Doctrina del día: "Más sobre la problemática de los

agentes de recaudación locales: valoraciones desde la

teoría general". Autor: José M. Sferco
Publicado en: PET 19/10/2015

I. En tiempos pasados, el instituto de la retención tributaria (en sentido amplio) no generaba

demasiadas inquietudes. En la medida en que los agentes designados fuesen considerados terceros,
ajenos a la relación jurídica tributaria principal (tal como lo propiciara la Corte Suprema in re
“Cintafón”, en fallo del 3 de abril de 1986 (Fallos: 308-442) (1), el análisis del instituto pareciera
quedar circunscrito a una carga pública de carácter instrumental a la recaudación, para colaborar
con ella, adelantar el pago y controlarla mejor. Esto es, un enfoque lánguido y poco comprometido
con la juridicidad, pero a favor de la conveniencia pública, la cual se limita a coaccionar a
determinados agentes económicos a ejercer, por delegación, parte de una función que le cabe al
Estado.

Los derechos en juego y los abusos exigen una mirada profunda, que atienda al interés de todos los
protagonistas del sistema y no solamente al fisco. Es menester recalar en lo que acontece en el otro
cuadrante del esquema, integrado por el retenedor y el retenido (contribuyente del impuesto), pues
allí se verifican las principales anomalías jurídicas que derivan en afectaciones atroces.

En el caso de un acto genuino de retención, el agente designado es deudor y pagador de una

prestación determinada, en tanto que quien la brindara, habida cuenta su carácter de contribuyente
directo del gravamen, recibirá en pago una suma disminuida a causa de la retención practicada por
parte de dicho agente. Ello no satisface en forma completa la obligación tributaria principal pero la
descuenta, de modo tal que el antepago efectivizado accede a aquélla y la reduce. El recorte sufrido
pasará a denominarse pago a cuenta del impuesto (sobre los ingresos brutos, en su caso), y por
consiguiente deberá ser computado y restado de su liquidación periódica. El agente retenedor, a su
turno, dispondrá lo necesario a fin de declarar e ingresar dicha amputación sobre el monto de la
prestación, en las condiciones administrativas que los fiscos ordenan a su arbitrio.

II. Lo relevante es que el punto de conexión, entre dichas dos partes de la relación, es la realización
de una actividad imponible sujeta a tributación o, lo que es equivalente a la configuración del
aspecto material del hecho generador del impuesto sobre los ingresos brutos.

Dado que el antepago (o pago a cuenta) originado en la retención requiere como condición el
perfeccionamiento previo de un hecho imponible imputable al retenido, lo que allí acontezca
amerita valoraciones que vayan más allá de la concepción formal que limita el tópico a una
obligación de hacer para confortar la recaudación.
El análisis debe ser sustancial, con particular atención en las reglas del derecho tributario material
o sustantivo. Por ello, se debe hacer fuerte hincapié en la legalidad, tanto de origen como de
prohibición rotunda de excesos reglamentarios, más allá de la ley base (2). Luego se impone no
afectar la capacidad contributiva (3), porque por su conducto se involucran la igualdad, la propiedad
y la razonabilidad de los actos públicos.

Tales postulados, tan caros a la relación jurídica tributaria (4), se proyectan en su aplicación a la
relación que tiene lugar entre el retentor y el contribuyente directo. Aquél deja de ser un tercero
referido a una carga pública, en tanto pasa a revistar como responsable por deuda ajena en grado
solidario, en pie de igualdad ante el fisco al modo del realizador del hecho imponible, malgrado
repugnen aquellos ordenamientos locales que desaplican el carácter subsidiario de dicha
responsabilidad accesoria.

Junto a la disponibilidad de los fondos sometidos a captación, predicamos que un acto de retención
que se precie reclama legalidad constitucional. Rige su imperio tanto para definir quién, sobre qué
cosa, cuándo, cuánto y dónde aplicarla (5).

Es claro que en un gravamen de devengo instantáneo (como lo es el impuesto sobre los ingresos
brutos), la retención recae sobre un hecho imponible ya consumado en la realidad. De allí que la
consideración del principio de legalidad se proyecta sobre la estructura de la retención, toda vez
que tanto dicho hecho imponible, como la detracción, tienen lugar en forma coincidente y asimilable
(6).

No obstante hay dos diferencias sustantivas destacables: a) el desplazamiento del aspecto subjetivo
al convertirse al retentor en deudor responsable por deuda ajena; y b) la disminución de la magnitud
del ingreso a las arcas del fisco, dado que el pago a cuenta implica un recorte de la obligación
principal. Entonces, los matices diferenciales entre la relación principal y la secundaria residen en
los aspectos subjetivo y cuantitativo del hecho imponible, más se mantienen constantes los
requisitos de capacidad contributiva gravada (objeto de la detracción) y el territorio en el que se
consuma la relación, sin que sea admisible desplazarlo o reasignarlo a otro sitio diferente, salvedad
del reparto dispuesto en el Convenio Multilateral, debidamente interpretado.

Está demostrado que cuanto más alejada esté la retención de la fuente, mayor es el riesgo de
transgredir la legalidad, en relación a los diversos aspectos precitados.

Lo destacable es que nada de cuanto expusimos ha sido considerado por la Legislatura de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, que al sancionar el art. 244 del Código Fiscal (t.o. en 2015) consagró un
verdadero estropicio jurídico pues dispuso: “Las retenciones o percepciones no deben ser
efectuadas necesariamente en la fuente, pudiéndose realizar también en alguna de las etapas de la
operación donde sea posible captar el pago a cuenta del tributo, o al momento de la acreditación
bancaria de la operación”.
He ahí una prescripción formalmente válida, pero ilegítima desde el punto de vista material. No hay
forma de concebir un acto de retención tributaria en el impuesto sobre los ingresos brutos fuera de
la fuente, o, lo que es igual, del perfeccionamiento del hecho imponible. Es básico: mal podría haber
pago a cuenta si no hay tributo consumado (7).

En lo tocante a las acreditaciones bancarias, se han multiplicado las voces para sostener que el mero
depósito de fondos en cuenta lejos está de parecerse a un hecho imponible. Por lo tanto, la
pretensión de captación anticipada en dicho sitio carece de asidero y va condenada a la ilegalidad
absoluta. Se trata de postulados harto elementales en derecho tributario; no se comprende porqué
el legislador local dio curso a semejante adefesio normativo.

Lo llamativo es que, a renglón seguido, el art. 245 (Código Fiscal citado) establece: “Sólo podrán
realizarse retenciones y/o percepciones por operaciones gravadas…”. Desde luego, se trata de una
inconsistencia que se contradice gravemente con el precepto que lo antecede (art. 244 citado).

Dicho camino, tan oportunista como irrazonable, ha conducido al caos de la tributación local en la
República Argentina, especialmente en esta materia. Todo está subvertido. La coyuntura muestra
que, ya por vía normativa, ya de hecho, los efectos negativos anticipados constituyen dato
incuestionable: la magnitud del antepago completa el impuesto del período y más también. El pago
a cuenta se convirtió en saldo a favor del contribuyente retenido.

El principio de autodeterminación del gravamen está hecho trizas, porque ya no hay nada que
autodeterminar (otros lo hicieron por el contribuyente). La determinación de oficio tributaria ha
pasado a ser inoficiosa, porque la intimación de pago cursada se neutraliza ab initio con los saldos
a favor.

En dichas condiciones, el régimen de pago a cuenta ha asumido una función extrafiscal en varias
jurisdicciones, al instituir verdaderas aduanas interiores, que interfieren el comercio interprovincial,
por cuanto se aplican sin ton ni son (sin hecho imponible), por la mera circunstancia de la
introducción o salida de mercaderías: todo ello desnaturaliza la matriz del gravamen y el régimen
federal consagrado por la Constitución nacional (8). Cabe añadir aún la irrazonable calificación de
contribuyente riesgoso para aplicar regímenes más gravosos con sólo poseer, por ejemplo, un
reclamo fiscal, por invocar solamente algunos supuestos nefastos de rápida descripción.

Si lo único que cuenta es recaudar, pues bien: el cometido está cumplido, pero a título efímero, pues
los fondos captados en demasía, como ocurre, no pertenecen al erario, y por ello sabia
jurisprudencia los ha rotulado como empréstitos forzosos (9) . Lo lamentable es que dicha
deleznable conducta estatal ha recibido también recuadro delictual al tildarse el exceso, con razón,
de despojo (10) y de exacciones ilegales, de acuerdo con el tipo del art. 266 del mismísimo Código
Penal (11).
III. La situación es tanto o más tenebrosa en materia de percepciones (tal es el nomen iuris asignado
al instituto). También se trata de pagos a cuenta sin actividad gravada mediante. Ahí tampoco hay
fuente, porque no existe referencia a efectiva capacidad contributiva imponible alguna. Y por ello
no se verán configurados antepagos impositivos, sino hasta el momento que la declaración jurada
del contribuyente les brinde cabida, aunque a instancias de un precepto reglamentario
inconstitucional de la Provincia de Buenos Aires (disposición normativa serie “B” 1/2004, art. 328)
que dispone: “El monto efectivamente abonado en función de la percepción o la retención, tendrá
para los contribuyentes el carácter de impuesto ingresado”. No hace falta apuntarlo: para que
determinada operatoria se asuma como cancelatoria de un tributo, debe contar con ley formal y
material que la valide.

Los problemas prosiguen al definirse la facultad del ente recaudador en sede bonaerense para
designar agentes de recaudación y, en ellos, los de percepción. El art. 202, segundo párrafo, del
Código Fiscal, establece: “Las personas físicas, sociedades con o sin personería jurídica y todo sujeto
de derecho o entidad, que intervengan en operaciones o actos de los que hubieran derivado,
deriven o puedan derivar ingresos alcanzados por el impuesto, en especial modo aquellos que por
su actividad estén vinculados a la comercialización de productos y bienes en general, cuya cría,
elaboración, extracción u origen, se produzca en territorio provincial, o faciliten sus instalaciones
para el desarrollo de actividades gravadas por el impuesto, deberán actuar como agentes de
recaudación e información en el tiempo y forma que establezca la Autoridad de Aplicación”.

En lo que a los agentes de percepción concierne, el art. 203 prevé: “La autoridad de aplicación podrá
designar a los sujetos enunciados en el segundo párrafo del artículo anterior, como agentes de
percepción de sus compradores de bienes y/o servicios, en la forma y condiciones que la misma
establezca, operando estas percepciones a cuenta del impuesto que en definitiva corresponda
abonar al sujeto objeto de las mismas”. Surge a las claras que se trata de una ficción imputable a
título de tributo, pues tampoco se da el perfeccionamiento de un hecho imponible (12).

Al igual que en el caso de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, procede insistir que nos hallamos
ante una disposición fenomenal para recaudar, pero resulta extraña a la legalidad y a la recta
dogmática, por cuanto se permite al ente recaudador definir pagos a cuenta fictos porque no
concilian con la circunstancia fáctica y legal que da vida al tributo.

Como acertadamente lo expresara un ejemplar y reciente fallo de la sala II en la Cámara

Contencioso-administrativa de la provincia de Tucumán (13): la adquisición de bienes está fuera de
la hipótesis de incidencia del gravamen motivo del litigio. La percepción cargada al precio de dichos
bienes no responde, reiteramos, a la realización del presupuesto de hecho mencionado. Hay
ilegalidad palmaria ante la deformación de los elementos regidos por el orden superior del art. 9°
de la ley 23.548, sobre coparticipación de impuestos federales, máxime en cuanto a que el objeto
del impuesto sobre los ingresos brutos remite a la captura efectiva de ingresos derivados del
ejercicio de la actividad gravada y no de su eventual posibilidad, tal como lo quiere imponer el citado
art. 202 y el art. 328 de la disposición normativa serie “B” 1/2004, en cuanto confieren título
cancelatorio parcial a una percepción sin que medie ni norma legal ni capacidad contributiva actual
que lo viabilice.

Al no verificarse el aspecto material del tributo, no hay referencia jurídicamente factible, con lo que
mal podría el sujeto percibido asumir el carácter de contribuyente en razón de una percepción,
como tampoco, por ende, ser sometido el perceptor a obligación conexa alguna a título solidario
y/o penal fiscal.

La estructura teórica expuesta da pie al desarrollo de algunas derivaciones de interés de la práctica

fiscal. Es emblemático el reproche de las agencias estatales sobre los agentes que no hubieran
efectuado, en tiempo y forma, la percepción, al reclamarles, a título de impuesto, la carga omitida,
endilgarles responsabilidad solidaria con el obligado de iure y reprocharles inconducta susceptible
de represión penal.

El problema principal es que, como ya indicamos, la operatoria no tiene por base un tributo hecho
y derecho, sino percepciones, que recién adquirirán status tributario, a título de pagos a cuenta una
vez incorporadas a la declaración jurada del contribuyente percibido. Si esta circunstancia no
aconteció, tales percepciones devendrían cancelatorias de la nada misma, por lo que en el peor de
los casos estaríamos ante un deber formal incumplido, sin consecuencias sustantivas.

Es que no hay solidaridad porque ella remite al pago de los gravámenes, recargos e intereses en
cabeza de responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes.
Tampoco debiera atribuirse omisión y mediar penalidad a su respecto, por cuanto la ley reprime el
incumplimiento total o parcial de tributos, y tal circunstancia no se verifica en el supuesto que nos
ocupa, dada la inexistencia de configuración del hecho imponible, tanto en relación al perceptor,
como al sujeto percibido.

Lo dicho nos lleva a concluir que para remover la responsabilidad del agente de percepción no
interesa ya si el contribuyente ingresó o no impuesto sobre los ingresos brutos por la parte omitida
percibir. Es harina de otro costal. Una cosa son las percepciones y otra, muy distinta, es el impuesto
derivado de un hecho imponible real, como resultado del ejercicio de la actividad gravada. El acto
de percibir es inherente al agente y en todo caso al fisco. Cobrará relevancia tributaria sustantiva e
interesará al contribuyente sólo en la medida en que la percepción hubiese sido realizada y
documentada en tiempo propio, con el efecto de crearle la posibilidad de computarla en su
declaración jurada con efecto cancelatorio. En el supuesto de haber sido omitida por el perceptor,
el obligado principal queda desvinculado de la posibilidad de dicho cómputo, en tanto su declaración
jurada cerrada y consolidada será oponible al ente recaudador. En el caso de haberse llevado a cabo
la percepción y que ella no hubiese sido computada por el contribuyente, obviamente esto
desentiende al perceptor, en tanto que si aquél decidiese considerar la percepción practicada
(omitida computar), debiera rectificar la declaración jurada del período en la que tuvo lugar.
Sin perjuicio que la solución se infiere del juego armónico de los arts. 203 y concordantes del Código
Fiscal, por razones de certeza jurídica sería conveniente que el legislador considere instituir, con
anterioridad a la presentación de cada declaración jurada mensual por parte del contribuyente, un
régimen de agotamiento de las posibilidades de reclamo y/o de caducidad de las facultades fiscales
para requerir el ingreso de las percepciones no practicadas. La alternativa sería implantar la
imposibilidad correlativa de que al cierre de dicha exteriorización el contribuyente no pueda restar
ningún otro pago a cuenta a la fecha fijada.

Se trata de procurar contrapesos técnicos, derivados de la marginalidad constitucional que implica

establecer figuras, con propósito recaudatorio, desligadas de los postulados sustantivos de la
materia y del contexto legal que les asigna legitimidad.

(1) Este fallo fue precedido por las medulosas consideraciones efectuadas en el dictamen del señor
Procurador Fiscal, doctor José O. Casás, del 16 de septiembre de 1885.

(2) Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, in re “Minera IRL
Patagónica SA c/ GCBA s/ amparo”, fallo del 27 de agosto de 2014.

(3) Luis M. ALONSO GONZÁLEZ, “Sustitutos y retenedores en el ordenamiento tributario español”,

Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1992, en especial p. 142 y siguientes.

(4) JARACH, Dino, “Curso superior de derecho tributario”, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires,
1969, en especial p. 153 y siguientes; “El hecho imponible”, ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1996.Arístides H. M. CORTI, “Homenaje al 50° aniversario de ´El hecho imponible´de Dino Jarach”,
ed. Asociación Argentina de Estudios Fiscales y Ediciones Interoceánicas, Buenos. Aires, 1994, p. 33
y siguientes.

(5) Va de suyo que hablamos de la ley intrínseca o materialmente legítima, que no dispara efectos
colaterales negativos en su aplicación. Un análisis general de la situación ha sido desarrollado en el
trabajo “Sobre agentes de recaudación en sede local. Citas jurisprudenciales que ponen límites al
caos”, en revista “Impuestos”, marzo de 2015, p. 25 y sus citas.

(6) Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, in re “Satti, Claudio Armando”,
sentencia del 22 de mayo de 2008.

(7) La estructura teórica que propiciamos es demostrada por las conclusiones de las II Jornadas de
Derecho Tributario Provincial y Municipal (panel II) organizadas por la Asociación Argentina de
Estudios Fiscales en julio de 2015; en ese ámbito, luego de las exposiciones y el respectivo debate
se recomendó: “…1. El establecimiento de los regímenes de recaudación en la fuente no puede estar
desligado del hecho imponible del impuesto, por cuanto las retenciones y percepciones son pagos
a cuenta del tributo que efectivamente se deberá ingresar”, así como que “2. El respeto y
observancia del principio de legalidad en materia tributaria, debe regir en la designación de los
agentes de retención y de los sujetos pasibles de las retenciones y percepciones, no siendo una
materia en la que sea admisible la delegación legislativa en el poder administrador”.

(8) Gabriel E. LUDUEÑA, “Aduanas internas en la Provincia de Misiones a raíz de un nuevo régimen
recaudatorio”, en revista. “Impuestos”, julio de 2008, p. 1210 y sus citas; y “Las nuevas finalidades
de los regímenes de retención y anticipos: alto riesgo fiscal (CABA) y ARBANET (Provincia de Buenos
Aires)”, en “Práctica Profesional”, 2008-108, p. 84.

(9) Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, in re “S.A. Importadora y
Exportadora de la Patagonia”, fallo del 12 de noviembre de 2008, voto del doctor Lozano; también
in re “Minera IRL Patagónica S.A. c/ GCBA s/ amparo”, voto del doctor Casás, antes citado.

(10) Expresión empleada por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en “Fallos”: 310-714 y citada
en su voto por el doctor José O. Casás in re “S.A. Importadora y Exportadora de la Patagonia”, antes
citado.

(11) Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, in re “Asociación

Argentina de Compañías de Seguros (AACS) c/ GBA s/ acción declarativa de inconstitucionalidad”,
fallo del 27 de agosto de 2014, voto del doctor José O. Casás.

(12) Salvedad inviable que se acepte la teoría del hecho generador imperfecto a futuro, tal como lo
pretende el art. 202, segundo párrafo, arriba transcripto. Esa normativa es también inconstitucional
porque se alza contra los lineamientos de diseño patrón del impuesto sobre los ingresos brutos.

(13) Autos “Abastecedora del Norte S.R.L. c/ Provincia de Tucumán-DGR s/ Inconstitucionalidad”,

fallo del 25 de marzo de 2015