CONTABILITATEA – REZULTATUL UNUI COMPROMIS ÎNTRE AŞTEPTĂRI

ŞI EXIGENŢE

Rezumat
Preocupările actuale din domeniul contabilităţii se circumscriu nevoii de a perfecţiona un limbaj contabil
unanim acceptat, care să se regăsească în aplicarea cât mai uniformă a principiilor şi tratamentelor contabile, ca
fundament în construcţia situaţiilor financiare. Acest demers este complicat şi presupune o dinamică extraordinară.
Obiectivul articolului este de a cerceta dacă, în mediul economic actual, contabilitatea este în măsură să emită un
mesaj obiectiv pentru a răspunde aşteptărilor şi exigenţelor tuturor utilizatorilor de informaţii financiare.
Contabilitatea nu poate furniza decât o singură reprezentare a realităţii, iar informaţiile produse de contabilitate nu
pot fi decât un compromis între respectarea principiilor contabile şi grija pentru reflectarea realităţii economice.
Contabilitatea reprezintă un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi transmite informaţii financiare despre
o entitate economică. Ea realizează legătura dintre activităţile economice şi factorii decizionali.

Key words: cerinţele informaţionale ale utilizatorilor externi, credibilitatea informaţiei, principii şi raţionament
profesional

JEL classification: M41, M19.

1. INTRODUCERE

Contabilitatea oferă o reprezentare asupra realităţii afacerilor, care stă la baza deciziilor
manageriale şi influenţează distribuirea bogăţiei în societate. Pe de o parte, profesioniştii contabili
trebuie să reprezinte interesele unei entităţi economice, iar pe de altă parte trebuie să acţioneze în
interesul public, oferind un climat de încredere a societăţii în informaţia contabilă şi mediul de
afaceri.
Perfecţionarea contabilităţii implică schimbare, iar contabilitatea, ca ştiinţă socială, s-a
modelat şi evoluat în timp ca un sistem deschis, receptiv la modificarea mediului economic, social,
politic şi cultural. În literatura de specialitate, întâlnim conceptul de „contabilitate acţionarială”
(Colasse, 2004) care are ca obiectiv producerea de situaţii financiare destinate în primul rând
nevoilor informaţionale ale investitorilor care operează pe pieţele financiare. Rolul de profesionist
al informaţiei nu este jucat doar de indivizi, ci şi de mari companii care produc şi vând cunoaştere,
cum sunt marile firme de consultanţă contabilă şi servicii de audit.
Problema adecvării imaginii contabile la realitatea economică trebuie apreciată făcându-se
referire la calităţile de „fidelitate, autenticitate şi validitate” (Roman and Şendroiu, 2006).
Conceptul de fidelitate în contabilitate presupune existenţa unei imagini în care putem avea
încredere, căreia îi putem acorda credit. Autenticitatea semnifică sinceritate în furnizarea
informaţiei contabile. Validarea socială se obţine, pe de o parte prin normalizare contabilă, iar pe de
altă parte, prin intervenţia profesioniştilor contabili acreditaţi care certifică situaţiile financiare.
Ca ştiinţă de gestiune, cu caracter teoretico – aplicativ, contabilităţii îi revine rolul de a
atenua fenomenul de asimetrie informaţională care cunoaşte o extindere la nivelul tuturor relaţiilor
dintre managerii şi utilizatorii externi de informaţie financiar – contabilă.
În lucrarea intitulată „Profesia contabilă, mediul de afaceri şi societatea: o perspectivă
postmodernă”, autoarea Mihaela Ionaşcu, (Ionaşcu, 2006) realizează o paralelă între profesia
contabilă şi „binele onorabil”. În general, se constată că, esenţa oricărei profesii este de a tinde către
un bine ca valoare în sine. (Cheffers and Pakaluk, 2005).
Binele ca valoare în sine pe care trebuie să-l urmărească contabilii în exercitarea profesiei
lor este menţinerea unui climat de încredere, prin asigurarea publicului profesiei contabile că
informaţiile furnizate sunt reale, corecte şi nepărtinitoare.
 Contabilul este un profesionist al informaţiei. Prin culegerea, manipularea, clasificarea,
stocarea şi difuzarea informaţiei, profesionistul contabil trebuie să vină în întâmpinarea aşteptărilor
şi exigenţelor diferitelor categorii de utilizatori ai informaţiei financiar – contabile.
În prezent, bilanţul contabil nu mai reflectă starea patrimoniului întreprinderii la un moment
dat, ci este un bilanţ economic şi financiar care exprimă poziţia financiară a firmei. Într-o economie
globală, situaţiile financiare trebuie să pună accentul pe calitatea informaţiei furnizate investitorilor,
dar nu putem neglija faptul că există ţări, printre care şi România, în care fiscul şi băncile sunt încă
principalii destinatari ai informaţiei contabile.
Managerii entităţilor, preocupaţi mai mult de realizarea unor obiective de ordin fiscal şi mai
puţin de atragerea de capital, doresc aplicarea unor metode contabile care au drept rezultat
diminuarea profitului. Metodele contabile care conduc la creşterea profitului sunt preferate de
firmele cu un grad ridicat de îndatorare, de marile entităţi care au o politică de dividende
importantă, precum şi de firmele în care remunerarea administratorilor este condiţionată de mărirea
rezultatului sau în cadrul cărora administratorii au o participare redusă la capital.

2. CONTABILITATEA CREATIVĂ ÎNTRE ARTĂ ŞI ILUZIE

Pentru a răspunde aşteptărilor şi exigenţelor diferiţilor utilizatori de informaţii financiar –

contabile, profesioniştii contabili apelează uneori la tehnici de contabilitate creativă. Adriana-Sofia
Dumitrescu, în articolul „Raportarea financiară, contabilitatea creativă şi credibilitatea informaţiei”
(Dumitrescu, 2013), prezintă aspecte pro şi contra contabilităţii creative, dintre care reţinem opiniile
a doi autori. Michael Jameson (Jameson, 1988) precizează că aplicarea contabilităţii creative nu
încalcă legea şi normele contabile: „Contabilitatea creativă respectă legea, dar, evident, nu şi spiritul
acesteia…Nu există nici un dubiu asupra caracterului negativ al contabilităţii creative. Ea
distorsionează rezultatele şi poziţia financiară referitoare la întreprindere şi, dacă le dăm crezare
teoreticienilor, devine o practică din ce în ce mai utilizată”. Economistul francez Français Bonnet
menţionează faptul că „dacă oamenii au dreptul de a se îmbrăca bine (pentru a atrage persoanele de
care sunt interesaţi), atunci şi un contabil are desigur dreptul de a îmbrăca bine conturile (pentru a
atrage bancherii şi investitorii)”. (Bonnet, 1995)
În literatura de specialitate (Dechow and Schrand, 2010), tehnicile de contabilitate creativă
sunt clasificate în trei categorii:
- utilizarea opţiunilor contabile al căror efect asuprea deciziei investitorilor este influenţat de
obiectivele entităţii economice;
- apelarea la inginerii financiare care conduc la ameliorarea pe termen scurt a anumitor
indicatori privind poziţia financiară şi performanţa companiilor;
- clasificări contabile eronate sau elemente de raportare financiară discreţionară facilitate de
lipsa unui cadru conceptual consolidat sau lipsa precedentelor privind contabilizarea
anumitor tranzacţii economice.
Având în vedere implicaţiile sociale deosebit de importante ale „adevărului contabil”,
considerăm că nu trebuie făcută o confuzie între contabilitatea creativă şi existenţa a numeroase
opţiuni în rezolvarea diferitelor probleme contabile. Profesioniştii contabili nu ar trebui să pună
accentul pe găsirea unor tehnici de cosmetizare a rezultatului contabil deoarece rezultatul contabil
nu prezintă o semnificaţie economică şi contabilitatea, nu descrie condiţiile în care a fost obţinut
rezultatul. Accentul ar trebui pus pe maximizarea reală a rezultatului exerciţiului financiar,
gestionând mai bine resursele şi evitând risipa. Contabilitatea trebuie să evidenţieze alături de
venituri şi cheltuieli, câştigurile şi pierderile. Astfel contabilitatea poate oferi informaţii referitoare
atât la rezultatul contabil cât şi la rezultatul economic.
În prezent, managerii marilor companii sunt tot mai preocupaţi de raportările financiare şi de
cerinţele informaţionale ale utilizatorilor externi. Astfel, managerii consideră că rolul lor este de a
face tot ce este posibil pentru a se asigura că previziunile analiştilor financiari sunt îndeplinite sau
depăşite. Se urmăreşte obţinerea unor rezultate mai bune decât rezultatele aşteptate, dar, în acelaşi
timp, alegerea politicilor contabile trebuie să corespundă exigenţelor diferiţilor protagonişti din
mediul economico –social. Pentru realizarea acestui obiectiv se ajunge la aplicarea unei contabilităţi
creative, dar nu în sensul de „artă de a truca situaţiile financiare”, ci în sensul de artă de a alege
opţiunea contabilă cea mai favorabilă entităţii. Prezentarea unor situaţii financiare cosmetizate prin
intermediul contabilităţii creative este doar o simplă iluzie. Maximizarea artificială a unor rezultate
prezente atrage rezultate viitoare nefavorabile.
În continuare vor fi analizate diverse opţiuni contabile specifice contabilităţii creative şi
aplicate pentru imobilizările corporale, stocurile gestionate de entitate şi raţionamentul profesional
care conduce la constituirea de provizioane.

3. OPŢIUNI ÎN CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

În contabilitatea imobilizărilor corporale, opţiunile posibile au în vedere schimbarea metodei

de amortizare, schimbarea duratei utile de viaţă şi schimbarea valorii reziduale.
Amortizarea este un proces de transfer a costurilor imobilizărilor asupra rezultatului
exerciţiului. Prin intermediul acestui proces se realizează o corectare a valorii imobilizărilor şi se
asigură o sursă de finanţare pentru reînnoirea imobilizărilor amortizabile.
Când vorbim despre amortizare, trebuie să facem distincţie între amortizarea contabilă şi
amortizarea fiscală, între durata de utilitate economică şi durata normată de funcţionare.
Modalitatea de determinare a amortizării imobilizărilor corporale reprezintă o problemă cu
implicaţii contabile şi fiscale.
Diferenţele rezultate din aplicarea unor metode diferite din punct de vedere fiscal faţă de
cele contabile sunt tratate de referenţialul contabil internaţional (IFRS) prin intermediul
standardului IAS 12 Impozit pe profit. Legislaţia românească (Ordinul Ministrului Finanţelor
Publice 1802/2014 cu modificările şi completările ulterioare) nu face precizări în acest sens. Pentru
ca problema impozitelor amânate să îşi găsească soluţii în legislaţia românească, este necesară
deconectarea contabilităţii de fiscalitate.
Selectarea regimului de amortizare în cazul amortizării contabile se bazează pe raţionament
profesional, iar în cazul amortizării fiscale este strict reglementată prin lege, în funcţie de natura
activului amortizabil.
Durata de utilizare economică stabilită de fiecare contribuabil poate fi diferită de durata
normată de funcţionare reglementată. Prin intermediul următorului exemplu, ne propunem să
analizăm implicaţiile contabile şi fiscale ale existenţei acestei diferenţe.
O entitate economică achiziţionează, la data de 20.12.N, un camion la cost de achiziţie
120000 u.m, TVA 19%. Din punct de vedere contabil, conducerea entităţii apreciază că durata de
utilizare economică este de 4 ani. În vederea determinării amortizării fiscale, managementul entităţii
decide utilizarea unei durate normate de funcţionare de 6 ani.

Tabel nr. 1: Planul de amortizare

Anul Amortizare contabilă Amortizare fiscală Suma deductibilă fiscal Sumă nedeductibilă
fiscal
N+1 30 000 20 000 20 000 10 000
N+2 30 000 20 000 20 000 10 000
N+3 30 000 20 000 20 000 10 000
N+4 30 000 20 000 20 000 10 000
N+5 - 20 000 20 000 -
N+6 - 20 000 20 000 -
Total 120 000 120 000 120 000 40 000

Din analiza datelor de mai sus observăm că atunci când durata de utilizare economică este
inferioară duratei normale de funcţionare, amortizarea contabilă este superioară amortizării fiscale.
Trebuie să ţinem cont de faptul că, din punct de vedere fiscal, amortizarea contabilă nu este
deductibilă la determinarea rezultatului fiscal. Profesionistul contabil va trebui să ţină cont de
diferenţele temporare deductibile între valoarea recunoscută din punct de vedere fiscal şi valoarea
contabilă. Diferenţele temporare deductibile determină creanţe privind impozitul amânat. Există
patru tipuri de elemente care stau la baza diferenţelor temporare. (Puentes Poyatos, 2004) Acestea
sunt:
- cheltuieli sau pierderi recunoscute în contabilitate înainte de a fi declarate din punct de
vedere fiscal;
- venituri declarate fiscal înaintea recunoaşterii în contabilitate;
- venituri recunoscute în contabilitate înaintea declarării din punct de vedere fiscal;
- cheltuieli sau pierderi declarate fiscal înainte de a fi recunoscute in contabilitate.

Tabel nr. 2 Situaţia impozitelor amânate

Data Valoarea Baza Diferenţe Creanţe privind impozitul Tratament contabil

contabilă fiscală temporare amânat la sfârşitul
deductibile exerciţiului financiar
N 120 000 120 000 0
N+1 90 000 100 000 10 000
N+2 60 000 80 000 20 000 16% x 20 000 = 3 200 Constituire creanţe privind
impozitul amânat pentru suma de
3 200 u.m.
N+3 30 000 60 000 30 000 16% x 30 000 = 4 800 Constituire creanţe privind
impozitul amânat pentru suma de
1 600 u.m.
N+4 0 40 000 40 000 16% x 40 000 = 6 400 Constituire creanţe privind
impozitul amânat pentru suma de
1 600 u.m.
N+5 0 20 000 20 000 16% x 20 000 = 3 200 Reluare creanţe privind impozitul
amânat pentru suma de 3 200
u.m.
N+6 0 0 0 0 Reluare creanţe privind impozitul
amânat pentru suma de 3 200
u.m.

La sfârşitul exerciţiului N+4, entitatea va scoate din evidenţă utilajul complet amortizat care
nu va mai fi folosit de entitate, însă la calculul profitului impozabil, pentru exerciţiile N+5 şi N+6,
se va lua în calcul amortizarea recunoscută din punct de vedere fiscal. Creanţele privind impozitul
amânat se constituie numai în cazul în care entitatea estimează că va obţine în viitor suficient profit
impozabil pentru acoperirea diferenţelor deductibile.
În continuare, vom considera durata de utilizare economică ca fiind superioară duratei
normate de fabricaţie. Managerii apreciază o durată normată 6 ani şi o durată de utilizare economică
de 8 ani. În această situaţie, amortizarea contabilă este inferioară amortizării fiscale. În perioada
care depăşeşte amortizarea fiscală, cheltuiala cu amortizarea contabilă va fi nedeductibilă. Situaţia
amortizării camionului este prezentată în tabel nr. 3.

Tabel nr. 3: Plan de amortizare

Anul Amortizare contabilă Amortizare fiscală Suma deductibilă fiscal Sumă nedeductibilă
fiscal
N+1 15 000 20 000 20 000 -
N+2 15 000 20 000 20 000 -
N+3 15 000 20 000 20 000 -
N+4 15 000 20 000 20 000 -
N+5 15 000 20 000 20 000 -
N+6 15 000 20 000 20 000 -
N+7 15 000 - - 15 000
N+8 15 000 - - 15 000
Total 120 000 120 000 120 000 30 000

Din exemplul prezentat, putem trage concluzia că separarea amortizării contabile de

amortizarea fiscală este foarte clară. Amortizarea contabilă are ca principale obiective determinarea
cu acurateţe a rezultatului financiar al entităţii şi reconstituirea capitalului investit. Amortizarea
contabilă este consecventă cu evoluţia reală a valorii activului imobilizat. Amortizarea fiscală este
neutră faţă de rezultatul financiar şi presupune un anumit risc privind reproducerea capitalului
angajat.
În cazul amortizării contabile, durata de utilizare se stabileşte pe baza unui raţionament
profesional, pe baza estimărilor privind perioada în care utilizarea sau păstrarea activului aduce
beneficii economice. Durata de utilizare economică reprezintă fie perioada în care un activ este
prevăzut a fi disponibil pentru utilizare de către entitatea economică, fie numărul unităţilor produse
ori al unor unităţi similare care se estimează că vor fi obţinute de entitate prin folosirea activului
respectiv. În cazul amortizării fiscale, durata normată de funcţionare este stabilită în mod
convenţional, fără a lua în calcul măsura în care activul participă la realizarea veniturilor
impozabile. Durata normată de funcţionare este reglementată în interiorul unei plaje de valori
cuprinsă intre o valoare minimă şi o valoare maximă.
IAS 16 Imobilizări corporale precizează că entitatea trebuie să aleagă metoda de amortizare
care reflectă cât mai fidel modul în care se consumă beneficiile economice viitoare încorporate în
activ. În literatura de specialitate există păreri care nu sunt de acord cu această teorie. „Principalul
neajuns al ei este acela că presupune că ritmul în care se obţin beneficiile economice din utilizarea
activului aproximează ritmul în care activul se consumă. Beneficiile economice viitoare se
estimează, de regulă, pe baza unor proiecţii (previziuni ale veniturilor generate de activ.” (Bunea,
2017). Beneficiile economice viitoare încorporate într-un activ se consumă de câtre entitate, în
special, prin utilizarea acestuia. Există totuşi şi alţi factori care au drept rezultat diminuarea
beneficiilor economice care ar fi putut fi obţinute de la un activ imobilizat. Astfel de factori sunt
uzura morală tehnică sau comercială şi uzura fizică ale activului atunci când nu este folosit.
Într-o entitate, veniturile sunt generate de activităţi în care sunt implicate activele
imobilizate, dar nu se poate demonstra că acestea generează direct beneficii. Ritmul în care o
activitate generează beneficii economice viitoare nu poate fi considerat relevant în aprecierea
consumului unui activ implicat în acea activitate dacă acesta nu este singurul activ utilizat.

4. CONSTITUIREA PROVIZIOANELOR – O DECIZIE A RAŢIONAMENTULUI

PROFESIONAL

Respectarea principiului prudenţei pentru a integra incertitudinea în evaluarea contabilă

urmăreşte evitarea riscului de transfer în perioadele viitoare a incertitudinilor prezente susceptibile
de a greva entitatea economică. Consecinţa principală a acestui principiu este constituirea
provizioanelor.
În timp ce riscul este asociat cu o situaţie de viitor posibil a se realiza, incertitudinea
caracterizează tot o situaţie de viitor, dar care este probabil a nu se realiza. Riscul este „o situaţie
sau un ansamblu de evenimente simultane sau consecutive a căror apariţie este incertă”
(Barthelemy, 2000, citat de Jianu, 2007). Există situaţii în care managerii trebuie să ia decizii fără să
cunoască ansamblul evenimentelor posibile sau eventuale, deoarece acestea se referă la realizări
viitoare şi nu trecute sau prezente.
Provizioanele nu sunt datorii incerte deoarece obligaţiile care stau la baza lor răspund
criteriilor de recunoaştere a datoriei. Provizioanele rezultă din obligaţii asumate prin contracte cu
terţii sau din evenimente care nu por fi controlate de manageri, cum ar fi litigiile. Scadenţa
provizioanelor este incertă deoarece depinde de evenimente viitoare care scapă controlului
managerilor.
Pe lângă scadenţă incertitudinea poate viza şi valoarea unui provizion. Obligaţia care stă la
baza unui provizion poate avea o valoare cunoscută, dar poate avea şi o valoare care rezultă dintr-
un proces de estimare în condiţii de incertitudine. Incertitudinea legată de valoarea unui provizion
trebuie să fie una nesemnificativă, astfel încât evaluarea să poată fi considerată credibilă. Este
probabil ca prima estimare a valorii obligaţiei, considerată credibilă la momentul iniţial, să nu se
menţină în timp, deoarece circumstanţele pe care a fost fundamentată prima estimare se pot
modifica în timp. Dacă obligaţia care stă la baza recunoaşterii provizionului se decontează după mai
multe perioade contabile, este probabil să se opereze schimbări repetate în estimarea valorii
obligaţiei.
Prin intermediul următorului exemplu, ne propunem să demonstrăm că evaluarea şi
constituirea unui provizion sunt determinate de raţionament profesional.
Exemplu: O entitate economică vinde, în exerciţiul financiar N, produse cu perioadă de
garanţie de un an. Avem în vedere că, în perioada de garanţie, pot interveni defecţiuni, iar entitatea
trebuie să suporte cheltuielile cu reparaţiile produselor. Pe baza raţionamentului profesional,
entitatea poate constitui, în anul N, provizioane privind garanţii acordate clienţilor. Pentru a reflecta
impactul raţionamentului profesional asupra rezultatului exerciţiului, considerăm că atât în
exerciţiul financiar N, cât şi în exerciţiul financiar N+1, entitatea a obţinut un profit de 50 000 u.m.,
exceptând cheltuielile generate de reparaţiile ce se impun şi impactul recunoaşterii şi
derecunoaşterii provizioanelor. Valoarea produselor vândute este 20 000 u.m. şi valoarea estimată a
provizionului pentru garanţii acordate clienţilor este 10% din valoarea produselor vândute.
Să presupunem că, în exerciţiul N+1, entitatea înregistrează cheltuieli cu reparaţiile
produselor vândute în valoare de 1 700 lei.
În tabelul următor sunt sistematizate datele care demonstrează influenţa raţionamentului
profesional privind provizioanele asupra rezultatului exerciţiului.

Tabel nr. 4: Influenţa provizioanelor asupra rezultatului exerciţiului

Elemente Analiza situaţiei în cazul Analiza situaţiei în cazul în care nu se

constituirii provizionului constituie provizionul
Rezultatul înaintea recunoaşterii 50 000 50 000
provizionului
Cheltuieli privind provizioanele (2 000) -
Rezultatul exerciţiului financiar N 48 000 50 000
Rezultatul înaintea derecunoaşterii 50 000 50 000
provizionului şi recunoaşterii cheltuielilor
cu reparaţiile
Cheltuieli generate de produsele aflate în (1 700) (1 700)
perioada de garanţie
Venituri din provizioane 2 000 -
Rezultatul exerciţiului financiar N+1 50 300 48 300
Rezultatul exerciţiilor financiare N şi N+1 98 300 98 300

Din tabelul nr. 4 se observă că dacă, prin raţionamentul profesional, se stabileşte constituirea
provizionului, profitul exerciţiului N este mai mic decât profitul exerciţiului N+1. Această analiză
demonstrează că raţionamentul profesional ia în calcul riscul şi incertitudinea, preferându-se un
profit mai mic în prezent decât diminuarea mai mare a profitului în viitor. Rezultatul exerciţiului N
a fost diminuat cu valoarea estimată a provizionului pentru garanţii acordate clienţilor. Rezultatul
exerciţiului N+1 a fost afectat pozitiv cu diferenţa dintre venitul generat de reluarea provizionului şi
cheltuiala cu repararea produselor aflate în perioada de garanţie. Diferenţa de 300 u.m. se datorează
incertitudinii în estimarea provizionului.
Dacă nu se constituie provizion pentru garanţii acordate clienţilor, situaţia profitului se
inversează. Performanţa entităţii nu este afectată deoarece rezultatul cumulat al exerciţiilor N şi
N+1 este acelaşi indiferent de raţionamentul profesional referitor la constituirea provizionului
pentru garanţii acordate terţilor.

5. AŞTEPTĂRI ŞI EXIGENŢE ÎN CONTABILITATEA STOCURILOR

Contabilitatea stocurilor este importantă pentru majoritatea entităţilor economice, datorită

impactului pe care îl poate avea aspra bilanţului şi contului de profit şi pierdere. Aşteptările şi
exigenţele în organizarea contabilităţii stocurilor se bazează pe cercetarea atentă a elementelor de
structură şi de dinamică, dar şi pe descifrarea tendinţelor de evoluţie viitoare a fenomenelor ce se
produc în întreprindere şi în mediul extern al acesteia.
 În funcţie de aşteptările investitorilor şi managerilor, profesioniştii contabili apelează pentru
contabilizarea stocurilor la tratamente contabile alternative, urmărind creşterea sau diminuarea
rezultatelor. O supraevaluare a stocurilor va subevalua costul bunurilor vândute şi, drept urmare,
profitul net va fi supraevaluat.
Entitatea poate apela la diferite soluţii în intenţia sa de a supraevalua stocurile. De exemplu,
managerii pot să manifeste o atitudine optimistă şi să întârzie cât mai mult ştergerea din bilanţ a
stocurilor depreciate, a celor uzate moral sau al căror rulaj prezintă o rată scăzută. Managerii
consideră că aceste situaţii vor putea fi valorificate în viitor, în special în situaţia apariţiei unei
recesiuni economice. O altă variantă de manipulare a rezultatelor constă în faptul că entităţile pot
majora valoarea raportată a stocurilor, fără a modifica însă cantitatea fizică a acestora, prin
evaluarea stocurilor la valori superioare celor reale.
Considerăm că tratamentele contabile alternative care au ca scop manipularea rezultatului
trebuie limitate prin exigenţele Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară şi prin aplicarea
practicilor de audit financiar.
Rezultatul exerciţiului financiar poate fi modificat prin schimbarea metodei de evidenţă a
stocurilor la ieşirea din gestiune. Pentru atingerea convergenţei în standardele contabile şi pentru
promovarea uniformităţii între entităţile care raportează conform IFRS, metoda LIFO a fost
eliminată din tratamentele alternative permise la stabilirea costului stocurilor. Entităţile economice
pot opta pentru una din metodele FIFO şi CMP pentru stabilirea costurilor stocurilor.
Determinarea costului de producţie este o problemă importantă în contabilitatea stocurilor şi
permite utilizarea unor tehnici de contabilitate creativă cum sunt: încorporarea cheltuielilor
financiare şi încorporarea costului subativităţii în costul de producţie.
Costurile îndatorării atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în costurile
de producţie ale acestora în cazul în care sunt legate de perioada de producţie. Dobânda la capitalul
împrumutat pentru finanţarea cumpărării, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de
fabricaţie va fi cuprinsă în costurile îndatorării.
Încorporarea costului subactivităţii în costul de producţie a stocurilor permite transferul
pierderii din subactivitate asupra exerciţiului următor. Astfel este majorat rezultatul curent şi
diminuat rezultatul exerciţiului următor. Aşteptările managerilor cu privire la impactul încorporării
costului subactivităţii în costul de producţie sunt limitate de exigenţele standardelor contabile
actuale care stipulează faptul că pierderile din subactivitate nu trebuie incluse în costul
subactivităţii. În costul subactivităţii, se includ pierderile ocazionate de lucrările de menţinere
(reparaţii şi revizii) şi pierderile din rebuturile datorate eşecului tehnic al producţiei. Costul de
producţie unitar trebuie determinat independent de nivelul de activitate al entităţii. Aceasta
înseamnă că stocurile de produse finite nu trebuie evaluate la o sumă superioară costului lor de
producţie care ar include şi costul subactivităţii.

6. CONCLUZII

Cercetarea contabilă urmăreşte cu precădere limbajul contabil şi semnificaţia informaţiei

contabile, în calitate de instrumente de comunicare socială. Profesionistului contabil îi revine
dificila sarcină de a ţine pasul cu frecventele actualizări şi schimbări ale reglementărilor contabile la
nivel internaţional.
Contabilitatea clasifică şi înregistrează operaţiile şi tranzacţiile conform unei multitudini de
criterii. Multiplicând criteriile de sesizare şi de măsurare a informaţiei contabile, se pot găsi
răspunsuri la cererile diverse de informare predeterminate.
Fiecare destinatar al informaţiei contabile o interpretează din perspectiva propriului adevăr,
dar profesionistul contabil trebuie să furnizeze o singură reprezentare a realităţii, punând accentul
pe calitatea informaţiei contabile. Realizând un compromis între aşteptări şi exigenţe multiple,
contabilitatea reuşeşte să îndeplinească funcţiile ce-i revin şi permite să se ajungă la un adevăr
formal, bazat pe norme, reguli, principii şi raţionament profesional.
Contabilitatea creativă, aplicată într-o manieră pozitivă, nu trebuie confundată cu falsificări
ale realităţii sau cu sintagma „împodobirea legală a situaţiilor financiare”. Conceptul de
contabilitate trebuie să fie legat de existenţa a numeroase opţiuni în rezolvarea diferitelor probleme
contabile. Aceste opţiuni sunt prezentate în IFRS şi conferă profesiei contabile un anumit grad de
libertate în aprecierea unor valori contabile, dar nu justifică subiectivism în evaluarea şi prezentarea
unei informaţii contabile credibile.

BIBLIOGRAFIE

1. Bonet, F., (1995), Piéges et délices de la comptabilité créative, editura Economica, Paris
2. Bunea, Ş., (2014), Vulnerabilităţile conceptului de amortizare utilizat de referenţiatul IFRS
– subiect de dezbatere şi de revizuire a unor standarde, Revista Contabilitatea, Expertiza şi
Auditul Afacerilor nr.7/2014, Editura CECCAR, Bucureşti
3. articol publicat în volumul Congresului al XVI-lea al profesiei contabile din România
„Profesia contabilă şi Globalizarea”, Editura CECCAR, Bucureşti
4. , M., (2005), A new approach to understanding accounting ethics, Allen David Press,
Manchaug
5. Colasse, B, (2004), L’évolution récente du droit comptable, Journée pédagogique organisée
par AFC-16, http://www.afc-cca.com/enseignements.html
6. Dechow, P., M., Ge W., Schrand, C., (2010), Understanding earning quality: A review of the
proxies, their determinants and their consequences, Journal of Accounting and Economics,
vol. 50
7. Dumitrescu, A. S., (2013), Raportarea financiară, contabilitatea creativă şi credibilitatea
informaţiei, Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor nr.10/2013, Editura
CECCAR, Bucureşti
8. Ionaşcu, M., (2006), Profesia contabilă, mediul de afaceri şi societatea: o perspectivă
postmodernă, articol publicat în volumul Congresului al XVI-lea al profesiei contabile din
România „Profesia contabilă şi Globalizarea”, Editura CECCAR, Bucureşti
9. Jomeson, M., (1988), Los
10. Jianu, I. (2007), Evaluarea, prezentarea şi analiza performanţei întrprinderii, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 276
11. Puentes Poyatos, R., (2004), Las Cooperativas de SegundoGrado Como Forme de
Integratión: especial referencia al efecto impositivo (teza de doctorat), cap. 6.11.1.B.
Diferencias Temporales, http://www.eumed.net/tesis/2008/rpp/Diferencias temporales.html
12. Roman, C., Roman, A.G., Şendroiu C., (2006), Provocări contabile ale mileniului trei,
articol publicat în volumul Congresului al XVI-lea al profesiei contabile din România
„Profesia contabilă şi Globalizarea”, Editura CECCAR, Bucureşti