GASTOS CONDICIONADOS

Según lo establecido en la Ley de Impuesto a la Renta, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría
se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida.
Por lo que a efectos de ser deducible determinados gastos se debe tener como objeto o motivo el planteado
en la norma tributaria; es decir, la generación de rentas gravadas o el mantenimiento de la fuente generadora
de renta a fin de que tales gastos cumplan con el principio de causalidad aun cuando no se logre la
generación de la renta gravada.

I.- PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 57° del TUO de la Ley del IR, las rentas de tercera categoría se
considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Por lo que según el Tribunal Fiscal
se establece que se considera ingreso devengado a todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho de
percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se generen, siendo irrelevante la fecha en
que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la
operación.
Por su parte, García Mullín establece que en forma genérica, se puede afirmar que todas las deducciones
de gastos están en principio regidas por el principio de causalidad; es decir, que sólo son admisibles aquellos
que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente
en condiciones de productividad.
Con referencia a ello el Dr. Franciso J. Ruiz de Castilla Ponce de León en la segunda quincena de noviembre
de 2009 al abordar algunos apuntes sobre el criterio del devengado establece que para el criterio jurídico no
es relevante si hay o no ingreso o percepción, sino basta que se tenga el derecho de percibir una renta para
que se considere imputada para determinado ejercicio, por lo que si una renta se rige por el principio del
devengado, se puede o no haber recibido el ingreso, pero para efectos tributarios, se va a entender recibida
si se ha cumplido el principio del devengado. Por su parte el principio contable señala que la imputación por
el referido método se produce cuando tanto los ingresos y los costos y los gastos se ganan o se incurren, y
no cuando éstos se cobran o se pagan.
Por lo expuesto, con relación a la aplicación del Principio de Causalidad, se pueden presentar hasta dos
concepciones, conforme veremos:
Criterio Restrictivo
Entendiéndose con este criterio que sólo se permiten la deducción de gastos que sean necesarios e
indispensables.
RTF N° 1828-2-2009/ 556-2-2008
“De acuerdo con la naturaleza del IR, que recoge en materia de gasto el Principio de Causalidad, todo
ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta,
noción que sin embargo debe analizarse en cada caso particular, considerando los criterios de razonabilidad
y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, su
volumen, etc., pues puede ser que la adquisición de un mismo bien para una empresa constituya un gasto
deducible mientras que para otra no”.
Criterio amplio

Con referencia a este principio, se permitirían todos aquellos gastos necesarios, incluso aquellos que
indirectamente contribuyen para generar y mantener la renta gravada.
RTF N° 4807-1-2006
“El Principio de Causalidad es la relación de necesidad que debe establecerse entre los gastos y la
generación de renta o el mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio
pues se permite la sustracción de erogaciones que no guarden dicha relación de manera directa”.
 II.- GASTOS LIMITADOS Y GASTOS CONDICIONADOS

Los gastos aceptados tributariamente se pueden clasificar en dos:

a) Gastos Limitados. Son aquellas sobre las que la ley permite que, cumpliendo con las reglas generales
(causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y feaciencia), el contribuyente pueda deducir el concepto, pero
únicamente hasta un límite establecido en la norma. Ejemplos: Gastos de representación, recreativos, valor
de mercado de remuneraciones de accionistas, socios y parientes.
b) Gastos Condicionados. Son aquellas sobre las que la ley permite que, cumpliendo con las reglas
generales (causalidad, razonabilidad, proporcionalidad y feaciencia), el contribuyente pueda deducir el
concepto, pero únicamente si cumple con los requerimientos planteados por la norma. Ejemplos: Gastos por
mermas, desmedros, pérdidas extraordinarias y delitos contra el contribuyente.

III.- MERMAS Y DESMEDROS

MERMAS
En el numeral 1 del inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta señala que
para la deducción de las mermas y desmedros de existencias dispuesta en el inciso f) del artículo 37° de la
Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por Merma a la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de
las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo. A diferencia del
desmedro, el cual es una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas
inutilizables para los fines a los que estaban destinados. Por lo que siguiendo los referidos lineamientos, la
Norma Internacional de Contabilidad – NIC 2, “se define a la merma como la pérdida física tanto en el
volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso
productivo”. Al respecto Fernández Origgi precisa que en la “(…) la RTF Nº 16274 de 16 de diciembre de
1980 se precisa que dentro del concepto de mermas están comprendidos la pérdida de productos en el
proceso de producción y envasado, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y manipuleo
de embarque del depósito a los medios de transporte, y las pérdidas en operaciones que se realizan
normalmente, tales como envasado que no reúne la igualdad de niveles de contenido, etc., que se suele
entregar gratuitamente al personal o al público”.
Tipos de merma
Al respecto podemos establecer que las mermas se clasifican en dos tipos:
a) En función a la naturaleza del bien. Es el caso que por su composición química o por su tamaño, entre
otros factores, se pierdan físicamente por su sola tenencia, su traslado y/o transporte.
b) En función al proceso productivo o de comercialización. Es el caso de los insumos que se
transforman para producir otros bienes, perdiéndose una parte. De lo expuesto se colige que no constituye
mermas las pérdidas que no son imputables ni a la naturaleza ni al proceso de producción sino que son
consecuencias del actuar de terceros. Es en este sentido que se considera que las pérdidas de agua por
consumos realizados por algunos clientes y/o personas realizadas por conexiones sin medidor o
clandestinas no podrán ser consideradas como mermas. Por su parte, otro supuesto en el cual no estaríamos
ante una merma de existencia por no ser imputable ni a la naturaleza del bien ni al proceso productivo o de
comercialización, es en el caso de las diferencias de peso originadas en la limpieza, clasificación o
manipulación de los productos por parte del personal o del público, esto debido a que son consecuencia del
actuar de terceros.
Forma de acreditación
Al respecto como se ha señalado en el acápite 3 del presente informe al ser el gasto sufrido por la merma
un gasto condicionado se prevé como condicional que el contribuyente deba acreditar el gasto sufrido por
las mermas mediante un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y
colegiado o por el organismo técnico competente; y que en dicho informe contenga por lo menos la
metodología empleada y las pruebas realizadas.
Es en este sentido que las mermas de existencias debidamente acreditadas son deducibles a efectos de
determinar la renta neta de tercera categoría; considerándose como merma, para dicho efecto, la pérdida
física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza
o al proceso productivo. Cabe precisar que respecto a la elaboración del referido informe técnico para efectos
de su deducibilidad como gasto en la determinación de la renta neta de tercera categoría no se precisa el
momento en el cual se deba elaborar el mismo; debido a que simplemente se establece que el contribuyente
estará en la obligación de acreditar las mermas con un informe técnico, no estableciéndose el momento en
el cual deba elaborarse el mismo. Inclusive hay RTFs como la RTF N° 5610-1-2006 en la que se enfatiza
que las mermas deben de encontrarse debidamente acreditadas, con la información pertinente en la etapa
en la que éstas fueran solicitadas, a efectos de ser deducibles. Ante ello, podemos colegir que no se podrá
desconocer el gasto de merma de existencia sustentado con un informe elaborado con posterioridad del
ejercicio y antes de un requerimiento por parte de la Administración Tributaria en un proceso de fiscalización.
Características que debe contener el informe técnico que demuestre la merma
Según lo señala el literal f) del artículo37º de la Ley del Impuesto a la Renta, complementado por el literal c)
del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se determina que el informe técnico que
sustenta o acredita las mermas deberá ser emitido por un profesional competente y colegiado o por el
organismo técnico competente; y que dicho informe deberá contener por lo menos la metodología empleada
y las pruebas realizadas.
DESMEDROS
A diferencia de la merma, en el desmedro no se supone la pérdida física de la existencia de la empresa,
debido a que este gasto se caracteriza por ser una pérdida de orden cualitativo; es decir, no se trata de que
el bien desaparezca sino que aun existiendo, éste ya no es de utilidad para la empresa. Como se puede
apreciar de estas normas, la legislación del Impuesto a la Renta prevé que los desmedros de los bienes que
conforman las existencias puedan ser deducidos para hallar la renta neta de tercera categoría, siendo
necesario para que la pérdida se considere como un desmedro que sea irreversible y que imposibilite la
realización de los fines para los cuales tales bienes fueron producidos o adquiridos.
Ahora bien, para que proceda la deducción de la pérdida por concepto de desmedros, es necesaria la
acreditación correspondiente. Para tal efecto, la norma reglamentaria establece que la destrucción de las
existencias debe ser efectuada ante Notario Público o, en su defecto, ante Juez de Paz, previa comunicación
a la SUNAT con no menos de seis días hábiles de anticipación a la fecha de la destrucción.
Tipos de desmedros
Al respecto existen diversos supuestos en los cuales las existencias se convierten en desmedro y éstos
pueden ser por deterioro de los bienes, bienes perecederos o desfase tecnológico.
Acreditación
Tratándose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las
existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique
previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará
a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá designar a un funcionario para presenciar
dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados,
tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
En este sentido, los desmedros de los bienes que conforman las existencias pueden ser deducidos para
hallar la renta neta de tercera categoría, siendo necesario para que la pérdida se considere como un
desmedro que sea irreversible y que imposibilite la realización de los fines para los cuales tales bienes fueron
producidos o adquiridos. Por lo que será necesaria la acreditación de la destrucción.
Por su parte es preciso enfatizar que si bien la norma autoriza a la SUNAT a establecer procedimientos
alternativos o complementarios al indicado en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, a la fecha
no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto.
Pronunciamiento de la SUNAT
INFORME N° 290-2003-SUNAT/2B0000
Para que proceda la deducción de los desmedros deben ser acreditados con la destrucción de los bienes,
según el procedimiento establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al
señalado.
Cabe señalar que los gastos por desmedro no son deducibles con la sola presentación de los partes de
producción, puesto que estos documentos sólo reflejan los hechos ocurridos en este proceso. Por lo que se
requiere la destrucción del mismo.
Al respecto le brindamos un modelo de la referida comunicación efectuada ante la SUNAT:

CUADRO DE DIFERENCIAS ENTRE MERMA Y DESMEDRO

 IV.- DEDUCCIÓN DE GASTOS DE VEHÍCULOS ASIGNADOS A ACTIVIDADES DE
DIRECCIÓN, REPRESENTACIÓN Y ADMINISTRACIÓN

Gastos de vehículos con deducción limitada para determinar la renta neta

Los gastos por cesión en uso y de funcionamiento incurridos en vehículos de las categorías A2, A3 y A4
asignados a actividades de representación, dirección y administración se encuentran sujetos a un límite en
función al número de vehículos con que cuenta la empresa en relación con los ingresos del año anterior y
otro límite adicional que se determina en forma porcentual, dichos gastos son:

Categorización de vehículos
El Reglamento de la LIR ha categorizado los vehículos de acuerdo a los centímetros cúbicos de cilindrada
sin diferenciar si son automóviles o camionetas, por lo que en virtud de la autonomía conceptual del derecho
tributario bastaría conocer la cantidad de cilindrada de un vehículo para identificar su categoría, sin embargo,
la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria mediante la carta Nº 168-2007-SUNAT/200000
ha aclarado que dichas categorías sólo están referidas a vehículos automóviles, teniendo en cuenta el
artículo 10° de la Ley Nº 23741 (30.12.83) Ley de la Industria Automotriz y el artículo 6 de su reglamento el
D.S. Nº 050-84-ITI/ IND. (La carta mencionada se puede ubicar en la propia página web de la SUNAT en la
siguiente dirección electrónica: www. sunat.gob.pe). En tanto que las camionetas están clasificadas dentro
de la categoría B teniendo en cuenta la Ley de la Industria Automotriz y su reglamento mencionados
anteriormente. De acuerdo al reglamento de la Ley del IR las categorías son las siguientes: Categoría A2 de
1,051 a 1,500 cc. Categoría A3 de 1,501 a 2,000 cc. Categoría A4 más de 2,000 cc.

Número máximo de vehículos cuyo gastos serán aceptados

Para establecer el número máximo de vehículos cuyos gastos de cesión en uso, funcionamiento y
depreciación de las categorías A2, A3 y A4 asignados a actividades de dirección, administración y
representación serán deducibles, se debe tener en cuenta los ingresos netos anuales devengados y la UIT
del ejercicio anterior, excluyendo los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo
y de operaciones no habituales del giro del negocio.
Ingr. netos anuales N° de vehículos
Hasta 3,200 UIT – 1 vehículo
Hasta 16,100 UIT 2 vehículos
Hasta 24,200 UIT 3 vehículos
Hasta 32,300 UIT 4 vehículos
Mas de 32,300 UIT 5 vehículos

Porcentaje máximo de gastos de cesión en uso y funcionamiento aceptados

Una vez determinado el número máximo de vehículos que la empresa puede asignar a las actividades de
representación, administración y dirección para efectos tributarios, lo cual no implica que la empresa está
impedida de contar con un número mayor para la realización de dichas actividades, en cuyo caso los gastos
incurridos por dichos vehículos adicionales no serán deducibles, se debe determinar un segundo límite de
acuerdo al reglamento, lo cual es cuestionable por excederse a los alcances de la ley, es en cuanto a los
gastos de cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos que en función a los ingresos
se haya determinado como aceptados para la deducción de sus respectivos gastos, es preciso mencionar
en este punto que la depreciación al no ser considerado como gasto por cesión en uso y de funcionamiento
no está sujeto a este segundo límite, por lo tanto se acepta en su totalidad siempre y cuando el vehículo se
encuentre considerado dentro del número máximo permitido determinado en función a los ingresos de la
empresa, pero si se trata de la depreciación de los vehículos asignados a actividades de representación,
administración y dirección que exceden el número máximo aceptado no podrá ser deducible. Es preciso
recordar que para los gastos incurridos por vehículos se ha considerado tres conceptos:
1. Cualquier forma de cesión en uso: Tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros.
2. Funcionamiento: Tales como combustibles, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares.
3. Depreciación por desgaste.
Este segundo límite se determina dividiendo el número de vehículos con derecho a deducción entre el
número total de vehículos en posesión y/o de propiedad de la empresa y el resultado se multiplica por 100
para obtener el porcentaje que se aplicará al total de gastos incurridos por la empresa por el total de
vehículos en posesión y/o de su propiedad.
Determinación e identificación de vehículos aceptados
Cada contribuyente debe identificar los vehículos que componen el número aceptado en la oportunidad de
presentar la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta en el primer ejercicio gravable al que resulte
aplicable la identificación.
La determinación del número de vehículos y su identificación tendrá efectos durante cuatro ejercicios
gravables. Una vez transcurrido ese período se deberá efectuar una nueva determinación e identificación
que abarcará nuevamente el lapso de cuatro ejercicios incluyendo a los vehículos considerados en el período
anterior. Cuando en el transcurso de los períodos mencionados, alguno de los vehículos identificados dejara
de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler, dicho vehículo podrá ser
sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada
correspondiente al ejercicio gravable en que se produjeron los hechos, en este supuesto el vehículo
incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al período siguiente.
Empresas que inician operaciones
Las empresas que inicien actividades y cuyo período de iniciación sea inferior a un año, establecerán el
número de vehículos con derecho a deducción, considerando como ingresos netos anuales el monto que
resulte de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de inicio
de actividades, esta determinación puede ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos
correspondientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de inicio de actividades.
Casos en que no hay límite para los vehículos A2, A3 y A4
Se aceptará la totalidad de gastos incurridos por vehículos de las categorías A2, A3 y A4 cuando resulten
estrictamente indispensables y se utilicen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias
del giro del negocio o empresa, es decir no se usan en actividades de dirección, administración y
representación, como por ejemplo las empresas que realizan el servicio de taxi, transporte turístico,
arrendamiento o cualquier forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras
actividades que se encuentren en situación similar.
Gastos no considerados propios del giro del negocio
A efectos de determinar la deducibilidad de los gastos incurridos por vehículos de la empresa, se debe tener
en cuenta que no se consideran gastos propios del giro del negocio o empresa las actividades de dirección,
administración y representación.