040

b) Se înregistrează adaosul comercial de 25% (16.000 lei x 25%):

371 „Mărfuri” = 378 „Diferenţe de preţ la 4.000


mărfuri”

c) Se înregistrează TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri:

a) Valoarea mărfurilor achiziţionate: 16.000 lei


b) Valoarea adaosului comercial (a x 25%): 4.000 lei
c) Total bază de calcul: 20.000 lei
TVA neexigibilă aferentă stocului de mărfuri: 3.800 lei

371 „Mărfuri” = 4428 „TVA neexigibilă” 3.800

Observaţii:

1. Înregistrările b) şi c) pot fi scrise într-un singur articol contabil, astfel:

371 „Mărfuri” = % 7.800


378 „Diferenţe de preţ la 4.000
mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă” 3.800

2. Preţul de vânzare al mărfurilor afişat în magazin este de 23.800 lei, adică


16.000 lei + 4.000 lei + 3.800 lei.

d) Se înregistrează vânzarea mărfurilor:

5311 „Casa în lei” = % 23.800


707 „Venituri din vânzarea 20.000
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 3.800
e) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:

% = 371 „Mărfuri” 23.800


607 „Cheltuieli privind 16.000
mărfurile”
378 „Diferenţe de preţ la 4.000
mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă” 3.800

DE REŢINUT

Mărfurile bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau


produsele predate spre vânzare magazinelor proprii.

3.9. Contabilitatea ambalajelor

Ambalajele bunuri folosite în scopul protecţiei materialelor, produselor,


mărfurilor etc. împotriva agenţilor naturali pentru evitarea deteriorării şi a
conservării pe timpul transportului, a manipulării depozitării, precum şi pentru
menţinerea proprietăţilor în vederea utilizării lor. Ele mai au şi rolul de
prezentare estetică a mărfurilor în vederea comercializării.
În categoria ambalajelor se includ ambalajele refolosibile, achiziţionate
sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate
de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte.
Din punct de vedere contabil după natura lor, ambalajele sunt grupate
astfel:
Ambalaje de natura imobilizărilor, urmează regimul de evidenţă şi
amortizare al imobilizărilor corporale.
Ambalaje de natura obiectelor de inventar, urmează regimul de evidenţă
a obiectelor de inventar.
Ambalaje de transport care au un regim deosebit:
– Ambalaje de transport care circulă după principiul vânzării-
cumpărări;
– Ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii.
Contabilitatea ambalajelor se conduce cu ajutorul următoarelor conturi
sintetice de gradul I:

– 381 Ambalaje
– 388 Diferenţe de preţ la ambalaje

Contul 381 „Ambalaje” are funcţie contabilă de activ, în timp ce contul


388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” este bifuncţional.

A) Ambalajele de transport care circulă după principiul vânzării-cumpărării


Observaţii: Acestea prezintă următoarele aspecte:
– provin prin cumpărare de la furnizori sau din producţie proprie;
– se facturează clienţilor separat de mărfuri;
– se recuperează de la clienţi la preţurile stabilite de părţi;
– pot fi evaluate la cost de achiziţie când se procură de la furnizori sau cost
de producţie când se obţin din producţie proprie; acestea devin preţuri de
înregistrare ce fac obiectul contului 381 „Ambalaje”;
– mai pot fi evaluate la preţ standard ce face obiectul înregistrării lor la
contul 381 „Ambalaje”, iar diferenţele până la costul efectiv se
înregistrează la contul 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje”;
– în cazul acestor ambalaje se recomandă utilizarea metodei inventarului
permanent pentru organizarea contabilităţii.

Exemple:
I. Ambalaje cumpărate de la terţi pentru a fi folosite în procesul de producţie
a) Se înregistrează recepţia ambalajelor livrate de furnizori pe bază de factură, preţ
de achiziţie 20.000 lei + TVA 19%:
% = 401 „Furnizori” 23.800
381 „Ambalaje” 20.000
4426 „TVA deductibilă” 3.800
b) Cheltuieli de transport şi manipulare facturate, aferente ambalajelor
achiziţionate 2.000 lei + TVA 19%:

% = 401 „Furnizori” 2.380


388 „Diferenţe de preţ la 2.000
ambalaje”
4426 „TVA deductibilă” 380

c) Darea în consum a 50% din valoarea ambalajelor achiziţionate:

608 „Cheltuieli privind = 381 „Ambalaje” 10.000


ambalajele”

d) Repartizarea diferenţelor de preţ, respectiv a cheltuielilor de transport pentru


ambalajele consumate în procesul de fabricaţie:

( Sid  Sic )388  ( Rd  Rc )388 ( 0  0 )  ( 2.000  0 )


K388 = x100 = x100 =
Si381  Rd 381 0  20.000
 2.000 lei
= x100 = + 10 %;
20.000 lei

Repartizarea diferenţelor de preţ aferente = Rc381 x K388 = 10.000 lei x (+ 10 %)


= + 1.000 lei.

Ştiind funcţiunea contului 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” :

Debit 388 Credit

Ieşiri Diferenţele de preţ în minus sau Diferenţele de preţ în plus sau Ieşiri
favorabile aferente ambalajelor nefavorabile aferente ambalajelor

şi că avem de repartizat o diferenţă în plus, contul 388 se va credita, în


debit înregistrându-se contul care reflectă ieşirile de ambalaje, respectiv contul
608 „Cheltuieli privind ambalajele” , astfel:

608 „Cheltuieli privind = 388 „Diferenţe de preţ la 1.000


ambalajele” ambalaje”
e) În cazul când întreprinderea utilizează preţul standard pentru înregistrarea
ambalajelor achiziţionate, se fac înregistrările:
– la recepţia ambalajelor: preţ de achiziţie 20.000 lei, preţ standard
22.000 lei, TVA 19%:

% = 401 „Furnizori” 23.800


381 „Ambalaje” 20.000
4426 „TVA deductibilă” 3.800

şi concomitent

381 „Ambalaje” = 388 „Diferenţe de preţ la 2.000


ambalaje”

sau

% = 401 „Furnizori” 23.800


381 „Ambalaje” 22.000
388 „Diferenţe de preţ la 2.000
ambalaje”
4426 „TVA deductibilă” 3.800

– Darea în consum productiv a ambalajelor achiziţionate în totalitate:

608 „Cheltuieli privind = % 20.000


ambalajele”
381 „Ambalaje” 22.000
388 „Diferenţe de preţ la 2.000
ambalaje”

II. Ambalaje cumpărate de la terţi şi ulterior vândute odată cu bunurile livrate

a) Recepţia ambalajelor cumpărate la preţ de achiziţie 3.000 lei, TVA 19%:

% = 401 „Furnizori” 3.570


381 „Ambalaje” 3.000
4426 „TVA deductibilă” 570
b) Vinderea ambalajelor odată cu bunurile livrate, preţ de livrare 3.500 lei,
TVA 19%:

4111 „Clienţi” = % 4.165


708 „Venituri din activităţi 3.500
diverse”
4427 „TVA colectată” 665

c) Descărcarea gestiunii cu ambalajele vândute:

608 „Cheltuieli privind = 381 „Ambalaje” 3.000


ambalajele”

B) Ambalaje de transport care circulă pe principiul restituirii

Observaţii: Acestea prezintă următoarele aspecte:


– se cuprind în facturile furnizorilor dar nu se decontează şi ele se restituie
de client furnizorilor;
– la furnizori ambalajele se consideră că circulă în regim de consignaţie şi
fac obiectul contului 419 „Clienţi creditori”;
– la clienţi, de asemenea, ambalajele se consideră că circulă în regim de
consignaţie şi fac obiectul contului 409 „Furnizori debitori”.

Exemple:

I. Înregistrări în contabilitatea furnizorului

1. Livrarea ambalajelor:
a) Mărfurile livrate în ambalaje, restituite conform facturii; valoarea mărfii
100.000 lei, TVA 19%, valoarea ambalajelor restituibile 10.000 lei (1.000 cutii din
plastic x 10 lei/cutie):

4111 „Clienţi” = % 129.000


707 „Venituri din vânzarea 100.000
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 19.000
419 „Clienţi–creditori” 10.000
b) Se încasează prin bancă valoarea facturii:

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 129.000


lei”

c) Se descarcă gestiunea cu valoarea mărfurilor vândute, preţul de înregistrare


(intrare) fiind de 80.000 lei:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 80.000


mărfurile”

d) Se înregistrează ieşirea ambalajelor în regim de recuperare, preţul de


înregistrare (intrare) fiind de 8.000 lei (1.000 cutii x 8 lei/cutie):

358 „Ambalaje aflate la = 381 „Ambalaje” 8.000


terţi”

2. Reprimirea ambalajelor :

a) Recepţia ambalajelor restituite de clienţi în proporţie de 50% la preţul de


înregistrare (500 cutii x 8 lei/buc):

381 „Ambalaje” = 358 „Ambalaje aflate la 4.000


terţi”

b) Plata contravalorii ambalajelor vândute de clienţi la nivelul preţului de livrare


al acestora (500 cutii x 10 lei/buc) = 5.000 lei:

419 „Clienţi–creditori” = 5121 „Conturi la bănci în 5.000


lei”

3. Reprimirea de ambalaje deteriorate:

a) Se recepţionează 25% din ambalaje restituite de clienţi (250 cutii) în stare


deteriorată al căror preţ de înregistrare a fost de 8 lei/cutie (250 cutii × 8 lei/cutie =
= 2.000 lei) pentru care se convine un preţ de recuperare de 6 lei/cutie:

381 „Ambalaje” = 358 „Ambalaje aflate la 2.000


terţi”
b) Se plăteşte cu dispoziţie de plată contravaloarea ambalajelor restituite în stare
deteriorată (250 cutii × 6 lei/cutia = 1.500 lei):

419 „Clienţi – creditori” = 5121 „Conturi la bănci în 1.500


lei”

c) Se înregistrează diferenţele dintre preţul de livrare (10 lei/cutie) încasate de la


clienţi prin factura mărfurilor şi preţul de recuperare (6 lei/cutie), adică 4 lei/cutie
respectiv 1.000 lei (4 lei/cutia x 250 cutii), diferenţă ce rămâne furnizorului şi care
se consideră un venit din alte activităţi pentru care se datorează TVA:

419 „Clienţi–creditori” = % 1.000,00


708 „Venituri din activităţi 840,34
diverse”
4427 „TVA colectată” 159,66

4. Nerestituirea ambalajelor:

a) Pentru ambalajele nerestituite (250 cutii) de clienţi care au comunicat că le reţin


pentru nevoile proprii se emite factură pentru vânzarea acestora (250 cutii x
10 lei/cutie = 2.500 lei):

4111 „Clienţi” = % 2.500,00


707 „Venituri din vânzarea 2.100,84
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 399,16

b) Decontarea facturii din sume încasate la livrarea mărfurilor:

419 „Clienţi–creditori” = 4111 „Clienţi” 2.500

Observaţie: În cazul de mai sus TVA este inclus în preţul ambalajelor, lucru care
în practică este cel mai frecvent. În cazul când TVA nu este inclus în preţ, atunci
sumele se modifică prin adăugarea la preţul ambalajelor a cotei de TVA (adică la
2.500 lei se adaugă 19% TVA):

– Trecerea ambalajelor vândute în gestiunea mărfurilor (250 cutii x 8 lei/cutia):

371 „Mărfuri” = 358 „Ambalaje aflate la 2.000


terţi”
– Se descarcă gestiunea de mărfuri cu ambalajele vândute:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 2.000


mărfurile”

Observaţie: În urma acestor înregistrări conturile care evidenţiază relaţiile cu


clienţii pentru operaţiile cu ambalajele restituite şi contul ambalajelor la terţi arată
încheierea decontărilor şi recuperarea ambalajelor (conturile se închid).
II. Înregistrări în contabilitatea clientului

1. Intrarea (aprovizionarea) ambalajelor:

a) Se recepţionează materiile prime primite, ambalate în ambalaje restituibile


conform facturii emise de furnizor:

% = 401 „Furnizori” 129.000


301 „Materii prime” 100.000
4426 „TVA deductibilă” 19.000
409 „Furnizori–debitori” 10.000

b) Se achită furnizorul conform facturii din contul curent:

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în 129.000


lei”

c) Înregistrarea în conturi în afara bilanţului a ambalajelor preluate în regim de


restituire (1.000 cutii x 10 lei/cutie):

Debit cont 8033 10.000


„Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

2. Restituirea ambalajelor:

a) Se descarcă gestiunea ambalajelor deţinute în custodie cu valoarea ambalajelor


restituite în stare bună conform avizului de însoţire (500 cutii x 10 lei/cutie):

Credit cont 8033 5.000


„Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
b) Se încasează contravaloarea ambalajelor restituite furnizorului în contul curent,
conform dispoziţiei de plată:

5121 „Conturi la bănci în = 409 „Furnizori–debitori” 2.500


lei”

3. Restituiri de ambalaje deteriorate:

a) Se descarcă gestiunea ambalajelor deţinute în custodie cu valoarea ambalajelor


restituite deteriorate, conform avizului de însoţire (250 cutii x 10 lei/cutie):

Credit cont 8033 2.500


„Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

b) Se încasează în contul curent preţul de recuperare al ambalajelor deteriorate cu


suma de 1.500 lei (250 cutii x 6 lei/cutie):

5121 „Conturi la bănci în = 409 „Furnizori–debitori” 1.500


lei”

c) Se înregistrează diferenţa dintre preţul de facturare (10 lei/cutie.) şi preţul de


recuperare (6 lei/cutie), adică 1.000 lei (4 lei/cutie x 250 cutii), diferenţă ce
reprezintă o cheltuială pentru client şi în care este inclusă şi TVA deductibilă:

% = 409 „Furnizori–debitori” 1.000,00


658 „Alte cheltuieli de 840,34
exploatare”
4426 „TVA deductibilă” 159,66

4. Nerestituirea ambalajelor:

a) Ambalaje reţinute de client pentru nevoile proprii, pentru care furnizorul achită
factura de vânzare:

% = 401 „Furnizori” 2.500,00


381 „Ambalaje” 2.100,84
4426 „TVA deductibilă” 399,16

b) Decontarea obligaţiilor din suma plătită la aprovizionarea materialelor:


401 „Furnizori” = 409 „Furnizori–debitori” 5.000

Observaţie: În cazul când TVA nu este inclus în preţ, acesta se va adăuga la preţul
de factură (adică la 2.500 lei se adaugă 19% TVA).

c) Se înregistrează ieşirea ambalajelor cumpărate din gestiunea celor păstrate în


custodie (250 cutii x 10 lei/cutie):

Credit cont 8033 2.500


„Valori materiale primite în păstrare sau custodie”

Observaţie: În urma acestor înregistrări conturile care evidenţiază relaţiile cu


furnizorii pentru ambalajele restituite şi cele de gestiune a ambalajelor se închid,
ceea ce arată lichidarea decontărilor.

DE REŢINUT

Ambalajele bunuri folosite în scopul protecţiei materialelor, produselor,


mărfurilor etc. împotriva agenţilor naturali pentru evitarea
deteriorării şi a conservării pe timpul transportului, a manipulării
depozitării, precum şi pentru menţinerea proprietăţilor în vederea
utilizării lor. Ele mai au şi rolul de prezentare estetică a mărfurilor
în vederea comercializării.

3.10. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi


producţiei în curs de execuţie

Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor şi


producţiei în curs de execuţie reprezintă o constatare a diminuării valorii
unui stoc, în condiţiile în care natura ajustării este clar precizată, dar incertă în
ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în
curs o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din conturi (de regulă, la
sfârşitul anului).
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai
mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest
scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin
reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs


de execuţie se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi
gradul II, cu funcţie contabilă de pasiv:
– 391 Ajustări pentru deprecierea materiilor prime
– 392 Ajustări pentru deprecierea materialelor
– 3921 Ajustări pentru deprecierea materialelor consumabile
– 3922 Ajustări pentru deprecierea materialelor de natura
obiectelor de inventar
– 393 Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie
– 394 Ajustări pentru deprecierea produselor
– 3941 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor
– 3945 Ajustări pentru deprecierea produselor finite
– 3946 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale
– 395 Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi
– 3951 Ajustări pentru deprecierea materiilor şi materialelor
aflate la terţi
– 3952 Ajustări pentru deprecierea semifabricatelor aflate la
terţi
– 3953 Ajustări pentru deprecierea produselor finite aflate la
terţi
– 3954 Ajustări pentru deprecierea produselor reziduale aflate
la terţi
– 3956 Ajustări pentru deprecierea animalelor aflate la terţi
– 3957 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor aflate la terţi
– 3958 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor aflate la terţi
– 396 Ajustări pentru deprecierea animalelor
– 397 Ajustări pentru deprecierea mărfurilor
– 398 Ajustări pentru deprecierea ambalajelor

Exemple:

Exemplul 1: La sfârşitul exerciţiului N se constată o depreciere de 5.000 lei la


produse finite şi de 2.000 la mărfuri:
„Cheltuieli de exploatare =
privind ajustările pentru
6814 % 7.000
deprecierea activelor
circulante”
3945 „Ajustări pentru 5.000
deprecierea
produselor finite”
397 „Ajustări pentru 2.000
deprecierea
mărfurilor”

Exemplul 2: La sfârşitul exerciţiului următor se constată că deprecierea


produselor finite este de 4.000 lei; deprecierea mărfurilor este de 3.500 lei şi apar
deprecieri la obiecte de inventar de 1.000 lei. Ca urmare, se va proceda astfel:
a) Provizionul pentru deprecierea produselor se reduce cu suma de 1.000 lei
(ajustarea constituită era de 5.000 lei, iar deprecierea apreciată este de 4.000 lei):

3945 „Ajustări pentru = 7814 „Venituri de exploatare 1.000


deprecierea produselor privind ajustările pentru
finite” deprecierea activelor
circulante”

b) Ajustarea pentru deprecierea mărfurilor se suplimentează cu valoarea de 1.500


lei (ajustarea constituită era de 2.000 lei, dar deprecierea este evaluată la
3.500 lei):

6814 „Cheltuieli de exploatare = 397 „Ajustări pentru 1.500


privind ajustările pentru deprecierea
deprecierea activelor mărfurilor”
circulante”

c) Se constituie o ajustare pentru deprecierea obiectelor de inventar (nu era


constituită ajustare cu această destinaţie):

6814 „Cheltuieli de exploatare = 3922 „Ajustări pentru 1.000


privind ajustările pentru deprecierea
deprecierea activelor materialelor de
circulante” natura obiectelor de
inventar”
Observaţie: Având în vedere faptul că stocurile, prin natura lor, sunt destinate să
fie consumate sau vândute într-un termen scurt, corectarea ajustărilor pentru
depreciere de la un exerciţiu la altul se poate realiza şi prin metoda anulării
globale, potrivit căreia, ajustările existente, la începutul exerciţiului, sunt anulate
integral, constituindu-se altele la finele exerciţiului.

DE REŢINUT
Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie reprezintă o constatare a diminuării valorii unui stoc, în
condiţiile în care natura ajustării este clar precizată, dar
incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care
evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data
stabilirii situaţiilor din conturi (de regulă, la sfârşitul anului).

AUTOVERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:

1. Ce reprezintă stocurile şi producţia în curs de execuţie?


2. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşire?
3. Care sunt trăsăturile metodei inventarului permanent? Dar a celui intermitent?
4. În cazul folosirii inventarului permanent, care sunt metodele după care se poate
organiza contabilitatea analitică?
5. Ce reprezintă materialele de natura obiectelor de inventar?
6. Care este diferenţa dintre semifabricate şi produse finite?
7. Cum se înregistrează în contabilitate obţinerea de produse?
8. Cum se calculează preţul cu amănuntul?
9. Ce intră în categoria de stocuri animale şi păsări?
10. Cum pot fi grupate ambalajele după natura lor?
MODULUL 4

CONTABILITATEA TERŢILOR

Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor entităţii în


relaţiile acesteia cu furnizorii, clienţii, personalul, asigurările sociale, bugetul
statului, entităţile afiliate, asociaţii/acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi.

4.1. Delimitări şi structuri privind datoriile şi creanţele

Relaţiile cu partenerii sunt evidenţiate în contabilitatea financiară prin


folosirea unei clase de „conturi de terţi”. Se regăsesc aici datoriile (obligaţiile sau
angajamentele) întreprinderii precum şi creanţele faţă de alte persoane. Trebuie
subliniat faptul că prin această clasă de conturi nu sunt contabilizate creanţele şi
datoriile financiare, determinate de creditele pe termen scurt acordate şi respectiv
primite de unitate.
Datoria este obligaţia contractată faţă de un terţ şi care presupune plata
unei sume de bani, livrarea unui bun, prestarea de servicii sau executarea de
lucrări în folosul acestuia. În mod generic, cel care are o datorie, poate fi numit
debitor.
Datoriile apar între relaţiile dintre entitate şi furnizori (furnizori, furnizori
de imobilizări, efecte de plătit), cu personalul, cu bugetul statului, cu bugetul
asigurărilor sociale, în cadrul grupului, cu asociaţii, cu creditorii diverşi, precum
şi cu clienţii (clienţi-creditori).
Creanţa reprezintă contrapartida unei datorii şi se concretizează în
dreptul de a pretinde plata unei sume de bani, livrarea unui bun, prestarea unui
serviciu, execuţia unei lucrări. Titularul unei creanţe este numit, în mod generic
creditor.
În desfăşurarea activităţii sale, entitatea înregistrează creanţe în relaţiile cu
clienţii (creanţe-clienţi, efecte de primit), cu debitorii, cu personalul, cu bugetul
statului (TVA de recuperat, vărsăminte de impozite peste suma reală), cu bugetul
asigurărilor sociale, precum şi în cadrul grupului, cu asociaţii, cu subunităţile şi
chiar cu furnizorii (furnizori-debitori).
În categoria datoriilor şi creanţelor se cuprind:

– Datorii şi creanţe faţă de furnizori şi clienţi;


– Datorii şi creanţe faţă de personal;
– Datorii şi creanţe faţă de bugetul asigurărilor sociale;
– Datorii şi creanţe faţă de bugetul statului;
– Datorii şi creanţe faţă de grup şi acţionari/asociaţi;
– Datorii şi creanţe faţă de creditori, respectiv debitori diverşi.

DE REŢINUT

Datoria este obligaţia contractată faţă de un terţ şi care presupune plata unei
sume de bani, livrarea unui bun, prestarea de servicii sau executarea de
lucrări în folosul acestuia. În mod generic, cel care are o datorie, poate
fi numit debitor.

Creanţa reprezintă contrapartida unei datorii şi se concretizează în dreptul de a


pretinde plata unei sume de bani, livrarea unui bun, prestarea unui
serviciu, execuţia unei lucrări. Titularul unei creanţe este numit, în mod
generic creditor.

4.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

4.2.1. Consideraţii privind decontările cu furnizorii

Furnizorul este persoană fizică sau juridică care, în calitate de vânzător,


pune la dispoziţia terţilor bunuri şi/sau servicii contra cost, în baza unei
înţelegeri prealabile.

Contabilitatea decontărilor cu furnizorii se conduce cu ajutorul


următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:
– 401 Furnizori
– 403 Efecte de plătit
– 404 Furnizori de imobilizări
– 405 Efecte de plătit pentru imobilizări
– 408 Furnizori – facturi nesosite
– 409 Furnizori – debitori
– 4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri
de natura stocurilor
– 4092 Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi
executări de lucrări

Conturile 401 „Furnizori”, 403 „Efecte de plătit”, 404 „Furnizori de


imobilizări”, 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”, 408 „Furnizori – facturi
nesosite” au funcţie contabilă de pasiv, în timp ce contul 409 „Furnizori –
debitori” are funcţie contabilă de activ.

4.2.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind


decontările cu furnizorii

Exemplul 1. Pe baza facturii întocmită de furnizor se înregistrează aprovizionarea


de materiale consumabile pentru care se cunosc următoarele elemente:

Valoarea, la preţ de contract, aferentă cantităţii recepţionate 4.000 lei


(–) rabat acordat de furnizor pentru defecte de calitate 250 lei
I. Valoarea netă 3.750 lei
(–) remiză de 4% acordată de furnizor pentru valoarea aprovizionărilor ce 50 lei
depăşesc 2.500 lei [(3.750 lei – 2.500 lei) x 4%]
II. Valoarea netă 3.700 lei
(+) TVA 3.700 lei x 19% 703 lei
III. Valoarea totală de plată 4.403 lei

% = 401 „Furnizori” 4.403


302 „Materiale 3.700
consumabile”
4426 „TVA deductibilă” 703
Exemplul 2: Se achită obligaţia, faţă de furnizorul de la care s-au aprovizionat
materiale consumabile (vezi exemplul 1), cu 30 de zile înainte de scadenţă,
operaţie pentru care se obţine un scont de 90 lei:

a) Achitarea facturii înainte de scadenţă:

401 „Furnizori” = % 4.403


5121 „Conturi la bănci în 4.313
lei”
767 „Venituri din sconturi 90
obţinute”

b) Regularizarea TVA aferentă scontului primit1:


a) Valoarea scontului primit 90 lei
b) TVA aferentă scontului (a x 19/119) 14,37 lei

4426 „TVA deductibilă” = 767 „Venituri din sconturi 14,37


obţinute”

Exemplul 3: Conform extrasului de cont şi a ordinului de plată anexat se


înregistrează acordarea unui avans furnizorului de mărfuri, în sumă de 2.380 lei.
Factura privind avansul este întocmită în momentul acordării avansului. După 15
zile, se recepţionează materia primă în valoare de 20.000 lei + TVA:

a) Acordarea avansului în vederea achiziţionării de materii prime:

% = 5121 „Conturi la bănci în 2.380


lei”
4091 „Furnizori - debitori 2.000
pentru cumpărări de
bunuri de natura
stocurilor”
4426 „TVA deductibilă” 380

1
Furnizorul trebuie să întocmească o factură privind regularizarea TVA aferentă scontului acordat,
întrucât scontul nu intră în baza de impozitare
b) Recepţionarea materiile prime conform facturii şi a notei de intrare recepţie, în
valoare de 20.000 lei + TVA:

% = 401 „Furnizori” 23.800


301 „Materii prime” 20.000
4426 „TVA deductibilă” 3.800

c) Regularizarea avansului acordat:

401 „Furnizori” = % 2.380


4091 „Furnizori - debitori 2.000
pentru cumpărări de
bunuri de natura
stocurilor”
4426 „TVA deductibilă” 380

d) Decontarea obligaţiei faţă de furnizor, ţinând cont de avansul acordat anterior:

a) Valoarea facturii 23.800 lei


b) Valoarea avansului 2.380 lei
Suma de achitat (a – b) 21.420 lei

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în 21.420


lei”

Exemplul 4: Pe baza contractului cu o unitate specializată în întreţinerea unei


instalaţii, se primeşte factura pentru cheltuielile ocazionate, în sumă 650.000 lei
+ TVA 19%. Datoria se achită pe baza unui bilet la ordin:

a) Se înregistrează datoria faţă de furnizor:

% = 401 „Furnizori” 773.500


611 „Cheltuieli cu 650.000
întreţinerea şi
reparaţiile”
4426 „TVA deductibilă” 123.500

b) Se acceptă biletul la ordin de către furnizor:

401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 773.500


c) Decontarea la termen a biletului la ordin:

403 „Efecte de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în 773.500


lei”

Observaţie: Furnizorul care acceptă decontarea pe bază de efecte de comerţ


poate să încaseze valoarea acestora la termenele fixate sau să le valorifice înainte
de scadenţă, prin intermediul societăţii bancare, care reţin un comision, de regulă
egal cu dobânda bancară practicată în aceea perioadă.

Exemplul 5: Pe baza facturilor se înregistrează achiziţia următoarelor active


imobilizate:
- un program informatic, al cărui cost de achiziţie este de 800 lei + TVA; datoria
se achită cu disponibil din bancă;
- un echipament tehnologic în valoare de 20.000 lei + TVA; datoria se achită
înainte de scadenţă pe baza unui bilet la ordin, scontul obţinut fiind de 1.100
lei.

a) Se înregistrează intrarea în patrimoniu a activelor imobilizate:

% = 404 „Furnizori de 24.752


imobilizări”
208 „Alte imobilizări 800
necorporale”
2131 „Echipamente 20.000
tehnologice”
4426 „TVA deductibilă” 3.952

b) Achitarea datoriei pentru programul informatic achiziţionat din contul de


disponibil (800 lei + TVA):

404 „Furnizori de = 5121 „Conturi la bănci în 952


imobilizări” lei”

c) Acceptarea biletului la ordin de către furnizorul de imobilizări pentru plata


echipamentului tehnologic (20.000 lei + TVA):

404 „Furnizori de = 405 „Efecte de plătit pentru 23.800


imobilizări” imobilizări”
d) Achitarea biletului la ordin şi înregistrarea scontului obţinut de la furnizor în
sumă de 1.100 lei:

405 „Efecte de plătit pentru = % 23.800


imobilizări”
5121 „Conturi la bănci în 22.700
lei”
767 „Venituri din sconturi 1.100
obţinute”

e) Regularizarea TVA aferentă scontului primit (1.100 lei x 19 / 119):

4426 „TVA deductibilă” = 767 „Venituri din sconturi 175,63


obţinute”

DE REŢINUT

Furnizorul este persoană fizică sau juridică care, în calitate de vânzător, pune la
dispoziţia terţilor bunuri şi/sau servicii contra cost, în baza unei
înţelegeri prealabile.

4.3. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

4.3.1. Consideraţii privind decontările cu clienţii

Clientul este persoană fizică sau juridică care, în calitate de cumpărător,


achiziţionează de la terţi bunuri şi/sau servicii contra cost.

Contabilitatea decontărilor cu clienţii se conduce cu ajutorul următoarelor


conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

– 411 Clienţi
– 4111 Clienţi
– 4118 Clienţi incerţi sau în litigiu
– 413 Efecte de primit de la clienţi
– 418 Clienţi – facturi de întocmit
– 419 Clienţi – creditori

Conturile 411 „Clienţi”, 413 „Efecte de primit de la clienţi”, 418 „Clienţi


– facturi de întocmit” au funcţie contabilă de activ, în timp ce contul 419 „Clienţi
– creditori” are funcţie contabilă de pasiv.

4.3.2. Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind


decontările cu clienţii

Exemplul 1: O entitate livrează produse finite la preţul negociat de 12.000 lei,


rabat acordat pentru defecte 350 lei, remize acordate 150 lei, TVA 19%. Preţul de
înregistrare al produselor finite este de 9.780 lei:

Valoarea, la preţ de contract, aferentă


12.000 lei
cantităţii de produse finite vândute:
(–) rabat acordat pentru defecte de calitate 350 lei
I. Valoarea netă 11.650 lei
(–) remiză acordată 150 lei
II. Valoarea netă 11.500 lei
(+) TVA 11.500 lei x 19% 2.185 lei
III. Valoarea totală de plată 13.685 lei

a) Facturarea vânzărilor de produse finite:

4111 „Clienţi” = % 13.685


701 „Venituri din vânzarea 11.500
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 2.185

b) Descărcarea gestiunii de produse finite:

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 9.780


Exemplul 2: Entitatea acordă un scont de clientului său în valoare de 119 lei
deoarece aceasta achită factura cu 20 de zile mai devreme faţă de termenul
scadent (vezi exemplul 1):

a) Încasarea facturii înainte de scadenţă, mai puţin scontul acordat:


% = 4111 „Clienţi” 13.685
5121 „Conturi la bănci în 13.566
lei”
667 „Cheltuieli privind 119
sconturile acordate”

b) Regularizarea TVA aferentă scontului acordat1:

a) Valoarea scontului acordat 119 lei


b) TVA aferentă scontului (a x 19/119) 19 lei

667 „Cheltuieli privind = 4427 „TVA colectată” 19


sconturile acordate”

Exemplul 3: Se înregistrează primirea de la client a sumei de 8.000 lei, sumă ce


reprezintă avans în vederea achiziţiei de mărfuri. Ulterior se livrează marfa cu
preţul de vânzare de 12.000 lei + TVA. Pentru diferenţa de încasat se acceptă un
efect de comerţ (cambie) care va fi scontat înainte de termen, scontul acordat
fiind de 400 lei:

a) Se înregistrează primirea avansului de la client:

5121 „Conturi la bănci în = % 9.520


lei”
419 „Clienţi – creditori” 8.000
4427 „TVA colectată” 1.520

b) Se evidenţiază livrarea mărfii către client conform facturii fiscale, în care se


menţionează avansul primit şi restul de plată:

4111 „Clienţi” = % 14.280


707 „Venituri din vânzarea 12.000
mărfurilor”
1
Vânzătorul trebuie să întocmească o factură privind regularizarea TVA aferentă scontului acordat,
întrucât scontul nu intră în baza de impozitare
4427 „TVA colectată” 2.280

c) Se scot din gestiune mărfurile vândute, în valoare de 9.000 lei:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 9.000


mărfurile”

d) Se diminuează dreptul de creanţă asupra clientului pe seama avansului primit


anterior şi acceptării unui efect de comerţ pentru diferenţă. Cu această înregistrare
se regularizează şi taxa pe valoarea adăugată:
% = 4111 „Clienţi” 14.280
419 „Clienţi – creditori” 8.000
4427 „TVA colectată” 1.520
413 „Efecte de primit de la 4.760
clienţi”

e) Primirea cambiei de la client şi depunerea la bancă pentru încasare:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit de la 4.760


clienţi”

f) Entitatea solicită băncii scontarea cambiei înainte de scadenţă:

5114 „Efecte remise spre = 5113 „Efecte de încasat” 4.760


scontare”

g) Se încasează contravaloarea efectului de comerţ, conform extras de cont şi se


evidenţiază scontul acordat de 400 lei:
% = 5114 „Efecte remise spre 4.760
scontare”
5121 „Conturi la bănci în 4.360
lei”
667 „Cheltuieli privind 400
sconturile acordate”

4.3.3. Contabilitatea contractelor de lohn


Contractul de lohn este un act bilateral prin care una din părţi se obligă
să asigure materia primă şi desfacerea produselor finite, iar cealaltă parte să
presteze servicii legate de prelucrarea şi obţinerea produsului finit. Firma
deţinătoare a pieţei de desfacere a unui produs, precum şi a materiilor prime
necesare obţinerii se apelează la serviciile altei firme care dispune de forţa de
muncă şi mijloacele tehnice necesare procesului de producţie. Orientarea către cea
de-a doua firmă este dictată de preţurile foarte scăzute de pe această piaţă a
serviciilor. Firma prelucrătoare beneficiază de utilizarea forţei de muncă şi a
mijloacelor tehnice în condiţiile în care nu îşi poate procura materiile prime,
adesea, de calităţi superioare şi nu dispune de piaţa de desfacere a produsului finit.
De cele mai multe ori firmele contractante se află în ţări diferite pentru a specula
diferenţa de preţ practicată pe cele două pieţe. Un rol important în acest caz îl are
evoluţia cursului valutar în cele două ţări, care poate constitui un element de risc
al contractului, corectând favorabil sau nu rezultatul tranzacţiei.
Contractele de lohn îşi pot găsi o largă aplicare în ţara noastră ca urmare a
forţei de muncă ieftine şi cu grad de calificare ridicat, dar pot fi dezavantajoase
pentru firmele româneşti a căror existenţă este legată de un astfel de contract.
Desfăşurarea activităţii firmei exclusiv în baza unui contract de lohn duce la
pierderea independenţei creative şi la dispariţia compartimentului de cercetare-
dezvoltare, respectiv la reducerea activităţii de marketing. Se pierde astfel
contactul cu propria piaţă de desfacere, mărind dependenţa de piaţa partenerului
extern. Încheierea de contracte de lohn în limite rezonabile în raport cu activitatea
firmei are efecte benefice în special în creşterea calităţii produselor autohtone,
fiind totodată şi o formă de export de servicii.
Contractele de lohn pot fi încheiate şi între parteneri români, în acest caz
urmărindu-se nu diferenţa de preţ, ci o integrare verticală a producţiei şi o
suportare mai lejeră a preţului de cost al produsului.

Pentru exemplificare considerăm încheierea unui contract de lohn între o


firmă producătoare de mobilă şi o altă firmă producătoare de subansamble de
mobilier. Firma de mobilă furnizează lemnul necesar şi modelele de sculptură
firmei producătoare de subansamble. Subansamblele primite sunt integrate
mobilei pe care firma producătoare o comercializează în nume propriu. Se
generează următoarele înregistrări contabile:

A. La firma producătoare de subansamble:

a) Primirea lemnului de stejar necesar sculpturii în valoare de 3.000 lei:


Debit cont 8032 3.000
„Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare ”

b) Înregistrarea cheltuielilor cu personalul în valoare de 3.000 lei:

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal – salarii 3.000


personalului” datorate”
c) Înregistrarea cheltuielilor cu energia electrică de 1.000 lei:

605 „Cheltuieli privind = 5121 „Conturi la bănci în 1.000


energia şi apa” lei”

d) Facturarea subansamblelor la preţul de 7.000 lei:

4111 „Clienţi” = % 8.330


704 „Venituri din lucrări 7.000
executate şi servicii
prestate”
4427 „TVA colectată” 1.330

concomitent,
Credit cont 8032 3.000
„Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare ”

B. La firma producătoare de mobilă:

a) Trimiterea spre prelucrare a lemnului de stejar:

351 „Materii şi materiale = 301 „Materii prime” 3.000


aflate la terţi”

Observaţie: Transportul materialului lemnos a fost făcut cu mijloace proprii, iar


cheltuielile au fost contabilizate după natura lor în debitul conturilor 60
„Cheltuieli cu materii prime, materiale şi mărfuri”.

b) Primirea subansamblelor şi facturii aferente:

% = % 11.330 11.330
301 „Materii prime” 351 „Materii şi 10.000 3.000
materiale aflate
la terţi”
4426 „TVA 401 „Furnizori” 1.330 8.330
deductibilă”

c) Integrarea subansamblelor în mobilă:

601 „Cheltuieli cu materiile = 301 „Materii prime” 10.000


prime”
d) Obţinerea mobilei la costul de producţie de 20.000 lei:

345 „Produse finite” = 711 „Variaţia stocurilor” 20.000

Observaţie: Contractul de prestări servicii, spre deosebire de contractul de lohn,


oferă o mai mare autonomie firmei prelucrătoare care poate solicita dreptul de
marcă.
În situaţia în care firma prestatoare de servicii nu dispune de o marcă
recunoscută şi de o piaţă de desfacere suficient de mare pentru un anumit produs,
este de preferat contractul de lohn unde partenerul contractual aduce pe lângă
marca de producţie şi materii prime de calităţi superioare.

DE REŢINUT

Clientul este persoană fizică sau juridică care, în calitate de cumpărător,


achiziţionează de la terţi bunuri şi/sau servicii contra cost.

4.4. Contabilitatea decontărilor comerciale pe bază de


efecte de comerţ

Efectele de comerţ reprezintă titluri de valoare, negociabile imediat sau la


un termen scurt, care, în cadrul relaţiilor comerciale cu furnizorii şi clienţii,
atestă datorii sau creanţe.

Contabilitatea decontărilor pe bază de efecte de comerţ se conduce cu


ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:
– 403 Efecte de plătit
– 405 Efecte de plătit pentru imobilizări
– 413 Efecte de primit de la clienţi
– 511 Valori de încasat
– 5112 Cecuri de încasat
– 5113 Efecte de încasat
– 5114 Efecte remise spre scontare

Conturile 403 „Efecte de plătit” şi 405 „Efecte de plătit pentru


imobilizări” au funcţie contabilă de pasiv, iar conturile 413 „Efecte de primit de
la clienţi” şi 511 „Valori de încasat” au funcţie contabilă de activ.

Exemple:
Exemplul 1: Emiterea şi plata efectelor de comerţ (cambii) pentru datoriile faţă
de furnizori create în urma achiziţionărilor de mărfuri:

a) Înregistrarea facturii pentru mărfurile achiziţionate de la furnizori în valoare de


1.000 lei + TVA 19%:
% = 401 „Furnizori” 1.190
371 „Mărfuri” 1.000
4426 „TVA deductibilă” 190

b) Emiterea efectului de comerţ (cambia):

401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 1.190

c) Plata la scadenţă a cambiei prin bancă:

403 „Efecte de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în 1.190


lei”

Exemplul 2: Acceptarea şi încasarea efectelor de comerţ (cambii) pentru


creanţele create în urma vânzărilor de mărfuri:

a) Se înregistrează factura pentru mărfurile vândute clienţilor, valoarea de


2.000 lei + TVA 19%:
4111 „Clienţi” = % 2.380
707 „Venituri din vânzarea 2.000
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 380

b) Scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 1.800


mărfurile”

c) Acceptarea efectului de comerţ (cambia):

413 „Efecte de primit de la = 4111 „Clienţi” 2.380


clienţi”

d) Încasarea efectelor de comerţ poate prezenta trei situaţii:

d1) păstrarea până la scadenţă a cambiei şi apoi încasarea ei, ceea ce presupune:

– remiterea efectului spre încasare la bancă, care se înregistrează astfel:

5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit de la 2.380


clienţi”

– încasarea prin bancă a efectului şi reţinerea de către aceasta a comisionului


bancar, care, să presupunem că este de 80 lei:

% = 5113 „Efecte de încasat” 2.380


5121 „Conturi la bănci în 2300
lei”
627 „Cheltuieli cu 80
serviciile bancare şi
asimilate”

d2) andosarea efectelor:

 Se andosează o cambie cu o valoare de 1.500 lei acceptată de un client la


ordinul unui furnizor:

– în contabilitatea vechiului beneficiar (andosatului) se va înregistra:

401 „Furnizori” = 413 „Efecte de primit de la 1.500


clienţi”
– în contabilitatea noului beneficiar (andositului) se va înregistra:

413 „Efecte de primit de la = 4111 „Clienţi” 1.500


clienţi”

d3) scontarea efectelor – este operaţia prin care un efect de comerţ se încasează
înainte de scadenţă. Suma încasată reprezintă valoarea nominală a cambiei, mai
puţin agio format din:
– dobânda calculată pentru perioada până la scadenţa efectului;
– comisionul de scontare.

 Se depune băncii pentru scontare un efect de 1.200 lei pentru care se face
înregistrarea:

5114 „Efecte remise spre = 413 „Efecte de primit de la 1.200


scontare” clienţi”

 La încasarea efectului banca decontează suma efectului mai puţin dobânda


pentru perioada până la scadenţa efectului în sumă de 100 lei şi comisionul de
scontare în sumă de 20 lei:

% = 5114 „Efecte remise spre 1.200


scontare”
5121 „Conturi la bănci în 1.080
lei”
666 „Cheltuieli privind 100
dobânzile”
627 „Cheltuieli cu 20
serviciile bancare şi
asimilate”

Exemplul 3: O entitate prestează servicii pentru un client în valoare de 10.000 lei


+ TVA 19%. Încasarea facturii se face pe baza unui cec emis de către client:

a) Se înregistrează factura pentru serviciile prestate:

4111 „Clienţi” = % 11.900


704 „Venituri din lucrări 10.000
executate şi servicii
prestate”
4427 „TVA colectată” 1.900

b) Se înregistrează primirea şi depunerea cecului la bancă pentru încasare:

5112 „Cecuri de încasat” = 4111 „Clienţi” 11.900

c) Se înregistrează încasarea clientului:

5121 „Conturi la bănci în = 5112 „Cecuri de încasat” 11.900


lei”

DE REŢINUT

Efectele de comerţ reprezintă titluri de valoare, negociabile imediat sau la un


termen scurt, care, în cadrul relaţiilor comerciale cu
furnizorii şi clienţii, atestă datorii sau creanţe.

4.5. Contabilitatea decontărilor cu personalul, cu asigurările


sociale şi protecţia socială

4.5.1. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale,


sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru
concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă,
plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de
entitate personalului pentru munca prestată.

Contabilitatea decontărilor cu personalul se conduce cu ajutorul


următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:
– 421 Personal - salarii datorate
– 423 Personal - ajutoare materiale datorate
– 424 Prime reprezentând participarea personalului la profit
– 425 Avansuri acordate personalului
– 426 Drepturi de personal neridicate
– 427 Reţineri din salarii datorate terţilor
– 428 Alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul
– 4281 Alte datorii în legătură cu personalul
– 4282 Alte creanţe în legătură cu personalul
– 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor

Conturile 421 „Personal - salarii datorate”, 423 „Personal - ajutoare


materiale datorate”, 424 „Prime reprezentând participarea personalului la
profit”, 426 „Drepturi de personal neridicate”, 427 „Reţineri din salarii datorate
terţilor”, 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul” şi 444 „Impozitul pe
venituri de natura salariilor” au funcţie contabilă de pasiv, în timp ce conturile
425 „Avansuri acordate personalului” şi 4282 „Alte creanţe în legătură cu
personalul” au funcţie contabilă de activ.

Exemple:

Exemplul 1: O entitate are trei angajaţi care îşi desfăşoară activitatea în condiţii
normale de muncă şi despre care se ştiu următoarele informaţii:

- salariul de bază – 900 lei


Popescu Adrian
- are 2 persoane în întreţinere
- salariul de bază – 700 lei
Drăgan Alina
- are o persoană în întreţinere
- salariul de bază – 600 lei
Ionescu Mihai
- are 3 persoane în întreţinere

a) Se acordă celor trei angajaţi avans chenzinal 1 pentru luna august, după cum
urmează:

Angajat Popescu Adrian Drăgan Alina Ionescu Mihai Total


Avans 300 lei 250 lei 200 lei 750 lei

1
Achitarea drepturilor salariale se poate face astfel:
- avansul (chenzina I), după data de 15 a lunii curente;
- restul de plată (chenzina a II-a), după data de 1 a lunii următoare
425 „Avansuri acordate = 5121 „Conturi la bănci în 750
personalului” lei”

b) Se întocmeşte statul de plată pentru luna august:


S Nr. crt. 0 1 2 3
T 1 Popescu Drăgan Ionescu TOTAL
A Numele şi prenumele
Adrian Alina Mihai
T Salariu de bază (încadrare) 2 900 700 600 2.200
D Nr. zile lucrate 3 21 21 21 -
E Salariu cuvenit pentru zile lucrate 4 900 700 600 2.200
P Sporuri 5 100 100 200 400
L Venit brut (rd. 4 + rd. 5) 6 1.000 800 800 2.600
A Şomaj 0,5% (rd. 6 x 0,5%) 7 5 4 4 13
T CAS 9,5% (rd. 6 x 9,5%) 8 95 76 76 247
Ă
Asigurări sociale 5,5% (rd.6 x 5,5%) 9 55 44 44 143
L Venit net (rd. 6 - rd. 7 - rd. 8 – rd. 9) 10 845 676 676 2.197
U Deduceri personale 11 450 350 550 1.350
N
Venit bază de calcul (rd. 10 - rd. 11) 12 395 326 126 847
A
Impozit oprit (rd. 12 x 16%) 13 64 52 20 136
A Salariu net (rd. 10 - rd. 13) 14 781 624 656 2.061
U Avans 15 300 250 200 750
G
Alte reţineri 16 50 20 10 80
U
S Rest plată (rd. 14 - rd. 15 - rd. 16) 17 431 354 446 1.231
T Semnătura de primire 18

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal - salarii 2.600


personalului” datorate”

c) Înregistrarea reţinerilor din veniturile salariale ale angajaţilor pentru luna


august:
421 „Personal - salarii = % 539
datorate”
4372 „Contribuţia 13
personalului la fondul
de şomaj”
4312 „Contribuţia 247
personalului la
asigurările sociale”
4314 „Contribuţia 143
angajaţilor pentru
asigurările sociale de
sănătate”
444 „Impozitul pe venituri 136
de natura salariilor”

d) Se înregistrează reţinerile înscrise în statul de plată, respectiv avansul chenzinal


în sumă de 750 lei şi alte reţineri în sumă de 80 lei:

421 „Personal - salarii = % 830


datorate”
425 „Avansuri acordate 750
personalului”
427 „Reţineri din salarii 80
datorate terţilor”

e) Se achită restul de plată (chenzina a II-a):

421 „Personal - salarii = 5121 „Conturi la bănci în 1.231


datorate” lei”

Exemplul 2: Se înregistrează indemnizaţia socială suportată de către entitate


pentru un salariat aflat în incapacitate temporară de muncă, în sumă de 520 lei:

641 „Cheltuieli cu salariile = 423 „Personal - ajutoare 520


personalului” materiale datorate”

Exemplul 3: Se înregistrează salarii şi ajutoare materiale neridicate în sumă de


450 lei, respectiv 230 lei:

% = 426 „Drepturi de personal 680


neridicate”
421 „Personal - salarii 450
datorate”
423 „Personal - ajutoare 230
materiale datorate”
DE REŢINUT

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale,


sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile
pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate
temporară de muncă, plătite din fondul de salarii şi alte drepturi în
bani şi/sau în natură datorate de entitate personalului pentru
munca prestată.

4.5.2. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi


protecţia socială

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecţia


socială cuprinde obligaţiile entităţii şi a personalului pentru contribuţia la
asigurări sociale, contribuţia la asigurări sociale de sănătate, la constituirea
fondului pentru ajutorul de şomaj, precum şi indemnizaţiile sau cuvenite
personalului şi plătite de către entitate în contul asigurărilor sociale.

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecţia socială


se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

– 431 Asigurări sociale


– 4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale
– 4312 Contribuţia personalului la asigurările sociale
– 4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările
sociale de sănătate
– 4314 Contribuţia angajaţilor pentru asigurările
sociale de sănătate
– 437 Ajutor de şomaj
– 4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
– 4372 Contribuţia personalului la fondul de şomaj
– 438 Alte datorii şi creanţe sociale
– 4382 Alte datorii sociale
– 4382 Alte creanţe sociale
Conturile 431 „Asigurări sociale”, 437 „Ajutor de şomaj” şi 4381 „Alte
datorii sociale” au funcţie contabilă de pasiv, în timp ce contul 4382 „Alte
creanţe sociale” are funcţie contabilă de activ.

Exemple:

Exemplul 1: Pornind de la datele exemplului (nr. 1) din paragraful anterior


„Contabilitatea decontărilor cu personalul”, se înregistrează cheltuielile
salariale suportate de către entitate în luna august:

a) Înregistrarea statului de plată pentru luna august:

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal - salarii 2.600


personalului” datorate”

b) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la bugetul asigurărilor sociale pentru


luna august în sumă de 507 lei (2.600 lei x 19,50%):

6451 „Contribuţia unităţii la = 4311 „Contribuţia unităţii la 507


asigurările sociale” asigurările sociale”

c) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la fondul de şomaj pentru luna august în


sumă de 26 lei (2.600 lei x 1%):

6452 „Contribuţia unităţii = 4371 „Contribuţia unităţii 26


pentru ajutorul de la fondul de şomaj”
şomaj”

d) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la bugetul asigurărilor sociale de


sănătate pentru luna august în sumă de 143 lei (2.600 lei x 5,5%):

6453 „Contribuţia = 4313 „Contribuţia 143


angajatorului pentru angajatorului pentru
asigurările sociale de asigurările sociale de
sănătate” sănătate”
e) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la fondul de asigurare pentru accidente
de muncă şi boli profesionale pentru luna august în sumă de 10 lei
(2.600 lei x 0,4%):

6454 „Contribuţia unităţii la = 4315 „Contribuţia unităţii la 10


fondul de asigurare fondul de asigurare
pentru accidente de pentru accidente de
muncă şi boli muncă şi boli
profesionale” profesionale”

f) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la Fondul naţional unic de asigurări


sociale de sănătate (FNUASS) pentru luna august în sumă de 22 lei
(2.600 lei x 0,85%)

6455 „Contribuţia = 4316 „Contribuţia 22


angajatorului la angajatorului la
FNUASS” FNUASS”

g) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la fondul de garantare pentru plata


creanţelor salariale pentru luna august în sumă de 7 lei (2.600 lei x 0,25%):

6456 „Contribuţia unităţii la = 4373 „Contribuţia unităţii la 7


fondul de garantare fondul de garantare
pentru plata creanţelor pentru plata creanţelor
salariale” salariale”

h) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la Inspectoratul Teritorial de Muncă


pentru ţinerea evidenţei salariaţilor şi completarea cărţilor de muncă pentru luna
august în sumă de 20 lei (2.600 lei x 0,75%):

628 „Alte cheltuieli cu = 401 „Furnizori” 20


serviciile executate de
terţi”
i) Înregistrarea viramentelor bancare privind contribuţiile angajatorului, precum şi
a reţinerilor din veniturile salariale ale angajaţilor pentru luna august:

% = 5121 „Conturi la bănci în 1.274


lei”
401 „Furnizori” 20
4311 „Contribuţia unităţii la 507
asigurările sociale”
4312 „Contribuţia 247
personalului la
asigurările sociale”
4313 „Contribuţia 143
angajatorului pentru
asigurările sociale de
sănătate”
4314 „Contribuţia 143
angajaţilor pentru
asigurările sociale de
sănătate”
4315 „Contribuţia unităţii la 10
fondul de asigurare
pentru accidente de
muncă şi boli
profesionale”
4316 „Contribuţia 22
angajatorului la
FNUASS”
4371 „Contribuţia unităţii 26
la fondul de şomaj”
4372 „Contribuţia 13
personalului la fondul
de şomaj”
4373 „Contribuţia unităţii la 7
fondul de garantare
pentru plata creanţelor
salariale”
444 „Impozitul pe venituri 136
de natura salariilor”

Exemplul 2: Determinarea contribuţiei angajatorului care are cel puţin 50 de


angajaţi pentru protecţia şi promovarea drepturilor persoanelor cu handicap în
situaţia în care nu angajează persoane cu handicap

O societate are 74 de salariaţi, atunci:

Numărul de persoane cu handicap ce trebuie angajat = 74 salariaţi x 4 % = 3

Salariul de bază minim brut pe ţară = 500 lei

Suma de plată = Sumă reprezentând 50% din salariul de bază minim brut pe ţară
x Numărul de locuri de muncă în care nu au angajat persoane cu handicap

Suma de plată = 250 lei x 3 = 750 lei

635 „Cheltuieli cu alte = 447 „Fonduri speciale - 750


impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte
vărsăminte asimilate” asimilate”

Exemplul 3: O entitate colaborează cu o persoană în baza unui contract prestări


servicii, pentru care o remunerează cu suma de 1.000 lei/lună:

a) Înregistrarea indemnizaţiei cuvenite colaboratorului:

621 „Cheltuieli cu = 401.1 „Salarii colaboratori” 1.000


colaboratorii”

Observaţie: Pentru evidenţierea indemnizaţiei cuvenite colaboratorului, se va


utiliza contul 401.1 „Salarii colaboratori”.

b) Înregistrarea reţinerilor din veniturile salariale ale colaboratorului:

a) Indemnizaţia cuvenită colaboratorului ……………… 1.000 lei


b) Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de 55 lei
sănătate (a x 5,5%) …………………………………..
c) Impozitul pe venituri de natura salariilor (a x 16%) ... 160 lei

401.1 „Salarii colaboratori” = % 215


4314 „Contribuţia 55
angajaţilor pentru
asigurările sociale de
sănătate”
444 „Impozitul pe venituri 160
de natura salariilor”

c) Plata, în numerar, a indemnizaţiei cuvenite colaboratorului în sumă de 785 lei


(1.000 lei – 215 lei):

401.1 „Salarii colaboratori” = 5311 „Casa în lei” 785

d) Înregistrarea contribuţiei angajatorului la bugetul asigurărilor sociale de


sănătate în sumă de 55 lei (1.000 lei x 5,5%):

6453 „Contribuţia = 4313 „Contribuţia 55


angajatorului pentru angajatorului pentru
asigurările sociale de asigurările sociale de
sănătate” sănătate”

e) Înregistrarea viramentelor bancare privind contribuţiile angajatorului, precum şi


a reţinerile din veniturile salariale ale colaboratorului:

% = 5121 „Conturi la bănci în 270


lei”
4313 „Contribuţia 55
angajatorului pentru
asigurările sociale de
sănătate”
4314 „Contribuţia 55
angajaţilor pentru
asigurările sociale de
sănătate”
444 „Impozitul pe venituri 160
de natura salariilor”
DE REŢINUT
Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecţia socială
cuprinde obligaţiile entităţii şi a personalului pentru contribuţia
la asigurări sociale, contribuţia la asigurări sociale de sănătate,
la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj, precum şi
indemnizaţiile sau cuvenite personalului şi plătite de către
entitate în contul asigurărilor sociale.
4.6. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului

În cadrul decontărilor cu bugetul statului se cuprind:

– Impozitul pe profit/venit;
– Taxa pe valoarea adăugată;
– Impozitul pe venituri de natura salariilor;
– Subvenţiile de primit;
– Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
– Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate.

4.6.1. Contabilitatea impozitului pe profit

Contabilitatea impozitului pe profit se conduce cu ajutorul contului sintetic


de gradul I 441 „Impozit pe profit/venit” care este un cont bifuncţional ce
funcţionează după regula conturilor de pasiv.

Exemplu:
În urma centralizării informaţiilor din contabilitate şi a retratării lor
conform regulilor fiscale, pentru un exerciţiu financiar, se obţine următoarea
situaţie:
mii lei
Cheltuieli
Venituri totale, Cheltuieli
Venituri
totale, cumulate nedeductibile, Rezultat Impozit pe
neimpozabile,
cumulate de la cumulate de fiscal profit Impozit de
Luna cumulate de
de la începutul la începutul cumulat cumulat înregistrat
la începutul
începutul anului anului (altele (1-2-3+4) (5 x 16%)
anului
anului (altele decât 691)
decât 691)
0 1 2 3 4 5 6 7
Ianuarie 10.000 4.000 - 100 6.100
Februarie 15.000 8.000 - 100 7.100
Martie 18.000 13.000 110 110 5.000
TRIM. I 43.000 25.000 110 310 18.200 2.912 2.912
Aprilie 25.000 18.000 120 120 7.000
Mai 28.050 20.000 120 120 8.050
Iunie 32.000 26.000 130 130 6.000
TRIM. II 128.050 89.000 480 680 39.250 6.280 3.368
Iulie 38.000 35.000 130 180 3.050
August 42.000 43.000 190 190 -1.000
Septembrie 46.110 46.100 210 190 -10
TRIM. III 254.160 213.100 1.010 1.240 41.290 6.606,4 326,4
Octombrie 60.000 56.000 220 220 4.000
Noiembrie 70.000 65.000 230 280 5.050
Decembrie 75.000 72.000 340 290 2.950
TRIM. IV 459.160 406.100 1.800 2.030 53.290 8.526,4 1.920

Operaţiunile privind impozitul pe profit prezentate în tabel se înregistrează


în contabilitate astfel:

Luna martie: rezultatul fiscal cumulat aferent trimestrului I este de


18.200.000 lei, impozitul pe profit este de 18.200.000 lei x 16% = 2.912.000 lei:

– Se înregistrează impozitul pe profit:

691 „Cheltuieli cu = 4411 „Impozitul pe profit” 2.912.000


impozitul pe profit”

– Se închide contul de cheltuială 691:

121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu 2.912.000


impozitul pe profit”

Luna aprilie: societatea plăteşte până pe data de 25 aprilie impozitul pe


profit aferent trimestrului I în sumă de 2.912.000 lei:

4411 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în 2.912.000


lei”

Luna iunie: rezultatul fiscal cumulat aferent trimestrului II este de


39.250.000 lei, impozitul pe profit este de 39.250.000 lei x 16% = 6.280.000 lei.
Deoarece în trimestrul I s-a înregistrat impozit pe profit în sumă de 2.912.000 lei,
contul 441 „Impozit pe profit” se va credita doar cu diferenţa de impozit de
3.368.000 lei (6.280.000 lei – 2.912.000 lei):

– Se înregistrează impozitul pe profit:

691 „Cheltuieli cu = 4411 „Impozitul pe profit” 3.368.000


impozitul pe profit”

– Se închide contul de cheltuială 691:

121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu 3.368.000


impozitul pe profit”

Luna iulie: societatea plăteşte până pe data de 25 iulie impozitul pe profit


rămas de plată pentru trimestrul II în sumă de 3.368.000 lei:

4411 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în 3.368.000


lei”

Luna septembrie: rezultatul fiscal cumulat aferent trimestrului III este de


41.290.000 lei, impozitul pe profit este de 41.290.000 lei x 16% = 6.606.400 lei.
Deoarece în trimestrul II s-a înregistrat impozit pe profit în sumă de 6.280.000 lei,
contul 441 „Impozit pe profit” se va credita doar cu diferenţa de impozit de
326.400 lei (6.606.400 lei – 6.280.000 lei):

– Se înregistrează impozitul pe profit:

691 „Cheltuieli cu = 4411 „Impozitul pe profit” 326.400


impozitul pe profit”

– Se închide contul de cheltuială 691:

121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu 326.400


impozitul pe profit”

Luna octombrie: societatea plăteşte până pe data de 25 octombrie


impozitul pe profit rămas de plată pentru trimestrul III în sumă de 326.400 lei:

4411 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în 326.400


lei”
Luna decembrie: rezultatul fiscal cumulat aferent trimestrului IV este de
53.290.000 lei, impozitul pe profit este de 53.290.000 lei x 16% = 8.526.400 lei.
Deoarece în trimestrul III s-a înregistrat impozit pe profit în sumă de
6.606.400 lei, contul 441 „Impozit pe profit” se va credita doar cu diferenţa de
impozit de 1.920.000 lei (8.526.400 lei – 6.606.400 lei):

– Se înregistrează impozitul pe profit:

691 „Cheltuieli cu = 4411 „Impozitul pe profit” 1.920.000


impozitul pe profit”

– Se închide contul de cheltuială 691:

121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu 1.920.000


impozitul pe profit”

DE REŢINUT

Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice


sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri,
dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi
la care se adaugă cheltuielile nedeductibile

4.6.2. Contabilitatea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor

Contabilitatea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se conduce cu


ajutorul contului sintetic de gradul II 4418 „Impozitul pe venit” care are funcţie
contabilă de pasiv.

Exemplu:

O microîntreprindere înregistrează în trimestrul III al anului 2007 venituri


impozabile în sumă de 1.500 lei :
– Se înregistrează impozitul pe venit:

a) Venituri impozabile 1.500 lei


b) Cota de impozitare 2,5 %
Impozit datorat (a x b) 38 lei

698 „Cheltuieli cu = 4418 „Impozitul pe venit” 38


impozitul pe venit”

– În luna octombrie se plăteşte impozitul pe venit aferent trimestrului III::

4418 „Impozitul pe venit” = 5121 „Conturi la bănci în 38


lei”

DE REŢINUT

Microîntreprinderea este o persoană juridică română care îndeplineşte cumulativ


următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului
fiscal precedent:
a) realizează venituri, altele decât cele din consultanţă
şi management, în proporţie de peste 50% din
veniturile totale;
b) are de la l până la 9 salariaţi inclusiv;
c) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în
lei a 100.000 euro;
d) capitalul social al persoanei juridice este deţinut de
persoane, altele decât statul, autorităţile locale şi
instituţiile publice.

4.6.3. Contabilitatea operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul


statului şi care este calculat asupra operaţiunilor privind transferul proprietăţii
bunurilor, precum şi asupra celor privind prestările de servicii
Reflectarea în contabilitate a taxei pe valoarea adăugată se realizează cu
ajutorul contului 442 „Taxa pe valoarea adăugată” care este un cont bifuncţional.
Acest cont ţine evidenţa decontărilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea
adăugată.
Contul 442 „Taxa pe valoarea adăugată” se dezvoltă pe următoarele
conturi sintetice de gradul II:

– 4423 TVA de plată


– 4424 TVA de recuperat
– 4426 TVA deductibilă
– 4427 TVA colectată
– 4428 TVA neexigibilă

Conturile 4423 „TVA de plată” şi 4427 „TVA colectată” au funcţie de


contabilă de pasiv, conturile 4424 „TVA de recuperat” şi 4426 „TVA deductibilă”
au funcţie contabilă de activ, în timp ce contul 4428 „TVA neexigibilă” este
bifuncţional.

Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează aprovizionarea de materii prime la cost de achiziţie


de 10.000 lei + TVA 19%, conform facturii furnizorului şi Notei de intrare-
recepţie:

% = 401 „Furnizori” 11.900


301 „Materii prime” 10.000
4426 „TVA deductibilă” 1.900

Exemplul 2: Se înregistrează lucrările de întreţinere şi reparaţii efectuate la un


utilaj tehnologic în baza Devizului de lucrări în valoare de 5.000 lei, TVA 19%.
Facturarea lucrării are loc în luna următoare:

a) Recepţionarea lucrării de reparaţii conform Procesului verbal şi Devizului de


cheltuieli:

% = 408 „Furnizori - facturi 5.950


nesosite”
611 „Cheltuieli cu 5.000
întreţinerea şi
reparaţiile”
4428 „TVA neexigibilă” 950

b) Primirea facturii pentru lucrarea de reparaţii:

408 „Furnizori - facturi = 401 „Furnizori” 5.950


nesosite”

şi concomitent, regularizarea TVA:

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 950

Exemplul 3: Se înregistrează livrarea de produse finite la preţul de vânzare de


15.000 lei, TVA 19%. Totodată se facturează şi lucrări de consultanţă de 600 lei,
TVA 19%. Preţul de înregistrare al produselor finite este de 12.500 lei:

a) Facturarea produselor finite şi a lucrării de consultanţă:

4111 „Clienţi” = % 18.564


701 „Venituri din vânzarea 15.000
produselor finite”
704 „Venituri din lucrări 600
executate şi servicii
prestate”
4427 „TVA colectată” 2.964

b) Scoaterea din gestiune a produselor finite vândute:

711 „Variaţia stocurilor” = 345 „Produse finite” 12.500

Exemplul 4: O societate comercială cu amănuntul se aprovizionează cu mărfuri


la costul de achiziţie de 11.000 lei, TVA 19%. Societatea comercială practică un
adaos comercial de 30% şi ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare cu
amănuntul:

a) Recepţionare mărfuri:
% = 401 „Furnizori” 13.090
371 „Mărfuri” 11.000
4426 „TVA deductibilă” 2.090

b) Includerea în preţul mărfii a cotei de adaos comercial în sumă de 3.300 lei


(11.000 lei x 30%) şi a taxei pe valoarea adăugată în sumă de 2.717 lei
[(11.000 lei + 3.300 lei) x 19%]:

371 „Mărfuri” = % 6.017


378 „Diferenţe de preţ la 3.300
mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă” 2.717

c) Vânzarea integrală a mărfurilor în numerar la preţul de vânzare încasat de


17.017 lei inclusiv TVA (TVA = 17.017 lei x 19 / 119):

5311 „Casa în lei” = % 17.017


707 „Venituri din vânzarea 14.300
mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 2.717

d) Descărcarea gestiunii de mărfuri vândute la preţul de vânzare:


% = 371 „Mărfuri” 17.017
607 „Cheltuieli privind 11.000
mărfurile”
378 „Diferenţe de preţ la 3.300
mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă” 2.717

DE REŢINUT

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect datorat la bugetul statului şi


care este calculat asupra operaţiunilor privind transferul
proprietăţii bunurilor, precum şi asupra celor privind
prestările de servicii
4.6.4. Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate

În categoria altor impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat


sau bugetelor locale se cuprind:
Accize. Sunt taxe speciale de consum care se datorează bugetului de stat
pentru produse provenite din producţia internă sau din import: bere, vinuri,
-băuturi fermentate, altele decât bere şi vinuri, produse intermediare, alcool
etilic, tutun prelucrat, produse energetice, energie electrică.
Impozitul pe dividende. Se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit
de 10% asupra dividendului brut plătit către o persoană juridică română.
Impozitul care trebuie reţinut se declară şi se plăteşte la bugetul de stat până la
data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care se plăteşte dividendul, în cazul
în care dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-
au aprobat situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte
până la data de 31 decembrie a anului respectiv.
Taxe vamale. Reprezintă un impozit perceput de către stat în momentul
trecerii mărfurilor peste graniţele vamale ale ţării respective şi se calculează
pentru toate mărfurile prevăzute în tariful vamal de import provenite din ţările cu
care se practică acest regim de impozitare. Taxa vamală este exprimată în
procente şi se aplică la valoarea în vamă transformată în lei la cursul din
declaraţia vamală de import;
Impozitele şi taxele locale. Impozitul pe clădiri, impozitul pe teren, taxa
asupra mijloacelor de transport, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi
autorizaţiilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate,
impozitul pe spectacole, taxa hotelieră, taxe speciale, alte taxe locale.
Contabilitatea altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate se conduce cu
ajutorul contului sintetic de grad I 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate” , care are funcţie contabilă de pasiv.

Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează accize datorate în sumă de 1.250 lei:

635 „Cheltuieli cu alte = 446 „Alte impozite, taxe şi 1.250


impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
vărsăminte asimilate”
Exemplul 2: Se înregistrează impozitul pe dividende în sumă de 940 lei:

457 „Dividende de plată” = 446 „Alte impozite, taxe şi 940


vărsăminte asimilate”

Exemplul 3: Se înregistrează taxa vamală aferentă mărfurilor importate în sumă


de 1.850 lei:

371 „Mărfuri” = 446 „Alte impozite, taxe şi 1.850


vărsăminte asimilate”

Exemplul 4: Se înregistrează impozitul pe clădiri în sumă de 625 lei:

635 „Cheltuieli cu alte = 446 „Alte impozite, taxe şi 625


impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
vărsăminte asimilate”

Exemplul 5: Se înregistrează plăţi către bugetul de stat şi bugetele locale în sumă


de 1.680 lei:

446 „Alte impozite, taxe şi = 5121 „Conturi la bănci în 1.680


vărsăminte asimilate” lei”

DE REŢINUT

În categoria altor impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat


sau bugetelor locale se cuprind:
– Accize;
– Impozitul pe dividende;
– Taxe vamale;
– Impozitele şi taxele locale.
4.6.5. Contabilitatea fondurilor speciale

Fondurile speciale se constituie prin contribuţii ale diferitelor categorii


de contribuabili, în scopul finanţării unor activităţi specifice (ex: fondul pentru
mediu, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentru produse
petroliere etc.)

Contabilitatea fondurilor speciale se conduce cu ajutorul contului sintetic


de grad I 447 „Fonduri speciale - taxe şi vărsăminte asimilate” , care are funcţie
contabilă de pasiv.

Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează datorii pentru fonduri speciale, conform


reglementărilor legale, în sumă de 480 lei:

635 „Cheltuieli cu alte = 447 „Fonduri speciale - 480


impozite, taxe şi taxe şi vărsăminte
vărsăminte asimilate” asimilate”

Exemplul 2: Se înregistrează comisionul vamal aferent mărfurilor importate în


sumă de 140 lei:

371 „Mărfuri” = 447 „Fonduri speciale - 140


taxe şi vărsăminte
asimilate”

Exemplul 3: Se înregistrează plata unor datorii pentru fonduri speciale, în sumă


de 200 lei, efectuate prin cont curent:

447 „Fonduri speciale - = 5121 „Conturi la bănci în 200


taxe şi vărsăminte lei”
asimilate”

Exemplul 4: Se înregistrează plata unor datorii pentru fonduri speciale, în sumă


de 150 lei, efectuate prin avansuri de trezorerie:
447 „Fonduri speciale - = 542 „Avansuri de 150
taxe şi vărsăminte trezorerie”
asimilate”

DE REŢINUT

Fondurile speciale se constituie prin contribuţii ale diferitelor categorii de


contribuabili, în scopul finanţării unor activităţi specifice
(ex: fondul pentru mediu, fondul special al drumurilor
publice, fondul special pentru produse petroliere etc.)

4.6.6. Contabilitatea altor datorii şi creanţe cu bugetul statului

În categoria relaţiilor de decontare cu bugetul statului sunt incluse şi


unele operaţiuni „izolate” de natura datoriilor şi creanţelor, altele decât
impozite şi taxe fiscale (ex: despăgubiri, amenzi, penalităţi datorate bugetului;
sume cuvenite entităţii, datorate de bugetul de stat, datorii anulate etc.)

Contabilitatea altor datorii şi creanţe cu bugetul statului se conduce cu


ajutorul contului sintetic de grad I 448 „Alte datorii şi creanţe cu bugetul
statului” , bifuncţional, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:
– 4481 Alte datorii faţă de bugetul statului
– 4482 Alte creanţe privind bugetul statului
Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează majorări şi penalităţi de întârziere datorate bugetul


statului pentru neplata la termen a obligaţiilor fiscale în sumă de 140 lei:

6581 „Despăgubiri, amenzi = 4481 „Alte datorii faţă de 140


şi penalităţi” bugetul statului”
Exemplul 2: Se înregistrează plata de majorări şi plăţi de întârziere datorate
bugetul statului în sumă de 245 lei:

4481 „Alte datorii faţă de = 5121 „Conturi la bănci în 245


bugetul statului” lei”

Exemplul 3: Se înregistrează anularea sumei de 160 lei reprezentând alte datorii


cu bugetul statului, aferente exerciţiului curent:

4481 „Alte datorii faţă de = 758 „Alte venituri din 160


bugetul statului” exploatare”

Exemplul 4: Se înregistrează anularea sumei de 320 lei reprezentând alte datorii


cu bugetul statului, aferente exerciţiilor financiare anterioare:

4481 „Alte datorii faţă de = 117 „Rezultatul reportat” 320


bugetul statului”

DE REŢINUT

În categoria relaţiilor de decontare cu bugetul statului sunt incluse şi


unele operaţiuni „izolate” de natura datoriilor şi creanţelor, altele decât
impozite şi taxe fiscale (ex: despăgubiri, amenzi, penalităţi datorate bugetului;
sume cuvenite entităţii, datorate de bugetul de stat, datorii anulate etc.)

4.7. Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaţii


Contabilitatea decontărilor între entităţile din cadrul grupului şi cu
acţionarii/ asociaţii, cuprinde operaţiile care se înregistrează reciproc şi în
aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea entităţii debitoare, cât şi a celei
creditoare, precum şi decontările între acţionari/asociaţi şi entitate privind
capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu
acţionarii/asociaţii şi, de asemenea, conturile coparticipanţilor referitoare la
operaţiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participaţie
În sinteză, în categoria decontărilor în cadrul grupului şi cu asociaţii se
cuprind:
– Decontări între entităţile afiliate;
– Decontări privind interesele de participare;
– Decontări cu acţionarii/asociaţii;
– Decontări privind operaţiile în participaţie.

4.7.1. Contabilitatea decontărilor între entităţile afiliate


Grupul de entităţi este format din societatea-mamă şi filialele ei, respectiv
entităţile la care societatea-mamă exercită direct sau indirect un control sau o
influenţă însemnată.

Contabilitatea decontărilor în cadrul grupului se conduce cu ajutorul


contului sintetic de grad I 451 „Decontări între entităţile afiliate”, bifuncţional,
care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 4511 Decontări între entităţile afiliate


– 4518 Dobânzi aferente decontărilor între entităţile afiliate

Exemple:
Exemplul 1: Se înregistrează dividende de încasat din participaţii în sumă de
450 lei:

4511 „Decontări între = 7611 „Venituri din acţiuni 450


entităţile afiliate” deţinute la entităţile
afiliate”

Exemplul 2: Se înregistrează încasarea de dividende din participaţii în sumă de


135 lei:

5121 „Conturi la bănci în = 4511 „Decontări între 135


lei” entităţile afiliate”

Exemplul 3: Se înregistrează primirea de materii prime de la entităţi afiliate la un


preţ de înregistrare de 750 lei:

301 „Materii prime” = 4511 „Decontări între 750


entităţile afiliate”

DE REŢINUT

Grupul de entităţi este format din societatea-mamă şi filialele ei, respectiv


entităţile la care societatea-mamă exercită direct sau
indirect un control sau o influenţă însemnată.

4.7.2. Contabilitatea decontărilor privind interesele de participare

Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei


societăţi comerciale în vederea realizării unor venituri financiare, fără intervenţia
în gestiunea societăţilor la care sunt deţinute titlurile.

Contabilitatea decontărilor privind interesele de participare se conduce cu


ajutorul contului sintetic de grad I 453 „Decontări privind interesele de
participare”, bifuncţional, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de
gradul II:
– 4531 Decontări privind interesele de participare
– 4538 Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare

Exemple:
Exemplul 1: Se înregistrează dividende de încasat aferente investiţiilor deţinute la
entităţile legate prin interese de participare în sumă de 210 lei:
4531 „Decontări privind = 7613 „Venituri din interese 210
interesele de de participare”
participare”

Exemplul 2: Se înregistrează încasarea de dividende din participaţii în sumă de


140 lei:
5121 „Conturi la bănci în = 4531 „Decontări privind 140
lei” interesele de
participare”

Exemplul 3: Se înregistrează primirea de materiale de natura obiectelor de


inventar de la entităţi legate prin interese de participare la un preţ de înregistrare
de 1.200 lei:

303 „Materiale de natura = 4531 „Decontări privind 1.200


obiectelor de inventar” interesele de
participare”

DE REŢINUT
Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi
comerciale în vederea realizării unor venituri
financiare, fără intervenţia în gestiunea societăţilor la
care sunt deţinute titlurile.

4.7.3. Contabilitatea decontărilor cu acţionarii/asociaţii

În funcţie de natura relaţiilor ce apar între entităţi şi acţionari sau asociaţi,


distingem următoarele feluri de decontări:

– Decontări cu acţionarii / asociaţii – conturi curente;


– Decontări privind capitalul;
– Decontări privind dividendele.

4.7.3.1. Decontări cu acţionarii / asociaţii – conturi curente

Decontări cu acţionarii / asociaţii – conturi curente reflectă decontările


care apar între entitate şi asociaţii săi, generate de sumele lăsate temporar la
dispoziţia entităţii de către asociaţi, respectiv sume depuse, dividende nete
neridicate sau dobânzi calculate.
Contabilitatea decontărilor cu acţionarii / asociaţii – conturi curente se
conduce cu ajutorul contului sintetic de grad I 455 „Sume datorate acţionarilor /
asociaţilor”, cu funcţie contabilă de pasiv, care se detaliază pe următoarele
conturi sintetice de gradul II:

– 4551 Acţionari/asociaţi – conturi curente


– 4558 Acţionari/asociaţi – dobânzi la conturi curente

Exemple:

Exemplul 1: Se deschid conturi curente pentru asociaţi în care se depune suma de


6.000 lei (din care 1.000 $ × 2,80 lei/$):

% = 4551 „Acţionari/asociaţi – 6.000


conturi curente”
5121 „Conturi la bănci în 3.200
lei”
5124 „Conturi la bănci în 2.800
valută”

Exemplul 2: Se înregistrează suma de 1.200 lăsată în contul curent al asociaţilor,


la dispoziţia entităţii reprezentând dividende cuvenite:

457 „Dividende de plată” = 4551 „Acţionari/asociaţi – 1.200


conturi curente”

Exemplul 3: Se înregistrează restituirea către asociat a sumei de 500 €, la un


cursul valutar de 1 € = 3,45 lei. În momentul încasării 1 € = 3,42 lei:

a) Valoarea în lei la încasare: 500 € x 3,42 lei = 1.710 lei


b) Valoarea în lei la restituire: 500 € x 3,45 lei = 1.725 lei
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă (b – a): 15 lei

% = 5124 „Conturi la bănci în 1.725


valută”
4551 „Acţionari/asociaţi – 1.710
conturi curente”
665 „Cheltuieli din 15
diferenţe de curs
valutar”

DE REŢINUT

Decontări cu acţionarii / asociaţii – conturi curente reflectă decontările care


apar între entitate şi asociaţii săi, generate de sumele lăsate
temporar la dispoziţia entităţii de către asociaţi, respectiv sume
depuse, dividende nete neridicate sau dobânzi calculate.

4.7.3.2. Decontări privind capitalul

Decontări privind capitalul reflectă decontările care apar între entitate şi


asociaţii săi, generate de subscrieri la capitalul social, rambursări sau retrageri
de capital social sau activ social rămas la desfiinţarea societăţii
Contabilitatea decontărilor privind capitalul se conduce cu ajutorul
contului sintetic de grad I 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind
capitalul”, care este un cont bifuncţional.
Exemplu:
În contabilitatea sintetică operaţiunile legate de decontările privind
capitalul se înregistrează astfel:

a) Creanţe ale entităţii provenite din subscrierile acţionarilor sau asociaţilor la


capitalul social:

– subscrierea capitalului la înfiinţarea societăţii:

456 „Decontări cu = 1011 „Capital subscris 4.000


acţionarii/asociaţii nevărsat”
privind capitalul”

– subscrierea la capitalul social cu primă de emisiune:

456 „Decontări cu = % 1.100


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
1011 „Capital subscris 1.000
nevărsat”
1041 „Primă de emisiune” 100

– aportul adus conform subscrierilor constând în: teren 10.000 lei, un utilaj
10.000 lei, numerar 4.000 lei:

% = 456 „Decontări cu 24.000


acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
2111 „Terenuri” 10.000
2131 „Echipamente 10.000
tehnologice”
5121 „Conturi la bănci în 4.000
lei”

– aportul adus conform subscrierilor constând în 2.000 €, la un curs valutar


de 1 € = 3,50 lei. În momentul subscrierii 1 € = 3,46 lei:

a) Valoarea în lei a aportului la subscriere: 2.000 € x 3,46 lei = 6.920 lei


b) Valoarea în lei a aportului la depunere: 2.000 € x 3,50 lei = 7.000 lei
Diferenţă de curs valutar favorabilă (b – a): 80 lei

5124 „Conturi la bănci în = % 7.000


valută”
456 „Decontări cu 6.920
acţionarii/asociaţii
privind capitalul”
765 „Venituri din diferenţe 80
de curs valutar”

– după aducerea aportului se constituie capitalul vărsat, în sumă de 9.000


lei:
1011 „Capital subscris = 1012 „Capital subscris 9.000
nevărsat” vărsat”

b) Datorii ale entităţii către acţionari sau asociaţi:

– capital social retras de acţionari în sumă 2.000 lei:

1012 „Capital subscris = 456 „Decontări cu 2.000


vărsat” acţionarii/asociaţii
privind capitalul”

– sume achitate acţionarilor, în numerar:

456 „Decontări cu = 5121 „Conturi la bănci în 2.000


acţionarii/asociaţii lei”
privind capitalul”

DE REŢINUT

Decontări privind capitalul reflectă decontările care apar între entitate şi


asociaţii săi, generate de subscrieri la capitalul
social, rambursări sau retrageri de capital social
sau activ social rămas la desfiinţarea societăţii

4.7.3.3. Decontări privind dividendele

Decontări privind dividendele reflectă decontările care apar între entitate


şi asociaţii săi, generate de dividende, respectiv sumele de bani cuvenite
acţionarilor sau asociaţilor repartizate din profitul net rămas după impozitare, în
cazul când entitatea obţine profit la sfârşitul exerciţiului financiar.

Contabilitatea decontărilor privind dividendele se conduce cu ajutorul


contului sintetic de grad I 457 „Dividende de plată”, care are funcţie contabilă de
pasiv.

Exemplu:
O entitate realizează un profit net în sumă de 2.000 lei. Consiliul de
administraţie propune repartizarea integrală a acestuia la dividende. Adunarea
generală a acţionarilor, întrunită în şedinţă ordinară pentru aprobarea situaţiilor
financiare, admite propunerea Consiliului de administraţie:
a) Înregistrarea propunerii repartizării profitului net pentru dividende:

129 „Repartizarea = 1171 „Rezultatul reportat 2.000


profitului” reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”

b) După aprobarea situaţiilor financiare de către AGA, se repartizează profitul


pentru dividende:

1171 „Rezultatul reportat = 457 „Dividende de plată” 2.000


reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”

c) Reţinerea impozitului pe dividende în sumă de 200 lei (2.000 lei x 10%):

457 „Dividende de plată” = 446 „Alte impozite, taxe şi 200


vărsăminte asimilate”

d) Plata impozitului pe dividende:

446 „Alte impozite, taxe şi = 5121 „Conturi la bănci în 200


vărsăminte asimilate” lei”

e) Înregistrarea dividendelor achitate acţionarilor prin bancă şi casierie în sumă de


800 lei:

457 „Dividende de plată” = % 800


5121 „Conturi la bănci în 600
lei”
5311 „Casa în lei” 200

f) Înregistrarea dividendelor lăsate de acţionari la dispoziţia entităţii în sumă de


1.000 lei:
457 „Dividende de plată” = 4551 „Acţionari/asociaţi – 1.000
conturi curente”

DE REŢINUT

Decontări privind dividendele reflectă decontările care apar între entitate şi


asociaţii săi, generate de dividende, respectiv
sumele de bani cuvenite acţionarilor sau
asociaţilor repartizate din profitul net rămas
după impozitare, în cazul când entitatea obţine
profit la sfârşitul exerciţiului financiar.

4.7.4. Contabilitatea decontărilor privind operaţiile în participaţie

Participaţia este asocierea, pe un termen determinat, a două sau mai


multor entităţi economice, numite coparticipante, pentru desfăşurarea unor
activităţi cu caracter productiv sau comercial, în baza normelor de drept
comercial, economic şi civil.

Contabilitatea decontărilor privind operaţiile în participaţie se conduce cu


ajutorul contului sintetic de grad I 458 „Decontări din operaţii de participaţie”,
care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 4581 Decontări din operaţii în participaţie - pasiv


– 4582 Decontări din operaţii în participaţie - activ

Contul 458 „Decontări din operaţii de participaţie” este un cont


bifuncţional.
Exemplu:
Două entităţi (A şi B) se constituie într-o asociaţie în participaţie (P)
pentru realizarea unui obiectiv. În acest scop, se efectuează cheltuieli în sumă
totală de 200.000 lei (materiale 80.000 lei, energie şi apă 10.000 lei , salarii
100.000 lei, amortizări 10.000 lei) şi realizează venituri totale de 250.000 lei.
Cota de participare a celor două societăţi este egală (50% pentru fiecare parte),
funcţie de care îşi transmit la sfârşitul lunii cotele de cheltuieli, venituri şi
rezultate:

Observaţii:

1. Vom presupune că aceste operaţiuni nu comportă TVA;


2. Contabilitatea operaţiilor în participaţie se poate organiza în două moduri:

– Varianta I – contabilitatea asociaţiei în participaţie (P) se ţine separat de


unul din participanţi;

– Varianta II – contabilitatea asociaţiei în participaţie (P) se înregistrează în


contabilitatea coparticipantului A

A)Varianta I

Contabilitatea asociaţiei în participaţie (P) se ţine separat de unul din


participanţi:

Contabilitatea asociaţiei în participaţie (P)

a) Se înregistrează cheltuielile pentru realizarea obiectivelor contractate:

– cu materiale consumabile:

602 „Cheltuieli cu = 302 „Materiale 80.000


materialele consumabile”
consumabile”

– cu energia electrică:

605 „Cheltuieli privind = 401 „Furnizori” 10.000


enegia şi apa”

– cu remuneraţia salariaţilor:

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal – salarii 100.000


personalului” datorate”
– cu amortizarea imobilizărilor corporale:

6811 „Cheltuieli de = 281 „Amortizări privind 10.000


exploatare privind imobilizările
amortizarea corporale”
imobilizărilor”

b) Înregistrarea veniturilor realizate din executarea lucrărilor şi încasarea sumei


respective:

4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări 250.000


executate şi servicii
prestate”

şi concomitent:

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 250.000


lei”

c) Transmiterea cheltuielilor, veniturilor şi a profitului către una din societăţile


participante la asociere (coparticipantul A), în proporţie de 50% conform
contractului:

– transmiterea cheltuielilor către coparticipantul A:

458/A „Decontări din = % 100.000


operaţii în
participaţie”
602 „Cheltuieli cu materialele 40.000
consumabile”
605 „Cheltuieli privind enegia 5.000
şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”

– transmiterea veniturilor către coparticipantul A:

704 „Venituri din lucrări = 458/A „Decontări din 125.000


executate şi servicii operaţii în
prestate” participaţie”

– transmiterea profitului către coparticipantul A:

a) Venituri 250.000 lei


b) Cheltuieli 200.000 lei
c) Rezultat (profit) (a – b) 50.000 lei
d) Rezultat (profit) aferent coparticipantului A (c x 50%) 25.000 lei

458/A „Decontări din = 5121 „Conturi la bănci în 25.000


operaţii în lei”
participaţie”

d) Transmiterea cheltuielilor, veniturilor şi a profitului către cel de al doilea


participant la asociere (coparticipantul B) în aceeaşi proporţie de 50%, conform
contractului:
– transmiterea cheltuielilor către coparticipantul B:

458/B „Decontări din = % 100.000


operaţii în
participaţie”
602 „Cheltuieli cu materialele 40.000
consumabile”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”

– transmiterea veniturilor către coparticipantul B:


704 „Venituri din lucrări = 458/B „Decontări din 125.000
executate şi servicii operaţii în
prestate” participaţie”

– transmiterea profitului [(250.000 lei – 200.000 lei) x 50%]:

458/B „Decontări din = 5121 „Conturi la bănci în 25.000


operaţii în lei”
participaţie”

Observaţie: În urma acestor operaţii conturile 458/A „Decontări din operaţii în


participaţie” şi 458/B „Decontări din operaţii în participaţie” se soldează.

Contabilitatea coparticipantului A

a) Înregistrarea la sfârşitul lunii a cotei părţi din cheltuieli şi venituri preluată de la


asociaţia în participaţie (P):

– înregistrarea cotei părţi din cheltuieli preluată de la asociaţia în


participaţie:

% = 458/P „Decontări din 100.000


operaţii în
participaţie”
602 „Cheltuieli cu 40.000
materialele consumabile”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”

– înregistrarea cotei părţi din venituri preluată de la asociaţia în participaţie:

458/P „Decontări din = 704 „Venituri din lucrări 125.000


operaţii în executate şi servicii
participaţie” prestate”
b) Înregistrarea obligaţiei şi a plăţii impozitului pe profit pentru întreaga asociaţie
(50.000 lei x 16% = 8.000 lei):

691 „Cheltuieli cu = 4411 „Impozitul pe profit” 8.000


impozitul pe profit”

şi concomitent

4411 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în 8.000


lei”

c) Transmiterea către coparticipantul B a impozitului pe profit şi încasarea sumei


respective (în proporţie de 50% conform contractului):

458/B „Decontări din = 691 „Cheltuieli cu 4.000


operaţii în impozitul pe profit”
participaţie”

5121 „Conturi la bănci în = 458/B „Decontări din 4.000


lei” operaţii în
participaţie”

d) Încasarea cotei din profitul brut de la asociaţia P


(50.000 lei x 50% = 25.000 lei):

5121 „Conturi la bănci în = 458/P „Decontări din 25.000


lei” operaţii în
participaţie”

e) Închiderea contului de cheltuieli şi venituri:

121 „Profit sau pierdere” = % 104.000


602 „Cheltuieli cu materialele 40.000
consumabile”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”
691 „Cheltuieli cu impozitul 4.000
pe profit”

704 „Venituri din lucrări = 121 „Profit sau pierdere” 125.000


executate şi servicii
prestate”

Contabilitatea coparticipantului B

a) Înregistrarea la sfârşitul lunii a cotei părţi din cheltuieli şi venituri preluată de la


asociaţia de participaţie (P):

– Înregistrarea cotei părţi din cheltuieli preluată de la asociaţia în


participaţie:

% = 458/P „Decontări din 100.000


operaţii în
participaţie”
602 „Cheltuieli cu 40.000
materialele consumabile”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”

– Înregistrarea cotei părţi din venituri preluată de la asociaţia în participaţie:

458/P „Decontări din = 704 „Venituri din lucrări 125.000


operaţii în executate şi servicii
participaţie” prestate”

b) Preluarea obligaţiei şi plata sumei privind impozitul pe profit către


coparticipantul A (8.000 lei x 50%):
691 „Cheltuieli cu = 458/A „Decontări din 4.000
impozitul pe profit” operaţii în
participaţie”

şi concomitent

458/A „Decontări din = 5121 „Conturi la bănci în 4.000


operaţii în lei”
participaţie”

c) Încasarea profitului brut de la asociaţia P:

5121 „Conturi la bănci în = 458/P „Decontări din 25.000


lei” operaţii în
participaţie”

d) La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli şi venituri:

121 „Profit sau pierdere” = % 104.000


602 „Cheltuieli cu materialele 40.000
consumabile”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”
691 „Cheltuieli cu impozitul 4.000
pe profit”

şi

704 „Venituri din lucrări = 121 „Profit sau pierdere” 125.000


executate şi servicii
prestate”

Observaţie: Soldul contului 121 „Profit sau pierdere” de la sfârşitul lunii reflectă
profitul rămas după impozitare, iar conturile 458/P „Decontări din operaţii în
participaţie” şi 458/A „Decontări din operaţii în participaţie” se soldează.
B) Varianta II
Contabilitatea asociaţiei în participaţie (P) se înregistrează în contabilitatea
coparticipantului A.

Contabilitatea coparticipantului A

a) Înregistrarea cheltuielilor efectuate în cursul lunii pentru realizarea obiectivului


prevăzut în contract:

– cu materiale consumabile:

602 „Cheltuieli cu = 302 „Materiale 80.000


materialele consumabile”
consumabile”

– cu energia electrică:

605 „Cheltuieli privind = 401 „Furnizori” 10.000


energia şi apa”

– cu remuneraţia salariaţilor:

641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal – salarii 100.000


personalului” datorate”

– cu amortizarea imobilizărilor corporale:

6811 „Cheltuieli de = 281 „Amortizări privind 10.000


exploatare privind imobilizările
amortizarea corporale”
imobilizărilor”

b) Înregistrarea veniturilor realizate din executarea lucrărilor şi încasarea sumei


respective:

4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări 250.000


executate şi servicii
prestate”

şi concomitent

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 250.000


lei”

c) Transmiterea cheltuielilor, veniturilor la coparticipantul B, în proporţie de 50%


conform contractului:

– transmiterea cheltuielilor la coparticipantul B:

458/B „Decontări din = % 100.000


operaţii în
participaţie”
602 „Cheltuieli cu materialele 40.000
consumabile”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”

– transmiterea veniturilor la coparticipantul B:

704 „Venituri din lucrări = 458/B „Decontări din 125.000


executate şi servicii operaţii în
prestate” participaţie”

d) Se calculează şi se varsă impozitul pe profit pentru întregul profit rezultat din


executarea lucrării (50.000 lei x 16% = 8.000 lei):
691 „Cheltuieli cu = 4411 „Impozitul pe profit” 8.000
impozitul pe profit”

4411 „Impozitul pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în 8.000


lei”

e) Recuperarea de la coparticipantul B a impozitului pe profit – cota parte de 50%:

458/B „Decontări din = 691 „Cheltuieli cu 4.000


operaţii în impozitul pe profit”
participaţie”

f) Plata profitului net către coparticipantul B - cotă parte de 50%:

a) Rezultat (profit) 50.000 lei


b) Impozit pe profit 8.000 lei
c) Profit net (a – b) 42.000 lei
d) Rezultat (profit) net aferent coparticipantului B (c x 50%) 21.000 lei

458/B „Decontări din = 5121 „Conturi la bănci în 21.000


operaţii în lei”
participaţie”

g) La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli şi venituri:

121 „Profit sau pierdere” = % 104.000


602 „Cheltuieli cu materialele 40.000
consumabile”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”
691 „Cheltuieli cu impozitul 4.000
pe profit”

704 „Venituri din lucrări = 121 „Profit sau pierdere” 125.000


executate şi servicii
prestate”

Contabilitatea coparticipantului B

a) Înregistrarea la sfârşitul lunii a cheltuielilor şi veniturilor preluate de la


coparticipantul A:

– preluarea cheltuielilor de la coparticipantul A:

% = 458/A „Decontări din 100.000


operaţii în
participaţie”
602 „Cheltuieli cu 40.000
materialele consumabile”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”

– preluarea veniturilor de la coparticipantul A:

458/A „Decontări din = 704 „Venituri din lucrări 125.000


operaţii în executate şi servicii
participaţie” prestate”

b) Înregistrarea pe cheltuieli a impozitului pe profit achitat de coparticipantul A şi


preluat de coparticipantul B:

691 „Cheltuieli cu = 458/A „Decontări din 4.000


impozitul pe profit” operaţii în
participaţie”

c) Încasarea efectivă a profitului net rezultat la sfârşitul lunii de la coparticipantul A

5121 „Conturi la bănci în = 458/A „Decontări din 21.000


lei” operaţii în
participaţie”

d) La sfârşitul lunii se închid conturile de cheltuieli şi venituri:

121 „Profit sau pierdere” = % 104.000


602 „Cheltuieli cu materialele 40.000
consumabile”
605 „Cheltuieli privind 5.000
energia şi apa”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare 5.000
privind amortizarea
imobilizărilor”
691 „Cheltuieli cu impozitul 4.000
pe profit”

704 „Venituri din lucrări = 121 „Profit sau pierdere” 125.000


executate şi servicii
prestate”

Observaţie: Soldul contului 121 „Profit sau pierdere” de la sfârşitul lunii reflectă
profitul rămas coparticipantului B după impozitare, iar 458/A „Decontări din
operaţii în participaţie” se soldează.

DE REŢINUT
Operaţiile în participaţie presupun asocieri între două sau mai multe entităţi
pentru realizarea în comun a unor obiective din care
să rezulte beneficii economice: construirea unor
obiective, vânzarea de mărfuri, exploatarea unor
resurse etc.

4.8. Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi

Creanţele şi obligaţiile întreprinderii faţă de persoanele fizice şi juridice


externe întreprinderii şi rezultate din relaţii ce nu au legătură cu activitatea de
exploatare normală a unităţii vor fi reflectate distinct în contabilitate sub forma
debitorilor şi creditorilor diverşi.

Debitorii diverşi reflectă creanţele entităţii faţă de persoanele fizice şi


juridice externe întreprinderii şi rezultate din relaţii ce nu au legătură cu
activitatea de exploatare normală a entităţii (bunuri constatate lipsă sau
deteriorate, imputate terţilor; vânzarea imobilizărilor şi a titlurilor de plasament,
dividende de încasat pentru titlurile imobilizate sau de plasament; alte creanţe
izvorâte din existenţa unor titluri executorii etc.).

Creditorii diverşi reflectă datoriile entităţii faţă de persoanele fizice şi


juridice externe întreprinderii şi rezultate din relaţii ce nu au legătură cu
activitatea de exploatare normală a entităţii (sume datorate terţilor reprezentând
despăgubiri şi penalităţi; cheltuieli ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea
unităţii; sume încasate şi necuvenite; alte datorii faţă de terţi în baza unor titluri
executorii etc.).

Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi se conduce cu


ajutorul următoarelor conturi sintetice de grad I:

– 461 Debitori diverşi


– 462 Creditori diverşi

Contul 461 „Debitori diverşi” are funcţie contabilă de activ, în timp ce


contul „Creditori diverşi” are funcţie contabilă de pasiv.

Exemple:
Exemplul 1: Se impută unui terţ, valoarea mărfurilor lăsate în custodie,
deteriorate din vina acestuia, în sumă de 1.000 lei + TVA 19%:
– înregistrarea creanţei faţă de terţ
461 „Debitori diverşi” = % 1.190
7588 „Alte venituri din 1.000
exploatare”
4427 „TVA colectată” 190

– scoaterea din gestiune a mărfurilor deteriorate:

607 „Cheltuieli privind = 357 „Mărfuri aflate la 1.000


mărfurile” terţi”

Exemplul 2: O entitate vinde un mijloc de transport complet amortizat cu preţul


de vânzare de 6.000 lei + TVA 19%, ştiind că valoarea de intrare este de
5.000 lei:

– vânzarea mijlocului de transport:

461 „Debitori diverşi” = % 7.140


7583 „Venituri din vânzarea 6.000
activelor şi alte operaţii
de capital”
4427 „TVA colectată” 1.140

– scoaterea din gestiune a mijlocului de transport:

2813 „Amortizarea = 2133 „Mijloace de 5.000


instalaţiilor, transport”
mijloacelor de
transport, animalelor
şi plantaţiilor”

Exemplul 3: Se încasează debite de 5.000 lei:

5121 „Conturi la bănci în = 461 „Debitori diverşi” 5.000


lei”

Exemplul 4: O entitate datorează terţilor penalităţi aferente unui contract


neonorat, în valoare de 400 lei:

6581 „Despăgubiri, amenzi = 462 „Creditori diverşi” 400


şi penalităţi”

Exemplul 5: Se plătesc creditori diverşi în valoare de 500 lei:

462 „Creditori diverşi” = 5121 „Conturi la bănci în 500


lei”

DE REŢINUT

Debitorii diverşi reflectă creanţele entităţii faţă de persoanele fizice şi juridice


externe întreprinderii şi rezultate din relaţii ce nu au legătură
cu activitatea de exploatare normală a entităţii
Creditorii diverşi reflectă datoriile entităţii faţă de persoanele fizice şi juridice
externe întreprinderii şi rezultate din relaţii ce nu au legătură
cu activitatea de exploatare normală a entităţii

4.9. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare


Operaţiunile de regularizare presupun reflectarea temporară în
contabilitate, în conturi distincte, a unor operaţiuni economice care, sunt anulate
ulterior sau repartizate către alte conturi.

În categoria operaţiunilor de regularizare se cuprind:

Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în exerciţiul financiar în


curs, dar care privesc exerciţiile financiare viitoare:
Cheltuielile înregistrate în avans: Cheltuieli anticipate sau
efectuate în avans, ce urmează a se suporta eşalonat pe
cheltuieli pe baza unui scadenţar, în perioadele sau exerciţiile
viitoare (cheltuielile privind reparaţiile şi reviziile neprevăzute,
abonamentele, chiriile, şi alte cheltuieli efectuate anticipat,
precum şi cheltuielile constatate la finele exerciţiului ca
aparţinând exerciţiului următor);

Veniturile înregistrate în avans: Venituri încasate în exerciţiul


curent, dar care sunt aferente exerciţiilor financiare viitoare
(încasările din chirii, din vânzările cu plata în rate, abonamente,
asigurări etc.);

Operaţiuni în curs de clarificare: Operaţiuni care nu pot înregistrate


în conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate, întrucât necesită
cercetări care să stabilească cauze şi responsabilităţile precise
(amenzi, locaţii, cheltuieli de judecată, operaţii pentru care nu există
documente, lipsuri în gestiune care nu pot fi soluţionate în momentul
constatării lor etc.). Sumele trebuie clarificate de către entitate într-un
termen de cel mult trei luni de la data constatării.

Contabilitatea operaţiunilor de regularizare se conduce cu ajutorul


următoarelor conturi sintetice de grad I:

– 471 Cheltuieli înregistrate în avans


– 472 Venituri înregistrate în avans
– 473 Decontări din operaţii în curs de clarificare
Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” are funcţie contabilă de
activ, contul 472 „Venituri înregistrate în avans” are funcţie contabilă de pasiv, în
timp ce contul 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare” este
bifuncţional.

Exemple:

Exemplul 1: În luna decembrie se plăteşte în avans către terţi suma de 4.800 lei +
TVA 19%, reprezentând chiria pentru exerciţiul financiar următor:

a) Se înregistrează factura cu chiria în avans:


% = 401 „Furnizori” 5.712
471 „Cheltuieli înregistrate 4.800
în avans”
4428 „TVA neexigibilă” 912

b) Se înregistrează plata facturii:

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în 5.712


lei”

c) În exerciţiul financiar următor, lunar, au loc următoarele înregistrări:

– se include pe cheltuieli, partea corespunzătoare din valoarea chiriei în


sumă de 400 lei (4.800 lei / 12 luni):

612 „Cheltuieli cu = 471 „Cheltuieli înregistrate 400


redevenţele, locaţiile de în avans”
gestiune şi chiriile”

– şi concomitent, TVA neexigibilă devine TVA deductibilă în sumă de 76


lei (912 lei / 12 luni sau 400 lei x 19%)

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 76

Exemplul 2: În luna decembrie se încasează în avans suma de 1.200 lei + TVA


19%, reprezentând valoarea abonamentului la o revistă pentru exerciţiul
financiar următor:

a) Se înregistrează facturarea, în avans, a abonamentului:


4111 „Clienţi” = % 1.428
472 „Venituri înregistrate în 1.200
avans”
4428 „TVA neexigibilă” 228
b) Se înregistrează încasarea facturii:

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 1.428


lei”

c) În exerciţiul financiar următor, lunar, au loc următoarele înregistrări:

– se include pe venituri, partea corespunzătoare din valoarea abonamentului


în sumă de 100 lei (1.200 lei / 12 luni):

472 „Venituri înregistrate = 701 „Venituri din vânzarea 100


în avans” produselor finite”

– şi concomitent, TVA neexigibilă devine TVA colectată în sumă de 19 lei


(228 lei / 12 luni sau 100 lei x 19%)

4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 19

DE REŢINUT

Operaţiunile de regularizare presupun reflectarea temporară în contabilitate, în


conturi distincte, a unor operaţiuni economice care,
sunt anulate ulterior sau repartizate către alte
conturi.

4.10. Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţii


Decontările în cadrul unităţii sau decontări interne se realizează ca
urmare a relaţiilor care apar în cadrul compartimentelor unei structuri
organizatorice privind transmiterea de valori economice. Ele se referă la:
– decontări între unitate şi subunităţile sale fără personalitate juridică, însă
cu contabilitate proprie;
– decontări între subunităţile aceleiaşi unităţi, care au contabilitate proprie,
însă nu au personalitate juridică.

Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţii se conduce cu ajutorul


următoarelor conturi sintetice de grad I:

– 481 Decontări între unitate şi subunităţi


– 482 Decontări între subunităţi

Conturile 481 „Decontări între unitate şi subunităţi” şi 482 „Decontări


între subunităţi” sunt bifuncţionale.

A) Decontările între unitate şi subunităţi

Exemple:
Exemplul 1: Unitatea transmite subunităţilor sale unele stocuri de active
circulante la preţ de achiziţie: materii prime – 1.000 lei, produse finite – 1.500
lei, mărfuri – 800 lei şi ambalaje 400 lei:

– în contabilitatea unităţii: se înregistrează valoarea stocurilor ieşite din


gestiune:
481 „Decontări între = % 3.700
unitate şi subunităţi”
301 „Materii prime” 1.000
345 „Produse finite” 1.500
371 „Mărfuri” 800
381 „Ambalaje” 400

– în contabilitatea subunităţilor: se înregistrează valoarea stocurilor intrate


în gestiune:
% = 481 „Decontări între 3.700
unitate şi subunităţi”
301 „Materii prime” 1.000
345 „Produse finite” 1.500
371 „Mărfuri” 800
381 „Ambalaje” 400

B) Decontările între subunităţi

Exemple:
Exemplul 1: Subunitatea A transmite subunităţii B unele stocuri de active
circulante la preţ de achiziţie: materii prime – 500 lei, semifabricate – 200 lei.

– în contabilitatea subunităţii A:

482 „Decontări între = % 700


subunităţi”
301 „Materii prime” 500
341 „Semifabricate” 200

– în contabilitatea subunităţii B:

% = 482 „Decontări între 700


subunităţi”
301 „Materii prime” 500
341 „Semifabricate” 200

DE REŢINUT

Decontările în cadrul unităţii sau decontări interne se realizează ca urmare a


relaţiilor care apar în cadrul compartimentelor unei structuri organizatorice
privind transmiterea de valori economice. Ele se referă la:
– decontări între unitate şi subunităţile sale fără personalitate juridică, însă
cu contabilitate proprie;
– decontări între subunităţile aceleiaşi unităţi, care au contabilitate proprie,
însă nu au personalitate juridică.

4.11. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor

Ajustările pentru deprecierea creanţelor reprezintă constatări ale


diminuării valorii unor creanţe, în condiţiile în care natura ajustărilor este clar
precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care
evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din
conturi.

Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor se conduce cu


ajutorul următoarelor conturi sintetice de grad I, cu funcţie contabilă de pasiv:

– 491 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – clienţi


– 495 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – decontări între
entităţile afiliate şi cu acţionarii/asociaţii
– 496 Ajustări pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi

Exemple:

Exemplul 1: Un client datorează entităţii 250.000 lei şi la sfârşitul exerciţiului se


constată că el nu vrea să plătească decât 75%:

a) Trecerea a 25% din creanţă la clienţi incerţi (250.000 lei x 25%):

4118 „Clienţi incerţi sau în = 4111 „Clienţi” 62.500


litigiu”

b) Constituirea ajustării pentru deprecierea creanţei:

6814 „Cheltuieli de = 491 „Ajustări pentru 62.500


exploatare privind deprecierea creanţelor
ajustările pentru – clienţi”
deprecierea activelor
circulante”

c) În exerciţiul financiar următor, se încasează creanţa în proporţie de 100%:


5121 „Conturi la bănci în = % 250.000
lei”
4111 „Clienţi” 187.500
4118 „Clienţi incerţi sau în 62.500
litigiu”

d) Anularea ajustării pentru deprecierea creanţei rămasă fără obiect:

491 „Ajustări pentru = 7814 „Venituri din ajustări 62.500


deprecierea creanţelor pentru deprecierea
– clienţi” activelor circulante”

Exemplul 2: O entitate acordă unei filiale din cadrul grupului suma de 2.500 lei
sub formă de ajutor financiar. Din motive de insolvabilitate a filialei, încasarea
creanţei devine incertă. Ulterior, după redresarea filialei, creanţa este încasată:

a) Acordarea ajutorului financiar:

4511 „Decontări între = 5121 „Conturi la bănci în 2.500


entităţile afiliate” lei”

b) Înregistrarea ajustării pentru deprecierea creanţei:


6864 „Cheltuieli financiare = 495 „Ajustări pentru 2.500
privind ajustările deprecierea creanţelor
pentru pierderea de – decontări între
valoare a activelor entităţile afiliate şi cu
circulante” acţionarii/asociaţii”
c) Încasarea creanţei (ajutorul financiar acordat):

5121 „Conturi la bănci în = 4511 „Decontări între 2.500


lei” entităţile afiliate”

d) Anularea ajustării pentru deprecierea creanţei rămasă fără obiect:

495 „Ajustări pentru = 7864 „Venituri din ajustări 2.500


deprecierea creanţelor – pentru deprecierea
decontări între entităţile activelor circulante”
afiliate şi cu
acţionarii/asociaţii”
DE REŢINUT

Ajustările pentru deprecierea creanţelor reprezintă constatări ale diminuării


valorii unor creanţe, în condiţiile în care natura ajustărilor
este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea
sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs
o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din conturi.

AUTOVERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:
1. Ce reprezintă datoriile? Dar datoriile comeciale?
2. Ce reprezintă creanţele?
3. Ce sunt efectele de comerţ?
4. Cum se calculează salariul brut impozabil? Dar cel net de plată?
5. Ce reprezintă impozitul pe profit?
6. Care este diferenţa dintre impozitul pe profit şi impozitul pe venit?
7. Ce este TVA şi cum se clasifică?
8. Cum poate fi definit grupul?
9. Ce intră în categoria operaţiilor de regularizare?
10. Care este diferenţa dintre debitori diverşi şi creditori diverşi?

MODULUL 5

CONTABILITATEA TREZORERIEI

5.1. Delimitări şi structuri privind valorile de trezorerie

Trezoreria unei entităţi ocupă locul central în cadrul sistemului


informaţional economic, întrucât toate operaţiunile în cadrul ciclurilor de
finanţare, investiţii şi exploatare se exprimă valoric
Contabilitatea trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării:
– Investiţiilor financiare pe termen scurt;
– Disponibilităţilor în conturi la bănci şi în casă;
– Acreditivelor.

5.2. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

Investiţiile financiare pe termen scurt reprezintă titluri de valoare


achiziţionate de pe piaţa financiară în vederea realizării unui profit pe termen
scurt, în momentul revânzării lor.
În categoria investiţiilor financiare pe termen scurt se cuprind:
– Acţiuni deţinute la entităţile afiliate;
– Alte investiţii pe termen scurt:
– Obligaţiuni emise şi răscumpărate de către
entitate;
– Obligaţiuni achiziţionate de la alte entităţi;
– Alte valori mobiliare achiziţionate.
Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt se conduce cu
ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

– 501 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate


– 505 Obligaţiuni emise şi răscumpărate
– 506 Obligaţiuni
– 508 Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate
– 5081 Alte titluri de plasament
– 5088 Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament
– 509 Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt
– 5091 Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile deţinute
la entităţile afiliate
– 5092 Vărsăminte de efectuat pentru alte investiţii pe
termen scurt
Conturile 501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”, 505 „Obligaţiuni
emise şi răscumpărate”, 506 „Obligaţiuni” şi 508 „Alte investiţii pe termen
scurt şi creanţe asimilate” au funcţie contabilă de activ, în timp ce contul
509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt” are funcţie
contabilă de pasiv.
Exemple:
Exemplul 1: Se achiziţionează de la o entitate afiliată, în scop speculativ, 100 de
acţiuni la un cost de achiziţie de 4 lei/acţiune, plata făcându-se imediat şi 200 de
acţiuni la un cost de achiziţie de 3,50 lei/acţiune, plata făcându-se după 60 de
zile. Ulterior se vând 150 de acţiuni cu preţul de 4,50 lei/acţiune. La ieşirea din
entitate, acţiunile sunt evaluate prin metoda FIFO:

a) Se achiziţionează 100 de acţiuni la costul de achiziţie de 4 lei/acţiune:

501 „Acţiuni deţinute la = 5121 „Conturi la bănci în 400


entităţile afiliate” lei”

b) Se achiziţionează 200 de acţiuni la costul de achiziţie de 3,50 lei/acţiune:

501 „Acţiuni deţinute la = 5091 „Vărsăminte de 700


entităţile afiliate” efectuat pentru
acţiunile deţinute la
entităţile afiliate”

c) Se achită cele 200 de acţiuni:

5091 „Vărsăminte de = 5121 „Conturi la bănci în 700


efectuat pentru lei”
acţiunile deţinute la
entităţile afiliate”

d) Se vând 150 de acţiuni la preţul de 4,50 lei/acţiune:

Observaţii:

1. La ieşirea din entitate, cele 150 de acţiuni sunt evaluate după metoda FIFO,
astfel:

Evaluarea ieşirilor de acţiuni după metoda FIFO

Debit Credit Sold


Exp Nr. Preţ Valori Nr. Preţ Valori Nr. Preţ Valori
titluri unitar titluri unitar titluri unitar
I 100 4,00 400 - - - 100 4,00 400
I 200 3,50 700 - - - 100 4,00 400
200 3,50 700
E - - - 100 4,00 400 150 3,50 525
50 3,50 175
100 acţiuni la un preţ de 4,00 lei / acţiune = 400 lei
50 acţiuni la un preţ de 3,50 lei / acţiune = 175 lei
Total 150 acţiuni 575 lei

2. Rezultatul (câştigul sau pierderea) vânzării de acţiuni ale entităţii afiliate se


determină astfel:

a) Valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare): 150 acţiuni x 4,50 lei/acţiune 675 lei
b) Valoarea acţiunilor vândute (după metoda FIFO): 575 lei
Diferenţă în plus (câştig) (a – b) 100
lei

5311 „Casa în lei” = % 675


501 „Acţiuni deţinute la 575
entităţile afiliate”
7642 „Câştiguri din investiţii 100
pe termen scurt cedate”

3. Dacă preţul de vânzare este de 3,20 lei/acţiune, atunci:


– Rezultatul (câştigul sau pierderea) vânzării de acţiuni ale entităţii afiliate
se determină astfel:
a) Valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare): 150 acţiuni x 3,20 lei/acţiune 480 lei
b) Valoarea acţiunilor vândute (după metoda FIFO): 575 lei
Diferenţă în minus (pierdere) (b – a) 95 lei

– Articolul contabil este următorul:

% = 501 „Acţiuni deţinute la 575


entităţile afiliate”
5311 „Casa în lei” 480
6642 „Pierderi din 95
investiţiile pe termen
scurt cedate”

Exemplul 2: O entitate constituie un depozit pe 6 luni în sumă de 2.400 lei, cu o


rată a dobânzii de 8% pe an.

a) Achiziţionarea certificatului de depozit


5081 „Alte titluri de = 5121 „Conturi la bănci în 2.400
plasament” lei”

b) Înregistrarea dobânzii:

a) Valoarea depozitului 2.400 lei


b) Rata anuală a dobânzii 8%
c) Dobânda lunară (a x b / 12 luni) 16 lei
d) Dobânda aferentă depozitului (pentru 6 luni) (c x 6) 96 lei

5088 „Dobânzi la = 766 „Venituri din dobânzi” 96


obligaţiuni şi titluri de
plasament”

c) Lichidarea depozitului şi încasarea dobânzii:

5121 „Conturi la bănci în = % 2.496


lei”
5081 „Alte titluri de 2.400
plasament”
5088 „Dobânzi la obligaţiuni 96
şi titluri de plasament”

DE REŢINUT

Investiţiile financiare pe termen scurt reprezintă titluri de valoare achiziţionate


de pe piaţa financiară în vederea realizării unui profit
pe termen scurt, în momentul revânzării lor.

5.3. Contabilitatea disponibilităţilor gestionate prin conturile de la


bănci şi casierie

Disponibilităţile gestionate prin conturile de la bănci şi casierie sunt


reprezentate prin disponibilităţile băneşti existente în conturile de la bănci,
numerarul aflat în casieria entităţii, alte valori băneşti (efecte comerciale, mărci
poştale şi timbre fiscale, tichete de călătorie, etc.).

5.3.1. Contabilitatea decontărilor prin conturi la bănci

Contabilitatea decontărilor prin conturi la bănci reflectă operaţiile


economice care generează plăţi şi încasări prin bancă sau folosind efecte
comerciale, precum şi creditele bancare pe termen scurt primite de entitate pentru
nevoi temporare sau în limita plafonului.

Conturile la bănci cuprind:


– Valorile de încasat;
– Disponibilităţile în lei şi valută;
– Creditele bancare pe termen scurt.

5.3.1.1. Contabilitatea operaţiunilor efectuate prin


conturi curente la bănci

Conturile deschise la bănci asigură, pe de o parte, concentrarea


disponibilităţilor băneşti, iar pe de altă parte, efectuarea plăţilor fără numerar.

Conturile deschise la bănci pot fi:


Conturi de disponibil (conturi de activ), din care se pot dispune plăţi, de
către titularul acestora, doar în limita disponibilităţilor băneşti existente în soldul
lor debitor, la data dispunerii plăţilor;
Conturi de credite bancare de trezorerie (conturi de pasiv), din care se
pot dispune plăţi, de către titularul acestora, în limita creditelor de trezorerie
aprobate, mai puţin soldul creditor anterior angajării acestor plăţi;
Conturi curente (conturi bifuncţionale), reprezentând o combinaţie a
conturilor de disponibilităţi cu cele de credite bancare de trezorerie, a căror sold
debitor reprezintă disponibilităţile băneşti proprii în conturile bancare, iar soldul
creditor reprezintă plăţile angajate în limita creditelor de trezorerie acceptate
(negociate) de bancă.
Contabilitatea operaţiunilor prin conturile curente la bănci se conduce cu
ajutorul contului sintetic de gradul I 512 „Conturi curente la bănci”, bifuncţional,
care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 5121 Conturi la bănci în lei


– 5124 Conturi la bănci în valută
– 5125 Sume în curs de decontare

Cu ajutorul contului 512 „Conturi curente la bănci” se ţine evidenţa


disponibilităţilor în lei şi valută aflate în conturi la bănci, a sumelor în curs de
decontare, precum şi a mişcării acestora.

Exemple:

Exemplul 1: În anul N, o entitate efectuează o plată către un furnizor în sumă


2.000 €, la un curs de 1 € = 3,50 lei, datoria fiind înregistrată la un curs de 1 € =
3,45 lei şi o vânzare de mărfuri în afara Comunităţii pentru suma de 15.000 € la
un curs de 1 € = 3,52 lei, costul mărfurilor vândute fiind de 47.000 lei. Încasarea
clientului are loc în anul N+1 la un curs valutar de 1 € = 3,60 lei. Soldul iniţial al
contului 5124 este de 3.000 €, respectiv 10.500 lei. La 31 decembrie anul N: 1 €
= 3,48 lei:

Operaţiunile în cursul exerciţiului N:

1. Plata furnizorului:

a) Valoarea în lei la facturare: 2.000 € x 3,45 lei = 6.900 lei


b) Valoarea în lei la plată: 2.000 € x 3,50 lei = 7.000 lei
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă (b – a): 100 lei

% = 5124 „Conturi la bănci în 7.000


valută”
401 „Furnizori” 6.900
665 „Cheltuieli din 100
diferenţe de curs
valutar”

2. Vânzare mărfuri:

Elemente de calcul Valoarea în valută Valoarea în lei


(€) (1€=3,52 lei)
Mărfurile exportate 15.000 52.800

4111 „Clienţi” = 707 „Venituri din vânzarea 52.800


mărfurilor”

3. Concomitent se descarcă gestiunea de mărfurile vândute:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 47.000


mărfurile”

Operaţiunile la 31.12.N:

4. Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente creanţelor neîncasate:

a) Creanţe în sold la cursul de la facturare: 15.000 € x 3,52 lei = 52.800 lei


b) Creanţe în sold la cursul zilei (31.12.N): 15.000 € x 3,48 lei = 52.200 lei
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă (a – b): 600 lei

665 „Cheltuieli din = 4111 „Clienţi” 600


diferenţe de curs
valutar”

5. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente disponibilităţilor în


valută:
5124 (€) 5124 (lei)
Sid = 3.000 Sid=10.500
2.000 op. 1 7.000 op. 1
Rd 0 2.000 Rc Rd 0 7.000 Rc
Tsd 3.000 2.000 Tsc Tsd 10.500 7.000 Tsc
Sfd = 1.000 Sf = 3.500

Cursul € Valoarea în lei


a) scriptic - 3.500
Sold 1.000 €
b) la cursul zilei 3,48 lei 3.480
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă (a – b) 20

665 „Cheltuieli din = 5124 „Conturi la bănci în 20


diferenţe de curs valută”
valutar”

Operaţiunile în cursul exerciţiului N+1:

6. Încasarea mărfurilor livrate în exerciţiul N:

a) Valoarea în lei a creanţelor la 31.12.N: 15.000 € x 3,48 lei = 52.200 lei


b) Valoarea în lei a creanţelor la încasare: 15.000 € x 3,60 lei = 54.000 lei
Diferenţă de curs valutar favorabilă (b – a): 1.800 lei

5124 „Conturi la bănci în = % 54.000


valută”
4111 „Clienţi” 52.200
765 „Venituri din diferenţe 1.800
de curs valutar”

Exemplul 2: O entitate achiziţionează la 1.09.N un echipament tehnologic în


valoare de 20.000 €, fără TVA la un curs de 1 € = 3,42 lei. Plata furnizorului se
va face la 3.02.N+1 în lei, reprezentând cei 20.000 € la cursul valutar de 1 € =
3,45. La 31 decembrie 1 € = 3,44 lei. Ambele entităţi sunt persoane juridice
române:

1. La data de 1.09.N se înregistrează achiziţia echipamentului tehnologic:

Elemente de calcul Valoarea în valută Valoarea în lei


(€) (1€=3,42 lei)
Echipament tehnologic 20.000 68.400

2131 „Echipamente = 404 „Furnizori de 68.400


tehnologice” imobilizări”

2. La 31 decembrie se evaluează datoria angajată în lei, a cărei decontare se va


face în funcţie de evoluţia cursului valutar:
a) Valoarea în lei a datoriei la facturare: 20.000 € x 3,42 lei = 68.400 lei
b) Valoarea în lei a datoriei la 31.12.N: 20.000 € x 3,44 lei = 68.800 lei
Diferenţă financiară nefavorabilă (b – a): 400 lei

668 „Alte cheltuieli = 404 „Furnizori de 400


financiare” imobilizări”

3. La data de 3.02.N+1 se plăteşte datoria în lei, în funcţie de cursul de schimb


valutar valabil la data plăţii, respectiv 1 € = 3,45 lei:

– Înregistrarea facturii privind diferenţele financiare nefavorabile:

a) Valoarea în lei a datoriei la 31.12.N: 20.000 € x 3,44 lei = 68.800 lei


b) Valoarea în lei a datoriei la plată: 20.000 € x 3,45 lei = 69.000 lei
Diferenţă financiară nefavorabilă (b – a): 200 lei

Exemplul 3: Se înregistrează dobânzi încasate în luna curentă în sumă de 120 lei


aferente disponibilităţilor aflate în conturile curente:

5121 „Conturi la bănci în = 766 „Venituri din dobânzi” 20


lei”

Exemplul 4: Se înregistrează dobânzi de încasat în sumă de 40 lei aferente


disponibilităţilor aflate în conturile curente:

5187 „Dobânzi de încasat” = 766 „Venituri din dobânzi” 20

Exemplul 5: Se înregistrează dobânzi aferente lunii precedente, încasate în sumă


de 60 lei pentru disponibilităţile aflate în conturile curente:

5121 „Conturi la bănci în = 5187 „Dobânzi de încasat” 60


lei”

DE REŢINUT

Conturile deschise la bănci pot fi:


- Conturi de disponibil
- Conturi de credite bancare
- Conturi curente

5.3.1.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Dat fiind situaţia negativă a trezoreriei la un moment dat sau apariţia unor
plăţi ce depăşesc pe moment posibilităţile agentului economic, banca va putea
interveni în ajutorul acestuia cu credite bancare pe termen scurt.
Creditele bancare pe termen scurt reflectă creditele acordate de bănci
pentru nevoi temporare prin conturi bancare distincte.
La rândul lor aceste credite se pot acorda:
– fie prin intermediul conturilor curente la bănci în lei sau devize în
limita unui plafon stabilit de comun acord de bancă şi agentul
economic (şi garantat totodată);
– fie prin intermediul unor conturi separate de credite pentru nevoi
temporare.
Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt din a doua categorie se
conduce cu ajutorul contului sintetic de gradul I 519 „Credite bancare pe termen
scurt”, cu funcţie contabilă de pasiv, care se detaliază pe următoarele conturi
sintetice de gradul II:

– 5191 Credite bancare pe termen scurt


– 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă
– 5193 Credite externe guvernamentale
– 5194 Credite externe garantate de stat
– 5195 Credite externe garantate de bănci
– 5196 Credite de la trezoreria statului
– 5197 Credite interne garantate de stat
– 5198 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt

Exemple:

Exemplul 1: O entitate primeşte un credit bancar pe 3 luni în sumă de 6.000 lei,


cu o dobândă de 10% pe an. Rambursarea are loc lunar, respectiv câte 2.000 lei
în fiecare lună. În a doua lună, datorită unor greutăţi financiare, entitatea solicită
băncii amânarea plăţii ratei şi a dobânzii aferente pentru luna următoare.
Operaţiuni în prima lună:
a) Primirea creditului bancar pe termen scurt:

5121 „Conturi la bănci în = 5191 „Credite bancare pe 6.000


lei” termen scurt”

b) Înregistrarea dobânzii de plătit:

a) Valoarea creditului 6.000 lei


b) Dobânda anuală 10%
Dobânda lunară (a x b / 12 luni) 50 lei

666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente 50


dobânzile” creditelor bancare pe
termen scurt”

c) Plata sumei lunare (rata împrumutului şi a dobânzii):

% = 5121 „Conturi la bănci în 2.050


lei”
5191 „Credite bancare pe 2.000
termen scurt”
5198 „Dobânzi aferente 50
creditelor bancare pe
termen scurt”

Operaţiuni în a doua lună:

d) Înregistrarea dobânzii de plătit:

666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente 50


dobânzile” creditelor bancare pe
termen scurt”

e) Înregistrarea creditului restant:

5191 „Credite bancare pe = 5192 „Credite bancare pe 2.000


termen scurt” termen scurt
nerambursate la
scadenţă”

Operaţiuni în a treia lună:

f) Înregistrarea dobânzii de plătit:

666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente 50


dobânzile” creditelor bancare pe
termen scurt”

g) Plata ratelor împrumutului şi a dobânzilor aferente pentru a doua şi a treia lună:

% = 5121 „Conturi la bănci în 4.100


lei”
5191 „Credite bancare pe 2.000
termen scurt”
5192 „Credite bancare pe 2.000
termen scurt
nerambursate la
scadenţă”
5198 „Dobânzi aferente 100
creditelor bancare pe
termen scurt”

Exemplul 2: O entitate primeşte la începutul lunii un credit bancar pentru o lună


în sumă de 2.000 €, cu o dobândă de 6% pe an, la un curs valutar de 1 € = 3,50
lei. La sfârşitul lunii se calculează şi se achită dobânda şi se rambursează
creditul, la un curs valutar de 1 € = 3,40 lei

a) Primirea creditului bancar:

Elemente de calcul Valoarea în valută Valoarea în lei


(€) (1€=3,50 lei)
Credit bancar 2.000 7.000

5124 „Conturi la bănci în = 5191 „Credite bancare pe 7.000


valută” termen scurt”

b) Se achită dobânda:
a) Valoarea creditului 2.000 €
b) Dobânda anuală 6%
Dobânda lunară (a x b / 12 luni) 10 €
Elemente de calcul Valoarea în valută Valoarea în lei
(€) (1€=3,40 lei)
Dobânda de plată 10 34

666 „Cheltuieli privind = 5124 „Conturi la bănci în 34


dobânzile” valută”

c) Rambursare credit:
a) Valoarea în lei a creditului la primire: 2.000 € x 3,50 lei = 7.000 lei
b) Valoarea în lei a creditului la rambursare: 2.000 € x 3,40 lei = 6.800 lei
Diferenţă financiară favorabilă (a – b): 200 lei

5191 „Credite bancare pe = % 7.000


termen scurt”
5124 „Conturi la bănci în 6.800
valută”
765 „Venituri din diferenţe 200
de curs valutar”

DE REŢINUT
Creditele bancare pe termen scurt reflectă creditele acordate de bănci pentru
nevoi temporare prin conturi bancare
distincte.

5.3.2. Contabilitatea operaţiunilor băneşti efectuate prin casierie

Contabilitatea operaţiunilor băneşti efectuate prin casierie reflectă


operaţiile economice care generează plăţi şi încasări în numerar, în lei şi în
valută.
Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar se conduce cu
ajutorul contului sintetic de gradul I 531 „Casa”, cu funcţie contabilă de activ,
care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 5311 Casa în lei


– 5314 Casa în valută

Exemple:

Exemplul 1: O entitate achiziţionează timbre poştale în valoare de 200 lei


achitate cu numerar. Ulterior, timbrele se utilizează conform condicii de expediţie
a corespondenţei:

a) Achiziţionarea timbrelor poştale:

5321 „Timbre fiscale şi = 5311 „Casa în lei” 200


poştale”

b) Consumul timbrelor poştale:

626 „Cheltuieli poştale şi = 5321 „Timbre fiscale şi 200


taxe de poştale”
telecomunicaţii”

Exemplul 2: Se achiziţionează bilete de tratament şi odihnă în valoarea de 500


lei, achitate în numerar, în vederea repartizării către salariaţi:

a) Achiziţionarea biletelor de tratament şi odihnă:

5322 „Bilete de tratament şi = 5311 „Casa în lei” 500


odihnă”

b) Distribuirea biletelor de tratament şi odihnă:

6458 „Alte cheltuieli privind = 5322 „Bilete de tratament şi 500


asigurările şi protecţia odihnă”
socială”

Exemplul 3: Se achiziţionează bilete de călătorie cu plata în numerar în valoare


de 800 lei, care se utilizează pentru transportul de persoane în interesul entităţii:

a) Achiziţionarea biletelor de călătorie:


5323 „Tichete şi bilete de = 5311 „Casa în lei” 800
călătorie”

b) Distribuirea biletelor de călătorie:

624 „Cheltuieli cu = 5323 „Tichete şi bilete de 800


transportul de bunuri şi călătorie”
personal”

Exemplul 4: O entitate achiziţionează tichete de masă cu valoarea totală


nominală de 2.000 lei, costul imprimatelor fiind de 100 lei + TVA 19%. Tichetele
de masă sunt distribuite salariaţilor. La sfârşitul lunii, salariaţii restituie tichete
de masă cu valoarea totală nominală de 200 lei care sunt returnate către
entităţile emitente:

a) Achiziţionarea tichetelor de masă de la entităţile emitente:


% = 401 „Furnizori” 2.119
5328 „Alte valori” 2.000
628 „Alte cheltuieli cu 100
serviciile executate de
terţi”
4426 „TVA deductibilă” 19

b) Plata facturii furnizorului:

401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci în 2.119


lei”

c) Distribuirea tichetelor de masă salariaţilor şi includerea pe cheltuieli a


contravalorii tichetelor de masă acordate salariaţilor:

642 „Cheltuieli cu tichetele = 5328 „Alte valori” 2.000


de masă acordate
salariaţilor”

d) Restituirea de către salariaţi a tichetelor de masă nefolosite (la valoarea


nominală):

5328 „Alte valori” = 7588 „Alte venituri din 200


exploatare”
e) Returnarea către entitatea emitentă a tichetelor de masă nefolosite pe baza
facturii (la valoarea nominală):

4111 „Clienţi” = 5328 „Alte valori” 200

f) Încasarea valorii facturii privind tichetele de masă returnate:

5121 „Conturi la bănci în = 4111 „Clienţi” 200


lei”

DE REŢINUT

Contabilitatea operaţiunilor băneşti efectuate prin casierie reflectă operaţiile


economice care generează plăţi şi încasări în numerar, în lei şi în
valută.

5.4. Contabilitatea acreditivelor

Agentul economic intră în relaţii cu partenerii ce pot să ceară drept


modalitate de plată, a bunurilor livrate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate,
acreditivul.
Acreditivele reprezintă mijloacele băneşti rezervate la bancă într-un cont
distinct, la dispoziţia unui furnizor, din care se fac plăţi pe măsura efectuării
livrărilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor cu respectarea anumitor
condiţii.

Contabilitatea acreditivelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de


gradul I 541 „Acreditive”, cu funcţie contabilă de activ, care se detaliază pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:

– 5411 Acreditive în lei


– 5412 Acreditive în valută
O formă aparte de acreditive o constituie avansurile de trezorerie care
reflectă acele sume, în lei sau în valută, avansate personalului şi terţilor, persoane
juridice şi fizice împuternicite de entitate în vederea efectuării unor plăţi în
favoarea acesteia.
Contabilitatea acreditivelor se conduce cu ajutorul contului sintetic de
gradul I 542 „Avansuri de trezorerie”, care are funcţie contabilă de activ.

Exemple:

Exemplul 2: O entitate deschide un acreditiv în sumă de 50.000 € la un curs


valutar de 3,52 lei/€, în favoarea unui furnizor din afara Comunităţii pentru
achiziţia unui utilaj tehnologic. La data importului echipamentului tehnologic
cursul valutar este de 3,50 lei/€. Taxa vamală reprezintă 10% din valoarea în
vamă şi comisionul vamal de 1%. Decontarea din acreditivul deschis în favoarea
furnizorului se face la cursul valutar de 3,55 lei/€:

a) Deschiderea acreditivului în sumă de 50.000 €:

Elemente de calcul Valoarea în valută Valoarea în lei


(€) (1€=3,52 lei)
Acreditiv 50.000 176.000

581 „Viramente interne” = 5124 „Conturi la bănci în 176.000


valută”

şi

5412 „Acreditive în valută” = 581 „Viramente interne” 176.000

b) Înregistrarea aparatului de control importat conform facturii externe, declaraţiei


vamale de import (DVI) şi a „Fişei de calcul al importului”.

Fişa de calcul al importului


Nr. Elemente de calcul Valoarea în Valoarea în lei
crt valută (€) (1€=3,50 lei)
.
1. Valoarea externă 50.000 175.000,00
2. Taxa vamală (1 x 10%) - 17.500,00
3. Comisionul vamal (1 x 1%) - 1.750,00
4. Cost de achiziţie în vamă (1 + 2 + 3) 50.000 194.250,00
5. TVA deductibilă (4 x 19%) - 36.907,50

2131 „Echipamente = % 194.250


tehnologice”
404 „Furnizori de 175.000
imobilizări”
446 „Alte impozite, taxe şi 17.500
vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale - 1.750
taxe şi vărsăminte
asimilate”

c) Plăţile făcute în vamă cu ordine de plată emise potrivit declaraţiei vamale de


import:

% = 5121 „Conturi la bănci în 56.157,50


lei”
446 „Alte impozite, taxe şi 17.500,00
vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale - 1.750,00
taxe şi vărsăminte
asimilate”
4426 „TVA deductibilă” 36.907,50

d) Plata furnizorului:

a) Valoarea în lei a datoriei la cursul din DVI: 50.000 € x 3,50 lei = 175.000 lei
b) Valoarea în lei a datoriei la plată: 50.000 € x 3,55 lei = 177.500 lei
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă (b – a): 2.500 lei

% = 5412 „Acreditive în valută” 177.500


404 „Furnizori de 175.000
imobilizări”
665 „Cheltuieli din 2.500
diferenţe de curs
valutar”

e) Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente acreditivului:

a) Valoarea în lei a acreditivului la deschidere: 50.000 € x 3,52 lei = 176.000 lei


b) Valoarea în lei a acreditivului la decontare: 50.000 € x 3,55 lei = 177.500 lei
Diferenţă de curs valutar favorabilă (b – a): 1.500 lei
5412 „Acreditive în valută” = 765 „Venituri din diferenţe 1.500
de curs valutar”
Exemplul 3: Se înregistrează acordarea unui avans de trezorerie unui angajat în
sumă de 500 lei, în vederea efectuării unei deplasări. La întoarcere, angajatul
prezintă următorul decont justificativ:
- diurnă: 150 lei (3 zile x 50 lei/zi);
- cazare: 218 lei, din care 18 lei reprezintă TVA 9%;
- transport (benzină): 119 lei, din care 19 lei reprezintă TVA 19%:

a) Acordarea avansului în numerar pentru deplasare:

542 „Avansuri de = 5311 „Casa în lei” 500


trezorerie”

b) Înregistrarea decontului de cheltuieli prezentat de angajat la întoarcerea din


deplasare:

% = 542 „Avansuri de 487


trezorerie”
625 „Cheltuieli cu 450
deplasări, detaşări şi
transferări”
4426 „TVA deductibilă” 37

c) Depunerea la casierie a avansului neutilizat, respectiv suma de 13 lei::

5311 „Casa în lei” = 542 „Avansuri de 13


trezorerie”

DE REŢINUT
Acreditivele reprezintă mijloacele băneşti rezervate la bancă într-un cont distinct,
la dispoziţia unui furnizor, din care se fac plăţi pe măsura efectuării
livrărilor, executării lucrărilor sau prestării serviciilor cu
respectarea anumitor condiţii.
5.5. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie

În cazul în care la efectuarea inventarierii generale se constată o pierdere


de valoare a investiţiilor pe termen scurt sau a altor valori de trezorerie, potrivit
Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii se pot face ajustări corespunzător
pierderii suferite de către acestea.
Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie
reprezintă o constatare a diminuării valorii unor conturi de trezorerie, în
condiţiile în care natura ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce
priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care evenimentele survenite sau în curs o
fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din conturi.
Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a conturilor de
trezorerie (grupa 59) se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de
grad I, cu funcţie contabilă de pasiv:
– 591 Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute
la entităţile afiliate
– 595 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor
emise şi răscumpărate
– 596 Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor
– 598 Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe
termen scurt şi creanţe asimilate

Cu ajutorul conturilor din grupa 59 „Ajustari pentru pierderea de valoare


a conturilor de trezorerie” se ţine evidenţa constituirii ajustărilor pentru pierderea
de valoare a investiţiilor financiare la entităţi afiliate, a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate, obligaţiunilor şi a altor investiţii financiare şi creanţe asimilate,
precum şi a suplimentării, diminuării sau anulării acestora, după caz.

Exemple:

Exemplul 2: O entitate deţine acţiuni emise de către terţi în valoare de 2.000 lei.
La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, se stabileşte că
valoarea de piaţă a acţiunilor este de 1.800 lei. În exerciţiul financiar următor se
vând acţiunile pentru suma de 1.750 lei:
a) La sfârşitul exerciţiului financiar se constituie ajustări pentru deprecierea
acţiunilor:
6864 „Cheltuieli financiare = 598 „Ajustări pentru 200
privind ajustările pierderea de valoare a
pentru pierderea de altor investiţii pe
valoare a activelor termen scurt şi creanţe
circulante” asimilate”

b) În exerciţiul financiar următor se vând acţiunile pentru suma de 1.750 lei:

% = 5081 „Alte titluri de 2.000


plasament”
5311 „Casa în lei” 1.750
6642 „Pierderi din 250
investiţiile pe termen
scurt cedate”

c) Se anulează ajustările rămase fără obiect:

598 „Ajustări pentru = 7864 „Venituri financiare din 200


pierderea de valoare a ajustări pentru
altor investiţii pe termen pierderea de valoare a
scurt şi creanţe asimilate” activelor circulante”

DE REŢINUT

Ajustările pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie reprezintă o


constatare a diminuării valorii unor conturi de trezorerie, în
condiţiile în care natura ajustării este clar precizată, dar
incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care
evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data
stabilirii situaţiilor din conturi.
AUTOVERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:

1. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt?


2. Ce intră în categoria operaţiunilor efectuate prin conturi curente la bănci?
3. Ce intră în categoria operaţiunilor băneşti efectuate prin casierie?
4. Ce sunt acreditivele?
5. Ce reprezintă avansurile de trezorerie?

MODULUL 6

CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI
VENITURILOR

6.1. Contabilitatea cheltuielilor


6.1.1. Delimitări şi structuri privind cheltuielile

Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate


pe parcursul perioadei contabile sub formă de:
– ieşiri sau scăderi ale valorii activelor;
– creşteri ale datoriilor,
care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din distribuirea acestora către acţionari.

Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor,


astfel:

– Cheltuieli de exploatare;
– Cheltuieli financiare;
– Cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare, precum şi cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte
impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Cheltuielile se înregistrează în contabilitate în conturile din clasa a 6-a
„Conturi de cheltuieli”, care au funcţie contabilă de activ. Ele se debitează în
cursul perioadei cu cheltuielile de diferite naturi în corespondenţă cu conturi de
stocuri, de terţi, de trezorerie, precum şi prin conturile de amortisment,
provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare. Pot să apară
situaţii de creditare a conturilor de cheltuieli, în situaţia regularizărilor, când
cheltuielile nu aparţin perioadei, la constatarea unor plusuri (de stocuri) la
inventar, cu diferenţe negative de preţ aferente ieşirilor de stocuri din gestiune. La
sfârşitul perioadei, soldul acestor conturi se transferă asupra contului de profit sau
pierdere, prin creditarea lor.

6.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Cheltuielile de exploatare sunt cheltuielile efectuate de entitate în vederea


realizării obiectului de activitate.
În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind:
– Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile, costul de
achiziţie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie
al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor;
contravaloarea energiei şi apei consumate; valoarea animalelor şi
păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
– Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi, redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi
cercetări; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
(colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de protocol,
reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal;
deplasări, detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de
telecomunicaţii, servicii bancare şi altele;
– Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi
alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
– Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate suportate de
unitatea patrimonială: impozitul suplimentar pe salarii, impozitul
pe clădiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor
de transport şi altele;
– Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori
diverşi; despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli
similare; cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital
etc.).

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se conduce cu ajutorul


următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:
– 601 Cheltuieli cu materiile prime
– 602 Cheltuieli cu materialele consumabile
– 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare
– 6022 Cheltuieli privind combustibilul
– 6023 Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
– 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb
– 6025 Cheltuieli privind seminţele şi materialele de plantat
– 6026 Cheltuieli privind furajele
– 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile
– 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
– 604 Cheltuieli privind materialele nestocate
– 605 Cheltuieli privind energia şi apa
– 606 Cheltuieli privind animalele şi păsările
– 607 Cheltuieli privind mărfurile
– 608 Cheltuieli privind ambalajele
– 611 Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile
– 612 Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile
– 613 Cheltuieli cu primele de asigurare
– 614 Cheltuieli cu studiile şi cercetările
– 621 Cheltuieli cu colaboratorii
– 622 Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile
– 623 Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate
– 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal
– 625 Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări
– 626 Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii
– 627 Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate
– 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi
– 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
– 641 Cheltuieli cu salariile personalului
– 642 Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor
– 645 Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
– 6451 Contribuţia unităţii la asigurările sociale
– 6452 Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj
– 6453 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de
sănătate
– 6458 Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială
– 654 Pierderi din creanţe şi debitori diverşi
– 658 Alte cheltuieli de exploatare
– 6581 Despăgubiri, amenzi şi penalităţi
– 6582 Donaţii şi subvenţii acordate
– 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de
capital
– 6588 Alte cheltuieli de exploatare

Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează un consum de materiale nestocabile în valoare de


5.000 lei, TVA 19%:
% = 401 „Furnizori” 5.950
604 „Cheltuieli privind 5.000
materialele nestocate”
4426 „TVA deductibilă” 950

Exemplul 2: Se înregistrează factura trimisă de furnizorul de apă, pe luna martie


2006, în valoare de 1.500 lei, TVA 19%:

% = 401 „Furnizori” 1.785


605 „Cheltuieli privind 1.500
energia şi apa”
4426 „TVA deductibilă” 285

Exemplul 3: Se înregistrează minusuri la inventarierea de mărfuri în valoare de


1.000 lei, imputabile gestionarului :

– scăderea din gestiune:

607 „Cheltuieli privind = 371 „Mărfuri” 1.000


mărfurile”

– imputaţia propriu-zisă:

4282 „Alte creanţe în = % 1.190


legătură cu personalul”
7588 „Alte venituri din 1.000
exploatare”
4427 „TVA colectată” 190

Exemplul 4: Se constată plus de inventar la ambalaje în valoare de 500 lei:

381 „Ambalaje” = 608 „Cheltuieli privind 500


ambalajele”
Exemplul 5: Se înregistrează cheltuielile aferente unui studiu efectuat de o unitate
specializată, în valoare de 2.000 lei + TVA 19%, pentru care nu s-a primit
factura:

% = 408 „Furnizori – facturi 2.380


nesosite”
614 „Cheltuieli cu studiile 2.000
şi cercetările”
4428 „TVA neexigibilă” 380

Exemplul 6: Se înregistrează comisioane şi onorarii datorate pentru serviciile


executate de terţi în sumă de 1.190 inclusiv TVA 19%:

% = 401 „Furnizori” 1.190


622 „Cheltuieli privind 1.000
comisioanele şi
onorariile”
4426 „TVA deductibilă” 190

Exemplul 7: Se înregistrează cheltuieli de protocol în sumă de 300 lei + TVA


19%:

% = 401 „Furnizori” 357


623 „Cheltuieli de protocol, 300
reclamă şi publicitate”
4426 „TVA deductibilă” 57

Exemplul 8: Se înregistrează serviciile de telecomunicaţii (telefon, fax), pentru


care nu s-a primit încă factura, de 900 lei + TVA 19%:

% = 408 „Furnizori – facturi 1.071


nesosite”
626 „Cheltuieli poştale şi 900
taxe de
telecomunicaţii”
4428 „TVA neexigibilă” 171

Exemplul 9: Se înregistrează majorări şi penalităţi pentru plata cu întârziere a


unor impozite în sumă de 3.800 lei:
6581 „Despăgubiri, amenzi = 4481 „Alte datorii faţă de 3.800
şi penalităţi” bugetul statului ”

DE REŢINUT

Cheltuielile de exploatare sunt cheltuielile efectuate de entitate în vederea


realizării obiectului de activitate.

6.1.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Atragerea, de către întreprindere a capitalurilor temporar disponibile la alte


persoane juridice sau fizice generează costuri care se înregistrează în contabilitate
ca aparţinând activităţii financiare a întreprinderii. La fel şi plasarea capitalurilor
disponibile poate genera cheltuieli. Evoluţia nefavorabilă a cursurilor de schimb,
în situaţia existenţei de relaţii exprimate în devize, dă naştere la pierderi, de natură
financiară. Atunci când se acordă reduceri pentru plata imediată sau în termen
scurt a unor facturi, aceste reduceri se constituie şi ele ca o cheltuială.
Cheltuielile financiare sunt cheltuielile efectuate de entitate în scopul
obţinerii de venituri financiare.

Sintetizând, în categoria cheltuielilor financiare se cuprind:

– Pierderi din creanţe legate de participaţii;


– Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate;
– Diferenţele nefavorabile de curs valutar;
– Dobânzile privind exerciţiul financiar în curs;
– Sconturile acordate clienţilor;
– Pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.

Elementele enumerate se regăsesc în grupa 66 „Cheltuieli financiare” a


cărei structură pe conturi sintetice de gradul I şi gradul II se prezintă astfel:
– 663 Pierderi din creanţe legate de participaţii
– 664 Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate
– 6641 Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate
– 6642 Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate
– 665 Cheltuieli din diferenţe de curs valutar
– 666 Cheltuieli privind dobânzile
– 667 Cheltuieli privind sconturile acordate
– 668 Alte cheltuieli financiare

Exemple:
Exemplul 1: O creanţă imobilizată faţă de o entitate la care se deţine titluri de
participaţii, devine irecuperabilă. Valoarea nominală a creanţei este de 1.000 lei:

663 „Pierderi din creanţe = 2673 „Creanţe legate de 1.000


legate de participaţii” interesele de
participare”

Exemplul 2: Se scot din evidenţă 200 de acţiuni deţinute la entităţile afiliate,


înregistrate ca imobilizări financiare, la un preţ de 2,10 lei/acţiune:

6641 „Cheltuieli privind = 261 „Acţiuni deţinute la 420


imobilizările financiare entităţile afiliate”
cedate”

Exemplul 3: Se vând 100 acţiuni deţinute la o entitate afiliată la un preţ de 3,50


lei/acţiune, ştiind că ele au fost achiziţionate iniţial, în scop speculativ, la un preţ
de 3,60 lei/acţiune:
a) Valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare) 100 acţiuni x 3,50 lei/acţiune: 350 lei
b) Valoarea acţiunilor vândute (la preţ de achiziţie)100 acţiuni x 3,60 lei/acţiune 360 lei
Diferenţă în minus (pierdere) (b – a) 10 lei

% = 501 „Acţiuni deţinute la 360


entităţile afiliate”
5311 „Casa în lei” 350
6642 „Pierderi din 10
investiţiile pe termen
scurt cedate”
Exemplul 4 : Se plăteşte datoria faţă de un furnizor în sumă de 1.000 $. Cursul în
momentul apariţiei datoriei era 2,88 lei/$, iar la plată 3,00 lei/$:

a) Valoarea în lei a datoriei la cursul din


1.000 $ x 2,88 lei = 2.880 lei
momentul apariţiei:
b) Valoarea în lei a datoriei la cursul din
1.000 $ x 3,00 lei = 3.000 lei
momentul plăţii:
Diferenţă de curs valutar nefavorabilă (b – a): 120 lei

% = 5124 „Conturi la bănci în 3.000


valută”
401 „Furnizori” 2.880
665 „Cheltuieli din 120
diferenţe de curs
valutar”

Exemplul 5: Se înregistrează dobânda plătită în sumă de 240 lei aferentă


creditului acordat de bancă în contul curent:

666 „Cheltuieli privind = 5121 „Conturi la bănci în 240


dobânzile” lei”

Exemplul 6: Se acordă unui client, un scont de 1.190 lei, datorită plăţii imediate a
facturii:

% = 4111 „Clienţi” 1.190


667 „Cheltuieli privind 1.000
sconturile acordate”
4427 „TVA colectată” 190

DE REŢINUT

Cheltuielile financiare sunt cheltuielile efectuate de entitate în scopul obţinerii


de venituri financiare.
6.1.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare sunt cheltuielile întâmplătoare, nelegate de


activitatea curentă, normală a entităţii.
În categoria cheltuielilor extraordinare se cuprind:

– Cheltuielile cu calamităţile;
– Cheltuieli cu alte evenimente extraordinare.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare se conduce cu ajutorul contului


sintetic de gradul I 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente
extraordinare”.

Exemplu:

O entitate constată, după inundaţii, pierderi de produse finite în valoare


de 3.200 lei:

671 „Cheltuieli privind = 345 „Produse finite” 3.200


calamităţile şi alte
evenimente
extraordinare”

DE REŢINUT

Cheltuielile extraordinare sunt cheltuielile întâmplătoare, nelegate de activitatea


curentă, normală a entităţii.

6.1.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi


ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
Utilizarea mijloacelor de care dispune întreprinderea precum şi alte
elemente care ţin de influenţa factorilor fizico-naturali, a progresului tehnic sau a
evoluţiei condiţiilor de piaţă şi a situaţiei diferiţilor parteneri ai întreprinderii
determină deprecieri ale valorilor şi bunurilor pe care le deţine întreprinderea.
Unităţile patrimoniale sunt obligate să ia în considerare şi efectele unor riscuri sau
cheltuieli bine precizate, făcute probabile de evenimente care au avut loc sau care
sunt în curs dar a căror realizare efectivă este nesigură.
Principiul prudenţei impune luarea în considerare a tuturor acestor
fenomene susceptibile de a genera deprecieri de active sau creşteri de pasive
exigibile, prin includerea pe cheltuieli a valorilor estimate sub formă de ajustări şi
provizioane. Atunci când deprecierile sunt ireversibile, constatarea contabilă se
face, de asemenea, prin includerea pe cheltuieli, dar sub forma amortizărilor.
Principiul prudenţei este cel care impune contabilizarea unor asemenea
operaţiuni. Alături de principiul prudenţei, justificarea înregistrărilor de
amortizări, provizioane şi ajustări, determinarea momentului în care au loc,
precum şi modul de apariţie în documentele de sinteză, ţin şi de respectarea
principiilor independenţei exerciţiilor şi al costului istoric. Astfel, includerea pe
cheltuieli trebuie să se facă pentru exerciţiul în care deprecierea, riscul sau
cheltuiala apar ca probabile, iar, în contabilitate trebuie păstrată informaţia
referitoare la preţul de intrare în patrimoniu al elementelor de activ sau de pasiv ce
fac obiectul constituirii de provizioane şi ajustări.
Amortizarea, din punct de vedere contabil sau fiscal, este o cheltuială
deductibilă din venituri la calculul beneficiului impozabil. Ratele de amortizare,
se determină de către administraţia fiscală. În mod general, se aplică o rată de
amortizare liniară sau constantă. În cadrul unei politici care să stimuleze
investiţiile, se pot autoriza tehnici de amortizare degresivă, care permit
recuperarea, în primii ani de funcţionare, a unei părţi importante din capitalurile
investite. Amortizarea poate fi şi progresivă, caz în care anuităţile sunt
crescătoare. Teoria financiară prevede şi posibilitatea unor amortizări funcţionale
variabile.
Anuitatea este proporţională cu gradul efectiv de utilizare a bunurilor
supuse amortizării în timpul exerciţiului de referinţă.
Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare sunt cheltuielile de exploatare şi financiare,
determinate de deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate sau
circulante, precum şi de cele determinate de constituirea provizioanelor pentru
riscuri şi cheltuieli.
În categoria cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare se cuprind:

– Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele


şi ajustările pentru depreciere;
– Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările
pentru pierdere de valoare.

Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi ajustările


pentru depreciere sau pierdere de valoare se conduce cu ajutorul următoarelor
conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

– 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele


şi ajustările pentru depreciere
– 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizărilor
– 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
– 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru
deprecierea imobilizărilor
– 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru
deprecierea activelor circulante
– 686 Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările
pentru pierdere de valoare
– 6863 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare
– 6864 Cheltuieli financiare privind ajustările pentru
pierderea de valoare a activelor circulante
– 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea
primelor de rambursare a obligaţiunilor
Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează amortizarea lunară a unui program informatic în


sumă de 30 lei şi a unei construcţii în sumă de 120 lei:

6811 „Cheltuieli de = % 150


exploatare privind
amortizarea
imobilizărilor”
2808 „Amortizarea altor 30
imobilizări
necorporale”
2812 „Amortizarea 120
construcţiilor”

Exemplul 2: Se constituie provizioane pentru litigii în sumă de 20.000 lei:


6812 „Cheltuieli de = 1511 „Provizioane pentru 20.000
exploatare privind litigii”
provizioanele”

Exemplul 3. Se constituie ajustări pentru deprecierea materiilor prime în sumă de


230 lei:

6814 „Cheltuieli de = 391 „Ajustări pentru 230


exploatare privind deprecierea materiilor
ajustările pentru prime”
deprecierea activelor
circulante”

DE REŢINUT
Cheltuielile cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare sunt cheltuielile de exploatare şi financiare, determinate de
deprecierea sau pierderea de valoare a activelor imobilizate
sau circulante, precum şi de cele determinate de
constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.

6.1.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit


şi cu alte impozite

Cheltuielile cu impozitul pe profit şi cu alte impozite reflectă cheltuielile


cu impozitul pe profit, cu impozitul pe venit plătit de microîntreprinderi şi a altor
impozite, conform reglementărilor emise în acest scop.
În categoria cheltuielilor cu impozitul pe profit şi cu alte impozite se
cuprind:

– Cheltuieli cu impozitul pe profit;


– Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite.
Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi cu alte impozite se
conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I:

– 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit


– 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite care nu
apar în elementele de mai sus

Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează impozitul pe profit datorat de o entitate bugetului


statului în sumă de 180 lei:

691 „Cheltuieli cu impozitul = 4411 „Impozitul pe profit” 180


pe profit”

Exemplul 2: Se înregistrează impozitul pe venit datorat de o microîntreprindere


bugetului statului în sumă de 60 lei:

698 „Cheltuieli cu impozitul = 4418 „Impozitul pe venit” 60


pe venit şi cu alte
impozite care nu apar în
elementele de mai sus”

DE REŢINUT

Cheltuielile cu impozitul pe profit şi cu alte impozite reflectă cheltuielile cu


impozitul pe profit, cu impozitul pe venit plătit de
microîntreprinderi şi a altor impozite, conform reglementărilor
emise în acest scop.

6.2. Contabilitatea veniturilor

6.2.1. Delimitări şi structuri privind veniturile


Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de:
– intrări sau creşteri ale valorii activelor;
– descreşteri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate
din contribuţii ale acţionarilor.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor,


astfel:
– Venituri de exploatare;
– Venituri financiare;
– Venituri extraordinare.
Veniturile din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare se evidenţiază distinct, în funcţie de natura lor.
Veniturile se înregistrează în contabilitate în conturile din clasa a 7-a
„Conturi de venituri”, care au funcţie contabilă de pasiv. În cursul perioadei de
gestiune conturile de venituri se creditează prin conturile ce reflectă forma
concretă a acestor venituri, în funcţie de natura lor şi anume: conturi de
imobilizări, conturi de stocuri, conturi de creanţe şi conturi de trezorerii, inclusiv
conturi reprezentând provizioane şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare, sau unele elemente asimilate capitalurilor proprii (precum investiţiile).
Conturile de venituri se debitează uneori la descărcarea gestiunii cu valoarea
bunurilor vândute cu ocazia regularizărilor, dacă se constată că anumite venituri
aparţin perioadelor viitoare. La sfârşitul perioadei, soldurile creditoare ale
conturilor de venituri se transferă asupra contului de profit sau pierdere.

6.2.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare

Veniturile din exploatare sunt veniturile obţinute de entitate în


conformitate cu obiectul de activitate
În categoria veniturilor din exploatare se cuprind:

– Venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de lucrări


şi prestări de servicii;

– Venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus


(creştere) sau în minus (reducere) dintre valoarea la cost de
producţie efectiv a stocurilor de produse şi producţie în curs de la
sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor iniţiale ale produselor şi
producţiei în curs, neluând în calcul ajustările pentru depreciere
reflectate;

– Venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul


lucrărilor şi cheltuielilor efectuate de entitate pentru ea însăşi,
care se înregistrează ca active imobilizate corporale şi
necorporale;

– Venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţiile


pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea
pierderilor, precum şi alte subvenţii de care beneficiază entitatea;

– Alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din


creanţe recuperate şi alte venituri din exploatare.

Contabilitatea veniturilor din exploatare se conduce cu ajutorul


următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:
– 701 Venituri din vânzarea produselor finite
– 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor
– 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale
– 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate
– 705 Venituri din studii şi cercetări
– 706 Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii
– 707 Venituri din vânzarea mărfurilor
– 708 Venituri din activităţi diverse
– 711 Variaţia stocurilor
– 721 Venituri din producţia de imobilizări necorporale
– 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale
– 741 Venituri din subvenţii de exploatare
– 7411 Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de
afaceri
– 7412 Venituri din subvenţii de exploatare pentru materii
prime şi materiale consumabile
– 7413 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte
cheltuieli externe
– 7414 Venituri din subvenţii de exploatare pentru plata
personalului
– 7415 Venituri din subvenţii de exploatare pentru asigurări şi
protecţie socială
– 7416 Venituri din subvenţii de exploatare pentru alte
cheltuieli de exploatare
– 7417 Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor
venituri
– 7418 Venituri din subvenţii de exploatare pentru dobânda
datorată
– 754 Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi
– 758 Alte venituri din exploatare
– 7581 Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi
– 7582 Venituri din donaţii şi subvenţii primite
– 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de
capital
– 7584 Venituri din subvenţii pentru investiţii
– 7588 Alte venituri din exploatare

Exemple:

Exemplul 1: Se facturează produse finite unui client la preţ de vânzare 15.000 lei
+ TVA 19%:

4111 „Clienţi” = % 17.850


701 „Venituri din vânzarea 15.000
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 2.850

Exemplul 2: Se livrează semifabricate la preţ de vânzare de 5.000 lei + TVA 19%.


Nu se întocmeşte factură:

418 „Clienţi - facturi de = % 5.950


întocmit”
702 „Venituri din vânzarea 5.000
semifabricatelor”
4428 „TVA neexigibilă” 950

Exemplul 4: Se facturează un proiect de cercetare în sumă de 400 lei + TVA 19%:

4111 „Clienţi” = % 476


705 „Venituri din lucrări 400
executate şi servicii
prestate”
4427 „TVA colectată” 76

Exemplul 5: Se facturează către terţi contravaloarea chiriei pentru luna în curs,


în sumă de 100 lei + TVA 19%:

461 „Debitori diverşi” = % 119


706 „Venituri din redevenţe, 100
locaţii de gestiune şi
chirii”
4427 „TVA colectată” 19

Exemplul 6: Costurile efective ale unei aplicaţii de gestiune informatizată şi a


unei clădiri realizate cu forţe proprii sunt de 2.000 lei, respectiv 200.000 lei:

– Obţinerea aplicaţiei de gestiune informatizată cu forţe proprii:

208 „Alte imobilizări = 721 „Venituri din producţia 2.000


necorporale” de imobilizări
necorporale”

– Obţinerea clădirii realizată cu forţe proprii:

212 „Construcţii” = 722 „Venituri din producţia 200.000


de imobilizări
corporale”

Exemplul 7: La sfârşitul perioadei, următoarele lucrări sunt în curs:


- activitatea de cercetare pentru obţinerea unei noi linii tehnologice
în valoare de 100.000 lei;
- amenajarea unui teren în valoare de 80.000 lei;

– Evidenţierea activităţii de cercetare în curs:

233 „Imobilizări = 721 „Venituri din producţia 100.000


necorporale în curs de de imobilizări
execuţie” necorporale”

– Evidenţierea amenajării de teren în curs:

231 „Imobilizări corporale = 722 „Venituri din producţia 80.000


în curs de execuţie” de imobilizări
corporale”

Exemplul 8: Se înregistrează subvenţiile de primit pentru acoperirea pierderilor


din exerciţiul curent în sumă de 85.000 lei. Ulterior se încasează subvenţiile.

– Evidenţierea subvenţiilor de primit:

445 „Subvenţii” = 741 „Venituri din subvenţii 85.000


de exploatare”

– Se primesc efectiv subvenţiile:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 445 „Subvenţii” 85.000

Exemplul 9: Se încasează penalităţi pentru nerespectarea clauzelor unui contract


în sumă de 1.450 lei:

5121 „Conturi la bănci în = 7581 „Venituri din 1.450


lei” despăgubiri, amenzi şi
penalităţi”

DE REŢINUT
Veniturile din exploatare sunt veniturile obţinute de entitate în conformitate cu
obiectul de activitate

6.2.3. Contabilitatea veniturilor financiare

Activitatea financiară a întreprinderii generează cheltuieli de natură


financiară şi poate genera şi venituri financiare, de natura dividendelor,
diferenţelor favorabile de curs valutar sau de preţ de vânzare a valorilor speculate,
sconturilor primite.
Veniturile financiare sunt veniturile obţinute de entitate din activitatea
financiară.
În categoria veniturilor financiare se cuprind:

– Venituri din imobilizări financiare;


– Venituri din investiţii pe termen scurt;
– Venituri din creanţe imobilizate;
– Venituri din investiţii financiare cedate;
– Venituri din diferenţe de curs valutar;
– Venituri din dobânzi;
– Venituri din sconturi primite în urma unor reduceri financiare;
– Alte venituri financiare.

Contabilitatea veniturilor financiare se conduce cu ajutorul următoarelor


conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

– 761 Venituri din imobilizări financiare


– 7611 Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate
– 7613 Venituri din interese de participare
– 762 Venituri din investiţii financiare pe termen scurt
– 763 Venituri din creanţe imobilizate
– 764 Venituri din investiţii financiare cedate
– 7641 Venituri din imobilizări financiare cedate
– 7642 Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate
– 765 Venituri din diferenţe de curs valutar
– 766 Venituri din dobânzi
– 767 Venituri din sconturi obţinute
– 768 Alte venituri financiare

Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează dividendele cuvenite aferente acţiunilor deţinute la


entităţile afiliate în sumă de 2.000 lei:

461 „Debitori diverşi” = 7611 „Venituri din acţiuni 2.000


deţinute la entităţile
afiliate”

Exemplul 2: Se înregistrează încasarea de dividende cuvenite ca urmare a


investiţiilor financiare pe termen scurt în sumă de 500 lei:

5121 „Conturi la bănci în = 762 „Venituri din investiţii 500


lei” financiare pe termen
scurt”

Exemplul 3: Înregistrarea dobânzilor de încasat aferente împrumuturilor


acordate de entitate pe termen lung în sumă de 1.000 lei:

2676 „Dobânda aferentă = 763 „Venituri din creanţe 1.000


împrumuturilor acordate imobilizate”
pe termen lung”

Exemplul 4: Se vând 200 de acţiuni deţinute la entităţile afiliate, înregistrate ca


imobilizări financiare, la un preţ de 1,80 lei/acţiune:

461 „Debitori diverşi” = 7641 „Venituri din 360


imobilizări financiare
cedate”

Exemplul 5: Se vând 100 acţiuni deţinute la o entitate afiliată la un preţ de 3,50


lei/acţiune, ştiind că ele au fost achiziţionate iniţial, în scop speculativ, la un preţ
de 3,42 lei/acţiune:

a) Valoarea acţiunilor vândute (la preţ de vânzare) 100 acţiuni x 3,50 lei/acţiune: 350 lei
b) Valoarea acţiunilor vândute (la preţ de achiziţie)100 acţiuni x 3,42 lei/acţiune 342 lei
Diferenţă în plus (profit) (a – b) 8 lei
5311 „Casa în lei” = % 350
501 „Acţiuni deţinute la 342
entităţile afiliate”
7642 „Câştiguri din investiţii 8
pe termen scurt cedate”

Exemplul 6: Se încasează suma de 1.000 $ de la un client în urma vânzării unor


mărfuri. Cursul în momentul apariţiei creanţei este de 2,70 lei/$, iar la încasare
2,90 lei/$:

a) Valoarea în lei a creanţei la cursul din


1.000 $ x 2,70 lei = 2.700 lei
momentul apariţiei:
b) Valoarea în lei a creanţei la cursul din
1.000 $ x 2,90 lei = 2.900 lei
momentul încasării:
Diferenţă de curs valutar favorabilă (b – a): 200 lei

5124 „Conturi la bănci în = % 2.900


valută”
4111 „Clienţi” 2.700
765 „Venituri din diferenţe 200
de curs valutar”

Exemplul 7: Se înregistrează dobânzile de încasat, aferente împrumuturilor


acordate entităţilor afiliate în sumă de 15.000 lei:

4518 „Dobânzi aferente = 766 „Venituri din dobânzi” 15.000


decontărilor între
entităţile afiliate”

Exemplul 8: Se primeşte un scont de la un furnizor în sumă de 119 lei pentru


achitarea prin bancă a facturii înainte de scadenţă în valoare de 3.500 lei:

– Achitarea facturii, mai puţin scontul primit:

401 „Furnizori” = % 3.500


5121 „Conturi la bănci în 3.381
lei”
767 „Venituri din sconturi 119
obţinute”

– Regularizarea TVA aferentă scontului, conform facturii primite de la


furnizor:

a) Valoarea scontului primit 119 lei


b) TVA aferentă scontului (a x 19/119) 19 lei

4426 „TVA deductibilă” = 767 „Venituri din sconturi 19


obţinute”

DE REŢINUT

Veniturile financiare sunt veniturile obţinute de entitate din activitatea


financiară.

6.2.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare


Veniturile extraordinare sunt veniturile întâmplătoare, nelegate de
activitatea curentă, normală a entităţii.
În categoria veniturilor extraordinare se cuprind:

– Veniturile rezultate din compensaţiile primite pentru


cheltuieli sau pierderi din calamităţi;
– Venituri din alte evenimente extraordinare.

Contabilitatea veniturilor extraordinare se conduce cu ajutorul contului


sintetic de gradul I 771 „Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi
altele similare”.

Exemplu:

O entitate primeşte compensaţii pentru pierderile suferite în urma unor


inundaţii în sumă de 2.400 lei:
5121 „Conturi la bănci în = 771 „Venituri din subvenţii 2.400
lei” pentru evenimente
extraordinare şi altele
similare”

DE REŢINUT

Veniturile extraordinare sunt veniturile întâmplătoare, nelegate de activitatea


curentă, normală a entităţii.

6.2.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru


depreciere sau pierdere de valoare

Veniturile din provizioanele şi ajustări pentru depreciere sau pierdere


de valoare sunt veniturile de exploatare şi financiare, determinate de
diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare, în cazul în care nu se mai justifică menţinerea
acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
În categoria veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau
pierdere de valoare se cuprind:
– Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere
privind activitatea de exploatare;
– Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare.

Contabilitatea veniturilor din provizioane şi ajustări pentru depreciere sau


pierdere de valoare se conduce cu ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul
I şi gradul II:
– 781 Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere privind
activitatea de exploatare
– 7812 Venituri din provizioane
– 7813 Venituri din ajustări pentru deprecierea imobilizărilor
– 7814 Venituri din ajustări pentru deprecierea activelor
circulante
– 7815 Venituri din fondul comercial negativ
– 786 Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de valoare
– 7863 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de
valoare a imobilizărilor financiare
– 7864 Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de
valoare a activelor circulante
Exemple:

Exemplul 1: Se înregistrează anularea provizioanelor constituite pentru garanţii


acordate clienţilor în sumă de 1.500 lei:

1512 „Provizioane pentru = 7812 „Venituri din 1.500


garanţii acordate provizioane”
clienţilor”

Exemplul 2: Se constată că deprecierea fondului comercial, care justificase


constituirea de provizioane de 1.000 lei, nu este decât de 800 lei. Diferenţa se
constituie ca venit din ajustări pentru depreciere:

290 „Ajustări pentru = 7813 „Venituri din ajustări 200


deprecierea pentru deprecierea
imobilizărilor imobilizărilor”
necorporale”

Exemplul 3: Se anulează obligaţiunile emise şi răscumpărate pentru care, la


sfârşitul exerciţiului financiar precedent, s-au constituit ajustări pentru pierdere
de valoare în sumă de 1.200 lei:

595 „Ajustări pentru = 7864 „Venituri financiare din 1.200


pierderea de valoare a ajustări pentru
obligaţiunilor emise şi pierderea de valoare a
răscumpărate” activelor circulante”

DE REŢINUT
Veniturile din provizioanele şi ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare sunt veniturile de exploatare şi financiare, determinate de diminuarea
sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustărilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare, în cazul în care nu se mai justifică
menţinerea acestora, are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine
exigibilă.

AUTOVERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR:

1. Ce reprezintă cheltuielile?
2. Cum se clasifică cheltuielile?
3. Ce sunt veniturile?
4. Care este structura veniturilor?
5. Când apar cheltuielile şi veniturile extraordinare?

BIBLIOGRAFIE

1. Colasse, B., (coord.), „Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et


Audit”, Ed. Economica, Paris, 2000
2. Collier, P., „Accountig for Managers: Interpreting accounting information for
decision - making”, John Wiley & Sons Ltd, Chichester, 2003
3. Feleagă, L., Feleagă, N., Contabilitate financiară: o abordare europeană şi
internaţională, Vol. I, Editura Infomega, Bucureşti, 2005
4. Greuning, V.H., IFRS - Standarde internaţionale de raportare financiară, Editia
a V-a, Editura IRECSON, Bucureşti, 2009
5. Langlois, G., Friédérich, M., „Comptabilité financière. Comptabilité
générale”, 12e édition, Éditions Foucher, Vanves, 2007
6. Matiş, D., Pop, A., Contabilitzate financiară, Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-
Napoca, 2010
7. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Olaru, G.D., Contabilitate
financiară.Aplicaţii şi studii de caz, Tehnopress, Iaşi, 2007
8. Paraschivescu, M.D., Radu, F., „Managementul contabilităţii financiare”,
Editura Tehnopress, Iaşi, 2008
9. Paraschivescu, M.D., Radu, F., Patraşcu, L., „Contabilitate financiară
aprofundată”, Editura Tehnopress, Iaşi, 2011
10. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Radu, F., Fotache, G., Patraşcu, L.,
Bordeianu, G.D., Grosu, O., „Contabilitate: fundamente, aplicaţii, istorie şi
personalităţi”, Editura Tehnopress, Iaşi, 2013
11. Păvăloaia, W., Paraschivescu, M.D., Olaru, G.D., Radu, F., Analiză financiară
– studii de caz, Tehnopress, Iaşi, 2006
12. Pântea, I.P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară românească, Editura
Intelcredo, Deva 2009
13. Tabără, N., „Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune”, Editura
Tipo Moldova, Iaşi, 2006
14. *** Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
3055/2009, Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România
– Institutul Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2010
15. *** Standarde Internaţionale de Raportare Financiară. IFRS-2009, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2009
16. *** Ordinul nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene