Dafi Cfa Curs 1-2-2018

CONTABILITATE FINANCIARĂ APROFUNDATĂ.
SUPORT DE CURS
Aspecte generale privind organizarea activităților didactice
OBIECTIV GENERAL AL DISCIPLINEI „CONTABILITATE FINANCIARĂ APROFUNDATĂ”

Dezvoltarea de competențe privind înțelegerea și analiza informațiilor publicate de
companiile multinaționale și alte entități economice din România în rapoartele anuale și situațiile
financiare elaborate conform Standardelor Internaționale de Raportare Financiară.
OBIECTIVE SPECIFICE
 Elaborarea și analiza situațiilor financiare conform Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară (IAS-IFRS).
 Dezvoltarea de competențe privind evaluarea consecințelor politicilor contabile în
elaborarea situațiilor financiare asupra evoluției poziției financiare, performanței, lichidității
și solvabilității acestora.
 Analiza poziției pe piață și în cadrul sectorului de activitate prin consultarea și valorificarea
informațiilor din rapoartele anuale.
 Analiza structurilor de management și guvernanță corporativă prin consultarea și
valorificarea informațiilor din rapoartele anuale.
TITULAR CURS ȘI SEMINAR

Conf. univ. dr. Gușe Raluca
CONTACT: asecontabilitate@yahoo.com
CONSULTAȚII în perioada 01 octombrie 2018 – 18 ianuarie 2019: luni, ora 16.45 (săptămâna 1),
sala 3402 și miercuri, 15.00, sala 3402 (săptămâna 2).
EVALUARE
Modalitate
Perioada de evaluare Pondere în nota finală
de evaluare
Examen scris Sesiune 50% (examenul conține întrebări deschise, exerciții,
studii de caz, teste grilă bazate pe suportul de curs).
Notă Evaluare continuă: 50%
seminar teme individuale și de Standard minim de performanță: realizarea a
echipă, proiect, minim 50% din temele distribuite și susținerea în
prezență, participare cadrul unui grup format din maxim 3 persoane a
activă la seminar. unui proiect vizând analiza raportului anual publicat
de o companie multinațională.
Notarea pe parcurs este luată în calcul în anul
curent, inclusiv în sesiunile de reprogramare.
Standard Media ponderată a evaluărilor de la curs și seminar 5,00, înainte de rotunjiri.
minim de
performanță
Acest material este destinat exclusiv studenților programului de master Management financiar și investiții,
FABBV, an universitar 2018-2019, pentru desfășurarea activităților didactice și pregătirea examenului
1
CONTABILITATE FINANCIARĂ APROFUNDATĂ. SUPORT DE CURS
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ
 Gușe Raluca, Contabilitate financiară aprofundată, Suport de curs, 2018-2019.
 Gârbină, M., Bunea, S. (2010), Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS
(revizuite) - IFRS, vol. I și II, Ed. CECCAR, 2010 și vol. III, 2008
 KPMG, Illustrative Financial Statements International Financial Reporting Standards, 2015
 IASB, Standardele Internaționale de Raportare Financiară, Ed. CECCAR
 www.iasb.org, www.ceccar.ro, www.cafr.ro
CONȚINUTUL CURSULUI ȘI AL SEMINARULUI

1. Raportarea financiară cu scop general: obiective, actori, reglementări.
2. Conținutul și sfera de aplicare a Standardelor Internaționale de Raportare Financiară
(IFRS) și Cadrului conceptual pentru raportarea financiară.
3. Conținutul unui set complet de situații financiare elaborate conform IFRS și a unui raport
anual.
4. Prezentarea situațiilor financiare în conformitate cu IAS 1: Situația poziției financiare,
Situația rezultatului global, Situația modificărilor capitalului propriu, Notele explicative la
situațiile financiare anuale.
5. Prezentarea Situației fluxurilor de trezorerie în conformitate cu IAS 7.
6. Politici contabile privind recunoașterea, derecunoașterea, evaluarea și prezentarea în
situațiile financiare a informațiilor referitoare la active, datorii, venituri și cheltuieli.
7. Modificarea politicilor contabile, estimări și corectarea erorilor, evenimentele ulterioare
datei de raportare, situațiile financiare individuale și situațiile financiare consolidate.
METODE DE PREDARE ȘI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA ACTIVITĂȚILOR DIDACTICE

Curs interactiv. Studenții participă la discutarea aspectelor teoretice și practice.
Prelegerile se bazează pe utilizarea suportului de curs tipărit. Se recomandă studenților
procurarea și parcurgerea în prealabil a suportului de curs, pentru a putea interacționa în timpul
activităților didactice.
Suportul de curs conține sinteze, interpretări și aplicații referitoare la standardele IAS-IFRS
cuprinse în tematică.
Temele, proiectele și evaluările se vor baza pe suporturile de curs.
Materialele bibliografice sunt recomandate pentru obținerea de informații suplimentare
privind aspectele teoretice și practice discutate pe parcursul activităților didactice de curs și
seminar. Ele nu înlocuiesc suportul de curs.
Prezența la curs este recomandată. Se va ține evidența prezenței. Prezența la seminar este
obligatorie.
MODALITATE DE LUCRU PENTRU STUDENȚI

Studierea suportului de curs, participarea la dezbateri și la rezolvarea dezbaterilor/
exemplelor/ studiilor de caz.
2
CAPITOLUL 1
RAPORTAREA FINANCIARĂ CU SCOP GENERAL: OBIECTIVE, ACTORI ȘI
REGLEMENTĂRI
Obiectivul raportării financiare cu scop general este de a oferi informații financiare

referitoare la entitatea raportoare care să fie utile investitorilor existenți și potențiali, creditorilor
și altor categorii de utilizatori pentru fundamentarea deciziei de a oferi resurse entității sau a altor
decizii cu caracter economic.
Utilizatori de informații oferite de raportarea financiară sunt toate persoanele fizice sau
juridice care au, la un moment dat, un interes care privește entitatea raportoare: investitori,
angajați, creditori financiari (bănci, societăți de leasing și alte instituții financiare) și creditori
comerciali (furnizori), clienți, stat (prin instituțiile sale), public. Utilizatorii au, de obicei, relații
contractuale cu întreprinderea și manifestă un interes pe termen lung în ceea ce privește poziția
financiară și performanța acesteia. Aceste categorii de utilizatori sunt persoane din exteriorul
entității. Utilizatorii interni (managementul) își fundamentează deciziile cu caracter economic
referitoare la administrarea entității pe alte categorii de informații, interne și confidențiale
(rapoarte de management), care nu intră în aria de acoperire a raportării financiare cu caracter
general.
În România, un utilizator important al informațiilor oferite de raportarea financiară este
autoritatea fiscală. Colectivitățile locale, organizațiile de protecție a mediului, instanțele de
judecată și alte categorii specifice de utilizatori pot manifesta la un moment dat interes privind
anumite entități economice.
Investitorii, în calitate de proprietari ai entității, sunt cei mai interesați de poziția financiară
și performanța acesteia. Alături de creditorii financiari, investitorii sunt principalii utilizatori vizați
de raportarea financiară cu scop general, în principal pentru că nu au acces direct la informații
referitoare la entitatea de raportare. Prin urmare, se bazează pe raportarea financiară pentru o
mare parte din informațiile care le sunt necesare.
Raportarea financiară cu scop general este menită a satisface, în primul rând, interesele
informaționale comune ale tuturor categoriilor de utilizatori. Există însă situații în care aceste
interese diferă prin natura lor (fiecare utilizatori are nevoi informaționale specifice) și prin
valoarea lor (fiecare utilizatori consideră că o anumită valoare a informației este favorabilă). De
aceea, sistemul de raportare financiară trebuie să se situeze pe o poziție de neutralitate și să ofere
informații relevante, care reprezintă fidel realitatea, fără a favoriza prin natura sau valoarea
informației oferite vreuna din categoriile de utilizatori. De asemenea, axarea pe nevoile
informaționale comune nu trebuie să împiedice entitatea raportoare să includă informații utile
pentru o anumită categorie sau subcategorie, dar care nu prezintă interes pentru toți utilizatorii.
Rapoartele financiare cu scop general nu indică valoarea unei entități. Ele au rolul de a oferi
informațiile necesare, astfel încât persoanele interesate să cunoască valoarea entității să o poată
estima făcând apel la propriile raționamente și instrumente.
3
În realitate, unii utilizatori sunt mai informați decât alții – acest fenomen poată numele de
asimetrie informațională.
Interesele informaționale specifice fiecărei categorii de utilizatori sunt prezentate în
continuare. Pe coloana a doua a tabelului pot fi propuse exemple de informații care să satisfacă
o anumită nevoie.
Tabelul 1. Utilizatorii și nevoile lor informaționale
Utilizatorii și nevoile lor informaționale Informații utile
Investitorii au nevoie de informații care să le permită să
evalueze:
 capacitatea entității de a realiza câștiguri viitoare
 dividendele distribuite de întreprindere
 riscul asociat investiției
 modul de remunerare a managerilor
 rezultatul net pe acțiune
 cotațiile acțiunilor pe diferite piețe financiare
Creditorii financiari (băncile, societățile de leasing) au

nevoie de informații privind:
 capacitatea de rambursare a împrumuturilor
 lichiditatea și rentabilitatea
 modul de finanțare a activelor imobilizate
 structura financiară a entității
 garanțiile pe care le poate oferi entitatea
Ca o categorie separată de creditori, obligatarii au nevoie de
informații privind randamentul și riscul asociate unor
obligațiuni emise de entitatea de raportare, gradul de
îndatorare a întreprinderii, posibilitatea de conversie a
obligațiunilor în acțiuni etc.
Statul poate avea poziția de creditor atunci când finanțează
entitățile prin intermediul unor subvenții de investiții sau de
exploatare. Stabilirea necesarului de subvenții se realizează
prin analiza bazate, în mare măsură, pe informații furnizate
prin raportarea financiară.
Creditorii comerciali – furnizorii sunt interesați să afle în ce

măsură entitatea de raportare este capabilă să își
îndeplinească obligațiile contractuale asumate (capacitatea
de a plăti creditul comercial, capacitatea de a onora din
punct de vedere cantitativ angajamentele referitoare la
volumul de bunuri/servicii achiziționate etc).
4
Clienții sunt, de obicei, interesați să obțină informații

referitoare la:
 capacitatea entității de a-și continua activitatea într-un
viitor previzibil, pentru a onora contractele încheiate
 politica de prețuri și de servicii (întreținere și reparații)
Partenerii sociali (salariați, sindicate sunt interesați să

cunoască informații privind:
 valoarea și modul de utilizare a profitului
 performanțele sectoriale (extinderea sau restrângerea de
activități)
 continuitatea activității
 investițiile în pregătirea și perfecționarea profesională a
angajaților
 politica salarială
 condițiile de muncă
 modul de remunerare a managerilor
 beneficiile angajaților (pensii si asigurări de sănătate
facultative, mașini de serviciu etc.)
Autoritățile fiscale solicită informații necesare stabilirii

bazelor de calcul pentru impozite și taxe.
Statul solicită, se asemenea, informații statistice necesare
pentru realizarea sintezelor macroeconomice și
previziunilor la nivel național, sau pentru a fundamenta
anumite politici fiscale.
Alte categorii de utilizatori
5
Domeniul contabilității care are ca principal obiectiv elaborarea și publicarea de rapoarte

financiare cu scop general, destinate utilizatorilor externi se numește contabilitate financiară.
Managementul, ca utilizator intern, valorifică în activitatea sa atât informațiile care reflectă
politicile de exploatare, investiții și finanțare, cât și informațiile provenite din sistemul de
raportare internă.
Unele informații provenite din contabilitatea financiară nu sunt incluse în raportarea
financiară deoarece nu sunt considerate relevante. De exemplu, numărul de facturi emise,
numărul de tranzacții realizate cu banca sau alte informații de acest tip nu sunt considerate utile.
În schimb, cifra de afaceri sau valoarea totală a încasărilor și a plăților realizate prin contul de la
banc sunt considerate informații relevante și sunt incluse în situațiile financiare.
Alte categorii de informații nu sunt publicate din cauza importanței lor strategice. În această
categorie pot fi incluse, de exemplu, valoarea și structura costurilor de producție, rentabilitatea
produselor și serviciilor, condițiile contractuale din relațiile cu furnizorii și clienții etc. (secretul
comercial). Domeniul contabilității care are ca obiectiv calculul costurilor și rentabilității aferente
produselor și serviciilor oferite de entitățile de raportare este contabilitatea managerială/de
gestiune.
În cadrul fiecărei entități, responsabilitatea de a asigura raportarea financiară cu caracter

general revine managerilor/administratorilor. Ei stabilesc politicile contabile de raportare
financiară. Specialiștii contabili implementează aplică politicile stabilite de manageri.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice
aplicate de o entitate cu ocazia întocmirii și prezentării de situații financiare.
Entitățile raportoare sunt acele entități care desfășoară activități economice. În această
categorie sunt incluse societățile comerciale, grupurile de societăți, regiile autonome, BNR,
instituțiile financiare, instituțiile publice, fundațiile, sindicatele, asociațiile profesionale, unitățile
de cult, persoanele fizice care au dobândit personalitate juridică, precum și alte categorii de
entități. Toate acestea au obligația de a organiza contabilitate.
Autoritățile cu atribuții de reglementare a raportării financiare și contabilității din România

sunt:
 Ministerul Finanțelor Publice (MFP), care emite reglementări contabile conforme cu
Directivele europene prin intermediul Direcției de legislație și reglementare contabilă.
 Banca Națională a României (BNR), care emite reglementări aplicabile în sectorul bancar și
pentru entitățile financiare nebancare, ca de exemplu societățile de leasing.
 Autoritatea de Supraveghere Financiară (ASF) (a preluat atribuțiile CNVM), care
reglementează activitatea în domeniul asigurărilor, sistemul de pensii private și funcționarea
pieței de capital.
În ceea ce privește reglementările care vizează raportarea financiară, BNR și ASF trebuie să
primească girul MFP pentru ca reglementările elaborate să capete forță de lege.
În România, entitățile și grupurile de entități ale căror titluri de valoare nu sunt acceptate la
tranzacționare pe o piață reglementată (entitățile necotate) aplică reglementările contabile
conforme cu Directivele europene (OMFP 1802/2014, actualizat). În această categorie sunt
6
incluse microentități, entități mici, entități mijlocii și mari, grupuri mici și mijlocii, grupuri mari.
Clasificarea entităților în aceste categorii se realizează în funcție de criterii ca cifra de afaceri netă
(0,7/8/48 mil. euro), total active (0,35/4/24 mil. euro), număr mediu de salariați (10/50/250).
Componența setului de documente desemnat prin sintagma „situații financiare” și nivelul de
complexitate al acestora diferă în funcție de categoria în care se încadrează o entitate de
raportare conform criteriilor menționate.
În ceea ce privește societățile comerciale ale căror valori mobiliare sunt admise pentru
tranzacționare pe o piață reglementată (entitățile cotate), raportarea financiară se află sub
incidența OMFP 2844/2016 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaționale de Raportare Financiară. Totodată, aceste entități respectă
standardele emise de ASF, care este autoritatea de reglementare pentru piața financiară.
Procesul de elaborare a standardelor de contabilitate presupune consultări cu toate părțile
interesate de raportarea financiară de interes general. În acest sens, un rol important îl au
reprezentanții celor două organisme profesionale din domeniul contabilității: Corpul Experților
Contabili și Contabililor Autorizați din România (CECCAR) și Camera Auditorilor Financiari din
România (CAFR).
7
CAPITOLUL 2
PREZENTAREA REFERENȚIALULUI CONTABIL INTERNAȚIONAL
2.1. IFRS Foundation și IASB
International Accounting Standards Board (IASB) este un organism internațional

independent de reglementare contabilă, parte a IFRS Foundation – o organizație internațională
non-profit, de interes public. Acest organism a fost înființat în 1973, sub denumirea de
International Accounting Standards Committee (IASC).Obiectivele IFRS Foundation sunt:
 de a dezvolta un set unic de standarde contabile de înaltă calitate, inteligibile, aplicabile
și acceptate la nivel global,
 de a promova adoptarea acestor standarde aplicarea lor riguroasă
 de a lua în considerare nevoile de raportare financiară a economiilor emergente și a
entităților mici și mijlocii și
 de a facilita convergența standardelor contabile naționale cu standardele internaționale
prin soluții de înaltă calitate.
Rolul unor astfel de standarde este de a asigura comparabilitatea informațiilor oferite prin
raportarea financiară de entitățile mari (în special grupuri de societăți sau societăți
multinaționale, cu vocație internațională), care sunt influențate de consecințele fenomenului de
globalizare. IFRS Foundation își propune să asigure transparența, responsabilitatea și eficiența
piețelor financiare.
În prezent, accesul la finanțarea de pe piețele de capital este condiționat de prezentarea
unor rapoarte financiare întocmite în conformitate cu referențialul IASB.
Produsele IASB sunt Standardele Internaționale de Raportare Financiară (IFRS) și
interpretările acestora (IFRIC), Standardele Internaționale de Raportare Financiară pentru Entități
Mici și Mijlocii (IFRS for SMEs), materiale educaționale privind aplicarea IFRS și traduceri ale IFRS,
realizate sub licența IFRS Foundation.
IFRS cuprinde:
 un cadru conceptual al raportării financiare, care stabilește obiectivele raportării
financiare, caracteristicile calitative ale informațiilor financiare și definițiile, criteriile de
recunoaștere și evaluare ale elementelor din situațiile financiare (active, datorii,
capitaluri proprii, venituri și cheltuieli);
 un pachet de standarde contabile internaționale (IAS – International Accounting
Standards) și de standarde de raportare financiară (IFRS – International Financial
Reporting Standards);
 un pachet de interpretări referitoare la unele dintre subiectele standardelor IAS și IFRS
(SIC – Standard Interpretations Committee și IFRIC – International Financial Reporting
Interpretations Committee).
IFRS Foundation are o structură de guvernanță care include un organism independent de
reglementare (IASB), guvernat și supervizat de un comitet de administratori (”Trustees”) și care,
la rândul său, răspunde în fața unui comitet de supraveghere (IFRS Foundation Monitoring Board).
Din grupul ”Trustees” fac parte, în prezent, 17 persoane (urmează a fi numite încă 5 persoane),
8
printre care 4 din Europa (Germania, Italia, Marea Britanie și Franța), 3 din SUA, 2 din Japonia și
câte un reprezentant din Mexic, Brazilia, Canada, Australia, India, Hong Kong, Africa de Sud și
Arabia Saudită.
IASB dispune și de un Consiliu Consultativ (IFRS Advisory Council) și de un Comitet de
Interpretare (IFRIC). Consiliul Consultativ este constituit din reprezentanți ai utilizatorilor,
preparatorilor de situații financiare, analiști financiari, reprezentanți ai mediului universitar,
auditori, organisme de normalizare, organisme profesionale și grupuri de investitori afectați și
interesați de activitatea IASB. IFRIC are 15 membri, la care se adaugă reprezentanți ai IOSCO
(International Organization of Securities Commissions – organismul internațional al comisiilor de
valori mobiliare) și ai Comisiei Europene în calitate de observatori.
2.2. Avantajele și dificultățile pe care le implică aplicarea IFRS
Tabelul 2. Efectele aplicării IFRS

Avantaje Dificultăți
Accesul la finanțare – piețe internaționale de Costuri mari de implementare (IT, formare
capital personal, proceduri etc.)
Transparența raportării financiare Schimbări în organigrama entității și alocarea
responsabilităților privind colectarea,
prelucrarea și raportarea informației
Comparabilitatea informației Creșterea volatilității rezultatului
Reducerea costului capitalului Creșterea ratei de îndatorare
Creșterea calității și oportunității informației Natura complexă a IFRS
Armonizarea raportării interne cu cea externă Lipsa unor interpretări uniforme în cazul
aplicării IFRS
Reflectarea realității economice în situațiile Adaptarea la modificările frecvente ale IFRS
financiare
Deconectarea raportării financiare de regulile Dificultatea de conciliere între rezultatul
fiscale locale contabil și cel fiscal
Raționamentul profesional Raționamentul profesional
2.3. Conținutul raportării financiare conform IFRS
Oferta de informații contabile asigurată de specialiștii contabili constă în setul de situații

financiare pe care entitățile le întocmesc și le fac publice. Acestea trebuie să acopere nevoile
informaționale comune ale tuturor categoriilor de utilizatori, precum și nevoi particulare,
specifice doar anumitor categorii de utilizatori. Informarea generală se realizează prin situațiile
financiare fundamentale (situația poziției financiare, situația rezultatului global) și prin situațiile
care completează imaginea poziției financiare și a performanței (situația fluxurilor de trezorerie
și situația modificărilor capitalurilor proprii). Informarea particulară, destinată anumitor categorii
de utilizatori se asigură prin notele la situațiile financiare și prin informații suplimentare.
9
Tabelul 3. Conținutul unui set complet de situații financiare

Document Conținut
Situația poziției financiare Active (A), capitaluri proprii (CP) și datorii (D).
Descrie poziția financiară la un moment dat.
Situația rezultatului global Venituri (V), cheltuieli (Ch).
Descrie performanța globală în decursul unei perioade.
Situația fluxurilor de Încasări, plăți, fluxuri de trezorerie.
trezorerie Descrie variația/fluxurile de trezorerie din decursul unei
perioade.
Situația variațiilor capitalurilor Descrie variațiile în averea proprietarilor (capitalurile proprii)
proprii și oferă o imagine a rezultatului global (economic) din decursul
unei perioade.
Politicile contabile și notele Informații financiare și nefinanciare, de natură calitativă sau
explicative cantitativă.
Descrieri de politici contabile, tratamente utilizate pentru
evaluarea și recunoașterea (contabilizarea/înregistrarea)
elementelor din situațiile financiare (A, CP, D, V, Ch).
Explicații referitoare la incertitudini și eventualități, riscuri etc.
Oferă informațiile necesare pentru a completa imaginile de
sinteză prezentate în documentele precedente.
În general, entitățile sunt obligate să facă cel puțin o raportare anuală. Pot exista și obligații
de raportare interimară.
Entitățile sau grupurile mari, în mod special, obișnuiesc să publice situațiile financiare în
cadrul unui raport anual. Acesta include, pe lângă nucleul reprezentat de situațiile financiare
(auditate), elemente (care nu sunt auditate) ca de exemplu:
 misiunea și valorile companiei (deschidere, încredere, inventivitate, centrare pe clienți
etc.)
 indicatorii-cheie de management al performanței
 declarația directorului general
 raportul directorului executiv
 raportul directorului financiar (marja brută, costuri operaționale, rezultat pe acțiune,
dividend pe acțiune, surse de riscuri și incertitudini etc.)
 raportul privind responsabilitatea consiliului director (pentru politicile contabile
selectate, pentru aplicarea lor cu consecvență, prudență în estimări, evaluări și
raționamente, continuitatea activității etc.)
 informații privind responsabilitatea socială a companiei: integritate în derularea
afacerilor, respect pentru demnitatea umană și drepturile individului, climat de
încredere propice afacerilor companiei și partenerilor ei, respect pentru mediul
înconjurător, maximizarea valorii pentru acționari, implicarea în viața comunităților
locale etc.
10
 informații privind sistemul de guvernanță corporativă: principii de guvernanță,

descrierea relațiilor cu acționarii, comitetul de audit, riscurile de management, sistemul
de control intern etc.
 raportul privind remunerarea managerilor cu atribuții executive și non-executive
(salarii, bonusuri, planuri de pensii, plăți pe bază de acțiuni, alte beneficii)
 raportul auditorului, care include opinia auditorului conform căreia situațiile financiare
oferă o imagine fidelă a afacerilor grupului la data de raportare și menționează
referențialul contabil utilizat în elaborarea situațiilor financiare (IFRS)
 situațiile financiare consolidate (inclusiv note)
 situațiile financiare individuale ale liderului de grup (inclusiv note)
 informări privind adunările generale ale acționarilor etc.
În România, sunt puține entitățile care obișnuiesc să elaboreze și să publice un raport anual.
Majoritatea publică situațiile financiare, însoțite de un raport al administratorilor. Transparența
în comunicarea financiară rămâne o problemă sensibilă. Prin intermediul unor reglementări emise
de ASF, entitățile cotate la Bursa de Valori din București sunt obligate să includă în raportul anual
și informații financiare și nefinanciare referitoare la aspecte sociale, de mediu, guvernanță,
precum și informații privind politicile referitoare la riscuri și incertitudini. Începând cu anul de
raportare 2016, obligații similare le revin și entităților necotate care au peste 500 de salariați; în
baza OMFP 1938/2016, aceste entități trebuie să descrie aspecte sociale, de mediu, guvernanță
și riscuri într-o declarație nefinanciară. Reglementările menționate sunt o consecință a adoptării
Directivei europene 2014/95/EU privind raportarea nefinanciară.
11
CAPITOLUL 3
CADRUL CONCEPTUAL PENTRU RAPORTAREA FINANCIARĂ EMIS DE IASB
Cadrul conceptual pentru raportarea financiară elaborat de IASB abordează următoarele

aspecte:
 obiectivul raportării financiare, care este de a furniza informații financiare referitoare
la entitatea de raportare, utile investitorilor actuali și potențiali, împrumutătorilor și
altor categorii de creditori pentru a lua decizii privind furnizarea de resurse entității;
 caracteristicile calitative ale informațiilor financiare utile (relevanța, reprezentarea
fidelă, comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și inteligibilitatea); și
 definiția, criteriile de recunoaștere și bazele de evaluare pentru elementele din
structura situațiilor financiare (A, CP, D; V, Ch).
3.1. Caracteristicile calitative ale informației financiare

Pentru a fi utile în fundamentarea deciziilor cu caracter economic, informațiile oferite prin
intermediul situațiilor financiare trebuie să răspundă unor standarde de calitate prezentate în
reglementări sub forma caracteristicilor calitative fundamentale și complementare
(amplificatoare).
Caracteristicile calitative fundamentale sunt relevanța și reprezentarea fidelă/exactă.
Relevanța se referă la capacitatea informațiilor financiare de a influența deciziile
utilizatorilor, prin valoarea lor predictivă și/sau de confirmare. Un aspect specific fiecărei entități
și de care depinde relevanța informațiilor financiare este pragul de semnificație. Pragul de
semnificație se referă la mărimea sau natura unui element, dincolo de care informația devine
relevantă, dar poate fi definit doar în contextul specific al fiecărui set de situații financiare.
Dezbatere. Considerați că o entitate trebuie să prezinte separat cheltuielile de dezvoltare în valoare
de 10.000 lei, pentru un total activ de 1.000.000 lei?
Dezbatere. Considerați că informația: „Valoarea creanțelor față de societatea X este de 5.000 lei” este
relevantă pentru prezentarea situațiilor financiare ale băncii ALFA? Dar informația: „Valoarea totală
a creanțelor față de clienți este de 250.000 lei?”
Reprezentarea fidelă (exactă) a unui fenomen economic relevant presupune

completitudinea, neutralitatea și lipsa de erori în descrierea sa. Reprezentarea fidelă nu este
sinonimă cu exactitatea și nici nu poate asigura utilitatea informațiilor.
12
Pentru realizarea descrierii complete a unei categorii de active (de exemplu stocuri) este
necesară o prezentare detaliată în note a unor informații privind natura stocurilor respective
(dacă sunt achiziționate, obținute din producție proprie, etc.), a modului de evaluare la ieșire a
acestora și a altor elemente specifice în măsură să ofere suficiente informații. Neutralitatea
situațiilor financiare este afectată dacă, prin selectarea și prezentarea informației, este
influențată luarea unei decizii sau formularea unui raționament. În ceea ce privește reprezentarea
fără erori, aceasta implică inexistența omisiunilor în descrierea fenomenelor, evitarea dublării de
informații și lipsa unor denaturări de altă natură a informațiilor.
Caracteristicile calitative amplificatoare/complementare sunt: comparabilitatea,
verificabilitatea, oportunitatea și inteligibilitatea. Acestea contribuie, alături de caracteristicile
calitative fundamentale, la accentuarea utilității informațiilor financiare.
Comparabilitatea permite utilizatorilor să identifice și să înțeleagă asemănările și
deosebirile dintre elementele din situațiile financiare. Comparabilitatea informațiilor trebuie
asigurată atât în timp cât și în spațiu. Comparabilitatea în timp este asigurată prin prezentarea în
situațiile financiare, în paralel, a informațiilor aferente exercițiului financiar curent și precedent.
Comparabilitatea între entități este asigurată dacă pot fi corelate informații referitoare la entități
diferite (prin formatul situațiilor financiare). Permanența metodelor contabile (consecvența) este
unul din mijloacele prin care se asigură comparabilitatea, în sensul că în cadrul unei entități
trebuie utilizate aceleași metode pentru aceleași elemente. De exemplu, dacă într-o perioadă este
utilizată metoda de amortizare liniară, aceasta ar trebui utilizată și în perioada următoare).
Raționamentul aplicabil consecvenței este valabil și în cazul în care se dorește compararea
informațiilor care provin de la entități diferite. Pe de altă parte, asigurarea comparabilității nu
implică uniformitate, în sensul că aspectele ce au o natură similară vor fi prezentate asemănător,
iar cele diferite vor fi prezentate în mod diferit.
Dezbatere. Banca ALFA a achiziționat în anul 200N un echipament în valoare de 50.000 lei, pentru
care a stabilit recuperarea valorii (amortizarea) în funcție de productivitatea echipamentului. La 31
decembrie 200N societatea constată că are un rezultat prea mic și dorește creșterea sa prin
schimbarea modalității de calcul a valorii recuperate a activului, utilizând recuperarea în cote egale.
Verificabilitatea presupune ca observatori independenți, diferiți și informați să fie de acord

că o anume descriere a unui fenomen este o reprezentare exactă a acestuia. Acesta se poate
realiza în mod direct (de exemplu prin inventarierea fizică a stocurilor de mărfuri la sfârșitul
perioadei prin numărare, cântărire etc.) sau în mod indirect (de exemplu prin verificarea valorii
stocurilor de mărfuri existente în contabilitate la finalul perioadei, prin recalcularea intrărilor și
ieșirilor, cu menținerea metodelor de evaluare).
13
Oportunitatea presupune ca informațiile necesare utilizatorilor să fie la dispoziția acestora

în timp util pentru a le influența deciziile. În general, informațiile recente au un grad de
oportunitate mai mare, dar există și situații în care sunt necesare informații retrospective în
vederea aplicării unor modele de previziune.
Inteligibilitatea presupune înțelegerea informațiilor oferite prin intermediul situațiilor
financiare de către orice utilizator avizat. Aceasta implică existența unei detalieri suficiente a
informațiilor, fără a include elemente prea detaliate și, în consecință, nefolositoare.
Inteligibilitatea se referă la clasificarea, caracterizarea și prezentarea clară și concisă a
informațiilor. Se presupune că utilizatorii dispun de o cunoaștere rezonabilă a activităților
economice și a afacerilor. Uneori, chiar și cei mai atenți și bine informați utilizatori pot solicita
asistență pentru înțelegerea informațiilor referitoare la fenomene economice complexe.
Producătorii de informații cu caracter financiar suportă costuri cu colectarea, procesarea,
verificarea și comunicarea informațiilor respective. Utilizatorii suportă costurile analizării și
interpretării informațiilor primite. În absența informațiilor relevante din partea producătorilor,
utilizatorii sunt obligați să suporte costul procurării de informații din alte surse. Costurile trebuie
să fie justificate în raport cu beneficiile raportării. Raportul cost-beneficiu este o constrângere
importantă care acționează atunci când sunt definite cerințele de raportare pentru diferite tipuri
de entități, precum și la elaborarea standardelor contabile.
3.2. Concepte de bază
Continuitatea activității
Situațiile financiare sunt întocmite pornind de la premisa că există continuitatea
exploatării/activității, iar activitățile vor continua într-un viitor previzibil de timp (întreprinderea
nu are nici intenția, nici nevoia de a se lichida). În cazul existenței unei intenții de lichidare sau
reorganizare/restrângere a activității, situațiile financiare trebuie întocmite utilizând altă bază de
evaluare, care trebuie prezentată.
Conceptul de continuitate se regăsește în metodele contabile de evaluare a elementelor din
situațiile financiare astfel:
 creanțe: în ipoteza continuității, evaluarea creanțelor se face la valoarea așteptată a
intrărilor viitoare de numerar și nu la valoarea realizabilă a creanței pe piață la
momentul actual;
 stocuri: evaluarea se face în ipoteza că activitatea va continua pe o perioadă suficientă
pentru finalizarea producției în curs de execuție și pentru vânzarea produselor finite;
 imobilizări: practica amortizărilor presupune că entitatea va funcționa cel puțin pe
durata de viață utilă a activelor imobilizate, astfel încât costul neamortizat al acestora
să poată fi recuperat prin veniturile viitoare;
 datorii: probabilitatea unor ieșiri viitoare de numerar apărute în urma unor evenimente
trecute garantează recunoașterea și evaluarea unei datorii;
 provizioane: sunt recunoscute ca datorii incerte sumele care ar putea fi plătite în viitor
datorită unor clauze legale sau contractuale activate în urma producerii unui eveniment
incert.
14
Dezbateți modul în care se realizează evaluarea activelor imobilizate, stocurilor și producției în curs de
execuție, creanțelor și datoriilor în ipoteza continuității activității și în situația de lichidare a unei
entități.
În aprecierea stării de continuitate, managementul trebuie să ia în considerare toate
informațiile referitoare la viitorul entității, adică minim 12 luni de la sfârșitul perioadei de
raportare, care pot include: rentabilitatea actuală și cea așteptată, termenele de plată a datoriilor,
sursele potențiale de finanțare etc. În cazul entităților cu o situație financiară stabilă, acces facil
la surse de finanțare și profitabilitate confirmată în perioadele precedente, analiza poate fi mai
puțin amănunțită.
Exemplu. XYZ este un producător de echipamente TV. Piața națională de electronice și electrocasnice
a înregistrat un regres, astfel încât multe entități din domeniu își exportă mare parte a producției.
Conform situațiilor financiare depuse la 31 decembrie N, XYZ a înregistrat pierderi de 2.000.000 u.m.
Valoarea contabilă a activelor circulante la aceeași dată este de 20.000.000 u.m., iar a datoriilor pe
termen scurt este de 25.000.000 u.m. Datorită unor schimbări favorabile în politica guvernului pentru
industria de electronice, entitatea previzionează profituri pentru perioadele viitoare. În plus, acționarii
au asigurat surse de finanțare alternative pentru proiectele de dezvoltare și pentru activitatea de
exploatare a următoarelor 12 luni. Este corectă prezentarea situațiilor financiare ale XYZ pe baza
ipotezei de continuitate a activității?
Exemple privind prezentarea de informații în legătură cu principiul continuității în secțiunea

Politici contabile și note explicative a situațiilor financiare.
Extras din Notele la Situațiile financiare pe 200N ale societății ALFA
Managerii sunt mulțumiți că atât Compania, cât și Grupul dispun de resurse suficiente pentru a-și
continua activitatea în perioada ulterioară. Ca urmare, societatea ALFA va continua să întocmească
situațiile financiare conform principiului continuității activității.
Extras din Notele la Situațiile financiare pe 200N ale societății BETA
Situațiile financiare sunt întocmite în conformitate cu Standardele Internaționale de Contabilitate și cu
Reglementările emise de Ministerul Finanțelor Publice din România. Situațiile financiare sunt întocmite
pe baza principiului continuității activității, la cost istoric, modificat prin reevaluarea anumitor active.
15
Natura activității societății și incertitudinea existentă în România referitor la rezultatul politicilor

economice curente implementate în condiții real operaționale fac posibilă apariția unor variații
imprevizibile considerabile în ceea ce privește intrările de numerar viitoare.
Extras din Notele la Situațiile financiare pe 200N ale societății GAMA
Societatea a fost incapabilă să renegocieze împrumuturile sale de la bănci. Fără un asemenea suport
financiar există îndoieli serioase că ea va fi capabilă să continue activitatea. Se pune problema unor
ajustări ulterioare ale valorilor activelor înregistrate și a clasificării datoriilor.
Contabilitatea de angajamente
O altă premisă care stă la baza raportării financiare este contabilitatea de angajamente, care
impune ca efectele evenimentelor și tranzacțiilor să fie recunoscute și raportate în situațiile
financiare aferente perioadelor în care s-au produs și nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentele de numerar se încasează sau se plătesc. Situațiile financiare întocmite pe baza
acestui principiu oferă utilizatorilor informații despre tranzacțiile trecute, care au implicat plăți și
încasări, dar și despre obligațiile de plată din viitor și despre resursele privind încasările viitoare.
Exemplu. Dacă o entitate vinde mărfuri în luna noiembrie, costul mărfurilor și comisionul agentului de
vânzare trebuie recunoscute la cheltuielile lunii noiembrie, când a avut loc vânzarea, chiar dacă
încasarea clienților are loc în decembrie, iar plata furnizorilor s-a efectuat în octombrie. Astfel,
cheltuielile și veniturile aferente vânzării sunt corelate în aceeași perioadă în care a avut loc tranzacția.
Exemplu. Societatea Alfa dispune de următoarele informații:
 primește o factură de energie electrică pe data de 31 decembrie N în valoare de 2.000 lei care
va fi plătită pe data de 2 ianuarie N+1.
 realizează la data de 21 noiembrie N un abonament de telefonie mobilă, valoarea acesteia
fiind de 3.000 lei. Ultima factură primită până la data de 31 decembrie N cuprinde valoarea
abonamentului telefonic pe perioada 21 noiembrie – 20 decembrie N.
Care este valoarea cheltuielilor de exploatare recunoscute în situațiile financiare întocmite pentru anul
N?
Dezbatere. Uneori este dificilă asocierea unei anumite cheltuieli cu un venit. De exemplu, dacă
salariatul care se ocupă de vânzările de la depozitul X așteaptă un client care nu mai vine să
achiziționeze marfa, se poate considera că salariul vânzătorului reprezintă o cheltuială realizată?
16
3.3. Elementele situațiilor financiare: definire și recunoaștere
Elementele care descriu poziția financiară

Potrivit cadrului conceptual IASB, elementele direct legate de poziția financiară sunt
activele, datoriile și capitalurile proprii.
Activele sunt resurse economice controlate de întreprindere ca urmare a unor evenimente
trecute și de la care se așteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru întreprindere.
Resursele economice sunt elementele pe care managerii le gestionează pentru a crea
valoare, adică pentru a obține beneficii economice viitoare sub formă de numerar sau echivalente
de numerar (lichidități).
Beneficiile economice se referă la capacitatea activelor de a se transforma în numerar sau
în echivalente ale numerarului (de exemplu, prin vânzare: materii prime  produse finite 
creanțe față de clienți  numerar) sau de a reduce ieșirile de numerar (de exemplu: o nouă
tehnologie de producție micșorează costurile prin reducerea pierderilor de materii prime).
Beneficiile economice generate de un activ pot să apară prin utilizarea sa separată sau din
utilizarea împreună cu alte active, prin schimb, prin decontarea unei datorii, sau prin distribuirea
către proprietarii întreprinderii.
Controlul entității asupra unei resurse se referă la capacitatea entității de a extrage
beneficiile economice încorporate și de a restricționa accesul altor entități la potențialul pe care
aceasta îl oferă. De regulă, controlul este asigurat dacă entitatea preia cea mai mare parte a
beneficiilor și riscurilor asociate respectivei resurse. Acesta este efectul unui drept de proprietate
juridică sau al unui drept de utilizare (proprietate economică). Există cazuri în care entitățile dețin
drept de utilizare, fără a avea drept juridic de proprietate asupra unor resurse – este exemplul
bunurilor dobândite în regim de leasing financiar; aceste resurse vor fi considerate active. Astfel,
potrivit cadrului conceptual IASB, la stabilirea momentului în care un element corespunde
definiției unui activ, unei datorii sau capital propriu, trebuie acordată atenție fondului și realității
economice, și nu numai formei juridice.
Evenimentele trecute presupun că entitatea poate justifica accesul la resurse și la beneficiile
economice încorporate în activ ca urmare a unui eveniment trecut, nu ca urmare a unui
eveniment care urmează să aibă loc.
Datoriile sunt obligații actuale ale entității, rezultate din evenimente trecute și pentru a
căror decontare se așteaptă să aibă loc o ieșire de resurse care încorporează beneficii economice.
Decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active, prestarea de
servicii, înlocuirea datoriei cu o alta, conversia datoriei în capitaluri proprii sau o renunțare a
creditorului la drepturile sale.
Cele mai multe datorii ale unei entități rezultă dintr-o bază legală (datorii fiscale), statutară
(dividende) sau contractuală (furnizori), care oferă și posibilitatea realizării unei evaluări. În bilanț
pot să apară și datorii implicite, pe care entitatea și le-a asumat prin intermediul politicilor sale,
făcute publice, creând o așteptare că își va asuma anumite responsabilități. Aceste datorii nu pot
fi evaluate decât prin intermediul unor tehnici de estimare și poartă denumirea de provizioane.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele întreprinderii,
după deducerea tuturor datoriilor.
17
Capitalul propriu este definit în ipoteza lichidării întreprinderii. Cu această ocazia vor fi
vândute toate bunurile, vor fi încasate creanțele, vor fi achitate datoriile, iar capitalurile proprii
vor fi partea revendicată de proprietari din activele întreprinderii după realizarea acestor
operațiuni. Valoarea capitalurilor proprii depinde de evaluarea activelor și datoriilor.
Criterii de recunoaștere a elementelor în situația poziției financiare

Pentru ca elementele de A și D să fie recunoscute (încorporate) în situația poziției financiare,
este necesar să fie îndeplinite următoarele condiții:
 elementele să corespundă definiției unui activ sau unei datorii, după caz (adică să existe
probabilitatea intrărilor sau ieșirilor de beneficii economice viitoare)
 elementele să poată fi evaluate credibil.
Informațiile sunt credibile atunci când sunt complete, neutre și fără erori. De exemplu, un
stoc de mărfuri achiziționat poate fi evaluat la costul de achiziție, care include prețul de
cumpărare consemnat în factura de la furnizor și alte cheltuieli de achiziție, consemnate și ele în
documente justificative. În măsura în care aceste elemente de cheltuieli pot fi identificate la
momentul achiziției, atunci costul de achiziție este evaluat credibil. În cazul unui stoc de produse
finite, evaluarea credibilă este cea dată de costul de producție. În cazul datoriilor generate de
procurarea de active, evaluarea credibilă a datoriei se face la costul sau valoarea resurselor
procurate prin îndatorare. Dacă activul este evaluat credibil, atunci și datoria este evaluată la fel
de credibil.
Există și situații în care evaluarea trebuie realizată prin apel la estimări. Utilizarea estimărilor
rezonabile este o parte importantă a procesului de întocmire a situațiilor financiare și nu le
subminează credibilitatea.
Elementele de active și datorii care corespund definiției, dar nu pot fi evaluate credibil se
numesc active și datorii contingente. Acestea nu sunt încorporate în situația poziției financiare,
deoarece nu îndeplinesc criteriile de recunoaștere, dar sunt menționate în notele la situațiile
financiare. Ele pot deveni active sau datorii în viitor, dacă sunt îndeplinite condițiile de
recunoaștere. De asemenea, un element recunoscut în bilanț poate deveni contingent, dacă nu
mai sunt întrunite condițiile de recunoaștere.
Exemplu. Banca ALFA a acordat persoanelor fizice împrumuturi în valoare de 300.000 lei în cursul
anului 200N. Din experiența anilor trecuți a rezultat că banca are un grad de neîncasare de 2%. Care
sunt elementele ce trebuie recunoscute în situațiile financiare conform criteriilor de mai sus?
Utilitatea informațiilor privind poziția financiară

Prin intermediul activelor, sunt furnizate informații referitoare la resursele economice pe
care entitatea le controlează, din punct de vedere al volumului și structurii. În funcție de aceste
resurse poate fi apreciată capacitatea entității de a genera lichidități în viitor.
Exemplu. O entitate achiziționează un utilaj la un cost de 20.000 lei. Managerii decid că utilajul va fi
utilizat pe o perioadă de 3 ani, în vederea obținerii de produse finite destinate vânzării. Achiziția a fost
18
realizată deoarece managerii au estimat că prin folosirea utilajului pe durata stabilită și eventual din
vânzarea utilajului la sfârșitul acestei durate vor obține cel puțin 20.000 lei.
Resurse diferite influențează diferit modul în care utilizatorii evaluează perspectivele
entității raportoare de a obține fluxuri de trezorerie viitoare. Resursele pe termen lung au
potențialul de a aduce entității lichidități pe termen lung. Resursele pe termen scurt oferă
informații privind potențialul de a obține lichidități într-o perioadă mai mică de un an (sau un ciclu
de exploatare, după caz). Unele fluxuri viitoare rezultă direct din resursele economice existente,
cum ar fi elementele de creanțe. Alte fluxuri viitoare de lichidități rezultă din utilizarea în comun
a unor resurse pentru a produce și comercializa bunuri și servicii pentru clienți: materiile prime,
echipamentele tehnologice, materialele consumabile.
Prin intermediul capitalurilor proprii și datoriilor sunt furnizate informații referitoare la
structura financiară (structura surselor de finanțare) a entității. Aceste informații sunt necesare
pentru a aprecia șansele entității de a primi finanțare în viitor, precum și efectele pe care strategia
sa de finanțare le are asupra fluxurilor viitoare de lichidități.
Orice sursă de finanțare presupune un cost. Informațiile despre aceste surse sunt utile
pentru estimări privind costul capitalului. Resursele puse la dispoziția entității de proprietari au
drept contrapartidă în sursele de finanțare capitalul social. Finanțarea de acest tip este
remunerată prin dividende. Managerii pot apela și la bănci, societăți de leasing, împrumuturi din
emisiunea de obligațiuni și alte surse externe pentru a finanța activitatea entității. Aceste finanțări
externe sunt remunerate prin dobânzi și alte elemente de cost al finanțării.
Exemplu. O entitate cu capitaluri proprii de 1.000 lei și datorii de 9.000 lei este o întreprindere riscantă
din punct de vedere financiar, atât pentru proprietari cât și pentru creditori. O primă informație care
poate fi dedusă din situația poziției financiare ar fi că întreprinderea aparține mai degrabă creditorilor
decât proprietarilor. De asemenea, este probabil ca ea să fi ajuns la un prag maxim de îndatorare, în
sensul că nu poate susține financiar plata unor rate mai mari decât în prezent, în cazul că are nevoie
de finanțare suplimentară. Managerii vor avea dificultăți în a convinge alți creditori să finanțeze
întreprinderea, deci vor fi puși în situația de a face față în viitor unor eforturi mari de trezorerie. Nici
investitorii nu vor fi motivați să investească într-o entitate care acționează predominant în beneficiul
creditorilor. Va fi necesară luarea unor decizii care să genereze suficiente lichidități în viitor pentru a
deconta datoriile, inclusiv costul finanțării.
Pe baza situației poziției financiare, utilizatorii pot aprecia lichiditatea întreprinderii. Sunt
utile în acest sens informațiile privind activele aflate sub forma lichidităților și activele care ar
putea fi transformate în lichidități într-un orizont scurt de timp, pentru a face față datoriilor cu
scadență mai mică de un an.
Pentru estimarea solvabilității (capacitatea de a face față obligațiilor pe termen lung), sunt
necesare informații referitoare la datoriile pe termen lung, activele care generează beneficii pe
termen lung, precum și la continuitatea activității.
Capacitatea întreprinderii de a se adapta schimbărilor mediului în care își desfășoară
activitatea presupune abilitatea de a acționa eficient pentru modificarea valorii și ritmului
fluxurilor de trezorerie, astfel încât să răspundă necesităților neașteptate sau să valorifice
oportunitățile. Aceasta depinde de riscurile cu care se confruntă întreprinderea și de apetitul
pentru risc al investitorilor săi. Riscul poate viza aspecte comerciale, economice, financiare, de
continuitate a activității, de mediu, sociale etc. și este perceput diferit de fiecare utilizator.
19
Elementele care descriu performanța

Profitul este un indicator folosit frecvent pentru a descrie performanța unei entități sau
pentru a calcula indicatori ca rentabilitatea investițiilor sau câștigul pe acțiune. Elementele legate
direct de determinarea profitului sunt veniturile și cheltuielile.
Veniturile sunt majorări ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile sub forma
intrărilor de active sau a măririi valorii activelor sau a diminuării datoriilor, care au drept rezultat
creșteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuții ale participanților la
capitalurile proprii.
Termenul de venituri se referă la acele venituri care apar în cursul desfășurării de către o
entitate a activității sale curente: vânzări, onorarii, dobânzi, dividende, redevențe și chirii.
Definiția venitului include atât veniturile, cât și câștigurile. În cadrul conceptual IASB, câștigurile
nu sunt privite ca elemente separate față de venituri, deoarece ambele reprezintă creșteri de
beneficii economice, având aceeași natură. Totuși, câștigurile sunt prezentate, de obicei, separat,
deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru luarea deciziilor economice.
Câștigurile reprezintă alte elemente care corespund definiției veniturilor și pot apărea sau
nu ca rezultat al activității curente a entității. Câștigurile includ, de exemplu, sumele rezultate în
urma cedării activelor imobilizate; câștigurile nerealizate rezultate din reevaluarea titlurilor de
plasament și cele rezultate din creșterea valorii contabile a activelor imobilizate.
Câștigurile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv cheltuielile aferente.
Cheltuielile sunt scăderi ale beneficiilor economice în cursul perioadei contabile sub forma
unor ieșiri sau epuizări ale activelor sau a suportării unor datorii, care au drept rezultat reduceri
ale capitalului propriu, altele decât cele legate de distribuirea către participanții la capitalul
propriu.
Definiția cheltuielilor se referă la cheltuieli care apar în procesul desfășurării activităților
curente ale entității. De exemplu, cheltuielile care apar în cursul activităților curente ale entității
includ costul vânzărilor, salariile și amortizarea.
Definiția cheltuielilor include pierderile. În cadrul conceptual IASB pierderile nu sunt privite
ca elemente separate de cheltuieli, deoarece nu diferă ca natură de acestea, ambele
reprezentând diminuări de beneficii economice. Totuși, pierderile, dar sunt prezentate, de obicei,
separat deoarece cunoașterea existenței acestora este importantă pentru luarea deciziilor
economice.
Pierderile reprezintă alte elemente care corespund definiției cheltuielilor și pot apărea sau
nu ca rezultat al activității curente a entității. Pierderile includ, de exemplu, cele rezultate din
dezastre, cum ar fi inundațiile sau incendiile; pierderile rezultate din cedarea activelor imobilizate;
pierderile nerealizate rezultate din creșterea cursului de schimb valutar în cazul unor împrumuturi
pe care entitatea le-a contractat în valută.
Pierderile sunt prezentate, de regulă, la valoarea netă, exclusiv veniturile aferente.
Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor

Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor în situațiile financiare se realizează atunci când
acestea corespund definiției și îndeplinesc simultan criteriile privind probabilitatea beneficiilor și
20
credibilitatea evaluării. Ținând cont de relațiile existente între elementele situațiilor financiare
(conform definițiilor) deducem că, pentru recunoașterea unui element care îndeplinește definiția
și criteriile de recunoaștere, este necesară recunoașterea unui alt element, în contrapartidă.
Astfel, pentru recunoașterea unui activ, de exemplu, poate fi necesară recunoașterea simultană
a unei datorii sau a unui venit. Recunoașterea unei datorii se realizează, uneori, simultan cu
recunoașterea unei datorii.
Există două situații care pot conduce la recunoașterea veniturilor: creșterile de active și
reducerile de datorii.
 venituri care apar ca urmare a creșterii de active: venituri din vânzări de produse finite,
mărfuri etc.; venituri din prestări de servicii – în aceste situații, apariția venitului este
corelată cu recunoașterea creanțelor față de clienți;
 venituri care apar ca urmare a diminuării de datorii: venituri din anulări de provizioane;
venituri din datorii prescrise, venituri din reduceri de preț primite.
Există două situații care pot conduce la recunoașterea cheltuielilor: scăderea activelor și
creșterea datoriilor.
 cheltuieli care apar ca urmarea a scăderii unui activ: cheltuieli asociate cu consumul de
materii prime și materiale consumabile, cheltuieli ocazionate de descărcarea din
gestiune a bunurilor vândute;
 cheltuieli care apar ca urmare a creșterii unei datorii:
 obligații legale: cheltuieli cu impozitul pe profit; cheltuieli cu contribuțiile sociale;
 obligații contractuale : cheltuieli cu dobânzile aferente unui credit bancar, cheltuieli
cu utilitățile, cheltuieli cu serviciile prestate de terți, cheltuieli cu salariile etc.
Corelarea costurilor cu veniturile implică recunoașterea simultană sau combinată a
veniturilor și a cheltuielilor care rezultă direct și concomitent din aceleași tranzacții sau alte
evenimente; de exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea
costului bunurilor vândute sunt recunoscute în același timp cu venitul generat din vânzarea
bunurilor.
Atunci când se așteaptă să se obțină beneficii economice în decursul mai multor perioade
contabile și când asocierea acestora cu veniturile poate fi determinată doar vag sau indirect,
cheltuielile sunt recunoscute în situația veniturilor și cheltuielilor pe baza unei proceduri de
repartizare sistematică și rațională. Această modalitate este deseori necesară în procesul
recunoașterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active cum ar fi imobilizările corporale,
fondul comercial, licențele și mărcile comerciale; în astfel de cazuri, cheltuiala este denumită
depreciere sau amortizare. Aceste proceduri de repartizare au drept scop recunoașterea
cheltuielilor în cadrul perioadelor contabile în care se consumă sau dispar beneficiile economice
asociate acestor elemente.
O cheltuială este recunoscută imediat în situația veniturilor și cheltuielilor atunci când un
cost nu generează niciun beneficiu economic viitor sau atunci când, și în măsura în care viitoarele
beneficii economice nu corespund sau încetează să mai corespundă criteriilor de recunoaștere în
bilanț ca un activ. O cheltuială este, de asemenea, recunoscută în acele cazuri în care este
suportată o datorie fără recunoașterea unui activ, cum ar fi cazul în care datoria apare ca urmare
a garanției unui produs.
21
3.4. Evaluarea elementelor din situațiile financiare
Bazele de evaluare
Evaluarea este procesul prin care se determină valorile monetare la care elementele
situațiilor financiare vor fi recunoscute în situațiile financiare. Diverse baze de evaluare sunt
utilizate în situațiile financiare în diverse combinații și grade de utilizare: costul istoric, costul
curent, valoarea realizabilă și valoarea actualizată.
Costul istoric este costul de origine evaluat, măsurat și înregistrat la intrarea activelor și
crearea datoriilor:
 activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar plătită sau la
valoarea justă a contraprestației oferite pentru a le dobândi, în momentul achiziționării;
 datoriile sunt înregistrate la valoarea încasărilor obținute în schimbul obligației sau, în
anumite împrejurări (de exemplu, în cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se
așteaptă să fie plătită în numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile
în cursul normal al activității.
Costul curent este costul pe care întreprinderea îl acceptă pentru a dobândi, la nivelul valorii
actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluării:
 activele sunt recunoscute la suma în numerar sau echivalente de numerar care ar trebui
plătită dacă același activ sau unul asemănător ar fi dobândit în prezent;
 datoriile sunt contabilizate la suma neactualizată în numerar sau echivalente de
numerar necesară pentru a deconta în prezent obligația.
Valoarea realizabilă (de decontare) este valoarea pe care întreprinderea ar primi-o dacă ar
vinde activul sau ar achita datoriile în prezent, în condiții normale .
 activele sunt înregistrate la suma în numerar sau echivalente de numerar care poate fi
obținută în prezent prin vânzarea normală a activelor;
 datoriile sunt înregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezintă sumele
neactualizate în numerar sau echivalente de numerar care se așteaptă să fie plătite
pentru a deconta datoriile în cursul normal al activității.
Valoarea actualizată sau valoarea capitalizată reprezintă o estimare la timpul prezent a
valorii în funcție de fluxurile de beneficii viitoare ce apar prin desfășurarea normală a activității,
adică aducerea la zi a unei valori care devine disponibilă mai târziu:
 activele sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor intrări nete de numerar
care urmează a fi generate în cursul normal al activității;
 datoriile sunt înregistrate la valoarea actualizată a viitoarelor ieșiri nete de numerar care
urmează a fi necesare pentru decontarea datoriilor în cursul normal al activității.
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptată de entități în elaborarea situațiilor financiare
este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile
sunt de obicei înregistrate la cea mai mică valoare dintre costul istoric și valoarea realizabilă netă,
titlurile tranzacționabile pot fi înregistrate la valoarea de piață, iar datoriile privind pensiile, la
valoarea lor actualizată.
22
Pe lângă bazele de evaluare menționate, valoarea justă este utilizată frecvent pentru
evaluarea elementelor din situațiile financiare. Valoarea justă (reală) este valoarea la care poate
fi tranzacționat un activ sau decontată o datorie, de bună voie, între părți aflate în cunoștință de
cauză, în cadrul unei tranzacții în care prețul este determinat obiectiv.
Utilizarea bazelor de evaluare

Principalele momente în care este realizată evaluarea elementelor din situațiile financiare
sunt: recunoașterea, raportarea în situațiile financiare și derecunoașterea.
Evaluarea la momentul recunoașterii unui element în contabilitate (evaluarea la intrare) se
realizează la costul istoric calculat pe baza informațiilor din documentele justificative. Astfel,
costul istoric devine valoare contabilă de intrare sau valoare la prima înregistrare în contabilitate.
Costul istoric poate lua forma costului de achiziție, costului de producție sau valorii juste, în
funcție de contextul care a condus la recunoașterea unui anumit element.
Costul de achiziție se folosește pentru evaluarea bunurilor obținute cu titlu oneros (din
tranzacții de cumpărare) și se aplică pentru la recunoașterea activului și a datoriei aferente. Costul
de achiziție este format din prețul de cumpărare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport
- aprovizionare și alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrare
în gestiune a bunului respectiv.
 Reducerile comerciale și alte elemente similare acordate de furnizor se deduc pentru
calculul costului de achiziție.
 Dacă este cazul, costul inițial include și costurile estimate pentru demontarea și mutarea
activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârșitul duratei de
viață utilă.
Exemplu SC ALFA a achiziționat mărfuri din import pentru care se consideră următoarele date:
 prețul de cumpărare facturat de furnizor 145.000 lei
 taxele vamale achitate în vamă 14.500 lei
 TVA achitată în vamă 30.305 lei
 cheltuieli de transport intern 10.000 lei
 cheltuieli de încărcare-descărcare 1.000 lei
 reducere comercială acordată de furnizor 5.000 lei
 diferența nefavorabilă de curs valutar 1.200 lei
 (calculată la plata furnizorului extern efectuată înainte de vânzarea mărfurilor)
Evaluați stocurile la intrare.
23
Costul de producție (valoarea de producție) se folosește pentru evaluarea bunurilor

obținute din producție proprie și a veniturilor aferente. Costul de producție este format din costul
de achiziție al materiilor prime și materialelor consumate, costul manoperei directe, alte cheltuieli
directe de producție, precum și o cotă a cheltuielilor indirecte de producție alocate în mod
rațional bunului fabricat. Partea din cheltuieli indirecte care are un caracter fix (de exemplu
cheltuielile cu amortizarea utilajelor utilizate în procesul de producție) se ia în calcul proporțional
cu gradul de activitate, determinat ca raport între capacitatea reală de producție și capacitatea
normală de producție).
Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei în care au apărut:
 pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producție înregistrate peste
limitele normal admise;
 cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producție, anterior trecerii într-o noua fază de fabricație;
 cheltuielile generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor în forma
și locul în care se găsesc în prezent; și
 costurile de desfacere
De regulă, nu sunt elemente ale costului de producție: cheltuielile administrative;
cheltuielile de desfacere; costurile de subactivitate (partea cheltuielilor fixe care corespunde unui
grad de utilizare a capacității de producție mai mic de 100%).
Exemplu SC ALFA a fabricat 3.000 produse P, pentru care s-au efectuat următoarele cheltuieli:
 cheltuieli directe (materii prime, manoperă, altele) 120 lei/produs
 cheltuieli indirecte de producție 150.000 lei din care:
 cheltuieli fixe 100.000 lei
 cheltuieli variabile 50.000 lei
 cheltuieli generale de administrație 20.000 lei
 cheltuieli de desfacere 10.000 lei
Capacitatea normală de producție a societății pentru produsul P este de 4.000 bucăți. Calculați costul
de producție.
24
Activele dobândite prin donație sau primite ca aport la capitalul social pot fi evaluate la o
valoare stabilită de evaluatori profesioniști, numită și valoare de utilitate sau valoare de aport.
Stabilirea acestei valori se face în funcție de criterii cum ar fi starea bunurilor, utilitatea lor pentru
entitate și condițiile pieței. Aceasta este similară cu valoarea justă de la momentul recunoașterii.
Evaluarea pentru raportare în situațiile financiare presupune realizarea în prealabil a
evaluării la inventar. Cu ocazia inventarierii, elementele din situațiile financiare sunt evaluate la
valoarea lor actuală. Evaluarea pentru raportarea financiară presupune concilierea informațiilor
contabile cu informațiile rezultate din inventariere. Pentru active, este reținută ca valoare de
raportare în situațiile financiare (valoare contabilă) valoarea cea mai mică dintre alternativele
posibile. Pentru datorii, este reținută valoarea cea mai mare. Astfel, sunt încorporate în situațiile
financiare toate informațiile existente privind riscurile și pierderile potențiale, dar sunt eliminate
informațiile privind câștigurile incerte. Pot să apară următoarele situații:
 pentru elementele de activ, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar și
valoarea din contabilitate nu se înregistrează în contabilitate; sunt luate în calcul, în
cadrul acestor estimări, amortizările recunoscute până la data raportării;
 pentru elementele de activ, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar
și valoarea din contabilitate se înregistrează pe seama cheltuielilor prin mecanismul
amortizării sau prin cel al ajustărilor pentru depreciere;
 pentru elementele de datorii, diferențele constatate în minus între valoarea de inventar
și valoarea din contabilitate nu se înregistrează în contabilitate;
 pentru elementele de datorii, diferențele constatate în plus între valoarea de inventar
și valoarea din contabilitate se înregistrează (soluție teoretică) pe seama cheltuielilor.
Exemplu Calculați valoarea stocului în cazurile evaluării ulterioare, știind că:
a. prețul de vânzare al stocului 200.000 lei
b. costul aferent evaluării stocului 4.000 lei
c. costul vânzării efective a stocului 1.000 lei
d. valoarea contabilă 198.000 lei
25
Exemplu Calculul valorii la care stocurile de materii prime se prezintă în situațiile financiare:
Valoarea de Valoarea realizabilă Valoarea raportată în Deprecierea la
Perioada
intrare netă la 31.12 situațiile financiare 31.12
31.12.N 210.000 195.000
31.12.N+1 340.000 315.000
31.12.N+2 400.000 410.000
Evaluarea la ieșire/derecunoaștere. La data derecunoașterii, elementele se evaluează la

valoarea lor de intrare. Pentru bunuri de natura stocurilor și titlurilor de valoare similare sau
identice, care au valori de intrare diferite și nu există posibilitatea identificării valorilor de intrare,
evaluarea la ieșire se poate face prin metoda costului mediu ponderat (CMP) sau prin metoda
primul intrat - primul ieșit (FIFO). Decizia aparține managementului entității, criteriile de alegere
fiind relevanța și evaluarea credibilă. Se aplică în continuare prevederile privind consecvența
prezentării sau permanența metodelor, în sensul că metoda trebuie folosită pentru toate
elementele din aceeași categorie și poate fi schimbată numai în anumite condiții (sporirea
relevanței informațiilor în condițiile schimbării condițiilor care au condus la alegerea metodei,
prevederi exprese ale unor standarde).
Exemplu O entitate are în stoc la începutul lunii octombrie 300 kg mărfuri înregistrate la o valoare de
20 lei/kg. Pe 5.10 cumpără 1.200 kg la un preț de 21 lei/kg pentru care suportă cheltuieli de transport
în valoare de 2.400 lei Pe 10.10 vinde 1.100 kg din mărfurile existente cu un preț de vânzare de 28
lei/kg iar pe 23.10 are loc o altă vânzare de 150 kg cu același preț de vânzare. Determinați valoarea
de ieșire a stocurilor folosind metoda FIFO și metoda CMP.
26
3.5. Concepte de capital și menținerea capitalului
Capitalul financiar. Conform conceptului financiar al capitalului (bani investiți sau putere de
cumpărare investită), capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale
entității.
Capitalul fizic. Conform conceptului fizic al capitalului ( capacitatea de exploatare), capitalul
reprezintă capacitatea de producție a entității, exprimată, de exemplu, în unități de producție pe
zi. În acest caz, capitalul este sinonim cu capitalul permanent (capital propriu + datorii pe termen
lung).
Selectarea de către o entitate a celui mai potrivit concept privind capitalul se face în funcție
de necesitățile utilizatorilor situațiilor financiare.
Astfel, dacă utilizatorii situațiilor financiare sunt preocupați, în primul rând, de menținerea
capitalului nominal investit sau a puterii de cumpărare a capitalului investit, se optează pentru
conceptul de capital financiar. Menținerea capitalului financiar are loc în momentul în care
capitalul financiar la sfârșitul unei perioade este mai mare sau cel puțin egal cu cel de la începutul
perioadei respective.
Dacă interesul utilizatorilor situațiilor financiare îl reprezintă capacitatea de exploatare a
întreprinderii, se optează pentru conceptul de capital fizic. Menținerea capitalului fizic are loc în
momentul în care capitalul fizic la sfârșitul unei perioade este mai mare sau cel puțin egal cu cel
de la începutul perioadei respective.
Conceptul ales indică obiectivul urmărit în determinarea profitului. Majoritatea entităților
aleg conceptul financiar al capitalului pentru elaborarea situațiilor financiare.
27
3.6. Menținerea capitalului și determinarea profitului

Conceptele de menținere a capitalului pornesc de la premisa că orice bază de evaluare
folosită trebuie să permită menținerea capacității de finanțare a capitalului.
Menținerea capitalului financiar presupune că se obține profit doar dacă valoarea
financiară sau monetară a capitalului propriu la sfârșitul perioadei este mai mare decât valoarea
financiară sau monetară a capitalului propriu la începutul perioadei, după excluderea oricăror
distribuiri către proprietari și a oricăror contribuții din partea proprietarilor în cursul perioadei.
Ecuația creată în acest sens este de forma:
Rezultatul1 = Situația – Situația – Aportul + Distribuiri către
netă1 netă0 investitorului1 investitor1
Menținerea capitalului fizic: profitul este obținut dacă capitalul fizic (capacitatea de
exploatare a entității sau resursele necesare atingerii acestei capacități) la sfârșitul perioadei în
costuri curente depășește capacitatea fizică productivă (de exploatare) a întreprinderii de la
începutul perioadei costuri curente, după excluderea oricăror distribuiri către proprietari și a
oricăror contribuții din partea proprietarilor în cursul perioadei.
Exemplu O entitate în care proprietarii au investit 30.000 lei a obținut la sfârșitul anului un profit de
4.500 lei, după ce investitorii și-au recuperat fondurile alocate inițial. În condițiile în care nivelul general
al prețurilor a crescut cu 10% la sfârșitul perioadei față de începutul perioadei, profitul real al societății
se diminuează astfel:
Profitul în costuri istorice 4.500 lei
Reconstituirea puterii de cumpărare a capitalului investit (3.000 lei) (30.000 lei x 10%)
Profit ajustat în putere constantă de cumpărare 1.500 lei
Dezbateți conceptul de menținere a capitalului în cazul entității de mai sus.
Exemplu O entitate achiziționează la data de 27.03.N un computer în valoare de 4.500 lei, amortizabil
în trei ani prin metoda liniară. La 31.12.N, amortizarea cumulată a computerului este de 1.125 lei. Din
cauza inflației, la 31.12.N prețurile au crescut față de luna martie cu 15%. Din cauza uzurii morale,
valoarea de pe piață a computerului la 31.12.200N este de 3.250 lei. Dacă entitatea ar vinde
computerul la 31.2.N, ar trebui să suporte costuri de vânzare în valoare de 40 lei. Ca urmare a utilizării
computerului în următorii ani, entitatea poate recupera următoarele valori: 1.200 lei în anul N+1, 1.100
lei în anul N+2, 950 lei în anul N+3, valori ce pot fi actualizate anual cu o rată de 10%. Determinați, la
data de 31 decembrie N, valorile ce ar fi prezentate în situația poziției financiare (bilanț) în cazul
utilizării următoarelor baze de evaluare: cost istoric, cost de înlocuire (în condiții de inflație),
valoare realizabilă netă, valoare actualizată.
28

Dafi Cfa Curs 1-2-2018

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Dafi Cfa Curs 1-2-2018

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE FINANCIARĂ APROFUNDATĂ.

Aspecte generale privind organizarea activităților didactice

OBIECTIV GENERAL AL DISCIPLINEI „CONTABILITATE FINANCIARĂ APROFUNDATĂ”

TITULAR CURS ȘI SEMINAR

CONȚINUTUL CURSULUI ȘI AL SEMINARULUI

METODE DE PREDARE ȘI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA ACTIVITĂȚILOR DIDACTICE

MODALITATE DE LUCRU PENTRU STUDENȚI

Obiectivul raportării financiare cu scop general este de a oferi informații financiare

Creditorii financiari (băncile, societățile de leasing) au

Creditorii comerciali – furnizorii sunt interesați să afle în ce

Clienții sunt, de obicei, interesați să obțină informații

Partenerii sociali (salariați, sindicate sunt interesați să

Autoritățile fiscale solicită informații necesare stabilirii

Alte categorii de utilizatori

Domeniul contabilității care are ca principal obiectiv elaborarea și publicarea de rapoarte

În cadrul fiecărei entități, responsabilitatea de a asigura raportarea financiară cu caracter

Autoritățile cu atribuții de reglementare a raportării financiare și contabilității din România

2.1. IFRS Foundation și IASB

International Accounting Standards Board (IASB) este un organism internațional

2.2. Avantajele și dificultățile pe care le implică aplicarea IFRS

Tabelul 2. Efectele aplicării IFRS

2.3. Conținutul raportării financiare conform IFRS

Oferta de informații contabile asigurată de specialiștii contabili constă în setul de situații

Tabelul 3. Conținutul unui set complet de situații financiare

 informații privind sistemul de guvernanță corporativă: principii de guvernanță,

Cadrul conceptual pentru raportarea financiară elaborat de IASB abordează următoarele

3.1. Caracteristicile calitative ale informației financiare

Reprezentarea fidelă (exactă) a unui fenomen economic relevant presupune

Verificabilitatea presupune ca observatori independenți, diferiți și informați să fie de acord

Oportunitatea presupune ca informațiile necesare utilizatorilor să fie la dispoziția acestora

3.2. Concepte de bază

Exemple privind prezentarea de informații în legătură cu principiul continuității în secțiunea

Natura activității societății și incertitudinea existentă în România referitor la rezultatul politicilor

3.3. Elementele situațiilor financiare: definire și recunoaștere

Elementele care descriu poziția financiară

Criterii de recunoaștere a elementelor în situația poziției financiare

Utilitatea informațiilor privind poziția financiară

Elementele care descriu performanța

Recunoașterea veniturilor și cheltuielilor

3.4. Evaluarea elementelor din situațiile financiare

Utilizarea bazelor de evaluare

Costul de producție (valoarea de producție) se folosește pentru evaluarea bunurilor

Evaluarea la ieșire/derecunoaștere. La data derecunoașterii, elementele se evaluează la

3.5. Concepte de capital și menținerea capitalului

3.6. Menținerea capitalului și determinarea profitului

S-ar putea să vă placă și