UNIVERSITATEA EUROPEANA “DRĂGAN” LUGOJ

FACULTATEA DE ŞTIINTE ECONOMICE

SPECIALIZAREA:
FINANŢE ŞI BĂNCI

SUPORT DE CURS

CONTROL SI AUDIT FINANCIAR

Anul III, an univ. 2016/2017

Lect. univ. dr. Doroş Alexandra

1
 CUPRINS
PARTEA I
CONTROL FINANCIAR
CAP. I. Controlul Financiar noţiuni teoretice……………........................................................ 4
1.1. Controlul funcţie a managementului .........................................................….............. 4
1.1.1. Definiţie, obiect şi atribuţii generale ale managementului ……………........................ 4
1.1.2. Modalitate de abordare a controlului …………………………………............................ 5
1.2. Controlul financiar, parte integrantă a controlului economico – financiar ............. 6
1.2.1. Definiţie, domeniul de manifestare, obiectul şi rolul controlului financiar ................. 6
1.2.2. Funcţiile controlului financiar...................................................................................... 7
1.2.3. Tipologia controlului financiar .................................................................................... 8
1.2.4. Evidenţa contabilă sursa de bază în informarea neceasară controlului financiar .... 10
Cap. II. Organizarea controlului financiar………………………………………………….. 13
2.1. Principiile de organizare ale sistemului de control financiar…………………....... 13
2.2. Structura organizatorică a controlului activităţii economice sociale ..................... 14
2.3. Procedee utilizate in activitatea de control ................................................................ 17
2.4. Tehnici specifice de control documentar contabil ................................................... 34
2.4.1. Reconstituirea cantitativă a unor evidenţe global valorice pe baza intervalelor şi
actelor de gestiune, când pentru ieşirea mărfurilor se foloseşte bonul de vânzare .................... 34
2.4.2. Comparatia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor maxime posibile la
interval final )............................................................................................................................... 35
2.4.3. Tehnica comparatiei de control ..................................................................................35
2.4.4. Corelarea intrarilor in gestiune, functie de iesiri pe baza consumurilor sau vanzarilor
....35.
2.4.5. Compararea depunerii în numerar din vânzări cu vânzările maxim folosibile din alte
perioade, pentru depistarea eventualelor depuneri în contul unor lipsuri anterioare din gestiune
...................................................................................................................................................... 37
2.4.6. Corelarea actelor contabile, pentru stabilirea unei relaţi cu alte fapte de influenţă
reciprocă ..................................................................................................................................... 37
2.4.7. Controlul intergestionar ............................................................................................ 37
Cap. III. Programarea, desfăşurare şi finalizarea activităţii de control ………................. 38
3.1. Etapizarea activitatii de control……………………………………………............. 38
3.2. Programarea controlului…………………………………………………………...... 39
3.3. Desfăşurarea controlului…………………………………………………………...... 40
3.3.1. Pregătirea acţiunii de control ................................................................................... 42
3.3.2. Organizarea muncii la locul verificării ...................................................................... 42
3.3.3. Verificarea propriu zisă .............................................................................................. 42
3.3.4. Întocmirea şi perfectarea documentelor de control ................................................... 42
3.3.5.Intocmirea si perfectarea documentelor de control ..................................................... 43
PARTEA A II-A
AUDIT FINANCIAR
Cap. I. Definire, obiectivele , rolul şi formele de audit financiar…………………............... 49
1.1. Definirea auditului financiar…………………………………………...................... 49
1.2. Postulatele auditului financiar……………………………………………………… 52
1.3. Tipologia auditului………………………………………………………………....... 53
1.4. Obiectivele auditului financiar…………………………………………………....... 58
1.5. Rolul auditului financiar………………………………………………………........ 60
1.6. Forme (modalităţi) de executare a auditului financiar………………………….... 62
Cap. II. Fundamente ale auditului financiar………………………………………………... 65
2.1. Reglementarea activităţii de audit financiar…………………………………….......67
2.2. Standardele de audit financiar…………………………………………………….... 68
2.2.1. Norme de raportare privind exprimarea opiniei ……………………………............... 68
2
2.2.2. Norme generale de comportament profesional……………………………....................69

PARTEA I

CONTROL FINANCIAR

3
 Cap.I. Controlul financiar, notiuni teoretice.

1.1. Controlul functie a managementului

1.1.1. Definitie, obiect si atributii generale ale controlului

“Controlul reprezinta o functie a managementului, un subsistem general de conducere al

societatii, un proces de cunoastere si perfectionare a activitatii economico-sociale si de
participare democratica la conducere”(R.Ciurileanu – Controlul propriu al agentului economic).
Obiectivul de baza al controlului il reprezinta asigurarea integritatii patrimoniului, utilizarea cu
randament sporit a factorilor de productie si respectarea in toate domeniile a prevederilor legilor
si celorlalte acte normative. In acest fel, controlul apare ca o necesitate obiectiva de perfectionare
a activitatii executive, dar si a celei de conducere.
Intr-o acceptiune mai larga controlul poate fi definit ca o activitate specific umana ce
consta in verificarea si analiza permanenta, periodica sau inopinata a unor procese, fenomene,
operatii, informatii rezultate dintr-un domeniu sau segment al vietii economico-sociale, in scopul
preintampinarii si eliminarii deficientelor. De aici se trage concluzia ca prin control se asigura nu
numai cunoasterea temeinica si detaliata a realitatii economico-sociale, dar se si corecteaza
aceasta realitate in situatia in care aceasta nu este conforma cu legea.
Prin control se determina abaterile inregistrate fata de norma si se stabileste semnificatia si
implicatiile acestor abateri, cauzele care le-au generat. Se poate afirma ca activitatea de control
presupune cel putin trei elemente esentiale: cunoasterea, constatarea, compararea, urmate de
masurile ce se impun pentru corectarea abaterilor.

Obiectul activitatii de control il reprezinta supravegherea continua a functionarii unui

sistem economico-social si compararea performantelor acestuia in raport cu obiectivele pe care si
le-a propus.

Atributiile generale ale controlului sunt:

- furnizarea de informatii privind cunoasterea realitatii, a situatiei, de fapt, a deficientelor,
a dedesubturilor., a aranjamentelor, etc.
- intreprinderea unor masuri, actiuni de descurajare, indreptare si eventual pedepsire de
catre institutia controlului.
Etapele esentiale ale modelului general de control indiferent de natura controlului sau a
activitatii verificate sunt urmatoarele:
1. Stabilirea situatiei normative a actiunii controlate pe baza stasurilor, standardelor
si a prevederilor legale.
2. Determinarea situatiei reale pe baza studierii realitatilor economico-sociale
intreprinse de catre organele de control.
3. Precizarea tolerantelor admise intre situatia normativa si cea reala, permise pentru
o activitate deafasurata in limitele normalului.
4. Compararea celor doua situatii (normativa si reala) si stabilirea ecarturilor sau
abaterilor dintre ele, cu luarea in considerare a eventualelor tolerante admise.
5. Precizarea tolerantelor admise intre situatia normativa si cea reala, permise
pentru o activitate deafasurata in limitele normalului.
6. Compararea celor doua situatii (normativa si reala) si stabilirea ecarturilor sau
abaterilor dintre ele, cu luarea in considerare a eventualelor tolerante admise.
7. Interpretarea abaterilor, descrierea semnificatiilor lor si implicatiilor lor urmate de
propunerea de inlaturare a ecarturilor inadmisibile.
Termenul de control - il datoram expresiei latinesti contra rolus, ceea ce se traduce prin
verificarea actului original dupa duplicatul care se incredinteaza in acest scop unei alte persoane.

4
 Schematic actul de control se prezinta astfel:

Stabilirea Masurarea Determinarea

performantei performantei Compararea deviatiei
standard (realizarii)

Se incadreaza
Standarde in limitele
stabilite

Luarea de NU DA
masuri
corective

Activitatea
se desfasoara
in continuare

Controlul trebuie sa realizeze judecati de valoare sau de conformitate, interpretand starile

de lucruri si realitatile constatate concomitent cu raportarea permaneneta a acestora la obiectivele
tinta, normele stabilite anterior sau regulile de desfasurare prestabilite.
Organizarea controlului de catre societate se realizeaza in virtutea dreptului inalienabil al
acesteia de a-si apara interesele generale, fundamentale. In felul acesta societatea isi manifesta
exigentele de rentabilitate si eficienta, omologand doar acele activitati si practico-economice sau
de alta natura care sunt in concordanta cu obiectivele sale generale si cu programele sale
prioritare. Comandamentele la care trebuie sa raspunda controlul sunt legate de conservarea
mediului natural, economic si social, astfel incat sa se asigure perpetuarea acestora si in folosul
generatiilor viitoare. Acest deziderat decurge din caracterul limitat al resurselor de care
societatea dispune si caracterul nelimitat al nevoilor omenesti.

1.1.2. Modalitati de abordare a controlului

Controlul se constituie ca o analiza permanenta sau periodica a unei activitati sau situatii
cu scopul de a observa derularea acesteia si de a lua masurile ce se impun de imbunatatire. In
acelasi timp controlul poate fi asimilat cu o supraveghere continua, morala sau materiala in
vederea stapanirii unei activitati, a unei situatii.
Asadar, controlul poate fi abordat din cel putin doua puncte de vedere:
- ca o activitate de analiza permanenta sau periodica a unei activitati
- ca o functie a managementului incadrata obiectiv alaturi de celelalte functii ale
acestuia: prevedere, organizare, coordonare, comanda si evidenta.
Schematic locul controlului in actul managerial se prezinta astfel:

5
 ORGANIZAREA

COORDONARE
Subiectul

PREVEDEREA

COMANDA

EVIDENTA

CONTROL
manage-
mentului

Obiectul
manage- ACTIVITATEA
mentului

Locul controlului in managementul firmei

Intre functiile managementului exista raportul de conditionare dependente de succesiunea

derularii lor, dar si interdependente si conditionari reciproce. Mai mult, controlului ii revine chiar
misiunea activizarii acestor functii, prin manifestarea sa in cadrul fiecareia dintre ele.
Practic, controlul are o sfera de actiune nelimitata, fiind implicat in toate activitatile
constiente ale omului. El este in masura sa contribuie la armonizarea intereselor individuale, cu
cele ale comunitatii la asamblarea acestora intr-un tot organic si unitar. Aceasta inseamna de
fapt, ca mecanismele controlului se manifesta ca atribut al managementului, atat la nivel
microeconomic (unitate patrimoniala), cat si la nivelul macroeconomic al organelor
Administratiei Publice.

1.2. Controlul financiar, parte integranta a controlului economico-

financiar
1.2.1. Definitie, domeniul de manifestare, obiectul si rolul controlului financiar

“Controlul financiar reprezinta o functie a managementului economic prin intermediul

careia se realizeaza verificarea modului de indeplinire a programelor stabilite, determinarea
erorilor, abaterilor, lipsurilor si deficientelor din activitatea financiara, precum si a masurilor de
remediere a acestor deficiente”2.
In domeniul economic controlul vizeaza in principal cele trei laturi de baza ale activitatii
ce se desfasoara in unitatile patrimoniale: latura tehnica sau profesionala, latura economica si
latura financiara. Fiecareia din aceste trei laturi ii corespunde un anumit tip de control si anume:
control tehnic, care se refera la aspectele tehnologice ale proceselor de productie si circulatie sau
parametrii mijloacelor materiale implicate in desfasurarea activitatii; control economic, care
urmareste activitatea de productie si cea gestionara, randamentele cu care sunt utilizati factorii de
productie, realizarea integrala si la timp a obiectivelor propuse; control financiar, care
actioneaza in sfera relatiilor financiare, fiscale si de credit, urmarind cu prioritate constituirea si
utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei, precum si utilizarea acestora cu maxima
eficienta.

6
Domeniul de manifestare al controlului financiar: acolo unde exista relatii, procese si raporturi
financiare, caracteristice constituirii si repartizarii fondurilor banesti la nivelul diferitelor
structuri organizatorice, in cazul altor procese economico-sociale din care rezulta si se
mobilizeaza resurse financiare.

Obiectul controlului financiar: actele si operatiunile emise sau infaptuite de agentii economici,
institutiile publice si alti participanti la viata economico-sociala.

Rolul controlului financiar este legat de : ordine si disciplina, organizarea superioara a muncii,
gospodarirea factorilor de productie, descoperirea abaterilor si remedierea acestora, sanctionarea
persoanelor vinovate; preintampinarea deficientelor.

Sarcinile controlului financiar la nivelul unitatii patrimoniale sunt urmatoarele:

- cresterea eficientei economico-financiare.
- descoperirea si mobilizarea rezervelor de crestere a eficientei economice.
- constituirea si utilizarea fondurilor.
- indeplinirea intocmai si la timp a obligatiilor catre bugete si fonduri speciale.
- utilizarea legala, rationala si oportuna, a fondurilor proprii atrase si imprumutate de
catre agentii economici si institutiile publice.
Controlul financiar nu se rezuma insa numai la ceea ce se petrece in unitatea
patrimoniala, el vizeaza in egala masura relatiile financiare ale acesteia cu exteriorul, cu mediul
economic, administrativ si social in care aceasta isi desfasoara activitatea. Aceasta forma de
control se realizeaza de catre organele proprii de control ale unitatii patrimoniale, in special cu
ajutorul indicatorilor valorici, existand insa si un control extern exercitat de organe specializate
ale statului sau altor organisme publice.
Intre controlul economic si cel financiar exista numeroase interferente si asemanari ceea
ce face dificil de separat in cele mai multe cazuri, atat obiectul, cat si rolul si sarcinile fiecaruia
dintre ele. De altfel in literatura de specialitate, de cele mai multe ori nu se face distinctie intre
control financiar, control economic si control economico-financiar, cei mai multi dintre autori
considerand controlul economico-financiar ca o forma de control unica, nedivizata in cele doua
laturi ale controlului, economica si financiara. De altfel, controlul financiar poate fi considerat o
varietate a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare si de credit.
La randul lor, toate problemele ce fac obiectul controlului economic, intr-un anume fel,
suporta si consecinte sau implicatii financiare. Apare astfel necesitatea ca atunci cand se exercita
un control economic legat de eficienta activitatii economice, automat trebuie tinut cont si de
aspectele financiare ale unitatii patrimoniale.
Aprecierile formulate anterior sugereaza ideea, ca de fapt si de drept controlul asupra
eficientei activitatii unitatilor patrimoniale si asupra situatiei lor financiare, este un control unitar
ce poate fi denumit control economico-financiar, control ce cumuleaza atat prerogativele
controlului economic, cat si cele ale controlului financiar.

1.2.2. Funcţiile controlului financiar.

Ca atribut al conducerii, controlul financiar, indeplineste doua categorii de functii prin
intermediul carora se asigura realizarea sarcinilor, ce revin actului de control. Acestea sunt
functii cu caracter general si functii cu caracter particular.
a) Functii cu caracter general:
- functia de evaluare - are drept obiectiv estimarea realitatii faptului economic a
situatiei existente la momentul exercitarii controlului
in conditii normale de legalitate si eficienta
- functia preventiva - are ca obiectiv preintampinarea producerii unor
deficiente sau incalcari ale disciplinei financiare,
lucru posibil prin identificarea la timp a factorilor sau
cauzelor generatoare de rezultate negative.

7
- functia de documentare
- functia recuperatorie
- functia de reglare sau regulatorie -
- functia de atestare – certificare
- functia de prevedere sau previzionala - concretizata in descifrarea tendintelor evolutive ale
- este o functie cognitiva menita sa asigure cunoasterea
cantitativa si calitativa a problemelor ce fac obiectul
activitatii de control.
- rezulta din rolul controlului de a descoperi si recupera
pagubele si a lua masuri impotriva persoanelor
vinovate. Este in acelasi timp o functie corectiva,
intrucat se indreapta erorile comise, se recupereaza
prejudiciile create.
in virtutea careia, controlul realizeaza coordonarea si
sincronizarea actiunilor individuale adaptarea
mijloacelor si metodelor de lucru astfel incat,
rezultatele sa fie cat mai apropiate de obiectivele
propuse.
- localizata la nivelul auditului intern al
intreprinderii a carui misiune principala consta in
certificarea procedurilor de control existente in
intreprindere, a coerentei si corectitudinii aplicarii lor.
entitatilor patrimoniale, pe baza analizei intreprinse
prin actiunea de control si a estimarilor pe care acesta
le realizeaza.

b) Functii particulare:
Din aceasta categorie fac parte urmatoarele functii:
- functia de masurare ulterioara a abaterilor programate anterior ce are ca obiectiv
stabilirea dimensiunii fenomenului economic surprins de organul de control ca deficienta.
- functia de diagnosticare a erorilor financiare pe baza abaterilor caracteristice surprinse de
organul de control, abateri ce pun in pericol activitatea agentului economic.
- functia de revizuire a obiectivelor sau previziuniIor viitoare pe baza diagnosticului
financiar emis cu ocazia efectuarii controlului.
- functia de reglementare a activitatii firmei prin indreptarea starii de fapt constatate de
organul de control pe parcursul derularii controlului sau prin masurile cuprinse in actul de
control.
- functia de pregatire a agentului economic pentru luarea deciziilor pe baza rezultatelor
controlului.

1.2.3. Tipologia controlului financiar

Necesitatea clasificarii formelor de control rezida atat din motive metodologice de
abordare a stiintei controlului financiar cat si din diversitatea formelor activitatii economico-
sociale supuse controlului. Totodata o clasificare a activitatilor de control permite o alegere
rationala a formei de control celei mai potrivite, pentru studierea unui fenomen economic si
gasirea solutiilor celor mai eficiente.
In literatura de specialitate se regasesc mai multe criterii de clasificare a formelor de
control financiar. In cele ce urmeaza redam cea mai uzuala clasificare.
1. Dupa momentul exercitarii controlului, raportat la momentul desfasurarii activitatii sau
efectuarii operatiilor:
- control financiar anticipat sau preventiv
- control financiar operativ curent sau concomitent
- control financiar post-operativ sau ulterior
2. Dupa modul de corelare cu interesele economico-financiare pentru care este organizat si
exercitat:
- control financiar al statului
- control financiar propriu al agentului economic sau al institutiilor publice:
• control financiar preventiv

8
 • control financiar de gestiune
3. Dupa natura activitatii controlate si obiectivele urmarite:
- control tehnic
- control economic
- control juridic
- control legislativ
- control comercial
- control al calitatii produselor
- control financiar
- control sanitar
4. Dupa nivelul la care se exercita:
- control macroeconomic
- control microeconomic
5. Dupa gradul de apropiere al controlului de activitatea controlata:
- control direct
- control indirect
- autocontrol
- control mutual
6. Dupa sfera si continutul lui:
- control complet
- control total
- control partial
- control prin sondaj
- control complex
- controale tematice
Nr.
crt. Criterii de clasificare Tipologia controlului
0 1 2
1. Resursele si activitatile controlate - control economic
- control financiar
2. Orizontul de timp avut in vedere la - control prospectiv
control - control strategic
- control preventiv
- control concomitent (operativ-curent)
- control postfaptic(ulterior, postoperational)
3. Baza de referinta a controlului - controlul conceperii strategiilor si programelor firmei
- controlul executiei strategiilor si programelor firmei
4. Obiectivul final global al controlului - analiza-diagnostic
- control de gestiune
Caracterul dual al controlului economico-financiar se poate interpreta in functie de cele
doua componente ale notiunii:
- economic - vizeaza utilizarea eficienta a resurselor materiale
- financiar - vizeaza resursele financiare ale agentului economic sau institutiei publice

CONTROL ECONOMIC
CONTROL CONTROL BANESC
ECONO-
CONTROL CONTROL
FINANCIAR BANCAR
MICO-
CONTROL
FINAN- BUGETAR

CIAR
Formele controlului economico-financiar
9
 1.2.4. Evidenta contabila sursa de baza in informarea necesara controlului
financiar

Activitatea de management a unitatilor patrimoniale presupune evidenta stricta a

patrimoniului si a tuturor operatiunilor cu afectarea acestuia. De asemenea politicile
administratiei trebuie reflectate in sistemul informational al unitatii patrimoniale.
Aceste aspecte implica existenta controlului pe tot parcursul procesului executional si
managerial. Evidenta si controlul apare astfel ca necesitate obiectiva ale unei activitati
economico - sociale rationale bazate pe principiul gestiunii economice si al eficacitatii.
Documentele primare sau actele justificative ca dovezi scrise ale actelor si faptelor
economico-financiare, reprezinta sursele de baza ale sistemului de informatii de care dispune
unitatea patrimoniala.
Pentru a obtine o imagine fidela a activitatii economice si financiare a intreprinderii a
activitatii contabile a acesteia este necesar ca sursele de informatii sa fie reale, legale, corecte si
de calitate. De aceea pentru a indeplinii aceste atribute, documentele primare trebuie sa
intruneasca anumite conditii.
Conditiile ce trebuiesc indeplinite de un document primar pentru a avea caracter justificativ
tin atat de forma cat si de continutul acestuia. Caracteristica esentiala a acestui tip de documente
consta in faptul ca reflecta situatia patrimoniala si angajeaza raspunderea materiala a persoanelor
care le-au intocmit si/sau le-au avizat, iar pe baza lor se exrcita controlul financiar. De asemenea
acest tip de documente au un regim distinct de circulatie si pastrare indiferent de mijloacele
utilizate pentru intocmirea si prelucrarea lor.
In acest sens este necesar ca fiecare document cu caracter de act justificativ sa contina unele
elemente obligatorii dintre care mentionam:
 denumirea documentului
 denumirea si sediul unitatii care il intocmeste
 numarul si data intocmirii
 mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiei
 datele cantitative si valorice ale operatiunilor efectuate
 semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea operatiilor ale celor care au
sarcina exercitarii controlului financiar preventiv sau au dreptul sa aprobe operatiile
respective
O importanta deosebita se acorda controlului documentelor, atat sub aspectul formei cat
si sub aspectul continutului.
Controlul documentelor:
- din punct de vedere al formei presupune:
a) controlul autenticitatii documentelor ceea ce presupune intocmirea lor cu respectarea
conditiilor legale, avand ca obiective.
b) controlul exactitatii intocmirii si valabilitatii documentelor.
c) controlul efectuarii corecte a calculelor.
- din punct de vedere al continutului (fondului) presupune:
a) controlul legalitatii - justitiei documentelor
b) controlul realitatii – exactitatii operatiilor.
c) controlul eficientei operatiilor
d) controlul necesitatii operatiilor
e) controlul economicitatii operatiilor
f) controlul oportunitatii operatiilor
g) controlul asupra gestionarii, folosirii si evidentei fomularelor cu regim special.
Controlul autenticitatii documentelor presupune intocmirea lor cu respectarea conditiilor
legale, avand ca obiective:
 modul de folosire al formularelor tipizate;
 justetea intocmirii si completarea cu toate elementele necesare;
 completarea corecta a datelor, existenta eventualelor falsificari si stersaturi cum ar fi
transformarea cifrelor, adaugirilor in text, corecturi nesemnate etc.;

10
  existenta semnaturilor originale ale persoanelor in drept sa dispuna, execute ori
controleze operatiile respective, precum si ale persoanelor care au eliberat sau primit
valori;
 concordanta semnaturilor respective cu semnaturile acelorasi persoane de pe alte
documente sau cu specimenele de semnaturi;
Neindeplinirea unuia sau mai multor obiecte, din cele de mai sus, constituie elemente
prin lipsa carora documentele isi pierd forta lor juridical (probatorie), ca de exemplu: lipsa
semnaturii primitorului valorii, existenta si legalitatea procurii (delegatiei) in ipoteza platilor
facute prin terti, concordanta dintre document si justificarea anexata etc.
Controlul exactitatii intocmirii si valabilitatii documentelor se realizeaza in raport de
momentul si conditiile procedurii operatiilor economice si financiare pe care le consemneaza. De
regula, documentele care reflecta operatii patrimoniale, generatoare de drepturi si obligatii, se
intocmesc la termenele stabilite si cu respectarea conditiilor legale, a caror nesocotire lezeaza
autenticitatea si pune sub semnul indoielii exactitatea si valabilitatea lor.
Controlul efectuarii corecte a calculelor, respective controlul arithmetic al documentelor
care contin calcue, are menirea sa obtina siguranta aplicarii juste a preturilor si tarifelor si a
stabilirii totalurilor in documente sa inlature erorile de calcul care pot denatura continutul
operatiilor economice si financiare. Sunt cazuri in care calculele sunt gresite intentionat si
ascund fraude, delapidari, sustrageri, nereguli etc. De exemplu, calculele gresite in registrul de
casa, in raportul de gestiune etc.
Din punct de vedere al fondului (continutului) controlul documentelor are ca
obiective: legalitatea – justetea, realitatea – exactitatea si eficienta respective necesitatea,
economicitatea si oprtunitatea operatiilor economice si financiare consemnate in documente.
Controlul legalitatii – justetei documentelor este principiul conform caruia este necesar
sa se respecte prevederile tuturor actelor normative. Acest control urmareste ca documentele sa
fie intocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiara. In acest scop,
continutul documentelor justificative se confrunta cu prevederile legale in vigoare si se stabileste
concordanta dintre ele. Baza juridica a acestui control o constituie legile, hotararile de guvern,
ordinele si instructiunile, alte materiale care servesc drept criteriu pentru stabilirea legalitatii si
justetei operatiilor effectuate si a actiunilor personalului si pentru descoperirea eventualelor
abateri in activitate. De exemplu, prin controlul legalitatii operatiilor consemnate in documente
se urmareste daca platile se realizeaza conform normelor financiare, eliberarile din magazie se
fac conform repartitiei etc. Cu ocazia examinarii continutului operatiilor reflectate in documente,
pentru a se observa in ca masura s-au efectuat in limitele unei stricte legalitati, se precizeaza si
dispozitiile legale incalcate.
Controlul realitatii-exactitatii operatiilor economice si financiare consemnate in
documente, stabileste daca, in fapt, acestea s-au produs in limitele, conditiile si la locul indicat in
ele. Exactitatea operatiilor economice si financiare se constata prin controlul faptelor oglindite in
documente. In cazul cand exista incertitudine asupra realitatii operatiilor se recurge la controlul
faptic, solicitandu-se celor care au semnat documentul sa confirme realitatea operatiilor si
autenticitatea semnaturilor de pe document. In unele situatii este indicat sa se solicite declaratii
scrise si de la persoanele care au fost martore la operatia respective sau care au avut cunostinta
despre intocmirea documentului controlat.
Cand documentele in cauza fac dovada unor intrari se controleaza faptic daca este
posibil, si existenta mijloacelor materiale respective. Realitatea-exactitatea operatiilor
economico-financiare reflectate in documente se stabileste si prin controlul reciproc si incrucisat
al documentelor.
Controlul eficientei operatiilor economice si financiare are in vedere elemente mai
complexe si anume necesitatea, economicitatea si oportunitatea acestora.
Controlul necesitatii are in vedere gradul de utilitate a operatiilor, consumurilor sau
cheltuielilor consemnate in documente, astfel incat sa se inlature risipa, cheltuielile inutile,
operatiile fara eficienta etc.
Controlul economicitatii urmareste: daca operatia economica este necesara din punct de
vedere al activitatii unitatii; daca s-au folosit mijloace de transport cele mai convenabile; daca
prin efectuarea operatiei se obtine un avantaj economic-financiar etc.

11
 Controlul oportunitatii unei operatii are in vedere daca momentul ales si locul stabilit
pentru executarea acesteia sunt cele mai corspunzatoare, atat din punct de vedere economic, cat
si pentru buna desfasurare a activitatii.
Un obiectiv essential al controlului documentelor il constituie gestionarea, folosirea si
evidenta formularelor cu regim special.
Formularele (imprimatele sau documentele) tipizate cu regim special au menirea sa
evidentieze existenta, circulatia si utilizarea valorilor morale si banesti. Prin folosirea
frauduloasa sau neconforma cu actele normative, formularele por servi la scoaterea din circuitul
economic a unor valori materiale sau banesti in scopul insusirii lor in interes personal sau al
justificarii neglijentei, risipei, slabei gospodarii etc. Din aceasta cauza, o serie de formulare sunt
supuse unui regim special de gestionare, folosire si evidenta. Formularele cu regim special
constituie deci un mijloc important de prevenire a pagubirii patrimoniului.
Nomenclatorul formularelor tipizate, commune pe economie, cu regim special de tiparire,
inscriere si numerotare, cuprinde: chitanta, chitanta fiscala, factura fiscala, factura, bonul de
comanda-chitanta (T.V.A.), bonul de comanda-chitanta, fisa de magazie a formularelor cu regim
special. Formularele tipizate cu regim special se distribuie utilizatorilor, contra cost, prin
unitatile teritoriale ale Ministerului Finantelor.
Controlul asupra gestionarii, folosirii si evidentei formularelor cu regim special, are ca
obiectiv, preintampinarea si descoperirea oricarei sustrageri a formularelor cu regim special pe
tot parcursul gestionarii lor, astfel incat acestea sa poata fi folosite in scopuri frauduloase, cand
se au in vedere:
 procurarea numai de la furnizorii autorizati;
 indeplinirea conditiilor legale de catre persoane numite pentru gestionarea
formularelor;
 cunoasterea cu exactitate a formularelor cu regim special intrate si a celor date in
folosinta;
 predarea si utilizarea lor numai de persoane autorizate;
 eliberarea pe baza bonului de materiale cu indicarea numerelor si seriilor
formularelor;
 justificarea corecta a formularelor cu regim special (evidenta, stocul, restituite, gresit
tiparite, eronat completate, anulate).
Controlul contabil este acea forma de control exercitata asupra realitatii, legalitatii si
eficientei operatiilor si activitatii economice si financiare care se efectueaza cu ajutorul
mijloacelor contabilitatii si instrumentelor specifice acesteia si anume inregistrari contabile,
conturi, balante de control contabil, situatii contabile, registrele contabilitatii, sintetice si
analitice, registrele operative ale gestiunilor in bani si materiale, corelatiile bilantiere.
Obiectivele principale urmarite de controlul contabil sunt:
 conducerea evidentei tehnico-operative la locurile de pastrare si utilizare a
elemenetelor patrimoniale; evidentierea exacta, corecta si la timp a operatiilor
economice si financiare consemnate in documente justificative;
 aplicarea corecta a principiilor si metodelor contabile;
 organizarea evidentei contabile sintetice si analitice, cu scopul de a asigura reflectarea
in expresie monetara a patrimoniului a existentei si miscarii valorilor patrimoniale;
 corelatiile necesare intre evidenta tehnico-operativa si evidenta contabila, sintetica si
analitica dintre realitatea datelor inscrise intre acestea si bilanturile contabile;
 structura organizatorica a compartimentului financiar contabil si calitatea lucrarilor
executate de acest compartiment;
 modul de realizare a legaturilor functionale dintre compartimentul financiar contabil
si celelalte compartimente, precum si relatia acestuia cu managementul agentului
economic;

12
 Cap. II. Organizarea controlului financiar
2.1. Principiile de organizare ale sistemului de control financiar
Pentru realizarea functiilor sale, controlul financiar trebuie structurat si organizat
conform unor principii, care sa-i permita prevenirea riscurilor de frauda, a abaterilor de la norme
si normative. Aceste principii au menirea de a asigura activitatii de control un caracter unitar, o
metoda de lucru si instrumente de cercetare ce creaza din activitatea de control o stiinta
economica de ramura. Principiile de baza ce se regasesc in organizarea activitatii de control sunt
tratate in literature de specialitate in proportie covarsitoare de maniera pe care o redam mai jos:
Principiul independentei si autoritatii controlului - sta la baza autonomiei actului de
control, fata de influente externe. Excluzand raportul de subordonare indirecta, autonomia
controlului implica intr-o masura mai mare responsabilitatea organelor de control pentru calitatea
constatarilor si obiectivitatea deciziilor. Competenta profesionala este un alt element ce asigura
organelor de control atat autonomie (independenta) cat si autoritate.
Principiul integrarii in structura organizatorica si de conducere a economiei nationale -
incuba obligativitatea organizarii controlului functie de formele de organizare si desfasurare a
activitatii economico-sociale. In baza acestui principiu, controlul financiar se manifesta la toate
nivelele structurii organizatorice a economiei nationale incepand de la celula de baza, unitatea
economica, pana la ministere, departamente, si alte organe centrale.
Principiul competentei controlului - confera controlului rolul de instrument activ al
conducerii, oferindu-i acesteia informatii pertinente despre bunul mers al intreprinderii.
Competenta controlorului financiar poate fi privita atat ca o competenta profesionala cat si ca o
competenta juridical. Prima este asigurata de nivelul de pregatire, volumul de cunostiinte si
pricepere a organului de control, iar cea de-a doua este strans legata de autoritatea controlului,
reprezentand dreptul legitim, puterea acestora de a dispune masuri obligatorii in sarcina unitatilor
sau persoanelor verificate.
Principiul apropierii controlului de locul unde se iau decizii - de locul unde se
concretizeaza raspunderea pentru administrarea patrimoniului. Structurile de control existente in
orice entitate eoonomica se bazeaza pe principiile revalorizarii actului decizional.
Principiul specializarii controlului - impus de varietatea formelor de activitati
economico-sociale si de necesitatile de informare ale structurilor ierarhice ce dispun organizarea
activitatii de control in diferite domenii.
Principiul controlului extern (din afara) - reclamat de necesitatea existentei unor structuri
de control independente (externe) intreprinderii sau institutiei publice. Acest principiu este strans
legat de cel al independentei si autoritatii controlului avandu-se in vedere ca doar abordate in
mod obiectiv si dezinteresat problematicile supuse controlului constatarile pot surprinde
imaginea reala a patrimoniului unitatii verificate a situatiei economice si financiare a acestuia.
Principiile ce stau la baza organizarii controlului financiar nu au un caracter limitativ si
drept urmare pot fi completate de alte principii sau cele enumerate mai sus pot capata si alte
interpretari. Esential ramane adevarul ca aceste principii ale organizarii controlului financiar nu
pot face abstractie de principiile generale ale conducerii societatii.

13
 Schematic corelatia dintre principiile de organizare ale activitatii de control poate arata ca
in figura de mai jos:

Independenta si Integrat in structura

autoritate economiei nationale

Apropiat de locul CONTROLUL Competenta

unde se iau decizii ECONOMICO-FlNANCIAR

Specializarea Control extern

Principiile de organizare ale

activitatii de control economico-financiar

2.2 Structura organizatorica a controlului activitatii economico-

sociale
Orientat spre apararea integritatii patrimoniale si utilizarea cu maxima eficienta a
resurselor de orice natura, controlul activitatii economico-sociale este structurat pe trei paliere:
control legislativ, control economico-financiar, control judiciar.

STRUCTURA ORGANIZATORICA A CONTROLULUI

IN ROMANIA

Controlul Controlul Controlul

legislativ economico-financiar judiciar

Controlul legislativ

Puterea legislativa Curtea Constitutionala

(Parlamentul)

Camera Senatul Consiliul

Deputatilor legislativ

- Comisii permanente
- Subcomisii
- Comisii de ancheta
- Rapoarte si interpelari

14
 Controlul economico-financiar

Curtea de Conturi Puterea executiva

Guvernul Administratia publica Administratia publica

centrala de specialitate locala

Departamentul de Ministerul
control al guvernului Finantelor

Controlul financiar
al statului

- Directia Generala a Ministerele, alte organe centrale de - Consiliile comunale,

Controlului Financiar stat, prefecturile si alte institutii orasenesti si municipale
de Stat subordonate direct guvernului - Consiliile judetene
- Garda Financiara - Regiile autonome
- Societatile comerciale

- Controlul preventiv - Controlul preventiv

- Controlul financiar de gestiune - Controlul financiar de gestiune
- Controlul cenzorilor (la societatile
comerciale)

Controlul judiciar

Curtea Suprema Instantele Ministerul Consiliul Superior

de Justitie judecatoresti public al magistraturii

Sursa Peres I., Popovici D.- Control financiar , Ed. Mirton, Timisoara 2000

 Controlul legislativ se realizeaza de catre puterea legislativa prin cele doua camere
ale Parlamentului, prin Consiliul legislativ si Curtea constitutionala.
Camera Deputatilor si Senatul exercita aceasta activitate de control prin comisii
permanente, subcomisii, comisii speciale, comisii de ancheta si de asemenea prin rapoartele si
interpelarile parlamentarilor si membilor guvernului.
Importanta deosebita in derularea controlului legislativ au comisiile permanente si
comisiile speciale. Aceste comisii au importanta deosebita in actul de elaborare a normelor de
drept ca organe de consultanta si avizare. Astfel comisiile permanente au ca atributii principale
urmatoarele:
 intocmirea raportului sau avizului asupra proiectului sau propunerii legislative

15
  efectuarea in cadrul competentelor ce le sunt atribuite a anchetelor parlamentare
cu prealabila incuviintare a celor doua camere
 avizarea in scris sau oral a amendamentelor de legi sau de propuneri legislative
Comisiile speciale sunt comisii temporare constituite de la caz la caz de catre fiecare
camera in situatia avizarii unor acte normative, complexe sau pentru elaborarea unor propuneri
legislative.
O forma specifica de manifestare a controlului parlamentar o constituie practica
interpelarii Guvernului, primului ministru, ministrilor sau altor personae ce detin functii
administrative. Rapoartele verbale sau scrise prezentate de cei interpelati folosesc Parlamentului
in adoptarea unor decizii de politica economica si sociala.
 Controlul economico-financiar mai poarta denumirea de control economic general
al statului si se realizeaza atat la nivel macroeconomic , cat si la nivel microeconomic de catre
organelle abilitate ale Guvernului sau Curtii de Conturi. Din structurile de control economico-
financiar ale Guvernului fac parte: Departamentul de Control al Guvernului si Ministerul
Finantelor Publice. Departamentul de Control al Guvernului este o structura de control financiar-
contabil cu subordonare directa primului ministru si este condusa de catre un secretar de stat care
indeplineste functia de sef de departament si un adjunct al acestuia cu rang de subsecretar de stat.
Departamentul dse Control al Guvernului are ca principale atributiuni:
 Controlul executiei bugetului de stat a legalitatii alocatiilor bugetare, si a modului
de utilizare a acestora
 Controlul executiei balantei de incasari si plati externe, a modului de utilizare a
imprumuturilor de stat sau a celor garantate de Guvern
 Controlul modului de utilizare a resurselor umane, matriale si financiare de catre
organelle centrale si localeale statului, a integritatii patrimonioului acestuia din
tara si din strainatate inclusiv, cel detin prin societatile mixte.
 Controlul gestionarii datoriei publice a dimensiunilor si cauzelor acestuia
 Controlul modului de utilizare a subventiilor acordate de catre Guvern a
fondurilor publice guvernamentale ca si a realizarii obiectivelor de investitii
finantate din fondurile statului
Departamentul de control al Guvernului este structurat pe urmatoarele compartimente
functionale:
 Compartimentul de Control economico-financiar ethnic si investitional
 Compartimentul pentriu protectia consumatorilor si protectia sociala
 Compartimentul de coordonare a activitatii de control si de rezolvare a sesizarilor
adresate primului ministru si guvernului
 Compartientul de studii interdepartamentare elaborate pe baza concluziilor
desprinse din controalele effectuate
 Compartimentul juridic
Personalul incadrat in aceste compartimente are calitatea de controlori guvernamentali de
specialitate in cazul celor implicati in activitatea de control sau de salariati care asigura
activitatea functionala a departamentului. Pentru realizarea sarcinilor de control cei revin,
departamentul poate solicita colaborarea specialistilor din Ministerul Finantelor, Ministerul de
Interne, precum si din alte ministere sau banci comerciale ori specialisti din institutiile statului.
Activitatea de control financiar desfasurata in cadrul ministerului finantelor este organizata si se
desfasoara in forme specifice pe urmatoarele structuri functionale:
 Directia Generala de indrumare si control fiscal
 Garda Financiara
 Directia Generala a vamilor
 Alte organe de control financiar din cadrul Ministerului Finantelor
Directia Generala de control fiscal are atributiuni de control, de identificare si combatere
a evaziunii fiscale in elaborarea, programului de control fiscal si a tematicilor de control pentru
organelle de control fiscal din teritoriu. De asemenea, aceste directii ii revin atributiuni pe linia
valorificarii constatarilor controlului fiscal prin aplicarea amenzilor prevazute de legile fiscale si
luarea masurilor necesare indeplinirii corecte de catre contribuabili a obligatiilor fiscale ce le

16
revin. In situatia constatarii de abateri ce indeplinesc conditiile infractiunii directia sesizeaza
organelle de cercetare penala.
Din punct de vedere metodologic coordoneaza si indruma activitatea aparatului de
control fiscal din Ministerul Finantelor Publice si din teritoriu colaborand cu alte directii de
specialitate din minister, cu Garda Financiara si Autoritatea Vamala.
Intocmeste si prezinta conducerii ministerului, rapoarte, informari si sinteze, privind
modul de realizare a sarcinilor din programele de activitate si face propuneri pentru
imbunatatirea activitatii de control fiscal si perectionarea legislatiei fiscale.
Garda financiara este un corp de control financiar specializat al statului, militarizat,
neincazarmat, care functioneaza in cadrul Ministerului Finantelor Publice. Are atributiuni de
control operativ si inopinat penrtru constatarea incalcarii legislatiei fiscale a reglemenatrilor
vamale, a normelor de comert si circulatie a bunurilor si serviciilor. De asemenea are atributini in
identificarea, combaterea si sanctionarea evaziunii fiscale, a activitatilor de contrabanda si a altor
fapte nelegale savarsite in domeniile pentru care este imputernicita sa exercite control.
Directia Generala a Vamilor este organismul specializat al Ministerului Finantelor
Publice ale carui atributii si competente se refera la stabilirea cadrului juridic de taxare a
marfurilor care fac obiectul importului, exportului sau tranzitarii pe teritoriul Romaniei cat si
controlul modului de organizare si efectuare a acestei actiuni. Structura de control specializata
din cadrul Directiei Generale a Vamilor se intituleaza Directia de Supraveghere si Control Vamal
ale carei atributiuni consta in actiunni de control si indrumare a unitatilor vamale in ce priveste
respectarea de catre acestea a normelor legale din domeniul vamal.
Alte organe de control financiar din cadrul Ministerului Finantelor Publice sunt:

 Directia Generala de creanrte si aranjamente interne si externe ale statului cu

obligatia controlarii modului de incasare, de la intern sau extern a creantelor ce
provin din plasamente efectuate din imprumuturile interne si externe de stat.
 Directia Generala a Contabilitatii cu atributiuni de control in domeniul
contabilitatii.

2.3. Procedee utilizate in activitatea de control

Procedeele de control : sunt modalitati de a verifica daca activitatea economica si

financiara este organizata si se desfasoara in conformitate cu normele si normativele. Se disting
doua tipuri de procedee:
 Procedee commune mai multor tehnici de cunoastere:
a)observatia – procedeu prin care cunoasterea fenomenului economic se face prin
urmarirea derularii operatiei, participarea directa la elaborarea
informatiei contabile;
b) comparatia – permite extragerea unor adevaruri despre un process sau fenomen
economic mai putin cunoscut ce se compara cu un altul cunoscut;
c) rationamentul – procedeu utilizat in activitatea de control pentru a constata anumite
adevaruri prin metode deductive, de analiza sau sinteza economica;
d) clasificarea - procedeu utilizat in sistematizarea informatiilor contabile dupa
criterii care sa permita o mai buna cercetare a fenomenului economic
si prelucrarea informatiilor cu randament sporit;

 Procedee specifice tehnicilor de control:

a) cercetarea
b) controlul documentar-contabil
c) inventarierea de control
d) expertiza tehnica si analizele de laborator
e) control total si controlul prin sondaj
f) confirmarea constatarilor prin note explicative si note de constatare
g) analiza activitatii economice

17
 a) Cercetarea are ca obiectiv examinarea nemijlocita a fenomenelor si operatiilor
economice si financiare supuse controlului. Scopul acestui procedeu este de a cunoaste modul
cum se nasc si se desfasoara si se sting raporturile juridice ale intreprinderii. De asemenea se
studiaza cauzele generatoare ale deficientelor si masurile ce se impun pentru remedierea lor.
b) Controlul documentar-contabil – consta in aprecierea si analiza unor operatiuni,
procese sau fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflecta. Poate fi -
preventiv - exercitat asupra documentelor de dispozitie
- ulterior - bazat pe documentele de executie
Tehnici de control documentar-contabil:
- control cronologic – se exercita in ordinea intocmirii, inregistrarii si indosarierii
documentelor. Nu se realizeaza nici o grupare sau sistematizare prealabila a documentelor si din
acest motiv organul de control isi distribuie atentia asupra unui numar mare de operatiuni. Se
creaza astfel posibilitatea aparitiei unor omisiuni in studierea unui anumit fenomen economic sau
strecurarea unor erori in aprecierea acestuia.
- control invers cronologic - se executa de la sfarsitul spre inceputul perioadei si este
declansat de constatarea unei omisiuni sau erori pentru identificarea carora este necesara
cercetarea document cu document sau pozitie cu pozitie a lucrarilor intocmite anterior.
- control sistematic sau pe probleme - presupune gruparea documentelor pe anumite
criterii dupa care se realizeaza o noua grupare a acestora in ordine cronologica. Acest tip de
control permite o rapida examinare a inregistrarilor de pe documentele justificative, reducand
riscul strecurarii erorilor si omisiunilor si in acelasi timp permitand stabilirea unor concluzii mai
juste referitoare la anumite probleme.
- control reciproc - se verifica documentele cu continut identic, dar forma diferita,
pentru aceleasi operatii sau pentru operatii diferite insa legate reciproc. El apare ca o confirmare
interna a datelor inscrise in documente si evidente.
- control incrucisat - verificarea tuturor exemplarelor existente atat la unitate cat si la
terti. El se constituie ca o confirmare externa a datelor inscrise in documentele sau evidentele
controlate. Rezultatele acestui tip de control se consolideaza pe baza compararii extraselor
obtinute de la agentul economic controlat cu documentele originale sau copiile certificate in mod
legal obtinute de la terti.
- control combinat sau mixt - imbinare a procedeelor anterioare care presupune
gruparea actelor pe feluri de programe sau operatiuni si examinarea fiecarui pachet de
documente intr-o anumita ordine.
- investigatia de control – este operatia prin care se obtin informatii din partea
personalului a carei activitate se controleaza.
- analiza si studiul general – este un procedeu pentru a obtine argumente justificative ale
controlului in mod deosebit asupra contabilitatii.
- comparatia de control: intre diferitele solduri din evidentele analitice cu cele din
conturile supuse controlului sau a datelor curente cu cele din perioade anterioare.
- calculul de control - reproducerea inregistrarilor contabile.
- examenul critic : selectarea dintre documente a acelor care cuprind probleme mai
importante.
- analiza contabila : se determina conturile in care urmeaza sa se inregistreze operatia si
relatia dintre ele. Cu ajutorul ei se determina corectitudinea alegerii conturilor in care s-a
inregistrat operatia economica corespondenta dintre aceste conturi.
- balantele analitice de control - cuprind urmatoarele corelatii de control: sold initial al
contului sintetic = Suma soldurilor initiale ale conturilor analitice; totalul miscarilor creditoare
ale contului sintetic sa fie egal cu totalul miscarilor creditoare ale contului sintetic sa fie egal cu
totalul soldurilor finale ale conturilor analitice.
- balanta sintetica de control: cu ajutorul ei se obtine garantia exactitatii inregistrarilor
efectuate in conturi si a intocmirii unor bilanturi reale si complete
- balanta de control sah - pe langa seriile de egalitati, cuprinde si
corespondenta conturilor, in acest fel existand posibilitatea identificarii necoreeatiilor
dintre conturi, a erorilor de compensatie si a celor de imputatie

18
 - indicatorii bilantului - dau posibilitatea reflectarii exacte si complete a elementelor
patrirnoniale, a veniturilor si cheltuielilor, respectarea regulilor de evaluare a elementelor din
bilant, evidentierea obligatiilor si a drepturilor de creanta.
- controlul realitatii datelor inscrise in documente, in conturi, balante si bilant.
o Realitatea constituirii rezervelor legale.
o Constituirea si utilizarea altor fonduri.
o Determinarea profitului.
o Evidenta cheltuielilor de cercetare-dezvoltare.
o Existenta programelor intocmite privind informatica, a celor achizitionate de la
terti.
o Existenta si evidenta avansurilor acordate furnizorilor de imobilizari pentru
materiale, energie, prestari servicii si investitii.
o Existenta si evolutia creantelor imobilizate.
o Evolutia si structura soldului facturilor neachitate.
o Evolutia si structura soldului facturilor neincasat
o Cauzele aparitiei si existentei clientilor incerti.
o Existenta si evolutia clientilor debitori.
o Existenta si evolutia drepturilor de personal neridicate.
o Constituirea, retinerea si virarea obligator fata de bugetul de asigurari sociale.
o Constituirea si virarea obligatiilor fata de bugetul statu1ui (impozit pe profit,
TVA, impozit pe salarii si a altor jmpozite, taxe si varsaminte, datorii, creante cu
bugetul statului.
o Existenta si evolutia debitorilor diversi.
o Existenta si evolutia creditorilor diversi.
o Existenta si evolutia soldului si rulajului "Decontari din operatii in curs de
clarificare".
o Evolutia soldului existent in conturile bancare.
o Evolutia soldului dobanzilor de primit si a celor de platit.
o Existen|a si evolutia creditelor bancare pe termen scurt si a dobanzilor aferente.
o Evolutia soldului existent in casa.
o Analiza cheltuielilor cu materiile prime, materiale si marfuri.
o Evolutia cheltuielilor cu lucrarile si serviciile executate de tertj.
o Evolutia cheltuielilor cu alte servicii executate de terti.
o Evolutia cheltuielilor cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate.
o Evolutia cheltuielilor cu personalul.
o Evolutia altor cheltuieli de exploatare.
o Evolutia cheltuielilor financiare.
o Evolutia cheltuielilor exceptionale.
o Evolutia cheltuielilor cu amortizarile si provizioanele.
o Evolutia cheltuielilor cu impozitul pe profit.
o Evolutia veniturilor din vanzari de produse finite, semifabricate, servicii prestate,
studii si cercetari; redevente, locatii de gestiune, vanzarea de marfuri si din
activitatile diverse.
o Evolutia veniturilor din productia stocata, din productja de imobilizari, din
subventii de exploatare, a altor venituri din exploatare, a veniturilor financiare, a
veniturilor exceptionale si a veniturilor din provizioane.

Constatarile rezultate in urma compararii datelor contabile din anul de control si

perioadele anterioare, permit organelor de control sa-si fundamenteze concluziile cu privire la
evolutia fenomenului economic in unitatea verificata, fiind alaturi de alte mijloace de control, o
cale de a surprinde cat mai fidel situatia patrimoniala si cea economico-financiara a unitatii
patrimoniale supuse controlului.
c)Inventarierea de control

19
 Inventarierea este operatiunea impusa de legea contabilitatii, in vederea asigurarii
integritatii patrimoniale, fiind considerata o lucrare pregatitoare intocmirii conturilor anuale.
Este operatia prin care se constata existenta si starea tuturor elementelor de activ si de
pasiv, cantitativ-valoric sau numai valoric, la o anumita data.
In calitate de procedeu al metodei contabilitatii inventarierea indeplineste trei functii:
a) Functia de control a concordantei dintre informatiile furnizate de contabilitate si
realitate
b) Functia de stabilire a situatiei nete a exercitiului
c) Functia de calcul si evidenta a stocurilor, consumurilor si vanzarilor.
a) In legatura cu prima functie se apreciaza ca datorita unor deficiente inerente activitatii
de tinere a contabilitatii primare, datele furnizate de contabilitate au un caracter relativ, intrucat
contabilitatea nu poate surprinde modificarile cantitative si calitative produse in timpul
transportului, manipularii si depozitarii bunurilor. De asemenea, legat tot de acest aspect, se
poate afirma ca datorita risipei proastei gospodariri a unor sortimente de bunuri sau datorita
furturilor evidentele contabile ce privesc stocurile scriptice pot fi in neconcordanta cu situatia
concreta din locurile de depozitare sau utilizare a acestor stocuri. Mai exista riscul ca unele din
documentele primare sau date continute de acestea, sa fie omise cu ocazia inregistrarilor in
contabilitate inregistrate repetat, sau inregistrate eronat. In anumite situatii la unele sortimente se
pot crea stocuri fara miscare greu vandabile sau de prisos sau in anumite cazuri poate sa apara
anularea unor comenzi datorita renuntarilor unor clienti sau cazurilor de forta majora.
Toate aceste situatii particulare legate de existenta si starea bunurilor materiale si banesti
ale unitatii, reclama, efectuarea operatiunii deinventartiere tocmai pentru a pune in concordanta
datele din contabilitate cu realitatea concreta existenta in patrimoniul unitatii.
b) Pe baza inventarierii, se definitiveaza situatia neta a patrimoniului care se determina
cu ajutorul relatiei:
Situatia neta = active inventariate – datorii inventariate
Excluzand o crestere sau o micsorare a aportului proprietarilor la capitalul social
rezultatul net al exercitiului se determina in functie de variatia situatiei nete:
Rezultatul net = situatia neta(sfarsit exercitiu) – situatia neta(inceput exercitiu)
c) Pentru evidenta stocurilor unitatile patrimoniale mici si mijlocii pot folosi metoda
inventarului intermitent. In aceasta varianta de lucru conturile de stocuri se vor folosi numai la
inceputul si sfarsitul lunii. Pe parcursul lunii se utilizeaza pentru inregistrarea in patrimoniu a
materiilor prime, marfurilor, etc. aprovizionate de la terti, conturile de cheltuieli corespunzatoare
conturilor de stocuri. La finele fiecarei luni conturile de stocuri se debiteaza in corespondenta cu
conturi de cheltuieli aferente cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Astfel stocurile de la
finele lunii se vor anula la inceputul lunii urmatoare prin inducerea lor in cheltuieli. Iesirile de
stocuri se stabilesc conform relatiei:
Iesirile = Stocuri initiale + Intrarile din - Stocurile
din (de la finele lunii cursul perioadei finale
stoc precedente) (prin aprovizionari sau (inventariate la finele
din productie proprie) lunii curente)
Inventarierea generala a patrimoniului presupune parcurgerea mai multor etape, dupa cum
urmeaza:
1. pregatirea inventarierii;
2. inventarierea propriu-zisa
3. stabilirea, regularizarea si inregistrarea in contabilitate a diferentelor constatate la
inventariere.
1. Pregatirea inventarierii este o etapa de care depinde eficienta celorlalte lucrari care-i
vor urma, avand un pronuntat caracter organizatoric. Primul pas in cadrul acestei etape il
constituie emiterea deciziei de inventariere. Aceasta se intocmeste de administratorul,
ordonatorul de credite sau alta persoana care are raspunderea gestionarii patrimoniului, la
solicitarea sefului compartimentului de control financiar in conformitate cu planul semestrial de
control aprobat de Consiliul de Administratie. Decizia de inventariere va cuprinde structura
comisiei centrale de inventariere care va coordona comisiile de inventariere constituite in functie
de numarul de gestiuni ce urmeaza a fi inventariate. Aceste comisii trebuie sa fie constituite din

20
cel putin doua persoane care trebuie sa aiba pregatire corespunzatoare economica si tehnica. Nu
pot face parte din comisia de inventariere gestionarii unitatilor supuse inventarierii si nici
contabilii care tin evidenta gestiunilor respective. Membrii comisiei de inventariere nu pot fi
inlocuiti decat in cazuri bine intemeiate si numai prin decizia scrisa a celor care iau numit.
Decizia de inventariere se ataseaza la dosarul de control si se arhiveaza la compartimentul
financiar-contabil.

MODEL
…………….
(unitatea)

DECIZIA DE INVENTARIERE
nr....... din ......... 200…
In vederea inventarierii.................... din .................... gestionata
de.............…. se institute comisia de inventariere compusa din:
Domnul(a)..........................., presedinte
Domnul(a)..........................., membru
Domnul(a)..........................., membru
Inventarierea incepe la ............. si se termina la ...............
Controlul gestiunii si intocmirea procesului-verbal de control
se va efectua de ......................... organ de control in cadrul
compartimentului CFG, pana la data de .....................

DIRECTOR, CONTABIL SEF;

……………… ……………………

Comisia de inventariere va solicita persoanei cu functia gestionara,un titular al

gestiunii inventariate, o declaratie scrisa ce se intocmeste intr-un exemplar, de catre
gestionar, dupa sigilarea locurilor de pastrare a valorilor materiale si banesti de care raspunde
gestionarul respectiv sau, acolo unde nu este posibil inainte de inceperea operatiei de
inventariere.
Din declaratie trebuie sa rezulte daca:
 gestioneaza valori materiale si in alte locuri de depozitare;
 in afara valorilor materiale ale unitatii patrimoniale respective, are in gestiune si altele
apartinand tertilor, primite cu sau fara documente;
 are plusuri sau lipsuri in gestiune despre a caror cantitate sau valoare are cunostinta;
 are valori materiale nereceptionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au
intocmit documentele aferente;
 a primit sau a eliberat valori materiale fara documente legale;
 detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in
gestiunea sa;
 are documente de primire-predare care nu au fost operate in evidenta gestiunii sau care
nu au fost predate la contabilitate.
In declaratia scrisa se mentioneaza numarul si data ultimului document de intrare si
iesire a bunurilor in/si din gestiune.
Declaratia se dateaza si se semneaza de catre gestionarul raspunzator de gestiunea
valorilor materiale si de catre comisia de inventariere, care atesta ca a fost data in prezenta
sa.
Declaratia de inventar se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil, impreuna cu
lucrarile comisiei de inventariere.

21
 MODEL
Unitatea ………………
DECLARATIE DE INVENTAR

Subsemnatul …………… gestionar al …………. numit prin decizia nr. …..

din data …………….. declar:
1. Toate valorile materiale si banesti aflate in gestiunea subsemnatului se
gasesc in incaperile (locurile): ………………
2. Posed (nu posed) valori materiale si banesti apartinand ………………
3. Am (nu am) cunostinta de existenta unor plusuri in valoare (cantitate) de
……
4. Am (nu am) eliberat valori materiale si banesti fara documente legale.
Beneficiar ………………………….
5. am (nu am) valori materiale nereceptionate sau care trebuie expediate,
pentru care s-au intocmit documentele aferente in cantitate de: ………………..
6. Am (nu am) documente de primire-predare care nu au fost operate la zi sau
nu au fost predate la contabilitate …………………..
7. Detin (nu detin) numerar din vanzarea marfurilor aflate in gestiune, de
lei……
8. Ultimele documente de intrare sunt: fel ………. nr. …….. din …………
9. Ultimele documente de iesire sunt: fel ………. nr. ……. din ………….
10. ultimul raport de gestiune a fost incheiat la data de …….. pentru perioada
…….
11. Alte mentiuni ………………..
Comisia de inventariere are obligatia sa asigure inchiderea si sigilarea, in prezenta
gestionarului, ori de cate ori se intrerup operatiunile de inventariere si se paraseste gestiunea,
in acest caz intocmindu-se un proces verbal de sigilare. Daca valorile materiale supuse
inventarierii, gestionate de catre o singura persoana, sunt depozitate in locuri diferite sau
cand gestiunea are mai multe cai de acces, membrii comisiei care efectueaza inventarierea
trebuie sa sigileze toate aceste locuri si caile de acces, cu exceptia locului in care a inceput
inventarierea, care se sigileaza numai in cazul cand inventarierea nu se termina intr-o singura
zi.
Documentele intocmite de comisia de inventariere raman in cadrul gestiunii
inventariate, in fise, casete, dulapuri etc., incuiate si sigilate. Sigiliul se pastreaza, pe durata
inventarierii, de catre responsabilul comisiei de inventariere.
La reluarea lucrarilor se controleaza daca sigiliul este intact. In caz contrar, acest fapt
se consemneaza intr-un proces verbal de desigilare, care se semneaza de catre comisia de
inventariere si de catre gestionar, luandu-se masurile necesare.

MODEL
(unitatea)

PROCES VERBAL DE SIGILARE din ……..200…

In executarea deciziei de inventariere nr. ......... din ........... privind gestiunea

............. (unitatea supusa inventarierii) subsemnatui......... organ de control.................
in prezenta d-lui................. gestionar, am procedat ia sigilarea urmatoareior spatii de
depozitare a valorilor materiale si banesti in imobilul (imobilele) situate in ..................
(localitatea).................. strada .................. nr, ..................
A fost aplicat sigiliui.............. (se completeaza cu numarul si caracteristicile
sigiliului aplicat).....................
22
 Odata cu sigilarea s-a procedat si ia predarea catre organele de control a cheilor de la
ai doilea rand de incuietori, de la ufile de acces sigiiate, mai sus aratate.
Organele de control Gestionar, Asistenti,
Astazi .……......ora ….. s-a procedat la desigilarea urmatoarelor usi de
acces ................. dupa verificarea prealabila a sigiliului aplicat, care a fost gasit intact.
Organele de control Gestionar, Asistenti,
Astazi.............. ora ............... s-a procedat la desigilarea urmatoarelor us. i de
acces ................ dupa verificarea prealabila a sigiliului aplicat, care a fost gasit intact.
Organe de control Gestionar, Asistenti,
Consernnarea desigilarii si resigilarii se repeta dupa caz.

Lucrarile pregatitoare in domeniul financiar contabil presupun intocmirea prealabila a

listei de inventariere, cuprinzand soldurile scriptice ale categoriilor de stocuri existente in
gestiunea inventariata.
Lista de inventariere serveste ca:
• document de baza pentru stabilirea lipsurilor si plusurilor de valori materiale
(imobilizari, stocuri materiale) si a altor valori (elemente de trezorerie, etc.) constatate
cu ocazia inventarierii prin preluarea din listele de inventariere (varianta simplificata)
numai apozitiile cu diferente:
• document justificativ de inregistrare in evidenta magaziilor (depozitelor) si in
contabilitate a plusurilor si minusurilor constante;
• document pentru intocmirea registrului inventar;
• document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri;
• document centralizator al operatiunilor de inventariere.
Se intocmeste intr-un exemplar, la locurile de depozitare, de regula anual sau in
situatiile prevazute de norme, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de valori
materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru valorile materiale si mijloacele fixe
ale unitatii si separat pentru cele in custodie, aflate asupra personalului unitatii la data
inventarierii, primite pentru prelucrare etc.
In cazul valorilor materiale primite in custodie si/sau consignatie, pentru prelucrare
etc., listele de inventariere se intocmesc in doua exemplare. Copia se inainteaza agentului
economic in al carui patrimoniu se afla valorile respective, materialele, obiectele de inventar,
produsele finite si ambalajele se inscriu in listele de inventariere pe feluri, indicandu-se
codul, unitatea de masura, unii indici calitativi/cantitativ (tarie alcoolica, grade de umiditate
pentru cereale etc.),
In cazul valorilor materiale aflate in ambalaje originale intacte, al lichidelor a caror
cantitate efectiva nu se poate stabili prin transvazare si masurare sau al materialelor de masa,
in vrac etc., a caror inventariere prin cantarire sau masurare sau al materialelor de masa, in
vrac etc., a caror inventariere prin cantarire sau masurare ar necesita cheltuieli irnportante
sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, la listele de inventariere se ataseaza notele
de calcul privind inventarierea si datele tehnice care au stat la baza calculator.
Listele de inventariere se intocmesc separat pentru:
- materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, sernifabricatele etc.,
aflate in sectiile de productie si nesupuse prelucrarii;
- bunurile in custodie. In acest caz listele de inventariere trebuie sa contina pe langa
elementele comune (felul materialului sau produsului finit, cantitatea, valoarea etc.),
numarul si data actului de predare-primire in custodie;
- stocurile de valori materiale fara miscare, de prisos. de calitate necorespunzatoare,
depreciate, fara desfacere asigurata. La listele de inventariere se anexeaza procesele-
verbale in care se arata cauzele nefolosirii, caracterul si gradul deteriorarii sau
deprecierii, cauzele care au determinat starea bunurilor respective, persoanele
vinovate. Constatarile facute se solutioneaza de conducerea unitatii;

23
 - produsele si marfurile aflate in expeditie, care se inventariaza de catre unitatile
furnizoare;
- valorile materiale achizitionate aflate in curs de aprovizionare care se inventariaza
de unitatea cumparatoare;
- formularele cu regim special, care se inscriu in listele de inventariere in ordinea
codurilor;
- marcile postale si timbrele fiscale care se inscriu in listele de inventariere la
valoarea nominala.
Listele de inventariere se semneaza de catre:
• membrii comisiei de inventariere;
• gestionar, sau gestionarii in cazul gestiunilor colective, cu mai multe schimburi; atat
de persoana (sau personale) care preda gestiunea, cat si de gestionarul (gestionarii) care
primeste gestiunea. in cazul predarii-primirii gestiunii.
Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaza la verificarea exactitatii
inregistrarilor efectuate in fisele de magazie si in contabilitate, a evaluarilor, calculelor si
totalizarilor din contabilitate. Greselile descoperite se corecteaza inainte de consemnarea
inventarierii.
Listele de inventariere circula la:
• conducatorul compartimentului financiar-contabil, pentru a fi sernnate, dupa care se
remit comisiei de inventariere;
• gestionar, pentru semnarea fiecarei file, mentionand pe ultima fila a listei de
inventariere ca toate cantitatile au fost stabilite in prezenta sa, ca bunurile respective se afla
in pastrarea si raspunderea sa;
• compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferentelor valorice, semnarea
listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic si verificarea calculelor efectuate;
• comisia de inventariere. pentru stabilirea minusurilor, plusurilor si a deprecierilor
constatate la inventar si consemnarea in procesul verbal a rezultatelor inventarierii;
• conducatorul compartimentului financiar-contabil si compartimentului juridic,
impreuna cu procesele verbale cuprinzand cauzele degradarii sau deteriorarii bunurilor,
inclusiv persoanele vinovate, precum si procesul verbal al rezultatelor inventarierii, pentru
avizarea propunerilor facute de comisia de inventariere;
• conducatorul unitatii, impreuna cu procesul verbal al rezultatelor inventarierii,
pentru a decide asupra solutionarii propunerilor facute;
• unitatea careia ii apartin valorile materiale primite in custodie, pentru prelucrare etc.,
in scopul comunicarii eventualelor nepotriviri.
Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil
Lista de inventariere pentru gestiunile global-valorice are rolul de stabilire a
diferentelor valorice in plus sau in minus la gestiunile la care evidenta analitica a valorilor
materiale se tine dupa metoda global-valorica. Serveste ca document pentru:
• inventarierea rechizitelor de birou, imprirnantelor, materialelor destinate ambalarii,
precum si pentru evidenta cartilor tehnice procurate din fondurile de productie;
• inventarierea marfurilor si ambalajelor aflate in evidenta cantitativ-valorica in
unitatile cu amanuntul;
• stabilirea minusurilor si plusurilor valorice in gestiunile inventariate;
• inregistrarea in evidenta de la locurile de depozitare si in contabilitate (document
justificativ);
• intocmirea registrului inventar;
• stabilirea provizioanelor pentru deprecieri.
Se intocmeste in trei exemplare la locurile de depozitare (un exemplar de catre
gestionar, iar doua exernplare de catre un membru al comisiei de inventariere), pe gestiuni si
conturi de materiale, marfuri si ambalaje.

24
 In cazul predarii-primirii gestiunii, listele de inventariere se intocmesc in cinci
exemplare (un exemplar de gestionarul predator, un exemplar de gestionarul primitor, iar trei
exemplare de catre un membru al comisiei de inventariere).
Pentru bunurile deteriorate total sau partial, degradate, precum si pentru cele fara
miscare sau care nu mai pot fi valorificate se intocmesc liste de inventariere separate.
In listele de inventariere se inscriu stocurile faptice stabilite de comisia de
inventariere prin numarare, cantarire, masurare sau cubare.
Pentru bunurile aflate in ambalaje originale intacte, lichidele a caror cantitate efectiva
nu se poate stabili prin transvazare si masurare sau marfurile in vrac etc. a caror inventariere
prin cantarire sau masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea
bunurilor respective, in listele de inventariere se mentioneaza modul in care s-a facut
inventarierea si datele tehnice care stau la baza calculelor.
Datele privind bunurile inventariate se inscriu in listele de inventariere imediat dupa
determinarea cantitatilor inventariate, in ordinea in care au fost grupate. tinand seama de
dimensiunile si unitatile de masura cu care figureaza in evidenta de la locurile de depozitare
si in contabilitate.
Evaluarea stocurilor faptice in listele de inventariere se face cu aceleasi preturi
folosite la inregistrarea bunurilor in contabilitate. Valoarea de inventar se stabileste de
comisia de inventariere.
Dupa terminarea lucrarilor de inventariere, pe fiecare fila se calculeaza totalul
indicilor naturali in coloana “Cantitate” si totalul coloanei “Valoare”, dupa care comisia de
inventariere intocmeste recapitulatia listelor de inventariere, care cuprinde: numarul fiecarei
liste de inventariere, totalul indicatorilor naturali si valoarea bunurilor inventariate din
fiecare lista, precum si totalul indicilor naturali si valoarea totala a bunurilor inventariate.
Listele de inventariere se semneaza pe fiecare fila de catre:
• membrii comisiei de inventariere;
• gestionar; gestionarii sau persoanele care au calitatea de gestionar, in cazul unei
gestiuni colective, cu mai multe schimburi; atat de persoana/persoanele care preda gestiunea
cat si de gestionarul/gestionarii care primeste gestiunea, in cazul predarii-priniirii gestiunii;
• contabilul care tine evidenta gestiunii.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea stocului faptic-valoric al bunurilor
inventariate cu soldul scriptic din contabilitate. In acest scop, se procedeaza la o verificare
amanuntita a exactitatii tuturor evaluarilor, calculelor, totalizarilor si inregistrarilor din
contabilitate si evidenta de la locurile de depozitare.
Greselile identificate se corecteaza inainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
Listele de inventariere se arhiveaza astfel:
- exemplarul 1, la compartimentul financiar-contabil;
- exemplarul 2, la compartimentul verificarii gestionare.

Lista de inventariere pentru gestiuni global valorice circula la:

 gestionari in cazul predarii-primirii gestiunii pentru:
o semnarea fiecarei file a listei si mentionarea pe ultima fila ca:
- toate cantitatiile au fost stabilite in prezenta sa
- bunurile inventariate se afla in pastrarea si raspunderea sa
- nu mai are bunuri care nu au fost supuse inventarierii
- preturile, cantitatile, calitatile si unitatile de masura au fost stabilite in prezenta sa
- nu are obiectii de facut cu privire la modul de efectuare a inventarierii
 membrii comisiei de inventariere pentru:
o semnarea fiecarei file a listei
o calcularea listelor de inventariere
o intocmirea recapitularii listelor de inventariere
o stabilirea minusurilor sau a plusurilor valorice

25
 ostabilirea perisabilitatiior
ointocmirea procesului-verbal al rezultatelor inventarierii
 compartimentul contabilitatii pentru:
o confruntarea intre raportul de gestiune predat la contabilitate si valoarea totala a
inventarului
o determinarea valorii deprecierilor constatate
o inregistrarea in contabilitate a provizioanelor pentru deprecieri
 conducatorul compartimentului financiar-contabil si compartimentul juridic,
impreuna cu procesele verbale care cuprind cauzele degradarii sau deteriorarii
bunurilor si persoanelor vinovate si cu procesul verbal al rezultatelor inventarierii,
pentru avizarea propunerilor facute de comisia de inventariere
 conducatorul unitatii, impreuna cu procesele verbale privind cauzele degradarii
bunurilor si persoanele vinovate si cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii
pentru:a decide asupra solutionarii propunerilor facute.

2. Inventarierea propriu-zisa
Inventarierea faptica a patrimoniului unitatilor se materializeaza prin inscrierea cu
cerneala sau pix, fara spatii libere si fara stersaturi, a valorilor inventariate in formularul “Lista
de inventariere - varianta simplificata" in urma verificarii existentei fizice a fiecarui bun
inventariat. Aceasta lista se intocmeste pe locuri de depozitare, pe gestiuni si pe categorii de
bunuri. Pentru bunurile la care comisiile de inventariere au constatat deprecieri, se intocmeste
lista de inventariere distincta.
,,Lista de inventariere – varianta simplificata" serveste ca document pentru
inventarierea elementelor patrimoniaie aflate in gestiunea unitatii, circula si se arhiveaza
in aceleasi conditii ca “Lista de inventariere”.
Procesul de inventariere a bunurilor patrimoniale presupune constatarea si
descrierea bunurilor corporale prin completarea listelor de inventar. Constatarile trebuie
facute in liste de inventariere separate, pentru:
- fiecare loc de depozitare
- fiecare gestiune apartinatoare unitatii patrimoniale
- fiecare categorie de bunuri din cadrul gestiunilor
- bunurile aflate asupra angajatilor in momentul inventarierii
- bunurile care apartin altor unitati (inchiriate in leasing sau in custodie)
- creantele sau datoriile incerte sau in litigiu
- bunurile necorespunzatoare din punct de vedere calitativ, degradate
- bunurile fara miscare, cu miscare lenta sau greu vandabile
In conformitate cu O.M.F. numarul 2388/1995 listele de inventariere in cazul predarii-
primirii gestiunilor se pot intocmi in trei exemplare.
In cazul in care inventarierea nu se termina intr-o zi, la finele zilei locul de depozitare se
sigileaza si fisele de inventariere sunt semnate de catre membrii comisiei de inventariere pe
fiecare fila. Daca la reluarea inventarierii se constata ca sigiliul a fost rupt, nu se intra in
incaperea respectiva, ci se anunta conducerea unitatii, organele de politie si procuratura.
Stabilirea stocului faptic se face prin numarare, cantarire, masurare, calcule tehnice dupa
caz. Bunurile aflate in ambalaje originale se despacheteaza numai prin sondaj.
Lichidele si materialele de masa se inventariaza in functie de volumul acestora, densitatea
si compozitia lor, stabilite pe baza probelor de laborator sau organoleptic.
Bunurile apartinand altor unitati (inchiriate in leasing sau custodie) se inscriu in listele de
inventariere separate si un exemplar din acestea se trimite proprietarului care este invitat sa
confirme realitatea datelor respective. Neconfirmarea realitatii si concordantei datelor din aceste
liste in termen de 5 zile presupune recunoasterea lor.
Disponibilitatile aflate in conturi la banci se inventariaza prin confruntarea soldurilor din
extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate.
In acest scop, extrasele de cont emise pentru ultima zi a anului, trebuie sa poarte stampila
oficila a bancii.
26
 Imobilizarile necorporale si imobilizarile corporale se inventariaza prin identificarea
titlurilor de proprietate si prin constatarea existentei si starii lor.
Productia in curs, investitiile in regie proprie, reparatiile neterminate se inventariaza prin
descrierea gradului de executie sau a stadiului de prelucrare si prin stabilirea valorii acestuia si a
datelor din contabilitate.
Creantele fata de terti, obligatiile fata de furnizori si celelalte active si pasive
patrimoniale se inventariaza prin verificarea soldurilor scriptice si prin confirmarea soldurilor de
catre terti pe baza extrasului de cont remis tertilor sau prin punctaje reciproce. Nu este
obligatorie confirmarea creantelor curente care au o vechime mai mica de 6 luni si o pondere de
pana la 1% in total creante.
Pe ultima fila a listei de inventariere se trece durata efectiva a acesteia, adica data
inceperii si data terminarii, precum si mentiunea gestionarului din care reiese daca:
- toate cantitatile de bunuri au fost stabilite in prezenta sa
- bunurile respective se afla in pastrarea si raspunderea sa
- obiectiile pe care le are de facut (daca exista)
- mai are alte bunuri de inventariat
Pentru inventarierea elementelor patrimoniale ce nu reprezinta valori materiale se
intocmesc situatii analitice distincte care se totalizeaza si prin care se justifica soldul conturilor
sintetice respective. Aceste situatii se preiau in centralizatorul listelor de inventariere.
Extrasul de cont serveste la comunicarea si solicitarea de la debitori a sumelor pretinse
rarnase neachitate, provenite din relatii economico-financiare, precum si ca instrument de
conciliere prearbitrala.
Se intocmeste in trei exemplare, de catre compartimentul financiar-contabil al unitatii
beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitica:
Extrasul de cont circula la:
- conducatorul compartimentului financiar-contabil si la conducatorul unitatii emitente,
pentru semnare (toate exemplarele);
- unitatea debitoare (exemplele 1 si 2), care restituie unitatii emitente exernplarul 2
semnat pe verso de catre conducatorul unitatii si conducatorul compartimentului financiar-
contabil, pentru confirmarea debitului in vederea decontarii prin posta sau prin banca, atunci
cand se depune ordinul de plata, Eventualele obiectii asupra sumelor prevazute in extrasul de
cont se consemneaza intr-o nota explicativa semnata de catre conducatorul unitatii si
conducatorul compartimentului financiar-contabil care se anexeaza la exemplarul 2 al
extrasului de cont.
Extrasu! de cont se arhiveaza la:
• compartimentul financiar-contabil al unitatii emitente (exemplarele 3 si 2);
• la compartimentul financiar-contabil al unitatii debitoare (exemplul 1).
Rezuitatele inventarierii se mscriu de catre comisia de inventariere, dupa confirraarea de
catre compartimentul de contabilitate a soldurilor scriptice, intr-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii contine in principal, urmatoarele elemente:

- data intocmirii;
- numele si prenumele comisiei de inventariere;
- numarul si data actului de numire a comisiei de inventariere;
- gestiunea inventariata;
- data inceperii si terminarii operatiunii de inventariere;
- rezultatele inventarierii;
- concluziile si propunerile comisiei cu privire !a cauzele plusurilor si
minusurilor constatate si persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri
in legatura cu acestea;
- volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile,
fara desfacere asigurata si propuneri de masuri in vederea reintegrarii lor in
circuitul economic;
- propuneri de scoaterea din uz a obiecteior de inventar si declararea sau casarea
unor stocuri;
27
 - constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritatii
bunurilor din gestiune;
- alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Pentru elementele patrimoniale la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de

inventariere intocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea
provizioanelor pentru depreciere sau de inregistrare a unor amortizari suplimentare (pentru
deprecierile ireversibile ale imobilizarilor), acolo unde este cazul, aratand, totodata, cauzele
care au determinat deprecierile respective.
Propunerile cuprinse in procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezinta, in termen de
trei zile de la data incheierii operatiunilor de inventariere,, administratorului unitatii
patrimoniale. Aceasta, cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil si al
sefului compartimentului juridic, decide, in termen de cel mult cinci zile, asupra solutionarii
propunerilor facute.
Anual rezultatele inventarierii generale a patrimoniului se centralizeaza in registrul-
inventar care este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza toate
elementele patrimoniale de activ si pasiv, grupate in functie de natura lor, conform
posturilor din bilantul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele
patrimoniale inscrise in registrul-inventar au la baza listele de inventariere sau alte
documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil.

Registrul-inventar serveste ca:

- document contabil obligatoriu de inregistrare anuala si de grupare a rezultatelor
patrimoniului;
- proba in litigiu.
Se intocmeste intr-un singur exemplar, la sfarsitul anului, fara stersaturi si fara spatii
libere, pe baza datelor cuprinse in listele de inventariere si procesele verbale de inventariere a
elementelor patrimoniale, prin gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.
Registrul-inventar are urmatoarea structura:
• numarul curent ai fiecarei operatiuni inregistrate in registru, cronologic, de la
deschiderea acestuia pana la epuizarea fiselor sau incetarea activitatii;
• obiectul inventarierii, respectiv a conturilor de valori materiale pe gestiuni. a
conturilor privind debitorii, creditorii, provizioanele etc.;
• valoarea din contabilitate privind conturile supuse inventarierii;
• valoarea de inventar a elementelor patrimoniale stabilita de membrii comisiei de
inventariere (pe baza listelor de inventariere si a proceselor verbale de inventariere);
• diferentele de evaluare de inregistrat, calculate ca diferenta intre valoarea contabila
si valoarea de inventar;
• cauzele diferentelor: deprecierii, dezasortarii, schimbarii structurii productiei.
Registrul-inventar se numeroteaza si snuruieste. Se parafrazeaza de catre organul fiscal
teritorial la inceperea activitatii, la incetarea activitatii unitatii, precum si la cazul epuizarii
fiselor din acesta si deschiderii unui registru nou.

28
MODEL
Registru-inventar la data de 31 decembrie .,„
Nr. crt. Recapitulatia Valoarea Valoarea Diferente de inventar
elementelor contabila de (de inregistrat)
inventariate inventar
Valoare Cauze

Intocmit Verificat

3. Stabilirea, regularizarea si inregistrareain contabilitate a diferentelor constate la inventariere

Rezultatele inventarierii trebuie inregistrate atat in evidenta operativa cat si in
contabilitate, in termen de cel mult 5 zile de la data terminarii operatiunilor de inventariere. Dupa
stabilirea plusurilor si minusurilor se procedeaza la regularizarea diferentelor.
In principu plusurile se inregitreaza ca intrari in patrimoniul unitatilor, iar minusurile se
recupereaza de la vinovati sau se trec asupra cheltuielilor, dupa caz.
Persoanelor cu functie gestionara, vinovate de aparitia deficientelor in gestionarea
bunurilor si valorilor aflate in gestiunea proprie (minusuri sau plusuri) li se solicita nota
explicativa.

29
MODEL

NOTA EXPLICATIVA

Subsemnatul...................... salariat lain functiade ........... de la data de

...................... la intrebarile puse de .............. din cadrul DCFS ...............(numele si
numele anului de control care pune intrebarile).................. in baza art. 8 din
Legea nr. 30/1991, dau urmatoarele explicatii: 1. Intrebare:................
1. Raspuns: .................
2. Intrebare: ................
2. Raspuns:.................
Daca mai avepi ceva de adaugat.................................
Data in fata noastra. Data
(organ de control) Semnatura ..................

Stabilirea sumelor ce se imputa persoanelor vinovate se face la valoare de inlocuire a

bunului disparut sau sustras, ceea ce reprezinta costul de achizitie al bunurilor la data
constatarii pagubei. Acest cost de achizitie, cuprindeurmatoarele elemente: pretul de
cumparare practicat pe piata, taxele nerecuparabile, cheltuieli de transport – aprovizionare si
alte cheltuieli necesare punerii sale in stare de utilitate. La toate aceste componente se adauga
T.V.A. Recuperarea contravalorii minusurilor se face pe baza deciziei de imputare, ce
serveste ca:
- document de imputare a vaiorii pagubei produse de persoanele incadrate in
munca;
- titlu executoriu din momentul comunicarii;
- document de inregistrare in contabilitate.
Decizia de imputare se intocmeste ca doua sau mai multe exemplare. in functie de
numarul persoanelor raspunzatoare pentru paguba produsa, pe baza actelor de constatare
(procese-verbale, referate etc.).
Se vizeaza de persoana imputernicita sa execute controlul financiar preventiv si de
compartimentul juridic se semneaza de catre conducatorul unitatii.
Decizia de imputare circula la:
- contabilul sef, pentru acordarea vizei de control financiar preventiv (ambele
exempiare);
- jurisconsult, pentru avizarea asupra legalitajii si realitatii;
- conducatorul unitatii, pentru a decide asupra imputarii valorii pagubei
constatate, prin semnare (ambele exemplare);
- persoana (sau persoanele) raspunzatoare de paguba adusa unitatii, pentru
semnarea de iuare la cunostinta si de primire a deciziei de imputare (ambele
exemplare).
Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil (exemplarul2).

30
MODEL
(Unitatea)

DECIZIE DE IMPUTARE
Avand in vedere actul de constatare (proces-verbai, referat etc.) nr. ..........
din ......... intocmit de ............. in calitate de .............. din care rezulta ca s-a produs o
paguba in valoare de iei.............. reprezentand ...................
Paguba s-a produs in perioada.............. fund adusa la cunosjinta conducerii
prin actul de constatare sau aratat.
Raspunzator pentra producerea pagubei se face domnul(a)............. avand
funcfia de ,,..,,,,.,.,,, si locui de munca la ……….domiciliat...... str. ,.....,... nr.
............. bloc ............... scara........ etaj............... ap. ........
Avand in vedere temeiurile de drept §i de fapt care determina angajarea
raspunderii materiale. totalul pagubei de lei............ se suporta de persoanele(a)
vinovate dupa cum urmeaza:
lei............... domnul(a)
iei............... doninul(a)
Calculul s-a facut a§a cum rezulta din actul de constatare.
In Nota(ele) expiicativa(e) data(e) cu ocazia constatarii pagubei domnul ................ a
sustinut ca...............
Sustinerile s-au dovedit neintemeiate deoarece:..................
In temeiul art. 102,105,107 si 108 din Codul Muncii DECIDE:
Se imputa domnului(ei)................ avand funcfia de ............ locul de munca
................ dorniciliat in .............. suma de ................. lei, adica .....................
Prezenta decizie de imputare constituie in termen de 30 zile de la comunicare la.........
Director Viza Control financiar prevent!v Viza jurisconsult,
Contabil Sef

Decizia de imputare se comunica persoanei vinovate in termen de 5 zile de la data

emiterii sale, si este confirmata cu ajutoru documentului dovada de comunicare.

MODEL
DOVADA DE COMUNICARE
Subsemnatul ............ dorniciliat in ............. am primit decizia de imputare
.......... din ............. ernisa de .............. in valoare de ................. lei.
Semnatura Data.................

31
 d) Expertiza tehnica si analiza de laborator este o metoda specifica controlului
financiar ce intervine in cazurile in care organelor de control le sunt necesare concluziile
unor specialisti rezultate din anumite expertise tehnice pentru a putea formula o opinie
corecta asupra operatiei sau activitatii controlate din punct de vedere economico-financiar.
Concluziile specialistilor se pot elibera si in urma unor analize de laborator asupra:
- componentei unor produse finite compatibile cu materiile prime utilizate
- justetei calculelor economice legate de o solutie tehnica adoptata
e) Controlul total şi controlul prin sondaj

„Controlul total cuprinde toate operaţiile din cadrul obiectivelor stabilite şi pe întreaga
perioadă supusă controlului.”
Fiind foarte cuprinzător, acest tip de control furnizează cele mai complete informaţii
asupra operaţiunilor şi activităţilor controlate, el angrenând un număr relativ mare de
controlori cu specializări diferite (finanţe, contabilitate, drept financiar, drept comercial,
informatică, gestiunea întreprinderii, etc.) şi verificând şi comparând o mare cantitate de
documente justificative. Cu toate acestea, ca urmare a faptului că necesită un volum mare de
muncă, nu se poate aplica întotdeauna, fiind posibil mai ales la unităţi mici. Din aceste
motive, în cele mai multe cazuri de verificare a unor agenţi economici sau instituţii cu rulaje
mari, se recurge la controlul prin sondaj.
Controlul prin sondaj are în vedere cele mai reprezentative documente şi operaţii care
permit formularea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului urmărit. Sondajul
este un control selectiv, care simplifică sarcina de apreciere, prin verificarea unei situaţii
reprezentative, obţinerea concluziilor asupra acestei situaţii cu privire la obiectivele
controlului şi generalizarea apoi a constatărilor asupra întregii realităţi din care face parte
situaţia selectată. Se obţine în acest fel o economie de timp, de forţă de muncă (în cazul
controlorilor) şi o eficienţă sporită a activităţii de control. Eficienţa controlului prin sondaj
este condiţionată de alegerea perioadei, a operaţiunilor şi documentelor care se controlează şi
care dau posibilitatea generalizării concluziilor şi a măsurilor care se impun. Pe baza
rezultatelor controalelor prin sondaj, adesea controlul se poate extinde şi asupra altor
perioade şi documente, ajungându-se uneori chiar în situaţia controlului total.
Pentru a fi eficient, controlul prin sondaj trebuie să debuteze printr-o alegere atentă a
reperelor principale care se controlează prin sondaj. Apoi se stabileşte proporţie operaţiilor în
cadrul fiecărui reper, în vederea întocmirii programului de control.
Reperele reţinute pentru control trebuie să fie cele mai reprezentative în gestiunea
respectivă. Această calitate o au reperele susceptibile sustragerilor, comiterii unor abuzuri,
încălcării disciplinei tehnologice, au o largă şi intensă circulaţie în gestiune, deţin o pondere
însemnată din punct de vedere cantitativ şi valoric, au o dinamică în creştere a pierderilor pe
o perioadă mai mare de timp.
Controlul prin sondaj cuprinde numai o parte din documentele dintr-un sector. El se
poate limita şi la o parte din perioada de timp supusă controlului, eficienţa sa crescând dacă
se au în vedere operaţii în curs la data efectuării controlului (plăţi de salarii, executări de
transporturi, darea în consum de materiale, eliberarea de produse finite către magazie).
Tendinţa de a cuprinde în control un număr prea mare de operaţii curente este ponderată de
obligaţia de a se controla în totalitate sau prin sondaj operaţiile efectuate de la ultima
perioadă controlată şi până la zi.
Modalităţile de control prin sondaj au două naturi:
- În unele cazuri, controlul caută să demonstreze că elementele care constituie
masa controlată prezintă o caracteristică comună (vizarea sau aprobarea
comenzilor cu ocazia cumpărărilor)
- În alte cazuri, se verifică valoarea dată unei mulţimi sau unei mase (sondaje
asupra valorilor). De exemplu, pentru a verifica dacă toate operaţiile au condus la

32
 contabilizarea facturilor respective, masa de bază trebuie să o constituie bonurile
(notele) de recepţie şi nu facturile contabilizate.
După criterii care ţin de modul de executare a controlului, sub aspectul legăturii sale cu
operaţia controlată sau al modului de executare, în practica curentă întâlnim mai multe tipuri
de control:
- Control simultan, cel care are loc concomitent cu execuţia – după un criteriu, cel
care este efectuat de controlor în prezenţa celui controlat – după alte criteriu; sau
se referă la mai multe obiective similare sau înrudite care pot fi substituite cu
uşurinţă unul altuia.
- Controlul progresiv, cel care se execută în cursul executării lucrărilor şi pe
măsura desăvârşirii lor.
- Controlul continuu sau permanent, cel care nu prezintă întreruperi în durata sau
în intensitatea sa şi cuprinde toate actele şi bunurile care constituie obiectul său.
- Controlul periodic este cel organizat la intervale regulate şi cuprinde totalitatea
obiectivelor sau faptelor de controlat (controlul balanţelor lunare, controlul
anual al stocurilor).
- Controlul direct este un control simultan şi se aplică obiectivului care se
controlează în timpul executării activităţii respective.
- Controlul execuţiei şi controlul de conducere
Deşi în practică se face uneori deosebire între ele, în majoritatea situaţiilor nu
există o linie netă de demarcaţie. Pe de o parte, conducerea include şi controlul execuţiei, iar
pe de altă parte, există munci de execuţie rezervate nivelurilor superioare ale conducerii
unităţii.

f) Confirmarea constatărilor prin note explicative şi note de constatare.

f.1.) Notele explicative

Aceste documente constituie anexe la procesul verbal, având caracter de declaraţie, în
care persoanele răspunzătoare de deficienţele constatate dau explicaţii asupra împrejurărilor
şi cauzelor care au determinat deficienţele respective. Totodată, nota explicativă constituie şi
un procedeu de control, în sensul că, prin intermediul ei, deficienţele constatate prin celelalte
procedee sunt confirmate de înşişi cei răspunzători de producerea acestora. Condiţia care se
pune este ca organele de control, în toate cazurile, să-şi bazeze concluziile pe documente sau
constatări personale, iar notele explicative să constituie numai mijlocul suplimentar de
informare şi confirmare.

f.2.) Notele de constatare se întocmesc în cazurile în care anumite situaţii de fapt,

constatate în timpul controlului, ar putea fi modificate ulterior sau nu ar mai putea fi
dovedite. Totodată, notele de constatare constituie şi un procedeu de control, în sensul că
deficienţele constatate sunt confirmate prin intermediul lor.

g) Analiza economico – financiară

Analiza economico-financiară este un instrument metodologic specific al activităţii de

control financiar şi constă în descompunerea activităţii economice în elementele sale
constitutive, pe baza indicatorilor economici şi financiari, în vederea determinării modului de
realizare a programelor unităţilor economice, a raporturilor care există între aceste elemente
la nivelul unităţii.
Analiza economico-financiară implică modalităţi sau tehnici de cercetare a activităţii
economico-financiare sub aspect calitativ (esenţa activităţii economico-financiare, depistarea
legăturilor cauzale dintre fenomene) şi sub aspect cantitativ (cuantificarea influenţelor sau a
factorilor care explică fenomenul economico-financiar).
33
 Analiza economico-financiară se efectuează prin mai multe tipuri de tehnici, dintre care
mai importante reţinem:
- Divizarea sau descompunerea, tehnici care permit localizarea abaterilor şi
cauzelor lor în timp şi spaţiu.
- Gruparea, adică separarea operaţiilor controlate în grupe omogene, după una
sau mai multe caracteristici, în funcţie de scopul urmărit.
- Substituirea în lanţ se aplică în cazul relaţiilor de tip determinist, care îmbracă
forma matematică a produsului sau a raportului.
- Corelaţia este modalitatea de analiză care se utilizează în cazul în care între
factori şi fenomenul analizat sunt relaţii de tip statistic, adică fiecărei valori a
factorului determinat îi corespund mai multe valori ale caracteristicii rezultative,
care sunt eşalonate între anumite limite.

2.4. Tehnici specifice de control documentar contabil

Uneori realitatile vietii economice impune cu necesitate, recurgerea la anumite procedee

de control documentar si anume documentele de evidenta neoficiale (bonuri de mana, evidente
personale ale angajatilor) ce pot fi apreciate ca marturii scrise, ce pot facilita examinarea
documentelor de evidenta oficiale. Informatiile furnizate de documentele neoficiale de evidenta,
se iau in considerare, numai daca aceste informatii concorda cu cele din evidentele oficiale.
Exista mai multe tehnici de relevare a unor lipsuri si a argumenta concluzii in legatura cu fapte
neinregistrate sau inregistrate eronat in documente si evidente, dintre aceste tehnici se retin:

2.4.1. Reconstituirea cantitativa a unor evidente global valorice pe baza

inventarelor si actelor de gestiune, cand pentru iesirea marfurilor se foloseste
bonul de vanzare.
Exemplu

Intr-o gestiune global valorica (aparatura electro-casnica - aspiratoare) cu vanzare pe

baza de bon, se efectueaza inventarierea periodica si desi nu se constata diferente valorice s-au
creat plusuri in mod fraudulos si anume vanzarea unor marfuri cu pret mai mic decat cel inscris
in bonul de vanzare.
Concret in gestiunea respectiva se aflau inregistrate doua tipuri de aspiratoare cu
1.500.000 lei si 2.000.000 (un milion cinci sute mii lei si doua milioane lei).
Prin reconstituirea cantitativa a evidentelor rezulta situatia ce urmeaza :

Nr Indicatori Aspiratoare Aspiratoare

Total
crt 1 500.000 lei/buc 2.000.000 lei/buc.
1. Stoc la inventar initial 100 80 180
2. Intrari pe baza de 500 820 1320
documente
3. Total stoc initial 600 900 1500
+intrari
4. Iesiri pe baza 400 1000 1400
bonurilor de vanzare
5. Stoc la inventarul 30 70 100
final
6.
Diferenta -170 + 170 -

34
 Rezulta ca in 170 de cazuri bonul de vanzare este intocmit cu pretul unitar de 2.000.000
lei/buc., vanzandu-se aspiratoare cu pretul de 2.000.000 lei., creandu-se un plus valoric de 170
buc*500.000 = 85 000 000 lei, suma pe care gestionarul a sustras-o deoarece la inventarierea
periodica nu au existat diferente.

2.4.2. Comparatia de control privind stabilirea stocurilor (soldurilor

maxime posibile la interval final).

Determinarea stocuri maxim posibil se realizeaza pe baza relatiei :

Stoc maxim posibil = stocul inventarului initial + INTRARI de marfuri pe baza de documente -
iesiri dc marfuri pe baza de documente.
Pot aparea trei situatii:
a) stocul maxim posibil este mai mare decat stocul de la ultimul inventar situatie normala,
diferenta reprezentand-o vanzarile de marfuri in perioade de control.
b) stocul maxim posibil este mai mic decat stocul de la ultimul inventar, situatie anormala,
diferenta reprezentand marfuri a caror intrare nu se justifica documentar (introducere de
marfuri iara documente, substituiri de marfuri in gestiune, omisiuni la inventar)
c) stocul maxim posibil este egal cu stocul de la ultimul inventar datorita existentei soldurilor
fara miscare. a marfurilor greu vandabile.

2.4.3. Tehnica comparatiei de control

Se utilizeaza pentru stabilirea realitatii operatiilor, datelor de inventariere si a preturilor
practicate in cadrul magazinelor cu plata direct la. vanzator. Prin aceasta se pot argumenta
fraudele comise in gestiune existand posibilitatea stabilirii exacte a continutului pagubei:

Exemplu:

Nr.
crt. Indicatori Marfa X Marfa Y Marfa Z

1. .Sold la inventarul anterior 50.000 50.000 50.000

2. Intrari de marfuri 100.000 100.000 100.000

3. Iesiri de marfuri pe baza de 90.000 90.000 90.000

documente

4. Sold maxim disponibil 60.000 60.000 60.000

5. Sold la ultimul inventar 50.000 75.000 60.000

6. Diferenta intre soldul -10.000 + 15.000 -

maxim posibil si ultimul
inventar

2.4.4. Corelarea intrarilor in gestiune, functie de iesiri pe baza consumurilor sau

vanzarilor.

Relatia de baza este : stoc posibil existent = stoc la inventarul initial + intrari de marfuri
pe baza de documente - iesiri de marfuri pe baza de documente. Aceasta tehnica de control se
utilizeaza in urmatoarele situatii:
35
x. gestiune global - valorica cu desfacerea marfurilor pe baza bonurilor de vanzare. In aceasta
speta, tehnica in discutie poate sa releve lipsuri acoperite prin documente sau evidente:
- valabilitatea unor documente de gestiune
- realitatea operatiilor inscrise in unele documente de intrare sau iesire care sunt
contestate de gestionar sau de organele de control
Concret procedeul consta in reconstituirea evidentei cantitative a gestiunii, pentru o
anumita marfa, care se confrunta cu situatia stocului posibil existent la o anumita data. Urmeaza
compararea iesirilor din sortimentul respectiv din aceeasi zi sau din zilele urmatoare; rezultand
elementele pe baza carora se pot depune concluzii.
Exemplu : La un magazin sau adus un numar de 40 u.m dintr-un produs, carora gestionarul nu le-
a facut receptia si nu recunoaste ca a primit aceasta marfa. Din stabilirea urmatoarelor date a
rezultat:

Nr. Indicatori Cantitati U.m.

crt.

1. Inventar initial 50

2. Intrari pe baza receptiilor 250

3. Iesiri pe baza bonuri de consum(vanzare) 275

4. Stoc posibil existent 25

5. Vanzari in ultimele zile conform bonuri 65

Comparand stocul posibil existent in ziua inventarierii cu iesirile, rezulta ca marfa

receptionata a fost vanduta in zilele luate in control si deci gestiunea trebuia incarcata cu
cantitate de 40 u.m.. intrucat nu era posibila o vanzare de 65 u.m. daca stocul posibil era de 25
u.m.
C2. Gestiunea global valorica, cu vanzare pe virament (pe baza facturii emise).
Aceasta tehnica permite constatarea intrarii efective. a unor marfuri in gestiune sau daca
unele sortimente reintrate cu facturi au existat efectiv in gestiune.
Exemplu:
La un magazin de legume-fructe, in urma inventarierii efectuate, nu se constata lipsuri in
gestiune, dar sunt indicii ale savarsirii unor operatiuni frauduloase. Concret, gestionarul livreaza
legume de calitatea I (rosii) catre consumuri in cantitati colective, mai mari decat cantitatea
aprovizionata pentru aceasta calitate, insusindu-si astfel diferenta valorica intre rosiile de
calitatea I si cele de calitatea aII-a, de exemplu:

Nr. Calitatea
crt. Explicatii Total
I II III
1. Sold la inventar precedent 50.000 70.000 80.000 200.000
2. Intrari in perioada controlata 150.000 120.000 100.000 370.000
pe baza documentelor de
intrare
3. Total intrari 200.000 190.000 180.000 570.000
4. Vanzari pe facturi (consumuri 180.000 130.000 150.000 460.000
collective)
5. Vanzari catre populatie 60.000 60.000 120.000 240.000
(bonuri)

36
Se observa ca diferenta dintre valoarea corecta a livrarilor si cea incasata ca urmare a facturilor
efectiv eronate, a fost insusita de vanzator.

2.4.5. Compararea depunerii in numerar din vanzari cu vanzarile maxim folosibile

din alte perioade, pentru depistarea eventualelor depuneri in contul unor lipsuri
anterioare din gestiune.

Aceasta metoda porneste de la depunerile uzuale de numerar, din incasari intr-o anumita
perioada, fara a fi semnale evidente de crestere a volumului vanzarilor datorate unor evenimente
deosebite (noi sortimente de marfuri, reduceri de preturi, etc.). Rezulta ca aceste depuneri pot fi
expresia unor sustrageri anterioare de numerar de catre gestionar, pe care doreste sa le
compenseze in perioada de ana!iza. prin depuneri mai mari decat vanzarile efective.

2.4.6. Corelarea actelor contabile, pentru stabilirea unei realitati cu alte fapte de
influentă reciprocă.
In anumite situatii se impune corelarea facturilor de aprovizionare cu actele de receptie,
bonurile de consum , bonurile de lucru si nota de predare produse finite. Aceasta tehnica scoate
in evidenta eventualele discontinuitati atat ale circuitului documentelor cat si al informatei
contabile. Neconcordanta intre informatiile cuprinse in documente contabile diferite dar care
vizeaza aceasi operatie poate fi pusa in evidenta prin aceasta tehnica. Compararea informatiilor
furnizate de compartimente sau gestiuni diferite da posibilitatea depistarii eventualelor fraude
sau erori cu afectatie patrimoniala.

2.4.7. Controlul intergestionar

Ulilizat pentru stabilirea adevarului in situatii in care se invoca drept explicatie pentru
minusunle inregistrate intr-o gestiune, plusurile inregistrate la acelasi sortiment intr-o alta
gestiune.
Prin aceasta tehnica se scot in evidenta elemente concludente, care explica in multe
situatii imprejurarile prin care s-au produs fraude. Aceasta tehnica permite demonstrarea
existentei unei egaturi cauzale intre minusuri si plusuri din gestiuni diferite in conditiile
indeplinirii cerintelor de compensare legala. (compensarea de marfuri putand opera intre plusuri
si minusuri nmai pentru ceeasi perioada gestionara si la aceeasi gestiune).

37
 Cap.III. Programarea, desfăşurarea şi finalizarea
activităţilor de control

3.1. Etapizarea activitatii de control

Pornind de la necesitatea eficientizarii actiunii organelor de control se poate aprecia ca
programarea misiunii de control devine o obligatie a institutiilor implicate in activitatea de
control financiar.
Programarea controlului economico-financiar se face în funcţie de anumite criterii din care redam mai jos pe cele mai importante :

 durata perioadei pentru care se face programarea (1 lună, trimestru, semestru,

an)
 tipul controlului ce urmează a se efectua
 tipul organului de control
Indiferent de modul in care este organizat controlul, acesta trebuie sa se bazeze pe
cunoasterea realitatilor din sfera de activitate a entitatii patrimoniale controlate, dar si pe
legislatia generala si speciala care guverneaza in domeniu de activitate controlat .
In aceste conditii direcţiile spre care trebuie orientat controlul sunt urmatoarele:
 stabilirea unor obiective şi termene de efectuat controalele
 precizarea sarcinilor concrete ce revin misiunii de control
 verificarea modului de realizare a măsurilor dispuse de control
 luarea măsurilor necesare pentru remedierea deficienţelor
Se constata din enumerarea acestor directii caracterul rational al obiectivelor pe care
programele de control le urmaresc, aceste directii avand ca tel principal protejarea patrimoniului
public si privat al entitatilor economico-sociale, utilizarea rationala a resurselor de care acestea
dispun.
In stransa corelare cu principiile de organizare a controlului directiile spre care acesta este
orientat permit reliefarea aspectelor esentiale din activitatea economico-financiara a
intreprinderii urmarindu-se evitarea paralelismelor in activitatea de control in felul acesta
asigurandu-se utilizarea eficienta a resurselor umane de control.
Controlul financiar serveste interese multiple prin constatarile pe care le realizeaza si
masurile pe care le dispune. Astfel se poate aprecia ca primul beneficiar al controlului financiar
este statul ale carui interese (de creditori generali al persoanelor fizice si juridice obligate la plata
impozitelor si taxelor) sunt aparate prin fiecare forma de control ce se poate exercita asupra unei
entitati patrimoniale. Acest aspect il regasim atat in cazul unitatilor economice cu proprietate
privata sau publica cat si in cazul instituiilor publice sau companiilor nationale.
In ce priveste interesele unitatii supuse controlului indiferent ca acesta este intern sau
extern, directiile in care este orientata misiunea de control asigura protejarea patrimoniului
agentului economic si utilizarea eficienta a resurselor de care dispune. Afirmatiile anterioare isi
gasesc corepondent atat in ce priveste controlul propriu al agentului economic cat si controlul
extern exercitat de organele specializate ale statului.
In al treilea rand, controlul financiar protejeaza si interesele tertilor, ale entitatilor
economice cu care intreprinderea controlata intra in contact (banci, furnizori, clienti), aspect
explicabil prin natura obiectivelor de control (integritate de patrimoniu si rentabilitate).
Privit sub aceste trei aspecte controlul financiar, se constituie ca unul dintre cele mai
importante instrumente ale managementului performant capabil sa furnizeze conducatorilor o
importanta cantitate de informatii menite sa le permita luarea unor decizii rationale cu privire la
gestionarea patrimoniului.
Complexitatea activitatii de control financiar este reflectata atat de dimensiunea cantitativa
cat si de cea calitativa a acestor operatii, dimensiuni ce impun o etapizare a misiunii de control
asupra obiectivelor luate in considerare la verificarea unei unitati patrimoniale

38
 Etapele misiunii de control sunt următoarele:

Etapa de programare a activităţii de control

 Elaborarea programului de control
 Transmiterea programului unităţilor subodonate, cu atribuţii de control

Etapa pregătirii acţiunii de control

 Stabilirea temelor controlului
 Analiza generală a temelor
 însuşirea elementelor teoretice şi a prevederilor legale care reglementează
activitatea, obiect al controlului
 cunoaşterea generală a principalelor elemente de organizare a tipului de
unitate economică, subiect al controlului
 Stabilirea obiectivelor specifice ale controlului
 Întocmirea tematicii de control

Etapa exercitării controlului

 Adaptarea obiectivelor tematice la condiţiile specifice ale activităţii unităţii
controlate
 Stabilirea surselor de informare necesare controlului
 Selectarea şi aplicarea procedeelor şi a tehnicilor specifice
 Determinarea abaterilor şi a deficienţelor
 Stabilirea persoanelor vinovate

Etapa întocmirii actelor de control

 Înscrierea constatărilor în actele de control

Etapa valorificării constatărilor

 Recuperarea prejudiciilor şi a altor sume datorate
 Stabilirea măsurilor de intrare în legalitate

Etapele activitatii de control financiar

Sursa: P. Popeanga, Exercitarea controlului financiar contabil ”Tribuna Economica nr. 30/1999”

3.2. Programarea controlului

 Programele de control trebuie sa tina cont de o serie de aspecte legate de caracterul

controlului, specificul activitatii in care este implicat agentul economic controlat, legislatia ce
reglementeaza in domeniul supus controlului si disponibilitatile de resurse de personal de
care dispune entitatea de control. Realizarea acestor programe presupune luarea in
considerare in primul rand a prevederilor actelor normative in domeniul financiar contabil si
de gestiune, dupa care vor fi abordate anumite elemente indispensabile activitatii de control
cum sunt:
 Legislaţia economică în vigoare
 Sarcinile de bază ale aparatului de control
 Sarcinile cu caracter operativ de informare ale aparatului de control, trasate de
conducătorul întreprinderii
 Numărul şi structura corpului de control disponibil

39
  Obiectivele acţiunilor de control – numărul şi întinderilor
 Felul controlului documentar (pe categorii de unităţi)
 Perioada de gestiune controlată anterior
 Durata controlului (zile lucrătoare)
 Perioada de gestiune ce urmează a se controla (indicându-se intervalul de timp)
 Intervalul de timp de realizare a operaţiunii de control

Problema programarii controlului este strans legata de formele si actiunile de control

initiate astfel in cazul controlului ierarhizat sau ale autocontrolului, atributiile de control se
regasesc in obligatiile de serviciu ale persoanelor implicate in fisele posturilor pe care le ocupa si
in regulamentele de organizare interioara. De asemenea in cadrul controlului financiar preventiv
atributiunile de control sunt fixate prin norme juridice si metodologice iar nominalizarea lor se
face prin acte de dispozitie interioara. Pentru aceste forme de control nu este necesara intocmirea
unor planuri de munca sau programme de activitate.
In cazul formelor de control ulterior se impune cu neceitate esalonarea in timp a
activitatilor de control prin planuri sau programme de control ce se intocmesc pe o perioada de
trimestru, semestru sau an. Aceste programme se defalca pe unitati si subunitati apartinatoare
unitatii care are misiunea de a-si organiza control ulterior.
In materie de programare a controlului financiar, importante particularitati metodologice
inregistreaza compartimentele de control financiar de gestiune. Potrivit normelor in vigoare,
activitatea de control gestionar in unitatile din sectorul public al economiei si cele din
administratia publica se realizeaza in baza unor programme de lucru semestriale elaborate de
seful compartimentului de control si avizate de conducatorul in subordinea caruia se afla
compartimentul de control respective. Programele vor nominaliza gestiunile si activitatile ce
urmeaza a fi supuse controlului, perioada supusa controlului si cea in care urmeaza sa se
desfasoare controlul si organelle abilitate sa efectueze controlul. Sarcina de a urmarii realizarea
programului semestrial de control ii revine sefului compartimentului financiar de gestiune ce va
deschide in acest sens o evidenta a actelor de control intocmite si a rezultatelor acestora. In baza
constatarilor realizate de controlorii financiari seful compartimwentului de control gestionar va
informa periodic conducerea entitatii patrimoniale cu aspectele constatate si propunerile de
imbunatatire a activitatii de gestionare a patrimoniului.
Elaborarea programelor de control presupune atat folosirea experientei accumulate cat si
utilizarea unei metodologii bazate pe calculul analytic al fondului de
timp. Astfel este necesara pentru inceput elaborarea unei situatii exacte
a sarcinilor de control annual care cuprinde atat sarcinile obligatorii cat
si actiuni obtionale.
In categoria sarcinilor cu caracter obligatoriu se vor inscrie actiunile concrete de control
asupra unitatilor componente subordonate direct unitatii ce urmeaza a fi
verificata de fond. De asemenea se vor include in acesta categorie si
activitati curente ale compartimentului de control ca de exemplu:
valorificarea actelor de control, instructaje, indrumarea echipelor pe
teren. Pentru fiecare di aceste actiuni si activitati se va stabili necesarul
de timp exprimat in om/zile.

3.3. Desfăşurarea controlului

Eficienţa controlului este condiţionată de modul în care acesta este organizat: începând cu
pregătirea lui, documentarea şi executarea acestuia.
Schematic desfăşurarea activităţii de control se prezintă astfel:

40
 Constituirea mărimea unitatii controlate
gradul de dispersare teritorială
echipei de control
volumul operaţiunilor
1.
1. Desemnarea unui studierea actelor de control anterioare
Pregătirea responsabil
2.
controlului analiza unor rapoarte, deconturi,
declaraţii,dări de seamă
Documentarea studierea legislaţiei specifice

sarcini şi orientări cu caracter general

Stabilirea tema-
scopul acţiunii
ticii de control caracterul acţiunii
obiectivele principale
indicaţii tehnice
modul de întocmire şi transmitere a actelor de control

2. Înştiinţarea efectuării număr şi dată

controlului temeiul legal al controlului
Prezentarea echilibrului de
persoanele ce execută controlul
control denumirea unităţii controlate şi
Organizarea
controlului Prezentarea delegaţiei de obiectivele controlului adresa
control perioada supusă verificării
perioada în care se efectuează
Efectuarea inventarierilor controlul
de control menţiuni
Continuarea activităţii de
documentare la sediul
unităţii

Verificarea realităţii
economico-financiare
3.
Verificarea secţiilor,
Controlul serviciilor, birourilor
propriu-zis
Gruparea, sistematizarea,
constatărilor
Definitivarea materialului
rezultat

Procesul verbal de
control introducere
4. Procese verbale cuprinsul procesului verbal
intermediare încheiere
Întocmirea şi
perfectarea Declaraţii ale
documentelor gestionarilor
de control
Note explicative, note
de constatare

41
 3.3.1.Pregatirea actiunii de control

Consta in alegerea momentului si a duratei controlului, in desemnarea persoanelor care vor

face verificarile si in instruirea lor pe probleme legate de specificul controlului ce urmeaza sa-l
realizeze. De regula aceasta etapa se desfasoara la sediul entitatii desemnate sa exercite
controlul. In functie de continutul activitatii si sarcinile organului de control sunt desemnate
persoanele din componenta echipei si responsabilul sau seful echipei de control. Pregatirea
actiunii de control presupune instruirea prealabila a echipei inainte de plecarea acesteia in teren,
instruire realizata pe baza unor referate sau prelucrarea unor norme metodologice in materie. De
asemenea in cadrul acestei etape de pregatire la sediul unitatii verificatoare, organelle de control
studiaza actele de control intocmite anterior la unitatea ce urmeaza a fi verificata precum si
ultimul bilant contabil.
Tot in aceasta etapa organelle de control studiaza dispozitiile legale, instructiunile
elaborate de organul superior al unitatii verificate, regulamentele de ordine interioara si alte
documente care au legatura cu actiunea de control.
Esential in aceasta etapa pregatitoare ramane alegerea momentului de incepere a
verificarii si stabilire a duratei acestuia. In general se evita perioadele de varf din activitatea
unitatilor controlate iar durata actiunii de control trebuie limitata la strictul necesar prin
cuprinderea tuturor obiectivelor fixate.

3.3.2.Organizarea muncii la locul verificarii

Începe cu prezentarea organelor de control la unitatea patrimoniala supusa verificarii. Aici
se ia legatura cu conducatorul unitatii si alte structuri organizatorice implicate in managementul
unitatii si are loc o discutie preliminara legata de scopul verificarii si de unele informatii generale
privind activitatea intreprinderii. Urmeaza apoi o vizita de documentare la sectiile de productie si
compartimentele de depozitare si gestionare a elementelor patrimoniale. Dupa cunosterea
generala a intreprinderii se trece la studierea documentelor ce sintetizeaza identitatea unitatii
verificate (statute, contracte de asociere), corespondenta primita si expediata de aceasta. In
acelasi scop se poarta discutii cu personalul unitatii si cu organelle ierarhic superioare ale
acesteia (unde este cazul) in acest fel intregindu-se imaginea de ansamblu asupra unitatii
verificate. Trebuie consultat de asemenea registru unic de control si observatiile consemnate in
acesta de catre organelle de control anterioare. Dupa aceasta documentare, organelle de control
stabilesc punctele forte si punctele slabe ale unitatii intocmind un plan detaliat de verificare a
carui structura va tine cont de realitatile concreta din intreprindere si sarcinile de control primite
de la organul de conducere verificator.

3.3.4.Verificarea propriu-zisa
Poate imbraca forma unor controale faptice sau forma unor controale documentare. Dupa
unii specialisti 4, verificarea propriu-zisa trebuie sa respecte cel putin trei reguli de baza:
a) verificarea obiectivelor inscrise in program, trebuie sa se interfereze in mod
obligatoriu cu examinarea modului in care unitatea controlata a solutionat
masurile stabilite prin actul de control anterior.
b) In situatia in care documentele existente in intreprindere nu permit organului de
control sa verifice si sa clarifice toate aspectele, acesta poate solicita
compartimentelor de resort, intocmirea unor situatii, extrase de date, calcule
analitice, note de justificare.
c) Luarea in considerare, in permanenta a unor bune contacte dintre organul de
control si reprezentantii unitatii controlate. Ca regula generala, controlorii vor
mentine un contact permanent cu factorii de raspundere din intreprindere, cu
scopul aflarii in mod oportun a eventualelor obiectii asupra constatarilor sau
concluziilor partiale, dar si in scopul adoptarii operative a masurilor ce se impun.
Pe parcursul acestei etape controlorii vor consemna in caietele de note personale,
constatarile verificarilor faprice sau controalelor documentare executate, urmand ca inainte de
intocmirea actului de control aceste constatari sa fie discutate cu reprezentantii unitatii
controlate.
42
 3.3.5. Intocmirea si perfectarea documentelor de control.
Avand in vedere rolul deosebit al actelor de control atat in ce priveste informatia economica
furnizata, cat si rolul lor in eventuale actiuni administrative, juridice sau de alta natura aceasta
etapa consideram ca este cea mai importanta in derularea actiunii de control.
Afirmatiile cuprinse in actele de control trebuie sa fie sustinute si confirmate cu
argumente stiintifice izvorate din prevederile legale si probate cu documente corespunzatoare
care sa le sustina forta probatorie. Cu ocazia intocmirii actelor de control, odata cu constatarea
abaterilor sau deficientelor, organelle de control stabilesc si masuri obligatorii de remediere a
deficientelor, recuperarea pagubelor a prejudiciului si tragerea la raspundere a persoanelor
vinovate.
Forta probatorie a actelor de control consta in indeplinirea anumitor conditii de forma si
de fond, astfwel din punct de vedere al formei aceste documente trebuie sa contina elementele de
identificare ale controlorilor, ale persoanelor controlarte si semnaturile persoanelor autorizate.
Din punct de vedere al fondului, actele de control vizeaza in principal autenticitatea constatarilor
si temeinicia concluziilor extrase si sistematizate pe probleme si obiective de catre organelle de
control.
Pornind de la principiul ca documentele de control au caracter bilateral, este necesar ca
acestea sa fie insusite atat de organul de control cat si de entitatea controlata. Acest lucru fiind
probat prin semnarea de catre ambele parti a actului de control.
Actul prin care sunt sintetizate constatările organului de control este procesul-verbal de
control ,documentul de bază ,emanat de la acesta, în care sunt consemnate în ordine ,toate
deficienţele şi abaterile de la prevederile actelor normative avute în vedere la efectuarea
controlului.
Redactarea procesului verbal de control trebuie să fie clară, concisa şi documentată ,
bazată pe documente şi calcule matematice.
Dacă în urma controlului nu se constată deficienţe nu se mai întocmeşte proces verbal ci
“Nota unilaterala de expunere a concluziilor verificării”.
Procesul verbal ,actul de control de bază elaborat în urma verificării organelor abilitate
,atât ca formă cât şi ca conţinut cuprinde o parte introductivă ,un cuprins şi o încheiere.
În introducere sunt consemnate date menite să faciliteze identificări : unitatea controlată,
organele de control, forul tutelar de care aparţine unitatea, perioada în care s-a efectuat controlul
,conducătorul unitarii.
În cuprinsul procesului-verbal sunt redate constatările propriu zise ,sistematizate
conform tematicii de control, sau reglementărilor în vigoare. Fiecare deficienţă constată va fi
tratată în mod obligatoriu pornindu-se de la cauzele generatoare ale abaterii ,consecinţele
economice şi financiare ale abaterii, prevederile normative încălcate până la stabilirea
persoanelor vinovate şi masurile ,sarcinile şi obligaţiile care sunt luate atât de unitatea controlată,
cât şi de organul de control pentru soluţionarea problemelor constatate.
În situaţia în care există obiecţii ale persoanelor controlate ,acestea se consemnează în
scris de către organul de control, care are obligaţia de a-şi preciza punctul de vedere fundamental
în legătura cu aceste obiecţii.
În încheiere se consemnează faptul că la terminarea controlului au fost restituite toate
actele şi documentele puse la dispoziţia organului de control ,indicându-se numărul de exemplare
în care a fost întocmit, numărul de înregistrare la unitatea verificată ,termenul şi organul la care
se poate face contestaţie sau depune obiecţiuni.
Semnarea actului de control este o operaţiune strict necesara pentru recunoaşterea
valabilităţii lui şi se face atât de organul de control ,cât şi de conducătorii unităţii controlate. În
situaţia când, în urma controlului efectuat se constată infracţiuni săvârşite de către personalul
unităţii verificate procesul verbal de control va trebui semnat şi de către acesta.
- De asemenea în procesul verbal de control nu se vor da indicaţii pentru modul de
remediere al lipsurilor sau se vor prezenta date statistice şi nu se vor interesa părerile personale
ale controlorilor asupra celor constatate sau a persoanelor care au săvârşit abateri.
La procesul verbal de control se anexează în calitate de documente probatorii şi alte
însemnări care se întocmesc în funcţie de natura constatărilor făcute:

43
 -Procese- verbale intermediare, care se refera la constatări ale unor fapte sau acte legate
de o anumita gestiune sau operaţie economică.
-Sesizările primite de la anumite persoane fizice sau juridice transmise pe adresa unităţii
controlate.
-Notele explicative sunt anexe care se pot ataşa procesului verbal de baza, celui
intermediar, fiind elemente de argumentare a constatărilor organului de control, obţinute prin
chestionarea persoanelor vinovate. În cazurile de cercetare penala au rol de prime declaraţii ale
persoanelor inculpate şi în toate situaţiile când se constată abateri care atrag masuri de imputare
,sancţionare sau cu caracter penal.
-Notele de constatare sunt documente de control bilaterale , în care se consemnează
fenomenele sau faptele care ulterior nu ar mai putea fi dovedite.
-Situaţii de control sau tabele în care se consemnează cifre ,anumite deficienţe
,reflectându-se pe lângă valoarea (documentelor) pagubelor şi frecvenţa fenomenului negativ.
-Documente originale. Acestea pot fi ridicate de organele de control , în anumite situaţii,
fiind întocmite copii certificate atât de echipa de control cât şi de conducerea unităţii.
-Angajamentele scrise cu privire la acoperirea pagubelor ,pot constitui de asemenea
anexe la procesele verbale ,având caracter de titlu executoriu pe baza căruia se poate trece la
recuperarea de îndată a pagubelor pricinuite de persoana vinovată.
-Procesul-verbal de constatare şi sancţionare a contravenţiilor se încheie de organele de
control ,când constată încălcarea unor prevederi normative pentru care legea prevede aplicarea
de sancţiunii şi amenzii. Elementele pe care trebuie să le cuprindă aceste procese verbale sunt :
data şi locul încheierii procesului verbal, numele ,prenumele ,domiciliul, ocupaţia şi locul de
muncă al persoanei contraveniente; numele ,prenumele şi calitatea agentului constatator ;
numărul şi data eliberării actului de identitate ; descrierea faptei care constituie contravenţia, cu
indicarea datei şi orei când a fost săvârşită, indicarea actului normativ prin care se stabileşte şi
sancţionează contravenţia; consemnarea obiecţiunilor contravenientului.
-Nota de prezentare este un document unilateral ,pe care organele de control îl întocmesc
în anumite situaţii pentru a se consemna aspecte necuprinse în procesul verbal de control sau în
anexele sale.
Din categoria acestor probleme ,ce pot face obiectul notelor de prezentare reţinem:
-Motivele neaplicării sau nepropunerii de sancţiuni pentru anumite persoane care au fost
controlate ;
-Contracararea obiecţiilor formulate de unitatea controlată ,în legătură cu măsurile
propuse prin actul de control. Formularea unei argumentaţii consistente pentru combaterea
acestor obiecţiuni înainte de părăsirea de către organul de control a unităţii verificate;
-Propuneri pentru măsuri de eliminare a deficienţelor şi recuperare a pagubelor ce se
impun a fi luate de către organul ierarhic al unităţii controlate ,pe motiv că această măsură ar
depăşi competenţa unităţii controlate;
-Propuneri în legătură cu continuarea controlului asupra unor probleme ce nu s-au putut
lămurii pe parcursul controlului sau pentru care este nevoie de clarificarea acestora la alte
organe;
Anumite aprecieri în legătură cu activitatea unităţii ce nu puteau face obiectul procesului
verbal de bază, unele propuneri care vizează structura organizatorică a societăţii;
-Unele referiri legate de lipsa colaborării şi a sprijinului organelor de conducere în
îndeplinirea misiunii de control a controlorilor , greutăţile care au apărut pe parcursul acţiunii de
control, datorită acestei deficienţe manageriale;
-Aprecieri şi propuneri formulate pentru înlăturarea unor deficienţe legate de organizarea
şi funcţionarea unităţii ca urmare a unui management defectuos ,abuziv, insuficientei pregătirii a
personalului din anumite sectoare de activitate;
-Nota de expunere a concluziilor finale se întocmeşte în situaţia în care nu s-au
constatat deficienţe ,caracterul său fiind de document unilateral de control. Are un conţinut
sumar, în care se consemnează : perioada supusă controlului ,obiectivele şi documentele
controlate.

44
 3.4. Modele de documente de control

Prezentam mai jos principalele documente de control intocmite in toate fazele derularii
misiunii de control incepand cu programarea controlului finalizand cu intocmirea actelor de
control.
MODEL
Delegaţia de control nr. … din ……
1. În temeiul ……………………………. (se invocă actele normative corespunzătoare)
2. Se împuternicesc domnii: .................................................... (nume, prenume, funcţia)
3. Să efectueze controlul la : ...................................................
(denumirea unităţii şi adresa acesteia)
4. Obiectivele controlului fiind:
4. 1. ...........................................................................................
4. 2. ...........................................................................................
4. 3. ...........................................................................................
5. Controlul se desfăşoară în perioada ...................................
MODEL
6. Menţiuni speciale ...............................................................
Director

Plan de lucru al organelor de control,

in verificarea unitatii ………………………
Nr. Nume, prenume, Obiectivele care se controleaza
crt. organ de control Functia Denumirea Documentele care Perioada verificata
obiectivului se verifica
1. ……………….
2. ……………….
3. ……………….
Semnatura organelor de control
MODEL
PROCES-VERBAL
Încheiat azi (ziua, luna, anul)
Subsemnaţii (nume, prenume) ...................................... având funcţia de ...........................
din cadrul (denumirea, unităţii) ...................................... în baza (temeiul legal) ...................... şi a delegaţiei nr. .........
din ........................... emisă de ........................................ am procedat la verificarea unităţii
............................................................ pe următoarele obiective:
1. ......................................................................................
2. ......................................................................................
Perioada supusă controlului este .......................................
Conducerea unităţii, în perioada supusă controlului, a fost asigurată de:
Director (tehnic, economic, financiar) ....................................
Contabil-şef .............................................................................
Constatările făcute în urma controlului sunt următoarele:
1. 1. Descrierea constatării ......................................................
2. Împrejurările în care a avut loc abaterea şi cauzele acesteia
3. Textul legal încălcat sau nerespectat .................................
4. Consecinţele abaterii ..........................................................
5. Persoanele vinovate ............................................................
6. Punctul de vedere al persoanelor vinovate, exprimate în notele explicative, anexate
............................................................................................................................. ........
7. Punctul de vedere al organelor de control, asupra celor arătate în notele explicative ale persoanelor vinovate …..
.........................................................................................................
8. În timpul şi ca urmare a controlului, unitatea a luat următoarele măsuri
.........................................................................................................
II. O altă constatare, cu menţionarea pct. 1-8 de mai sus: ..........................................
Documentele prezentate la control au fost restituite unităţii.
1. Prezentul proces-verbal, înregistrat la unitate, sub nr. .........., s-a încheiat în ................ exemplare, din care
....... exemplare au fost lăsate unităţii, iar ..... exemplare au fost luate de organele de control.
CONDUCEREA UNITĂŢII ORGANE DE CONTROL:
Director (manager) - nume, prenume
Contabil-şef - funcţia
(nume, prenume)
45
MODEL

NOTA DE CONSTATARE
Încheiată azi (luna, ziua, anul) .......................................

Subsemnaţii (nume, prenume, funcţia) ........................................... în urma controlului

efectuat la unitate (secţie, atelier, şantier, depozit etc. ) .........................................................
am constatat următoarea situaţie de fapt: ...............................................................................
(se descrie situaţia de fapt constatată) ............................................................................
Prezenta notă de constatare, s-a încheiat în ........ exemplare, din care ......... exemplare
au fost luate de organele de control, iar .... exemplare au fost lăsate domnului .....................
........................ având funcţia de .....................................
ORGANE DE CONTROL DOMNUL ...........................
(nume, prenume şi funcţia) având funcţia de ..................
MODEL

ANGAJAMENT DE PLATĂ
Subsemnatul ........................................... domiciliat în ........................ str. .......................
nr. ... posesor al B.I. seria.......... nr. ..................... emis de ......................... la data de ............
având funcţia de ................... la ........................... luând cunoştinţă de faptul că prin .............
s-a constatat că din vina mea am produs unităţii (instituţiei) ...................................................
cu sediul în ........................................................... str. ......................... nr. ......... o pagubă de
........................ lei provenită din ........................................................... îmi iau angajamentul
să restitui această sumă unităţii păgubite în modul următor ....................................................
...................................................................................................................................................
Astăzi ......................
(Semnătura celui care se angajează )
.................................
Vizat organul de control
(Nume, prenume, funcţia)

MODEL

PROCES-VERBAL DE CONTRAVENŢIE NR. ………

încheiat azi …… luna …… anul ….. ora ……în localitatea ……………… judeţul ……

Subsemnatul (nume şi prenume) ………….... având funcţia de controlor financiar, în

cadrul (denumirea structurii de control) ………………………. am constatat că numitul
…………….. născut în anul ……… luna …….. ziua ……. în localitatea ……………
judeţul ………...… fiul lui ………… şi al …………. domiciliat în …………… str.
(comuna) ………. judeţul ………. ocupaţia …….. locul de muncă (unitatea)
…………………….... din localitatea ……………… judeţul ………… identificat cu B.I.
seria ….. nr. …………. emis de Poliţia …………… la data de ……………….. a săvârşit
următoarea contravenţie:
…………………………………………………………………………………
(se va preciza în ce constă fapta, vinovăţia, precum şi legea care reglementează
competenta organelor Curţii de Conturi de a constata contravenţia)
Fapta se încadrează la art. ………. al. ………. din …………. şi se sancţionează cu
amendă de la ………... lei la ………… lei, în baza art. ……… din Legea nr. …….
Contravenientul a făcut următoarele obiecţiuni la proccesul-verbal de contravenţie:
a) ………………………………………………………………………………….
b) ………………………………………………………………………………….
care nu au fost luate în consideraţie întrucât:
a) .............................................................................................................................
b) ..............................................................................................................................
Ca urmare, în conformitate cu prevederile art. ..... al. .... din ............... se stabileşte
amendă în sumă de ........... (cifre) (.............. în litere) care a fost achitată pe loc cu
46
 chitanţa nr. ....... din .......... anexată (sau) care se va achita la Trezoreria teritorială a
Ministerului Finanţelor în termen de 15 zile de la data prezentului proces-verbal,
contravenientul urmând să pre-zinte agentului constatator chitanţa sau alt document cu
care să dovedească plata.
Contravenientului i s-a înmânat un exemplar din procesul-verbal pe care-l primeşte (refuză să-l primească).
Cu drept de plângere la (denumirea şi adresa) .............................. în termen de 15 zile de la data comunicării.
AGENT CONSTATATOR CONTRAVENIENT
Controlor financiar Numele şi prenumele
(numele, prenumele, semnătura) Semnătura

MARTOR
Numele şi prenumele

MODEL

NOTĂ DE PREZENTARE
Subsemnatul (a) ............................ organ de control financiar în cadrul ........................ în baza
procesului-verbal nr. ...... din ............... încheiat ca urmare a controlului efectuat la ............ (denumirea
agentului economic controlat) ......................................., având la bază constatările făcute prin acesta, propun
următoarele:
- aprobarea şi înregistrarea pe cheltuieli a sumei de .......... lei, perisabilităţile de marfă, calculate
conform .....................................;
- imputarea în sarcina gestionarului .............................. a sumei de ............... lei, re- prezentând
prejudiciul constatat (se va reţine din salariul său în cuantumul prevăzut de lege);
- înregistrarea în evidenţa contabilă a sumei de .............................. lei, reprezentând plus constatat la
ambalaje;
- scăderea gestiunii cu suma de ............................ lei, reprezentând contravaloarea mărfurilor
deteriorate, inutilizabile, pe baza procesului-verbal întocmit de compartimentul comercial, ţinând cont, dacă
este cazul, şi de gradul de vinovăţie al gestionarului.
Alte propuneri:
- atenţionarea comisiei de recepţie pentru a-şi pune semnătura şi a verifica atât cantitativ, cât şi
calitativ mărfurile care intră în gestiune, precum şi documentele care se întocmesc la primirea acestora:
- completarea documentelor primare cu toate elementele prevăzute de acestea (număr, dată,
document, însoţitor, furnizor etc.);
- luarea măsurilor necesare pentru scoaterea la vânzare în vaduri comerciale favorabile a tuturor
mărfurilor cu mişcare lentă sau cu termenul de garanţie aproape de limita expirării;
- luarea măsurilor necesare pentru depunerea zilnică de către gestionar a numerarului încasat din
vânzările de mărfuri;
- asigurarea tuturor spaţiilor de depozitare şi vânzare a mărfurilor cu încuietori de siguranţă
care să prevină crearea de pagube de către autori neidentificaţi.
Pentru suma imputată gestionarului (lor) ..................................., cât şi pentru mărfurile
deteriorate din gestiune nu se dau explicaţii concludente, motiv pentru care se propun:
- diminuarea salariului gestionarului-şef cu 10% pe trei luni;
- repartizarea pe gestionari (dacă este cazul) a minusului imputabil proporţional cu
salariul tarifar şi timpul efectiv lucrat din perioada de gestiune controlată.

Localitatea ................... Organul de control

Data .............................

47
 PARTEA A II-A

AUDIT FINANCIAR

48
 Cap. I. Definire, obiectivele , rolul şi formele de audit
financiar

1.1. Definirea auditului financiar.

Etimologic, cuvântul îşi are originea în limba latină, unde audire înseamnă a asculta.
Termenul îl mai întâlnim şi în limbile engleză – audit , franceză – audition, cu înţeles de
verificare, revizie contabilă, bilanţ, în primul caz, şi audiţie, ascultare, verificare, în cel de-al
doilea.
Termenul îl mai întâlnim şi în limbile engleză – audit , franceză – audition, cu înţeles
de verificare, revizie contabilă, bilanţ, în primul caz, şi audiţie, ascultare, verificare, în cel de-al
doilea.
Termenul de audit a fost popularizat pe continentul european si răspândit în mediile
economice si de afaceri în urmă cu aproximativ patru decenii de către cabinetele anglo-saxone de
expertiză contabilă. La începuturile activităţii de audit financiar, lucrările erau realizate de
profesionişti specializaţi în audit alături de contabili, auditul fiind comandat de stat sau de
acţionari. În perioada anilor 1940-1970, caracterizată de amplificarea relaţiilor comerciale
internaţionale cu bunuri şi servicii, ordonatorii de audit îşi extind sfera de aplicare a auditului
financiar de la societăţile nefinanciare la societăţile financiare.
În literatura de specialitate de după 1990, din România, cuvântul audit şi-a făcut
apariţia prin două lucrări de gen : Auditul calităţii şi Auditul financiar. Ambele lucrări se
constituie în valoroase încercări de corelare a reglementărilor apărute în România în domeniul
economiei de piaţă, cu reglementări şi directive similare pe plan internaţional şi european (ex.
I.F.A.C. – Federaţia Internaţională a Contabililor profesionişti - recomandarea internaţională nr.
3 - Principii de bază ale activităţii de audit).

Definirea auditului
Există mai multe definiri ale auditului care au fost formulate de-a lungul timpului de
către diverşi autori, dar toate au aceeaşi esenţă şi exprimă în linii generale principiile de fond ale
auditului. Dintre aceste definiţii amintim:
Prin audit se înţelege examinarea profesională a unei informaţii, în vederea exprimării
unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un criteriu (standard) de calitate. –
definiţie preluată din Normele C.E.C.C.A.R. de audit financiar şi certificarea bilanţurilor
contabile.
În lucrarea Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile
autorii definesc auditul financiar – formă particulară a auditului ca examinare efectuată de un
1

profesionist competent şi independent, cenzor, expert contabil sau contabil autorizat, în vederea
exprimării unei opinii motivate privind validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne
stabilite de conducerea întreprinderii (audit intern) – imaginii fidele, clare şi complete a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de întreprindere.
În lucrarea Procedurile controlului intern şi auditul financiar se dă următoarea
definiţie:
„Auditul financiar se defineşte ca fiind activitatea complexă efectuată de experţi independenţi în
vederea exprimării unei opinii motivate cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială” 2.
În altă ordine de idei, auditul financiar precizează coordonatele în care îşi desfăşoară activitatea
auditorii financiari, pe când profesia de auditor financiar reprezintă „cadrul care asigură
desfăşurarea procesului de audit financiar" .
Dezvoltarea schimburilor internaţionale pe plan mondial odată cu realizarea unor lucrări
contabile complexe ce necesită cunoştinţe vaste de analiză şi evaluare pentru a putea fi desluşite, au făcut

1
M. Toma, M. Chivulescu – Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Ed. CECCAR,
Bucureşti 1995, p. 19.
2
Ghe. Popescu – Auditul financiar contabil, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti 1999, p. 11.
49
necesară existenţa unei profesii şi a unei lucrări ample şi credibile de informare, care să-i asigure pe
colaboratori că indicatorii economico financiari atestă realitatea patrimonială. Astfel, a apărut profesia de
auditor financiar, a cărei lucrare specifică este raportul de audit financiar.
În mediul academic şi practic nu există un punct de vedere comun în ceea ce priveşte definirea
conceptului de audit. Definiţia cea mai des invocată este însă cea prezentată în 1973 de Asociaţia
Americană de Contabilitate (American Accounting Association: AAA) în cadrul "Declaraţiei privind
conceptele de bază ale auditului". în declaraţia respectivă se precizează că "auditul este un proces
sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a unor afirmaţii privind acţiunile şi evenimentele cu
caracter economic, Auditul informaţiei contabile în condiţiile utilizării sistemelor informatice în
vederea aprecierii gradului de conformitate a acestor afirmaţii cu criteriile prestabilite, precum şi de
comunicare a rezultatelor către utilizatorii interesaţi" .
O analiză detaliată a acestei definiţii evidenţiază elementele principale ale activităţii de audit:
„Auditul este un proces sistematic". Orice activitate de audit, indiferent de obiectivul său,
include, din punct de vedere metodologic, etape fundamentale precum: planificarea, dezvoltarea unei
strategii, selectarea probelor şi evaluarea acestora în raport cu obiectivele specifice ale misiunii.
În Declaraţia privind conceptele de bază ale auditului se subliniază : „ faza de proces
sistematic sugerează că auditul este bazat, cel puţin în parte, pe disciplina şi filozofia unei
metode ştiinţifice". Mulţi auditori nu consideră însă că ei aplică o metodă ştiinţifică, deoarece o
asemenea metodă ar implica un grad mai ridicat de structurare decât se doreşte în audit. Deşi un
audit are la bază o strategie, strategia respectivă se poate modifica pe parcursul misiunii, datorită
schimbării condiţiilor sau a apariţiei unor rezultate neaşteptate ale procedurilor de audit.
„Obţinerea şi evaluarea în mod obiectiv a unor afirmaţii". În esenţă, auditul constă în
colectarea şi evaluarea probelor care vor fi suportul opiniei auditorului. De exemplu, într-un
audit financiar, exerciţiul de „culegere a probelor" presupune, adesea, o verificare a principiilor
şi metodelor contabile folosite în întocmirea situaţiilor financiare cu principiile contabile general
acceptate, fapt ce implică o urmărire a informaţiilor în documentele contabile şi compararea
acestora cu valorile obţinute prin inventar, prin verificare încrucişată cu clienţii sau prin
investigare.
Evaluarea afirmaţiilor de către auditor presupune exercitarea judecăţii profesionale a
acestuia, ceea ce necesită o capacitate deosebită de interpretare şi analiză.
Afirmaţii privind acţiunile cu caracter economic": se referă la acele afirmaţii şi estimări
pe care managementul unei entităţi le face şi care, de altfel, se regăsesc incluse în situaţiile
financiare supuse auditului.
În concluzie, se poate afirma că declaraţiile făcute de conducerea unei entităţi se bazează
pe contabilizarea tranzacţiilor şi a evenimentelor economice, proces care implică colectarea,
clasificarea, înregistrarea şi raportarea informaţiilor de natură contabilă.
Aprecierea gradului de conformitate a afirmaţiilor cu criterii prestabilite".
Orice misiune de audit are ca obiectiv principal formularea unei opinii de către auditor
asupra afirmaţiilor privind faptele şi evenimentele economice ce urmează a fi auditate; în acest
mod se va preciza în ce măsură afirmaţiile amintite sunt conforme cu criteriile sau standardele
existente.
„Comunicarea rezultatelor către utilizatorii interesaţi". „Episodul" final al oricărei
misiuni de audit este întocmirea unui raport care informează cititorul asupra gradului în care
afirmaţiile clientului corespund cu criteriile agreate sau impuse.
Într-un audit financiar, prin opinia sa neutră exprimată, auditorul devine un garant al
situaţiilor financiare în faţa utilizatorilor externi, iar raportul de audit prezintă concluziile asupra
gradului în care situaţiile financiare sunt sau nu conforme cu principiile contabile general
acceptate.
În legislaţia română , auditul financiar este considerat ca fiind „activitatea de examinare
profesională a unei informaţii în vederea exprimării unei opinii responsabile şi independente
asupra situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele de Audit Financiar, armonizate cu
Standardele Internaţionale de Audit Financiar adoptate de Camera Auditorilor Financiari din
România., prin raportarea la un criteriu standard de calitate (referinţa contabila)" 3.

3
A. Stoian, E. Ţurlea – Auditul financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşti 2001.
50
 Referinţele contabile pot fi:
- normele contabile internaţionale
- normele contabile naţionale
- alte referinţe contabile bine precizate şi recunoscute.
Analizând definiţia regăsită în Normele Naţionale de Audit, rezultă că:
Auditul este:
- analiză profesionistă a unor informaţii economice, financiare, contabile şi fiscale, în
vederea expunerii unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea la un
criteriu sau standard de calitate;
- o cercetare, cu scopul de a produce o judecată motivată şi independentă, cu referinţă
la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori eficacităţii sistemelor şi
procedurilor unui agent economic;
- un examen obiectiv al unui element, cu scopul de a emite o opinie sau de a obţine o
concluzie asupra obiectului auditului;
- un aport de credibilitate asupra informaţiilor economice publicate de unitatea
patrimonială, cu privire la situaţiile financiar-fiscale. Pentru persoane exterioare
agentului economic, avizul sau opinia unui profesionist contabil independent asupra
documentelor financiare şi fiscale ale agentului economic constituie cea mai bună
indicaţie privind gradul de încredere pe care poate să-1 acorde acestor documente.
Avizul presupune o examinare completă a documentelor financiar-fiscale şi a actelor
justificative şi are scopul de a arăta dacă documentele respective prezintă corect sau
nu situaţia financiară a agentului economic şi rezultatul operaţiunilor privind perioada
specificată. Fără această atestare a unui auditor independent, documentele financiar-
fiscale pot fi puse la îndoială sub aspect real şi juridic;
- o revedere critică pentru evaluarea unor situaţii financiare, contabile şi fiscale
determinate;
- o evaluare efectuată de un profesionist competent şi independent, în vederea
exprimării unei opinii motivate asupra validităţii şi corectei aplicări a procedurilor
interne stabilite de conducerea unităţii patrimoniale, precum şi asupra imaginii fidele,
clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de
unitate. Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii:
 regularitatea presupune conformitate cu regulile şi procedurile contabile;
 sinceritatea presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor şi procedurilor
contabile, în funcţie de cunoaşterea pe care responsabilii conturilor trebuie să o
aibă despre realitatea şi importanţa operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor din
cadrul agentului economic;
- atestare sau o certificare a documentelor şi evidenţelor, a sistemului contabil în
ansamblu. Pentru auditori, îmbunătăţirea continuă a sistemului de control intern
aduce un ajutor clienţilor lor şi permite reducerea lucrărilor de audit, întrucât are ca
efect creşterea calităţii documentelor şi evidenţelor contabile. Din punct de vedere al
auditului, sistemul de control intern reduce lucrările de rutină, verificările mecanice
asupra exactităţii totalizărilor contabile şi implică raţionamentul şi judecata,
accentuarea, examenului de ansamblu, analiza, evaluarea şi sondajul statistic. În
condiţiile existenţei controlului intern, auditul procedează la un studiu aprofundat şi
la o apreciere a acestuia pentru a opina asupra gradului de încredere pe care poate să
îl acorde şi, în consecinţă, pentru a determina importanţa testelor la care se limitează
procedurile de audit.
Auditul are ca obiective:
- reflectarea imaginii fidele a situaţiei patrimoniului şi a rezultatelor financiare în bilanţul
contabil şi în contul de profit şi pierdere;
- exprimarea unei opinii, de a şti dacă situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a
afacerilor agentului economic la data bilanţului şi a rezultatelor pentru exerciţiul financiar
încheiat, cu respectarea legilor în vigoare şi a practicilor din ţara în care agentul economic îşi are
sediul;

51
 - menţinerea calităţii şi coerenţei sistemului contabil, astfel încât să asigure certitudinea
reflectării în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere, în mod corect, sincer şi complet a
patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor exerciţiului;
- îmbunătăţirea utilizării informaţiei contabile;
- aprecierea performanţelor şi a eficienţei sistemelor de informare şi organizare.
Aşadar, auditul financiar poate fi executat de persoane cu o anumită pregătire şi calificare
: expert contabil sau contabil autorizat, care să nu fie implicate în nici un mod în activitatea
clientului, persoane care pe baza unor cercetări şi verificări profesionale să exprime un punct de
vedere responsabil cu privire la imaginea fidelă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute de unitatea patrimonială.
Conform art. 10 din Legea contabilităţii, rolul de a furniza imaginea fidelă, clară şi
completă a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute o are bilanţul contabil şi
anexele sale.

1.2. Postulatele auditului financiar

Auditul operează cu idei abstracte; el îşi are bazele în numeroase tipuri de învăţare... are o
structură raţională de postulate, concepte, tehnici şi reguli, bazându-se pe un studiu intelectual
riguros care merită să fie numită „disciplină" în sensul curent al acestui termen. .Altfel spus,
auditul are la bază o teorie.
O trecere în revistă a literaturii de specialitate evidenţiază numeroase postulate care stau la
baza teoriei auditului. Aceste postulate nu au fost descoperite de unul sau mai mulţi indivizi, într-
un loc geografic oarecare şi într-un moment precis de timp. De asemenea, ele nu pot fi rezultatul
experienţelor ştiinţifice de laborator. Dimpotrivă, ele fac obiectul schimbării, deoarece se bazează
pe un mediu, pe o structură a utilizatorilor de informaţii financiare şi pe necesităţile lor de
informare, care evoluează în mod conţinu.
Postulatele cel mai frecvent invocate în lucrările de audit sunt:
Situaţiile financiare şi informaţiile financiare sunt verificabile. Verificarea nu implică
probe de netăgăduit, dar sugerează conceptul de asigurare rezonabilă. Mautz şi Sharaf subliniază
că „doar pe baza acestui postulat, se identifică:
- teoria probei
- procedeul de verificare
- aplicarea probabilităţii teoriei de audit
- stabilirea graniţelor responsabilităţii auditorului".
Pe termen lung, nu există un conflict de interese între auditori şi conducerea entităţii
auditate.
Atât auditorii cât şi managerii ar trebui să fie interesaţi în prezentarea unei imagini fidele a
situaţiilor financiare, deoarece adoptarea unor decizii de investiţii bazate pe informaţii pertinente
este benefică întreprinderii pe termen lung. Trebuie însă precizat că, pe termen scurt, pot exista
conflicte în ceea ce priveşte:
- dezacordul onest asupra aplicării unei politici contabile;
- încercarea managerilor de a cosmetiza situaţiile financiare, prin ameliorarea
performanţei publicate sau a gradului de atingere a altor obiective, pentru aşi spori
propria remuneraţie sau acordarea unor bonificaţii suplimentare;
- fraude manageriale.
Din acest motiv, pe tot parcursul activităţii desfăşurate, auditorii trebuie să manifeste o
atitudine sceptică faţă de informaţiile furnizate de conducerea entităţii.
Rezultatul unei misiuni furnizează asigurări rezonabile dar nu absolute că vor fi detectate
erori semnificative cauzate, în special, de nereguli.
Standardul de audit ISA 200 ajută la corelarea acestui postulat cu responsabilităţile unui
audit modern. Norma prevede că, un audit efectuat în conformitate cu standardele de audit, are ca
scop detectarea erorilor semnificative, inclusiv a fraudelor care pot afecta situaţiile financiare.
Auditorul nu este un garant. Responsabilitatea sa constă în a-şi exercita îndatoririle cu maximă
grijă şi competenţă, având un grad adecvat de skepticism profesional.
Existenţa unui sistem de control intern satisfăcător reduce posibilitatea fraudei şi erorilor.
52
 Un sistem de control intern se bazează pe două elemente definitorii: separarea
responsabilităţilor în cadrul unei organizaţii şi verificarea internă propriu-zisă. Aceste două
elemente considerate împreună nu pot fi eficiente 100%, fapt care conduce la ipoteza că este mai
corect a spune că un sistem de control intern bun reduce eroarea, frauda, manipularea
rezultatelor, pierderea activelor, fără a elimina total riscul de apariţie a acestora. In aceste
condiţii, auditorul are nevoie de probe suplimentare faţă de cele solicitate de un control intern,
pentru a-şi fundamenta aprecierea rezonabilă despre situaţiile financiare auditate.
Aplicarea constantă a principiilor general acceptate de contabilitate oferă o imagine fidelă
a situaţiilor financiare.
În momentul în care auditorul îşi exprimă opinia sa în legătură cu situaţiile auditate, el
consideră ca element de referinţă aplicarea principiilor contabile general acceptate în evaluarea
gradului de fidelitate a situaţiilor sau informaţiilor analizate. Fără un astfel de criteriu, ar fi
deosebit de dificil să se stabilească, cu obiectivitate, dacă situaţiile financiare prezintă sau nu o
imagine fidelă.
Activitatea curentă de audit este structurată în funcţie de experienţa şi cunoştinţele
acumulate din auditarea clientului în anii precedenţi
În conformitate cu acest postulat, în lipsa unei probe contrarii, auditorul poate să
presupună că ceea ce a fost adevărat în trecut, pentru o societate auditată, va rămâne valabil şi în
viitor. Altfel spus, în absenţa unor schimbări în controlul intern operaţional şi de personal al
clientului, auditorii îşi pot planifica angajamentele curente, pe probele cumulate din misiunile de
audit anterioare, ceea ce măreşte eficienţa unei misiuni de audit.
Independenţa este esenţială în misiunea de audit Independenţa este „piatra de încercare"
a profesiei de auditor.
Fără o independenţă profesională de necontestat, opinia auditorului devine suspectă. Din
punct de vedere teoretic, factorii care permit determinarea gradului de independenţă sunt
integritatea şi obiectivitatea auditorului.

Statutul profesional de auditor independent impune anumite obligaţii profesionale. Printre

acestea, cunoaşterea legislaţiei în vigoare, al domeniului în care îşi desfăşoară activitatea
clientul, practica mediului concurenţial, dar şi a elementelor definitorii ale activităţii acestuia
(politici manageriale, politici financiare, politici de mediu, politici de dezvoltare sau stagnare,
etc.) sunt necesităţi de care auditorul nu se poate dispensa în abordarea misiunii de audit.
Competenţa profesională a auditorului, probată în momentul accesului la profesie, trebuie
întreţinută pe toată durata carierei de auditor. Un profesionist contabil, trebuie să accepte numai
acele misiuni pe care el însuşi sau societatea din care face parte, speră să le realizeze cu
competenţă.
Comportamentul deontologic îi impune auditorului un mod de conduită care să fie
compatibil cu buna reputaţie a profesiunii. În realizarea misiunii sale, auditorul nu trebuie să se
lase supus unor influenţe exterioare nefavorabile şi mai ales să facă obiectul unor presiuni. El
trebuie să se manifeste liber de orice interes care ar putea aduce atingere integrităţii şi
obiectivităţii sale.

1.3. Tipologia auditului

De la apariţia sa şi până în prezent, auditul financiar s-a desfăşurat în diverse modalităţi,

ceea ce a făcut necesară clasificarea acestuia după diverse criterii. Fiecare autor al clasificărilor a
încercat să surprindă elemente definitorii şi cât mai generale pentru fiecare modalitate de
stabilire a tipologiei de audit financiar.
Din literatura de specialitate, am selecţionat următoarele modalităţi de clasificare a
auditului financiar:
A. în raport cu obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului, există:
- auditul conformităţii sau legalităţii;
- auditul de atestare financiară;
- auditul performanţei sau al rezultatelor.
53
 Auditul conformităţii sau legalităţii cuprinde atestarea responsabilităţii financiare a
entităţilor şi presupune examinarea şi evaluarea înregistrărilor financiar-fiscale şi exprimarea
opiniilor asupra situaţiilor financiare finale.
Acest audit constă în auditarea:
- sistemelor şi tranzacţiilor financiare, respectiv evaluarea conformităţii cu statutele şi
reglementările în vigoare;
- controlului intern şi al funcţiilor acestuia;
- onestităţii şi a caracterului adecvat în legătură cu deciziile administrative luate în cadrul
entităţii auditate.
Auditul de atestare financiară reprezintă exprimarea opiniei asupra declaraţiilor
financiar-fiscale din sectorul public, precum şi asigurarea, prin rapoarte de audit, de către un
auditor independent, a credibilităţii asupra situaţiilor financiar-fiscale din sectorul privat.
Atestarea declaraţiilor financiare finale prezintă garanţia corectitudinii situaţiilor financiar-fiscale
şi a tranzacţiilor efectuate de entitate. De multa vreme, auditorilor din sectorul public li se cere
sa-si exprime opinia asupra rapoartelor financiare ale guvernului. De asemenea, in sectorul
privat, un auditor independent poate furniza, prin rapoarte de audit, credibilitate asupra situaţiilor
financiare, atestând sau nu daca declaraţiile financiare prezintă corect situaţia financiara si
tranzacţiile entităţii.
În practica de cele mai multe ori, auditurile de conformitate si de atestare financiara se
derulează concomitent si se numesc audituri de regularitate sau audituri legislative.
Unele Instituţii Internaţionale de audit folosesc pentru auditul conformităţii si auditul de
atestare financiara termenul generic de audituri financiare.
Auditul performanţei, numit şi auditul rezultatelor, este definit în variante multiple,
astfel:
- Auditul performanţei este sinonim cu sintagma „valoare pentru bani", respectiv
răspunde la întrebarea câţi lei au fost economisiţi pentru un leu utilizat în activitatea de control şi
în cea de audit. Deoarece auditul performanţei este privit ca fiind responsabilitatea
managementului, el se mai numeşte şi auditul managementului.
- Auditul performanţei constă în economicitate, eficienţă şi eficacitate şi acoperă
următoarele domenii:
 activităţi economice şi administrative, urmărind principii şi practici de
management;
 eficienţa utilizării resurselor umane, financiare, inclusiv examinarea sistemelor de
informare asupra indicatorilor de performanţă şi procedurilor aplicate de entităţile
auditate;
 eficienţa şi performanţa în legătură cu atingerea obiectivelor entităţii auditate;
 impactul efectiv al activităţilor comparativ cu impactul dorit.
Măsurarea performanţei prin prisma celor „3 E" constituie o necesitate pentru managerii
de la toate nivelurile pentru a avea o vedere clară asupra obiectivelor lor şi constă în evaluarea
rezultatelor în raport cu acele obiective.
Economicitatea presupune ca un obiectiv dat să fie atins prin minimizarea costurilor
(intrărilor), dar cu condiţia respectării calităţii.
Eficienţa reprezintă raportul dintre costuri (intrări) şi rezultate (ieşiri).
Eficacitatea presupune maximizarea rezultatelor (ieşirilor) comparativ cu intenţiile şi cu
obiectivele propuse.
- Auditul performanţei este o examinare obiectivă şi sistematică a realităţii pentru
evaluarea performanţei unei organizaţii guvernamentale, program sau activitate, în scopul de a
obţine informaţii referitoare la utilizarea fondurilor publice şi facilitarea luării deciziilor de către
manageri în legătură cu supravegherea şi iniţierea măsurilor corective care se impun. Pe lângă
economicitate şi eficienţă, auditul performanţei cuprinde şi auditul programelor, care include
determinarea măsurii în care rezultatele dorite sunt realizate şi dacă entitatea a respectat legile şi
reglementările importante care se referă la programele în cauză.
Prin auditul performanţei se urmăreşte dacă banii publici au fost bine cheltuiţi. Auditul
performanţei este un audit al eficienţei şi eficacităţii politicii Guvernului în utilizarea banilor
publici. Auditul performanţei examinează măsurile întreprinse de entităţile auditate pe linia

54
respectării economicităţii, eficienţei şi eficacităţii şi rezultatele obţinute în atingerea indicatorilor
de performanţă.
- Auditul performanţei urmăreşte dacă activitatea a condus la rezultatele programate,
motiv pentru care procedurile auditului se deplasează de la procese spre rezultate.
Deşi abordările privind auditul performanţei sunt relativ eterogene, principiile care îl
definesc rămân aceleaşi, şi anume, acest audit combină rigoarea auditului de conformitate şi a
auditului de atestare financiară cu principiul de bază al auditului, acela de adăugare de valoare
şi credibilitate în condiţii de independenţă şi obiectivitate ale auditorului.
B. Sub aspect organizatoric şi funcţional, auditul poate fi:
- audit intern;
- audit extern sau independent;
- audit guvernamental.
Auditul intern se efectuează de personal specializat care aparţine unităţii patrimoniale şi
este o activitate de atestare sau certificare a documentelor financiar – contabile - fiscale.
Auditul intern nu se confundă cu noţiunea de control intern al unităţii patrimoniale, care
indică ansamblul dispozitivelor utilizate în cadrul unităţii patrimoniale pentru a obţine o
perfectă stăpânire a funcţionării sale, şi reprezintă: ,
- o activitate independentă de apreciere, pentru conducerea unităţii I patrimoniale, prin
examinarea operaţiilor contabile, financiare, fiscale I şi altele privind ansamblul serviciilor;
- o evaluare de natură managerială, care operează prin măsurarea şi aprecierea calităţii
altor acţiuni de control;
- o evaluare a sarcinilor, a conformităţii înregistrărilor contabile, rapoartelor, elementelor
de activ, capitalurilor şi rezultatelor;
- o activitate de analiză organizată în cadrul unei unităţi, sub forma unui serviciu.
Obiectivele auditului intern nu includ refacerea controlului intern, ci examinarea, analiza,
evaluarea şi monitorizarea conformităţii şi eficienţei sistemelor contabile şi de control intern. De
asemenea, auditul intern mai are ca obiective evaluarea sau estimarea, aprecierea critică, logică a
activităţii de verificare şi a procedurilor contabile. în final, evaluarea controlului intern determină
dacă sistemul contabil este bine adaptat pentru a furniza informaţii precise şi operative, precum
şi pentru a asigura protecţia resurselor contra pierderilor şi controlul asupra tuturor segmentelor
operaţiunilor economice şi financiare.
Locul auditorului intern în organizarea unităţii patrimoniale este determinat de:
- autoritate. Auditorul intern nu exercită o autoritate directă asupra altor persoane ale
unităţii patrimoniale. El controlează lucrările, în calitate de colaborator al unităţii patrimoniale;
- responsabilitate. Auditorul intern are libertatea de a aprecia politicile, planurile,
procedurile şi înregistrările, dar aprecierile sale nu scutesc, de nici o manieră, alte persoane din
cadrul unităţii patrimoniale de responsabilităţile ce le sunt încredinţate;
- independenţă. Independenţa auditorului intern este determinată de statutul juridic ce i
se acordă în cadrul unităţii patrimoniale. Principala activitate care îi revine este rezervată
constatărilor şi recomandărilor. Statutul juridic acordat este completat de obiectivitate. Auditorii
interni nu elaborează şi nu aplică proceduri, nu pregătesc documente şi nu se angajează în nici o
altă activitate, dar, în mod normal, lor le revine activitatea de analiză, apreciere şi evaluare.
Libertatea de acţiune şi atenţia dată recomandărilor auditorilor interni constituie principii
esenţiale ale eficienţei auditului intern.
Începând cu data de 1 ianuarie 2001, au intrat în vigoare Normele minimale de audit
intern, care sunt obligatorii pentru următoarele entităţi supuse auditului financiar: companii şi
societăţi naţionale, regii autonome, societăţi comerciale, bănci, societăţi de asigurare şi
reasigurare, societăţi de valori mobiliare, alte societăţi care operează pe piaţa de capital.
Potrivit Normelor minimale, auditul intern este activitatea de examinare obiectivă a
ansamblului activităţilor entităţii, în scopul furnizării unei evaluări: independente a
managementului, riscului, controlului şi proceselor de conducere a acesteia. Auditul intern se
exercită în cadrul entităţii de către persoane din interiorul sau exteriorul acesteia. Practicile de
audit intern se diferenţiază în funcţie: de scopul, mărimea, structura şi domeniile de activitate ale
entităţii. Regulile de

55
implementare a auditului intern se elaborează de către fiecare entitate şi trebuie să fie adaptate la
specificul propriu, în funcţie de regulile de organizare şi funcţionare. Scopul, autoritatea şi
responsabilitatea activităţii de audit intern se definesc în concordanţă cu definiţia auditului
intern şi se aprobă de organele de conducere ale entităţii. Organizarea are la bază următoarele
reguli: independenţa şi obiectivitatea, competenţa şi răspunderea profesională, asigurarea calităţii
şi îndeplinirea conformităţii.
Activitatea de audit intern asistă entitatea în gestionarea riscurilor prin evaluarea şi
identificarea riscurilor semnificative şi îmbunătăţirea procesului de management al resurselor.
Evaluarea riscurilor se realizează cel puţin anual şi ia în considerare factorii interni şi externi
care pot afecta şi pot avea un impact asupra mediului de control şi nivelului riscurilor.
Activitatea de audit intern asistă entitatea în menţinerea unui control eficient prin
evaluarea controalelor entităţii, pentru a determina eficienţa, dar şi prin recomandări în vederea
îmbunătăţirii activităţilor auditate.
Auditorii interni:
- evaluează controlul intern în privinţa mediului sistemelor informatice, integrităţii
informaţiilor operaţionale şi financiare, eficienţei activităţii şi conformităţii cu reglementările şi
contractele;
- revizuiesc programele şi activitatea pentru a constata dacă corespund obiectivelor şi
ţintelor stabilite şi dacă programele sunt implementate şi realizate conform planificării;
- constată dacă obiectivele programului sunt conforme cu cele ale entităţii şi dacă au fost
atinse;
- constată dacă s-au stabilit criterii adecvate pentru a determina dacă obiectivele au fost
realizate;
- comunică Consiliului de administraţie rezultatele şi concluziile angajamentului de audit.
Activitatea de audit intern asistă entitatea în atingerea obiectivelor sale, prin evaluarea şi
îmbunătăţirea procesului de monitorizare a acestora. Auditorii interni revizuiesc programele
pentru a evalua dacă obiectivele au fost stabilite şi sunt în concordanţă cu cele ale entităţii şi dacă
au fost stabilite criterii de performanţă adecvate pentru a evalua realizările, ţelurile pentru
îndeplinirea obiectivelor şi asigurarea responsabilităţilor.
Importanţa actuală a auditului intern este subliniată şi de existenţa Institutului
Internaţional de Audit Intern (The Institute of Internai Auditors: IIA). Acesta instituţie definea în
1999 auditul intern ca fiind "o activitate independentă şi obiectivă, care dă asigurare unei
organizaţii în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i
îmbunătăţi operaţiunile...o ajută să-şi atingă obiectivele evaluând procesele sale de management
al riscurilor, de control şi de conducere şi avansând propuneri pentru a le consolida eficacitatea".
Definiţia subliniază rolul de „consiliere" al auditorului intern, el realizând diferite
recomandări, pentru a ajuta la atingerea obiectivelor controlului intern.
Funcţia de audit intern este una relativ recentă, apariţia ei fiind recunoscută în perioada crizei
economice din 1929-1933. Pentru a certifica situaţiile financiare, auditoria externi trebuiau să
desfăşoare numeroase activităţi pregătitoare: inventare de orice natură, analize de conturi,
sondaje variate, care necesitau timp îndelungat şi cheltuieli mari. Din acest motiv, s-a sugerat ca
anumite activităţi pregătitoare să fie preluate de personalul întreprinderii. Cabinetele de Audit
Extern şi-au dat acordul cu condiţia unei anumite supervizări.
Rolul primordial al auditului intern este de a acorda asistenta personalului organismului
auditat in îndeplinirea responsabilităţilor oferind conducerii asigurarea ca politicile, procedurile
si controalele, efectuate in scopul evitării erorilor umane si combaterii fraudelor sau acţiunilor
greşite, acţionează eficient. Astfel auditorii interni sunt răspunzători in fata conducerii, in
general, si fata de cei care răspund direct de funcţia de audit intern, in special.
Auditorii interni procedează la evaluarea riscurilor si analiza operaţiunilor si verificărilor
efectuate, astfel încât, pornind de la rezultatele auditurilor realizate sa furnizeze analize
obiective, sugestii si recomandări. Totodată, conducerea entităţii asigura orientarea generala
adecvata sferei de cuprindere si activităţilor care urmează a fi supuse auditării.
Acest tip de verificare are un caracter concomitent derulării evenimentelor. Practic, el
vizează anumite obiective pe tot parcursul anului, precum şi cele care sunt în curs de derulare,
deci, este o verificare de tip permanent.

56
 Auditul intern, este aplicabil atât agenţilor economici cât şi instituţiilor publice. Acest tip
de audit a fost legiferat din motive practice, datorate armonizării cadrului normativ naţional cu
standardele europene, odată cu dorinţa ţării noastre de a adera la Uniunea Europeană.
Realizarea acestui tip de audit se face de către personalul propriu, care este organizat în
compartimente distincte şi cărora li se asigură un grad de independenţă destul de ridicat pentru ca
munca de audit să fie obiectivă.
Auditul extern sau independent presupune existenţa auditorului extern, ca profesionist
independent calificat, care să examineze şi să certifice sinceritatea documentelor financiar –
contabile - fiscale.
Auditorul extern:
- acţionează în perfectă independenţă, în vederea certificării sincerităţii documentelor
financiar-fiscale ale clientului;
- nu este un funcţionar al unităţii patrimoniale şi deci actele sale nu sunt supuse
controlului conducerii unităţii patrimoniale (clientului);
- are responsabilitate limitată în baza avizului său asupra documentelor financiar-fiscale
pe care le examinează. Documentele rămân fapta conducerii unităţii patrimoniale. Conducerea
entităţii auditate are obligaţia: să adopte practici contabile corespunzătoare; să organizeze un
sistem contabil suficient şi eficient pentru apărarea activelor; să elaboreze un sistem de control
intern care să contribuie la asigurarea întocmirii satisfăcătoare a documentelor justificative. în
consecinţă, sinceritatea informaţiilor prezentate în cadrul documentelor financiar – contabile -
fiscale face parte integrantă şi fără restricţii din responsabilitatea conducerii unităţii patrimoniale;
- examinează documentele financiar – contabile - fiscale în acord cu normele
(standardele) general acceptate şi include toate procedurile considerate necesare. în practică
există norme generale: executarea examenului de un auditor care posedă pregătire tehnică
temeinică şi o experienţă profesională deosebită; completa independenţă de gândire a auditorului
în toate problemele misiunii; menţinerea grijii profesionale necesare în cursul pregătirii şi
realizării controlului;
- exercită control prin sondaj şi, în consecinţă, constatările sale nu reflectă o certitudine
absolută. Expresia de opinie este limita extremă până la care poate să avanseze auditorul. Când
exprimă opinia asupra documentelor financiar-fiscale, auditorul independent indică dacă aceste
documente prezintă informaţii de o manieră satisfăcătoare, în conformitate cu principiile
contabile general acceptate;
- prezintă opinia rezultată în urma examinării documentelor financiar – contabile -
fiscale, sub forma unui document scris (raport). Raportul constituie certificatul că documentele
financiar-fiscale sunt corecte. Certificarea este numai o expresie de opinie, şi nu o garanţie
absolută.
Auditul financiar extern se efectuează de către persoane fizice sau persoane juridice care
au calitatea de auditor financiar dobândită în condiţii legale.
Societăţile comerciale ale căror conturi anuale se supun auditării se stabilesc de
Ministerul Finanţelor Publice. Auditarea se face în acord cu cerinţele Directivelor Uniunii
Europene în domeniu, cu Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România şi cu
legislaţia în vigoare. In cazul acestor societăţi nu se mai aplică prevederile Legii societăţilor
comerciale nr. 31/1990 referitoare la obligaţia cenzorilor de a supraveghea gestiunea societăţii,
de a verifica dacă bilanţul contabil şi contul de profit şi pierdere sunt legal întocmite şi în
concordanţă cu registrele, dacă acestea din urmă sunt regulat ţinute şi dacă evaluarea
patrimoniului s-a făcut conform regulilor stabilite pentru întocmirea bilanţului contabil.
Organizarea şi coordonarea activităţii de audit financiar se realizează de Camera
Auditorilor din România, ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop lucrativ.
Audit guvernamental - reprezintă auditul exercitat de specialiştii din Ministerul Finanţelor
Publice asupra diferitelor programe, activităţi şi instituţii guvernamentale; are drept scop
revizuirea şi verificarea eficienţei utilizării „banului public".
Unul din principiile ce stau la baza activităţii Ministerului Finanţelor Publice este cel de
armonizare a cadrului legislativ cu reglementările Uniunii Europene.
Astfel, în domeniul auditului financiar, Ministerul Finanţelor Publice elaborează strategia
şi cadrul normativ general, coordonează şi evaluează activitatea de audit public intern la nivel

57
naţional, efectuează misiuni de audit public intern de interes naţional cu implicaţii
multisectoriale şi exercită activităţi de audit public intern la nivelul aparatului propriu.
În funcţie de momentul în care se efectuează auditul, există audit preventiv si audit
ulterior.
Auditul preventiv se defineşte ca o examinare a operatiunilor administrative sau
financiare anterior desfasurarii lor effective, avand avantajul de a putea prevenii prejudicial
inainte ca acesta sa apara. Totusi, el are dezavantajul de a genera un volum de munca excesiv,
precum si faptul ca responsabilitatea stabilita pe baza dreptului public nu este clar definite.
Auditul ulterior se defineste ca o examinare a operatiunilor administrative sau financiare
dupa desfasurarea lor. El poate duce la recuperarea pagubelor si poate preveni repetarea erorilor
prin stabilirea responsabilitatilor celor vinovati.
Auditul preventiv si auditul ulterior reprezinta apanajul exclusive al unor institutii
supreme de audit si este reglementat in mod expres prin legile proprii de organizare si
functionare.

1.4. Obiectivele auditului financiar

Din definiţiile auditului financiar prezentate în subcapitolul anterior, rezultă că principalele
obiective ale acestuia sunt:
- obţinerea unor avize şi recomandări obiective privind evaluarea rezultatelor exploatării şi
respectării politicii administraţiei întreprinderii şi asigurarea credibilităţii informaţiilor;
- verificarea şi certificarea bilanţului contabil anual.
Mai mult decât atât, sistemul informaţional economic, datorită funcţiilor sale, pe de o parte,
constituie principala sursă de informare pentru audit şi, în acelaşi timp,
reprezintă unul din obiectivele principale ale acestuia.
Consecinţele realizării obiectivelor auditului financiar pot fi exprimate prin constatările pe care
specialistul contabil le obţine în îndeplinirea misiunii sale de auditor,
constatări referitoare la:
- Faptul că documentele şi registrele contabile conduse de unitate sunt cele prevăzute de Legea
contabilităţii, sunt corect întocmite, ţinute la zi şi reflectă politicile administraţiei. În acestea
sunt consemnate operaţiuni reale, legale şi exacte;
- Neregulile constatate în întocmirea, circulaţia şi prelucrarea documentelor, inclusiv a
registrelor contabile, au un caracter formal şi daca nu au favorizat proasta gestionare a
patrimoniului, falsuri sau sustrageri, vor fi aduse la cunoştinţa administraţiei şi cu acordul
acesteia vor fi remediate. Prin verificarea documentară se stabileşte natura deficienţelor şi a
măsurilor ce se impun pentru prevenirea şi eliminarea lor dar şi măsuri de recuperare a
pagubelor şi sancţionarea celor vinovaţi.
Obiectivele auditului sunt o consecinţă a necesităţii exprimării opiniei auditorului cu
privire la:
- întocmirea situaţiilor financiare sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru general de raportare financiară (auditul de atestare financiară);
- respectarea reglementărilor legale, a statutului şi a reglementărilor, a normelor şi
deciziilor manageriale (auditul conformităţii sau legalităţii);
- aplicarea bunei practici şi respectarea principiilor sănătoase de management în utilizarea
fondurilor (auditul performanţei sau al rezultatelor).
Opinia emisă de auditor, prin raportul de audit sau, în unele cazuri, prin certificatul de
audit sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare, atestă conformitatea cu legile în vigoare şi
recunoaşte respectarea şi promovarea principiilor economicităţii, eficienţei şi eficacităţii în
activitatea entităţilor auditate. Cu toate acestea, utilizatorul raportului de audit nu trebuie să
considere că opinia este o garanţie a viabilităţii viitoare a activităţii şi a eficienţei de perspectivă
a conducerii entităţii auditate.
Aria de aplicabilitate a auditului este definită de procedurile de audit considerate a fi
necesare în circumstanţele date pentru a realiza obiectivul auditului, conform Standardelor
Internaţionale de Audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor - IFAC.
Procedurile de audit se determină de auditor pe baza:
58
 - standardelor de audit;
- cerinţelor organismelor profesionale relevante;
- legislaţiei şi reglementărilor în vigoare;
- termenilor angajamentului şi cerinţelor de raportare.
Procedurile de audit reprezintă ansamblul testelor realizate prin tehnici specifice pe care
auditorul le aplică pentru culegerea probelor de audit care să-i susţină opinia emisă prin raportul
de audit.
Standardele naţionale de audit reprezintă un set de standarde privind activitatea de audit,
definite prin lege sau prin reglementări, ori de către o autoritate competentă la nivel naţional, a
căror aplicare şi respectare este obligatorie pentru efectuarea unui audit sau a serviciilor conexe.
Angajamentul de audit reprezintă acordul între auditor şi entitatea auditată (client)
privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a auditului. Termenii angajamentului de audit, agreaţi
de ambele părţi, se pot înregistra într-o scrisoare de angajament sau într-o altă formă adecvată
de contract, stabilită de părţi.
Probele de audit sunt informaţiile obţinute de auditor pentru formularea concluziilor pe
care este fundamentată opinia de audit. Probele de audit au la bază documentele justificative şi
înregistrările contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiar-fiscale, dar şi informaţii
coroborate din alte surse.
Definirea ariei de aplicabilitate a auditului necesită relevarea a cel puţin două probleme
importante pentru auditor şi utilizatorii raportului de audit, şi anume:
- necesitatea delimitării clare a ariei de aplicabilitate a auditului de domeniul auditului.
In cele mai multe cazuri, domeniul auditului este diferit de aria de aplicabilitate, în sensul că
domeniul auditului cuprinde ansamblul activităţilor desfăşurate de o entitate în concordanţă cu
obiectul său de activitate într-o anumită perioadă de timp. Ori, auditorul nu poate şi nici nu
trebuie să aplice procedurile de audit la tot domeniul. Aria auditului se întinde în cadrul unui
domeniu atât cât se întind procedurile de audit aplicate;
- întinderea procedurilor de audit este în funcţie de limitele inerente ale auditului, care,
la rândul său, depinde de particularităţile şi limitele fiecărei
proceduri în parte şi de specificul fiecărui tip fundamental de audit.
In consecinţă, aria de aplicabilitate a auditului conformităţii sau a
auditului performanţei este, de regulă, mult mai întinsă decât a auditului de atestare financiară,
chiar dacă auditurile respective cuprind aceeaşi entitate şi aceeaşi perioadă de timp.
În vederea realizării obiectivelor sale, auditul financiar trebuie să se bazeze pe
respectarea criteriilor impuse de Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil:
- Exhaustivitatea şi integritatea înregistrărilor care presupune că toate
operaţiile care privesc întreprinderea sunt înregistrate în contabilitate, fără omisiuni şi
fără ca unele din acestea să fie contabilizate de mai multe ori. Termenul de „operaţii”
cuprinde toate drepturile şi activele întreprinderii cât şi toate obligaţiile şi pasivele sale
precum şi orice eveniment sau decizie care antrenează o modificare a patrimoniului, a
situaţiei financiare sau a rezultatului financiar al întreprinderii respective.
- Realitatea înregistrărilor cere ca toate elementele materiale din evidenţele
contabile să corespundă cu cele identificabile fizic şi ca toate elementele de activ, de pasiv,
de venituri sau cheltuieli să reflecte valori reale şi nu fictive sau care nu privesc
întreprinderea în cauză. Aceasta înseamnă că toate informaţiile prezentate prin conturile
anuale trebuie să poată fi justificate şi verificate.
- Corecta înregistrare în contabilitate şi prezentare în conturile anuale a
operaţiilor care presupune ca acestea:
 să fie contabilizate în perioada corespunzătoare urmărindu-se
respectarea independenţei exerciţiilor (criteriul perioadei corecte);
 să fie corect evaluate, adică sumele să fie bine determinate, aritmetic
exacte, urmărindu-se respectarea tuturor regulilor şi principiilor
contabile, precum şi a metodelor de evaluare (criteriul corectei evaluări);
 să fie înregistrate în conturile corespunzătoare, conform planului
contabil (criteriul corectei imputări);

59
  să fie corect totalizate, centralizate, astfel încât să li se asigure o
prezentare în conturile anuale conformă cu regulile în vigoare (criteriul
corectei prezentări în conturile anuale).

1.5. Rolul auditului financiar.

Auditul financiar are atât o utilitate internă (pentru utilizatori interni – conducerea
întreprinderii) cât şi o utilitate externă (pentru utilizatori externi – cei cu care întreprinderea intră
în contact).
Auditorii legitimează şi certifică informaţiile contabile cu respectarea cerinţelor de
independenţă şi compatibilitate faţă de operaţiunile şi persoanele pe care le verifică. De
aprecierile auditului financiar se bucură atât acţionarii şi asociaţii, managerii întreprinderii, cât şi
terţii cu care întreprinderea intră în contact: organele fiscale, băncile, furnizorii sau creditori ai
întreprinderii auditate. Deşi, în anumite momente, interesele utilizatorilor de informaţie financiar
contabilă pot fi contradictorii, auditul financiar contabil trebuie să utilizeze tehnici şi proceduri
care să-i asigure credibilitatea pentru fiecare din aceşti utilizatori. Utilizând norme de audit
bazate pe reglementările din Legea societăţilor comerciale, Legea contabilităţii, Instrucţiunile
Ministerului Finanţelor Publice şi Normele CECCAR, auditorii îi asigură pe terţi că opinia lor va
fi emisă în funcţie de criterii omogene de calitate.
Sintetizând putem aprecia că auditul financiar contabil pentru realizarea rolului său este orientat
spre:
1. Verificarea respectării cadrului conceptual al contabilităţii, general acceptat, a
procedurilor interne stabilite de conducerea agentului economic (audit intern).
2. Verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea
lor fidelă, clară şi completă pe întreg exerciţiul financiar.
Auditul trebuie să urmărească dacă procedurile de culegere şi prelucrare a datelor sunt stabilite şi
dacă se aplică în permanenţă, procedura fiind o înlănţuire logică de
operaţiuni, cu scopul de a atinge un anumit obiectiv.
Imaginea fidelă şi clară nu se confundă cu o copiere exactă a realităţii ea este reprezentată
de imaginea în care se poate avea încredere prin respectarea principiilor referitoare la
regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Regularitatea presupune organizarea şi conducerea contabilităţii în conformitate cu
principiile contabile generale cuprinse în regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii, principii
pe care le redăm succint mai jos:
 Principiul prudenţei – presupune o apreciere rezonabilă a faptelor în scopul evitării
riscului de a transfera în viitor incertitudini prezente, susceptibile de a greva patrimoniul şi
rezultatele financiare ale întreprinderii. Potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea
elementelor de activ şi a veniturilor respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor
ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii
exerciţiului curent sau anterior.
În acelaşi timp prudenţa nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fără
obiect sau supradimensionate, subevaluarea conştientă a activelor sau veniturilor dar nici
supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor.
 Principiul permanenţei metodelor – stipulează obligativitatea continuităţii aplicării
regulilor privind evaluarea înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale
şi a rezultatelor astfel încât să se asigure comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile.
 Principiul continuităţii activităţii – potrivit căruia se presupune că unitatea
patrimonială îşi va continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil fără a intra în
starea de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii. În aceste condiţii situaţiile financiare se
întocmesc pe o bază de date de evaluare comparabile.
 Principiul independenţei exerciţiului – vizează delimitarea în timp a cheltuielilor şi
veniturilor aferente activităţii agentului economic pe măsura angajării acestora şi a trecerii lor la
rezultatul exerciţiului la care se referă.

60
  Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu – care trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent. Orice eroare constatată în exerciţiul
curent aferent exerciţiului încheiat se operează fără să se modifice bilanţul din exerciţiul anterior.
 Principiul necompensării – conform acestui principiu elementele de activ şi de
pasiv se evaluează şi se înregistrează în contabilitate separat fără să fie permisă compensarea
între posturile de activ şi cele de pasiv ale bilanţului precum şi între veniturile şi cheltuielile
înregistrate în conturile de rezultate. În situaţia în care se fac abateri de la aceste principii ele vor
fi prezentate în notele de apreciere a conturilor anuale. Notele vor fi însoţite de motivaţiile
furnizate de persoanele responsabile pentru săvârşirea acestor abateri precum şi de o prezentare a
evaluării efectelor acestor abateri asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a contului de
profit şi pierdere.
Sinceritatea ca al doilea principiu ce stă la baza imaginii fidele şi clare a situaţiilor
financiare, presupune aplicarea cu bună credinţă a regulilor contabilităţii de către client. În acest
sens, persoanele desemnate cu întocmirea situaţiilor financiare sunt obligate să analizeze din
punct de vedere legal şi al eficienţei operaţiunile înregistrate în documentele primare înainte de
înregistrarea lor în contabilitate. Această caracteristică a bunei credinţe este impusă de
prevederile Legii contabilităţii şi regulamentele interioare ale întreprinderii, dar şi de răspunderea
ce poate fi atrasă persoanelor vinovate pentru încălcarea acestor prevederi.
În general caracterul obiectiv a noţiunii de sinceritate va fi condiţionat de evaluarea
corectă făcută de cel ce gestionează patrimoniul a valorilor contabile a riscurilor şi a
deprecierilor elementelor patrimoniale la închiderea exerciţiului financiar.
Auditorul va aprecia modalitatea de realizare a regularităţii şi sincerităţii contabilităţii fie
cu ocazia supravegherii şi aprecierii auditului intern sau controlului conturilor fie cu prilejul
examinării bilanţului, a contului de profit şi pierdere şi a anexelor în vederea certificării lor.
Importanţa auditului financiar contabil se regăseşte şi în necesitatea sporirii credibilităţii
informaţiei financiar contabile pentru viitoarele decizii ale utilizatorilor de informaţii. Faptul că
un auditor independent bun profesionist cu calităţi morale corespunzătoare realizează verificarea
bilanţului contabil, duce la sporirea credibilităţii informaţiei cuprinse în conturile anuale. Auditul
poate fi privit şi ca o vedere critică de ansamblu a situaţiilor financiare menită să confere
utilizatorilor informaţiei contabile, certitudinea unei imagini clare şi complete a patrimoniului şi
situaţiei financiare. Într-o sferă largă de utilizatori care iau decizii economice, esenţial pentru
situaţiile financiare rămâne rolul de a furniza informaţii privitoare la performanţele şi poziţia
financiară a întreprinderii în scopul de a satisface dorinţele de cunoaştere ale utilizatorilor.
Situaţiile financiare reflectă rezultatele administrării întreprinderii de către manageri, implicit a
modului de gestionare a patrimoniului şi a resurselor încredinţate.
Credibilitatea în imaginea fidelă este furnizată de contabilitate atunci când conturile nu
conţin erori semnificative ca urmare a aplicării corecte a principiilor generale ale contabilităţii.
Informaţia chiar dacă este relevantă şi nu este credibilă recunoaşterea ei poate conduce la
decizii eronate. Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidelă a
tranzacţiilor şi evenimentelor care se concretizează în active, obligaţii şi capitalul propriu ca
sursă proprie de finanţare.
Informaţiile financiare sunt supuse anumitor riscuri de realizare a credibilităţii, ca de
pildă, dificultăţile privind conceperea şi aplicarea tehnicilor de evaluare şi cele de identificare a
tranzacţiilor.
Credibilitatea informaţiei nu poate fi realizată dacă există influenţe din interiorul
întreprinderii sau din afară şi de asemenea neutralitatea acesteia este afectată dacă informaţia este
selectată pentru a satisface un obiectiv dinainte stabilit.
O altă calitate a informaţiei financiare o reprezintă relevanţa acesteia, calitate ce decurge
din influenţa pe care informaţia o are asupra deciziei utilizatorilor ei cu privire atât la
evenimentele trecute, cât şi la cele prezente sau viitoare. Puterea de relevanţă a informaţiei este
probată atunci când confirmă previziunile anterioare şi rezultatele activităţii planificate.
Alţi autori consideră acurateţea informaţiilor financiar contabile, o aşteptare esenţială a
utilizatorilor acestor informaţii. Această calitate, este pusă la îndoială întrucât se consideră că

61
declaraţiile financiare nu pot fi exacte, „în sensul că există un singur set de cifre care pot exprima
corect rezultatele operaţiilor unei întreprinderi şi situaţia ei financiară”.4
Pragul de semnificaţie este în acest caz esenţial în stabilirea caracterului relevant sau nu
al informaţiei. De asemenea sunt situaţii când doar natura informaţiei este suficientă pentru a
determina relevanţa sa. Cele mai bune aprecieri asupra relevanţei informaţiei financiare se
realizează când cele două caracteristici pragul de semnificaţie şi natura informaţiei sunt avute în
vedere.
Auditorul trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele între tehnicile de înregistrare a
fenomenelor economice consumate în aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alte cât şi între
diferite întreprinderi din acelaşi sector. Pentru aceasta este nevoie ca informaţia financiar-
contabilă să se bucure de calitatea comparabilitate.
Comparabilitatea situaţiilor financiare permit utilizatorilor identificarea tendinţelor în
situaţia financiară, a rezultatelor financiare şi a evoluţiei patrimoniului.
Performanţele contului de profit şi pierdere reflectată în rezultatele întreprinderii, se
bazează pe veniturile şi cheltuielile înregistrate de firmă. De asemenea situaţia financiară şi
patrimonială a întreprinderii se regăseşte în soldurile conturilor cu afectare patrimonială şi în cele
de obligaţii, fiecare din aceste situaţii reprezentând informaţii cu evoluţie istorică ce stau la baza
credibilităţii informaţiei prezente.
Nu trebuie neglijat în aprecierea performanţelor unei informaţii financiar contabile
corelaţia între necesitatea şi oportunitatea acesteia şi costurile cu care se obţin informaţiile.
Apare ca o necesitate în aceste condiţii luarea în considerare a raportului cost - beneficiu pentru
producerea informaţiei, considerând acest ratio ca o limită superioară a marjei cheltuielilor cu
producerea informaţiei.
Există situaţii în care acest raport aduce avantaje în primul rând utilizatorului informaţiei
şi mai puţin celui care suportă costul. De aceea, există situaţii când între auditor şi client apar
neconcordanţe în privinţa producerii unei informaţii.
Se constată din practică că este nevoie să se menţină în permanenţă un echilibru rezonabil
între producătorii de informaţii şi utilizatorii acestora.
Asigurarea credibilităţii informaţiei financiare rămâne o problemă esenţială atât pentru
nevoile de management şi executive ale întreprinderii cât şi pentru necesităţile de informare a
terţilor cu care întreprinderea vine în contact.
Auditorului îi revin în virtutea celor prezentate mai sus misiunea de a apăra în mod egal
pe toţi utilizatorii de informaţii creând posibilitatea liberului acces la informaţii corecte.
În final, rolul Auditului financiar constă în verificarea şi certificarea documentelor
contabile de sinteză, (bilanţului contabil anual, contul de profit şi pierdere, anexele) care reflectă
contabil procesele economico-financiare ale întreprinderii.

1.6. Forme (modalităţi) de executare a auditului financiar.

Există două modalităţi de efectuare a auditului financiar. Ele diferă în funcţie de caracterul
juridic al relaţiilor dintre auditor şi client cu privire la exercitarea
auditului financiar.
Există astfel :
1. auditul financiar contractul
2. auditul financiar legal (statutar).
Auditul financiar contractual – are la bază o relaţie contractuală între beneficiarul
prestaţiei de audit financiar şi a profesionistului independent şi competent (contabil autorizat sau
expert contabil) care execută lucrările specifice de audit. În principiu ele constau în verificarea şi
atestarea informaţiei financiar contabile, şi în nici un caz nu presupune efectuarea de lucrări de :
ţinerea contabilităţii, analize economico-financiare etc.

4
M. Toma, Iniţiere în auditul situaţiilor financiare, Ed.CECCAR, Bucureşti 2005, p. 16.
.
62
 În prezent, în România două mari organizaţii profesionale derulează prin intermediul
membrilor săi, activităţi în domeniul auditului financiar contractual. Este vorba de Corpul
Experţilor Contabili şi Contabili Autorizaţi din România şi Camera Auditorilor Financiari din
România. Primul corp profesional, C.E.C.C.A.R., funcţionează în baza O.G. 65/1994, aprobată
prin Legea 42/1995, cu modificările aduse de O.G. 89/1998 aprobată prin Legea 86/1999.
Dintre lucrările prevăzute de normele legale, ca fiind de competenţa membrilor
C.E.C.C.A.R. se reţin ca fiind mai importante următoarele:
- organizarea, conducere sau ţinerea contabilităţii;
- întocmirea bilanţului contabil;
- verificare şi certificare a situaţiilor financiare şi îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de lege
pentru cenzorii societăţilor comerciale;
- analize economico – financiare;
- evaluări patrimoniale;
- expertize contabile judiciare şi extrajudiciare;
- întocmirea de conturi consolidate;
- asistenţă şi consultanţă fiscală;
- lucrări de organizare administrativă;
- consultanţă în domeniul informatic;
- lucrări de reorganizare sau lichidare judiciară.
Profesioniştii contabili nu pot presta servicii de audit financiar dacă sunt salariaţi,
funcţionând o singură excepţie, în cazul salariaţilor C.E.C.C.A.R., al cadrelor didactice din
învăţământul de profil sau care desfăşoară activitate publicistică în domeniu.
De asemenea, le este permisă desfăşurarea de activităţi specifice de auditori, specialiştilor
contabili pe durata mandatului de parlamentar, consilier local sau judeţean.
Potrivit Legii 31/1990, privind societăţile comerciale, societăţile comerciale pe acţiuni,
societăţile în comandită pe acţiuni şi societăţile cu răspundere limitată care au mai mult de
cincisprezece asociaţi, există obligativitatea din partea acestora de a realiza controlul legal al
conturilor.
Acest lucru, se realizează de către comisiile de cenzori, mandatate în cadrul fiecărei
societăţi comerciale, de către Adunarea Generală a Acţionarilor, existând obligativitatea ca cel
puţin unul dintre membrii comisiei de cenzori să fie expert contabil sau contabil cu studii
superioare, membru C.E.C.C.A.R.
Camera Auditorilor Financiari din România înfiinţată prin O.G. 75/1999, gestionează
activitatea de audit financiar din România, în baza actului constitutiv şi a statutului său aprobat
prin Ordinul 1009/1999. Activitatea camerei se desfăşoară sub supravegherea Ministerului
Finanţelor Publice, care va urmări în permanenţă ca reglementările organismului profesional să
nu contravină legilor în vigoare. C.A.F.R. organizează, coordonează şi autorizează desfăşurarea
activităţii de audit financiar în România.
Calitatea de auditor financiar este conferită membrilor camerei, în urma susţinerii
examenelor organizate de către aceasta. Există următoarele categorii de auditori financiari:
- auditori financiari persoane active;
- auditori financiari stagiari;
- auditori financiari persoane non-active.
Din prima categorie, fac parte persoanele care dobândesc calitatea de auditor şi
îndeplinesc următoarele condiţii:
Pentru persoanele fizice:
- să fie licenţiate ale unei facultăţi cu profil economic şi să aibă o vechime în activitatea
financiar-contabilă de minim patru ani sau să aibă calitatea de expert contabil sau contabil
autorizat cu studii superioare economice;
- să promoveze testul de verificare a cunoştinţelor în domeniul financiar-contabil, pentru
accesul la stagiu;
- să satisfacă pe parcursul stagiului, cerinţele Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar;
- să efectueze un stagiu practic de trei ani, în activitatea de audit financiar, sub îndrumarea
unui auditor financiar;

63
- să promoveze examenul de aptitudini profesionale.
Pentru persoanele juridice:
- persoanele fizice care efectuează auditul financiar al situaţiilor financiare, în numele
societăţii de audit, trebuie să aibă calitatea de auditor financiar;
- majoritatea drepturilor de vot trebuie deţinute direct sau indirect de persoane fizice, auditori
financiari ori de societăţi de audit;
- majoritatea membrilor consiliilor de administraţie ai unei societăţi de audit, trebuie să fie
auditori financiari.
Calitatea de auditor financiar poate fi atribuită şi persoanelor care îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii:
- posedă o calificare profesională în audit financiar sau în profesii asimilate acesteia, atribuită
de un alt stat în acord cu reglementările specifice în acel stat;
- este de cel puţin trei ani, auditor independent sau angajatul, asociatul, acţionarul unei
societăţi ori grup de societăţi care în obiectul de activitate auditul financiar;
- satisface cerinţele Codului de etică profesională al federaţiei internaţionale a experţilor
contabili;
- face dovada că posedă cunoştinţele cerute de statul român pentru desfăşurarea activităţii de
audit financiar.
Auditorul financiar îşi poate exercita mandatul numai dacă îndeplineşte cumulativ,
următoarele condiţii: este membru persoană activă a Camerei şi îndeplineşte condiţiile stabilite
prin regulamentul de organizare şi funcţionare a Camerei.
O persoană nu poate exercita mandatul de auditor financiar al unei entităţi, dacă este
angajată a acesteia ori dacă are relaţii cu aceasta sau cu orice persoană cu care entitatea
respectivă are relaţii care conduc la situaţia de incompatibilitate sau conflict de interese.
Dacă pe durata mandatului auditorul financiar nu mai îndeplineşte condiţiile pentru
exercitarea acestuia, el are obligaţia să renunţe imediat la mandatul său şi să notifice clientului
încetarea acestuia şi motivul renunţării.
Auditul financiar legal (statutar) se execută în baza unui mandat încredinţat de adunarea
generală a acţionarilor şi acceptat de către profesionistul contabil (auditor statutar), care are
calitatea de expert sau contabil autorizat.
Auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari, care examinează şi
certifică în totalitatea lor situaţiile financiare potrivit Normelor de Audit, inclusiv activităţi şi
operaţii specifice întreprinderii auditate, în baza:
- unor dispoziţii legale cu aplicabilitate în domeniu (Legea contabilităţii, Legea societăţilor
comerciale, Legea pieţelor de capital);
- unui mandat încredinţat din partea acţionariatului.
Se remarcă din precizările de mai sus, faptul că auditul statutar are la bază un temei
normativ şi că el trebuie să răspundă necesităţilor utilizatorilor cu privire la acurateţea
declaraţiilor financiare; continuitatea exploatării şi solvabilitatea firmei; posibilitatea existenţei
unor fraude; respectarea de către entitate a tuturor obligaţiilor legale, legate de mediul de afaceri,
mediul social, mediul natural.
Elementele fundamentale care definesc activitatea de audit statutar sunt următoarele:
- calitatea de profesionist competent şi independent;
- obiect al examinării profesionale, îl constituie situaţiile financiare ale entităţii patrimoniale;
- scopul examinării realizate îl reprezintă exprimarea unei opinii motivate cu privire la
imaginea fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare, a situaţiei financiare (patrimoniului),
a situaţiei financiare şi a rezultatelor obţinute de entitatea patrimonială auditată;
- criteriul de referinţă la care se face raportarea şi se exprimă opinia îl constituie standardele de
audit şi standardele de contabilitate.

64
 Cap. II. Fundamente ale auditului financiar

2.1. Reglementarea activităţii de audit financiar.

În România, activitatea de audit financiar a fost reglementată printr-o serie de acte
normative care privesc modul de desfăşurare a auditului, persoanele abilitate să desfăşoare aceste
misiuni, precum şi regulile (normele) de conduită şi etică profesională. Prezentăm în continuare
o sinteză a cadrului normativ legislativ, care stă la baza organizării şi desfăşurării acestei
activităţi:
- Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată în 1998.
- Legea contabilităţii, nr. 82/1991, republicată în 2002.
- O.G. 65/1994 privind organizarea C.E.C.C.A.R.
- Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil nr. 1/1995, aprobate
prin Hotărârea Conferinţei Naţionale a C.E.C.C.A.R. nr. 3/1995.
- Legea nr. 186/1999 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 89/1998 pentru
modificare şi completarea O.G. 65/1994 pentru organizarea activităţii de expertiză
contabilă şi a contabililor autorizaţi.
- O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a CEE şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
- O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate
armonizate cu directivele europene.
- Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999 privind activitatea de audit
financiar.
- Regulamentul de organizare şi funcţionare privind Camera Auditorilor din
România aprobat prin H.G. nr.591/2000.
- Cadrul general privind normele minimale de audit intern aprobat prin Ordinul
Ministrului Finanţelor nr.1267/21.09.2000.
- Legea 132/2002 privind aprobarea O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit
financiar.
- O.G. 67/2002 pentru modificarea şi completarea O.U.G. 75/1999 privind
activitatea de audit financiar.
- Legea 12/2003 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului 67/2002.
- O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în 2003.
După cum se poate observa, activitatea de audit financiar în această perioadă a avut la bază
reglementări care au vizat două organisme profesionale distincte: Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România, precum şi Camera Auditorilor Financiari din România.
Dispoziţiile legale ce au reglementat în perioada 1994 -1999 activitatea de audit financiar, a
avut la bază O.G. 65/1994 şi Regulamentul de organizare şi funcţionare al C.E.C.C.A.R.
Mai concret, în articolul 6, litera c din O.G: 65/1994 se prevede că experţii contabili pot
executa pentru persoanele fizice şi juridice şi lucrări de audit financiar. De asemenea, potrivit
articolului 13 din aceiaşi ordonanţă, se stabileşte că relaţiile profesioniştilor contabili cu
beneficiarii de lucrări de audit, se stabilesc prin contract scris de prestări servicii, semnat de
ambele părţi.
În Regulamentul de organizare şi funcţionare al C.E.C.C.A.R., la punctul 37, se stipulează
că în cadrul Consiliului Superior al Corpului, va funcţiona şi Departamentul de Audit Legal,
condus de un vicepreşedinte al Consiliului Superior. Facem precizarea că prin audit legal, se
înţelege auditul desfăşurat de profesioniştii contabili, în baza prevederilor legii societăţilor
comerciale (Legea 31/1990). În acelaşi regulament, la punctul 79, se face precizarea că
activităţile ce pot fi desfăşurate de filialele C.E.C.C.A.R. se vor organiza pe următoarele secţiuni:
- secţiunea experţilor contabili;
- secţiunea contabililor autorizaţi;
- sectorul de audit legal.
Conferinţa Naţională Extraordinară a C.E.C.C.A.R. din 23 decembrie 1995, a aprobat
Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului contabil, ca temei normativ ce a stat la baza

65
activităţii de auditare a situaţiilor financiare anuale. Aceste norme, au făcut parte din Normele
Profesionale ale C.E.C.C.A.R. privitoare la auditul financiar şi au stat la baza derulării activităţii
contabililor autorizaţi cu studii superioare şi experţilor contabili, până la momentul noilor
reglementări prevăzute de apariţia O.G. 75/1999.
În Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului, sunt precizate rolul şi obiectivele
auditului financiar, precum şi Normele de referinţă ale auditului financiar, Norme ce cuprind pe
de o parte reglementările contabile emise de Ministerul Finanţelor Publice, iar pe de altă parte,
Normele de audit financiar care reprezintă regulile pe care autoritatea profesională de la acea
vreme le impunea auditorilor să le îndeplinească în realizarea misiunii lor. Aceste Norme emise
de către C.E.C.C.A.R. în legătură cu verificare şi certificare bilanţului contabil, cuprindeau
norme legate de:
a) factorii de risc, importanţa acestora, pragul de semnificaţie;
b) etapele sau conţinutul misiunii de audit financiar, care se prezintă după cum urmează:
- orientarea şi planificarea auditului financiar;
- acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit;
- auditul financiar propriu-zis şi certificare bilanţului contabil: (controlul auditului intern;
examinarea şi controlul conturilor)
- raportarea opiniilor în care auditorul financiar întocmeşte: (raport de audit financiar şi
certificarea bilanţului formă lungă, destinat conducerii entităţii; raport de audit financiar
şi certificarea bilanţului contabil, formă scurtă, destinat utilizatorilor externi)
- documentarea lucrărilor de audit, prin întocmirea lucrărilor: (dosarul exerciţiului, dosarul
permanent).
Prin normele privind organizarea şi gestionarea activităţii de audit financiar aprobate de
Consiliul Superior al C.E.C.C.A.R. în decembrie 1997, activitatea Departamentului de audit
legal din cadrul uniunii profesionale s-a reorganizat devenind Camera Naţională a Auditorilor.
Aceasta avea ca atribuţiuni stabilirea condiţiilor în care experţii contabili, contabilii autorizaţi cu
studii superioare şi societăţile comerciale de profil, pot desfăşura activitatea de audit financiar.
De asemenea, acest organism ţinea evidenţa auditorilor şi stabilea măsuri cu privire la
desfăşurarea cursurilor intensive în domeniul auditului financiar.
În perioada 1994 – 2000, au existat o serie de prevederi normative care au impus efectuarea
lucrărilor de audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, de către membrii C.E.C.C.A.R.
persoane fizice (experţi contabili şi contabili autorizaţi cu studii superioare), şi persoane juridice
(societăţile comerciale de expertiză contabilă). Pot fi enumerate în această categorie de prevederi
normative O.G. 22/1996, aprobată prin Legea 245/1998, privind actualizarea şi completarea
regimului general al contabilităţii, H.G. 980/1995 privind verificarea, certificarea bilanţului
contabil şi prestarea serviciilor în domeniul contabilităţii. De asemenea, Legea 31/1990
republicată, privind societăţile comerciale prevăd obligativitatea ca situaţiile financiare anuale să
fie verificate şi certificate de către cenzori mandataţi de Adunarea Generală a Acţionarilor.
În evoluţia lor, reglementările legale privind auditul financiar din România, au cunoscut o
cotitură esenţială la data apariţiei Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului 75/1999, privitoare la
activitatea de audit financiar. Acest act normativ, pune bazele noii instituţii a auditului financiar;
Camera Auditorilor Financiari din România, persoană juridică autonomă constituită ca
organizaţie profesională de utilitate publică, fără scop lucrativ. Aşa cum este stipulat în actul
normativ de înfiinţare, C.A.F.R. în numele statului organizează, coordonează şi autorizează
desfăşurarea activităţii de audit financiar şi audit intern din România.
În anul 2002, O. U.G. 75/1999 a fost aprobată prin Legea 133, ocazie cu care pe lângă
activităţile de audit financiar, au mai fost stabilite şi alte activităţi pe care auditorii financiari le
pot executa, şi anume: lucrări de audit intern, de consultanţă financiar-contabilă şi fiscală, de
asigurare a managementului financiar contabil, de pregătire profesională de specialitate în
domeniu, de expertiză contabilă, de evaluare, de reorganizare judiciară şi lichidare.
Legea face însă menţiunea că activităţile enumerate anterior, pot fi practicate de către
membrii C.A.F.R. doar cu respectarea reglementărilor specifice fiecăreia dintre activităţile
respective şi a principiului independenţei.
Auditorul financiar, membru C.A.F.R. poate exercita activitatea specifică, în calitate de
angajat al unui cabinet sau societăţi de audit sau în calitate de persoană independentă. Nu poate

66
exercita independent profesia de auditor financiar activ, un membru C.A.F.R. angajat sau aflat
într-o relaţie cu entitatea economică ce urmează a fi auditată.
Normele specifice pentru desfăşurarea unui audit se grupează în două categorii:
- Standardele de audit, ca norme profesionale de lucru şi de raportare a opiniilor
asupra situaţiilor financiare. Pentru efectuarea auditului financiar în România, Camera
Auditorilor din România, în baza legii, a hotărât aplicarea Cadrului General al Standardelor
Internaţionale de Audit.
- Reguli de comportament profesional stabilite prin “Codul privind conduita etică şi
profesională în domeniul financiar”. Codul privind conduita etică şi profesională precizează că
obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă activităţile desfăşurate la cele mai înalte
standarde de profesionalism “cu scopul de” a îndeplini cerinţele interesului public “prin cel mai
înalt nivel de performanţă”.

2.2. Standardele de audit financiar

Standardele de audit sunt declaraţii dezvoltate la cel mai înalt nivel de
conceptualizare şi care stau la baza îndeplinirii unei misiuni de audit. În felul acesta, se poate
aprecia că respectând standardele de audit, sunt respectate criteriile de apreciere a gradului de
îndeplinire a misiunii, cât şi cele ce privesc evaluarea activităţii de audit. Standardele de audit,
sunt influenţate de mediul legislativ existent la un moment dat şi ajută la asigurarea consistenţei
raportului de audit, susţinând în acelaşi timp, credibilitatea auditorului în faţa utilizatorilor
rapoartelor de audit.
În domeniul auditului de atestare financiară, au fost întocmite şi adoptate
Standardele Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), standarde ce se aplică şi în
România, în auditarea situaţiilor financiare de către auditorii membri ai Camerei Auditorilor
Financiari din România.
În domeniul auditului de regularitate şi auditului performanţei, s-au adoptat
standardele de audit ale Organizaţiei Internaţionale a Instituţiilor Supreme de Audit
(I.N.T.O.S.A.I). Aceste standarde, privesc finanţele publice în general şi fac referire la
răspunderea financiară a entităţilor auditate, având ca obiectiv auditarea sistemelor financiare şi a
tranzacţiilor, auditarea controlului intern şi a funcţiilor acestuia, auditarea corectitudinii
deciziilor administrative din cadrul entităţilor auditate, precum şi orice probleme ce ţin de
gestionarea resurselor financiare publice (auditul regularităţii).
În ce priveşte auditul performanţei, standardele de audit I.N.T.O.S.A.I., precizează ca
obiect al acestei forme de audit, examinarea economicităţii, eficienţei şi eficacităţii utilizării
resurselor umane, financiare şi de altă natură.
Standardele de audit financiar din România, se bazează pe Standardele Internaţionale
de Audit (I.S.A) şi ele se regăsesc în Normele profesionale ale C.E.C.C.A.R. privitoare la
auditul financiar, aprobate prin Conferinţa Naţională Extraordinară a C.E.C.C.A.R. din
23.12.1995 în cuprinsul cărora se regăsesc Normele de audit financiar şi certificare a bilanţului
contabil, precum şi în Standardele de audit ale Camerei Auditorilor Financiari din România.
Normele de audit în viziunea C.E.C.C.A.R. se clasifică în trei categorii ce acoperă
întreaga activitate a auditorului:
- norme profesionale de lucru, structurate pe următoarele paliere:
- orientarea şi planificarea misiunii;
- aprecierea controlului intern;
- obţinerea elementelor probante;
- documentarea lucrărilor,etc.
- norme de raportare:
- opinii fără rezerve;
- opinii cu rezerve;
- opinie defavorabilă;
- imposibilitatea exprimării unei opinii.
- norme generale de comportament profesional:

67
 - independenţă;
- competenţă;
- secret profesional;
- calitatea muncii;
- acceptarea şi respectarea misiunilor.
Rolul auditorilor financiari este foarte important în societate. Plaja largă de utilizatori ai
informaţiei contabile (investitori, salariaţi, creditori, debitori, instituţii financiare, guvern) se
bazează pe validarea conturilor anuale realizate de auditorii financiari profesionişti, în tot ceea ce
înseamnă instrumentare tehnică contabilă şi o raportare financiară corectă, un management
financiar eficient şi consultanţă competentă pentru un spectru larg al afacerii.
Pentru a răspunde acestor mari responsabilităţi ce le revin auditorilor financiari,
atitudinea şi comportamentul lor în procesul de furnizare a serviciilor profesionale au impact
asupra bunăstării economice prin actul de decizie care se ia pe credibilitatea raportului lor.
Obiectivele şi principiile fundamentale sunt generale şi ele nu pot fi utilizate pentru
rezolvarea problematicii de etică într-un anume caz. Există situaţii specifice ale profesiunii de
auditor, în care etica impune prioritar anumite obiective şi principii.
Astfel, Camera Auditorilor din România a elaborat cadrul privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar funcţie de cerinţele utilizatorilor ca beneficiari ai
serviciilor profesionale pe anumite segmente ale activităţii economice în trei direcţii:
- Principii care se aplică tuturor auditorilor financiari profesionişti;
- Principii care se aplică doar auditorilor financiari de practică publică:
- Principii care se aplică auditorilor financiari angajaţi şi aplicabile auditorilor
angajaţi de practica publică, dacă corespund condiţiilor ce se impun.
Auditorul financiar profesionist este acea persoană care lucrează în practica publică
(unic profesionist, într-o asociaţia sau societate) sau în industrie, comerţ, sectorul public sau
învăţământ.
Auditorul financiar angajat poate să presteze servicii în orice ramură (industrie,
comerţ, sectorul public sau învăţământ).
Auditorul financiar de practică publică este fie partener sau persoană într-o firmă
(cabinet) care oferă servicii profesionale (audit, fiscalitate, consultanţă) şi /sau este implicat într-
o societate care are responsabilităţi de conducere. Termenul este utilizat şi pentru a desemna o
societate de audit financiar care îşi desfăşoară activitatea în practica publică.
Standardele de audit ale Camerei Auditorilor Financiari, au la bază, Standardele
Internaţionale de Audit, inclusiv cadrul general al Standardelor internaţionale de audit ale
Federaţiei Internaţionale a Contabililor.
Camera Auditorilor Financiari din România, ca organizaţie profesională de utilitate
publică, a elaborat o lucrare intitulată „Norme minimale de audit”, concepută ca un ghid
profesional al auditorului financiar din România.
De asemenea, acest organism profesional, în lucrarea Audit financiar 2000, face o
prezentare a standardelor de audit naţionale şi a Codului privind conduita etică şi profesională
pornind de la Standardele Internaţionale şi Codul de etică al Federaţiei Internaţionale a
Contabililor.

2.2.1. Norme de raportare privind exprimarea opiniei

Pentru exprimarea opiniei privind conturile anuale, auditorul trebuie să analizeze şi să
aprecieze concluziile rezultate din elementele probante colectate. În urma aceste analize şi
aprecieri a elementelor probante se poate desprinde o concluzie globală şi se poate constata:
- dacă conturile anuale au fost sau nu elaborate conform unor metode contabile
acceptabile şi aplicate în mod permanent;
- dacă conturile anuale sunt conforme dispoziţiilor regulamentare şi a celor legale;
- dacă imaginea dată de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoaşterea
generală a între-prinderii pe care o auditează;
- dacă toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a conturilor
anuale a au fost corect menţionate.

68
 Cu necesitate se impune ca opinia auditorului să fie exprimată cu claritate în cadrul
raportului de audit pentru a oferii beneficiarilor informaţii financiare – interni (clientul) şi externi
(terţi) garanţia, certitudinea, unei situaţii clare, indubitabile în ce priveşte obiectivele supuse
auditării.
Pentru aceasta este recomandat să se respecte o anumită uniformitate în formularea
diferitelor opinii.
Opinia pe care un auditor o poate exprima în raportul său de audit poate fi:
- opinie fără rezervă
- opinie cu rezervă(e)
- opinie defavorabilă
- imposibilitatea de a exprima o opinie
a) Opinia fără rezervă este exprimată în situaţiile când auditorul a obţinut
convingerea respectării tuturor punctelor semnificative menţionate la paragraful 21 al
Recomandării I.F.A.C.. Pe scurt acest act normativ stipulează faptul că auditorul trebuie să-şi
întemeieze aprecierea pe următoarele realităţi:
1. bilanţul contabil a fost pregătit pe baza unor metode contabile acceptabile şi
aplicate în mod permanent;
2. bilanţul contabil este conform dispoziţiilor legale şi regulamentelor în vigoare;
3. imaginea dată de bilanţul contabil, contul de profit sau pierdere şi anexe
corespunde cu cunoaşterea generală a întreprinderii pe care o are auditorul
despre aceasta;
4. toate punctele semnificative care contribuie la o bună prezentare a bilanţului
contabil au fost corect menţionate.
Dacă auditorul are de făcut unele observaţii sau recomandări care sunt utile celor ce vor
utiliza raportul, acestea se înscriu într-un paragraf separat sau într-o anexă la raport, precizându-
se faptul că acestea nu reprezintă o rezervă. Astfel pentru a nu se putea invoca în viitor
responsabilitatea auditorului, acesta trebuie să menţioneze incertitudinile pe care le are în ceea ce
priveşte continuitatea activităţii, soluţionarea unor dosare aflate în litigiu, eficienţa unor investiţii
etc.
b) O opinie cu rezervă(e) este admisă atunci când auditorul conchide că nu este în
măsură să exprime o opinie fără rezerve dar că incidenţa dezacordului cu conducătorii între-
prinderii în ceea ce priveşte bilanţul contabil, a incertitudinii sau limitării întinderii lucrărilor
sale, este de asemenea natură că nu cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antrenează
imposibilitatea exprimării opiniei.
c) O opinie defavorabilă este exprimată atunci când un dezacord cu conducătorii
întreprinderii asupra bilanţului contabil prezintă un caracter semnificativ şi o incidenţă de
asemenea natură că auditorul consideră insuficientă menţionarea unei simple rezerve în raportul
său pentru a prezenta natura înşelătoare sau incompletă a bilanţului contabil.
Imposibilitatea de a exprima o opinie, există atunci când influenţa posibilă a unei
limitări la întinderea lucrărilor sau a unei incertitudini este de asemenea natură că auditorul nu
este în măsură să formuleze o opinie asupra bilanţului contabil.

2.2.2. Norme generale de comportament profesional.

Regulile de etică a profesiunii contabile recomandate de IFAC – Federaţia Internaţională a
Contabililor – New York 1980 – au fost cuprinse în Codul privind conduita etică şi profesională
a experţilor contabili şi contabililor autorizaţi din România.
Principiile fundamentale care trebuie să-i ghideze pe profesioniştii contabili în
conduita lor, în relaţiile profesionale cu ceilalţi sunt:
Integritatea – principiu ce impune profesionistului contabil să fie drept, cinstit şi
sincer în prestaţiile sale. Acest principiu nu presupune doar primele două trăsături, (drept şi
cinstit), ci şi sinceritate în prezentarea opiniilor sale, utilizatorilor informaţiei contabile.
Profesionistul contabil, trebuie în orice situaţie, să garanteze integritatea lucrărilor sale şi
obiectivitatea în judecata şi raţionamentul său, indiferent de natura misiunii de audit (consiliere
fiscală, consilieră de gestiune, pregătire a situaţiilor financiare în contul angajatorilor, etc.).

69
 Obiectivitatea. Profesionistul contabil trebuie să aibă comportare imparţială atunci
când întocmeşte un raport privind prestaţiile sale şi de asemenea nu trebuie să cedeze unor
prejudecăţi sau concepte apriorice. Cu ocazia stabilirii situaţiilor şi practicilor care trebuie să fie
avute în vedere, atunci când se stabilesc regulile de etică, referitoare la obiectivitate, este necesar
să se ţină cont de următorii factori:
- auditorii sunt deseori confruntaţi cu situaţii care îi expun la riscuri, susceptibile de a pune în
discuţie, obiectivitatea lor;
- trebuie evitate toate relaţiile şi situaţiile ce implică prejudecăţi, influenţe din parte terţilor,
care pun în discuţie obiectivitate;
- profesioniştii contabili trebuie să se asigure că personalul însărcinat de aceştia cu prestarea
serviciilor profesionale, respectă principiile de obiectivitate.
Independenţa. Când execută profesiunea de auditor, profesionistul contabil trebuie
să fie şi să manifeste liber faţă de orice interes, care ar fi incompatibil cu integritatea şi
sinceritatea sa. Astfel îi sunt interzise auditorului următoarele:
a) – implicarea financiară directă sau indirectă, în activitatea unui client
(acceptarea unor forme de salarizare, deţinerea de acţiuni, darea sau împrumutarea de bani,
acordarea de gajuri sau acţiuni etc.);
b) – implicarea profesionistului contabil în activitatea clientului ca membru al
executivului acestuia sau ca angajat sub controlul direcţiunii clientului;
c) – acte de comerţ sau slujbe, concomitente cu executarea profesiei libere de
auditor financiar;
d) – incidenţa relaţiilor familiale şi personale asupra independenţei;
e) condiţiile în care onorariile primite de la un client constituie un procentaj
inacceptabil de ridicat faţă de cifra de afaceri totalăsocietăţi de expertiză sau a unui practician
individual;
f) acceptarea executării de lucrări în baza unor onorarii eventuale neprecizate în
sumă absolută, anticipat, prin contract sau convenţie.
Secretul profesional. Profesionistul contabil trebuie să respecte caracterul
confidenţial al informaţiilor obţinute şi nu are voie să le divulge către terţi, cu excepţia cenzorilor
când a fost autorizat în mod expres în acest scop, sau dacă are obligaţia legală să facă această
divulgare (denunţarea unei infracţiuni de exemplu).
De asemenea, profesioniştii contabili trebuie să se asigure că persoanele angajate sub
orice formă, în misiunea de audit, respectă aceleaşi reguli de confidenţialitate. Confidenţialitatea
nu se referă numai la divulgarea informaţiilor, ci implică, de asemenea, faptul că informaţiile
primite nu sunt folosite de profesionistul contabil în beneficiul său personal sau al unui terţ.
În interesul public, şi al profesiunii, este necesară definirea mai clară a conceptului de
confidenţialitate în sensul precizării întinderii obligaţiilor legate de confidenţialitate şi secret
profesional, şi al circumstanţelor în care divulgarea de informaţii primite în cursul exercitării
unei misiuni, trebuie autorizată sau nu. Obligaţiile de confidenţialitate sau secret profesional,
depind de as4emenea de legislaţia fiecărei ţări, atât cea generală, cât şi cea care vizează
activitatea de audit financiar.
Respectul faţă de normele tehnice şi profesionale. Profesionistul contabil trebuie să
efectueze lucrările sale în conformitate cu normele tehnice şi profesionale care îi sunt aplicabile
şi este obligat să urmărească cu grijă şi competenţă, instrucţiunile clientului sau angajatorului
său, în măsura în care acestea sunt compatibile cu exigenţele de integritate, obiectivitatea, iar în
cazul profesioniştilor liberali, de independenţă. În acest sens, auditorul trebuie să respecte
normele tehnice şi profesionale aflate în vigoare în România (Standardele Internaţionale de
Audit - ISA, Standardele Internaţionale de raportare financiară - IASCF, Standardele de audit ale
C.A.F.R., Legislaţia în vigoare).
Competenţa profesională. Profesionistul contabil trebuie să-şi întreţină nivelul de
competenţă pe tot parcursul carierei sale profesionale; el nu trebuie să efectueze decât lucrări pe
care el însuşi, cabinetul sau societatea sa le poate realiza cu competenţă profesională. De
asemenea, profesionistul contabil nu trebuie să întreprindă acţiuni care ar aduce atingere
reputaţiei profesionale, sau ar putea conduce la discreditarea ei.

70
 Comportarea deontologică. Auditorul trebuie să se comporte într-un mod
compatibil cu buna sa reputaţie a profesiunii şi trebuie să se abţină de la orice conduită de natură
să aducă atingere imaginii profesiei.

Răspunderea auditorilor
Pentru încălcarea normelor de conduită în profesia de auditor financiar, indiferent de
uniunea profesională de care aparţine acesta (C.E.C.C.A.R sau C.A.F.R.)este atrasă răspunderea
profesionistului contabil. În cele ce urmează, vom prezenta modalităţile de atragere a răspunderii
în cazul celor două uniuni profesionale, pentru persoanele membre ale acestor uniuni, care au
săvârşit abateri de la normele de conduită profesională.
Astfel, în conformitate cu prevederile art. 98 din actul normativ de reglementare şi
funcţionare al C.E.C.C.A.R., în exercitarea profesiei, experţii contabili şi contabilii autorizaţi
răspund:
 disciplinar
 administrativ
 civil sau
 penal, potrivit legii sau regulamentului.
Aşadar exercitarea profesiei de contabil autorizat cu studii superioare şi experţi contabili,
se supune rigorilor legilor penale, Codului Civil şi regulamentului C.E.C.C.A.R. atrăgând
răspunderea acestora în cazul încălcării cu vinovăţie sau din culpă a prevederilor acestor acte
normative.
Răspunderea disciplinară – este determinată de încălcarea cu vinovăţie de către
membrul Corpului, a obligaţiilor sale, a regulilor privind conduita şi etica profesională.
Comisia de disciplină a filialei locale sau după caz superioare, sancţionează abaterile
disciplinare în baza unui referat al executivului filialei cu:
1. mustrare;
2. avertisment scris;
3. suspendarea dreptului de exercitare a profesiei în funcţie de gravitatea şi
frecvenţa abaterilor.
Încălcarea legii privind activitatea de audit financiar a normelor şi regulamentului
de organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor Financiari, atrage după sine răspunderea
contravenţională, disciplinară, civilă sau penală.
Auditorii financiari, persoane juridice, răspund potrivit legii, în calitate or de
membrii ai Camerei, dacă unul dintre asociaţii, administratorii sau angajaţii care nu au calitatea
de auditori financiari, va interveni în exercitarea independentă a profesiei de auditor financiar
activ, astfel încât să prejudicieze independenţa persoanelor fizice care desfăşoară această
activitate, în numele persoanei juridice. În măsura în care nu sunt infracţiuni, faptele de mai sus,
constituie contravenţii şi se sancţionează cu amendă între 10 şi 25 milioane lei.
Auditorii financiari, persoane fizice şi juridice active, membrii ai Camerei, se pot
situa în unul din următoarele cazuri de abatere disciplinară:
a. nerespectarea Codului de conduită etică şi profesională a Camerei;
b. desfăşurarea activităţii profesionale în condiţii nesatisfăcătoare, ineficiente
sau cu incompetenţă într-o asemenea măsură sau de atâtea ori, încât sau
discreditat pe sine;
c. încălcarea dispoziţiilor legii, regulamentului şi ale celorlalte hotărâri, norme
sau acte emise de cameră, de către un angajat asociat, acţionar sau
administrator al unei societăţi de audit financiar, membru al Camerei;
d. încălcarea reglementărilor legale în vigoare, în domeniul activităţii
economico-financiare, contabile, fiscale, monetare şi valutare;
e. existenţa unei hotărâri judecătoreşti din România sau din altă ţară, referitoare
la comiterea unei fapte care a atras sancţiunea juridică şi decăderea din
drepturi.
Auditorii financiari persoane fizice active sau juridice, membrii ai camerei, pot fi
sancţionaţi pentru abateri disciplinare cu:
a. avertisment;
71
 b. mustrare;
c. suspendarea dreptului de membru al Camerei pe anumită perioadă;
d. excluderea din Cameră.
Camera Auditorilor Financiari din România, sancţionează membrii săi, cu
pierderea calităţii de auditor financiar, pentru una din următoarele situaţii:
a. exercită profesia de auditor financiar fără a fi membru al Camerei;
b. nu solicită atribuirea calităţii de membru al Camerei, în termen de 1 an, de la
data obţinerii certificatului de auditor financiar;
c. a săvârşit una din infracţiunile prevăzute la art. 32 şi 33, din Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 75/1999 republicată, privind activitatea de audit
financiar;
De asemenea, potrivit aceluiaşi act normativ, calitatea de membru al Camerei, se
retrage într-una din următoarele situaţii:
a. pierderea calităţii de auditor financiar;
b. neachitarea cotizaţiei şi a altor obligaţii anuale, în termenul stabilit de
regulament;
c. aplicarea sancţiunii de excludere din cameră, prin hotărârea rămasă definitivă;
d. reorganizarea persoanelor juridice în condiţiile prevederilor legale.
Sancţiunile disciplinare se comunică în termen de 30 zile de la data hotărârii de
sancţionare. Abaterile disciplinare se constată, iar sancţiunile se aplică de următoarele organe ale
Camerei:
- Consiliul Camerei;
- Comisia de apel.
În ceea ce priveşte răspunderea penală, constituie infracţiune exercitarea activităţii de
auditor financiar de către persoana care:
- nu are calitatea de auditor financiar. Potrivit art. 281 din Codul penal, exercitarea fără
drept a unei profesii sau a oricărei alte activităţi pentru care legea cere autorizaţie, ori exercitarea
acesteia în alte condiţii decât cele legale, dacă legea specială prevede că săvârşirea unor astfel de
fapte se sancţionează, potrivit legii penale, se pedepseşte cu închisoare de la o lună la un an sau
cu amendă;
- are raporturi juridice de muncă ori civile cu societăţile comerciale auditate;
- are interes material direct sau indirect cu societatea comercială auditată. De asemenea,
constituie infracţiune fapta auditorului financiar care furnizează informaţii false sau incomplete
în legătură cu aspecte semnificative privind societatea comercială auditată. Şi această faptă se
sancţionează cu închisoare de la o lună la un an sau cu amendă.

72
 BIBLIOGRAFIE

1. Dănescu A.C., – Control intern al raportării financiare- practice de transparenţă şi

credibilitate financiară,Ed.Economică,Bucureşti,2014
2. Horomnea Emil – Audit financiar.Concepte.Standarde.Norme,Ed.Alfa, Iaşi,2010
3. Rada D. – Control financiar. Control fiscal, Ed. Dacia Europa Nova, Lugoj 2010
4. **** CAFR – GHID PRIVIND UNELE REGLEMENTĂRI ALE PROFESIEI DE
AUDITOR.,Ed.a-V-a,reviz. şi completată , Bucureşti,2014
5. **** LEGE nr.207 / 2015 - privind Codul de procedură fiscală

73