CAPITOLUL I

DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND

CHELTUIELILE SI VENITURILE

1.1 STRUCTURI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ PRIVIND

CHELTUIELILE ŞI VENITURILE

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază

concepţia dualistă. În consecinţă , ea are ca obiect evaluarea şi înregistrarea cheltuielilor
şi veniturilor în funcţie de natura lor.
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la caracterul de
proces al activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Ocazionarea cheltuielilor , crearea veniturilor se derulează în mai multe etape
succesive sau simultane de timp. Astfel , în cazul procesului cheltuielilor se întâlnesc
patru momente:
-angajarea
-consumul
-plăţile
-imputarea
Angajarea are loc în momentul în care se contracteză obligaţia bănească
generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse.
Consumul este specific utilizării efective resurselor în scopul satisfacerii unor
nevoi productive sau neproductive , după caz.
Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor
financiare.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau repartizate
asupra rezultatelor obţinute. În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează
patru momente:
-producţia
-facturarea sau vânzarea pe credit
-încasarea
-încorporarea
Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii consumatoare
de resurse.
Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transformarea dreptului de
proprietate de la vânzător la client.
Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se trasformă în bani.
Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt înglobate în
rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespunzătoare.
Respectând principiul independenţei exerciţiilor toate operaţiile care determină
cheltuielile şi veniturile sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor.
În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze momentul
în care cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate , iar pe această bază

1
imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului net. În acest sens s-a creat
principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în momentul utilizării resurselor , iar a
veniturilor realizate în momentul transferării dreptului de proprietate , deci al livrării sau
facturării către client.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo-saxonă , cheltuielile se află într-o
conexiune cu veniturile deja recunoscute , proces cunoscut sub denumirea de “matching”.
Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care nu se pot ataşa veniturilor
realizate sunt ”activate” sau recunoscute ca active , fiind imobilizate , stocate sau
repartizate asupra mai multor exerciţii. De asemenea sunt ”pasivizate ” sau recunoscute
ca pasive toate veniturile realizate în avans care sunt atribuite exerciţiilor viitoare.

1.2. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND CHELTUIELILE.

Cheltuielile sunt sume plătite sau de plătit de către unitatea patrimonială pentru:
-consumurile proprii ;
-munca prestată în folosul său ;
-obligaţii contractuale şi legale faţă de terţi ;
-alte situaţii excepţionale ;
Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului se asimilează acestora amortizările şi
provizioanele şi cedările sau pierderile din calamităţi sau alte cauze a activelor.
Pierderile reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca
urmare a desfăşurării activităţii curente a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de
alte tipuri de cheltuieli.
Cheltuielile se clasifică după mai multe criterii:
a) după natura respectivă , natura activităţii desfăşurate şi natura resurselor
consumate;
b) după destinaţie ;
c) după momentul angajării şi consumului ;
Cheltuielile după criteriul ”destinaţie” se clasifică în cadrul contabilităţii de
gestiune (manageriale).
Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli , după natura lor, astfel:
a) cheltuieli de exploatare , care cuprind:
- cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile ; costul de achiziţie al
obiectelor de inventar consumate ; costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute
direct asupra cheltuielilor ; contravaloarea energiei şi apei consumate;
- valoarea animalelor şi păsărilor ; costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi , redevenţe , locaţii de
gestiune şi chirii ; prime de asigurare ; studii şi cercetări; comisioane şi onorarii ;
cheltuieli cu alte servicii executate de terţi ; cheltuieli de protocol , reclamă şi publicitate ;
transportul de bunuri şi personal ; deplasări , detaşări şi transferări ; cheltuieli poştale şi
taxe de telecomunicaţii , servicii bancare şi altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile , asigurările şi protectia socială şi alte cheltuieli
cu personalul , suportate de persoana juridică);
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi ;
despăgubiri , amenzi şi penalităţi ; donaţii şi alte cheltuieli similare ; cheltuieli privind

2
activele cedate şi alte operaţii de capital).
b) cheltuieli financiare , care cuprind : pierderi din creanţe legate de participaţii ;
cheltuieli privind investiţiile financiare cedate ;
diferenţele nefavorabile de curs valutar ; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs ;
sconturile acordate clienţilor ; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamităţi şi alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele , precum şi cheltuielile cu impozitul
pe profit şi alte impozite , calculate potrivit legii , se evidenţiează distinct , în funcţie de
natura lor.
În Planul General de Conturi acestea se regăsesc în clasa 6 ”Conturi de chltuieli”
şi se prezintă astfel:

CLASA 6
CONTURI DE CHELTUIELI

60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE

61 CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE EXECUTATE DE
TERŢI.
62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI.
63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE , TAXE ŞI VĂRSĂMINTE
ASIMILATE.
64 CHELTUIELI CU PERSONALUL.
65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE.
66 CHELTUIELI FINANCIARE.
67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE.
68 CHELTUIELI CU AMORTIZARILE, PROVIZIOANELE SI AJUSTARILE
PENTRU DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE.
69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT ŞI ALTE IMPOZITE.

Contabilitatea cheltuielilor de exploatare.

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale

privind aprovizionarea , producţia şi desfacerea bunurilor , lucrărilor şi serviciilor. De
asemenea sunt incluse şi operaţiile privind investiţiile , prin care se realizează producţia şi
construcţia proprie de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind
constatarea cheltuielilor se diferenţiează în funcţie de natura resurselor utilizate.
Prin această categorie sunt delimitate cheltuielile privind materiile prime ,
materialele consumabile , energie şi apa , precum şi mărfurile.
În toate cazurile când se foloseşe metoda inventarului permanent , cheltuielile
colectate în cursul exerciţiului se înregistrează prin articolul contabil:

60 „Cheltuieli privind stocurile” = 3XX „Conturi de stocuri si productie in

curs de executie”

Dacă se utilizează metoda inventarului intermitent , la conturile de cheltuieli se

înregistrează cumpărările de stocuri , iar consumurile stocate se determină pe baza

3
relaţiei:
Cumpărări = Intrări prin cumpărări + Stocuri - Stocuri finale constate
consumate de la furnizor iniţiale la inventariere.
Pentru mărfuri se calculează cheltuielile componente ale costurilor vândute ,
folosind relaţia :
Costul mărfurilor = Intrări prin cumpărări + Stocuri - Stocuri finale
cumpărate de la furnizori iniţiale la inventariere
Tipurile de îregistrări care intervin în aceste condiţii sunt:
a) preluarea la cheltuieli , la deschiderea exerciţiului , a stocurilor iniţiale de materii
prime , materiale şi mărfuri:
60 „Cheltuieli privind stocurile” = 3XX „Conturi de stocuri si productie in
curs de executie”
b) înregistrarea cumpărărilor de stocuri în cursul exerciţiului:
% = 40 „Furnizori si conturi asimilate”
60 „Cheltuieli privind stocurile”
4426 „TVA deductibila”
c) preluarea ca stocuri , la închiderea exerciţiului , a stocurilor determinate şi evaluate pe
bază de inventar
3XX „Conturi de stocuri si productie in = 60 „Cheltuieli privind stocurile”
curs de executie”
Remarcă: La contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate ” se înregistrează
toate materialele consumabile , nestocate de întreprindere , care nu trec printr-un cont de
gestiune.

Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi.

Cheltuielile ocazionate cu lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în

două categorii:
a) Cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii ,
în ansamblu a întreprinderii cum sunt ; lucrările de întreţinere şi reparaţiile ; redevenţele ;
locaţiile de gestiune şi chiriile ; primele de asigurare ; studiile şi cercetările. Toate aceste
cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 ” Cheltuieli cu lucrările şi serviciile
executate de terţi “
b) Cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu
desfăşurate de întreprinderi cum sunt ; colaborările cu terţii ; comisioanele şi onorariile ;
protocol , reclamă şi publicitate ;transportul de bunuri şi personal ; deplasări detaşări şi
transferări ; poştă şi telecomunicaţii ; alte servicii executate de terţi. Aceste cheltuieli sunt
înregistrate la conturile reunite în grupa 62 “Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”.
Colectarea cheltuielilor în cursul perioadei generează înregistrarea :
61 „Cheltuieli cu lucrarile si serviciile = 40 „Furnizori si conturi asimilate”
executate de terti”
Sau :
62 „Cheltuieli cu alte servicii executate = 51 „Conturi la banci” (53 „Casa”)
de terti”

În contabilitatea cheltuielilor privind lucrările şi serviciile furnizate de terţi se poate

4
ivi situaţia în care se primesc facturi fără a se executa în realitate. Este practica facturării
în avans privind livrări de bunuri eşalonate în timp.

Exemplu:
O factură în valoare de 100 privind o operaţie capitală.
Cumpărătorul va contabiliza factura la primirea ei:
% = 401 „Furnizori”
611 „Cheltuieli cu intretinerile si
reparatiile”
4426 „TVA deductibila”
Ulterior , la închiderea exerciţiului efectul acestei cheltuieli asupra rezultatului
este anulat prin înregistrarea :

471 „Cheltuieli inregistrate in avans” = 611 „Cheltuieli cu intretinerile si

reparatiile”

Înregistarea este stornată la deschiderea exerciţiului următor;

611 „Cheltuieli cu intretinerile si = 471 „Cheltuieli inregistrate in avans”
reparatiile”

Cheltuieli cu impozitele , taxele şi vărsămintele asimilate.

a) impozitul suplimentar datorat , potrivit legii bugetului de stat , pentru depăşirea

fondului de salarii admisibil :
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si = 444 „Impozitul pe venituri de natura
varsaminte asimilate” salariilor”
b) impozite , taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat sau altor organisme
publice sub formă de : prorate din TVA deductibilă devine nedeductibilă ; TVA colectată
aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal sau predate cu titlu gratuit , cea
aferentă lipsurilor peste normele legale , precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor
acordate salariaţilor sub forma avantajelor în natură ; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei
obţinute din producţia internă ; impozitul pe clădiri , impozitul pe terenuri ,
taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat , alte impozite şi taxe.
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si = 4426 „TVA deductibila”
varsaminte asimilate” 4427 „TVA colectata”
446 „Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate”
c) datorii şi vărsăminte de efectuat la alte organisme publice , destinate fondurilor
speciale , sub formă de contribuţii la : fondul special pentru sănătate (excepţie 4311 =
447); fondul special pentru dezvoltarea şi modernizarea drumurilor publice;
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe si = 447 „Fonduri speciale- taxe si varsaminte
varsaminte asimilate” asimilate”

5
 Cheltuieli cu personalul.

La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate : cheltuielile cu salariile

personalului , cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările sociale şi
contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj.
Înregistrarea contabilă este de forma :

64 „Cheltuieli cu personalul” = 42 „Personal si conturi asimilate”

43 „Asigurari sociale, protectie sociala si
conturi asimilate”

Alte cheltuieli de exploatare.

Prin grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează cheltuielile

ocazionate de pierderile din creanţe suportate de întreprindere , pierderile din lichidarea
dobânzilor şi creanţelor , valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor insolvabili , scoşi
din evidenţă , valoarea despăgubirilor , amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite ,
valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi sponsorizărilor acordate .
Colectarea cheltuielilor generează înregistrarea ;
65 „Alte cheltuieli de exploatare” = 267 „Creante imobilizate”
4118 „Clienti incerti sau in litigiu”
167 „Alte imprumuturi si datorii
asimilate”
3XX „Conturi de stocuri si productie in
curs de executie”
448 „Alte datorii si creante cu bugetul
statului”
451 „Decontari intre entitatile afiliate”
461 „Debitori diversi”
512 „Conturi curente la banci”
531 „Casa”
Se mai include în categoria altor cheltuieli de exploatare , cheltuielile rezultate din
operţii de capital , precum valoarea neamortizată a activelor amortizabile şi valoarea
contabilă de intrare a activelor imobilizate neamortizabile cedate sau scoase din evidenţă
pierderile determinate de răscumpărarea propriilor acţiuni.
Înregistrarea cheltuielilor se face prin formula :
65 „Alte cheltuieli de exploatare” = 20 „Imobilizari necorporale”
21 „Imobilizari corporale”
26 „Imobilizari financiare”
501„Actiuni detinute la entitatile afiliate”
505 „Obligatiuni emise si rascumparate”

Contabilitatea cheltuielilor financiare.

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii ,

pierderile din vânzarea titlurilor de plasament , diferenţele de curs valutar din operaţiile

6
curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar ; dobânzile
curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs ;
sconturile acordate clienţilor ; alte cheltuieli financiare . Toate operaţiile privind
cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa 66 “Cheltuieli financiare”.
Semnificative sunt următoarele înregistrări :
a) cheltuieli cu dobânzile
666 „Cheltuieli privind dobanzile” = 168 „Dobanzi aferente imprumuturilor si
datorii asimilate”
451 „Decontari intre entitatile afiliate”
4551 „Actionari/ asociati conturi curente”
511 „Valori de incasat”
518 „Dobanzi”
5198„Dobanzi aferente creditelor bancare
pe termen scurt”
Mărimea cheltuielilor este determinată de felul dobânzii , mărimea creditului şi
durata de rambursare.

Dacă se aplică dobânda simplă , relaţia de calcul a dobânzii ( D ) este:

C *t *r
D = 100

În care : C – reprezintă capitalul împrumutat ;

t - timpul de rambursare
r - rata dobânzii
În situaţia în care intră în rol durata exprimată în luni , relaţia devine :
t
C* *r
D=
12
100

În cazul în care durata este exprimată în zile , relaţia devine :

t
D = C * 360 * r
100
Faţă de rezolvarea de mai sus , considerată de noi teoretică problematica
cheltuielilor cu dobânzile se nuanţează în condiţiile în care nu toate împrumuturile
contractate sunt obţinute începând cu data de 1.I. exerciţiul “N” .În cele mai multe
cazuri , împrumuturile se primesc şi înregistrează în cursul exerciţiului financiar. De
asemenea , creditele se pot rambursa în mod eşalonat sau global la expirarea termenului
de scadenţă. Ca urmare , contabilitatea cheltuielilor cu dobânzile se realizează prin
folosirea simultană a două tehnici , cea a cheltuielilor de plată şi respectiv a cheltuielilor
plătite în cursul exerciţiului.

7
 Pentru a releva aspectele prezentate mai sus se presupune că o întreprindere
contractează la 01.06. “N” un credit bancar pe termen lung în sumă de 1200 lei , rata
dobânzii 20 % , durata de rambursare 2 ani , în două rate anuale de 600 lei.
Înregistrările privind cheltuielile cu dobânzile în situaţia de mai sus se prezintă
astfel :
a) cheltuielile de plată privind dobânzile pe exerciţiul “N” ,
7
1200 * 20 % * 12 = 140 lei
666 „Cheltuieli privind dobanzile” = 1682 „Dobanzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
b) stornarea operaţiei de mai sus la deschiderea exerciţiului “N +1”
1682 „Dobanzi aferente creditelor = 666 „Cheltuieli privind dobanzile”
bancare pe termen lung”
c) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul “N + 1” , la
31 mai , 1200 lei * 20 % =240 lei şi rambursarea ratei de 600 lei :
% = 512 „Credite bancare”
162 „Credite bancare pe termen lung ”
666 „Cheltuieli privind dobanzile”

d) cheltuieli de plată privind dobânzile pe exerciţiul “N+ 1” ,

7
600 lei *20 % * 12 =70 lei
666 „Cheltuieli privind dobanzile” = 1682 „Dobanzi aferente creditelor
bancare pe termen lung”
e) situaţia în contul 121 ”Profit şi pierdere ” la închiderea exerciţiului “N+1” se prezintă
astfel :
D 121 C
(c) 240 (b) 140
(d) 70
S.D. 170

Unde :
1200*20%*5/12=100lei
f)stornare a operaţiei (d) la deschiderea exerciţiului “N + 2 ”
1682 „Dobanzi aferente creditelor = 666 „Cheltuieli privind dobanzile”
bancare pe termen lung”
g) cheltuielile privind dobânzile anuale plătite în exerciţiul “N + 1” şi rambursarea ratei
de 600 lei:
600 *20 % = 1200 lei
% = 52 „Conturi curente la banci”
162 „Credite bancare pe termen lung ”
666 „Cheltuieli privind dobanzile”
La închiderea exerciţiului “N + 2” , contul 121 “Profit şi pierdere se prezintă astfel”:
D 121 C

8
 (g) 1200 (f) 70

S.D. 50
Unde:
600 * 20 % * 5/12= 50 lei.

Cheltuieli privind sconturile acordate.

Cheltuieli privind sconturile acordate în cadrul relaţiilor de decontare cu clienţii ,

inclusiv a celor privind efectele comerciale de primit în cazul în care decontarea lor se
face înainte de termen , se contabilizează prin relaţia :
667 „Cheltuieli privind sconturile = 4111 „Clienti”
acordate” 413 „Efecte de primit”
461 „Debitori diversi”
511 „Valori de incasat”
Mărimea scontului (S) este egală cu :
t
Vn * *r
360
S= 100

Unde: Vn – reprezintă valoarea nominală a creanţei

t - timpul în zile
r - rata scontului

Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate.

Cheltuieli privind titlurile de plasament cedate reprezintă diferenţa nefavorabilă

între preţul de cesiune şi valoarea contabilă de intrare al valorilor mobiliare de plasament.
Se contabilizează prin formula :
664 „Cheltuieli privind investitiile = 50 „Investitii financiare pe termen scurt”
financiare cedate”

Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar.

Cheltuieli privind diferenţele de curs valutar cuprind diferenţele nefavorabile de

curs valutar rezultate în urma lichidării creanţelor şi datoriilor în devize ale întreprinderii.
Cumpărarea sau vânzarea unui bun în monedă străină este înregistrată la un anumit curs
de schimb care poate fi cursul din ziua negocierii , cursul din ziua acceptării comenzii ,
cursul la data transferului dreptului de proprietate , cursul de la data facturării sau cursul
din ziua contabilizării facturii . Diferenţa dintre cursul reţinut pentru contabilizare şi
cursul din ziua plăţii / încasării reprezintă un câştig sau pierdere înscrisă în venituirile sau
cheltuielile financiare.
În cazul creanţelor cheltuielile privind diferenţele nefavorabile de curs valutar
apar în situaţia în care valoarea de contabilizare din momentul derulării operaţiei este mai
mare decât valoarea la cursul zilei din momentul încasării creanţei . Pentru datorii ,
diferenţele nefavorabile apar în situaţia inversă.

9
 În sfera cheltuielilor - veniturilor privind diferenţele de curs valutar se include şi
pierderile – câştigurile realizate din evaluarea la cursul de la 31.XII.N a disponibilităţilor
în devize existente în casierie şi a creditelor deschise în devize. Cheltuielile în situaţiile în
care cursul la 31.XII.N este mai mic decât cel de la contabilizare , venituri în situaţia
inversă.
Exemplu:
Dacă o întreprindere are în casierie 1 USD procurat cu 3 lei , iar la închiderea
exerciţiului cursul de schimb este de 2.9 lei , diferenţa de 10 bani reprezintă o cheltuială .
Pentru datorii situaţia se interpretează în sens invers.
Cheltuielile se înregistrează prin relaţia:

665 „Cheltuieli din diferente de curs = 16 „Imprumuturi si datorii asimilate”

valutar” 267 „Creante imobilizate”
40 „Furnizori si conturi asimilate”
41 „Clienti si conturi asimilate”

665 „Cheltuieli din diferente de curs = 45 „Grup si asociati”

valutar” 461 „Debitori diversi”
462 „Creditori diversi”
512 „Conturi curente la banci”
531 „Casa”
541 „Acreditive”
542 „Avansuri de trezorerie”

Alte cheltuieli financiare.

Cuprind toate naturile de cheltuieli financiare altele decât cele înregistrate în

celelalte conturi din această grupă. Exemplu , minusvalorile create ca diferenţă între
valoarea contabilă şi valoarea de plasament imediat negociabile ( de exemplu bonuri de
tezaur) , evaluate la valoarea lor pe piaţă.
Înregistrarea care se face în aceste condiţii este de forma :
668 „Alte cheltuieli financiare” = 50 „Investitii financiare pe termen scurt”

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare.

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor

extraordinare cum sunt : calamităţile naturale şi exproprierile unor active.Se poate pune
în discuţie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţilor
naturale ( de exemplu , lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară )
poate considera valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în
categoria cheltuielilor extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt
cuprinse acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii
care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.

Exemplu: În urma unor alunecări de teren , societatea comercială ALFA S.A. a constatat
distrugerea unei plantaţii de meri recent intrate pe rod , pierdere evaluată la suma de 1800

10
lei.
Înregistrarea contabilă este :
671 „Chetuieli privind calamitatile si alte = 2134 „Animale si plantatii”
evenimente extraordinare”

Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele si ajustarile pentru

depreciere sau pierdere de valoare.

Sunt cheltuieli de exploatare , financiare sau excepţionale , ocazionate de

deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile , precum şi cele determinate de
constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare ,
financiare excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de
autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. De
aceea se mai numesc şi cheltuieli calculate.

Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia :

686 „Cheltuieli financiare privind = 15 „Provizioane”
amortizarile si ajustarile pentru pierderea
de valoare”
28 „Aortizari privind imobilizarile”
29„Ajustari pentru deprecierea sau
pierderea de valoare a imobilizarilor”
39 „Ajustari pentru deprecierea stocurilor
si productiei in curs de executie”
49„Ajustari pentru deprecierea
creantelor”
59 „Ajustari pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie”

Cazuri particulare privind contabilizarea unor cheltuieli complexe :

Cheltuieli cu transportul bunurilor cumpărate efectuatecu mijloace proprii:

Potrivit soluţiei formulate prin P.C.G. aceste cheltuieli se înregistrează direct în

clasa 6 “Conturi de cheltuieli” intrând în caruselul general al repartizării cheltuielilor
asupra contului de rezultat. Deci ele sunt încadrate în zona costurilor perioadei fără a fi
recunoscute ca active imobilizate achiziţionate sau stocuri. Din punct de vedere fiscal
avantajează societăţile comerciale.
O soluţie care depăşeşte limitele de mai sus este următoarea :
a) înregistrarea pe naturi a cheltuielilor ocazionate de exploatarea mijloacelor de
transport. (combustibili , salarii , amortizări );
6XX”Conturi de cheltuieli” = 3XX”Conturi de stocuri si productie in
curs de executie”
4XX”Conturi de terti”
5XX”Conturi de trezorerie”
b) decontarea costului serviciului prestat :
• în cazul imobilizărilor achiziţionate :

11
21”Imobilizari corporale” = 722”Venituri din productia de imobilizari
corporale”
• în cazul stocurilor cumpărate :
3XX”Conturi de stocuri si productie in = 711”Variatia stocurilor”
curs de executie”

Costurile îndatorării

Aşa cum prevede Standardul de Contabilitate Internaţional nr. 23 prin cheltuielile

de împrumut sunt delimitate : cheltuielile cu dobânzile suportate de o întreprindere în
raport cu împrumutul de fonduri , amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare
al titlurilor de credit , amortismentul costurilor accesorii generate de realizarea
împrumuturilor şi diferenţele de curs valutar relative la fondurile împrumutate. Pentru
contabilizarea acestor cheltuieli se pot folosi două tratamente :
- Tratamentul contabil de bază. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială în
perioada în care au apărut.
- Tratamentul contabil alternativ. Costurile îndatorării trebuie înregistrate ca o cheltuială
în perioada în care ele sunt suportate , cu excepţia celor care sunt capitalizate.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţii , construcţiei sau
producerii unui active pe termen lung trebuie capitalizate ca parte a costului
acelui activ.
IAS 29 “raportarea financiară în economii hiperinflaţionste ” , stabileşte că
“impactul inflaţiei este , de obicei , recunoscut în costurile îndatorării. Este indecvată
retratarea în cursul aceleiaşi perioade a cheltuielilor de capital finanţate prin împrumuturi
şi capitalizarea părţii din costurile îndatorării care compensează inflaţia în timpul
aceleiaşi perioade. Această parte a costurilor îndatorării este recunoscută ca o cheltuială
în perioada în care costurile au fost suportate.
IAS 29 “raportarea financiară în economii hiperinflaţionste” , sugerează că , în
cazul costurilor de îndatorare acestea să fie separate în două componente , una fiind
inflaţia (care trebuie recunoscută ca o cheltuială ) , iar cealaltă reprezentând costurile
reale de îndatorare (care trebuie capitalizate).
Capitalizarea costurilor îndatorării. În cazul în care fondurile sunt împrumutate
special în scopul obţinerii unui activ pe termen lung , suma costurilor îndatorării ce pot fi
capitalizate pentru acel activ trebuie determinată ca diferenţă între costurile actuale ale
îndatorării generate de acele împrumuturi în timpul perioadei şi orice venit rezultat din
investirea temporară a acelor fonduri împrumutate .
- La determinarea valorii costurilor îndatorării ce pot fi capitalizate de-a lungul unei
perioade , orice venit realizat din investirea acestor fonduri este dedus din cheltuielile
suportate cu împrumuturile.

Operaţii contabile privind cheltuielile.

2.1. Ocazionarea cheltuielilor care cuprinde:

-angajarea ( ex. Aprovizionarea cu stocuri de la terţi prin metoda inventarului
intermitent).
% = 401”Furnizori”

12
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”
4426”TVA deductibila”
-consumul propriu care se regăseşte în consumurile efectuate pentru realizarea procesului
de producţie (respectiv desfacere )
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” = Clasa 3 „Conturi de stocuri si productie
in curs de executie”
-plăţile care îmbracă două aspecte respectiv :
plăţi cu echivalent (prestările de servicii)
% = 40 „Conturi de terti”
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”
4426”TVA deductibila”
Fără echivalent (datoriile faţă de bugetul statului , asigurările sociale , alte bugete
locale).
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli” = 44 „Bugetul statului, fonduri speciale si
conturi asimilate”

2.2. Imputarea care se realizează prin decontarea cheltuielilor asupra rezultatelor

obţinute:
121 „Profit si pierdere” = Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”
Menţionăm că excepţie de la această regulă fac înregistrările privind plusurile de
stocuri prin care se creditează cheltuielile şi se debitează conturile de stocuri şi de
asemenea materialele obţinute din declasarea obiectelor de inventar.
Clasa 3 „Conturi de stocuri si productie = 603 „Cheltuieli privind materiale de
in curs de executie” natura obiectivelor de inventar”

1.3 DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND VENITURILE.

Veniturile unităţii patrimoniale sunt sume încasate sau de încasat pentru:

- pentru bunurile livrate , lucrările executate şi serviciile prestate terţilor ;
- obligaţii legale şi contractuale din partea unor terţi ;
- alte situaţii excepţionale ;
Pentru stabilirea rezultatului exerciţiului , la venituri se adaugă şi veniturile din
producţia stocată ( pe sold ) şi producţie de imobilizări şi de asemenea cele din cedarea
activelor.
Cifra de afaceri este totalitatea veniturilor din vânzarea producţiei realizate mai
puţin reducerile comerciale respective remizele , rabaturile.
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în
nume propriu din activităţi curente , dar nu diferă ca natură de veniturile din aceasta
activitate.
Activităţile curente sunt orice activităţi desfăşurate de o persoană juridică , ca parte
integrantă a obiectului său de activitate precum şi activităţile conexe acestora.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente
sau tranzacţii ce sunt clar diferite de activităţile curente şi care , prin urmare , nu se
aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat , de exemplu exproprieri sau
dezastre naturale.
Veniturile din activităţi curente se pot regăsi sub diferite denumiri cum ar fi :

13
vânzări , comisioane , dobânzi , dividende.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe categorii de venituri , după natura lor , astfel:
a) venituri din exploatare , care cuprind:
-venituri din vânzarea produselor , mărfurilor , lucrărilor executate şi serviciilor
prestate;
-venituri din subvenţii de exploatare , reprezentând subvenţiile pentru acoperirea
pierderilor şi pentru acoperirea diferenţelor de preţ , precum şi alte subvenţii (finanţarea
activităţii de cercetare şi alte finanţări ) de care beneficiează unitatea;
-alte venituri din exploatarea curentă , cuprinzând veniturile din creanţe recuperate
şi alte venituri din exploatare.
b)venituri financiare , care cuprind:
- venituri din imobilizări financiare;
- venituri din investiţii financiare pe termen scurt;
- venituri din creanţe imobilizate;
- venituri din investiţii financiare cedate;
- venituri din diferenţe de curs valutar;
- venituri din dobânzi;
- venituri din stocuri obţinute;
- alte venituri financiare;
Sumele colectate de persoana juridică in numele unor terţe părţi ,
inclusive în cazul contractelor de mandate sau comision , nu reprezintă venit din
activitatea curentă . În această situaţie , veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate
de comisioanele cuvenite.
Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacţie este determinată , de obicei , printr-
un acord între vânzătorul şi cumpărătorul / utilizatorul activului , ţinând cont de suma
oricăror reduceri comerciale.
c) venituri extraordinare ( de exemplu , daunele pretinse de deţinătorii de poliţe
în urma producerii unor calamităţi).

Venituri din vânzarea de bunuri.

În contabilitate , veniturile din vânzarea bunurilor se înregistrează în momentul

predării bunurilor către cumpărători , al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii
prevăzute în contract , care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor
respective către clienţi.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt îndeplinite
următoarele condiţii.
- persoana juridică a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce
decurg din proprietatea bunurilor ;
- persoana juridică nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o ,
în mod normal , în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul
efectiv asupra lor;
- veniturile şi , respectiv , cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi cuantificate.

Venituri din prestarea de servicii.

Veniturile din presarea de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura

14
efectuării acestora.

Venituri din dobânzi , redevenţe şi dividende.

Veniturile din dobânzi , redevenţe şi dividende se recunosc astfel:
- dobânzile se recunosc periodic , în mod proporţional , pe măsura generării venitului
respectiv , pe baza contabilităţii de angajamente;
- redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente conform contractului;
-dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le încasa.
Veniturile din reluarea provizioanelor se evidenţiează distinct în funcţie de
natura acestora.
Diminuarea sau anularea constituite se efectuează prin înregistrarea la venituri în
cazul în care nu se mai justifică menţinerea provizioanelor constituite , respectiv are loc
realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibilă.
Clasificarea veniturilor se face în funcţie de următoarele criterii:
- după natură,
- după obţinerea şi realizarea acestora.
Conturile în care sunt reflectate operaţiunile privind veniturile sunt conturi din
clasa 7 “Conturi de venituri” care nu sunt conturi de bilanţ şi au formule contabile de
pasiv. Nici aceste conturi la sfârşitul perioadei de gestiune nu prezintă solduri. Acestea se
prezintă în desfăşurare astfel:

CLASA 7
CONTURI DE VENITURI.
70 CIFRA DE AFACERI.
71 VARIAŢIA STOCURILOR.
72 VENITURI DIN PRODUCŢIA DE IMOBILIZĂRI.
74 VENITURI DIN SUBVENŢII DE EXPLOATARE.
75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE.
76 VENITURI FINANCIARE.
77 VENITURI EXTRAORDINARE.
78VENITURI DIN PROVIZIOANE ŞI AJUSTARE LA PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE.

Contabilitatea veniturilor din exploatare.

În modelul continental de contabilitate , implicit în cel din tara noastră , criteriul

de delimitare şi înregistrare a veniturilor din activitatea de exploatare este cel început cu
obţinerea producţiei şi se continuă cu vânzarea aceleiaşi producţii sau a mărfurilor
cumpărate. Totodată , se consideră venituri realizate , în funcţie de care se determină
rezultatul , numai cele din stadiul de vânzare , adică din faza unde are loc transferarea
dreptului de proprietate. Veniturile nelegate de vânzări , cum sunt cele financiare şi , în
unele cazuri , cele excepţionale , sunt considerate realizate în momentul constatării sau
încasării , după caz.
Tipuri de înregistrări care intervin sunt :
a) Veniturile din productia stocata, metoda inventarului permanent:
33 „Productia in curs de executie” = 711 „Variatia stocurilor”

15
34 „Produse”
36 „Animale”
Înregistrarea se face la costurile de producţie , sau la preţul prestabilit ,
după caz. Dacă se face la preţul prestabilit conturilor de stocuri li se asociază la intrarea
pe debit conturile de diferenţe în roşu , sau în negru , după caz. Dacă s-a adoptat
modalitatea înregistrării diferenţelor în negru , tipurile de înregistrări sunt :
- diferenţe nefavorabile , costul de producţie este mai mare decât preţul prestabilit;
34 „Produse” = 711 „Variatia stocurilor”
348 „Diferenta de pret la produse ”
36 „Animale”
368 „Diferente de pret la animale si
pasari”
- diferenţe de preţ favorabile , costul de producţie este mai mic decât preţul prestabilit;
34 „Produse” = 711 „Variatia stocurilor”
36 „Animale” 348 „Diferenta de pret la produse”
368 „Diferenta de pret la animale si
pasari”
Înregistrările de mai sus se menţin şi în condiţiile metodei inventarului intermitent
, cu deosebirea că este evidenţiat numai stocul final constatat şi evaluat în cadrul
inventarului la cost de producţie. Deci , nu intră în rol conturile de difernţe de preţ.
Totodată , la deschiderea exerciţiului financiar pentru stocurile iniţiale decontate asupra
veniturilor se face înregistrarea :
711 „Variatia stocurilor” = 33 „Productia in curs de executie”
34 „Produse”
36”Animale”
b) Semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se inregistreaza prin relatia:
• obţinerea semifabricatelor din producţie proprie ;
341 „Semifabricate” = 711 „Variatia stocurilor”
• transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile;
302 „Materiale consumabile” = 341 „Semifabricate”
• consumul acestora ;
602„Cheltuieli cu materialele = 302 „Materiale consumabile”
consumabile”
c) veniturile realizate cu ocazia vânzării produselor , lucrărilor , prestărilor de servicii şi
mărfurilor ;
4111 „Clienti” = 70„Cifra de afaceri”(la pretul de vanzare)
4427 „TVA colectata”
şi concomitant , în cazul metodei inventarului permanent :
• pentru costul de producţie sau preţul prestabilit privind producţia stocată vândută;
711 „Variatia stocurilor” = 34 „Produse”
36 „Animale”
Dacă evidenţa se ţine la preţ prestabilit , conturilor de stocuri li se asociează cele
care evidenţiează difernţele între costul de producţie şi preţul prestabilit:
• pentru costul de cumpărare al mărfurilor vândute :
607 „Cheltuieli privind marfurile” = 371 „Marfuri”

16
Dacă evidenţa se ţine la preţ de vânzare , înregistrarea devine :

607 „Cheltuieli privind marfurile” (costul = 371 „Marfuri” (pretul de vanzare)

de cumparare)
378 „Diferenta de pret la marfuri”
(rabatul aferent pretului de vanzare)

c) veniturile din producţia de imobilizări , înregistrarea la costul de producţie:

20 „Imobilizari necorporale” = 72 „Venituri din productia de imobilizari”
21 „Imobilizari corporale”
23 „Imobilizari in curs”
e) venituri din subvenţii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea
pierderilor privind diferenţele de preţ la produsele subvenţionate ;
445 „Subventii” = 741„Venituri din subventii de exploatare”
512 „Conturi curente la banci”
f) venituri din creanţele reactivate privind clienţii şi debitorii diverşi:
411 „Clienti” = 754 „Venituri din creante reactivate si
461 „Debitori diversi” debitori diversi”
g) alte venituri din exploatare , neincluse în producţia exerciţiului şi deci în valoarea
adăugată:
• sumele datorate de salariaţi privind debitele , remuneraţii , sporuri sau adaosuri
necuvenite şi avansuri nejustificate :
428 „Alte datorii si creante in legatura cu = 758 „Alte venituri din exploatare”
personalul”
• sumele datorate de debitori diverşi , ca urmare a pagubelor produse de aceştia ;
461 „Debitori diversi” = 758 „Alte venituri din exploatare”
• sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curentă , cum este contribuţia
părinţilor pentru creşe şi grădiniţe;
512 „Conturi curente la banci” = 758 „Alte venituri din exploatare”
531 „Casa”
• valoarea pierderilor din calamităţi , înregistrate iniţial după natura lor , iar apoi
decontarea asupra cheltuielilor excepţionale , exemplu stocuri calamitate ;
60 „Cheltuieli privind stocurile” = 3XX „Conturi de stocuri si productie in
curs de executie”
şi :
658 „Alte cheltuieli de exploatare” = 758 „Alte venituri din exploatare”

Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor finanaciare sunt incluse veniturile din : participaţii , titluri

de plasament , imobilizările financiare cedate , creanţele imobilizate , titlurile de
plasament cedate , diferenţele favorabile de curs valutar , dobânzile cuvenite , sconturile
obţinute şi alte venituri financiare.
Tipurile de înregistrări care intervin sunt :
a) dividendele de încasat sau încasate , după caz , de întreprindere pentru participaţiile la
capitalul altor societăţi :

17
451 „Decontari intre entitatile afiliate” = 761 „Venituri din imobilizari financiare”
461 „Debitori diversi”
512 „Conturi curente la banci”
b) dividende şi dobânzi de încasat sau încasate din titluri imobilizate ale activităţii de
portofoliu ;
461 „Debitori diversi” = 768 „Alte venituri financiare”
512 „Conturi curente la banci”
c) dobânzile de încasat sau încasate , după caz , precum creanţele imobilizate;
2676 „Dobanda aferenta creantelor legate = 763 „Venituri din creante imobilizate”
de interesele de participare”
512 „Conturi curente la banci”
531 „Casa”
d) dividende aferente titlurilor de plasament ;
451 „Decontari intre entitatile afiliate” = 762 „Venituri din investitii financiare pe
461 „Debitori diversi” termen scurt”
512 „Conturi curente la banci”
531 „Casa”
e) venituri din titluri de plasament cedate , pentru diferenţe între preţul de cesiune şi cel
de cumpărare ;
641 „Debitori diversi” = 50 „Investitii financiare pe termen scurt”
512 „Conturi curente la banci” 764„Venituri din investitii financiare
531 „Casa” cedate”
509„Varsaminte de efectuat pentru
investitii pe termen scurt”
f) veniturile din diferenţele de curs valutar , rezultate în urma lichidării creanţelor şi
datoriilor în devize evaluate la cursul zilei cu ocazia închiderii exerciţiului financiar;
16 „Imprumuturi si datorii asimilate” = 765 „Venituri din diferente din curs
267 „Creante imobilizate” valuatar”
40 „Furnizori si conturi asimilate”
41 „Clienti si conturi asimilate”
45 „Grup si asociati”
46 „Debitori si creditori diversi”
51 „Conturi la banci”
53 „Casa”
54 „Acreditive”
g) dobânzi cuvenite pentru obligaţiuni şi alte tiltluri de plasament;
5088 „Dobanzi la obligatiuni si titluri de = 762 „Venituri din investitii financiare pe
plasament” termen scurt”
h) veniturile financiare din dobânzile cuvenite pentru disponibilităţile din conturile
bancare şi din creditele comerciale:
451 „Decontari intre entitatile afiliate” = 766 „Venituri din dobanzi”
461 „Debitori diversi”
472 „Venituri inregistrate in avans”
518 „Dobanzi”

18
Remarcă: Problema semnalată în cazul cheltuielilor cu dobânzile privind varianta
continentală de contabilizare se menţine şi în cazul veniturilor din dobânzi .Înregistrările
de mai sus pentru dobânzile evaluate spre a fi încasate la sfârşitul anului se stornează , iar
la încasare , în exerciţiul următor , se debitează conturile de trezorerie şi se creditează
conturile veniturilor din dobânzi .Totodată , apreciem că problema vizează şi veniturile
din dividende.

Contabilitatea veniturilor extraordinare.

Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru

eliminarea efectelor calamităţilor , pentru reamplasarea activităţilor productive în zone
defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate dar şi din
despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de utilitate publică.
Exemplu:
Ca urmare a construcţiei unei căi ferate de utilitate publică o fâşie din terenul
societătii Martina S.A. a fost expropriat , pentru care urmează să primească o despăgubire
în valoare de 80000. Înregistrarea contabilă este:
512 „Conturi curente la banci” = 771 „Venituri din subventii pentru
evenimente extraordinare si altele
similare”

Contabilitatea veniturilor din provizioane si ajustari pentru depreciere sau

pierdere de valoare.

Veniturile din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare

sunt venituri calculate , determinate de reluarea prin diminuare a provizioanelor pentru
deprecieri şi a celor reglementate.
Un venit din amortizări poate interveni numai în mod excepţional , printr-o
schimbare de plan de amortizare , care necesită diminuarea amortizării.
Toate veniturile din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de
valoare se contabilizează , de regulă , la închiderea exerciţiului financiar , în cazul ieşirii
activelor pentru care s-au constituit provizioane pentru deprecieri şi în situaţia anulării
parţiale sau totale a unor provizioane rămase fără obiect.
Tipul de înregistrare privind veniturile din provizioane si ajustari pentru
depreciere sau pierdere de valoare este:
15 „Provizioane” = 78 „Venituri din provizioane si ajustari
28 „Amortizari privind imobilizarile” pentru depreciere sau pierdere de
29 „Ajustari pentru deprecierea sau valoare”
pierderea de valoare a imobilizarii”
39 „Ajustari pentru deprecierea stocurilor
si productiei in curs de executie”
49 „Ajustari pentru deprecierea
creantelor”
59 „Ajustari pentru pierderea de valoare a
conturilor de trezorerie”

19
 Operaţiuni contabile privind veniturile :

În operaţiunile contabile veniturile se pot grupa în două categorii:

4.1.Crearea veniturilor:

- Producţia – Obţinerea produselor finite.

345 „Produse finite” = 711 „Variatia stocurilor”
348 „Diferente de pret la produse finite”
-Facturarea
411 „Clienti” = %
Clasa 7 „Conturi de venituri”
4427 „TVA colectata”
- Încasarea.
Clasa 5 „Conturi de trezorerie” = 411 „Clienti” (413 „Efecte de primit”)
sau
Clasa 5 „Conturi de trezorerie” = 704 „Venituri din lucrari executate si
servicii prestate” (706 „Venituri din
redevente, locatii de gestiune si chirii”)

4.2 Încorporarea veniturilor în rezultate.

Clasa 7 „Conturi de venituri” = 121 „Profit si pierdere”

Organizarea contabilităţii veniturilor se face pe categorii de venituri după natura
acestora.
Conturile sintetice de venituri şi de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi analitice ,
în funcţie de necesităţile impuse de anumite reglementări sau potrivit necesităţilor proprii.
Cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie se
contabilizează distinct de către unul din asociaţi , conform prevederilor contractului de
asociere.
La sfârşitul perioadei de raportare , cheltuielile şi veniturile înregistrate pe nature
se transmit pe baza de decont fiecărui asociat în vederea înregistrării acestora în
contabilitatea proprie.

1.4 ABORDĂRI INTERNAŢIONALE PRIVIND CHELTUIELILE SI

VENITURILE

Venituri prin prisma IAS 18 “Venituri”

Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul

activităţilor obişnuite ale acesteia , atunci când acest flux se materializează în creşteri ale
capitalului propriu , altele decât creşterile datorate contribuţiilor din partea participanţilor
la acest capital propriu.

20
 Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau la
care poate fi decontată o datorie de bunăvoie între părţi aflate în
necunoştinţă de cauză , în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de
către societate în nume propriu. Sunt excluse din venituri colectate în numele unor terţe
părţi , cum ar fi taxele pentru bunuri şi servicii , TVA , care nu sunt beneficii economice
de primire de către întreprindere şi nu au ca rezultat creşteri ale capitalului propriu.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justă a mijlocului de plată primit sau de
primit. Suma veniturilor dintr-o tranzacţie este determinată de obicei printr-un acord între
societate şi cumpărătorul sau utilizatorul activului. Ea se evaluează la valoarea justă a
mijlocului de plată primit sau de primit , ţinând cont de suma oricăror reduceri
comerciale şi a oricăror rabaturi cantitative acordate de societate.
Mijlocul de plată este de regulă numerarul sau echivalent de numerar , iar suma
veniturilor este dată de suma numărului sau echivalentului de numerar primit sau de
primit. Valoarea justă a mijlocului de plată va fi determinată prin actualizarea tuturor
sumelor de primit în viitor , utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei
respective. Diferenţa dintre valoarea justă la data recunoaşterii venitului şi suma
nominală a mijlocului de plată este recunoscută ca venit din dobânzi.
Criteriile de recunoaştere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru
fiecare tranzacţie , pentru a putea reflecta realitatea economică. Veniturile din vânzarea
bunurilor trebuie să fie făcut în momentul în care sunt satisfăcute următoarele condiţii:
a) întreprinderea a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele semnificative ce
decurg din proprietatea asupra bunurilor.
b) întreprinderea nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi făcut-o în
mod normal în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu mai deţine controlul
efectiv asupra lor;
c) mărimea veniturilor poate fi evaluat în mod rezonabil;
d) este probabil să fie generate către întreprindere beneficii economice asortate
tranzacţiei;
e) costurile tranzacţiei pot fi evaluate în mod rezonabil.

Venituri din prestarea serviciilor.

Atunci când rezultatul unei tranzacţii ce implică presarea de servicii poate fi

estimat în mod rezonabil , venitul asociat tranzacţiei trebuie să fie recunoscut în funcţie
de sediul de execuţie a contractului la data închiderii bilanţului. Rezultatul unei tranzacţii
poate fi estimat în mod rezonabil atunci când sunt satisfăcute următoarele condiţii:
a) suma veniturilor pot fi estimate în mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzacţiei să fie generate către
societate;
c) studiul de execuţie al contractului la data de închidere a bilanţului poate fi evaluat în
mod rezonabil;
d) costurile apărute pe parcursul contractului şi costurile de finalizare a contractului pot
fi evaluate în mod rezonabil.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzacţiilor respective
nu pot fi evaluate în mod rezonabil , în asemenea cazuri orice mijloc de plată este

21
recunoscut ca datorie.
Recunoaşterea veniturilor pe măsura execuţiei contractului , este denumită în mod
curent ”metoda procentului de execuţie”. Potrivit acestei metode , veniturile sunt
recunoscute în perioadele contabile în care sunt prestate serviciile.
Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, proporţional pe baza
randamentului efectiv al activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii
necesară pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor intrări de numerar , aşteptate pe durata
de viaţa a activului pentru a egala valoarea contabilă iniţiala a acestuia. Redevenţele
trebuie recunoscute pe baza contabilităţii de angajamente , conform realităţii economice a
contractului.

IAS 11 CONTRACTELE DE CONSTRUCŢII

IAS 11 “Contracte de construcţii” defineşte contractul de construcţii după cum

urmează : ” un contract de construcţii este un contract negociat în mod particular pentru
construirea unui activ sau a unei combinări de active care se află într-o strânsă
interdependenţă în ceea ce priveşte tehnologia şi funcţionarea sau utilitatea lor finală”.
Principala problemă în cazul contractelor de construcţii o constituie alocarea
veniturilor şi costurilor contractuale de construcţie, dat fiind că acest gen de contracte, de
regulă, se întind pe mai mulţi ani.

Venituri contractuale.
Veniturile contractuale trebuie să cuprindă următoarele elemente , în măsura în
care este posibil a fi obţinute şi pot fi evaluate rezonabil :
- valoarea iniţială a veniturilor agreate în contract şi ;
- modificările apărute pe parcursul desfăşurării contractului , creanţele şi plăţile de
stimulare:
a) în limita sumei probabil a fi deţinută ca venit ;
b) care se pot evalua în mod credibil ;
Venitul contractual este evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de
primit. Evaluarea venitului contractual este afectată de o multitudine de incertitudini care
depind de rezultatul evenimentelor ulterioare. Evaluările trebuie revizuite pe măsură ce
incertitudinile sunt reevaluate şi apar evenimente noi. Prin urmare valoarea veniturilor
contractuale poate creşte sau descreşte de la o perioadă la alta.

Recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor contractuale

Când rezultatul unui contract poate fi estimat în mod credibil , costurile şi

veniturile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli şi venituri prin raportare la
stadiul de realizare a contractului respectiv la data bilanţului.
O pierdere preconizată în contractul de construcţii trebuie recunoscută imediat ca
o cheltuială.
În cazul contractului cu preţ fix rezultatul acestuia este estimat credibil dacă
sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
- venitul contractual este evaluat credibil ;

22
- este posibil ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate către
întreprindere ;
- costurile contractuale necesare terminării contractului , precum şi stadiul de îndeplinire
a contractului la data bilanţului sunt evaluate credibil ;
- costurile aferente contractului pot fi identificate şi evaluate credibil , astfel încât ele să
fie comparate cu estimările precedente ;
În cazul contractului “ cost plus” rezultatul este estimat credibil dacă sunt
îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
- este posibil ca beneficiile economice asociate contractului să fie generate către
întreprindere;
-costurile contractuale , fie că sunt sau nu rambursabile , pot fi identificate şi evaluate
credibil.
Contractul cu preţ fix este un contract de construcţie în care antreprenorul este
de acord cu un preţ fix (preţ convenit la începutul contractului) sau cu o rată fixă pe
unitatea de produs finit, contract care în unele cazuri cuprinde clauza de eşalonare a
preţurilor.
Contractul cost plus este un contract de construcţie în care
constructorul regrupează costurile permise sau altfel definite , plus un procent din aceste
costuri sau un onorariu fix.

23