Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

ТЕМА 2 «Politicile contabile în viziunea IFRS»

(IAS 8 Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori)

1. Selectarea și aplicarea politicilor contabile

2. Tratamentul contabil privind modificările politicilor contabile
3. Tratamentul contabil privind modificările estimărilor contabile
4. Tratamentul contabil al erorilor

1. Selectarea și aplicarea politicilor contabile

IAS 8 reglementează selectarea și modificarea politicilor contabile, a modificărilor
estimărilor contabile şi a corectărilor erorilor.
Politicile contabile stabilesc principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile
specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Exemple de politici contabile sunt următoarele:
• amortizarea imobilizărilor (alegerea metodei şi a duratei de amortizare);
• reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora;
• alegerea metodei de evaluare a stocurilor etc.
Conducerea fiecărei entităţi trebuie să stabilească politicile contabile pentru operaţiunile
derulate. Aceste politici trebuie elaborate de către specialiştii în domeniul economic şi tehnic
care cunosc specificul activităţii desfăşurate şi strategia adoptată de entitate.
In lipsa unui Standard sau a unei Interpretări care se aplică unei tranzacţii, unui
eveniment sau unei operațiuni, conducerea entității se va baza pe raţionamentul profesional în
vederea elaborării şi aplicării unei politici contabile care va genera informaţii:
− relevante pentru necesitățile utilizatorilor în luarea deciziilor; şi
− fiabile în sensul că:
 reflectă cu exactitate poziţia financiară, performanţa
financiară şi fluxurile de trezorerie ale entităţii;
 reflectă esența economică a tranzacţiilor, altor evenimente
şi condiţii, nu doar forma lor juridică;
 sunt neutre, adică lipsite de influenţe;
 sunt prudente;
 sunt complete sub toate aspectele semnificative.
2. Tratamentul contabil privind modificările politicilor contabile
Modificările politicilor contabile diferă atât de modificările estimărilor contabile, cât şi
de erorile contabile. Modificările politicilor contabile trebuie să fie compatibile cu reglementările
contabile în domeniu şi să aibă ca rezultat o prezentare mai adecvată a situaţiilor financiare. În
cazul în care nu se poate stabili dacă este vorba despre o modificare de politică contabilă sau
despre o modificare de estimare contabilă, se va constata aceasta din urmă.
Modificarea politicii contabile trebuie efectuată doar dacă:

1
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

• este cerută de un IFRS sau de un organism de elaborare a standardelor contabile;

sau
• permite o prezentare mai fiabilă şi mai relevantă a evenimentelor şi tranzacţiilor
în situaţiile financiare ale entităţii.
Exemplul 1. Entitatea Alfa a folosit metoda consolidării proporţionale de angajamente
comune pentru a reflectă investiţiile controlate în comun la întocmirea situațiilor consolidate în
conformitate cu IAS 28 «Investiţii în entităţi asociate». Aplicarea acestei metode a fost interzisă
din ianuarie 2013, odată cu aprobarea noului standard IFRS 11 „Angajamente comune”.
Comentariu: trebuie de schimbat principiul consolidării, e necesară trecerea la metoda
punerii în echivalenţă conform prevederilor IAS 28 «Investiţii în entităţi asociate şi asociere în
participaţie». (Modificat în 2011 )
În notele explicative la situațiile financiare entităţile trebuie să menţioneze orice
modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia:
• dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat;
• efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi dinamica reală a
rezultatelor activităţii entităţii.
Nu se consideră modificare a politicilor contabile:
• adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă, ca
fond, de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior;
• adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut
loc anterior sau care au fost nesemnificative.

Tratamentul de bază:
- o modificare a politicii contabile trebuie aplicată retrospectiv, cu excepția de cazuri în
care valoarea oricărei ajustări rezultate, aferente perioadelor anterioare, este imposibil de
determinat;
- orice ajustare rezultată trebuie reflectată ca o ajustare a soldului de deschidere a
rezultatului reportat;
- informaţiile comparative trebuie recalculate.
Exemplul 2. Stocurile unei entități sunt evaluate prin metoda FIFO. În perioada de
gestiune curentă sa decis de a modifica Politicile contabile, fiind prevăzută trecerea de la
metoda FIFO la metoda costului mediu ponderat. Conform IAS 8 modificarea politicii contabile
se aplică retrospectiv.
Comentariu: entitatea trebuie să ajusteze soldul iniţial al fiecărei componente de capital
propriu afectate pentru prima perioadă anterioară prezentată, precum şi celelalte valori
comparative prezentate pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca şi cum noua politică
contabilă s-ar fi aplicat dintotdeauna.

3. Tratamentul contabil privind modificările estimărilor contabile

Efectul unei modificări în estimările contabile trebuie luat în calcul la determinarea
rezultatului net:
− în perioada în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează
numai perioada respectivă; sau
− în perioada în care are loc modificarea şi în orice perioadă viitoare
în care modificarea are efect.

Efectul modificării unei estimări contabile trebuie reflectat în postul din situația de profit

2
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

şi pierdere în care a fost inclusă anterior estimarea iniţială.

Drept exemple de estimări contabile pot servi : estimarea creanţelor incerte, estimarea
duratei de utilizare, estimarea a ritmului aşteptat de ieșire a avantajelor economice viitoare
furnizate de imobilizările corporale şi necorporale. De fapt, întreaga problematică a amortizării,
provizioanelor şi în general a deprecierii activelor fac obiectul deciziilor privind estimarea.
O modificare de estimare contabilă nu trebuie confundată cu o corectare de eroare. Ea
este generată de noi informaţii sau dezvoltări care impun ajustarea evaluării situaţiei actuale a
activelor, a datoriilor cât şi a avantajelor economice viitoare şi a obligaţiilor legate de acestea.
Conform tratamentului contabil prescris de IAS 8 Politici contabile, modificări ale
estimărilor contabile şi erori, modificarea de estimare contabilă se aplică prospectiv prin
includerea efectului modificării în situația de profit şi pierdere perioadei curente sau a
perioadelor următoare în funcţie de impactul acestei modificări.
În notele explicative la situațiile financiare trebuie incluse informaţii privind natura,
mărimea şi efectul aşteptat al modificării de estimare.
Exemplul 2. În conformitate cu politicile contabile entitatea BETA constituie provizioane
pentru creanţele compromise în mărime de 3% de la soldul creanţelor comerciale. La finele
anului 201X entitatea a majorat estimarea contabilă anterioară a provizionului cu 0,5%. Soldul
creanţelor comerciale la această dată a fost de 345 000 lei.
Comentariu: În situaţia expusă în exemplu, modificarea estimării contabile afectează
numai rezultatele anului 201X. Entitatea ajustează provizionul pentru creanţele compromise la
sfîrşitul anului 201X cu sumă de 1 725 lei [(345 000 lei x 0,5) : 100] care va fi înregistrată ca
majorare simultană a cheltuielilor curente şi a corecţiilor (provizionului) privind creanţele
compromise.
Exemplul 3. La începutul anului 201X, entitatea ALFA a pus în funcţiune un utilaj
tehnologic cu costul de intrare de 240 000 lei. Durata de utilizare a utilajului a fost estimată la 8
ani iar valoarea lui reziduală − la 9 600 lei. Potrivit politicilor contabile, amortizarea utilajelor
tehnologice se calculează prin metoda liniară. La finele anului 201X+2 entitatea a modificat
durata de utilizare a utilajului de la 8 ani la 7 ani.
Comentariu: În situaţia expusă în exemplu, modificarea estimării contabile afectează
rezultatele anilor 201X+3, 201X+4, 201X+5 şi 201X+6. Pînă la modificarea duratei de utilizare
suma anuală a amortizării utilajului a constituit 28 800 lei [(240 000 lei − 9 600 lei) : 8 ani]. La
sfîrşitul anului 201X+2 amortizarea utilajului constituie 86 400 lei (28 800 lei x 3 ani). După
modificarea duratei de utilizare entitatea calculează amortizarea anuală a utilajului în sumă de
36 000 lei [(240 000 lei − 86 400 lei − 9 600 lei) : 4 ani], care se înregistrează ca majorare
concomitentă a costurilor şi amortizării imobilizărilor corporale.

4. Tratamentul contabil al erorilor

Erorile din perioadele anterioare includ omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în situaţiile
financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare. Acestea rezultă din decizia
de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaţii fiabile care:
- erau disponibile la momentul în care situaţiile financiare pentru acele
perioade au fost aprobate;
- puteau fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi
prezentarea acelor situaţii financiare.

Exemplul 4. La întocmirea situaţiilor financiare pentru 201X s-a depistat că entitatea a

aplicat incorect prevederile IAS 23 „Costurile îndatorării”. Astfel nu a fost capitalizate
dobânzile şi alte costuri atribuibile direct construcţiei clădirii administrative în sumă de 1
938 000 lei. Această sumă a fost eronat înregistrată ca cheltuieli curente. Clădirea a fost pusă în
funcţiune în septembrie 201X, durata de utilizare constituind 50 de ani. Entitatea aplică metoda
liniară de calculare a amortizării mijloacelor fixe începînd cu prima zi a lunii care urmează
după luna transmiterii în utilizare.

3
 Contabilitatea și raportarea financiară conform IFRS

Comentariu: În baza datelor rezultă că au fost comise următoarele erori contabile:

micşorarea costului de intrare a obiectului de imobilizări corporale cu 1
938 000 lei;
diminuarea amortizării calculate pentru obiectul de imobilizări corporale
pentru 3 luni ale anului 201X şi amortizărilor acumulate cu 9 690 lei [((1 938 000
lei : 50 ani) : 12 luni) x 3 luni]
majorarea cheltuielilor curente şi micşorarea rezultatului financiar
(profitului sau pierderii) al perioadei de gestiune pînă la impozitare cu 1 928 310
lei (1 938 000 lei − 9 690 lei).
Erorile sunt rezultatul greşelilor de calcul, de aplicare a politicilor contabile, fraudelor,
ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor. Acestea se tratează, in mod obligatoriu, într-o
manieră retrospectivă, în primul set de situaţii financiare autorizate pentru publicare, după
descoperirea lor. Situaţiile financiare ale perioadelor anterioare se retratează, ca şi cum eroarea n-
ar fi existat.
Abordarea prospectivă se face numai după ce au fost depuse toate eforturile raţionale
pentru a constata inaplicabilitatea manierii retrospective.
Erori semnificative sunt considerate erorile depistate în perioada curentă, care au o aşa
importanţă încât situaţiile financiare aferente uneia sau mai multor perioade precedente nu mai
pot fi considerate credibile la data emiterii lor.

Exemplul 5. Entitatea BETA a stipulat în politicile sale contabile pentru anul 201X
următoarele criterii de semnificaţie exprimate în %:
elementele situației poziției financiare (bilanţ) − 2% de la valoarea totală a activelor la
finele perioadei de gestiune;
elementele situaţiei de profit şi pierdere − 5% de la suma veniturilor din vânzări obţinute
în perioada de gestiune.
Criteriile indicate se aplică valorilor totale ale activelor şi, respectiv, ale veniturilor din
vânzări în mărimea determinată până la corectarea erorii.
La întocmirea situaţiilor financiare pentru anul 201X până la semnarea acestora, s-a
depistat că entitatea nu a înregistrat venituri în sumă de 68 970 lei, rezultate dintr-un contract
de prestări servicii. Până la depistarea erorii, veniturile din vânzări pentru anul 201X au
constituit 1 356 927 lei.
Comentariu: În baza datelor entitatea clasifică eroarea depistată ca una semnificativă
pentru că ea constituie 5,08% [(68 970 lei : 1 356 927 lei) x 100%] din veniturile din vînzări
înregistrate pînă la corectarea erorii. Situaţiile financiare ale entităţii vor fi conforme cu
standardele naţionale de contabilitate doar în cazul corectării erorii comise.