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La razonabilidad como medida de la justicia.

A propósito de la
causa “Candy”.

por Jorge Héctor


Damarco

I. La obligación de contribuir al mantenimiento del Estado.

1.- El objeto de estudio de la Ciencia de las Finanzas públicas


es la actividad financiera del Estado. Se trata de la actividad que
realiza el Estado para obtener recursos y realizar gastos con el fin de
satisfacer necesidades públicas. La mencionada disciplina del
conocimiento considera al impuesto como un ingreso público. En
efecto, el impuesto es uno de los recursos con el que los Estados
atienden los gastos públicos1. Si se tiene en cuenta el monto de
dinero que recauda el Estado en concepto de impuestos, se
comprenderá que es el ingreso público más importante2.

1.1.- El artículo 4 de la Constitución Nacional es la norma


fundamental para el estudio de las finanzas públicas y del derecho
financiero en la República Argentina. El precepto contenido en dicho
artículo se refiere a los gastos y recursos del Estado Nacional y
enuncia el principio básico del régimen financiero de la Constitución
Nacional: la Nación atiende sus gastos con los recursos que
conforman el Tesoro de la Nación. La norma indica cuáles son los
recursos que integran dicho Tesoro. Los derechos de importación y
exportación, las rentas de correos, el producido del arrendamiento y
venta de tierras de propiedad pública, las demás contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la población establezca el Congreso
y los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el Congreso
para urgencias de la Nación o para empresas de utilidad nacional.

1.2.- Al señalar que la Nación atiende sus gastos con los


recursos que forman el Tesoro de la Nación la prescripción normativa
confiere fundamento constitucional a la facultad del Estado de exigir
tributos. Sólo la necesidad de costear los gastos públicos justifica la
creación de tributos.

1.3.- Al mismo tiempo, la norma confiere el sustento normativo


constitucional de la obligación de pagar los tributos. Los individuos
tienen la obligación ética y jurídica de concurrir al mantenimiento de
los gastos del estado.
1
Martín, José María, “Fundamentos de las Finanzas Públicas y del Derecho
Tributario Argentino”, La Ley, Buenos Aires, 1973, págs.112 y sigtes.
2
Valdés Costa, Ramón, “Curso de Derecho Tributario”, 2ª.edición, Depalma,
Buenos Aires, 1996, tomo I, pág. 103; Villegas, Héctor B., “Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 3ª. Edición, Editorial Astrea,
Buenos Aires, 2002, pág. 157, ISBN 950-508-582-6.

1
En mi tesis doctoral (inédita) sobre “responsabilidad del
Estado en materia impositiva” me ocupé del deber de los individuos
de contribuir al mantenimiento del Estado. En tal oportunidad, escribí
que “existe el deber de contribuir al mantenimiento del Estado. En
rigor, se trata de un deber moral porque si los hombres para su
subsistencia se han agrupado en organizaciones jurídico- políticas
como el Estado, parece natural que concurran al mantenimiento de la
organización que han creado. Está implícito en este razonamiento que
la creación del Estado obedece a razones de orden, seguridad y bien
público de los miembros de la sociedad. Si se logran estos bienes, los
mismos hombres que han privilegiado esos valores son los que deben
sustentar la organización que han creado.3 Una conducta de no
colaboración no sería éticamente correcta porque no estaría dirigida a
mantener algo que se estima necesario para la vida de todos. La
doctrina coincide en señalar que desde el punto de vista histórico - y
a la misma conclusión se arriba si se examina la realidad actual de
cada una de las naciones- los impuestos son los instrumentos
jurídicos que para aquel fin captan la capacidad económica de los
individuos. En este razonamiento habrá de admitirse que el Estado, a
través de los impuestos, transforma aquél deber ético de
concurrencia al mantenimiento del Estado en una obligación jurídica 4
y que, de tal modo, alcanza aquella capacidad económica. La Corte
Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que la satisfacción de
los impuestos es una obligación de justicia que impone la necesidad
de contribuir al cumplimiento de los fines del Estado y la subsistencia
de la República5. La legislación transforma aquél deber moral en una
obligación juridica”6.

De lo expuesto resulta, que el artículo 4 de la Constitución


Nacional, es la norma juridica que justifica la facultad del Estado de
exigir tributos (para la atención de los gastos públicos) y la obligación
de abonarlos por parte de quienes resulten sujetos pasivos de la
respectiva obligación tributaria (el deber ético transformado en un
deber jurídico).

3
Francesco Moschetti expresa que “Il dovere di “tutto” di “ concorrere alle
spese pubbliche uin raggione della loro capacità contributiva” è dunque
espressione di tale dovere di solidarietà nel campo economico, político e
sociale” (“Trattato di Diritto Tributario” dirigido por Andrea Amatucci,
Cedam, Padova, 1994, Volumen I del tomo I, ISBN 88-13-18033-0, pág. 226).
4
Vanoni, Enzo, “Natura ed interpretazione degli leggi tributarie”, Cedam,
Padova, 1932, pág. 101 y sigtes. Véase sobre el punto, Guiuliani Fonrouge,
Carlos María, “Derecho Financiero”, Editorial La Ley, Buenos Aires, 9º
edición actualizada por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey,
2004, Tomo I, pág. 405 y sigtes., ISBN 987-03-0332-3; Villegas, ob.cit. pág.
159.
5
Fallos 256:561.
6
Art. XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre: “Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos
por la ley para el sostenimiento de los servicios públicos”.

2
2.- La capacidad contributiva.- La relación entre el Estado y el
individuo, en el caso de los impuestos, importa unir la necesidad
del Estado y el derecho de propiedad del individuo, pero sin
contraprestación como en el caso de los vínculos contractuales
sinalagmáticos, sin que se trate de una liberalidad a favor del
Estado como en el supuesto de las donaciones, sin
contraprestación o beneficio a favor del contribuyente como en los
casos de las tasas y de las contribuciones.

3.- Si se tienen en cuenta las valoraciones políticas,


sociales, económicas y jurídicas de las sociedades
contemporáneas, se admitirá que, en el caso del impuesto, el único
modo en que racional y éticamente puede establecerse ese vínculo
en el moderno estado de derecho es a través de la aptitud del
individuo, expresada en sus posibilidades económicas, de concurrir
al mantenimiento del estado. Y esta aptitud se transforma en un
puente (vínculo) entre aquella necesidad del Estado y el derecho
de propiedad del individuo. Es la capacidad contributiva
considerada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación como un
requisito de validez de los impuestos7.

4.- La relación entre el poder de imperio del estado y el


derecho de propiedad del individuo se construye sobre la base de
los principios establecidos en la Constitución de los Estados para
garantizar los derechos individuales y que son verdaderas
limitaciones a dicho poder del Estado.

II. El principio de capacidad contributiva.

5.- En las constituciones modernas, según lo señala la


opinión de los autores y la doctrina jurisprudencial, se establece,
en algunos casos expresamente y, en otros implícitamente, que
los tributos deban ser creados por una ley en sentido formal
(principio de legalidad), que todos los individuos deben concurrir al
mantenimiento del estado (principio de generalidad), que los
impuestos son los tributos que gravan manifestaciones de
capacidad económica (principio de capacidad contributiva), que
debe darse el mismo tratamiento tributario a quienes se
encuentren en las mismas circunstancias y que dichas
circunstancias si bien se refieren, fundamentalmente, a la
capacidad contributiva, pueden referirse a otros aspectos siempre
que sean razonables (principio de igualdad); que el impuesto debe
comprender una cuota parte de la base de medición o base
imponible (principio de proporcionalidad) y que esa proporción no
debe alcanzar una magnitud tal que desnaturalice o haga

7
Fallos 312:2467, Causa “Navarro Viola”.

3
desaparecer la renta o el patrimonio del individuo (principio de no
confiscatoriedad)8.

6.- La capacidad contributiva como fundamento ético de los


impuestos y medida de la imposición.

La discusión relativa a la “capacidad contributiva” muestra


aspectos distintos, porque ella admite ser analizada como el
fundamento de los impuestos y, asimismo, como un instrumento
útil (tal vez, el más útil) para establecer la medida en que cada
uno debe soportar la carga tributaria o, lo que es lo mismo, el
elemento apto para distribuir la carga tributaria.

La capacidad contributiva aparece entonces como la razón


que justifica el impuesto y, por las razones señaladas, todos los
individuos deben contribuir al mantenimiento del Estado. Es el
principio de generalidad de los impuestos que obviamente excluye
de su cumplimiento a quienes carezcan de capacidad contributiva.

8
Jarach, Dino, “El principio de capacidad contributiva es un límite al
poder fiscal, por cuanto no se viola el principio de legalidad cuando el
impuesto es proporcionado a la capacidad contributiva”, en “Curso de
Derecho Tributario”, Tercera Edición, CIMA, Buenos Aires, 1980, pág. 151.
En el mismo sentido, Villegas señala que el principio constituye el
soporte de las garantías constitucionales que limitan el poder tributario.
"La generalidad exige la no exención (salvo motivos razonables) de
quienes tengan capacidad contributiva; la igualdad requiere que no se
hagan arbitrarios distingos, sino los que tengan fundados en la capacidad
contributiva (salvo fines extrafiscales); la proporcionalidad garantiza
contra progresividades que no se adecuan a la capacidad contributiva
graduada según la magnitud del sacrificio que significa la privación de
una parte de la riqueza; la confiscatoriedad se produce ante aportes
tributarios que exceden la razonable posibilidad de colaborar al gastos
público; la equidad y la razonabilidad desean la justicia en la imposición y
tal concepto está expresado por la idea de que cada cual responda según
su aptitud de pago" (véase Villegas, ob. cit. en Nota 10, pág. 314).

4
La capacidad contributiva no sólo explica la razón de la
concurrencia sino que, además suministra la materia sobre la cual
se mide dicha concurrencia. En algunos casos el legislador
determina directamente, en la misma ley, cuál es el monto del
impuesto que debe pagarse (impuesto fijo). El legislador, en tal
caso fija el monto de la obligación tributaria. En otros, -la mayoría
de los casos, el legislador suministra las bases para establecer el
monto del tributo. Primero proporciona el dato objetivo, la
capacidad económica que habrá de alcanzarse con el impuesto a
través de la descripción del hecho imponible y, en segundo lugar,
su cuantificación. Por ejemplo, el monto de las “ganancias”
gravadas por la ley del impuesto. Para ello habrá que realizar una
tarea ardua y compleja que partiendo de los ingresos obtenidos, en
los términos de la ley del gravamen, delimite cuáles de ellos son
“ganancia” según el concepto que establece la ley. Una vez
precisado el sentido de la expresión “ganancia” se obtendrá la
base de medición o base imponible de la obligación tributaria. En
estos términos, la base imponible del impuesto no es otra cosa que
la cuantificación de la materia imponible, la cuantificación de la
capacidad económica alcanzada por el impuesto. El otro elemento
es la alícuota o tasa del impuesto. El legislador, a través de su
valoración subjetiva, no sólo aprecia las manifestaciones de
capacidad económica para gravarlas, sino que también determina,
sobre la base obtenida, cuál es el monto que cada uno debe pagar
en concepto de impuesto, cuál es la parte de la materia imponible
cuantificada que debe entregarse al Estado en concepto de
impuesto. Esta apreciación que efectúa el legislador, nuevamente
evidencia el elemento subjetivo siempre presente en materia
tributaria. El legislador no tiene pautas científicas para hacerlo. Él
ha escogido determinado hecho porque, a su juicio, demostraba
una determinada capacidad económica para concurrir al
mantenimiento del Estado. Ahora, valora esa manifestación de
capacidad económica y fija la medida de la obligación, lo que cada
uno debe pagar, a través de la alícuota del tributo. Sobre la
manifestación de capacidad económica se establece la medida en
que cada uno concurre al mantenimiento del Estado.

Ese y no otro será el monto que el contribuyente debe


pagar al Estado en concepto de impuesto. Para ello, para
garantizar el derecho a que no se le exija otra suma de dinero
distinta, el principio de legalidad amparará al contribuyente,
asegurando los términos de su concurrencia al mantenimiento del
Estado, a través de una ley (principio de legalidad).

5
Es en virtud de este principio de legalidad que la capacidad
contributiva es ahora juridizada y apreciada para describir el hecho
imponible y fijar el monto del impuesto y, por tratarse de la
capacidad contributiva de un sujeto, éste se transforma en
contribuyente. Por ello, desde el punto de vista ético la capacidad
contributiva es fundamento del impuesto, pero desde el punto de
vista jurídico, además, determina la medida de la obligación
tributaria y al sujeto obligado.

A través del principio de legalidad queda plasmado el dato


objetivo de la capacidad económica y las apreciaciones subjetivas
del legislador.

En definitiva, esta breve consideración permite concretar un


concepto ya adelantado, la capacidad contributiva no sólo sustenta
el vínculo jurídico de carácter obligatorio entre las necesidades que
satisface el Estado y el patrimonio9 del individuo, sino que también
proporciona la materia necesaria para establecer la medida de la
obligación.

III. La capacidad contributiva y la confiscatoriedad de los impuestos.

7.- El desarrollo de la economía argentina muestra ciclos que se


repiten en el tiempo y que producen serias consecuencias de carácter
político, económico y social. Las consecuencias económicas, en los
momentos de depresión del ciclo, originan a su vez, enormes
problemas en materia de ingresos públicos, precisamente, cuando el
Estado necesita más recursos para tratar de solucionar las crecientes
demandas económicas y sociales que se agudizan en esos momentos.

A fines del año 2001 y durante el año 2002, el país padeció una
de las crisis política, económica, financiera y social más profunda de
su historia.

8.- La referida crisis provocó un fuerte cimbronazo en las


finanzas de la Nación y de las Provincias.

En este orden de consideraciones, la Corte Suprema de Justicia


de la Nación, al sentenciar la causa “Candy”, el 3 de julio de 2009,
hizo una especial referencia al ejercicio fiscal, correspondiente al año
2002. Al hacerlo, puntualizó que dicho ejercicio estuvo “signado por
una grave estado de perturbación económica, social y política que dio
lugar a una de las crisis más graves de la historia contemporánea de
nuestro país, que fue reconocido por el Tribunal en oportunidad de
pronunciarse en Fallos 328:690, 329:5913 y 330:855. Esta situación
trajo aparejados importantes cambios económicos que tradujeron,
entre otros aspectos, en el abandono de la ley de convertibilidad y la
consecuente variación en el poder adquisitivo de la moneda”.

9
Entendido como capacidad económica global o riqueza total.

6
“Asimismo, agregó el Alto Tribunal, la crisis se vio reflejada en los
índices de precios, tanto a nivel mayorista como a consumidor final,
cuyos porcentajes acumulados en ese año ascendieron a un 117,98%
y 40,9%, respectivamente (confr. citas oficiales publicadas por el
Instituto Nacional de Estadísticas y Censos)” 10.

Una de las medidas adoptadas por el Estado Nacional para


conjurar la crisis consistió en la introducción de reformas a la ley del
impuesto a las ganancias. En efecto, por el artículo 39 de la ley
24073, se dispuso que “A los fines de las actualizaciones de valores
previstas en la ley 11.683, texto ordenado en 1978 y sus
modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma,
no alcanzados por las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e
índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para
ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los
casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el
mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá
respecto de las actualizaciones previstas en el Código Aduanero (ley
22.415 y sus modificaciones)…”.

La sanción de dicha ley provocó la interposición de diversas


acciones judiciales, especialmente acciones de amparos y acciones
declarativas de certeza, en las que se cuestionó la constitucionalidad
del artículo 39 de la ley 24073, del artículo 4 de la ley 2556111 y del
artículo 5 del decreto 214/02 12 y de toda otra norma que impida el
mecanismo de ajuste por inflación establecido en los arts. 94 y
siguientes de la ley 20628 para liquidar el impuesto a las ganancias
del ejercicio fiscal correspondiente al año 2002.

Se sostuvo que el principio de capacidad contributiva impedía


gravar rentas nominales, inexistentes o ficticias y que el título VI de la
ley 20628, al admitir el ajuste por inflación permitía obtener un
resultado impositivo de base real no desnaturalizado por la incidencia
de variaciones en los precios.
10
Considerando 13 de la sentencia.
11
Artículo 4 de la ley 25561: "Modifícase el texto de los artículos…7…de la ley
23928…’Artículo 7°: El deudor de una obligación de dar una suma determinada de
pesos cumple su obligación dando el día de su vencimiento la cantidad
nominalmente expresada. En ningún caso se admitirá actualización monetaria,
indexación por precios, variación de costos o repotenciación de deudas, cualquiera
fuere su causa, haya o no mora del deudor, con las salvedades previstas en la
presente ley. Quedan derogadas las disposiciones legales y reglamentarias y serán
inaplicables las disposiciones contractuales o convencionales que contravinieren lo
aquí dispuesto’ ”.

12
Art. 5° del decreto 214/2002: “Lo dispuesto en el Artículo precedente, no deroga
lo establecido por los Artículos 7° y 10° de la Ley N° 23.928 en la redacción
establecida por el Artículo 4° de la Ley N° 25.561. Las obligaciones de cualquier
naturaleza u origen que se generen con posterioridad a la sanción de la Ley N°
25.561, no podrán contener ni ser alcanzadas por cláusulas de ajuste”.

7
9.- La Corte Suprema de Justicia de la Nación, al dictar
sentencia en la causa “Dugan Trocello”13, el 23 de junio de 2005,
compartió el dictamen del Procurador General de la Nación, a cuyos
fundamentos se remitió. De tal modo, sostuvo la competencia del
Congreso de la Nación para dictar la ley 24073; que la prohibición del
reajuste de valores así como de cualquier otra forma de repotenciar
las deudas es un acto reservado al Congreso Nacional por
disposiciones expresas y claras, pues es el órgano que tiene a su
cargo la fijación del valor de la moneda y no cabe pronunciamiento
judicial ni decisión de autoridad alguna ni convención de particulares
tendientes a su determinación; que desde este punto de vista
consideró que no podía accederse a lo peticionado por el amparista
porque no sólo la decisión legislativa no podía considerarse
manifiestamente arbitraria o ilegítima sino porque la declaración de
inconstitucionalidad era la más delicada de las funciones susceptibles
de encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de
suma gravedad que debía ser considerado como última ratio del
orden jurídico; que ello solo podría hacerse cuando un acabado
examen del precepto condujere a la convicción cierta de que su
aplicación conculcare el derecho o la garantía constitucional
invocada. Asimismo, consideró que el incremento de la carga
tributaria que trajo aparejada la prohibición de emplear el mecanismo
de ajuste, aun para el caso de verificarse tal aumento, no era
suficiente para declarar la inconstitucionalidad de la norma porque las
leyes emanan del único poder del Estado investido de la atribución
para el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas y han
cumplido el requisito del artículo 52 de la CN; que en tales
condiciones el acierto o el error, el mérito o la conveniencia de las
soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder Judicial
debiera pronunciarse por lo que la declaración de inconstitucionalidad
exigía que la repugnacia de la norma con la cláusula constitucional
fuere manifiesta, clara e indudable. Por último dijo que del mero
cotejo de la liquidación del impuesto sin el ajuste y la suma que
correspondería pagar con el ajuste no era apto para acreditar la
afectación del derecho de propiedad; dicha compulsa no trascendía el
ámbito infraconstitucional y solo podría derivar de ella la mayor o
menor bondad o equidad de un sistema sobre el otro, pero no la
demostración de la repugnancia de la solución establecida por el
legislador con la claúsula constitucional invocada.

Si bien se ve, la lectura de los argumentos expuestos por el


Procurador General de la Nación y el Alto Tribunal, ponen en
evidencia una preocupación. Fundamentar, la potestad del Estado
para prohibir el ajuste por inflación. Para ello, se expuso de manera
clara y sencilla cuáles son las facultades del Congreso de la Nación en
la materia y el ámbito de actuación de los tribunales de justicia.

13
La sentencia fue suscripta por los doctores Enrique Santiago Petracchi, Augusto
César Belluscio, Juan Carlos Maqueda, Elena I. Highton de Nolasco y Carmen
Argibay.

8
Los argumentos expuestos por la Corte Suprema de Justicia en
relación al reparto constitucional de funciones entre los poderes del
Estado no puede dejar duda alguna, como tampoco la puede dejar, la
imposibilidad del Poder Judicial de la Nación de sustituir al Congreso
de la Nación que es el único órgano constitucional con facultad
exclusiva y excluyente para sancionar las leyes impositivas.

Asimismo, el pronunciamiento dejó claramente establecido que


no es cuestión judiciable la conveniencia, oportunidad y mérito de las
leyes dictadas por el Congreso de la Nación y puntualizó que la
declaración de inconstitucionalidad es la más delicada de las
funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia,
configurando un acto de suma gravedad que debe ser considerado
como ultima ratio del orden jurídico y que dicha declaración, en el
marco de una acción de amparo, requiere, de modo necesario, que
“la repugnacia de la norma con la cláusula constitucional sea
manifiesta, clara e indudable”.

Dejó a salvo el derecho del particular de demostrar que, por la


vía pertinente, en el caso concreto, el monto de la obligación
tributaria por aplicación de la norma cuestionada resultaba
confiscatoria. En ese orden de consideraciones, puntualizó que ello no
surgía del mero cotejo de las sumas resultantes de liquidar el
impuesto con ajuste por inflación y sin el ajuste porque de ello lo
único que podría derivar sería la mayor bondad o equidad de un
sistema sobre el otro.

10.- Las consideraciones que pueda merecer lo resuelto por la


Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Dugan Trocello”
no son el objeto de este análisis. No obstante, no puede dejar de
señalarse que la principal preocupación del pronunciamiento del Alto
Tribunal (y del Procurador General de la Nación) fue analizar las
facultades del Estado para dictar la norma cuestionada
constitucionalmente.

Lo cierto es que al reconocer las facultades del Congreso de la


Nación para dictar la norma impugnada, el Alto Tribunal admitió que
la tasa o alícuota del impuesto en términos reales puede resultar
mayor a la que, nominalmente, establece la ley del impuesto a las
ganancias.

En otras palabras, que la tasa real del impuesto puede ser o no


la fijada por la ley, porque el Congreso de la Nación, legítimamente,
por una vía indirecta, cuál es la de calcular el monto del impuesto a
valores históricos, sin cómputo del ajuste por inflación de los estados
contables, podía establecer una tasa del impuesto que no coincidiera
con la nominal. En otras palabras, que el resultado de la aplicación de
las leyes y de la realidad económica no fueran coincidentes y que, en
definitiva, se estuvieran gravando ganancias ficticias.

9
De tal modo, el monto del impuesto fijado por el legislador al
establecer la alícuota del tributo y prohibir el ajuste por inflación
determinó una nueva medida del impuesto para el ejercicio 2002. Así,
la capacidad contributiva alcanzada por el tributo resultó revalorizada
por el legislador que al prohibir el ajuste por inflación determinó la
existencia de una tasa real distinta a la establecida por la ley del
impuesto.

11.- La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene una


extensa y conocida doctrina jurisprudencial sobre los principios
constitucionales de la imposición. Si bien en la sentencia recaída en la
causa “Dugan Trocello” dejó a salvo el principio de legalidad del
tributo, no ignoró que la aplicación de las normas positivas, en cada
caso particular, podían llegar a violar sustancialemente el derecho de
propiedad, que dicho principio pretende proteger formalmente. En la
misma sentencia, quedó en claro que para ello, el contribuyente
debía demostrar de modo concluyente la afectación de su derecho de
propiedad.

El contribuyente, debía acreditar, por la vía pertinente, que el


monto del impuesto adquiría tal entidad que desnaturalizaba su renta
o su patrimonio; que el principio de capacidad contributiva resultaba
violado porque el impuesto resultaba confiscatorio.

12.- El 3 de julio de 2009, la Corte Suprema de Justicia, resolvió


la causa “Candy”14. En esta oportunidad, consideró probada la
afectación del derecho de propiedad.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Dugan


Trocello” reconoció la potestad del Estado para prohibir el ajuste por
inflación. En la causa “Candy” admitió la confiscatoriedad del
impuesto al tener por cierto la afectación sustancial de la renta del
contribuyente.

Si bien en “Candy” ratificó las argumentaciones expuestas en la


causa “Dugan Trocello”, el desarrollo de la sentencia parecería
descansar sobre una construcción lógica distinta.

El Alto Tribunal explica que es obligación de los individuos


concurrir al mantenimiento del Estado, pero enseguida sienta el
principio de que esa concurrencia tiene límites que no pueden
desconocerse, en el caso particular, porque aquella obligación no
supone que el Congreso de la Nación pueda disponer de las rentas o
el patrimonio del individuo, sino que la facultad del Congreso y la
obligación del individuo deben establecerse dentro del marco que
ofrece la Constitución Nacional. El impuesto no puede absorber una
14
El voto de la mayoría lo suscribieron Ricardo Luis Lorenzetti, Elena I. Highton de
Nolasco, Carlos S. Fayt y Juan Carlos Maqueda. En minoría, votó el Dr. Enrique
Santiago Petracchi, quién consideró que en los autos no existía una prueba clara y
precisa o concluyente que demostrara la confiscatoriedad del impuesto.

10
parte tal del patrimonio o de la renta que lo desnaturalicen o lo hagan
desaparecer. Y ello, precisamente es lo que sucede en el caso. La
conclusión es que si ello ocurre por aplicación de la normativa
cuestionada, el individuo tiene el derecho de no aplicar la norma que
puede alterar su renta o su patrimonio y tornar el impuesto
confiscatorio.

Se trata, como la Corte Suprema lo indica, de una cuestión


sometida necesariamente a la valoración de la prueba producida. En
esta tarea, la Corte Suprema sostuvo en “Dugan Trocello” y lo reitera
en “Candy” que el mero cotejo del monto de la obligación resultante
aplicando el ajuste y no aplicándolo por sí solo no es suficiente para
demostrar el agravio al derecho de propiedad, porque ello solo
indicaría la mayor bondad o equidad de un sistema respecto del otro.

Sin embargo, la Corte Suprema señala que ese razonamiento


no excluye la posibilidad “de que se configure un supuesto de
confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una
desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente
la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas
vigentes no es adecuadamente representativa de la renta,
enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias
pretende gravar”. En el caso, de no recurrirse al mecanismo
correctivo del ajuste por inflación, la alícuota efectiva del tributo a
ingresar representaría el 62% del resultado impositivo ajustado
correspondiente al ejercicio 2002 o al 55% de las utilidades –también
ajustadas- obtenidas por Candy durante el ejercicio de ese mismo
año, porcentajes estos que exceden los límites razonables de la
imposición.

En rigor de verdad, es posible advertir que existe alguna


contradicción entre sostener que la diferencia entre aplicar el ajuste o
no aplicarlo solo implica la mayor bondad o equidad de un sistema
sobre el otro y que no prueba la afectación del derecho que se afirma
conculcado y admitir que, en el caso, esa diferencia desnaturaliza la
ganancia gravada por la ley.

13.- La argumentación de “Dugan Trocello” y “Candy” se


desarrollaron en torno de los principios de legalidad y
confiscatoriedad del tributo, pero no se la vinculó con los principios de
capacidad contributiva y realidad económica que subyacen en las
cuestiones que se resolvieron.

En la causa “Candy”, el párrafo transcripto que apela a la


“razonabilidad”, como medida de la justicia, de algún modo, implica
reconocer la complejidad que presentan cuestiones esencialmente
políticas cuando las medidas gubernamentales afectan intereses
individuales que la Constitución Nacional protege y garantiza y, el
Poder Judicial de la Nación debe preservar.

11
14.- La sentencia recaída en la causa “Candy” seguramente
será sometida a muchísimas críticas y a severos análisis que el
suscripto no ignora, pero debe aceptarse que, en el caso decidido por
el Alto Tribunal, como los jueces que con equidad resuelven el caso
particular, la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con gran
esfuerzo, ha encontrado la solución justa.

12

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