CDGCAE

ISCAE - 4ième Année - Contrôle de Gestion
Cours de A. Bendriouch, PES
LA COMPTABILITE ANALYTIQUE :
UN OUTIL DE BASE INDISPENSABLE AU CONTROLE DE GESTION
• la comptabilité générale et ses insuffisances du point de vue du Contrôle

de Gestion
La comptabilité générale est historiquement la première composante des

systèmes d'information de gestion apparue dans les organisations. Les premières
formes apparues de la comptabilité générale remontent aux travaux de Luca
Pacioli. Depuis lors, la comptabilité générale s'est développée à travers les temps
et a donné lieu à plusieurs systèmes selon les pays.
Bien que ces systèmes aient une base commune consacrée par le principe de la
partie double, leur forme de présentation diffère sensiblement selon les pays.
Nous nous contenterons ici de reprendre l'exemple le plus proche de nous et qui
est d'usage dans tous les pays francophones à savoir le système français.
La formalisation la plus connue et du moins la plus répandue du système de

comptabilité générale français a été réalisée après la deuxième guerre mondiale
avec la publication du Plan Comptable Général de 1947. Ce plan devait être
revue à deux reprises pour l'adapter davantage aux besoins des gestionnaires:
une première fois en 1957 avec l'apparition d'une classe de comptes réservée à
la comptabilité analytique, ce qui a donné lieu au Plan Comptable Général de
1957 qui est encore en vigueur dans certains pays qui étaient sous domination
française, et une deuxième fois en 1982 avec une refonte des comptes et la
publication du Plan Comptable de 1982 aujourd'hui encore en vigueur en France.
Au Maroc, le plan comptable marocain «Plan Comptable Général des

Entreprises » - (PCGE) est entré en vigueur à partir de janvier 1994.
Sans nous attarder sur les composantes et le fonctionnement des différents

systèmes de comptabilité générale auxquels beaucoup d'ouvrages et écrits ont
été consacrés, disons simplement que malgré les différents aménagements
apportés à ces systèmes, leur utilité pour les besoins de contrôle de gestion reste
toute relative. Il est vrai que les nouveaux systèmes de comptabilité générale sont
beaucoup plus proches des préoccupations des gestionnaires que ne l'étaient
leurs ancêtres, mais leurs préoccupations premières restent les mêmes et ne
peuvent être conciliées totalement avec les préoccupations du contrôle de
gestion; en effet :
- la préoccupation première de la comptabilité générale reste de satisfaire

les besoins des partenaires de l'organisation : fisc, banques, actionnaires,
clients, fournisseurs, etc... Ses documents de base sont réglementés pour
servir de référence en cas de litige avec ces partenaires. La forme et les
procédures de fonctionnement de cette comptabilité restent donc figées et
ne peuvent s'adapter aux besoins de gestion qui reposent sur des
particularités ;
Séminaire ONE - comptabilité analytique 2
- la comptabilité générale adopte le principe de la partie double avec des

règles de comptabilisation et d'évaluation dictées par le législateur. Elle
doit traiter chaque détail et aboutir à des résultats précis au centime près.
Mis à part le fait que les détails noient généralement l'essentiel et
n'intéressent pas forcément les gestionnaires, il n'en reste pas moins que
la comptabilité générale reste un système lourd et lent quel que soit par
ailleurs son système de traitement, informatisé soit-il ;
- la comptabilité générale, même dans ses dernières versions aménagées,

reste fondamentalement une méthode d'analyse des charges par nature; or
ce sont les autres type d'analyse qui intéresse le plus le gestionnaire,
comme par exemple l'analyse par variabilité, l'analyse par fonction ou
l'analyse par responsabilité, etc...
- les documents de synthèse produits par la comptabilité générale, tels que

le Compte de Produits et Charges (CPC), ou le Bilan (BL), restent globaux
et constatatifs. Ils ne permettent pas d’expliquer la formation des coûts et
résultats, et encore moins d’agir pour contrôler (maîtriser) les coûts et la
gestion.
Ce sont là autant de facteurs qui limitent sérieusement l'utilité de la comptabilité

générale en tant que source d'information pour le contrôle de gestion.
Mais cela ne veut pas dire que la comptabilité générale est totalement inutile pour
le contrôle de gestion; elle demeure seulement d’un apport limité pour le contrôle
des coûts, comparée à la comptabilité analytique d’exploitation.
• Nécessité de la comptabilité analytique d’exploitation pour la gestion
Alors que la comptabilité générale considère l'entreprise comme une « boite

noire » en ne s'intéressant qu'aux intrants et aux extrants, ce qui ne lui permet
pas de renseigner sur la façon dont les résultats ont été réalisés, la comptabilité
analytique elle, considère l'organisation comme un ensemble de fonctions
interdépendantes contribuant chacune pour sa part à la réalisation des produits et
des résultats.
Alors que la comptabilité générale est tournée essentiellement vers l'extérieur, la

comptabilité analytique se préoccupe surtout des besoins d'information des
gestionnaires.
Enfin, contrairement à la comptabilité générale, la comptabilité analytique ne

souffre d'aucune contrainte légale ou réglementaire et peut de ce fait s'adapter
facilement aux divers besoins des gestionnaires.
Octobre 28-30; Novembre 19-21 , 1996 © COGEFOS

La comptabilité analytique est donc un outil d'information indispensable au

contrôle de gestion, et l'on peut affirmer que sauf de rares exceptions, il n'est pas
possible de mettre en place un contrôle de gestion dans une organisation si elle
ne dispose pas d'une comptabilité analytique.
• Présentation générale de la comptabilité analytique d’exploitation
La comptabilité analytique a vu le jour dans les grandes entreprises industrielles

pendant la période de la crise de 1929, période pendant laquelle les grands
courants de pensée prônant le rationalisme et le productivisme ont fait une
percée spectaculaire dans les organisations. Au départ la comptabilité analytique
était d'ailleurs appelée comptabilité industrielle en raison des services rendus aux
gestionnaire pour mieux cerner les coûts de fabrication et connaître le coût de
revient des produits.
La comptabilité analytique devait ensuite être adoptée et adaptée par

pratiquement toutes les organisations qu'elles soient industrielles, commerciales
ou de service, ce qui a permis de l'enrichir et de la développer pour différents
usages.
Le domaine de la comptabilité analytique est l'analyse des conditions de

l'exploitation ; d'où l'appellation comptabilité analytique d'exploitation. Son rôle
donc est de contribuer à mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des
résultats qui présentent le plus d'intérêt pour les gestionnaires et décideurs de
l'entreprise.
Dans la pratique, la comptabilité analytique permet essentiellement :
- l'analyse des coûts,

- l'évaluation des stocks produits finis, des encours, et de certains
éléments d'actifs,
- le calcul du coût de revient,
- la détermination du résultat analytique,
Par ailleurs, l'aspect calcul et analyse des écarts est souvent du ressort du
contrôle de gestion, auquel la comptabilité analytique fournit les éléments de
base.
Enfin, signalons qu' il n'est pas nécessaire que la comptabilité analytique couvre
tous les aspects cités précédemment : on peut calculer le coût de revient (coût au
stade final, c'est à dire au stade de la vente ; Il était appelé aussi prix de revient),
sans analyser de façon très poussée les coûts (par coût on entend une somme de
charges ou de frais élémentaires). Mais surtout on peut analyser les coûts sans
calculer systématiquement le coût de revient qui n'est plus alors qu'un "sous-
produit" de la comptabilité analytique conçue dans ce cas surtout pour le suivi des
consommations et des frais.

Dans tous les cas, une analyse des charges, souvent différente de celle opérée
par la comptabilité générale, s'impose pour bien préparer la comptabilité
analytique aux buts recherchés.
• Notions de base utilisées par la CAE
Comme toute discipline, la comptabilité analytique utilise des concepts et un

vocabulaire qui lui sont propres. Nous allons commencer par définir ces concepts
et en donner des exemples afin d'éviter toute ambiguïté par la suite quand nous
aborderons leur utilisation.
1- notion de section/centre d’analyse
Le concept de section a été introduit pour la première fois en France en 1927

par la Commission Générale d'Organisation Scientifique du travail (CEGOS),
comité qui avait ainsi jeté les bases de l'une des principales méthodes de
comptabilité analytique : la méthode des sections homogènes.
La notion de section devait être reprise plus tard en 1946 par les auteurs du
plan comptable français qui l'on défini comme étant un compartiment d'ordre
comptable dans lequel sont groupées, préalablement à leur imputation aux
comptes de coûts et prix de revient intéressés, les éléments de charges qui ne
peuvent être directement affectés à ces comptes.
Une section peut correspondre à une division réelle de l'entreprise (comme

un atelier de fabrication par exemple ou une fonction de l'organigramme),
comme elle peut correspondre à une division fictive créée pour les besoins de
calcul des coûts (comme un stade de fabrication ou un ensemble d'opérations
dont on veut individualiser et cerner les coûts : approvisionnement par
exemple).
Dans certains cas on parle aussi de centre d’analyse des coûts. Les centres
d’analyses correspondent généralement aux centres de travail (bureaux,
magasins, ateliers...) tels qu’ils résultent de l’organisation de l’entreprise. Un
centre d’analyse peut correspondre à une section, mais il peut aussi
regrouper deux ou plusieurs sections. Certains de ces centres sont « en prise
directe » sur les produits, sur les commandes ; Leurs œuvres pouvant donc
être imputées aux coûts des produits ou commandes ; d’autres centres
(service entretien, service financier,...) sont dits auxiliaires et leurs œuvres,
du fait qu’elles ne peuvent être imputées directement aux coûts des produits,
sont cédées aux centres qui les ont reçues et consommées.
Il importe, pour les besoins de calcul des coûts, que la section ou centre
d’analyse ait une activité homogène afin de pouvoir mesurer son activité de
façon satisfaisante par une unité œuvre unique. Il importe aussi pour les
besoins de contrôle des coûts que la section ou centre ait un responsable
unique. Il importe enfin que les sections et centres d’analyse soit significatifs

pour les besoins de la gestion, c'est à dire que l'on puisse y grouper
individuellement un montant appréciable de charges, pouvant être réparties de
façon satisfaisante sur la base d'une unité œuvre unique.
2- notion de centre d'activité
Il est souvent difficile d'appréhender globalement l'activité d'une entreprise et

d'en contrôler les coûts, surtout si cette activité est complexe ou diversifiée.
Aussi, pour les besoins de l'analyse des coûts, l'activité d'une entreprise,
qu'elle soit industrielle, commerciale ou de service est souvent divisée en
centres d'activité.
La division en centres d'activités se rencontre surtout dans les entreprises

ayant des activités différentes par leur nature et exigeant des moyens et un
suivi spécifiques. On la rencontre parfois dans les entreprises dont l'activité
est complexe et organisée par ateliers, chaque atelier permettant de réaliser
une partie, un stade ou un aspect du processus d'ensemble d'activité. Elle
s'impose dans les organisations ayant des activités de services comme par
exemple les cliniques (radiologie, consultations, hospitalisations, etc.), ou
dans les entreprises ayant des activités diversifiées ou obéissant à des
critères d'exploitation et de gestion différents.
3- notion de fonction
Une fonction est un compartiment d'ordre organisationnel de l'entreprise,

regroupant des actions ayant un but commun. Dans son ouvrage "
Administration industrielle et générale, Henri Fayol avait défini et décris dès
1916, six fonctions fondamentales pour toute entreprise :
- la fonction technique,
- la fonction commerciale,
- la fonction financière,
- la fonction de sécurité,
- la fonction de comptabilité,
- la fonction administrative.
Il n'est pas rare que la comptabilité analytique retienne un découpage de

l'entreprise par fonction, pour mieux appréhender les coûts des différents
organes prévus par l'organigramme général. Mais en fait, en comptabilité
analytique la notion de fonction peut revêtir un caractère différent, en ce sens
que l'on se préoccupe davantage de la destination de la charge, que de son
classement dans tel ou tel compartiment de l'organigramme.
Dès lors, les fonctions retenus en comptabilité analytique peuvent ne pas

correspondre à une division de l'organigramme général de l'entreprise, mais à
des fonctions au sens exploitation du terme, c'est à dire en raison du rôle ou

"fonction" que peut jouer telle ou telle charge au niveau de la formation des
coûts ; on parle parfois d'analyse par destination.
Exemples: la comptabilité analytique retient souvent les fonctions

approvisionnement, production, distribution, administration, etc., qui ne
correspondent pas nécessairement au découpage par fonction dans son sens
organisationnel tel que Fayol l'avait décrit.
L'analyse des charges par fonction en comptabilité analytique obéit donc plus
à des préoccupations d'analyse des coûts, qu'à des préoccupations
organisationnelles ou de relations de pouvoirs. En comptabilité analytique,
une analyse des charges par fonction (ou destination) est nécessaire pour
établir un compte d'exploitation fonctionnel.
4- notion de centre de responsabilité
La notion de centre de responsabilité est utilisée en comptabilité analytique

pour répondre aux besoins du contrôle de gestion par le contrôle des coûts.
Un centre de responsabilité est un compartiment doté d'une autonomie et d'un
pouvoir pour engager des actions ayant une influence sur les coûts ou
résultats du centre en question.
Pour que la comptabilité analytique soit un outil de contrôle de gestion, il est

indispensable qu'elle fasse correspondre à chaque section, fonction ou centre
d'activité, etc. (suivant l'analyse retenue) un centre de responsabilité unique.
Ce centre peut être soit un centre de coût (quand le responsable ne peut
décider que sur les dépenses de son centre, l’objectif est alors de maîtriser les
coûts en équilibrant son budget), soit un centre de résultat (quand le
responsable peut décider à la fois sur les dépenses et les recettes de son
centre, l’objectif étant de maximiser le profit du centre).
Cette analyse diffère de celle par fonction du fait que plusieurs fonctions
peuvent avoir un seul responsable. Le découpage en centres de
responsabilité, quand il est retenu en comptabilité analytique notamment pour
satisfaire les besoins de contrôle de gestion, constitue donc souvent un
regroupement des différents centres d'analyses qui peuvent être des
fonctions, sections ou centres d'activité.
5- notions de charge\produit
On appelle charge toute dépense immédiate ou à venir liée à l'exploitation,

enregistrée en comptabilité et qui a pour effet de minorer le résultat de
l'entreprise pour une période donnée appelée exercice. Quand la charge n'est
pas liée à l'exploitation, elle est souvent qualifiée pour en préciser la nature ;
on parlera par exemple de charges hors exploitation, ou de charges payées
d'avance ou de charges sur exercices antérieures.

On appelle produit toute recette immédiate ou à venir liée à l'exploitation,

enregistrée en comptabilité et qui a pour effet de majorer le résultat de
l'entreprise pour une période donnée appelée exercice. Quand le produit n'est
pas lié à l'exploitation, il est souvent qualifié pour en préciser la nature ; on
parlera par exemple de produit hors exploitation, ou de produits accessoires,
ou de produits financiers ou de produits sur exercices antérieures.
Une charge est un concept comptable utilisé par opposition au concept de

produit. L'ensemble des produits, moins l'ensemble des charges, égale le
résultat de l'exercice.
6- notions de charge incorporable\non incorporable
Toutes les charges de la comptabilités générale qui sont reprises par la

comptabilité analytique sont qualifiées de charges incorporables, sous-
entendu au coût de revient. Bien entendu, la quotité retenue de la charge peut
différer de celle de la comptabilité générale si des considérations d'ordre
économiques le dictent. L'amortissement opéré en comptabilité générale par
exemple (amortissement fiscal), peut différer de celui retenu en comptabilité
analytique (amortissement économique ou technique). Dans ce cas. la
différence sera inscrite dans les comptes de différences d'incorporation prévus
à cet effet.
Les charges de la comptabilités générale qui ne sont pas reprises par la

comptabilité analytique sont qualifiées de charges non incorporables, sous-
entendu au coût de revient. A titre de charges non incorporables en
comptabilité analytique on peut citer :
- les charges sur exercices antérieurs, les rappels de charges, etc.;

- les éléments extraordinaires ;
- les éléments qui ne constituent pas une charge normale pour
l'entreprise (TVA)
- les dotations aux amortissement des non-valeurs (amortissements
des frais d'établissements, des frais de constitutions, des frais
d'émission d'obligations);
- les dotations aux provisions pour risques, litiges, dépréciation ;
- et de façon générales toute charge n'ayant pas un caractère normale
dans l'exploitation ou habituel dans la profession.
7- notion de charge supplétive
Cette notion propre à la comptabilité analytique d'exploitation, désigne les

charges supplémentaires que cette dernière retient en plus de celles, dites
incorporables, récupérées de la comptabilité générale. Cette incorporation de
charges supplétives au coût de revient calculé par la comptabilité analytique,

avait été proposée pour la première fois en France en 1946, par la

Commission de Normalisation des Comptabilités. Le Conseil Supérieur de la
Comptabilité devait l'adopter plus tard, malgré l'opposition du patronat
français, sous la condition que les charges supplétives soient enregistrées
distinctement dans un compte réservé à cet effet, afin de sauvegarder la
concordance avec la comptabilité générale.
A titre d'exemple de charges supplétives on peut citer :
- le coût d'opportunité du capital,

- la rémunération de l'exploitant dans le cas des entreprises individuelles
8- notions de charge variable\fixe
On appelle charge variable une charge qui varie en fonction de l'activité, cette
dernière pouvant être caractérisée par un débit de production, de ventes ou
par un chiffre d'affaires.
Si la liaison entre une charges et l'activité est linéaire (de la forme y = ax, où x
désigne l'activité et a, la charge unitaire), la charge est dite variable. C'est le
cas notamment des charges relatives aux consommations de matières et à la
main œuvre saisonnière.
Si la liaison avec l'activité existe, mais n'est pas strictement proportionnelle, on

parle de charge semi-variable. C'est le cas de certaines matières
consommables, et des charges d'entretien.
Enfin, s'il n'existe pas de liaison avec l'activité, la charge est dite fixe ou
indépendante de l'activité. C'est le cas des charges de structure, dont le
niveau est indépendant de celui de l'activité, comme par exemple le loyer, les
frais d'administration générale, etc.
La distinction entre charges variables et charges fixes est très utile pour bien
comprendre le comportement des charges et déterminer le seuil de rentabilité.
Elle peut être faite sur la base d'une étude statistique de corrélation/
régression portant sur les charges.
9- notions de charge directe\indirecte
Une charge directe (qui n'est pas nécessairement variable), est un élément de
coût d'un seul produit, d'un seul service ou d'une seule commande et que l'on
affecte directement au produit, service ou commande qu'il concerne.
Une charge indirecte (qui n'est pas nécessairement fixe), est un élément de
coût qui est commun à plusieurs produits, services ou commandes et qui, de
ce fait, doit faire l'objet d'une répartition avant imputation aux coûts des
produits, services ou commandes concernés. Une charge indirecte transite

donc par une section, fonction ou centre d'activité avant d'être imputée aux
coûts des biens, services ou commandes concernés.
La dichotomie charges directes\charges indirectes, ne doit pas être confondue

avec celle de charges variables\charges fixes que nous avons précisé par
ailleurs.
Exemples: les charges de consommation de matières premières sont souvent

considérées comme directes tandis que les charges d'administration
générales sont des charges indirectes.
10- notion de frais\charge
Un frais est dépense qui a toujours un caractère spécifique et se rapporte à un

fait précis, par distinction de la notion de charge qui est un concept comptable
ayant une portée générale pour toute l'exploitation.
Un frais ne peut être mentionné ni intégré dans les calculs sans qu'il soit
précisé le fait auquel il se rapporte, alors qu'une charge est sous-entendue
d'exploitation.
Exemples: on dira charges courantes (concept du plan comptable), mais on

devra préciser pour les frais de quel frais il s'agit : frais de main d'œuvre, frais
financiers, etc.
11- notions de comptes de (frais, dotations, stocks, produits et résultats)

réfléchis
Le qualificatif "réfléchis" appliqué aux dotations, frais, produits et stocks est

un terme propre au vocabulaire de la comptabilité analytique d'exploitation.
Les auteurs du plan comptable général ont prévu parmi les comptes de "la
classe 9", les comptes "90" appelés comptes réfléchis destinés à enregistrer
les dotations, frais, stocks, produits et résultats réfléchis. Ces comptes jouent
le rôle de véritables miroirs de ceux de la comptabilité générale, dont ils
réfléchissent le contenu.
Grâce à ces comptes réfléchis, on peut s'assurer a priori que toutes les
charges incorporables de la comptabilité générale sont bien saisies en
comptabilité analytique, ce qui permettra de vérifier plus tard la concordance
des deux comptabilités.
12- notions de coût

En comptabilité analytique, un coût est constitué par une somme de

charges. Un coût correspond toujours à un calcul intermédiaire, c'est à dire à
un stade autre que le stade final. Les coûts peuvent être calculés selon
différentes analyses :
- par fonction, centre d'activité, section, atelier ;

- par destination : coût d'approvisionnement, de fabrication, de distribution,
d'administration, etc. ;
- par stade de fabrication ;
- par commande (pour les entreprises travaillant sur commande) ;
- par nature de frais : coût des matières, du transport, du téléphone, etc.;
- par produit, groupe de produits, marchandise, service, commande ou
projet.
Un coût peut être total (coût d'une section par exemple), ou unitaire (coût de
l'unité d'œuvre de la section).
Il y' a plusieurs types de coûts possibles : coût réel, coût standard (norme),
coût budgété, coût préétabli (qui peut être suivant le cas standard ou
budgété), coût variable (opérationnel), coût fixe (de structure), coût direct et
coût indirect, etc.
13- notion de coût ou prix de revient
Le coût de revient ou prix de revient (selon l'ancienne terminologie) est

constitué par l'ensemble des coûts qui sont relatifs à un produit, une
marchandise ou une prestation de services. Il est calculé pour un produit
(entreprises industrielles), une marchandise (entreprises commerciales) ou
une prestation de services (entreprises de services).
Un coût de revient correspond toujours au stade final, c'est à dire au stade de

la vente, et comprend de ce fait les coûts de distribution. Il s'agit donc d'un
coût complet comprenant tous les coûts qu'ils soient d'achat, de production, de
distribution ou d'administration.
Bien que le coût de revient ne soit pas retenu pour l'évaluation des stocks, son
calcul est indispensable pour :
- chiffrer les devis (on calcule le coût de revient préétabli) ;

- déterminer le résultat (on calcule le coût de revient réel).
14- notions de coût marginal\coût moyen

Le coût marginal est un concept introduit par la théorie économique et qui

complète avantageusement le concept de coût moyen plus familier dans le
monde des affaires. Alors que le coût moyen est obtenu facilement en faisant
le rapport du coût total au nombre d'unités produites, le coût marginal, lui,
exige la formulation de la fonction de coût variable et le calcul de sa dérivée.
Le coût marginal est le coût de production d'une unité supplémentaire,

ou encore la variation de coût entraînée par une variation de la production,
tandis que le coût moyen est le coût d'une unité tout court. A partir d’un certain
seuil, les courbes de coûts moyens et de coût marginal varient en sens inverse
et se croisent à l'optimum.
Quand le coût moyen atteint son minimum, il devient égal au coût marginal
comme cela apparaît sur le graphe suivant :
couts
cout marginal
cout moyen
optimum quantites
15- notions de coûts joints
Les coûts joints sont des coûts communs indissociables par leur nature. Il
s'agit donc d'une catégorie particulière de coûts communs : alors que les coûts
communs ou indirects sont répartis suivant leur destination moyennant des
clés de répartition, les coûts joints sont générés par des processus de
transformation donnant lieu simultanément à plusieurs produits appelés
produis joints.

Exemples: les coûts d'achats, de transport et de stockage du lait constituent

des coûts joints pour les différents produits obtenus à partir du lait. Les coûts
de prospection et d'extraction constituent des coûts joints pour le pétrole brut
et le gaz naturel.
16- notion de coût préétabli
On appelle coût préétabli, un coût fixé a priori pour chiffrer ou évaluer certains
éléments d'exploitation tels que les devis, les sorties de stocks, les prestations
internes.
Les coûts préétablis servent plus tard de référence pour apprécier la gestion
et la contrôler par le biais du calcul et de l'analyse des écarts par rapport aux
coûts réels.
Un coût préétabli peut être soit un coût standard (norme), soit un coût budgété
servant de base au calcul des budgets.
17- notion de coût d'opportunité
Le coût d'opportunité d'un capital, un bien ou un service, est le produit que l'on
pourrait obtenir en changeant le placement ou l'affectation de ce capital, bien
ou service.
Exemple: 100.000 DH versés dans compte courant non rémunéré d'une

entreprise, alors que les bons du trésor rapportent chaque année 9.5%
intérêts bruts, ont un coût annuel d'opportunité de 12.000 DH.
Le coût d'opportunité est un concept pris en compte par la comptabilité

analytique dans le calcul des coûts ; il est intégré dans les charges
supplétives incorporées définies ci-dessus.
18- notion d'affectation
L'opération d'affectation est utilisée en comptabilité analytique pour intégrer

les charges directes dans les coûts. Les charges directement affectables aux
coûts sont constitués par les matières premières, la main d'œuvre directe, etc.
Seules les charges directes, donc celles qui concernent un seul produit, un
seul centre d'activité, etc. font l'objet d'une affectation.
19- notion de répartition

L'opération de répartition est utilisée en comptabilité analytique pour préparer

les charges indirectes à être intégrées dans les coûts. Les charges indirectes
sont constituées par les charges des sections et les charges communes de
structure qui doivent faire l'objet d'une répartition sur les sections avant leur
imputation aux coûts.
Les techniques de répartition sont généralement exposées dans les traités et

manuels de comptabilité analytique comme des méthodes propres aux coûts
complets, notamment à la méthode des sections homogènes. En réalité, il
s’agit de techniques -parmi lesquelles il convient d’ailleurs d’exercer un choix
- qui sont utilisables, quel que soit le système retenu, dès qu’on cherche à
imputer aux comptes de coût des produits tout ou partie des charges
indirectes, selon qu’on veut obtenir des coûts complets ou des coûts partiels.
Dans toutes les méthodes de comptabilité analytique, on n’échappe donc pas

à la répartition, mais «l’assiette» des frais à répartir est plus ou moins
importante selon le système retenu :
• en coût variable ou «direct costing », seules les charges

indirectes variables sont réparties ;
• en coût complet, toutes les charges indirectes ( variables +

fixes) sont imputées aux produits après répartition.
Dans la méthode des coûts complet, notamment celle des sections

homogènes que l’on retrouvera plustard, la répartition est faite à deux
niveaux:
- dans un premier temps, on opère une répartition primaire des charges

indirectes incorporables reprises en comptabilité générale et des
charges supplétives incorporées, sur les différentes sections ;
- dans un deuxième temps, et après prestations réciproques

éventuelles entre sections, on opère une répartition secondaire (ou
sous-répartition) des coûts des sections auxiliaires sur les section
principales par le truchement des unités d'œuvre.
L'opération de répartition, qui est courante dans les méthode du full costing
telle que la méthode des sections homogènes, suppose donc au préalable
que soit défini un système de répartition, notamment un système d'unités
d'œuvre assorti des principes de répartition.
Les techniques de répartition peuvent revêtir plusieurs formes, plus ou moins

complexes. Les méthodes les plus utilisées sont les suivantes :

1-Méthode du coefficient global :
Dans le système le plus simple - et généralement suffisant pour les

petites entreprises dont le montant des charges indirectes est peu élevé
-, on totalise en bloc les charges indirectes pour la période de calcul
considérée (en réalité, le plus souvent, le montant des charges
indirectes est déterminé par différence entre le total des charges et le
montant des charges affectées aux comptes de coût, donc directes ), et
on se contente de les répartir ensuite entre les coûts recherchés
proportionnellement:
• soit à certains éléments connus de la production (quantité de

produits fabriqués, poids, heures de main-d'œuvre directe, heures-
machine...),
• Soit à certaines charges directes (matières premières

consommées, salaires directs...),
• Soit au total des charges directes. Cette méthode est parfois

appelée «méthode du coefficient (ou du taux ) global d’imputation ».
A noter que le terme de « coefficient d’imputation » suppose que

l’élément de base retenu soit lui-même en valeur monétaire.
2-Méthode des centres de frais
Dans un système plus élaboré, qui convient généralement aux

entreprises dont la taille est encore relativement modeste et qui
ébauchent une première structure de nature fonctionnelle, on éclate les
charges indirectes par centres de frais, ceux-ci correspondant le plus
souvent aux grandes fonctions de l’entreprise: approvisionnement,
fabrication, distribution, administration...pour les imputer ensuite selon
des clefs de répartition différenciées, qui se substituent ainsi au
coefficient global de la première méthode et permettent d’affiner les
coûts recherchés.
3-Technique des centres d’analyse ou des sections homogènes
La répartition est ici opérée sur la base d’un système de répartition

défini à l’avance et utilisant les unités d'œuvre. Les charges indirectes
sont imputés à raison des œuvres absorbées et par pourcentage. Cette
technique, plus ou moins arbitraire comme nous aurons l’occasion de
l’apprécier quand nous aborderons la méthode des sections
homogènes, est surtout utilisée pour le calcul des coûts complets; elle

est cependant également utilisable dans le cadre de la méthode du coût

variable pour l’imputation des charges variables indirectes.
20- notion d'unité d'œuvre
L'unité d'œuvre est une unité physique que l'on définit pour mesurer l'activité,
généralement d'une section ou d’un centre d’analyse, dans l'objectif de mieux
apprécier la contribution de ladite section à l'activité d'autres sections ou à
l'élaboration d'un bien ou service. Elle sert principalement à imputer le coût
d’un centre d’analyse ou section aux comptes de coût des produits ( biens ou
services) ou des commandes ( internes ou de clients) intéressés. C’est donc
par l’intermédiaire des unités d'œuvre que les charges indirectes sont
incorporées, en finale, aux comptes de coût des produits.
Grâce à l’unité d ’œuvre, le coût d’une section ou centre d’analyse sera:
• Soit cédé à d’autres centres de travail

(nombre d’unités prestées ou cédées x coût de l’unité œuvre),
• Soit imputé aux coûts de produits et commandes

(nombre d’unités absorbées par le produit x coût de l’unité œuvre.
Pour cela, il importe que:
- la section ait une activité homogène pour qu'il soit possible de

mesurer son activité de façon satisfaisante par une seule unité;
- l'unité œuvre retenue traduise le plus fidèlement possible l'activité

de la section pendant toute la période de calcul des coûts;
- l'unité œuvre soit utilisable pour mesurer effectivement la

contribution de la section en question à la formation des coûts au
sein de l'entreprise.
La définition des unités d'œuvres des sections est faite généralement sur la
base d'une étude technico-économique des sections ou d'une étude
statistique de leurs coûts.
Les unités œuvre le plus couramment sont rattachées:
- à la main-d'œuvre consacrée au produit : heure de main-d'œuvre.

Exemple: heures d’ouvrier, d’argent technique, d’ingénieur,...
Le pointage des temps de travail s’applique au personnel mensuel
ou mensualisé comme au personnel horaire; il s’applique au
personnel loué comme à celui de l’entreprise.

- Au fonctionnement du matériel consacré au produit : heure

machine (ou heure de fraction de machine).
Exemple: heure de fonctionnement ou d’occupation d’un outil de
production: presse, banc d’essai, bain chimique, four, machine à
commande numérique, machine de calcul scientifique, ordinaire,
soufflerie,...ou d’une fraction d’un moyen de production : broche-
heure, cadre mètre-heure, tête de bobineuse-heure...
- à la fourniture travaillée dans le centre de travail : unité de

fourniture travaillée ( nombre, poids, voiture, surface, longueur,...).
Exemple: poids de matières mises en œuvre,...
- au produit élaboré dans le centre de travail : unité de produit

élaboré (nombre, poids, volume, surface, longueur, temps,
puissance,...).
Exemple: nombre de pièces, poids des pièces, surface émaillée,
tonne/km transportée, nombre de lignes imprimées,...
21- notion de prestation
Quand certaines sections travaillent pour le compte d'autres sections, elles

leur prestent le service rendu ou le produit vendu au prix de cession interne,
lui-même défini à priori sur la base de la nature et du coût de l'unité œuvre de
la section prestataire.
Ces prestations internes entre sections sont courantes en comptabilité

analytique. Certaines sont à sens unique, telles les prestations des sections
auxiliaires aux sections principales et qui se traduisent par la répartition
secondaire. D'autres peuvent être réciproques, notamment celles réalisées
entre les sections auxiliaires. L'opération de prestation réciproque doit toujours
précéder l'opération de répartition secondaire.
Dans tous ces cas, les prestations internes entre centres doivent être faites au
prix d’équilibre, afin de ne pas générer de pseudo-profits dans l’entreprise.
Enfin, dans le cas des entreprises ayant des établissements décentralisés et

constitués en centres de profits autonomes se prestant des services entre eux,
le prix des cessions internes entre ces établissements peut avoir une influence
sur leur performance. Dans ce cas, les prix de cession interne doivent être
soigneusement étudiés afin de maximiser le résultat au niveau global de
l'entreprise. A cet égard, il est à noter que l'évaluation du prix de cession
interne peut être faite soit par référence au coût marginal de l'établissement
(méthode retenue par la théorie économique quand le produit ou service n'a
pas de valeur marchande) soit par référence au prix du marché quand le
produit ou service a une valeur sur le marché.
22- notion d'imputation

L'opération d'imputation est utilisée en comptabilité analytique pour intégrer

les coûts des sections principales dans les coûts des produits, marchandises
ou services. Les coûts des sections sont imputées aux coûts des
commandes, produits, marchandises ou services sur la base du nombre et
coûts des unités d'œuvre.
leurs œuvres sont imputées aux coûts des produits ou commandes, pour un
montant égal à :
Montant imputé aux produits = quantité d’u.o. absorbées par le produit x

coût unitaire
23- notion de marge
Une marge est le résultat obtenu en faisant la différence entre le prix de vente
et un coût. On peut calculer plusieurs types de marges suivant le coût retenu.
A titre d'exemple, on peut citer:
- la marge brute: courante dans les activités commerciales et qui est le

résultat de la différence entre le prix de vente et le coût d'achat des
marchandises vendues;
- la marge sur coût d'achat des matières, la marge sur coût de production,
la marge sur coût de distribution. Ces marges sont obtenues à partir d'un
compte d'exploitation fonctionnel;
- la marge sur coût variable: souvent calculée, notamment pour

déterminer le seuil de rentabilité. Quand elle est calculée par produit,
cette marge est appelée parfois marge de contribution, sous-entendu à
l'absorption des frais fixes. Cette marge peut être extraite à partir d'un
compte d'exploitation différentiel;
- la marge nette, qui est la marge obtenu après avoir déduit toutes les
charges.
En sommant les marges nettes , on obtient à quelques ajustements près,
le résultat net de l'entreprise.
Comme le coût, la marge peut être totale ou unitaire. On dira par exemple que
tel produit dégage une marge variable contribuant à l'absorption de x % des
frais fixes, ou que chaque unité de ce produit laisse une marge nette de x
dirhams.
Par ailleurs, la marge est plus significative quand elle est calculée sous forme
d'un taux, qui est le pourcentage obtenu en rapportant la valeur de la marge à

une grandeur d'activité comme le chiffre d'affaires. On dira par exemple que tel
produit a un taux une marge brute de x % du chiffre d'affaires.
24- notion de résultat analytique
Pour un produit donné, une marchandise ou une prestation de service, le

résultat analytique est la différence entre le prix de vente et le coût de revient.
Si toutes les charges sont affectées ou imputés aux coûts de revient des
produits, marchandises ou services, le résultat global de l'entreprise est
constitué par la somme de tous les résultats analytiques.

• Objet de la comptabilité analytique d'exploitation
Selon les dispositions du plan comptable, la comptabilité analytique a pour objet :
1- de faire apparaître les éléments pouvant contribuer à la détermination du prix

de vente des produits ou au contrôle de leur rentabilité et de fournir en cas de
besoin des éléments justificatifs de facturation d'objets, de produits ou de
services;
2- de permettre l'examen des conditions internes de l'exploitation par :

- l'analyse des charges d'exploitation et l'observation de leur évolution ;
- la comparaison de ces charges à des prévisions ou à des normes
préétablies, le calcul et l'analyse des écart et la recherche de leurs
causes;
3- de fournir à l'entreprise les bases d'évaluation de certains éléments de son

actif immobilisations, travaux faits par l'entreprise pour elle-même, stocks,
encours, etc.
L’analyse des charges
On distingue généralement 5 types principaux d'analyse des charges en

comptabilité analytique:
- par nature: analyse adoptée par la comptabilité générale pour analyser

les charges et produits, mais rarement utilisée en comptabilité analytique,
sauf quand cette dernière l'utilise à titre secondaire ou complémentaire.
En fait, la comptabilité analytique se contente de récupérer les charges de
la comptabilité générale, qui y sont classées par nature, sur lesquelles elle
opère un tri pour déterminer celles qui sont incorporables et celles qui ne le
sont pas. Les charges incorporables par nature, auxquelles sont ajoutées
les charges supplétives font alors l'objet d'une analyse propre à la
comptabilité analytique. Cette analyse propre à la comptabilité générale fait
aboutir comme on sait au Compte de Produits et Charges « CPC ».
Exemple de charges par nature: les charges relatives aux achats de

matières, aux frais de personnel, aux frais financiers, aux amortissements,
aux travaux, fournitures et services extérieurs, etc. (voir nomenclature de la
comptabilité générale).
- par groupe de frais: il s'agit à proprement parler d'un regroupement des

charges par nature, reprises de la nomenclature de la comptabilité
générale, en groupes de frais significatifs pour la gestion, ayant un
caractère homogène et présentant un intérêt particulier pour le suivi et
contrôle des coûts. La liste de ces groupes de frais est en générale limitée
pour en faciliter le suivi.

exemples de groupes de frais: frais des PTT, frais d’entretien, frais des
véhicules, frais informatiques, frais de missions et réception, frais de
déplacements, etc.
- par variabilité: les charges sont analysées, puis regroupées en deux

grandes catégories, les charges variables par rapport à l'activité
(production, ventes, chiffre d'affaires), et les charges fixes, indépendantes
de l'activité, dont l'essentiel est constitué par les charges de structure.
Cette analyse est utile pour mieux connaître le comportement des charges
et en faciliter la budgétisation. Elle constitue la base de la méthode du
direct costing bien connue en comptabilité analytique. Elle permet aussi
d’aboutir à un Compte d’Exploitation Différentiel «CED», est de préparer
notamment au calcul du de seuil de rentabilité
Remarque: la notion de variabilité des charges est très relative. Elle n'est
entièrement précisée que quand on la rapporte à la variation d'une
grandeur d'activité dans le temps. Ainsi, une charge variable à l’horizon
annuel, peut parfaitement être fixe à horizon mensuel. A très court
terme, la plupart des charges considérées comme variables à court ou
moyen terme deviennent fixes. A l'inverse, étant donné que les charges
fixes varient par paliers, à long terme, toutes les charges deviennent
variables.
Exemple de charges analysées par variabilité: les charges de
consommation de matières premières, de main œuvre saisonnière sont
souvent considérées comme variables, tandis que les charges de structure
et d'administration générales sont fixes à court terme.
- par produit ou groupe de produits: l'analyse des charges par produit

est essentiel en comptabilité analytique en raison de l'objet
fondamental de cette dernière, qui est celui de connaître le coût de revient
par produit. Cette analyse commence souvent par faire une distinction
entre charges directes et charges indirectes. Les charges directes ( à ne
pas confondre avec les charges variables) concernent tel coût de produit
auquel il est possible de les affecter directement; tandis que les charges
indirectes (à ne pas confondre avec les charges fixes) sont celles qui sont
communes à deux ou plusieurs produits et doivent par conséquent faire
l'objet d'une répartition avant leur imputation au coût de revient des
produits. Les charges indirectes sont souvent appelées charges des
sections, car elles transitent par les sections avant leur imputation au coût
de revient des produits, ce qui suppose la définition préalable d’un système
de répartition et d’unités œuvre.
Exemple: les charges de consommations de matières premières sont
souvent directes, tandis que les charges de direction et d'administration
générales sont souvent indirectes puisqu'elles sont communes à tous les
produits.
- par fonction: les charges sont analysées, puis regroupées suivant la

fonction ou rôle de l'activité de gestion qu'elles concernent. Les grandes
fonctions généralement retenues sont celles de l'approvisionnement, de la
production, de la distribution et de l'administration. Au niveau de chacune

de ces grandes fonctions de la gestion, notamment la fonction production,

on peut également faire apparaître des stades ou des centres dont on veut
contrôler les coûts.
Signalons au passage que l'analyse fonctionnelle des charges sert en
partie les besoins de la comptabilité générale, dans la mesure où les
stocks de produits figurent au bilan à leur coût de production qui est un
produit de cette analyse. L’analyse fonctionnelle des charges permet de
préparer au calcul des coûts par fonction et d’aboutir en synthèse à un
Compte d’Exploitation Fonctionnel « CEF ».
Exemple de coût par fonction: il est fréquent de distinguer les coût
d'approvisionnement, de production, de commercialisation,
d'administration, etc.
- par centre de responsabilité: les charges sont ici réparties suivant le

découpage de l'organigramme de gestion. Chaque centre de responsabilité
correspond en effet à un ou plusieurs centres d'activité de l'organisation
qui sont à l'origine de l'engagement des charges. Cette analyse des
charges par responsabilité est indispensable au contrôle effectif des coûts;
on doit par conséquent la prévoir à un stade d'analyse ou un autre de la
comptabilité analytique pour que cette dernière puisse servir les besoins
du contrôle de gestion. Cette analyse est souvent utilisée dans la méthode
des sections homogènes.
Exemples: charges de la direction générale, du centre informatique, du
contrôle de gestion, de la direction financière, dans la mesure où ce sont
des centres de responsabilité découlant généralement de l'organigramme.
- par activité: En plus des analyses classiques des charges souvent

retenues par la comptabilité analytique, il convient de signaler que d'autres
analyses plus récentes sont en train de se développer. Il s'agit notamment
des analyses par activités, par processus ou par centres d'analyses, qui,
sous l'impulsion de l'outil informatique et des principes de gestion de la
qualité totale, sont en train de faire leur entrée dans les entreprises qui ont
déjà mis en place des outils d’information sophistiqués.
Cependant, bien que beaucoup de travaux de recherche aient été
développés dernièrement sur ces méthodes, force est de constater qu’elles
restent encore pour l’instant au stade expérimental.
Il semblerait en effet que les méthodes d’organisation et de traitement
d’information en vigueur dans la majorité des entreprises, ne soient pas
encore prêtes pour intégrer ces méthodes récentes. Malgré tout, nous
pensons que ces méthodes connaîtront des développements certains au
cours des prochaines années.
En conclusion, on peut dire que ces différentes analyses que l'on vient de
présenter sont complémentaires et ont chacune son utilité. C'est pourquoi la
comptabilité analytique en combine souvent deux ou plusieurs. Un choix de
priorité parmi elles doit cependant être arrêté en fonction des objectifs assignés à
la comptabilité analytique, et ce avant de procéder au calcul des coûts
analytiques.

Le calcul des coûts analytiques; calcul du coût de revient
Le calcul des coûts et prix de revient était à l’origine le principal objectif de la

comptabilité analytique. Comme signalé plus haut, on peut calculer le coût de
revient sans analyser de façon très poussée les coût; mais surtout on peut
calculer des coûts sans aller systématiquement jusqu’au coût de revient (qui n’est
plus qu'un "sous-produit" de la comptabilité analytique).
En comptabilité analytique, un coût est constitué par une somme de

charges. Un coût correspond toujours à un calcul intermédiaire, c'est à dire
à un stade autre que le stade final..
Un coût peut être total (coût d'une section par exemple), ou unitaire (coût de
l'unité œuvre de la section).
Il y' a plusieurs types de coûts possibles: coût réel, coût standard (norme), coût
budgété, coût préétabli (qui peut être suivant le cas standard ou budgété), coût
variable (opérationnel), coût fixe (de structure), coût direct et coût indirect, etc.
La procédure et le cheminement de calcul du coût de revient peut différer d’une

comptabilité à l’autre, en fonction des besoins, et donc des types d’analyses
retenues parmi les analyses mentionnées ci-dessus. Si l'on retient l'optique
fonctionnelle par exemple, les coûts les plus fréquemment calculés sont:
• le coût d'achat: qui est égal à la somme des charges d'achat (prix d'achat
au fournisseur) et des charges d'approvisionnement. Selon le CGNC, les
stocks de matières sont inscrits au bilan à leur prix d'achat.
• le coût de fabrication: qui est égal à la somme des charges relatives au

personnel, à l'amortissement des machines, aux consommables et autres
charges des ateliers.
• le coût de production: qui est égal à la somme du coût d'achat, du coût de

fabrication et des charges communes de la fonction production. Selon le
CGNC, les stocks de produits sont inscrits au bilan à leur coût de
production.
• le coût de distribution: qui est égal à la somme des charges relatives au

personnel, à l'amortissement du matériel, aux consommables et autres
charges liés à la commercialisation et à la distribution des produits.
• le coût d'administration: qui est égal à la somme des charges relatives au

personnel, à l'amortissement du matériel, aux consommables et autres
charges des sections auxiliaires n'ayant pas de lien direct avec
l'approvisionnement, la production ou la distribution des produits. Ce sont en
général les charges des fonctions de Direction générale, financière,
comptable, informatique, etc.

• Le coût de revient ou prix de revient est constitué par l'ensemble des

coûts qui sont relatifs à un produit, une marchandise, une commande, ou
une prestation de services. Il est calculé pour un produit (entreprises
industrielles), une marchandise (entreprises commerciales), une prestation
de services (entreprises de services), ou pour une commande pour les
entreprises qui travaillent sur commande
Un coût de revient correspond toujours au stade final, c'est à dire au stade de la

vente, et comprend de ce fait les coûts de distribution. Il s'agit donc d'un coût
complet comprenant tous les coûts qu'ils soient d'achat, de production, de
distribution ou d'administration.
Signalons que le calcul du coût de revient complet selon la méthode des sections
oblige à répartir les charges indirectes, notamment les charges de structure, et à
procéder à des prestations entre sections, ce qui suppose la définition préalable
d’un système de répartition pour chacune des charges, et d’unités d'œuvres pour
mesurer l’activité des sections. La définition d’unités œuvre et des clés de
répartition est souvent une tâche délicate, en raison de la difficulté de trouver un
système totalement objectif et indiscutable pour résoudre ce problème. (voir par
exemple liste des unités œuvre définies pour réaffecter les charges internes des
centres à l’ONE).
A cet égard, il convient de rappeler que sauf exceptions, selon le CGNC (Code
Général de Normalisation Comptable), les stocks de produits finis sont inscrits au
bilan des entreprises à leur coût de production, à l'exclusion des coûts de
distribution et de financement.
Le calcul du coût de revient est indispensable pour:

- chiffrer les devis (on calcule le coût de revient préétabli);
- déterminer le résultat (on calcule le coût de revient réel).
L’évaluation des stocks
L’évaluation des stocks suppose la tenue d’inventaires. L’inventaire des stocks,

destiné notamment -du seul point de vue comptable- à déterminer les valeurs
figurant au bilan de l’entreprise, peut être effectué selon deux méthodes
consistant respectivement en:
• un enregistrement comptable des mouvement d’entrée et de sortie, suivi

de leur valorisation, permettant de connaître à tout moment, en cours
d’exercice, les existants en quantité et en valeur: c’est la méthode dite
de «l’inventaire permanent»
• un comptage périodique des stocks permettant de connaître les

existants au moment précis du comptage et de calculer les sorties de la
période entre cette date et la date du précédent comptage, par
application de la formule:

Stock début + achats de la période - stock fin = consommations de la

période
Cette méthode est dite méthode de l’inventaire physique ou de «l’inventaire

intermittent », par opposition à «l’inventaire permanent ».
L’inventaire permanent est un inventaire comptable

L’inventaire intermittent est un inventaire physique
La comptabilité générale peut se satisfaire de l’inventaire physique, qui est alors

nécessairement intermittent et a lieu en une fois, le dernier jour de la période et
au moins une fois par an à la date d’arrêté du bilan. Cependant, dans la mesure
où on ne peut se satisfaire d’un compte de résultat annuel, l’inventaire permanent
devient une nécessité pour les besoins mêmes de la comptabilité générale; du fait
de la lourdeur de l’inventaire physique intermittent, on voit mal sa multiplication au
cours d’une année pour répondre aux besoins de l’établissement du compte de
résultat selon une périodicité trimestrielle ou mensuelle par exemple.
De plus, il est évident qu’il ne peut y avoir de comptabilité analytique sans
inventaire permanent, le coût des matières consommées constituant un des
éléments essentiels du coût des produits ou des commandes.
Par ailleurs, soulignons que l’existence d’un inventaire permanent ne dispense

pas l’entreprise de l’inventaire physique, destiné en fait à contrôler l’inventaire
comptable.
On peut classer les stocks en deux grandes catégories:
Les stocks «en amont du processus d’exploitation »:
• les marchandises, à revendre en l’état,

• Les approvisionnements, à transformer (matières premières ) et à utiliser
au cours du processus d’exploitation (matières et fournitures
consommables, emballages commerciaux),
Les stocks «en aval du processus d’exploitation »:
• Les produits en cours,

• Les produits intermédiaires ( semi-ouvrés, appelés encore « semi-
finis »),
• Les produits finis,
• Les produits résiduels ( déchets et rebuts).
A l'exception des produits en cours, dont le montant résulte directement des

comptes de coûts, tous les autres stocks peuvent faire l’objet de comptes
d’inventaire permanent appelés par le plan comptable «Comptes de stock ».

Par ailleurs, la production dans une entreprise a trois destinations possibles: elle
est soit vendue, soit stockée, soit immobilisée (dans le cas où l’entreprise
réaliserait des travaux ou ouvrages pour ses propres besoins). La comptabilité
analytique peut alors rendre de précieux services pour la valorisation de cette
production immobilisée.
Sous toutes ses facettes, la gestion des stocks est un domaine assez vaste, et
constitue souvent une application très importante et indispensable au
fonctionnement de la comptabilité analytique. Son étude couvre des aspects qui
sortent du cadre propre de la comptabilité analytique, et le temps à lui consacrer
sort du cade de ce séminaire. Nous nous contenterons par conséquent ici de
mentionner ci-après quelques indications en matière d’évaluation des stocks.
La gestion des stocks consiste pour chaque matière ou produit stocké, à tenir une
fiche sur laquelle on porte au fur et à mesure les entrées et les sorties, en
précisant leur destination pour savoir quel coût est concerné. Cela permet de
connaître le niveau des existants et de vérifier qu’il est suffisant pour éviter les
ruptures de stock. Le problème principal pour la comptabilité analytique est celui
de la valorisation de ces mouvements de stock, qui deviennent difficile à suivre du
fait de leur multiplicité, d’où la nécessité d’ailleurs des les informatiser.
Evaluation des entrées:
L’évaluation se fait au coût d’achat pour les matières ou produits à

l’extérieur ; au coût de production pour les produits semi-finis ou finis.
Comme les calculs de coûts sont effectués périodiquement, on observera

que dans la plupart des cas on ne connaît la valeur des entrées qu’en fin
de période. La valeur n’est connue au moment de l’entrée en magasin que
dans le cas particulier de matières pour lesquelles tous les frais
d’approvisionnement seraient identifiés immédiatement.
Evaluation des sorties:
Diverses méthodes peuvent être utilisées; certaines supposent qu’on

connaît séparément le coût de chaque entrée, ce qui est assez théorique,
notamment pour les produits finis dont les entrées en magasin sont
quotidiennes alors que le coût de production n’est connu qu’en fin de
période.
1-Coût moyen pondéré périodique:
C’est la méthode la plus utilisée. A la fin de chaque période

de calcul des coûts, on détermine un coût unitaire moyen
pondéré par application de la formule:
Valeur du stock initial + valeur des entrées

Quantité en stock initiale + Quantité entrée

Ce coût, éventuellement arrondi, sert à chiffrer les sorties de

la période groupées par destination.
La valeur du stock final est obtenue de la façon suivante ( et
ceci est vrai quelle que soit la méthode employée):
Stock initial + entrée - sortie.
N.B. Il est déconseillé de prendre l’habitude de calculer la

valeur du stock en multipliant la quantité par le coût moyen
pondéré car le calcul n’est correct que dans le cas particulier
où ce coût tombe juste.
2-Premier entré, premier sorti (PEPS):
Avec cette méthode appelée aussi FIFO ( first in, first out), on
valorise les sorties en supposant qu’on sort les articles dans
l’ordre où ils sont entrés, c’est-à-dire en commençant par les
plus anciens. Cela oblige à individualiser fictivement les lots
sur la fiche de stock.
II est à noter qu’en période d’inflation, cette méthode conduit

à des coûts de sortie plus faibles et donc à des résultats
analytiques gonflés.
3- Coûts moyen pondéré après chaque entrée
A chaque nouvelle entrée, on calcule un coût unitaire par

application de la formule:
Valeur du stock avant l’entrée + valeur de l’entrée

Quantité en stock avant l’entrée + quantité entrée
Ce coût, éventuellement arrondi, sert à chiffrer toutes les

sorties qui se produiront jusqu’à la prochaine entrée; le stock
résiduel s’obtient, là encore, par soustraction.
4-Dernier entré, premier sorti ( DEPS)
Avec cette méthode appelée aussi LIFO (last in, first out), on
valorise les sorties en supposant qu’on sort d’abord les
articles les plus récents, ce qui oblige à individualiser
fictivement les lots sur la fiche de stock.
Bien entendu, ce n’est qu’un procédé de calcul et le

magasinier sortira physiquement les articles en évitant de
laisser les plus anciens au fond des casiers.
5- Evaluation à un coût de remplacement

Les sorties sont évaluées, cette fois-ci, à un coût qui ne tient

pas compte de la valeur réelle des entrées. Cette méthode
est parfois appelée NIFO (next in, first out).
Elle présente l’avantage d’éviter des calculs de moyennes

pondérées ou la complication rendue nécessaire par les
méthodes d’épuisement des stocks (PEPS OU DEPS), Elle
ne nécessite pas la connaissance de la valeur de chaque
entrée et, en cas d’inflation, réduit les résultats analytiques;
ce qui alerte donc plus rapidement encas de difficultés.
La détermination des marges et résultats analytiques
L’un des apports majeurs de la comptabilité analytique est de mettre en lumière la

contribution de chaque produit, activité ou centre de profit au résultat global de
l’entreprise. L’analyse du résultat par stade sous forme de marges permet
également de mieux renseigner les gestionnaires la rentabilité de leur entreprise.
Il est ainsi possible de savoir où est-ce que l’on gagne de l’argent, où est-ce que
l’on en perd, les zones potentielles de rentabilité ou de pertes.
Pour ce faire, la comptabilité analytique permet de calculer des marges et

résultats analytiques.
Une marge est le résultat obtenu en faisant la différence entre le prix de vente et
un coût. On peut calculer plusieurs types de marges suivant le coût retenu,
comme par exemple:
- la marge brute: courante dans les activités commerciales et qui est le

résultat de la différence entre le prix de vente et le coût d'achat des
marchandises vendues;
- la marge sur coût d'achat des matières, la marge sur coût de production, la
marge sur coût de distribution. Ces marges sont obtenues à partir d'un
compte d'exploitation fonctionnel;
- la marge sur coût variable: souvent calculée, notamment pour déterminer le

seuil de rentabilité. Quand elle est calculée par produit, cette marge est
appelée parfois marge de contribution, sous-entendu à l'absorption des frais
fixes. Cette marge peut être extraite à partir d'un compte d'exploitation
différentiel;
- la marge nette, qui est la marge obtenu après avoir déduit toutes les
charges. En sommant les marges nettes , on obtient à quelques ajustements
près, le résultat net de l'entreprise.

Comme le coût, la marge peut être totale ou unitaire. On dira par exemple que tel
produit dégage une marge variable contribuant à l'absorption de x % des frais
fixes, ou que chaque unité de ce produit laisse une marge nette de x dirhams.
Par ailleurs, la marge est plus significative quand elle est calculée sous forme
d'un taux, qui est le pourcentage obtenu en rapportant la valeur de la marge à
une grandeur d'activité comme le chiffre d'affaires. On dira par exemple que tel
produit a un taux une marge brute de x % du chiffre d'affaires.
Pour un produit donné, une marchandise, une commande, ou une prestation de

service, le résultat analytique est la différence entre le prix de vente et le coût de
revient.
Si toutes les charges sont affectées ou imputés aux coûts de revient des produits,
marchandises, commandes, ou services, le résultat global de l'entreprise est
constitué par la somme de tous les résultats analytiques.
• Présentation sommaire des principales méthodes de comptabilité

analytique
A chaque type d'analyse des coûts présenté précédemment, correspond une

méthode de comptabilité. Quand plusieurs types d'analyses sont combinés, ce
qui est souvent le cas en comptabilité analytique, c'est le type d'analyse choisi
comme critère principal qui déterminera la méthode, ainsi:
- la méthode de comptabilité générale correspond à une analyse exclusive

des charges et des produits par nature;
- les méthodes de comptabilité analytiques correspondent chacune à un

type d'analyse ou à une combinaison de deux ou plusieurs parmi les
différents types d'analyse présentés ci-dessus. Les méthodes les plus
connues sont celles que nous étudierons ci-après.
La méthode des coefficients de frais généraux
Destinée uniquement au calcul de prix de revient, cette méthode

correspond à une analyse des charges limitée à celles qui sont directement
affectables aux produits (matières, main-d'œuvre directe, etc....) pour
lesquelles on calcule des pourcentages .
Toutes les autres charges, notamment les frais généraux (d'où l'appellation
de la méthode) sont analysées par nature seulement et imputés aux
produits selon des clés de répartition très diverses, mais toujours plus ou
moins arbitraires.
Cette méthode était utilisée dans le temps par mesure de simplification et

de gain de temps. Aujourd'hui, grâce à l'apport et à la banalisation des
moyens informatiques, cette méthodes est de plus en plus rarement
utilisée; c'est pourquoi elle ne nous retiendra pas ici.

La méthode des sections homogènes
Cette méthode est basée sur l'analyse des charges en charges directes et
charges indirectes, ces dernières étant dites des charges de sections. Les
sections sont qualifiées d'homogènes selon la définition du plan comptable
général français qui les définit comme étant des compartiments d'ordre
comptable dans lesquels sont groupés, préalablement à leur imputation
aux coûts et prix de revient intéressés les éléments de charges qui ne
peuvent leur être directement affectés.
Cette méthode autrement plus élaborée que la méthode des coefficients de

frais généraux dont elle réduit l'arbitraire des répartitions des charges
indirectes, a été conçue au départ comme simple méthode de calcul de
coût complet (prix de revient). Elle a cependant pu être adaptée aux
besoins du contrôle de gestion dans la mesure où les analyses qu'elle fait
des charges sont devenues plus fines et que les sections homogènes
recouvrent souvent des centres de responsabilité réels.
Sa conception pour les besoins du contrôle de gestion implique :
• Un découpage en sections satisfaisant aux conditions suivantes:
- homogénéité technique,
- responsabilité unique,
- possibilité de mesurer : les frais (pour toutes les sections) et
l'activité (au moins pour les sections production)
Ces sections sont généralement classées en deux catégories :
- les sections principales: travaillant directement sur le produit,

- les sections auxiliaires: fonctionnelles ou administratives
travaillant au bénéfice d'autres sections principales ou auxiliaires.
• Le choix, pour chaque section, d'une unité œuvre qui reflète, aussi bien
que possible, la variation des frais de la section, permettent l'imputation
de ces frais aux différents produits.
La comptabilité par sections homogènes se matérialise dans un tableau de

répartition qui permet de récapituler les résultats des calculs permettant
de:
- de répartir les charges par nature entre les différentes sections

(répartition primaire des charges incorporables),
- d'opérer les prestations réciproques éventuelles entres sections,
- de ventiler les frais des sections auxiliaires sur les autres sections
(répartition secondaire),
- de calculer le coût des unités œuvre qui doivent être
préalablement définies.

Son schéma de fonctionnement est le suivant:
SCHEMA DE LA METHODE DES SECTIONS HOMOGENES
charges incorporables couts de revient

Affectaion
P1
directes sections P2
principales Imputation ......
Pi
......
......
Repartition secondaire Pn
indirectes repartition primaire
sections prestations
auxiliaires reciproques
La Méthode du direct costing
La méthode des sections homogènes est une méthode de calcul du prix de

revient complet. Bien que cette méthode soit considérée comme la mieux
adaptée aux besoins du contrôle de gestion en raison de la place qu'elle
accorde à l'analyse des charges par section (notamment quand on prend
soin de faire une correspondance entre la notion de section et la notion de
centre de responsabilité), elle ne manque pas d'adversaires et fait l'objet
de plusieurs critiques. Ces critiques, qui ne concernent pas seulement la
méthode des sections homogènes mais toutes les méthodes de calculs de
coûts complets, appelés "full costing methods" chez les anglo-saxons se
résument aux aspects suivants:
- on reproche d'abord souvent a ces méthodes l'arbitraire des

procédés de répartitions des charges indirectes et de leur
imputation. Quel que soit la base de répartition des charges
indirectes des sections, et notamment les charges communes
d'encadrement et de structure, il est en effet difficile de
convaincre du bien fonde des clés de répartition retenues;
les méthodes du full costing ne tiennent pas compte des

variations d'activité, ce qui peut se traduire par une variation
du prix de revient due à la différence d'absorption des frais de
structure. Ces derniers étant en effet fixes alors que l'activité
est par définition variable d'une période a l'autre.
Pour réhabiliter les méthodes du full costing et notamment pour résoudre

ce problème attache a cette deuxième critique, les adeptes de ces
méthodes ont invente l'artifice de l'imputation rationnelle des charges fixes
en définissant a priori un niveau normal d'activité qui sert de base a

l'absorption des charges fixes (voir paragraphe traitant de l'analyse des

coûts page...).
Malgré tout, les adversaires irréductibles des méthodes du full costing, et

donc de la méthode des sections homogènes, recommandent vivement de
ne pas répartir les charges indirectes (qui sont constituées en grande
partie par des charges fixes) et d'utiliser d'autres méthodes telle que la
méthode du direct costing.
D'origine anglo-saxonne comme son nom le rappelle, appelée aussi parfois

marginal costing ou variable costing, la méthode du direct costing pose
comme principe de base de ne pas répartir les charges indirectes.
Au départ, cette méthode ne retenait que les charges variables

relativement à la production pour déterminer le coût des produits. Les
charges fixes, notamment les charges de structure, sont qualifiées de
charge de période et ne sont prises en compte qu'au stade final du calcul
du résultat global de l'entreprise.
Un peu plus tard, cette méthode devait à son tour évoluer sous la pression
des critiques, pour prendre en compte une partie des charges fixes,
appelées charges spécifiques, au stade du calcul des coûts des produits,
sans toucher pour autant à son sacro-saint principe de la non-répartition de
ces charges. On en vient alors avec cette méthode, qualifiée de direct
costing évolué par la distinguer de sa première version appelée direct
costing simple, à déterminer pour chaque produit non seulement la marge
de contribution (marge sur coût variable), mais aussi une marge sur coût
spécifique tenant compte des charges fixes propres (spécifiques) à chaque
produit.
Ainsi, dans ses deux versions (simples et évoluée) la méthode du direct

costing se distingue des méthodes du full costing, principalement par le fait
que dans ces dernières toutes les charges d'une période, y compris les
charges de structure, sont inclues dans le prix de revient des produits que
ces derniers soient vendus ou non. Une partie des charges fixes se trouve
donc incorporée dans les coûts des articles en stock, alors que dans le
direct costing, seuls les frais fixes spécifiques aux produits sont inclus dans
leur coût en stock.
Selon la méthode du direct costing, les coûts des articles en stock

n'incluent donc pas les charges fixes de structure, qui sont considérées
comme des charges de période.
D'un point de vue comptable, la méthode du full costing et du direct costing

se différencient donc sur deux points importants:
- l'évaluation des stocks

- la détermination du résultat net.

Nous reviendrons sur ces différences quand nous traiterons de l'analyse

des coûts et prix de revient comme outil essentiel du contrôle de gestion.
La comptabilité en coûts standards
les méthodes précédentes, fondées sur des données "réelles" présentent 3

insuffisances
graves:
- obtention tardive des coûts (réels) qui rendent difficile et parfois
pratiquement impossible le chiffrage des devis et l'évaluation des
encours;
- absence de références autres que des références historiques

(mois précédent, moyenne annuelle, etc...);
- confusion des responsabilités par suite de la répercussion en

cascade de toutes les variations de coûts (produits semi-finis,
prestations internes).
Pour pallier ces 3 inconvénients, on recourt à l'utilisation des standards.
On distingue deux catégories de standards :
- les standards de quantité, qui sont des normes techniques découlant des
études et méthodes de fabrication, et qui sont généralement relatives aux
consommations de matières, aux unités œuvre des sections, aux heures
machines et main œuvre, etc...;
- les standards de prix, qui sont des barèmes préétablis ou conventionnels

d'évaluation des matières consommées, des unités œuvre ou des heures
travaillées, et qui permettent de calculer des coûts standards à tous les
stades, y compris au stade final.
La méthode ABC
Durant les dernières années, les charges dites de structure dans l’analyse en
coûts complets sont devenues le premier poste de dépenses. Du point de vue de
l’entreprise, les coûts de production ne représentent guère plus que la moitié du
total des charges. Ce phénomène s’explique en partie par l’évolution des
technologies de production et de la situation concurrentielle. La durée de vie du
produit s’est fortement raccourcie; le temps de conception devient aussi long
sinon plus que le temps d’exploitation. Les chercheurs ont constaté que le
développement des activités immatérielles durant les deux dernières décennies a
pris le pas sur les activités physiques qui sont devenues de plus en plus
mécanisées et moins consommateurs de temps. Ce phénomène a permis de
mettre en relief l’existence d’une « entreprise occulte » au sein des organisations,
notamment industrielles, c’est à dire d’un ensemble de services dont les activités

ne sont pas physiques mais conditionnent toutes les opérations matérielles de la

gestion. Ces activités sont diverses : conception d’un produit, référencement d’un
fournisseur, relance d’un client et d’une façon générale, toutes les activités
situées en amont et en aval de la production. Les études empiriques ont
clairement montré que la production n’était plus la seule consommatrice de
ressources.
Dans le sillage de cette évolution, une nouvelle méthode de comptabilité

analytique fondée sur la notion de processus d’activité, connue sous le nom de
comptabilité à base d’activités ou Activities Based Costing (A.B.C.) est en
train d'être développée et expérimenté dans les entreprises. Cette méthode
propose de calculer des coûts par produit en tenant compte des activités de
conception, des activités de qualité, du coût de production bien sûr, et de toutes
les activités de l’entreprise occulte, consommées par le produit. Le but est de
rétablir un lien de causalité fort entre la charge et le produit.
Cependant, bien que beaucoup de travaux de recherche aient été développés

dernièrement sur cette méthodes, force est de constater qu’elle reste encore pour
l’instant au stade expérimental. Il semblerait en effet que les méthodes
d’organisation et de traitement d’information en vigueur dans la majorité des
entreprises ne soient pas encore prêtes pour l'intégrer dans leur structure.
Malgré tout, nous pensons que cette méthode connaîtra des développements
certains au cours des prochaines années.
• Organisation générale de la comptabilité analytique d'exploitation
L'ensemble du processus de calcul des coûts et prix de revient de la comptabilité

analytique peut être représenté par un organigramme. Un tel organigramme est
utile pour bien comprendre le fonctionnement d'ensemble de la comptabilité
analytique et en faire ressortir les grandes lignes dans la perspective d'une
informatisation de cette application.
L'organisation de la comptabilité analytique dépend de plusieurs éléments

relevant de la méthode utilisée, des choix arrêtés, du type d'activité de
l'entreprise, du type de traitement et des liens avec les autres applications,
notamment avec la comptabilité générale et les stocks. Autant donc dire dès à
présent qu'il n'ya pas de structure standard de comptabilité analytique. Nous nous
efforcerons cependant de tracer les grandes lignes de cette organisation dans les
cas les plus fréquemment rencontrés dans les entreprises, tout en restant à un
niveau général de présentation.
Cas des entreprises commerciales
Dans des entreprises ayant une activité exclusivement commerciale, la répartition

des charges indirectes n'a pour but que de les partager entre les coûts d'achat et
les coûts de distribution; le coût de revient des marchandises étant égal à la
somme des deux types de coûts précédents.

En prenant le cas d'une entreprise commerciale qui se contente de distinguer

entre les charges directes et les charges indirectes et qui procède au calcul de
ses coûts de revient complets par marchandise sans effectuer d'autres analyses
sur ses coûts, l'organigramme de sa comptabilité analytique peut être schématisé
ainsi:
SCHEMA D'UNE CAE DANS LE CAS DES ENTREPRISES COMMERCIALES

Affectation aux coûts
Charges
Directes Stock
Charges Marchandises
Incorporables Coût
Coût Coût de Revient
d'achat de Distribution
Charges
Charges Indirectes répartition Sections
Supplétives ou Centres de Imputation
Incorporées primaire Responsabilité
Prestations
Cas des entreprises industrielles travaillant sur stocks
Dans le cas des entreprises industrielles, il apparaît un stade supplémentaire

conduisant à la détermination du coût de production et au stockage des produits.
De plus, compte tenu du fait que ces entreprises industrielles utilisent et stockent
souvent plusieurs matières, et que le processus de production peut mettre en jeu
plusieurs ateliers et donner lieu à des déchets et des semi-produits, leur
comptabilité analytique est souvent plus complexe.
En prenant le cas d'une entreprise industrielle n'ayant pas de sous-produits, qui

se contente de distinguer entre les charges directes et les charges indirectes, et
qui procède au calcul de ses coûts de revient complets par produit sans effectuer
d'autres analyses sur ses coûts, l'organigramme de sa comptabilité analytique
peut être schématisé ainsi:
SCHEMA D'UNE CAE DANS LE CAS DES ENTREPRISES INDUSTRIELLES TRAVAILLANT SUR STOCK
Charges
Directes Stock Stock
Charges Matières Produits
Incorporables Coût
Coût Coût Coût de Revient
d'achat de Production de Distribution
Charges
Prestations
Cas des entreprises industrielles ne travaillant pas sur stock produit finis
Pour les entreprises industrielles qui travaillent sur commande ou dans les
produits ne sont pas stockables (cas de l’ONE par exemple puisque l’énergie

électrique n’est pas stockable), le schéma ci-dessus se trouve simplifié par la

suppression de l’étape « stocks produits ».
SCHEMA D'UNE CAE DANS LE CAS DES ENTREPRISES INDUSTRIELLES TRAVAILLANT SANS STOCK DE PRODUITS FINIS
Charges
Directes Stock
Charges Matières
Incorporables Coût
Coût Coût Coût de Revient
d'achat de Production de Distribution
Charges
Prestations
Les charges indirectes, appelées aussi charges des sections, transitent par les
sections avant d’être imputées aux coûts via des clés de répartition basées sur
des unités œuvre. Pour les besoins de Contrôle de Gestion, il importe que les
sections correspondent à des centres de responsabilité réels, et que les unités
œuvre traduisent le plus fidèlement possible l’activité de ces centres.

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• Notions de base utilisées par la CAE

Comme toute discipline, la comptabilité analytique utilise des concepts et un

1- notion de section/centre d’analyse

Le concept de section a été introduit pour la première fois en France en 1927

Une section peut correspondre à une division réelle de l'entreprise (comme

Octobre 28-30; Novembre 19-21 , 1996 © COGEFOS

2- notion de centre d'activité

Il est souvent difficile d'appréhender globalement l'activité d'une entreprise et

La division en centres d'activités se rencontre surtout dans les entreprises

Une fonction est un compartiment d'ordre organisationnel de l'entreprise,

Il n'est pas rare que la comptabilité analytique retienne un découpage de

Dès lors, les fonctions retenus en comptabilité analytique peuvent ne pas

Octobre 28-30; Novembre 19-21 , 1996 © COGEFOS

Exemples: la comptabilité analytique retient souvent les fonctions

4- notion de centre de responsabilité

La notion de centre de responsabilité est utilisée en comptabilité analytique

Pour que la comptabilité analytique soit un outil de contrôle de gestion, il est

On appelle charge toute dépense immédiate ou à venir liée à l'exploitation,

Octobre 28-30; Novembre 19-21 , 1996 © COGEFOS

On appelle produit toute recette immédiate ou à venir liée à l'exploitation,

Une charge est un concept comptable utilisé par opposition au concept de

6- notions de charge incorporable\non incorporable

Toutes les charges de la comptabilités générale qui sont reprises par la

Les charges de la comptabilités générale qui ne sont pas reprises par la

- les charges sur exercices antérieurs, les rappels de charges, etc.;

7- notion de charge supplétive

Cette notion propre à la comptabilité analytique d'exploitation, désigne les

Octobre 28-30; Novembre 19-21 , 1996 © COGEFOS

avait été proposée pour la première fois en France en 1946, par la

A titre d'exemple de charges supplétives on peut citer :

- le coût d'opportunité du capital,

8- notions de charge variable\fixe

Si la liaison avec l'activité existe, mais n'est pas strictement proportionnelle, on

9- notions de charge directe\indirecte

Octobre 28-30; Novembre 19-21 , 1996 © COGEFOS

La dichotomie charges directes\charges indirectes, ne doit pas être confondue

Exemples: les charges de consommation de matières premières sont souvent

10- notion de frais\charge

Un frais est dépense qui a toujours un caractère spécifique et se rapporte à un

Exemples: on dira charges courantes (concept du plan comptable), mais on

11- notions de comptes de (frais, dotations, stocks, produits et résultats)

Le qualificatif "réfléchis" appliqué aux dotations, frais, produits et stocks est