Claudia Hernández

Diciembre de 2016
MINUTA
TRIBUTACIÓN DE LAS COOPERATIVAS DE TRABAJO

1. GENERALIDADES

Las cooperativas son asociaciones con características propias, que difieren de cualquier otra
institución sean con o sin fines de lucro.

Su regulación legal principalmente se encuentra en:

1. La Ley General de Cooperativas (LGC) dispuesta en el DFL N°5 del Ministerio de
Economía, Fomento y Reconstrucción;
2. El Reglamento de la Ley General de Cooperativas (Rgto LGC) dispuesto en el Decreto
N°101 del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción.
3. Las resoluciones administrativas que dicta el Departamento de Cooperativas, en
especial la RAE N°1321.
4. Las leyes especiales que correspondan según la materia, o el rubro o actividad propia
de las cooperativas.

El Departamento de Cooperativas, hoy División de Asociatividad y Economía Social, dependiente

de la Subsecretaría de Economía y Empresas de Menor Tamaño, es el organismo encargado de
supervisarlas y fiscalizarlas, salvo en aquellas materias que correspondan por ley a otros
organismos (por ejemplo, en materia tributaria fiscaliza el SII).

2. MARCO LEGAL EN CUANTO A LA TRIBUTACIÓN DE LAS COOPERATIVAS

En cuanto a las obligaciones tributarias, las cooperativas se rigen por las siguientes normas:

2.1. Ley General de Cooperativas:

a) Art. 49 inciso final: las cooperativas e institutos auxiliares de cooperativas se regirán en

materia de impuesto a la renta por las normas contenidas en el artículo 17 del DL N° 824 de
1974.
b) Art. 50: Los socios de las cooperativas no pagarán el impuesto de primera categoría de la Ley
de Impuesto a la Renta por el mayor valor de sus cuotas de participación.
c) Art. 51: El aumento del valor nominal de las cuotas de capital y cuotas de ahorro y la
devolución de excedentes originados en operaciones con los socios estarán exentos de todo
impuesto.
d) Art. 52: Los socios cuyas operaciones con la cooperativa formen parte de su giro habitual,
deberán contabilizar en el ejercicio respectivo, para los efectos tributarios, los excedentes que
ella les haya reconocido.

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e) Art. 53: Para todos los efectos legales se estimará que las instituciones regidas por la presente
ley no obtienen utilidades, salvo para los efectos de lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del
código del Trabajo.
f) Art. 64: Los socios de las cooperativas de trabajo deberán tributar por su participación en el
excedente con el impuesto que corresponde a los contribuyentes señalados en el artículo 42°
N°1 de la Ley de Impuesto a la Renta, siempre que lo hayan percibido efectivamente.

2.2. Artículo 17 del Decreto Ley 824

Artículo 17.- Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas se regirán, para todos los
efectos legales, por las siguientes normas:

1º.- Los organismos indicados quedarán sometidos a las disposiciones del artículo 41 de la Ley de
Impuesto a la Renta, observándose para estos efectos las siguientes normas especiales:
a) Los ajustes del capital propio inicial y de sus aumentos, como asimismo los ajustes del
pasivo exigible reajustable o en moneda extranjera, se cargarán a una cuenta denominada
"Fluctuación de Valores".
b) Los ajustes de las disminuciones del capital propio y de los activos sujetos a revalorización
se abonarán a la cuenta "Fluctuación de Valores".
c) El saldo de la cuenta "Fluctuación de Valores" no incidirá en la determinación del
remanente del ejercicio, sino que creará, incrementará o disminuirá según el caso, la
reserva de las cooperativas a que se refiere la letra g) de este número, salvo inexistencia o
insuficiencia de ella.
d) Para el solo efecto de la determinación de la renta líquida imponible afecta al impuesto de
primera categoría, en aquellos casos en que así proceda de acuerdo con lo dispuesto en el
Nº 2, el mayor o menor valor que anualmente refleje el saldo de la cuenta "Fluctuación de
Valores" deberá agregarse o deducirse, según el caso, del remanente que sirva de base
para la referida determinación.
e) El Departamento de Cooperativas de la Dirección de Industria y Comercio fijará la forma
de distribución del monto de la revalorización del capital propio entre las diferentes
cuentas del pasivo no exigible. Dicha revalorización se aplicará a los aportes de los socios
que se mantengan hasta el cierre del ejercicio anual. Asimismo,(471) el Banco Central de
Chile podrá establecer la permanencia mínima de los aportes para tener derecho a
reajuste total o parcial.
f) Las cooperativas deberán confeccionar sus balances anuales que aún no hubieren sido
aprobados en junta general de socios, ajustándose a las normas sobre corrección
monetaria y demás disposiciones que les sean aplicables.
g) Las reservas acumuladas en la cuenta "Fluctuación de Valores" no podrán repartirse
durante la vigencia de la cooperativa.

2º.- Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones realizadas con personas que no
sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la

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Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente comprenderá el ajuste por corrección
monetaria del ejercicio registrado en la cuenta "Fluctuación de Valores".
Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los
ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total
de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.
Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las
operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el
activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el
ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo
concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los
resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de
excedentes.

3º.- Los intereses provenientes de aportes de capital o de cuotas de ahorro tributarán con los
impuestos global complementario o adicional.

4º.- Los socios, cuyas operaciones con la respectiva cooperativa formen parte o digan relación con
su giro habitual, deberán contabilizar en el ejercicio respectivo las cantidades que la cooperativa
les haya reconocido a favor de ellos, o repartido por concepto de excedentes, distribuciones y/o
devoluciones que no sean de capital. Estas cantidades pasarán a formar parte de los ingresos
brutos del socio correspondiente, para todos los efectos legales. No obstante, si el socio debiera
tributar con el impuesto a la renta por su giro habitual en base a un mecanismo no relacionado
con la renta efectiva, no quedará obligado a tributar separadamente por dichas cantidades, salvo
en cuanto a los pagos provisionales mensuales que deba efectuar en base a los ingresos brutos, de
acuerdo con las normas del artículo 84º de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto.

5º.- A las cooperativas de trabajo les afectarán sólo las normas de los números 1º y 3º del
presente artículo.
Las participaciones o excedentes que corresponda a los socios de cooperativas de trabajo se
considerarán rentas del número 1º del artículo 42 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, incluso
aquella parte que se destine o reconozca como aporte de capital de los socios. El impuesto único
establecido en dicha disposición legal se aplicará, retendrá y se ingresará en Tesorería en cada
oportunidad de pago de anticipo de participaciones o excedentes, como asimismo en la
oportunidad de la liquidación definitiva de éstos, dentro del plazo previsto en la ley mencionada.

6º.- A las cooperativas de vivienda sólo les afectarán las normas de los números 1º y 3º.
Los socios de estas cooperativas no podrán enajenar en forma habitual sus derechos en la
cooperativa o los inmuebles que se construyan por intermedio de ella.

7º.- Las sociedades auxiliares de servicio técnico, excepto las de servicio financiero, quedarán
sometidas a las mismas normas que se establecen en este artículo para las cooperativas de
trabajo.

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8º.- Las sociedades auxiliares de servicios financieros quedarán sometidas a las normas de los
números 1º, 2º, 3º y 4º del presente artículo.

9º.- Las cooperativas y sociedades auxiliares de cooperativas, sin excepción, se regirán además por
las disposiciones del Título V de la Ley sobre Impuesto a la Renta, según nuevo texto, en cuanto a
las declaraciones, retenciones y pagos de impuestos e informes obligatorios, en lo que les sean
aplicables.

10º.- Las cooperativas no estarán obligadas a efectuar pagos provisionales mensuales obligatorios
a cuenta del impuesto a la renta. No obstante, pueden hacerlo voluntariamente, por cualquier
cantidad y en cualquiera fecha.

11°.- Para los fines de aplicar la tributación del número segundo que antecede, la cooperativa
deberá considerar que los ingresos brutos corresponden a operaciones con personas que no sean
socios cuando provengan de:
a) Cualquier operación que no sea propia del giro de la cooperativa, realizada con personas
que no sean socios.
b) Cualquier operación que sea propia del giro de la cooperativa y cumpla las siguientes
condiciones copulativas:
i. Que los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa sean utilizados o
consumidos, a cualquier título, por personas que no sean socios; y,
ii. Que las materias primas, insumos, servicios u otras prestaciones que formen parte
principal de los bienes o servicios propios del giro de la cooperativa hayan sido
adquiridos de o prestados por personas que no sean socios, a cualquier título.

Para estos efectos se considerará que las materias primas, insumos, servicios o cualquier otra
prestación constituyen parte principal de los bienes o servicios del giro de la cooperativa cuando,
en términos de costos de fabricación, producción o prestación de éstos, signifiquen más del 50%
de su valor de costo total. La cooperativa deberá llevar un control en el Libro de Inventarios y
Balance, que permita identificar el porcentaje señalado.
No se considerarán formando parte de los ingresos brutos de la cooperativa aquellos
provenientes de utilizar o consumir, a cualquier título, materias primas, insumos, servicios u otras
prestaciones proporcionadas por los socios de la respectiva cooperativa y que formen parte
principal de los bienes o servicios del giro de la cooperativa.
Tampoco se considerarán los bienes o servicios del giro de la cooperativa que sean utilizados
o consumidos, a cualquier título, entre ésta y sus cooperados.

2.3. Artículo 5° inciso 2° del D.S. N°55 del Ministerio de Hacienda: Reglamento de la Ley Sobre
Impuesto a las ventas y servicios

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Artículo 5° inciso 2°.- No se encuentran gravadas con el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse
de actividades no comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del artículo 20º de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, los servicios que digan relación directa con la actividad agrícola, como, asimismo, las
relacionadas con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativas y cooperado, en la
forma y condiciones que lo determine la Dirección Nacional de Impuestos Internos.

3. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS DE TRIBUTACIÓN DE LAS COOPERATIVAS

3.1. Reglas generales para las cooperativas en cuanto a Impuesto a la Renta

En primer lugar, según al art. 53 LGC, para todos los efectos legales las cooperativas no obtienen
utilidades, salvo para lo dispuesto en los artículos 46 al 52 del Código del Trabajo1.

En este sentido, y tal como indica el art. 49 inciso final LGC, las cooperativas no son contribuyentes
que se rigen por la Ley de Impuesto a la Renta, sino que tributan según lo dispuesto en el artículo
17° permanente del DL 824. Esta afirmación es de suma relevancia puesto que, tal como reitera el
Oficio N° 4230 de 2004 del SII, no resultan aplicables las normas generales de la Ley de la Renta.

Por último, de acuerdo al artículo 34 LGC, las cooperativas tienen la obligación de practicar un
balance al 31 de diciembre de cada año, y deberán corregir monetariamente sus activos y pasivos
de conformidad con el artículo 17° N° 1 del DL 824.

Por tanto, y en concordancia con las normas señaladas, el artículo 17 del DL 824, establece en sus
11 numerales las siguientes reglas tributarias:

1) Las cooperativas no obtienen utilidades. Los resultados de sus ejercicios, al practicar sus
respectivos balances que deben corregirse monetariamente, se llaman remanentes.
2) Estará afecto al impuesto a la Renta de Primera Categoría y al impuesto a favor de la
Corporación de la Vivienda, aquella parte del remanente que corresponda a operaciones
realizadas con personas no socias (Art 17 N°2 del DL 824). Para ello, se debe determinar la
relación porcentual entre el monto de los ingresos correspondientes a operaciones con
personas que no sean socias y el monto de los ingresos correspondientes a todas las
operaciones.
3) Se entenderá que los ingresos provienen de operaciones con personas no socias cuando (art.
17 N°11):
a. La operación no sea propia del giro de la cooperativa, realizada por personas no socias;
b. La operación siendo propia del giro de la cooperativa, sea efectuada por personas no
socias, y que además, las materias primas, insumos, servicios u otras prestaciones que

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Esta excepción se refiere exclusivamente al pago de las gratificaciones que las cooperativas deberán
efectuar a sus trabajadores, en caso de obtener utilidades o excedentes líquidos en sus giros.

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forman parte principal de los bienes o servicios propios de la cooperativa, hayan sido
adquiridos o prestados por personas que no sean socias.
4) Estas reglas sobre la afectación de impuestos a las operaciones con no socios, no se aplicarán
a las cooperativas de trabajo (art. 17 N°5), ni a las cooperativas de vivienda (art. 17 N°6), ni a
las sociedades auxiliares de servicio técnico (Art. 17 N°7).
5) Las cooperativas sin excepción se regirán además, por las disposiciones del Título V de la Ley
de Impuesto a la Renta (declaraciones, retenciones y pagos de impuestos e informes
obligatorios (Art. 17 N°9 del DL 824), como las declaraciones juradas, por ejemplo.
6) Las cooperativas no están obligadas a efectuar PPM. (art. 17 N°10)

En conclusión, las cooperativas tienen un tratamiento especial, puesto que no generan ni

utilidades ni ingresos renta. Sus resultados, llamados remanentes, deben diferenciarse ya que sólo
la parte del remanente que provenga de operaciones con no socios podría estar afecto a impuesto
a la renta, siempre y cuando se den las condiciones del N°11 art. 17 del DL 824.

3.2. Reglas para las cooperativas de trabajo en cuanto a Impuesto a la Renta.

Las cooperativas de trabajo tienen la particularidad que los socios son aquellas personas que
aportan con su fuerza laboral a la cooperativa. Esto genera la condición socio-trabajador, la cual es
de suma relevancia para comprender y darle un sentido coherente a las normas tributarias. En
razón de esto, es necesario hacer la distinción entre los dos tipos de contribuyentes: por un lado,
las cooperativas de trabajo; y por el otro, los socios-trabajadores.

Las cooperativas de trabajo, según lo visto en el título anterior, no generan ni utilidades ni ingresos
renta, y ni siquiera deben distinguir del remanente entre los ingresos por operaciones con socios y
operaciones con no socios (N°5 del Art.17 del DL 824), puesto que los resultados positivos de los
ejercicios, llamados excedentes, van directamente en mejorar la calidad de vida de sus socios
(Román, 2012)2. Por lo tanto, en ningún caso estas instituciones pagarán impuesto de primera
categoría.

En relación a los socios trabajadores, el art.17 N°5 inciso 2° del DL 824, señala que las
participaciones o excedentes que reciban los socios, se considerarán rentas del N°1 del artículo 42
de la Ley de Impuesto a la Renta, incluso aquella parte que se capitalice. Por lo tanto, estos
montos pagarán el impuesto único a los trabajadores, y se aplicará, retendrá e ingresará a la
Tesorería en cada oportunidad de pago de anticipos de excedentes, o en la liquidación definitiva
de éstos.

En conclusión, las cooperativas de trabajo en ningún caso pagan impuestos de primera categoría; y
son los socios de las cooperativas de trabajo que pagarán el impuesto único o de segunda

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Román, J. P. (2012). Cooperativas. Santiago: LegalPublishing Chile. p.169-175.

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categoría por los retiros de excedentes, sean retiros efectivos o sean capitalizados. Además, los
socios podrán pagar impuesto global complementario o adicional, a cuando perciban intereses
provenientes de aportes de capital pagados o de cuotas de ahorro (art. 17 N°3 del DL 824).

3.3. Reglas sobre el Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Por regla general, de acuerdo al artículo 49 letra a) parte final de la LGC, las cooperativas estarán
afectas al Impuesto al valor agregado, de conformidad a lo establecido en el DL 825 de 1974.

Y, por disposición expresa del artículo 5° inciso 2° del D.S. N°55 del Ministerio de Hacienda, las
relaciones entre cooperativas y cooperado no se encuentran gravadas con el IVA, por no tratarse
de actividades comprendidas en los N° 3 y 4 del art. 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

Por lo tanto, las cooperativas siempre pagarán IVA, salvo en las actividades que sean entre la
cooperativa y sus cooperados.

4. REGÍMENES TRIBUTARIOS PREFERIBLES PARA LAS COOPERATIVAS

En pleno proceso de Reforma Tributaria, las cooperativas han de considerar lo siguiente:

1) Las cooperativas tienen un régimen de tributación especial establecido en el artículo 17 del DL

824, y no está sometido a las reglas contenidas en la Ley de Impuesto a la Renta.

2) Sin perjuicio de ello, la Ley de Impuesto a la Renta se refiere expresamente a las cooperativas,
en relación a las personas que pueden acogerse al régimen tributario de Renta Presunta
(artículo 34 N° 1 inciso 4° de la LIR), el cual está diseñado para aquellos contribuyentes cuya
actividad sea la explotación de bienes raíces agrícolas, minería o el transporte de carga o
pasajeros.

3) Por lo anterior, y en una interpretación armónica de las normas, podemos concluir que:
a. Por regla general, las cooperativas tributan según el artículo 17 del DL 824, razón por
la cual, no les aplican las reglas de elección y tributación de los nuevos regímenes
tributarios; a menos que renuncien a este régimen especial.
b. Por norma expresa, las cooperativas cuya actividad sea la explotación de bienes raíces
agrícolas, minería o el transporte de carga o pasajeros, y que cumplen con los
requisitos exigidos por ley, podrán acogerse al régimen de renta presunta.
c. Como recomendación final, se aconseja permanecer en el régimen especial del art. 17
del DL 824, a la espera que el SII se pronuncie en relación al establecimiento de nuevas
normas para las cooperativas. Mientras eso no ocurra, las reglas son las indicadas en
dicho artículo.

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ANEXO 1

RENTA – ACTUAL LEY SOBRE IMPUESTO A LA – ART. 17°, N°2. (ORD. Nº 4.230, DE
08.09.2004)

APLICACIÓN DEL N° 2, DEL ARTÍCULO 17° DEL D.L. N°824, DE 1974, EN EL CASO DE
COOPERATIVAS.

1.- Por Ordinario indicado en el antecedente, señala que de la fiscalización efectuada a

contribuyente, específicamente a la empresa Cooperativa XXXXXX Ltda., se le determinaron
diferencias de impuesto de Primera Categoría por aquellas operaciones realizadas con personas
no socios de la empresa, por cuanto se procedió agregar a la renta líquida determinada por la
Cooperativa, ciertos gastos relacionados con estas últimas personas, los cuales no eran
necesarios para producir la renta o no son aceptados como tales por la Ley de la Renta.

Agrega, que la empresa presentó escrito mediante el cual expresa su discrepancia con el criterio
del Servicio, por cuanto estima que el sentido y alcance de la exención de impuesto o régimen
tributario especial que consagra el inciso final del artículo 17 del D.L. 824, prima sobre las
disposiciones generales de dicho cuerpo legal, ya que este último artículo consagra que las
cooperativas quedan sometidas sólo a las disposiciones del artículo 41 de la LIR, con las variantes
que ofrecen las letras a) y g) del N° 1, y los numerando 2° al 11.

Señala, que de los numerando anteriores, el N° 2 indica que queda afecta al impuesto de Primera
Categoría el remanente de utilidades que provenga de operaciones realizadas con personas no
socios, por lo tanto, la interpretación del contribuyente es que la norma sobre Impuesto a la Renta
aplicable a las cooperativas es únicamente la del artículo 17° antes indicado, el cual habla del
remanente determinado por las cooperativas, y en lo que se relaciona a los gastos de la empresa,
como la ley nada dice sobre la materia, el Servicio no podría regular tales desembolsos, ya que las
normas generales de la Ley de la Renta no son aplicables a dichas empresas, por lo tanto; el
concepto de gastos rechazados asociados a las operaciones con los no socios, no le son aplicable
a las cooperativas.

A juicio de esa Dirección Regional, si bien la normativa legal en materias tributarias aplicables a las
cooperativas se encuentra estipulada en el artículo 17 D.L. N° 824, de 1974, pero ellas sólo serían
atingentes para aquellas operaciones propias del giro y realizadas con los cooperados; pero en el
caso de las operaciones con los no socios, se debería aplicar las normas generales de la Ley de la
Renta. Por lo tanto, los gastos pagados o adeudados se imputarán a la actividad que corresponda,
es decir, a la actividad exenta o gravada y cuando los gastos correspondan simultáneamente a
ambos tipos de actividad, se asignarían a cada actividad utilizando como base de distribución, la
relación porcentual que exista entre los ingresos de cada actividad y el total de los ingresos
percibidos o devengados en el año.

2.- Sobre el particular, cabe señalar en primer lugar que el N° 2 del artículo 17 del D.L. 824, de
1974, establece lo siguiente: “Aquella parte del remanente que corresponda a operaciones
realizadas con personas que no sean socios estará afecta al impuesto a la Renta de Primera
Categoría y al impuesto a favor de la Corporación de la Vivienda. Para estos fines, el remanente
comprenderá el ajuste por corrección monetaria del ejercicio registrado en la cuenta “Fluctuación
de Valores”.

Dicha parte se determinará aplicando la relación porcentual existente entre el monto de los
ingresos brutos correspondientes a operaciones con personas que no sean socios y el monto total
de los ingresos brutos correspondientes a todas las operaciones.

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Para establecer el remanente, los descuentos que conceda la cooperativa a sus socios en las
operaciones con éstos no disminuirán los resultados del balance, sino que se contabilizarán en el
activo en el carácter de anticipo de excedentes. Asimismo, los retiros de excedentes durante el
ejercicio que efectúen los socios, o las sumas que la cooperativa acuerde distribuir por el mismo
concepto, que no correspondan a excedentes de ejercicios anteriores, no disminuirán los
resultados del balance, sino que se contabilizarán en el activo en el carácter de anticipo de
excedentes.”

3.- Ahora bien, de lo dispuesto por la norma legal transcrita precedentemente, se tiene que ella
establece un régimen tributario especial aplicable a la renta obtenida por una cooperativa, el cual
reemplaza al régimen general establecido en la Ley sobre Impuesto a la Renta, obviamente en
relación a una persona jurídica como una sola entidad.

Lo anterior queda de manifiesto de la lectura del párrafo segundo del N° 2 de dicho artículo 17, el
cual establece claramente como se determina aquella parte del remanente generado por la
cooperativa en sus operaciones con terceros, que se afecta con el Impuesto de Primera Categoría
de la Ley de la Renta. En efecto, en dicho párrafo se establece que aquella parte del remanente
que se afecta es la que resulta de aplicar a tal remanente el porcentaje que represente en el total
de ingresos brutos de la cooperativa los ingresos correspondientes a las operaciones realizadas
por la cooperativa con terceros no socios.

Es por lo anterior que no puede sino concluirse que en la especie no resultan aplicables las normas
generales de la Ley de la Renta, y por ende, no corresponde aplicar el procedimiento sugerido.

JUAN TORO RIVERA

DIRECTOR

Oficio N° 4.230, de 08.09.2004.

Subdirección Normativa
Dpto. de Impuestos Directos.

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ANEXO 2

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