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A propósito de la
causa “Candy”.
1
En mi tesis doctoral (inédita) sobre “responsabilidad del
Estado en materia impositiva” me ocupé del deber de los individuos
de contribuir al mantenimiento del Estado. En tal oportunidad, escribí
que “existe el deber de contribuir al mantenimiento del Estado. En
rigor, se trata de un deber moral porque si los hombres para su
subsistencia se han agrupado en organizaciones jurídico- políticas
como el Estado, parece natural que concurran al mantenimiento de la
organización que han creado. Está implícito en este razonamiento que
la creación del Estado obedece a razones de orden, seguridad y bien
público de los miembros de la sociedad. Si se logran estos bienes, los
mismos hombres que han privilegiado esos valores son los que deben
sustentar la organización que han creado.3 Una conducta de no
colaboración no sería éticamente correcta porque no estaría dirigida a
mantener algo que se estima necesario para la vida de todos. La
doctrina coincide en señalar que desde el punto de vista histórico - y
a la misma conclusión se arriba si se examina la realidad actual de
cada una de las naciones- los impuestos son los instrumentos
jurídicos que para aquel fin captan la capacidad económica de los
individuos. En este razonamiento habrá de admitirse que el Estado, a
través de los impuestos, transforma aquél deber ético de
concurrencia al mantenimiento del Estado en una obligación jurídica 4
y que, de tal modo, alcanza aquella capacidad económica. La Corte
Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la satisfacción de
los impuestos es una obligación de justicia que impone la necesidad
de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia
de la República5. La legislación transforma aquél deber moral en una
obligación juridica”6.
3
Francesco Moschetti expresa que “Il dovere di “tutto” di “ concorrere alle
spese pubbliche uin raggione della loro capacità contributiva” è dunque
espressione di tale dovere di solidarietà nel campo economico, político e
sociale” (“Trattato di Diritto Tributario” dirigido por Andrea Amatucci,
Cedam, Padova, 1994, Volumen I del tomo I, ISBN 88-13-18033-0, pág. 226).
4
Vanoni, Enzo, “Natura ed interpretazione degli leggi tributarie”, Cedam,
Padova, 1932, pág. 101 y sigtes. Véase sobre el punto, Guiuliani Fonrouge,
Carlos María, “Derecho Financiero”, Editorial La Ley, Buenos Aires, 9º
edición actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey,
2004, Tomo I, pág. 405 y sigtes., ISBN 987-03-0332-3; Villegas, ob.cit. pág.
159.
5
Fallos 256:561.
6
Art. XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos
por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.
2
2.- La capacidad contributiva.- La relación entre el Estado y el
individuo, en el caso de los impuestos, importa unir la necesidad
del Estado y el derecho de propiedad del individuo, pero sin
contraprestación como en el caso de los vínculos contractuales
sinalagmáticos, sin que se trate de una liberalidad a favor del
Estado como en el supuesto de las donaciones, sin
contraprestación o beneficio a favor del contribuyente como en los
casos de las tasas y de las contribuciones.
7
Fallos 312:2467, Causa “Navarro Viola”.
3
desaparecer la renta o el patrimonio del individuo (principio de no
confiscatoriedad)8.
8
Jarach, Dino, “El principio de capacidad contributiva es un límite al
poder fiscal, por cuanto no se viola el principio de legalidad cuando el
impuesto es proporcionado a la capacidad contributiva”, en “Curso de
Derecho Tributario”, Tercera Edición, CIMA, Buenos Aires, 1980, pág. 151.
En el mismo sentido, Villegas señala que el principio constituye el
soporte de las garantías constitucionales que limitan el poder tributario.
"La generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de
quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se
hagan arbitrarios distingos, sino los que tengan fundados en la capacidad
contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza
contra progresividades que no se adecuan a la capacidad contributiva
graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de
una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes
tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gastos
público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y
tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según
su aptitud de pago" (véase Villegas, ob. cit. en Nota 10, pág. 314).
4
La capacidad contributiva no sólo explica la razón de la
concurrencia sino que, además suministra la materia sobre la cual
se mide dicha concurrencia. En algunos casos el legislador
determina directamente, en la misma ley, cuál es el monto del
impuesto que debe pagarse (impuesto fijo). El legislador, en tal
caso fija el monto de la obligación tributaria. En otros, -la mayoría
de los casos, el legislador suministra las bases para establecer el
monto del tributo. Primero proporciona el dato objetivo, la
capacidad económica que habrá de alcanzarse con el impuesto a
través de la descripción del hecho imponible y, en segundo lugar,
su cuantificación. Por ejemplo, el monto de las “ganancias”
gravadas por la ley del impuesto. Para ello habrá que realizar una
tarea ardua y compleja que partiendo de los ingresos obtenidos, en
los términos de la ley del gravamen, delimite cuáles de ellos son
“ganancia” según el concepto que establece la ley. Una vez
precisado el sentido de la expresión “ganancia” se obtendrá la
base de medición o base imponible de la obligación tributaria. En
estos términos, la base imponible del impuesto no es otra cosa que
la cuantificación de la materia imponible, la cuantificación de la
capacidad económica alcanzada por el impuesto. El otro elemento
es la alícuota o tasa del impuesto. El legislador, a través de su
valoración subjetiva, no sólo aprecia las manifestaciones de
capacidad económica para gravarlas, sino que también determina,
sobre la base obtenida, cuál es el monto que cada uno debe pagar
en concepto de impuesto, cuál es la parte de la materia imponible
cuantificada que debe entregarse al Estado en concepto de
impuesto. Esta apreciación que efectúa el legislador, nuevamente
evidencia el elemento subjetivo siempre presente en materia
tributaria. El legislador no tiene pautas científicas para hacerlo. Él
ha escogido determinado hecho porque, a su juicio, demostraba
una determinada capacidad económica para concurrir al
mantenimiento del Estado. Ahora, valora esa manifestación de
capacidad económica y fija la medida de la obligación, lo que cada
uno debe pagar, a través de la alícuota del tributo. Sobre la
manifestación de capacidad económica se establece la medida en
que cada uno concurre al mantenimiento del Estado.
5
Es en virtud de este principio de legalidad que la capacidad
contributiva es ahora juridizada y apreciada para describir el hecho
imponible y fijar el monto del impuesto y, por tratarse de la
capacidad contributiva de un sujeto, éste se transforma en
contribuyente. Por ello, desde el punto de vista ético la capacidad
contributiva es fundamento del impuesto, pero desde el punto de
vista jurídico, además, determina la medida de la obligación
tributaria y al sujeto obligado.
A fines del año 2001 y durante el año 2002, el país padeció una
de las crisis política, económica, financiera y social más profunda de
su historia.
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Entendido como capacidad económica global o riqueza total.
6
“Asimismo, agregó el Alto Tribunal, la crisis se vio reflejada en los
índices de precios, tanto a nivel mayorista como a consumidor final,
cuyos porcentajes acumulados en ese año ascendieron a un 117,98%
y 40,9%, respectivamente (confr. citas oficiales publicadas por el
Instituto Nacional de Estadísticas y Censos)” 10.
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Art. 5° del decreto 214/2002: “Lo dispuesto en el Artículo precedente, no deroga
lo establecido por los Artículos 7° y 10° de la Ley N° 23.928 en la redacción
establecida por el Artículo 4° de la Ley N° 25.561. Las obligaciones de cualquier
naturaleza u origen que se generen con posterioridad a la sanción de la Ley N°
25.561, no podrán contener ni ser alcanzadas por cláusulas de ajuste”.
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9.- La Corte Suprema de Justicia de la Nación, al dictar
sentencia en la causa “Dugan Trocello”13, el 23 de junio de 2005,
compartió el dictamen del Procurador General de la Nación, a cuyos
fundamentos se remitió. De tal modo, sostuvo la competencia del
Congreso de la Nación para dictar la ley 24073; que la prohibición del
reajuste de valores así como de cualquier otra forma de repotenciar
las deudas es un acto reservado al Congreso Nacional por
disposiciones expresas y claras, pues es el órgano que tiene a su
cargo la fijación del valor de la moneda y no cabe pronunciamiento
judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares
tendientes a su determinación; que desde este punto de vista
consideró que no podía accederse a lo peticionado por el amparista
porque no sólo la decisión legislativa no podía considerarse
manifiestamente arbitraria o ilegítima sino porque la declaración de
inconstitucionalidad era la más delicada de las funciones susceptibles
de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de
suma gravedad que debía ser considerado como última ratio del
orden jurídico; que ello solo podría hacerse cuando un acabado
examen del precepto condujere a la convicción cierta de que su
aplicación conculcare el derecho o la garantía constitucional
invocada. Asimismo, consideró que el incremento de la carga
tributaria que trajo aparejada la prohibición de emplear el mecanismo
de ajuste, aun para el caso de verificarse tal aumento, no era
suficiente para declarar la inconstitucionalidad de la norma porque las
leyes emanan del único poder del Estado investido de la atribución
para el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y han
cumplido el requisito del artículo 52 de la CN; que en tales
condiciones el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las
soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial
debiera pronunciarse por lo que la declaración de inconstitucionalidad
exigía que la repugnacia de la norma con la cláusula constitucional
fuere manifiesta, clara e indudable. Por último dijo que del mero
cotejo de la liquidación del impuesto sin el ajuste y la suma que
correspondería pagar con el ajuste no era apto para acreditar la
afectación del derecho de propiedad; dicha compulsa no trascendía el
ámbito infraconstitucional y solo podría derivar de ella la mayor o
menor bondad o equidad de un sistema sobre el otro, pero no la
demostración de la repugnancia de la solución establecida por el
legislador con la claúsula constitucional invocada.
13
La sentencia fue suscripta por los doctores Enrique Santiago Petracchi, Augusto
César Belluscio, Juan Carlos Maqueda, Elena I. Highton de Nolasco y Carmen
Argibay.
8
Los argumentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia en
relación al reparto constitucional de funciones entre los poderes del
Estado no puede dejar duda alguna, como tampoco la puede dejar, la
imposibilidad del Poder Judicial de la Nación de sustituir al Congreso
de la Nación que es el único órgano constitucional con facultad
exclusiva y excluyente para sancionar las leyes impositivas.
9
De tal modo, el monto del impuesto fijado por el legislador al
establecer la alícuota del tributo y prohibir el ajuste por inflación
determinó una nueva medida del impuesto para el ejercicio 2002. Así,
la capacidad contributiva alcanzada por el tributo resultó revalorizada
por el legislador que al prohibir el ajuste por inflación determinó la
existencia de una tasa real distinta a la establecida por la ley del
impuesto.
10
parte tal del patrimonio o de la renta que lo desnaturalicen o lo hagan
desaparecer. Y ello, precisamente es lo que sucede en el caso. La
conclusión es que si ello ocurre por aplicación de la normativa
cuestionada, el individuo tiene el derecho de no aplicar la norma que
puede alterar su renta o su patrimonio y tornar el impuesto
confiscatorio.
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14.- La sentencia recaída en la causa “Candy” seguramente
será sometida a muchísimas críticas y a severos análisis que el
suscripto no ignora, pero debe aceptarse que, en el caso decidido por
el Alto Tribunal, como los jueces que con equidad resuelven el caso
particular, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con gran
esfuerzo, ha encontrado la solución justa.
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