Sunteți pe pagina 1din 34

CUPRINS

INTRODUCERE..................................................................................................................................2
CAPITOLUL I: Conceptul de fraudă şi eroare în auditul financiar-contabil.......................................3
1.1. Definiţia Auditului....................................................................................................................3
1.2. Scopul activităţii de audit..........................................................................................................3
1.3 Conceptele de fraudă şi eroare. Definiţie. Factori distinctivi.....................................................4
CAPITOLUL II : Responsabilităţi în detectarea fraudelor şi erorilor.................................................7
2.1. Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea..............................................7
2.2. Responsabilitatea Auditorului...................................................................................................7
CAPITOLUL III : Probe şi teste de audit pentru determinarea erorilor şi fraudelor..........................9
3.1. Probe de audit............................................................................................................................9
3.2. Proceduri de fond...................................................................................................................12
CAPITOLUL IV : Riscuri și apecte în privința fraudelor................................................................18
4.1. Factorii de risc de fraudă în raport cu ciclul de depozitare.....................................................20
4.2. Factorii de risc de fraudã în raport cu ciclul de tranzacționare...............................................20
4.3.Factori de risc de fraudã în raport cu ciclul de creditare..........................................................21
CAPITOLUL V : Eroarea şi pragul de semnificaţie.........................................................................23
5.1. Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibile denaturări. 25
5.2.Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă...................25
5.3.Comunicarea şi declaraţiile conducerii....................................................................................26
5.4.Comunicările către autorităţile de reglementare şi implementare............................................28
5.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul..............................................................28
5.6.Comunicarea cu un auditor succesor propus............................................................................29
CAPITOLUL VI : Studiu de caz. Exemple de fraude.......................................................................30
6.1.Conflicte de Interese frauduloase.............................................................................................30
6.2.Clepsidra...................................................................................................................................30
6.3.Fraude cu carduri de serviciu...................................................................................................31
6.4.Frauda in achizitii/ cumparari/ investitii/ subcontractare.........................................................32
curajul de a-i cere explicatii furnizorului care il tratase atat de bine la Londra................................32
CONCLUZII......................................................................................................................................33
BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................34

1
INTRODUCERE

Preocupările de perfecţionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales în România, unde
aceste activităţi se consolidează, o dată cu înaintarea procesului de reformă şi integrarea economiei
româneşti în structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar în România se află la început de drum, iar reglementările legislative din
ultimii ani, previzionează tendinţe noi şi creşterea rolului acestuia în secolul ce a început. Acest
aspect este motivat şi de numeroasele schimbări de ordin economic, ce au loc în societatea
românească, cum ar fi dezvoltarea activităţilor bursiere, creşterea numărului de tranzacţii financiare,
fuziunea, şi falimentul societăţilor.
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate că nu a fost cunoscută sub această
denumire, deoarece, în mărturiile timpului, istoria contabilităţii era similară cu istoria economică.
O certitudine a descoperirilor istorice este însăşi faptul că dezvoltarea vieţii sociale şi
formarea statelor nu s-au putut realiza fără colectarea de impozite şi taxe, toate acestea determinând
necesitatea de a ţine socoteli şi în consecinţă, de a face calcule.
Încă din antichitate, s-a ajuns la ideea că o bună gestionare a patrimoniului se poate realiza
doar prin respectarea unor proceduri şi reguli de control financiar, aspecte care au stat la baza
descoperirii contabilităţii ca ştiinţă, ele fiind respectate chiar după mii de ani.
Din secolul al XX-lea, încep să se emită legi prin care să fie recunoscută oficial importanţa
verificării prin audit şi chiar se impune obligativitatea ei precum şi a publicării bilanţului, pentru ca
acesta să redea „o imagine fidelă şi exactă” a patrimoniului. Dezvoltarea auditului şi a controlului
intern, alături de dezvoltarea contabilităţii, au fost rezultatul muncii şi concluziilor desprinse de
către contabili şi asociaţiile de auditori, ca un rod al experienţelor dobândite de aceştia şi nu ca o
consecinţă sau o impunere legislativă.
Iniţial, controlul financiar (intern) a fost conceput de către proprietarii de întreprinderi
pentru a limita riscul fraudelor şi pentru a li se face o analiză amănunţită a situaţiei unităţii, apoi s-a
dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin contabil.
Profesia de auditor financiar capătă noi valenţe în anul 1933, când Bursa din New York
impune companiilor importante să-şi prezinte situaţiile financiare certificate de către un contabil
independent şi să anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un element obligatoriu
al situaţiilor financiare pentru companiile cotate la Bursă.
Se relevă faptul că auditul financiar a apărut din nevoi obiective, la fel ca şi contabilitatea şi
controlul financiar.
Practicile de audit financiar au fost introduse la noi în ţară, în perioada de tranziţie spre o
economie de piaţă, din dorinţa specialiştilor români de a corela şi adapta reglementările româneşti
cu standardele contabile prevăzute pe plan internaţional.
Auditul financiar se consolidează o dată cu evoluţia procesului de reformă şi realizarea
efectivă a unei economii similare cu a ţărilor din Uniunea Europeană.
În concluzie, România impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate cu
cele internaţionale iar, complexitatea şi perpetua evoluţie a activităţilor economice determină
perfecţionarea continuă a standardelor de contabilitate şi audit precum şi a cunoştinţelor
profesioniştilor în domeniu.

2
CAPITOLUL I: Conceptul de fraudă şi eroare în auditul financiar-contabil

1.1. Definiţia Auditului

Etimologic, termenul audit îşi are izvorul în limba latină, provenind de la verbul „audire”,
care înseamnă „a asculta”, mai târziu îşi găseşte originea în limba engleză în verbul to audit, cu
sensul de „a examina, a verifica”. Practic, auditul reprezintă un raţionament profesional, ce se poate
aplica în orice domeniu de activitate (vezi auditul mediului, auditul managementului, auditul
calităţii etc.).
În altă ordine de idei, auditul financiar precizează coordonatele în care îşi desfăşoară
activitatea auditorii financiari, pe când profesia de auditor financiar reprezintă „cadrul care asigură
desfăşurarea procesului de audit financiar”
După cum o incursiune în istoria contabilităţii relevă utilitatea teoretică şi practică a acestei
discipline de studiu, în aceeaşi masură este de aşteptat că studiul evoluţiei disciplinelor conexe
contabilităţii - aşa cum este auditul - să conducă la aceleaşi rezultate. Tehnicile şi instrumentele
contabile s-au dezvoltat ca răspuns la necesităţile practice pe care contextul socio-economic le-a
ridicat într-un moment sau altul de timp. În aceeaşi masură, disciplinele conexe sau ramurile
contabilităţii, care s-au creat în timp, au urmat ritmul de evoluţie impus de contabilitate. Plecând de
la aceasta premisă, auditul financiar, care utilizează cu predilecţie informaţiile produse de
contabilitate, a urmat aceeaşi linie de dezvoltare impusă de necesităţi practice.
Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra opiniei
motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.
Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată,
independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor
financiare anuale.

1.2. Scopul activităţii de audit

Se ştie că o entitate patrimonială, care-şi realizează evidenţa contabilă în conformitate cu


prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are o activitate credibilă şi corectă. Faptul
că se efectuează verificarea activităţii de către un bun profesionist, cu calităţi profesionale şi morale
deosebite, duce la obţinerea uneia dintre calităţile importante ale informaţiei contabile şi anume,
credibilitatea ei.
În concluzie, importanţa auditului financiar constă în sporirea credibilităţii informaţiei din
situaţiile financiare, necesară pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul că
informaţia a fost obţinută şi prezentată în conformitate cu standardele şi principiile contabile
general acceptate îi conferă un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul că auditul financiar armonizat cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate oferă un plus de credibilitate informaţiilor din situaţiile financiare.

3
Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între producători
şi utilizatori ai informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea intereselor diferitelor
categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau decizii economice.
Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 1 arată că „informaţia financiară are ca obiectiv
furnizarea unei informaţii utile în luarea deciziilor economice şi financiare“. Obiectivul de utilitate
al informaţiei este preluat în toate cadrele conceptuale de contabilitate. Deci între producători şi
beneficiari ai informaţiei contabile se interpune auditorul, în calitatea sa de expert contabil. Expertul
contabil este un profesionist de înaltă clasă cu o pregătire teoretică superioară, cu calităţi morale şi
etică profesională, o experienţă practică îndelungată, recunoscut în domeniul respectiv ca persoană
de mare competenţă şi autoritate.
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor
economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a evalua
deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi de a oferi
alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate întreprinderii, a
determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea dividendelor, a elabora
date statistice despre venitul naţional.
Timp de secole întregi, obiectivul primar al auditului a constat în descoperirea fraudelor şi
erorilor. În ultimul secol de practică, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la detectarea fraudelor
şi erorilor către stabilirea măsurii în care situaţiile financiare respectă obiectivul de imagine fidelă.

1.3 Conceptele de fraudă şi eroare. Definiţie. Factori distinctivi

În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de scăzut,


auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări semnificative în situaţiile financiare,
datorate fraudei.
Denaturările din situaţiile financiare pot apărea din fraude sau erori. Factorul care face
diferenţa între fraudă şi eroare este dacă acţiunea fundamentală care a avut ca rezultat o denaturare a
situaţiilor financiare este intenţionată sau neintenţionată.
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în situaţiile financiare,
inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:
 O greşeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se întocmesc
situaţiile financiare.
 O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpreţarea
greşită a faptelor.
 O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaştere,
clasificare, prezentare sau descriere de informaţii.
Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă de una sau mai
multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor,
acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Deşi
frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care cauzează o
4
denaturare semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare să
nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă frauda a apărut sau
nu. Frauda care implică unul sau mai mulţi membri din conducere sau din structura însărcinată cu
guvernanţa este denumită „fraudă managerială”; frauda care implică numai angajaţii unei entităţi
este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri
cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.
Există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante :
- denaturări apărute în urma raportării financiare frauduloase şi
- denaturări apărute din delapidarea activelor.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni intenţionate ale
valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în scopul inducerii în eroare a
utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate implica:
 Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea
înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt întocmite situaţiile
financiare.
 Interpreţarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau altor
informaţii semnificative în situaţiile financiare.
 Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,
recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea activelor poate fi
realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe frauduloase, furt de active fizice sau
necorporale sau determinarea unei entităţi să efectueze o plată pentru bunuri şi servicii
nerecepţionate). Delapidarea este adesea însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc
în eroare, cu scopul de a tăinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă şi oportunitatea evidentă de a face astfel.
Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinţa de a cheltui mai mult
decât îşi pot permite. Raportarea financiară frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este
supusă presiunilor, din exteriorul sau interiorul entităţii, de a atinge o ţintă de câştiguri preconizată
(şi poate nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecinţele în cazul
neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă pentru raportarea
financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate exista atunci când un individ crede, de
exemplu, că se poate eluda controlul intern, deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de
încredere sau are cunoştinţă despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control
intern.
Conform normei 240 – Fraud and error, “în procesul de planificare şi efectuare a
procedurilor de audit, precum şi în cel de evaluare a rezultatelor auditarii, auditorul trebuie să ia în
considerare riscul apariţiei unor declaraţii eronate semnificative în situaţiilor financiare, ca rezultat
al unor fraude sau erori.”

5
Pe durata elaborarii planului de audit, stabilirii procedurilor, evaluarii constatărilor şi
raportării rezultatelor, auditorul trebuie să ia în considerare şi riscul detectării unor anomalii
semnificative în situaţiile financiare, cauzate de fraude, erori sau ilegalitaţi.
Normele internaţionale de audit precizează că termenul “frauda” se referă la o acţiune cu
caracter intenţionat, întreprinsă de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, salariaţilor
sau terţilor, acţiune care are ca efect o interpretare eronată a situaţiilor fianaciare. De regulă, prin
fraudă se urmareşte obţinerea unor avantaje financiare injuste sau ilegale.
Frauda poate apărea ca urmare a unor evenimente de genul:
 Manipularea sau modificarea înregistrărilor sau documentelor (falsificarea lor
în scopul denaturării sau ascunderii adevarului);
 Denaturarea unor active, sau furtul acestora;
 Alocarea necorespunzătoare a unor active, ceea ce poate duce chiar la
înrăutăţirea situaţiei financiare a companiei auditate, cu consecinţe directe asupra
continuităţii activităţii acesteiea;
 Eliminarea sau omiterea efectelor unor tranzacţii din înregistrări sau
documente sau înregistrarea de tranzacţii fără substanţă, în scopul cosmetizării
situaţiilor financiare;
 Aplicarea greşită, în mod intenţionat, a politicilor contabile în vederea
prezentării unor situaţii financiare care să induca în eroare utilizatorii acestora.
Termenul “eroare”, definit de standardele internaţionale de audit, se referă la o greşeală
neintenţionată aparută în situaţiile fianaciare. Cu alte cuvinte, erorile trebuie să fie accidentale, iar
persoanele responsabile de producerea lor trebuie să nu fi realizat şi nici să nu se fi aşteptat să
realizeze vreun câştig personal de pe urma acestora. Diferenţa dintre o eroare şi orice altă neregulă
constă în intenţie. Cu toate acestea, nu puţine sunt cazurile în care erorile au aceleasi consecinţe ca
şi fraudele, iar în situaţii de acest gen, auditorii trebuie să se asigure că nu este vorba despre o
fraudă.
Erorile pot fi generate de:
 Greşeli matematice sau contabile aparute în cadrul estimarilor, calculeleor sau al
înregistrărilor contabile;
 Trecerea cu vederea sau interpretarea greşită a unor fapte cu incidenţă semnificativă
asupra situaţiilor financiare;
 Aplicarea greşita a politicilor contabile din necunostinţa de cauza.
Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală care are
ca rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această acţiune este intenţionată sau
neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea
deliberată a faptelor. Deşi auditorul poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire
a fraudelor, este dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenţia, în special în
probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi aplicarea
corespunzătoare a principiilor contabile.

6
CAPITOLUL II : Responsabilităţi în detectarea fraudelor şi erorilor

2.1. Responsabilitatea celor însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea

Responsabilitatea primară pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor aparţine atât


celor însărcinaţi cu guvernanţa, cât şi conducerii unei entităţi. Responsabilităţi ce revin celor
însărcinaţi cu guvernanţa şi, respectiv, conducerii pot varia în funcţie de entitate şi de la o ţară la
alta. Conducerea, sub supravegherea celor însărcinaţi cu guvernanţa, trebuie să instituie un climat
adecvat, să creeze şi să menţină o cultură de onestitate şi înalte standarde de etică şi să fixeze
controale corespunzătoare pentru prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor din cadrul entităţii.
Cei însărcinaţi cu guvernanţa unei entităţi au responsabilitatea să garanteze, prin intermediul
supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile şi de raportare financiară ale unei entităţi
şi să se asigure că există controale adecvate, inclusiv pentru monitorizarea riscului, pentru controlul
financiar şi de conformitate cu legislaţia în vigoare.
Conducerea unei entităţi este responsabilă de stabilirea unui mediu de control şi de
menţinerea politicilor şi procedurilor care să ajute la realizarea obiectivului de asigurare, în condiţii
cât se poate de bune, a desfăşurării ordonate şi eficiente a activităţilor entităţii. Această
responsabilitate include implementarea şi asigurarea funcţionării continue a sistemelor contabile şi
de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile. Astfel de sisteme
reduc, dar nu pot elimina riscul apariţiei denaturărilor, fie că acestea sunt cauzate de fraude sau de
erori. În consecinţă, managementul îşi asumă responsabilitatea pentru orice risc rămas.

2.2. Responsabilitatea Auditorului

Caracterul de fraudă al unei operaţiuni nu se poate stabili decât în instanţă. Asfel, din
moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere juridic,
preocuparea sa este direcţionată mai curând către acţiuni suspecte de fraudă, decât către fraude
dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie să facă diferenţa dintre o “fraudă prezumată” şi o “fraudă
dovedită”. Se consideră “fraudă prezumată” când exista circumstanţe care sugerează o acţiune
frauduloasă şi care ajung la cunostinţa auditorului pe parcursul misiunii de audit.
Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că denaturările
semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Datorită limitărilor inerente ale unui
angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele denaturări semnificative ale situaţiilor
financiare să nu fie detectate, deşi auditul este planificat şi desfăşurat corespunzător, în conformitate
cu ISA. Un angajament de audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate,
datorită unor factori ca: utilizarea raţionamentului profesional, utilizarea testelor, limitările inerente
ale controlului intern şi faptul că multe dintre probele disponibile auditorului au o natură mai
degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive, auditorul este capabil să obţină numai o
certificare rezonabilă cu privire la faptul că denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi
detectate.

7
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai mare decât
riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori, datorită faptului că fraudele
implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile,
neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor sau declaraţiile incorecte intenţionate făcute auditorului.
Astfel de încercări de tăinuire pot fi chiar şi mai dificil de detectat atunci când sunt însoţite de o
asociere în vederea săvârşirea fraudelor. Aceste asocieri îl pot determina pe audit să creadă că
probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false. Procedurile de audit care sunt
eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.
Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută
din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea angajaţilor,
deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanţa şi conducerea se află adesea într-o
poziţie care le presupune integritatea şi le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior
stabilite.
Opinia auditorului asupra situaţiilor financiare este bazată pe conceptul de obţinere a
certificării rezonabile; astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu garantează faptul că
denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare,
descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative a situaţiilor financiare rezultată din fraudă
sau eroare nu reprezintă, în sine:
(a) Incapacitatea de a obţine o certificare rezonabilă,
(b) O planificare, desfăşurare sau un raţionament neadecvat,
(c) Absenţa competenţei profesionale şi a diligenţei cuvenite sau
(d) Incapacitatea de a fi în conformitate cu ISA.
Auditorul planifică şi desfăşoară un angajament de audit cu o atitudine de scepticism
profesional, în concordanţă cu ISA 200, „Obiective şi principii generale care guvernează un
angajament de audit al situaţiilor financiare”. O astfel de atitudine este necesară auditorului pentru a
identifica şi evalua cu corectitudine, de exemplu:
 Aspecte care sporesc riscul de apariţie al unor denaturări semnificative în situaţiile
financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii şi influenţa acesteia
asupra mediului de control, condiţiilor specifice sectorului de activitate şi caracteristicilor de
funcţionare, şi stabilitatea financiară).
 Circumstanţele care îl determină pe auditor să suspecteze că situaţiile financiare sunt
denaturate în mod semnificativ.
 Probele obţinute (inclusiv cunoştinţele auditorului din angajamentele de audit
anterioare) care pun în discuţie credibilitatea declaraţiilor conducerii.

8
CAPITOLUL III : Probe şi teste de audit pentru determinarea erorilor şi
fraudelor

3.1. Probe de audit

Prin intermediul probelor de audit se evaluează de către auditor “fidelitatea” declaraţiilor conducerii
comparativ cu informaţiile conţinute de situaţiile financiare, şi implicit dacă sau în ce măsura
acestea au fost distorsionate sub influenţa erorilor sau fraudelor nedetectate sau necorectate.
Probele de audit cuprind ansamblul informaţiilor obţinute de auditor, care stau la baza
formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind documente primare şi
contabile care stau la baza situaţiilor financiare, obţinute din surse interne, informaţii colaterale,
precum şi documente care reflectă informaţii obţinute din surse externe referitoare la compania
auditata.
Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate în cadrul entitaţii auditate,
dar şi din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmărilor primite de la
partenerii comerciali, bănci, evaluatori, jurişti etc.
Pe întreg parcursul procesului de audit, auditorul colectează elemente probante pentru a-şi
justifica opinia de audit. Colectarea probelor în sine reprezintă doar latura cantitativă a acestui
proces, nefiind şi suficientă, urmând astfel să fie verificată latura calitativă a probelor, adică
veridicitatea declaraţiilor. Aşadar, auditorul va trebui să colecteze nu doar probe de audit suficiente,
ci şi adecvate, care să dovedească în toate aspectele semnificative declaraţiile conducerii companiei
prezentate în situaţiile financiare de sinteză.
Ca urmare, auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate , pentru a fi
capabil să emită concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Suficienţa probelor semnifică faptul că probele obţinute trebuie să fie destule din punct de
vedere cantitativ pentru a permite auditorului să atingă nivelul de încredere dorit, respectiv
obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului de încredere,
ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate consideră necesară eşantionarea
stratificata a populatiei analizate. Aceasta metodă de eşantionare implică aplicarea mai multor teste
de audit, în consecinţă, obţinându-se probe mai numeroase. În situaţia contrară, când nivelul de
încredere al auditorului este redus, riscul de nedetectare este implicit mai mare. În această situaţie,
auditorul poate aprecia că, prin acceptarea acestui nivel de risc, nu este necesară stratificarea
eşantionului, cantitatea de probe rezultate din aplicarea testelor de audit fiind mai mică.
9
Adecvarea probelor reprezintă latura calitativă a probelor de audit. Adecvarea prezintă două
caracteristici fundamentale de care trebuie să se ţină cont: relevanţa şi credibilitatea.
Relevanţa constă în pertinenţa probelor de audit în privinţa probarii declaraţiilor conducerii
entitaţii auditate. Altfel spus, o probă de audit este considerată relevantă dacă poate influenţa
raţionamentul auditorului în a accepta sau respinge o anumită declaraţie prezentata în situaţiile
financiare.
Credibilitatea constă în aceea că probele de audit trebuie să fie de încredere. Anumite probe
prezintă un grad de încredere mai ridicat decât altele, datorită naturii activităţii de audit. Numeroase
probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicării unor metode mai curând persuasive,
decât al unor cercetari ştiintifice cu concluzii ferme şi obiective. Din acest motiv, cei mai mulţi
auditori caută să probeze aceeaşi afirmaţie a managementului întreprinderii auditate, fie prin
aplicarea mai multor metode diferite, fie prin obţinerea de informaţii din mai multe surse
independente unele de altele, fie printr-o combinaţie a celor două proceduri menţionate.
În literatura de specialitate [O’Reilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke –
« Montgomery’s auditing », ed. a XI – a, 1990] şi în normele internaţionale de audit regăsim
principalii factori care pot influenţa credibilitatea unei probe de audit:
 Gradul de independenţă a sursei. O sursa independentă poate asigura eliminarea
erorilor intenţionate (a fraudelor). Probele de audit obţinute din surse externe
(confirmări primite de le terţi) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute din
interiorul întreprinderii auditate.
 Nivelul de competenţă profesională a sursei. O sursă competentă elimină erorile
neintenţionate. Pentru că o proba de audit să fie credibilă, aceasta trebuie să provină
de la presoane competente, care au pregatirea profesioanală necesara pentru a
elimina erorile. În situaţia în care auditorul nu poate evalua el însuşi anumite probe
de audit, trebuie să apeleze la experţi care au competenţa necesară.
 Structura de control intern. Datele care sunt obţinute în condiţiile existenţei unei
structuri de control intern funcţionale şi eficiente, sunt mai credibile decât cele
obţinute în condiţiile în care controlul intern este slab sau inexistent.
 Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O probă de audit este cu atât mai
obiectivă cu cât necesită un grad mai mic de raţionament profesional în evaluarea să.
Se consideră că probele de audit sunt cu atât mai obiective (deci şi mai credibile) cu
cât acestea sunt obţinute de auditor în mod direct.

10
 Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente şi declaraţii
scrise sunt mai credibile decât cele verbale.
Atunci când probele obţinute din surse şi prin metode diferite converg către acelaşi rezultat,
probele de audit au o forţa de persuasiune mai mare. În aceste condiţii, auditorul poate obţine un
grad cumulat de încredere mai ridicat decât cel pe care l-ar fi obtinut din probele de audit
considerate în mod individual.
Factorii care pot influenţa judecata profesională a auditorului cu privire la aprecierea
suficienţei şi adecvării probelor de audit sunt:
- evaluarea naturii şi nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacţii;
- natura sistemelor contabile şi de control inten, precum şi evaluarea riscului de control;
- pragul de semnificaţie a elementului care este examinat;
- experienţa câştigată în timpul misiunilor de audit anterioare;
- rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele şi erorile descoperite;
- sursa şi credibilitatea informaţiilor/ probelor de audit obţinute.
De regulă, auditorul urmareşte să se sprijine pe probe de audit care sunt de natură diferită
sau care provin din surse multiple, urmărind argumentarea opiniei de audit, şi nu neaparat
conducerea utilizatorului către concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El caută să obţina un
grad de persuasiune ridicat, mai ales datorită faptului că în activitatea sau entitatea auditata pot
exista puncte delicate sau controversate şi, drept consecinţă, auditorul va cauta să probeze cu dovezi
suficiente şi adecvate opinia sa.
Fiabilitatea sursei şi tipul probei de audit influenţează gradul de persuasiune furnizat şi
cantitatea de probe de audit necesară. Cantitatea de probe de audit necesară pentru a oferi
auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de : obiectivele auditului, de criteriile
de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum şi de evaluarea costurilor şi avantajelor
diverselor tehnici de obţinere a probelor de audit.
Obiectivele auditului influenţează hotărâtor asupra cantităţii şi tipului de probe de audit
necesare. Spre exemplu, dacă obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea unei anchete
asupra unui punct slab (lacune), referitor la existenţa şi repercursiunile sale, este necesar ca
auditorul să se convingă că banuiala şi suspiciunea îi justifică intervenţia. Dacă este cazul, trebuie
colectate probe de audit adecvate, care să permită dovedirea atât pentru auditorul însuşi, cât şi
conducerii entitaţii existenţa şi importanţa lacunei. În situaţia în care conducerea nu este convînsă
de constatările auditorului, acesta trebuie să deţină probe de audit incontestabile, suficiente şi
adecvate, care să-i susţina opinia.

11
Chiar dacă auditorul urmăreşte să colecteze elementele probante necesare susţinerii opiniei
sale, în demersul sau, acesta trebuie să ţină cont inclusiv de disponibilitatea lor şi de costul obţinerii
acestor probe. În contextul disponibilităţii probelor de audit, se face distincţia între două aspecte
diferite:
 Momentul în care probele sunt disponibile auditorului. Situaţiile financiare supuse
auditului sunt elaborate şi devin disponibile abia după închiderea exerciţiului
financiar.
 Accesul auditorului la probele respective. Există situaţii în care, în mod legitim,
auditorul nu are acces la anumite informaţii, respectiv probe de audit (spre exemplu,
accesul la reţetele de fabricaţie secrete). Dar, auditorul trebuie să fie foarte atent în
aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime ale companiei reapective şi,
prin urmare, nu are acces la probe, respectiv situaţiile în care compania doar pretinde
păstrarea secretului pentru a limita accesul auditorului la anumite probe de audit.
Costul probelor de audit are o legatură directă cu pragul de semnificaţie. Astfel, obţinerea
unei probe de audit poate implica un cost atât de mare (legat de timp şi latura financiară), încât
auditorul să considere că avantajele derivate din proba respectiva să fie inferioare eforturilor
depuse. Ca atare, va stabili, dând dovadă de responsabilitate profesională, un nivel adecvat al
pragului de semnificaţie - superior cuantumului erorilor şi fraudelor ce sunt de aşteptat să apara în
decursul misiunii de audit.

3.2. Proceduri de fond

Probele de audit pot fi obţinute printr-o combinaţie de teste de control şi proceduri de fond
(sau proceduri de fundamentare), sau, în unele cazuri, numai prin aplicarea procedurilor de fond.
Cele două trăsături ale probelor de audit – suficienţa şi adecvarea – sunt strâns legate între ele şi se
regăsesc atât în cazul probelor de audit obţinute atât prin teste de control, cât şi în cazul celor
obţinute prin proceduri de fundamentare.
Standardele internaţionale de audit reţin urmatoarele definiţii pentru testele de control,
respectiv procedurile de fond:
 Testele de control reprezintă testele efectuate pentru a obţine probe de audit
privind proiectarea şi modul de funcţionare a sistemului contabil şi de control intern.
Se poate observa că testele de control sunt strâns legate de evaluarea riscului de

12
control prin faptul că aplicarea lor generează probele de audit necesare susţinerii unei
astfel de evaluări.
 Procedurile de fond reprezintă testele efectuate de auditor pentru a obţine
probe de audit în scopul detectării erorilor cu impact semnificativ asupra situaţiilor
finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate în trei categorii:
a) teste de detaliu privind tranzacţiile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.
Testele de control privind modul de funcţionare a cadrului contabil conceptual şi a
controlului intern, precum şi a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din
situaţiile financiare (în cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil şi de control intern au ca scop prevenirea, detectarea şi, în ultima instanţă,
corectarea erorilor semnificative care distorsionează imaginea fidelă a situaţiilor financiare.
Probele de audit trebuie obţinute pentru testarea concordanţei fiecărei aserţiuni a conducerii
cu privire la situaţiile financiare. Verificarea realitaţii aserţiunilor conducerii se referă la
urmatoarele aspecte: [Standard 110 “Glosar de termeni”]
- existenţa: un activ sau o obligaţie exista la o anumita data;
- apartenenţa: un activ sau o obligaţie aparţine entitaţii la o anumită dată;
- apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc pe durata unei perioade şi
pot fi alocate entitaţii respective;
- exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau evenimente
neînregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluare: un activ sau datorie este înregistrată la o valoare contabilă
adecvată;
- comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat la valoarea
corespunzătoare şi venitul sau cheltuiala este alocată perioadei corespunzatoare;
- prezentarea informaţiilor: un element este prezentat, clasificat şi descris în
conformitate cu cadrul general de raportare financiară adecvat.
Obţinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivată şi responsabilă
asupra modului de reflectare a imaginii fidele de către situaţiile financiare, se materializează prin
verificarea respectării reglementarilor legale şi de organizare interioară de către întreprindere.
Astfel, auditorul are în vedere modul în care sunt respectate regulile referitoare la inventariere, de

13
ţinere a registrelor contabile, de respectare a principiilor contabilităţii, precum şi aplicarea regulilor
referitoare la estimările contabile şi de evaluare a activelor entităţii în cauză.
Testele de detaliu privind tranzacţiile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind tranzacţiile,
auditorul caută să obţină probe despre elementele reflectate în debitul sau creditul unor conturi, în
vederea evaluării modului de înregistrare a tranzacţiilor. Asfel de tranzacţii implică examinarea
documentelor care au stat la baza înregistrărilor contabile respective, atât prin aplicarea testelor de
urmărire a documentelor cât şi a testelor inductive.
Testele de urmărire sunt utile în verificarea exhaustivităţii înregistrării tranzacţiilor: plecând
de la documentele justificative, auditorul poate verifica dacă acestea au fost înregistrate integral,
complet şi corect în contabilitate. Prin testele de urmărire, auditorul poate identifica acele tranzacţii
care nu au fost înregistrate în contabilitate şi care generează o subevaluare a structurilor prezentate
în situaţiile financiare.
Testele inductive sunt utile în verificarea realitatii tranzacţiilor înregistrate în contabilitate:
plecând de la înregistrările contabile, se verifică dacă există documente justificative care să ateste că
tranzacţiile respective au avut loc în realitate, atât că existenţa, cât şi că valoare. Testele inductive
permit auditorului să depisteze acele tranzacţii nereale, fictive, care prin înregistrarea lor în
contabilitate au generat o supraevaluare a structurilor prezentate în situaţiile financiare.
În categoria testelor de detaliu privind tranzacţiile sunt cuprinse şi testele de verificare a
modului de aplicare a principiului independenţei exerciţiilor. Aceste teste sunt în schimb mai puţin
eficiente, deoarece nu se pot aplica decât o singură dată pe an.
Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de elemente probante
privind soldurile conturilor în ansamblul lor, mai curând, decât a tranzacţiilor individuale care au
condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se verifică direct soldul final al contului (prin
confirmări de la terţi), fără că tranzacţiile individuale de vânzare sau încasare să prezinte importanţă
din acest punct de vedere.
Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza
relaţiile dintre (a) diverse categorii de informaţii contabile prezentate în situaţiile financiare; sau (b)
informaţiile produse de contabilitate în exerciţiul curent şi informaţiile comparabile din perioade
precedente sau informaţiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.
Aceste proceduri prezintă drept scop identificarea corelaţiilor şi a tendinţelor de evoluţie a
elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caută să verifice gradul de
adecvare a informaţiilor pe care acesta le deţine cu realitatea existentă.

14
Procedurile analitice pot fi aplicate încă din etapa de planificare a auditului, susţinând în
acest mod eforturile auditorului de înţelegere a mediului de afaceri în care activează clientul său.
Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar şi de examinare finală
permite identificarea fluctuaţiilor neaşteptate sau a corelaţiilor neobişnuite între informaţiile
analizate, punând în evidenţă domeniile care comportă un risc semnificativ. Prin aceasta, auditorul
poate opta pentru utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decât în mod obişnuit, pentru
verificarea domeniilor respective – ce prezintă un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dacă soldurile
conturilor în ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili măsura în care acestea prezintă valori
complete, veridice, şi reale, respectiv dacă nu conţin erori sau omisiuni semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate şi în vederea obţinerii de elemente probante în legatură cu o
anumită declaraţie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai puţin costisitoare.
Totuşi, aplicarea exclusivă a procedurilor analitice nu permite obţinerea unor probe de audit
suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca proceduri suplimentare menite să
sprijine raţionamentul şi concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau în:
 comparaţii cu informaţii din perioadele anterioare;
 analiza previziunilor şi estimărilor contabile (bugete previzionate sau alte elemente
de planificare);
 comparaţii cu performanţele pe industrie, sector de activitate, piaţă etc.
Eficacitatea şi eficienţa procedurilor analitice depind în special de urmatorii factori:
 disponibilitatea şi relevanţa informaţiilor necesare pentru aplicarea
procedurilor analitice;
 credibilitatea informaţiilor;
 acurateţea cu care pot fi previzionate rezultatele.
Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:
- identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
- previzionarea rezultatelor aşteptate;
- efectuarea calculelor şi comparaţiilor;
- analiza rezultatelor şi constatarea abaterilor semnificative;
- verificarea abaterilor semnificative detectate;
- determinarea efectelor asupra programului de audit.

15
Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implică determinarea naturii procedurilor
de fond, coordonarea lor în timp şi stabilirea ariei de aplicare a procedurilor respective, necesare
pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaţie din situaţiile financiare.
Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce urmează a fi
aplicate de către auditor comportă un grad de subiectivism profesional, deoarece, mediul de
desfaşurare a activităţii diferă fundamental de la o întreprindere la altă, şi în consecinţă, ansamblul
procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, în funcţie de elementele care urmează să fie verificate,
auditorul trebuie să selecteze cele mai adecvate proceduri care să genereze probe de audit suficiente
şi adecvate justificării opiniei de audit, folosind raţionamentul profesional.
Coordonarea procedurilor de fond în timp. Nivelul riscului de nedetectare se constituie că
unul din factorii determinanţi în alegerea momentului de aplicare în timp a procedurilor de fond, dar
şi datorită considerentelor bugetare implicate de procesul de audit. Dacă nivelul riscului de
nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea soldurilor conturilor) pot fi aplicate cu
câteva luni înainte de închiderea exerciţiului financiar. În această situaţie, testele de detaliu privind
tranzacţiile se pot aplica în perioada de timp dintre momentul verificării soldurilor şi momentul
închiderii exerciţiului financiar. Invers, când riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus,
procedurile de fond privind verificarea tranzacţiilor şi soldurilor trebuie aplicate cât mai aproape de
momentul închiderii exerciţiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau fraudă care
poate apărea între momentul verificarii şi cel al raportării.
În general, procedurile de fond care se pot aplica înainte de momentul închiderii exerciţiului
financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmări de la clienţi şi debitori, asistarea la inventariere
şi inspecţia fizică a investiţiilor. Auditorul trebuie să se asigure că, prin aplicarea procedurilor de
fond cu mult înaintea datei de închidere a exerciţiului financiar, riscul apariţiei erorilor
semnificative până la data întocmirii raportului de audit nu creşte.
Există o serie de indicii care conferă auditorului asigurarea rezonabilă că nu vor fi
ocazioante erori semnificative în perioada ramasă, cum ar fi:
 eficienţa controlului intern;
 lipsa unor circumstanţe care să determine menagementul să emită raportari
eronate sau frauduloase;
 soldurile finale ale conturilor verificate în timpul auditului interimar sunt
previzibile ca structura, mărime şi importanţa;

16
 sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel încât
să poată fi semnalate orice tranzacţii neobişnuite sau abatere semnificativă de la
valorile normale în perioada ramasă.
În lipsa acestor indicii, auditorul poate decide să aplice procedurile de fond privind
verificarea conturilor la data închiderii exerciţiului financiar.
Exista totuşi o serie de proceduri de fond care se aplică exclusiv la data închiderii
exerciţiului financiar, precum şi în perioada care urmeaza acestei date până la publicarea situaţiilor
financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada – testele de verificare a
respectării principiului independenţei exerciţiilor etc. În măsura în care aplicarea acestor proceduri
relevă tranzacţii sau fluctuaţii neobişnuite ale soldurilor conturilor, este necesară o investigare
suplimentară a fenomenului respectiv, în scopul identificării naturii şi cauzelor acestor fluctuaţii.
Aplicarea procedurilor de fond suplimentare trebuie să furnizeze astfel o bază rezonabilă pentru
extinderea concluziilor auditului interimar la data închiderii conturilor.
Aria de aplicare a procedurilor de fond. Întinderea unei proceduri de audit se referă la
numărul de elemente sau mărimea eşantionului care se ia în considerare pentru aplicarea unei
anumite proceduri. Întinderea procedurilor de fond este influenţată de nivelul stabilit pentru riscul
de nedetectare; astfel, cu cât riscul de nedetectare este mai scăzut, cu atât procedurile de fond
aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea ca, în funcţie de circumstanţele specifice, să
varieze cantitatea de probe de audit prin restrângerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.

17
CAPITOLUL IV : Riscuri și apecte în privința fraudelor

Următorul tabel oferă exemple de factori de risc de fraudã.


Acceptarea de Tranzactionarea Creditare
depozite
Fraude comise de Camuflarea deponentilor Riscuri in afara Credite acordate
conducere și Depozite pietei unor debitori fictivi
ceilalți angajați neinregistrare Tranzactii cu parti Utilizarea companiilor
Sustragerile din afiliate interpuse
depozitele sau Onorariile brokerilor Transformarea
investitiile clientilor, pentru aducerea depozitelor
in special din clientilor Tranzactii cu companii
conturile inactive Tranzactii false afiliate
Spalarea banilor Tranzactii Onorarii pentru
Instructiuni neinregistrate aducerea
frauduloase Alocari intarziate de de clienti
Falsificarea banilor tranzactii Utilizarea de
sau efectelor Utilizarea intentionat organizatii paralele
Utilizarea gresita a conturilor Transformarea
frauduloasa a discretionare fondurilor
perioadelor de Exploatarea Vanzarea garantiilor
incasare a cecurilor carentelor recuperate la un pret
( cecuri neacoperite) procedurilor de inferior pretului de
corelare piata
Marcarea intentionat Mita pentru a obtine
eronata a registrului eliberarea garantiei sau
Asocierea in vederea pentru a reduce suma
comiterii fraudei la pretinsa
evaluare (ringuri de Furtul sau utilizarea
evaluare) intentionat eronata a
Furtul sau utilizarea garantiilor

18
intentionat gresita a
garantiilor

Fraude externe Vanzari Falsa identitate si


custodiale informatii false
frauduloase despre cererile de
creditare si
Informatii sau documentele
documente false furnizate ulterior
priviind partenerii
Dubla garantare cu
acelasi bun

Evaluari frauduloase
Garantii falsificate sau
fara valoare

19
4.1. Factorii de risc de fraudă în raport cu ciclul de depozitare

Camuflarea deponenților:
•Nume similare sau care sună la fel în cazul unor conturi diverse;
•Deponenți-persoane juridice din străinătate fără un obiect de activitate clar definit sau
despre care se cunosc puține informații.

Depozite neînregistrate:
•Probe privind depozite acceptate de orice altă companie despre care există informații cu
privire la sediu, fie că face, fie că nu face parte din bancă;
•Documentație existentă în birourile conducerii despre care se pretinde cã nu are nici o
legătură cu activitatea băncii sau răspunsuri evazive privind astfel de documente.

Sustragerile din depozitele/investițiile clienților:


•Clienți cu contracte de „păstrează corespondența” care au contacte ocazionale cu banca;
•Inexistența unor soluționări independente ale plângerilor din partea clienților sau a unei
examinări independente a conturilor aferente contractelor se “păstrează corespondența”.

4.2. Factorii de risc de fraudã în raport cu ciclul de tranzacționare

Ringuri în afara pieței/tranzacții între pãrți afiliate


•Inexistența unor verificări imediate ale prețurilor de tranzacționare;
•Volum neobișnuit de activitate cu anumite părți.

Onorariile brokerilor pentru aducerea clienților


•Volum ridicat de activitate cu un anumit broker;
•Evoluții neobișnuite ale comisioanelor brokerilor.
Tranzacții false:
•Număr semnificativ de tranzacții anulate;
•Volum neobișnuit de mare de tranzacții nedecontate.
Tranzactii neînregistrate:
•Niveluri ridicate de profit obținute de unii dealeri în raport cu strategia declaratã de
tranzacționare;
•Numãr semnificativ de confirmãri necorelate din partea partenerilor.
Alocãri întârziate de tranzactii
•Lipsa stampilei cu data pe instrumentul tranzactiei sau a examinãrii momentului
înregistrãrii;
•Modificãri sau adnotãri ale datelor de pe documentele tranzactiei.

Utilizarea improprie a conturilor discreționare


•Evoluții neobișnuite ale anumitor conturi discreționare;
•Convenții speciale privind întocmirea și emiterea situațiilor.
Marcarea gresitã a registrului
20
•Lipsa unor politici si recomandãri detaliate privind evaluarea;
•Evolutii neobisnuite ale valorii anumitor registre.

4.3.Factori de risc de fraudã în raport cu ciclul de creditare

Credite acordate unor clienti fictivi/tranzactii cu companii afiliate:


•Dosare de credit „subtiri” cu informatii financiare sumare, incomplete, documentatie de
slabã calitate sau conducerea pretinde cã debitorul are situatie patrimonialã bunã si
prezintã o bonitate neîndoielnicã;
•Valori provenind din evaluãri care par ridicate, evaluatori folositi din afara perimetrului
permis de regulã sau acelasi evaluator folosit în numeroase ocazii;
•Prelungiri sau conditii revizuite în mod generos atunci când clientul are dificultãti la
rambursare.

Transformarea depozitelor sau creditarea „back-to-back”

Depozitul la o bancã este constituit de o altã bancã, care este apoi folosit pentru a garanta
un credit acordat unui beneficiar numit de angajatul fraudulos al primei bãnci, care
ascunde faptul cã depozitul este folosit drept garantie.
•Depozite folosite drept garantii (dezvãluite de confirmãri prin care s-a cerut în mod
expres prezentarea unor astfel de garantii);
•Documente sau dosare pãstrate în birourile administratorilor sau conducãtorilor
superiori în afara perimetrului obisnuit de îndosariere; depozite prelungite în mod
continuu sau constituite chiar si atunci când lichiditatea este criticã.
Utilizarea companiilor interpuse/tranzactii cu companii afiliate
•Structuri complexe care sunt învãluite în secret;
•Câtiva clienti cu o singurã persoanã de contact, de care se ocupã exclusiv un singur
angajat;
•Parteneriate cu rãspundere limitatã fãrã o prezentare completã a asociatilor
si participatiilor sau cu structuri complexe de proprietate comunã.
Comisioane pentru aducerea de clienti
•Cifre de afaceri excesive generate de anumiti inspectori de credite;
•Recomandare puternicã din partea administratorului sau inspectorului de creditare dar
din dosarul de credit lipsesc date sau documente;
•Indicii privind controale slabe asupra documentatiei, de exemplu, oferirea fondurilor
înainte ca documentatia sã fie completã.
Utilizarea de organizatii paralele
(Companii aflate sub controlul comun al administratorilor/actionarilor)
•Solutionare neasteptatã a creditelor-problemã cu putin timp înainte de sfârsitul
perioadei sau înaintea unei inspectii de audit sau o creditare nouã neasteptatã în apropierea
sfârsitului perioadei;
•Modificãri ale modului de desfãsurare a activitãtii cu organizatiile afiliate.
Transformarea fondurilor

21
(Metode utilizate pentru a ascunde utilizarea fondurilor bãncii în vederea creãrii aparentei
rambursãrii creditului)
•Credite care dintr-o datã devin performante cu putin timp înaintea sfârsitului perioadei
sau înaintea unei inspectii de audit;
•Tranzactii cu companii din cadrul grupului sau cu companii asociate când scopul
acestora nu este clar;
•Lipsa analizei fluxului de numerar care sã sustinã generarea veniturilor si capacitatea
de rambursare a clientului.
Falsa identitate si informatii false despre solicitãrile de credit /dubla-garantare /
evaluãri frauduloase /garantii falsificate sau fãrã valoare
•Lipsa unei evaluãri la fata locului a clientului sau lipsa unei vizite a clientului;
•Dificultãti în coroborarea actelor persoanei respective, documente lipsã sau
inconsecvente si neconcordante în datele personale;
•Evaluator din afara zonei în care este situat imobilul;
•Evaluarea este comandatã si primitã de client si nu de creditor;
•Lipsa verificãrii drepturilor de garantie pentru a se justifica pozitiile si prioritãtile
acelor drepturi;
•Lipsa controlului fizic al garantiilor, atunci când pentru garantarea unui credit este
necesarã preluarea posesiei bunurilor (de exemplu, bijuterii, obligatiuni la purtãtor si
obiecte de artã).

22
CAPITOLUL V : Eroarea şi pragul de semnificaţie

Eroarea deţine un important rol în stabilirea pragului de semnificaţie, concept prin


care se înţelege “nivelul, mărimea unei sume, peste care auditorul consideră că o eroare, o
inexactitate sau o omisiune poate afecta atât regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale, cât
şi imaginea fidelă a rezultatului, a situaţiei financiare şi a patrimoniului întreprinderii”. Cu
alte cuvinte, există un nivel al erorilor sau chiar al fraudelor, peste care un auditor consideră
că situaţiile financiare nu reflectă o imagine fidelă, şi în consecinţa opinia sa va fi una
contrară.
În cazul unui audit al situaţiilor financiare, auditorul urmăreşte să estimeze nivelul
global al erorii, neregularităţii sau inexactităţii, şi dacă acesta este considerat că fiind material,
atunci problema este adusă în atenţia utilizatorilor situaţiilor financiare. Deoarece trebuie
obţinute probe de audit competente, relevante şi rezonabile pentru a-şi sustine judecata şi
concluziile, auditorul trebuie, în fapt, să obţină garanţia că situaţiile financiare care au fost
examinate nu sunt esenţialmente eronate.
Standardele de audit susţin că “informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau
declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza
situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii
judecate în imprejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de
semnificaţie ofera mai degraba o limită, dacât o caracteristică calitativă primară pe care
informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”.
Cu alte cuvinte, auditorul încearcă să aprecieze un prag de semnificaţie al erorilor care
pot apărea în situaţiile financiare şi care pot determina o schimbare a deciziilor. Utilizând un
raţionament profesional, auditorul stabileşte nivelul de acceptare a pragului de semnificaţie al
informaţiei încă din momentul elaborarii planului de audit. Acest prag reprezintă linia de
demarcaţie de la care va trebui să detecteze eventualele anomalii semnificative, mărimea
(cantitatea) şi natura (calitatea) acestora. De exemplu, prezentarea inexactă sau trunchiată a
politicii de închidere a conturilor în vederea întocmirii bilanţului contabil poate să aibă ca
efect înţelegerea eronată, de către utilizator, a corelaţiilor dintre elementele de bilanţ sau/şi
cele ale contului de rezultate.
În realizarea auditului financiar, obiectivul este acela de a obţine asigurarea că
situaţiile financiare sunt corecte, fidele, suficient de complete şi nu conţin nici o inexactitate
importantă pentru scopurile utilizatorilor acestora. Dacă utilizatorii situaţiilor financiare, fiind
atentionaţi asupra erorilor şi neregularităţilor conţinute de acestea, sunt influenţati de ele în
privinţa deciziilor luate, se poate consideră că erorile sunt semnificative în totalitate.
În etapa de planificare a auditului, auditorul este nevoit să stabilească un prag de
semnificaţie, deoarece există o relaţie invers proporţională între nivelul pragului de
semnificaţie şi cantitatea muncii de audit care urmează a fi prestată în ceea ce priveşte
colectarea probelor care susţin opinia de audit.
Trebuie acordată o atenţie specială elementelor care sunt semnificative prin natura lor,
indiferent de dimensiunea abaterii, cum ar fi, de exemplu, numerarul din casierie sau conturile
de provizioane pentru deprecierea stocurilor şi a creantelor; de asemenea, semnificative sunt
23
considerate ca fiind acele conturi care prezintă anomalii, adică cele ce prezintă evoluţie
anormală (variaţie inexplicabilă în raport cu perioada precedentă, sold nespecific tipului
respectiv de cont), precum şi conturile supuse deselor modificări legislative şi conturile de
regularizare.
De asemenea, constatarea nerespectării, chiar parţiale, a metodologiei de elaborare a
balanţei trimestriale/ lunare, abatere care poate avea că efect erori importante, reprezintă o
anomalie calitativă peste care auditorul nu poate trece. În acelaşi mod, anomalii cantitative
constatate la sume mici, aparent neimportante, ajung prin repetare şi însumare la niveluri care
pot produce cel puţin neclarităţi în situaţiile financiare.
În consecinţă, auditorii trebuie să acorde o atenţie deosebită estimării preliminare a
pragului de semnificaţie în cadrul procesului de planificare a auditului. Dacă pragul de
semnificaţie este stabilit la un nivel mult mai scazut decât este necesar, apare riscul că pe
parcursul misiunii să se depună o activitate suplimentară de colectare a unor probe de audit
care nu este necesară. Dacă, pe de altă parte, pragul de semnificaţie este stabilit la un nivel
mult prea ridicat, există riscul că anumite erori semnificative să scape nedetectate, iar
situaţiile financiare care nu îndeplinesc obiectivul de imagine fidelă să poată primi opinii de
audit fără rezerve.
În ultimă instanţă, auditorul stabileşte un nivel al pragului de semnificaţie care să fie
rezonabil şi acceptat în caz de litigiu, astfel încât să se poată evita o eventuală acuzaţie de
neglijenţă profesională.
Standardul de audit 320 “Pragul de semnificaţie în audit” stipulează faptul că
”evaluarea pragului de semnificaţie în relaţie cu conturile specifice ale conturilor şi
categoriilor de tranzacţii ajută auditorul să decidă asupra unor aspecte cum sunt cele
referitoare la elementele ce trebuie examinate şi la procedurile de eşantionare şi analitice pe
care trebuie să le folosească. Această evaluare îi pemite auditorului să selecteze procedurile de
audit care, combinate, se estimează că reduc riscul de audit la un nivel acceptabil”. Elemente
de referinţă pentru determinarea pragului de semnificaţie pot fi capitalurile proprii, rezultatul
net, cifra de afaceri sau marja comercială; aceste elemente sunt cunoscute drept bază de
referinţă, în raport cu care pragul de semnificaţie se determină în valori absolute sau relative.
Cu toate că opinia exprimată de auditori se referă la situaţiile financiare în ansamblul
lor, ei trebuie să analizeze conturile şi tranzacţiile individuale în vederea colectarii probelor de
audit de care au nevoie pentru a-şi argumenta opinia. Astfel, pragul de semnificaţie global
estimat cu ocazia planificarii auditului este divizat la nivelul conturilor şi tranzacţiilor
individuale care stau la baza întocmirii situaţiilor financiare. Nivelul pragului de semnificaţie
stabilit pentru fiecare cont individual sau pentru fiecare tranzacţie poartă denumirea de prag
de semnificaţie individual sau eroare tolerabilă corespunzatoare contului sau tranzacţiei
respective.
În consecinţă, evaluarea pragului de semnificaţie în raport cu tranzacţiile economico –
financiare, a soldurilor contabile, determină decizia auditorului referitor la ce elemente trebuie
validate utilizând proceduri de audit, care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la
un nivel acceptabil. Bineînţeles, nu va fi neglijată coordonata necesităţilor informaţionale ale
utilizatorilor, aceştia solicitând, pe bună dreptate, informaţii precise, conforme cu realitatea –
deci, neafectate de erori sau fraude nedescoperite şi necorectate - şi nu în ultimul rând, utile
fundamentării deciziilor.
24
5.1. Proceduri utilizate în cazul în care circumstanţele indică existenţa unei posibile
denaturări

Atunci când auditorul întâlneşte astfel de circumstanţe, natura, durata şi întinderea


procedurilor ce trebuie desfăşurate depind de raţionamentul auditorului cu privire la tipul
fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariţie a acesteia şi posibilitatea ca un anumit
tip de fraudă sau eroare să poată avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. În
mod obişnuit, auditorul este capabil să desfăşoare suficiente proceduri pentru a confirma sau
infirma o suspiciune conform căreia situaţiile financiare sunt denaturate în mod semnificativ
ca urmare a unei fraude sau erori. Dacă acest lucru nu este posibil, auditorul ia în considerare
efectul asupra raportului de audit.
Auditorul nu poate presupune că un caz de fraudă sau eroare constituie o apariţie
izolată şi, prin urmare, înainte de concluzia auditului, auditorul ia în considerare dacă
evaluarea componentelor riscului de audit, efectuată pe parcursul planificării activităţii de
audit, are nevoie să fie revizuită şi dacă natura, durata şi întinderea celorlalte proceduri ale
auditorului trebuie reconsiderate . De exemplu, auditorul are în vedere:
 Natura, durata şi întinderea testelor detaliate de audit.
 Evaluarea eficienţei controalelor interne, dacă riscul de control a fost evaluat
sub nivelul ridicat.
 Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potriviţi în circumstanţele
date.

5.2.Considerarea dacă o denaturare identificată poate constitui un indiciu de fraudă

Dacă auditorul a stabilit faptul că o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,
auditorul evaluează implicaţiile, în special pe acelea referitoare la poziţia deţinută în
organizaţie de persoana sau persoanele în cauză. De exemplu, frauda care presupune
sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mărunte are, în mod normal, o importanţă
redusă pentru auditor atunci când acesta evaluează riscul de apariţie al unei denaturări
semnificative rezultate din fraudă. Aceasta deoarece atât modul de operare, cât şi fondul şi
dimensiunea redusă a acestuia au tendinţa să stabilească o limită asupra valorii pierderii
potenţiale, iar custodia unor astfel de fonduri este încredinţată, de regulă, unui angajat cu un
nivel scăzut de autoritate. În mod contrar, atunci când problema implică managementul cu un
nivel mai mare de autoritate, deşi valoarea în sine nu este semnificativă pentru situaţiile
financiare, ea poate indica o problemă mai pătrunzătoare. În astfel de circumstanţe, auditorul
reconsideră credibilitatea probelor obţinute anterior, din moment ce pot exista îndoieli cu
privire la exhaustivitatea şi veridicitatea declaraţiilor făcute şi la autenticitatea înregistrărilor
contabile şi a documentaţiei. Auditorul ia în considerare, de asemenea, asocierile secrete cu
angajaţii, membri ai conducerii sau terţe părţi atunci când verifică din nou credibilitatea
probelor de audit. În cazul în care conducerea, în special la cel mai înalt nivel, este implicată
25
în fraudă, este posibil ca auditorul să nu fie capabil să obţină probele necesare finalizării
auditului şi raportului asupra situaţiilor financiare.

5.3.Comunicarea şi declaraţiile conducerii

Normele de audit precizează că auditorul trebuie să comunice constatările sale


conducerii cât mai curand posibil, în cazul în care:
- auditorul suspectează existenţa unei fraude, chiar dacă efectul potenţial asupra
situaţiilor financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperită existenţa unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facută ţinând cont de persoanele care ar putea fi implicate în
comiterea fraudei respective, fie în mod direct, fie în mod indirect. Astfel, este de preferat că
aceste constatări să fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are în subordine
directă persoane implicate în comiterea sau favorizarea fraudei respective. În situaţia în care
exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala în ceea ce priveşte conducerea
entitaţii în ansamblul sau, auditorul, în mod normal, va apela la consultanţă juridică pentru a
determina procedurile care trebuie urmate.
Dacă auditorul consideră că frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare, auditorul trebuie să aplice proceduri modificate sau proceduri
suplimentare corespunzatoare.
Măsura în care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde
de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul de frauda sau eroare indicat;
(b) probabilitatea apariţiei lor;
(c) probabilitatea că un anumit tip de fraudă sau eroare să
aibă un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.
Dacă circumstanţele nu indică cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune că
un caz de fraudă sau de eroare reprezintă o întâmplare izolată. Dacă este necesar, auditorul
procedează la modificarea naturii, duratei şi gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
În mod obişnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare
permite auditorului să confirme sau să infirme suspiciunea de fraudă sau eroare. În cazul în
care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie să discute problema cu
managementul companiei auditate şi să analizeze dacă aceasta problemă a fost reflectată sau
corectată corespunzator în cadrul situaţiilor financiare. Auditorul trebuie să aibă în vedere
impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura două
situaţii:
 în cazul în care auditorul concluzionează că frauda sau eroarea are un efect
semnificativ asupra situaţiilor financiare şi că nu a fost reflectată corespunzator sau corectată
în situaţiile financiare, auditorul trebuie să exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrară.
 În situaţiile în care auditorul este împiedicat de companie să obţină probe
corespunzătoare şi suficiente de audit în vederea evaluării posibilităţilor de apariţie a unor
fraude sau erori care să influenţeze semnificativ situaţiile financiare, atunci acesta trebuie să

26
exprime o opinie cu rezerve sau chiar să declare imposibilitatea exprimării unei opinii asupra
situaţiilor financiare, din pricina limitării ariei de aplicabilitate a auditului.
În mod normal, obligaţia auditorului de a păstra confidenţialitatea îl împiedică să
raporteze fraudele sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite circumstanţe, prin statut, lege sau
hotărâre judecatorească se poate decide renunţarea la confidenţialitate (de exemplu, în unele
ţari, auditorul trebuie să raporteze autoritaţilor de supraveghere, fraudele sau erorile
înregistrate în situaţiile financiare). În astfel de circumstanţe, auditorul poate apela la
consultanţă juridică, luandu-se în considerare responsabilitatea auditorului faţă de interesul
public.
Auditorul poate concluziona că este necesară retragerea din angajament în cazul în
care entitatea nu întreprinde acţiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le
consideră necesare în circumstanţele respective, chiar dacă fraudele nu sunt semnificative
pentru situaţiile financiare. Implicarea celei mai înalte autoritaţi din cadrul entitaţii poate
afecta concluzia auditorului, situaţie în care încrederea în declaraţiile conducerii este, de
asemenea, afectată, putând fi afectat şi auditorul dacă acesta continuă asocierea cu entitatea.
Auditorul trebuie să documenteze factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi ca
fiind prezenţi pe parcursul procesului de evaluare făcută de auditor şi să documenteze
răspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dacă pe parcursul desfăşurării auditului se
constată că factorii identificaţi de apariţie a riscului de fraudă îl determină pe auditor să creadă
că sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie să documenteze
prezenţa unor astfel de factori de risc şi răspunsul auditorului la aceşti factori.

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere, conform cărora:


(a) Conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare la implementarea şi
operarea sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze
fraudele şi erorile;
(b) Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situaţiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual, cât
şi cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. O sinteză a unor astfel de elemente
trebuie inclusă în declaraţiile scrise sau ataşată acestora;
(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror
fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; şi
(d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca
situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor.
(e) Datorită faptului că managementul este responsabil cu ajustarea situaţiilor
financiare în scopul corectării denaturărilor semnificative, este important ca auditorul să
obţină declaraţii scrise din partea conducerii conform cărora orice denaturări necorectate
rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, în opinia conducerii, nesemnificative, atât
individual, cât şi cumulate. Astfel de declaraţii nu substituie obţinerea probelor de audit
suficiente şi adecvate. În unele circumstanţe, conducerea poate să nu considere anumite
denaturări necorectate ale situaţiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca

27
fiind denaturări. Din acest motiv, conducerea poate dori să adauge în declaraţiile scrise
formulări ca „Nu suntem de acord că elementele ... şi ... constituie denaturări, deoarece [se
prezintă motivele].”
(f)
5.4.Comunicările către autorităţile de reglementare şi implementare

De obicei, obligaţia profesională a auditorului de a păstra confidenţialitatea faţă de


informaţiile clientului îl împiedică să raporteze fraudele şi erorile unei alte părţi din afara
entităţii clientului său. Totuşi, în anumite circumstanţe, obligaţia de confidenţialitate poate fi
precedată de statut, lege sau hotărâri judecătoreşti. Spre exemplu, în unele ţări auditorul unei
instituţii financiare are datoria legală de a raporta apariţia fraudelor şi a erorilor în faţa
autorităţilor de supraveghere. În astfel de împrejurări, auditorul poate considera consultanţă
juridică de un real folos. La noi, astfel de situaţii sunt reglementate prin protocoale încheiate
între autorităţile de reglementare şi CAFR.

5.5. Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul

Când auditorul ajunge la concluzia imposibilităţii de a-şi mai continua angajamentul


de audit ca urmare a unor denaturări apărute din fraudă sau fraudă suspectată, atunci, trebuie
să aibă în vedere următoarele:
 Să ia în considerare responsabilităţile profesionale şi legale aplicabile în acele
circumstanţe, inclusiv existenţa unei cerinţe exprese să raporteze persoanei sau
persoanelor care au dispus numirea sau, în unele cazuri autorităţilor de reglementare;
 Să ia în considerare posibilitatea retragerii din angajament; şi
 Dacă auditorul ia hotărârea de retragere din angajament să discute cu persoanele de la
nivelul de conducere corespunzător şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa despre această
decizie precum şi prezentarea motivelor ce îl determină, precum şi să ducă la
îndeplinire cerinţele profesionale sau legale în legătură cu această măsură.
De regulă, o asemenea măsură excepţională, care pune în discuţie capacitatea auditorului
de a continua să desfăşoare angajamentul de audit este determinată de următorii factori:
 Managementul nu întreprinde acţiuni care să remedieze frauda pe care auditorul le
consideră necesare în circumstanţele date, chiar şi atunci când frauda nu este
semnificativă pentru situaţiile financiare;
 Concluzia auditorului este fermă cu privire la riscul de apariţie a unor denaturări
semnificative rezultate din fraude iar rezultatul testelor de audit pun în evidenţă un
risc important de apariţie a fraudelor semnificative şi profunde;
 Auditorul pune în mod elocvent la îndoială competenţa sau integritatea conducerii
sau a celor însărcinaţi cu guvernanţa.
28
Este deosebit de dificil de a stabili cu certitudine când este adecvată retragerea dintr-un
angajament. Cert este că implicaţiile amestecului unui membru din conducere sau din
structura însărcinată cu guvernanţa (afectând în acest mod credibilitatea declaraţiilor) în
desfăşurarea angajamentului de audit îl determină pe auditor să adopte o decizie de retragere.
Dată fiind natura excepţională a circumstanţelor şi nevoia de a ţine cont de cerinţele
legale, auditorul trebuie să aibă în vedere apelarea la consultanţă juridică atunci când decide
retragerea dintr-un angajament precum şi stabilirea acţiunilor ce trebuie întreprinse în
realizarea demersului său.

5.6.Comunicarea cu un auditor succesor propus

Aşa după cum este prevăzut în Codul de etică al contabililor profesionişti (IFAC)
auditorul existent ,,atunci când este destinat de un auditor succesor propus, trebuie să
informeze dacă există orice fel de motive profesională pentru care auditorul succesor propus
nu trebuie să accepte numirea. În situaţia în care clientul nu îi va acorda auditorului existent
permisiunea de a discuta despre afacerile sale cu auditorul succesor propus sau impune limite
asupra a ceea ce auditorul existent ar putea spune, acest fapt trebuie adus la cunoştinţa
auditorului succesor propus.

29
CAPITOLUL VI : Studiu de caz. Exemple de fraude

6.1.Conflicte de Interese frauduloase

În compania X a survenit o schimbare de management iar partenerul care conducea


compania a fost înlocuit de un român promovat din interior cu misiunea de a reduce costurile,
date fiind condițiile crizei prin care trecea firma. Activitatea a fost redusă strict pe
departamentele cu venituri sustenabile și au fost concediați 25 de angajați din totalul de 75.
Angajații rămași aveau o stare de spirit negativă, amplificata de faptul că în firmă
fuseseră angajate și trei rude ale directorului român, toți trei directori cu salarii foarte mari,
dar care nu mai aveau obiectul muncii, cum se spune. Directorul de IT - vărul directorului
general - era un tip anost care nu făcea nimic toată ziua iar după ce își concediase singurul său
subaltern, aducea câte o firmă externă să intervină atunci când problemele tehnicii de calcul
nu mai puteau fi înăbușite. Toată ziua o petrecea pe internet, descărcând filme pentru vărul
sau - directorul general.
Al doilea angajat rudă cu șeful era responsabil de PR, cu un salariu și mai mare, expert
în tăierea frunzei la câini și în povesti de genul "ce mari am fost odată când eram lideri de
piață". Al treilea era o rudă mai îndepărtată, adusă la HR, cu misiunea de a monitoriza
activitatea angajaților rămași pentru a identifica pe cei ineficienți.
Problema era că cei trei nu contribuiau în niciun fel la rezultatele firmei, reprezentând
de fapt un cost nejustificat decât de relația lor cu directorul general. Criza a izbucnit când
directorul general a restructurat posturile a trei angajați din vânzări, deoarece nu aveau
rezultatele așteptate. Acești angajați au organizat o acțiune de sabotare a companiei, sunând la
clienții din protofoliu și anunțându-i că firma are probleme și ei trebuie să plece. Vestea a
circulat repede iar directorul general a aflat rapid. Cum credeți că a acționat?

6.2.Clepsidra

O fraudă a fost produsă într-o firmă care avea mai multe depozite de materiale de construcții,
cu multe sucursale și personal numeros, dar cu un sistem informatic centralizat rudimentar,
fără chei de verificare a plăților prin virament.

Angajata care făcea salariile și le plătea salariaților a observat că sistemul informatic nu ii


permitea sa modifice sumele ce trebuiau plătite angajaților, dar nu genera nici un raport
privind neplata salariilor. Sistemul ii permitea să efectueze viramentul întregului fond de
salarii în contul ei bancar dacă închidea operațiunea cu plata salariilor prin virament carduri
salarii și că directorul sucursalei nu verifică niciodată plățile de salarii, ci doar cheltuielile de
prestări servicii.

Angajata avea credite mari în franci elvețieni și întrucât cursul evoluase în defavoarea
împrumutatilor, a decis să fraudeze angajații sucursalei, luând sume mici din salariile lor, în
fiecare lună. Astfel, a virat fondul de salarii integral în contul ei personal și a falsificat
30
fluturașii de salarii, editându-i în XLS.

Angajații nu observau că sunt diferente deoarece lunar salariul net variază cu cativa lei, în
funcție de numărul de zile lucrate, după introducerea impozitului de 16% pe tichetele de
masă, reținut din salarii. În fiecare lună obținea astfel un câștig de până la 200 de lei, iar
frauda a continuat fără să fie observată de controlul care a trecut prin sucursală. A avut mai
mult curaj și a adâncit frauda.

A acordat angajaților ajutoare sociale fictive (de pensionare sau de căsătorie) din fondul de
2% pentru ajutor social, fără a întocmi note justificative, ci doar note contabile în sistemul
informatic. Sumele respective le-a virat integral în contul ei, odată cu viramentul salariilor,
fără știința cuiva din firmă. A mai sustras astfel între 200 – 300 lei lunar.Aceste scheme au
funcționat aproape trei ani, timp în care angajata a sustras suma totală de 120.000 lei, adică
peste 25.000 euro.

6.3.Fraude cu carduri de serviciu

Multe companii utilizează carduri business pentru angajații care fac deplăsari în interesul
serviciului și au nevoie să plătească servicii sau bunuri de valoare mică, cumpărate pentru
buna desfășurare a afacerii.

Dacă în organizație nu este o procedură internă de verificare a tranzacțiilor cu cardurile de


serviciu, apare riscul de fraudă și utilizarea în interes personal a banilor companiei. Acest risc
este amplificat când cardurile business sunt împrumutate între angajați și devine greu de
stabilit responsabilul fiecărei tranzacții.

Frauda este posibilă prin decontarea unor bonuri sau facturi fictive, ori chiar prin
nedecontarea sumelor utilizate, în absența verificării extraselor de card cu deconturile de
cheltuieli. Este suficient ca utilizatorii să își dea seama că verificările nu sunt exigente. Vestea
superficialității controalelor va circula în firmă iar vulnerabilitatea va fi exploatată chiar si de
cei care nu ar proceda în mod normal așa, dacă vor considera că asta este cutuma firmei.

Într-un caz, angajatul care făcea cumpărături minore cu cardul firmei, putea să scoată sume
mici pentru a cumpăra din fructe pentru protocol. Având numerar la îndemână a început să
parieze la casa de pariuri cu banii firmei, și deoarece avea șansa la jocuri de noroc, de obicei
caștiga și punea banii la loc. Un câștig mai mare l-a atras însă în cursă și a tot mărit miza până
când nu a mai putut să restituie ce retrăsese de pe card. Contabila a sesizat că angajatul nu
poate justifica sumele scoase în numerar de pe card și i-a spus directorului, care l-a luat la
întrebări. Vinovatul a recunoscut frauda, a plătit sumele sustrase și a plecat din firmă în mod
rușinos, ratându-și cariera.

31
6.4.Frauda în achiziții/ cumpărări/ investiții/ subcontractare

O zonă fierbinte pentru fraudă este domeniul achizițiilor, pe unde se scurg banii
companiei/ instituției prin plata unor facturi false obținute în cooperare cu furnizorii și
împărțirea banilor, prin creșterea valorii facturilor furnizorilor în combinație cu aceștia și
împărțirea sumelor fraudate, ori prin emiterea de comenzi către furnizori pentru produse sau
bunuri care folosesc interesului personal al angajaților.

Sunt multe forme de fraudă în acest tip de activitate iar auditurile, testele de integritate și
evaluările mystery customers trebuie să fie obligatorii. Cea mai comună formă de fraudă în
achizitii rămâne cumpărarea de bunuri în cantități care nu sunt consumate într-o perioadă care
să facă eficientă achiziția, astfel încât imobilizarea fondurilor are un cost mai mare decât
economiile realizate și astfel furnizorii sunt în câștig. Aceste stocuri nu sunt create de dragul
discounturilor, ci de dragul furnizorilor care acordă comisioane. Multe firme chiar au instituit
politici de stimulare a buyerilor.

Un caz în care directorul de Investiții a participat la o conferință organizată la Londra de


compania care vindea utilaje, iar la întoarcere acesta a comandat trei utilaje aflate pe stoc, la
un preț similar cu al concurenței. Achiziția a fost considerată reușită până la punerea în
exploatare a utilajelor, care a dovedit că acestea erau submotorizate și aveau un randament
mai redus față de specificația tehnică. Bineînteles că directorul de investiții nu a avut curajul
de a-i cere explicații furnizorului care îl tratase atât de bine la Londra.

32
CONCLUZII

O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolută că situaţiile financiare nu conţin


erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca urmare a procesării incorecte a datelor
contabile, fie din cauza utilizării unui raţionament greşit în selectarea şi aplicarea standardelor de
contabilitate. Există riscul că auditorul să nu le poată depista, indiferent de rigurozitatea cu care
aplică standardele de audit.
Ceea ce susţine literatura de specialitate este faptul că situaţiile financiare de sinteză nu
pot fi de o acurateţe perfectă, fie doar din cauza unor concepte ambigue existente în contabilitate.
De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate în contabilitate pe bază de estimări nu
pot avea o exactitate mai mare decât permit metodele utilizate pentru dimensionarea acestora.
Spre exemplu, nu se pot previziona cu acurateţe rezultatele unui anumit eveniment care urmează
să se producă – cât va fi, cursul valutar la un moment dat sau cum vor evolua preţurile pe piaţa.
Din acest motiv, ori de cate ori estimările contabile depind de rezultatele nesigure ale unor
evenimente viitoare, aceste estimari vor fi inexacte prin natura lor. Prin urmare, conturile anuale
care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare de exactitate, din cauza limitărilor
inerente aduse de conceptele contabile.
Mai mult decât atât, standardele contabile oferă tratamente contabile distincte pentru
reflectarea aceleiaşi tranzacţii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina în mod
implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentării situaţiilor financiare. Printre cele mai
cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de amortizare a
activelor fixe, sau modul în care stocurile sunt evaluate la ieşirea din gestiune. Aplicând o metodă
sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei şi valoarea activelor sale
pot fi serios afectate, fără să se poată demonstra încălcarea imaginii fidele sau a standardelor de
contabilitate.
Contextul actual impune ca o necesitate obiectivă atenţia către măsuri reale şi imediate
privind elaborarea şi implementarea de metode de auditare cu scopul descoperirii fraudelor şi
erorilor din ce în ce mai dificil de depistat.
Agenţii economici din România nu au atins încă gradul de conştiinţă necesar sau, în
unele cazuri, nu au interes să recurgă la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel se
explică lipsa generală de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a
modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi a
prezentării corecte a rezultatelor financiare obţinute.
În concluzie, auditarea situaţiilor financiare anuale, de către auditorul financiar,
reprezintă o activitate complexă şi sistematică, ce implică anumite responsabilităţi ale
participanţilor. Finalitatea activităţii de audit financiar constă, pe de o parte, în comunicarea
rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactării raportului de
audit şi exprimării clare a opiniei formulate, iar pe de altă parte, înţelegerea de către
beneficiari a responsabilităţilor viitoare.

33
BIBLIOGRAFIE

1. S. Domnișoru, Audit statutar și comunicare financiară-Vol I, Ed. Economică,


2011

2. I.B. Robu, Riscul de fraudă în auditul financiar, Ed. Economică, 2014

3. V. Munteanu, M. Zuca, A. Țintă, Virgil Ștefan, Audit financiar-contabil


Concepte, metodologie, reglementări, studii de caz, Ed. Pro Universitaria, 2012

4. C.L. Dobroteanu, L. Dobroteanu, Audit intern, Ed. Infomega, 2007

5. V.Munteanu, M. Zuca, Ş.Zuca, Auditul intern la întreprinderi şi instituţii


publice, Ed. Wolterskluwer, 2010

6. P. Brezeanu, D. Poantă, I. Brașoveanu, Audit financiar repere


metodologice,etice și istorice, Ed. Cavallioti, 2008

7. T. Dănescu, Proceduri și tehnici de audit financiar, Ed. Irecson, 2007

8. V. Tătaru, Auditul financiar, Ed. Cavallioti, 2007

9. D. Țogoe, Fraudă, control și audit intern, Ed. David Press Print, 2010

10. http://www.cafr.ro/uploads/AF%2010%202013-8944.pdf

11. http://documents.tips/documents/frauda-si-eroarea-in-audit.html

12. http://www.economieafaceri.ro/fraudaetica-si-controalele-interne/

13. http://www.wall-street.ro/slideshow/Finante-Banci/142674/fraude-in-firmele-
romanesti.html?full

34