Evaluare si estimare contabila

Iuliana Neacsu (Lambru)*

Abstract: It has been shown that the conventional historical cost balance sheet, based on the principles of stewardship, does
not happily accommodate intangible assets. Its mechanism require that for recognition an asset has to be acquired in an
identifiable transaction at an ascertainable cost. It also has to have an identifiable point of realization so that the cost can be
matched against the revenues that arise from that realization. At times, as we have seen, a greater vagueness than might be
admitted enters the actual operation of the system but, basically, the stated requirements must substantially be met.

Key Words: assessment, current cost, fair value, historical costs, controversies

Cuvinte cheie: evaluare, cost curent, valoare justa, costuri istorice, controverse

Criza economica actuala impune acordarea unei atentii deosebite conceptului de valoare justa dar
si oportunitatea de a acorda un tratament corect in a reflecta ceea ce ar trebui sa fie o „valoare justa” a
valorii juste. Realizarea unei evaluari corecte, de la costul istoric la valoarea actuala, se impune
deoarece evaluarea reprezinta cheia succesului in managementul riscului. Daca este usor sa identifici si
sa subliniezi neajunsurile contabilitatii valorii juste, nu la fel de usor este sa gasesti o alta metoda care
sa indeplineasca caracterul de relevanta, credibilitatea, intangibilitate si comparabilitate care sunt
atribuite standardelor actuale de contabilitate. O revolutie a conceptelor in contabilitate a reprezentat
trecerea de la contabilitatea bazata pe costuri istorice la o contabilitate bazata pe valori juste. Obiectivul
contabilitatii bazat pe valoarea justa este aceea ca poate reflecta in situatiile financiare si modificarile
acesteia in situatiile consolidate a rezultatelor obtinute de intreprindere, crescand utilitatea acestora
pentru utilizatori, dar poate fi si subiectiva deoarece permite manipularea de catre cei care o estimeaza
si distorsioneaza astfel situatiile financiare, in cazul in care utilizarea valorii juste nu este insotita de o
prezentare corecta a informatiilor despre aceasta in notele explicative si de cele mai multe ori este mai
periculoasa decat costurile istorice. Lipsa valorii juste din peisajul contabilitatii este de neconceput.
Aceasta poate aduce beneficii importante pentru raportarile financiare cat si pentru utilizatorii acestora
(clienti, furnizori, banci, stat, asociati, actionari, etc). Totusi exista o problema legata de procesul de
masurare a valorii juste, de elementele care pot fi evaluate la valoarea justa, de modul de recunoastere
sau nu a diferentelor datorate variatiei valorii juste si, foarte important, de cine efectueaza evaluarea si
de cine o confirma, respectiv auditorul.
 Punerea sub semnul indoielii a evaluarii la costuri istorice nu este un subiect nou. Momentele
inflationiste care se caracterizeaza prin cresteri semnificative de preturi au demonstrat ca, contabilitatea
in costuri istorice furnizeaza o imagine distorsionata a realitatii, si anume sunt subevaluate elementele
bilantiere dar si cheltuielile cu stocurile si amortizarea din contul de profit si pierdere. Astfel, in aceste
conditii, rezultatul este supraevaluat si ditribuirea lui duce la repartizari din capitalul intreprinderii.
Evaluarea si estimarea contabila sunt conceptele care utilizeaza in prezent, ca si baza de
evaluare, costul istoric si valoarea justa cu aplicatiile ei practice. Modul de evaluare a elementelor
bilantiere este acela prin care se identifica deosebirile dintre reglementarile contabile nationale si
prevederile standardelor internationale de contabilitate.
In bilant, soldurile conturilor de stocuri evaluate la valoarea de inregistrare se ajusteaza cu
soldurile conturilor de diferente, astfel incat conturile de stocuri sa reflecte valoarea acestora la costul
de achizitie sau costul de productie, dupa caz. Diferentele de pret se inregistreaza proportional atat
asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra bunurilor ramase in stoc.
Evaluarea fluxurilor de activitati desfasurate de o intreprindere se realizeaza avand la baza trei
criterii:
a) valoarea de utilitate sau reala
b) valoarea de piata
c) timpul
Pornind de la criteriile mentionate anterior s-au conturat urmatoarele baze de evaluare in
contabilitate, si anume : costul istoric, costul curent, valoarea de realizare si valoarea actualizata.
Formele evaluarii în contabilitate sunt clasificate in functie de momentele principale ale fluxului
informational contabil, si anume: evaluare la intrare, evaluarea la iesire, evaluare la inventar si evaluare
la bilant.
Ca rezultat al incertitudinilor inerente activitatilor comerciale, multe elemente din situatiile
financiare nu pot fi evaluate cu precizie, ci pot fi doar estimate. Estimarea implica rationamente bazate
pe cele mai recente informatii fiabile disponibile. De exemplu, se pot solicita estimari ale:
1) valorii juste a activelor financiare si a datoriilor financiare;
2) uzurii morale a stocurilor;
3) duratelor de viata utile ale activelor amortizabile sau modului preconizat de consumare a beneficiilor
economice viitoare incorporate in acestea;
4) clientilor incerti;
5) obligatiilor de garantie.
Utilizarea estimarilor rezonabile este o parte esentiala a intocmirii situatiilor financiare si nu le
submineaza fiabilitatea.
O estimare poate necesita o revizuire dacă au loc schimbări privind circumstantele pe care s-a
bazat aceasta estimare sau ca urmare a unor noi informatii sau experiente ulterioare. Prin natura ei,
revizuirea unei estimări nu are legatura cu perioade anterioare si nu reprezinta corectarea unei erori.
O modificare a bazei de evaluare aplicate reprezinta o modificare de politica contabila, si nu o
modificare de estimare contabila. Cand este dificil sa se faca distinctia între o modificare de politică
contabilă si o modificare de estimare contabila, modificarea este tratata ca o modificare de estimare
contabila.
Efectul modificarii unei estimari contabile este ceea ca trebuie recunoscuta prospectiv prin
includerea ei în profitul sau pierderea:
1) perioadei in care are loc modificarea, dacă modificarea afecteaza numai acea perioada; sau
2) perioadei in care are loc modificarea si perioadelor viitoare, daca modificarea le afecteaza si pe
acestea.
 In masura in care o modificare de estimare contabila da nastere la modificari de active si datorii,
sau afecteaza un element de capitaluri proprii, aceasta trebuie recunoscuta prin ajustarea valorii
contabile a activului, a datoriei sau a capitalului propriu aferent in perioada modificarii. Recunoasterea
prospectiva a efectului unei modificari de estimare contabila inseamna ca modificarea este aplicata
tranzactiilor, altor evenimente sau conditii de la data modificarii estimarii. O modificare de estimare
contabila poate afecta numai profitul sau pierderea perioadei curente, sau profitul sau pierderea atat a
perioadei curente, cat si a perioadelor viitoare.
Estimarea este o evaluare aproximativa si prezinta numai valori aproximative determinate de
influenta unor factori, pe cand evaluarea se poate referi si la valori certe. Tehnicile de estimare si
realizare a acestora sunt folosite in realizarea functiilor intreprinderii, incepand cu planificarea,
continuand cu executia si finalizand cu analiza si luarea deciziilor. Trebuie mentionata si dependenta
estimarilor in functie de marimea intreprinderii, avand in vedere volumul si frecventa acestora,
complexitatea fenomenului de evaluat, strategiile intreprinderii cat si momentul evaluarii.

O entitate trebuie sa prezinte natura si valoarea unei modificari de estimare contabila care are
efect in perioada curenta sau se asteapta sa aiba efect in perioadele viitoare, cu exceptia prezentarii
efectului asupra perioadelor viitoare, cand este imposibil de estimat acel efect. Daca valoarea efectului
in perioadele viitoare nu este prezentata datorita faptului ca estimarea este imposibila, o entitate trebuie
sa mentioneze acest fapt.
Cu toate acestea, o modificare a estimarii duratei de viata utile a unui activ amortizabil sau a
modului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare incorporate intr-un activ
amortizabil afectează cheltuiala cu amortizarea in perioada curenta si in fiecare perioada viitoare de-a
lungul duratei de viata utila ramase a activului. In ambele cazuri, efectul modificarii aferente perioadei
curente este recunoscut ca venit sau cheltuiala în perioada curenta. Daca exista, efectul asupra
perioadelor viitoare este recunoscut ca venit sau cheltuiala in acele perioade viitoare.
Prin prisma modului de evaluare baneasca, cheltuielile se caracterizeaza prin evaluarea lor pe
baza costului istoric (valoarea nominala a capitalului din momentul atragerii lui în procesul de
productie, respectiv suma inregistrarii lui ca si element patrimonial), in timp ce costurile au la baza
costurile de inlocuire (valoarea la care se poate achizitiona la un moment dat aceiasi factori de
productie utilizati).
Daca ne raportam la perioada de referinta, atunci putem delimita costurile care nu mai sunt
cheltuieli de cele care inca nu sunt cheltuieli sau cheltuieli ce inca nu sunt costuri de cele care nu mai
sunt costuri.
Cheltuielile care inca nu sunt costuri sunt formate din: cheltuielile inregistrate în avans,
cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii. Cheltuielile care nu mai sunt costuri sunt acele
consumuri constatate efectiv pentru care nu s-au primit pana la inchiderea perioadei de referinta
documentele de constatare.
Informatia contabila este evaluata in mod credibil prin modelul contabilitatii la costuri istorice. In
primul rând, informatiile astfel generate au calitatea de fidelitate in reprezentare, caci valoarea
contabila inregistrata reprezinta valoarea economica initiala la momentul tranzactiilor, insa nu valorile
economice la date ulterioare. In plus, inregistrarile se bazeaza in principal pe documente justificative,
astfel incat pot fi cu usurinta verificate. Cu toate acestea, relevanta informatiei contabile este mult
diminuata. Contabilitatea la costuri istorice este criticata mai ales pentru ca se considera ca
distorsioneaza situatiile financiare. Aceasta rezulta, printre altele, din faptul ca nu sunt luate in
considerare nici schimbarile in nivelul si structura preturilor, nici modificarea ratelor dobanzilor.
In concluzie, informatia oferita este deformata, desi aceasta metoda contabila asigura
verificarea tuturor cheltuielilor. Si amortizarea cladirilor, terenurilor, echipamentelor si a imobilizarilor
necorporale urmeaza aeeeasi cale de conservatorism. Aceste cheltuieli sunt de obicei supraevaluate in
perioade initiale si subevaluate in perioade ulterioare si rareori reflecta costurile utilizatorilor. Acelasi
lucru este valabil in cazul procesului de determinare a costului stocurilor produse de intreprindere, care
se bazeaza pe valori istorice credibile, dar ignora valorile de piata si costurile de oportunitate care se
modifica tot timpul.
Ca o consecinta a celor prezentate mai sus, bilantul bazat pe costuri istorice contine active si
datorii atat subevaluate, cat si supraevaluate. Contul de profit si pierdere este de asemenea distorsionat.
Componentele sale, precum si profitul raportat, prezinta eronat cifrele reale. Asadar, în contabilitatea la
costuri istorice sunt puse la îndoiala relevanta si utilitatea cifrelor raportate, iar analiza situatiilor
financiare devine o sarcina dificila.
Desi dorinta normalizatorilor internationali este de a extine practicarea evaluarii la valoarea
justa tuturor elementelor bilantului, indifferent de domeniul de activitate al intreprinderii, evaluarea la
valoarea justa este in present un subiect destul de controversat. Valoarea justa va fi folosita, cu
precadere la intocmirea conturilor consolidate, deoarece acestea servesc aproape exclusiv managerilor
dar si actionarilor.
Se considera ca evaluarea activelor bilantului contabil la valoarea justa reprezinta un risc de
manipulare al rezultatului raportat, deoarece valoarea justa nu este decat o estimare contabila care
conduce la comportamente de tipul contabilitatii creative. Astfel, aplicarea evaluarii la valoarea justa nu
se bucura de cea mai mare sustinere pe plan international si chiar se constata o rezistenta fata de
valoarea justa. Dintre criticile aduse valorii juste cele mai consecvente vin din partea specialistilor din
domeniul asigurarilor si cel bancar, care se tem ca inregistrarea pierderilor de valoare ale activelor in
raport cu valoarea lor reala de piata ar creste volatilitatea rezultatului, si deci un factor de risc pentru
aceste companii.
In privinta persoanelor care ar trebui sa efectueze evaluarile elementelor situatiilor financiare
parerile sunt impartite si anume unii apreciaza ca un profesionist contabil, care poseda cunostinte de
specialitate, ar putea aplica cu success valoarea justa, in timp ce altii sunt de parere ca estimarea
valorilor juste este specificul muncii unui evaluator extern al intreprinderilor, sau in cel mai rau caz al
unui evaluator intern, persoana distincta de profesionistul contabil. Concluzia ar fi ca trebuie sa se
separe preocuparile contabile de cele de evaluare.
 BIBLIOGRAFIE

Alvesson Mats, Willmott Hugh, 1998, Making sense of management – a critical introduction,
Editura Sage Publication Ltd, London.
Ashton David, Hopper Trevor, Scapens W. Robert, 1995, Issues in management accounting,
second edition, Editura Prentice Hall, Herdfordshire.
Drury Colin, 2002, Management & cost accounting, fifth edition, Thomson, London.
Easterby-Smith Mark, Thorpe Richard, Jackson R. Paul, 2009, Management research, third
edition, Editura Sage Publication Ltd, London.
Hirsch L. Maurice Jr., Londerback G. Joseph, 1992, Cost accounting - accumulation,
analysis and use, third edition, Editura South-Western Publishing Co, Cincinnati.
Ionascu Ion, 2003, Dinamica doctrinelor contabilitatii contemporane, Editura Economica,
Bucuresti.
Ionascu Ion, 2008, Internaţionalizarea contabilităţii. Evoluţii şi consecinţe în mediul
românesc, Editura ASE, Bucuresti.
Minu Mihaela, 2002, Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economica, Bucuresi.
Popa Anica Liana-Elena, 2005, Conducerea intreprinderii prin costuri. Recursul la modelele
contabilitatii mangeriale, Editura Economica, Bucuresti.
Skone Tony, 1995, Management accounts: how to use them to control your business, Editura
Gower Publishing Ltd, Aldershot.
Van Derbeck J. Edward, 1999, Principles of cost accounting, eleven edition, Editura South-
Western College Publishing, Cincinnati.
IASB (International Accounting Standards Board), 2007, Standarde Internaţionale de
Raportare Financiară (traducere), Editura CECCAR, Bucuresti.
***- Revista „Theoretical and Applied Economics”, pe http://www.ectap.ro/
***- Revista „Business Adviser”, pe http://www.business-adviser.ro
***- Revista „Ziarul financiar”, pe http://www.zf.ro