Sunteți pe pagina 1din 211

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAȘOV

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE ȘI ADMINISTRAREA AFACERILOR


PROGRAMUL DE STUDII CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

MANUAL DE STUDIU INDIVIDUAL

CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE


Ediția a II-a revizuită

Gheorghița DINCĂ

Brașov 2018

1
CUPRINS

Introducere................................................................................................................................................................6
Obiectivele cursului.................................................................................................................................................6
Structura cursului…………………………………………………………………………………..….......................................6
U1. Organizarea și conducerea gestiunii financiare a instituțiilor publice…………………................8
U1.1. Introducere………………………………………………………………….……………….............................................8
U1.2. Competențele unității de învățare………………………………………………..…………................................9
U1.3.Trăsăturile, rolul și modul de organizare a instituțiilor publice…………………….………...................9
U1.4. Resursele financiare ale instituțiilor publice………………………………………………...........................12
U1.5. Clasificația principalilor indicatori (clasificația bugetară)………………………..………......................13
U1.6. Controlul în instituțiile publice……….......................................................................................................17
U1.7. Organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite – drepturile
și obligațiile lor……………………………………………………………………………………............................................21
U1.8. Rezumat…………………………………….....………………………………………….……......................................26
U1.9. Teste de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………...........................26
U2. Organizarea contabilității instituțiilor publice și răspunderea pentru organizarea
acesteia……………………………………………………………………………………………..............................................27
U2.1. Introducere………………………………………………………………….………..….…..........................................27
U2.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………..…..…..............................27
U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice…………………………………………………….............................28
U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituțiilor publice…………………………………..….........................30
U2.5. Metodologia elaborării bugetelor………………………………………………………..…...............................32
U2.6. Structura si conținutul situațiilor financiare…………………………………………...…............................34
U2.7. Rezumat…………………………………………………………………………….………...........................................41
U2.8. Teste de evaluarea a cunoștințelor…………………………………………………………..............................41
U3. Planificarea financiară la instituțiile publice.......................................................................................43
U3.1. Introducere………............…………………………………………………………..…..............................................43
U3.2. Competențele unității de învățare……………………………………………..…...........................................43
U3.3. Reguli generale privind veniturile și cheltuielile publice………………..............................................43
U3.4. Instrumente de planificare financiară și control................................................................................45
U3.5. Planificarea financiară și execuția bugetară la nivelul instituțiilor de învățământ superior..46
U3.6. Rezumat……………………………………………………………………………......................................................63

2
U3.7. Teste de evaluarea a cunoștințelor…………………………………………………........................................63
U4. Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice…………………………………………...........................64
U4.1. Introducere………………………………………………………………………………..............................................64
U4.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………..................................64
U4.3. Contabilitatea capitalurilor proprii…………………………………………………………...............................65
U4.3.1. Fondurile instituției publice……………………………………………………………….................................65
U4.3.2. Rezervele din reevaluare…………………………………………………………………...................................69
U4.3.3. Rezultatele instituției publice…………………………………………………………….................................76
U4.4. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli……………………………………………………...............................80
U4.5. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate……………………………………........................81
U4.6. Rezumat……………………………………………………………………………………............................................83
U4.7. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………...............................84
U4.8. Teme de casă………………………………………………………………………………...........................................84
U5. Contabilitatea activelor fixe deținute de instituțiile publice………………………………................85
U5.1. Introducere...................................................................................................................................................85
U5.2. Competențele unității de învățare.........................................................................................................86
U5.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale………………………………………………….............................86
U5.4.Contabilitatea activelor fixe corporale………………………………………………………............................86
U5.4.1. Contabilitatea terenurilor și a amenajărilor la terenuri…………………………...…….....................86
U5.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe………………………...............90
U5.5. Rezumat........................................................................................................................................................98
U5.6. Test de evaluare a cunoştințelor............................................................................................................99
U6. Contabilitatea stocurilor……………………………………………………………………..................................101
U6.1. Introducere.................................................................................................................................................101
U6.2. Competențele unității de învățare.......................................................................................................101
U6.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producție………………………………................102
U6.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producție………............................105
U6.5. Stocurile destinate vânzării………………………………………………………..………................................109
U6.6. Stocuri de materiale aflate la terți spre prelucrare……………………………....................................113
U6.7. Materiale utilizate de instituții pentru cercetare sau pentru reprezentare……………….........115
U6.8. Rezumat.....................................................................................................................................................116
U6.9. Test de evaluare a cunoştințelor.........................................................................................................117
U7. Contabilitatea relațiilor cu terții……………………………………………………………...............................118
U7.1. Introducere………………………………………………………………………………….........................................118

3
U7.2. Competențele unității de învățare................……………………………………………………...….......……118
U7.3. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii…………………………………………………….................................119
U7.4. Contabilitatea relațiilor cu clienții………………………………………………………..................................129
U7.5. Contabilitatea efectelor comerciale……………………………………………………….............................132
U7.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul………………………………………………….........................135
U7.7. Rezumat……………………………………………………………………………………..........................................140
U7.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..…..................................141
U7.9. Teme de casă……………………………………………………………………………..…......................................141
U8. Contabilitatea decontărilor cu BASS, bugetul de stat și bugetele locale……………….........142
U8.1. Introducere………………………………………………………………………………............................................142
U8.2. Competențele unității de învățare......................……………………………………………………….…......142
U8.3. Modul de calcul al contribuției la asigurări sociale………………………………………........................143
U8.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale și protecția socială…………………..............143
U8.5.Contabilitatea concediilor medicale………………………………………………........................................146
U8.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor……………………………..................148
U8.7. Rezumat………………………………………………………………………………….............................................155
U8.8. Test de autoevaluare………………………………………………………………………....................................155
U9. Contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice……………………………………………........................156
U9.1. Introducere…………………………………………………………………………..……..........................................156
U9.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………….…...............................156
U9.3. Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt…………………………..……........................157
U9.4. Contabilitatea cecurilor și a efectelor de încasat............................................................………......158
U9.5. Contabilitatea încasărilor și plăților prin conturile la bănci……………………….…........................159
U9.6. Contabilitatea disponibilităților din împrumuturi…………………………………….............................161
U9.7. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar………………………………………...............................165
U9.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie………………………………………………….............................166
U9.9. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie………………………………......................166
U9.10. Rezumat…………………………………………………………………………….….............................................172
U9.11. Test de autoevaluare………………………………………………………….…………....................................172
U9.12. Teme de casă……………………………………………………………………….……........................................173
U10. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice…………………………………………......................174
U10.1. Introducere………………………………………………………………………….……….....................................174
U10.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………………...........................174
U10.3. Cheltuieli privind stocurile………………………………………………………………..................................175

4
U10.4. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți……………………………………......................177
U10.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate………………………………...................181
U10.6. Cheltuieli cu personalul…………………………………………………………………....................................181
U10.7. Alte cheltuieli operaționale……………………………………………………………….................................184
U10.8. Cheltuieli financiare………………………………………………………………………....................................186
U10.9. Alte cheltuieli finanțate din buget………………………………………………….……..............................188
U10.10. Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane………………………………………..........................190
U10.11 Cheltuieli extraordinare…………………………………………………………………..................................193
U10.12. Rezumat…………………………………………………………………………………........................................194
U10.13. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..................................194
U11. Contabilitatea veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice…………………………..................195
U11.1.Introducere………………………………………………………………………………….......................................195
U11.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………..............................196
U11.3. Veniturile din activități economice…………………………………………………….................................196
U11.4. Venituri din alte activități operaționale…………………………………………………............................197
U11.5. Venituri din producția de active fixe..................................................................................................198
U11.6. Venituri financiare…………………………………………………………………………...................................199
U11.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială………………........201
U11.8. Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea operațională….....204
U11.9. Venituri extraordinare……………………………………………………………………...................................205
U11.10. Rezumat…………………………………………………………………………………........................................207
U11.11. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..................................207
Bibliografie……………………………………………………………………………..…...……..........................................209

5
Introducere

În condițiile economiei contemporane modalitățile de utilizare a resurselor și de organizare


a activității la orice nivel devin variate și mai complexe, iar mărimea eforturilor sau cheltuielilor
antrenate sporește pe măsură. Adaptarea reglementărilor contabile naționale armonizate cu
Directivele Comunităților Economice Europene, prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr.
1917/2005 precum și cu Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public a
impus perfecționarea pregătirii contabililor pentru adaptarea contabilității de la nivelul
administrației, dezvoltarea rolului suport al contabilității în luarea deciziilor cu privire la politicile
financiare, determinarea și îmbunătățirea eficienței programelor instituțiilor publice și
îmbunătățirea eficacității serviciilor acestora.
Contabilitatea publică constituie contabilitatea care asigură evidențierea tuturor
operațiunilor de încasări și plăți referitoare la fondurile publice. Ea evaluează obligațiile
contribuabililor, evidențiază încasările din aceste obligații și determină diferențele din obligațiile
neonorate, precum și responsabilitatea ordonatorilor de credite privind efectuarea plăților din
fondurile publice.
Organizarea acesteia este obligatorie pentru toate autoritățile publice, comunitățile
teritoriale, instituțiile publice naționale și locale.

Obiectivele cursului
Cursul intitulat Contabilitatea instituțiilor publice își propune să prezinte și să
analizeze modul de organizare și finanțare a activității instituțiilor publice,
particularitățile evidenței contabile în domeniul public, importanța clasificației
principalilor indicatori bugetari, a controlului financiar preventiv, modul de
realizare a execuției bugetare și de întocmire a situațiilor financiare de sinteză
și de raportare.

Cerințe preliminare
Pentru a putea opera cu noțiunile prezentate în acest curs, studenții trebuie să
parcurgă cursurile de Finanțe Publice și de Bazele Contabilității.

6
Mijloace de lucru
Parcurgerea unităților de învățare nu necesită utilizarea unor mijloace sau
instrumente de lucru speciale.

Structura cursului
Cursul Contabilitatea instituțiilor publice este structurat pe 11 unități de
învățare. La rândul său, fiecare unitate de învățare cuprinde: introducere,
competențe, aspecte teoretice privind tematica unității de învățare respective,
exemple, probleme rezolvate, teste de autoevaluare și de evaluare a
cunoștințelor. Pentru testele de autoevaluare răspunsurile corecte sunt
indicate la finalul acestora. La sfârșitul fiecărei unități de învățare sunt indicate
aplicații propuse spre rezolvare și teme de control. Rezolvarea acestora este
obligatorie. Acestea vor fi predate pe platforma eLearning.

Durata medie de studiu individual


Parcurgerea de către studenți a unităților de învățare ale cursului de Gestiunea
financiară a instituțiilor publice (atât aspectele teoretice cât și rezolvarea
testelor de autoevaluare și rezolvarea problemelor propuse) se poate face în 2-
3 ore pentru fiecare unitate.

Evaluarea
La sfârșitul semestrului, fiecare student va primi o notă, care va fi formată din:
nota de la un test scris, ce va conține aplicații practice și noțiuni teoretice din
materia prezentată în cadrul acestui curs, (test ce va deține o pondere de 60%
în nota finală) și notele aferente aplicațiilor și temelor de control, realizate pe
parcursul semestrului, care vor deține o pondere de 40% în nota finală.

7
Unitatea de învățare U1. Organizarea și conducerea gestiunii financiare a instituțiilor
publice

Cuprins
U1.1. Introducere………………………………………………………………….……………….............................................8
U1.2. Competențele unității de învățare………………………………………………..…………................................9
U1.3.Trăsăturile, rolul și modul de organizare a instituțiilor publice…………………….………...................9
U1.4. Resursele financiare ale instituțiilor publice………………………………………………...........................12
U1.5. Clasificația principalilor indicatori (clasificația bugetară)………………………..………......................13
U1.6. Controlul în instituțiile publice……….......................................................................................................17
U1.7. Organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite – drepturile
și obligațiile lor……………………………………………………………………………………............................................21
U1.8. Rezumat…………………………………….....………………………………………….……......................................26
U1.9. Teste de evaluare a cunoștințelor………………………………………………………….…...........................26

U1.1. Introducere
Instituțiile publice au obligația să organizeze și să conducă contabilitatea proprie1, respectiv
trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea
informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie, atât
pentru cerințele interne ale acestora cât și în relațiile cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii
financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice și alți utilizatori2.
Legea nr. 259 din 19 iulie 2007 pentru modificarea și completarea Legii contabilității nr.
82/1991 prevede la art. I alin. 5: “Contabilitatea instituțiilor publice asigură înregistrarea
drepturilor constatate, veniturilor încasate, angajamentelor bugetare, angajamentelor legale,
plaților de casă și a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificației bugetare, potrivit bugetului
aprobat și normelor metodologice elaborate de Ministerul Economiei și Finanțelor”, astfel
contabilitatea instituțiilor publice asigură informații ordonatorilor de credite cu privire la execuția
bugetelor de venituri și cheltuieli, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate
prin buget, dar și informații necesare pentru întocmirea contului general anual de execuție al

1
Legea nr. 82/1991 republicată art. 1 alin. 2
2
Legea nr. 82/1991 republicată art. 2
8
bugetului de stat, a contului anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat și fondurilor
speciale.

U1.2.Competențele unității de învățare


În urma parcurgerii acestei teme studenții vor fi capabili să:
• identifice categoriile de instituții publice, să le descrie caracteristicile și rolul lor
într-o economie de piață;
• identifice și analizeze sursele și modalitățile de finanțare a instituțiilor precum și
regulile ce trebuie respectate în gestionarea banilor publici;
• definească noțiunea de controlul financiar și în mod deosebit pe cel financiar
preventiv specific instituțiilor publice;
• utilizeze clasificația principalilor indicatori bugetari;
• identifice și descrie organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar pentru
a putea soluționa în practică, în mod legal și oportun, toate situațiile ordinare și
extraordinare ce apar în cadrul acestui sistem.
Cuvinte cheie: instituții publice, buget brut, buget net, resurse bugetare, resurse
extrabugetare, ordonatori principali, ordonatori secundari și terțiari de credite, clasificația
bugetară, control financiar preventiv.
Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore.

U1.3 Trăsăturile, rolul și modul de organizare a instituțiilor publice


În țara noastră sistemul bugetar cuprinde următoarele domenii: învățământul,
sănătatea, cultura, apărarea țării, autoritatea publică, justiția, asistența și protecția
socială, protecția mediului înconjurător, transporturile și telecomunicațiile,
cercetarea științifică precum și alte activități de interes național.
Organizarea sistemului bugetar are la bază structura de organizare a statului român.
Astfel se întâlnește aceeași divizare administrativ-teritorială, în județe, municipii,
orașe și comune. Conform Constituției României, art.137, Bugetul public național
cuprinde bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele locale ale
comunelor, orașelor și județelor.
Bugetul public național are următoarea componență:
a) bugetul de stat;
9
b) bugetul asigurărilor sociale de stat;
c) bugetele fondurilor speciale;
d) bugetul trezoreriei statului;
e) bugetele locale;
f) bugetele instituțiilor publice autonome;
g) bugetele instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat;
h) bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;
i) bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau
garantate de stat și ale căror rambursare, dobânzi și alte costuri se
asigură din fonduri publice;
j) bugetul fondurilor externe nerambursabile.

Deși își desfășoară activitatea în sfera neproductivă, instituțiile publice joacă un rol
deosebit de important în realizarea practică a obiectivelor politice și sociale ale partidelor aflate
la guvernare.
În înțelesul legii privind finanțele publice (Legea 500/2002 actualizată 2018) instituțiile
publice cuprind: Parlamentul, Președinția României, Guvernul, ministerele, celelalte organe de
specialitate ale administrației publice centrale și locale, alte autorități publice, autoritatea
judecătorească, precum și instituțiile de stat de subordonare centrală sau locală, indiferent de
modul de finanțare a activității acestora.
Instituțiile publice pot fi analizate din mai multe puncte de vedere astfel:
a) Privite din punct de vedere al subordonării și al importanței sarcinilor ce le revin din actul
general al conducerii și administrării, sunt instituții de stat de subordonare centrală (acestea fiind
finanțate din bugetul administrației centrale de stat) sau instituții de subordonare locală (în acest
caz finanțarea făcându-se din bugetele locale).
b) În funcție de drepturile pe care le au în legătură cu aprobarea, repartizarea și utilizarea
fondurilor bugetare, instituțiile de stat se împart în instituții ierarhic superioare și instituții
subordonate.
Ordonatorii de credite sunt ierarhizați pe trei nivele:
• ordonatori principali de credite;
• ordonatori secundari de credite;
• ordonatori terțiari de credite.
Ordonatorii principali de credite sunt: conducătorii. autorităților publice, miniștrii și
conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administrației publice centrale. La Camera

10
Deputaților și la Senat ordonatorii principali de credite sunt secretarii generali ai celor două
camere.
Ordonatorii principali de credite pot delega dreptul de a aproba, folosi și repartiza
creditele bugetare înlocuitorilor lor de drept.
În calitatea lor de ordonatori de credite, miniștrii, conducătorii organelor centrale,
conducătorii instituțiilor publice precum și primarii au următoarele atribuții în
legătură cu executarea prevederilor bugetului public:
• realizarea veniturilor;
• utilizarea și angajarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
• folosirea cu eficiență și eficacitate a sumelor primite de la bugetul de stat, de la
bugetul asigurărilor sociale de stat sau din bugetele fondurilor speciale;
• integritatea bunurilor încredințate unității pe care o conduc;
• organizarea, ținerea la zi a contabilității și prezentarea la termen a situațiilor financiare
trimestriale și anuale;
• să organizeze controlul financiar preventiv propriu;
• să asigure controlul intern;
• efectuarea în condițiile legii a inventarierii generale anuale;
• organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice și a
programului de lucrări de investiții publice;
• organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului.
Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituțiilor de centrale sau locale
care au în subordine instituții de stat cu personalitate juridică pentru care trebuie să
defalce credite bugetare, menținând necesarul propriu de credite. În această situație de
ordonatori secundari de credite sunt inspectoratele școlare, direcțiile de sănătate
publică, direcțiile de munca și protecție socială, comandamentele și inspectoratele
generale de armă din Ministerul Apărării Naționale și Ministerul Administrației și
Internelor.
Ordonatorii secundari repartizează creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu
și pentru bugetele instituțiilor publice subordonate, ai căror conducători au calitatea de
ordonatori terțiari de credite.
Ordonatorii terțiari de credite sunt conducătorii instituțiilor de stat care nu au în
subordine unități cu personalitate juridică, aceștia fiind răspunzători de folosirea
creditelor repartizate de către ordonatorul principal sau secundar de credite. Ordonatorii
principali, secundari și terțiari de credite au obligația de a angaja și utiliza creditele

11
bugetare numai în limita prevederilor și destinațiilor aprobate pentru cheltuieli strict
legate de activitatea instituțiilor publice respective și cu respectarea dispozițiilor
prevederilor legale.
c) Privite și din punct de vedere al modului de organizare a relațiilor cu bugetul se
deosebesc mai multe categorii de instituții publice. O primă categorie o constituie acelea care,
prin natura activității lor, realizează în mod cu totul accidental venituri și într-un volum
nesemnificativ, pe care le varsă integral la buget de unde apoi primesc fondurile necesare
acoperirii integrale a cheltuielilor generate de activitatea proprie. Relațiile lor cu bugetul sunt
organizate deci pe principiul bugetului brut. O altă categorie de instituții o constituie acelea care
dispun de o însemnată bază de venituri proprii, extrabugetare, ceea ce le permite acoperirea
integrală sau în parte a cheltuielilor. Ele pot fi organizate deci, fie pe principiul autofinanțării
integrale a cheltuielilor, fie pe principiul bugetului net, situație în care primesc, de la bugetul
central sau local, în funcție de subordonare, subvenții pentru finanțarea cheltuielilor rămase
neacoperite din resursele extrabugetare. Sunt, de asemenea, instituții a căror activitate este
finanțată din fonduri extrabugetare sau cu destinație specială, stabilite prin lege, așa cum sunt
inspectoratele județene pentru handicapați, oficiile de pensii pentru agricultură etc.

Realizați o paralelă între trăsăturile instituțiilor publice și cele ale agenților


economici.

U1.4. Resursele financiare ale instituțiilor publice


Resursele financiare publice constituite la nivelul bugetului de stat, al unităților
administrativ teritoriale și al instituțiilor publice se repartizează și se utilizează pentru interesele
generale ale comunității umane la nivel național și local în conformitate cu cerințele
constituționale ale statului și a legilor ce garantează și apără suveranitatea națională, drepturile
și libertatea cetățenilor, dezvoltarea economică și socială corespunzător standardelor
internaționale.
Structura și proveniența resurselor financiare necesare instituțiilor publice pentru
realizarea sarcinilor specifice ce le revin, diferă în funcție de domeniul de activitate, subordonarea
și modul de organizare a relațiilor acestora cu bugetul de stat.
Ø Principala sursă de proveniență a mijloacelor financiare pentru instituțiile bugetare o
constituie fondurile publice din care instituțiilor li se alocă resurse sub forma creditelor
bugetare. În raport cu subordonarea fiecărei instituții, creditele bugetare sunt alocate din

12
resursele bugetului administrației centrale de stat (pentru instituțiile de interes republican)
sau din resursele bugetului local căruia instituția îi este subordonată.
Ø O a doua categorie de resurse de care beneficiază instituțiile publice o constituie fondurile cu
destinație specială. Aici se includ fondurile constituite în cadrul sistemului de asigurări sociale,
fondul pentru acordarea ajutorului de șomaj, a pensiilor pentru agricultori, fondul pentru
acoperirea diferențelor de preț la unele medicamente, fondul de risc și accident etc. Aceste
fonduri se constituie prin contribuții ale agenților economici, indiferent de forma de organizare
sau proprietate și sunt gestionate de o serie de instituții publice cum sunt direcțiile județene
pentru probleme de muncă și ocrotiri sociale, oficiile de pensii pentru agricultori,
inspectoratele județene pentru handicapați, direcțiile sanitare etc.
Ø În vederea executării anumitor operații cum ar fi: aprovizionări centralizate cu materiale,
imprimate, obiecte de inventar de mică valoare sau scurtă durată, prestări de servicii sau
executări de lucrări, desfășurarea unor acțiuni fitosanitare etc., instituțiile pot primi resurse
financiare de la ministere sau alte organe centrale sau locale care nu fac parte din rețeaua lor
de finanțare, cu titlul de sume de mandat. Sumele primite pentru efectuarea operațiilor de
mandat se cheltuiesc numai în scopul pentru care au fost primite și se decontează, de regulă,
la termenul fixat de unitatea care a dat mandatul sau la terminarea operațiilor respective.
Soldul sumelor de mandat rămas disponibil la încheierea operațiunii se restituie unităților care
au dat mandatul.
Ø În scopul dezvoltării unor activități producătoare de venituri și a realizării unor acțiuni proprii
fără finanțare de la buget, instituțiile pot constitui mijloace de autofinanțare din veniturile
realizate în urma unor activități desfășurate. Aceste mijloace (venituri) extrabugetare se
constituie pe baza normelor legale în vigoare, nu sunt cuprinse în bugetul de stat și sunt lăsate
integral sau parțial la dispoziția instituțiilor care le-au realizat. Bugetele instituțiilor publice
finanțate din mijloace extrabugetare se includ în bugetul centralizat al ordonatorului principal
de credite.

Dintre veniturile care se constituie ca mijloace de autofinanțare cele mai des întâlnite sunt:
venituri din închirieri sau exploatări de bunuri pe care unele instituții le au în dotare, venituri din
taxe de intrare la muzee și taxe pentru vizitarea monumentelor istorice, veniturile cantinelor
instituțiilor de învățământ, venituri din manifestările artistice organizate în cămine culturale, case
de cultură, venituri din valorificări de produse rezultate din activități proprii sau anexe, venituri din
prestații editoriale, vânzări de publicații periodice ale ministerelor și altor instituții centrale,
venituri din consultații și servicii medicale, venituri din valorificarea materialelor rezultate din

13
casarea obiectelor de inventar de mică valoare sau scurtă durată, plusuri de inventar, sporuri
valorice din reevaluări etc.
Ø Instituțiile publice mai pot folosi pentru desfășurarea și lărgirea activității lor mijloacele
materiale și bănești primite de la persoane fizice sau juridice, prin transmiterea gratuită, cu
respectarea dispozițiilor legale.

U1.5. Clasificația principalilor indicatori (clasificația bugetară)


Clasificația principalilor indicatori financiari urmărește introducerea unei anumite ordini în
gruparea operațiunilor financiare (venituri și cheltuieli) în funcție de similitudinile lor
fundamentale. Se are în vedere prezentarea acestora pe categorii omogene care să indice natura,
compoziția și efectele veniturilor și cheltuielilor precum și a celorlalți indicatori care fac parte din
categoria veniturilor și cheltuielilor.
Așadar, prin clasificația principalilor indicatori financiari se înțelege ordinea obligatorie și
uniformă, științific fundamentată în care sunt grupate veniturile după sursele de proveniență și
cheltuielile după destinația lor, dar și ceilalți indicatori privind finanțele publice.
Clasificația este deosebit de importantă în activitatea de analiză a modului de realizare a
veniturilor și de efectuare a cheltuielilor.
În același timp ea are și o importanță juridică și statistică. Astfel, ea permite stabilirea
responsabilităților financiare, exercitarea controlului financiar pe de o parte, iar pe de altă parte
permite prezentarea în dinamică, în condiții de comparabilitate a indicatorilor financiari.
În țara noastră, clasificația principalilor indicatori financiari este stabilită de Ministerul
Finanțelor, prin ordin și are caracter obligatoriu pentru toate organele care participă la întocmirea
și executarea bugetului național public (organe centrale și locale ale puterii și administrației de
stat, instituții publice, agenți economici, bănci etc.).
Este de remarcat că prin această clasificație se realizează o reglementare globală a tuturor
indicatorilor financiari cuprinși în sfera finanțelor publice, apoi în funcție de sfera de cuprindere a
fiecărui buget, reglementarea indicatorilor cuprinși în bugetul administrației centrale de stat, în
bugetele locale, în instituțiile publice, în bugetul asigurărilor sociale și în celelalte fonduri
constituite în cadrul bugetului și în afara lui, precum și în profil departamental.
Criteriile de clasificare și structura veniturilor și cheltuielilor bugetare
La venituri, criteriul de bază al clasificării îl constituie natura veniturilor sau sursa de
proveniență, deosebindu-se trei categorii de venituri:
Venituri curente;
Venituri de capital;
14
Subvenții.
Veniturile curente se subîmpart apoi, după caracterul lor în:
- venituri fiscale, reprezentând transferuri obligatorii și fără contraprestație către
administrația de stat sub forma impozitelor directe și indirecte;
- venituri nefiscale, provenite de la sectorul public sau privat;
În continuare, veniturile sunt grupate în funcție de natura lor pe capitole (impozit pe profit,
impozit pe salarii, taxa pe valoarea adăugată, impozite și taxe de la populație), iar unele capitole
cu caracter complex sunt împărțite pe subcapitole. De exemplu, capitolul ”impozite și taxe de la
populație” cuprinde subcapitolele:
• impozitul pe terenurile agricole de la populație;
• impozitul pe veniturile liber-profesioniștilor, meseriașilor și altor persoane fizice;
• impozitul pe clădirile și terenurile populației;
• taxele asupra mijloacelor de transport;
• taxele de timbru, etc.
Pentru a pune în evidență unitățile de la care provin o serie de venituri, se folosesc titlurile
și paragrafele care indică ministerele și respectiv departamentele din cadrul acestora de la care
provin veniturile bugetare.
La cheltuieli, clasificația urmează două linii principale:
a) obiectul sau funcția pentru care cheltuiala este destinată (clasificația funcțională);
b) natura cheltuielii sau efectul economic al acesteia (clasificația economică).
În cadrul clasificației funcționale a cheltuielilor, acestea sunt mai întâi împărțite în părți
(aproximativ 12 la număr), de exemplu: cheltuieli social-culturale, asigurările sociale și protecția
socială, apărarea națională, ordinea publică, acțiuni economice etc.
În cadrul părților cheltuielile sunt împărțite pe capitole. De exemplu, partea I - Cheltuielile
social-culturale, se subdivide pe șapte capitole: învățământ, sănătate, cultură și artă, asistență
socială etc.
Cheltuielile unui capitol sunt sistematizate pe subcapitole: învățământ preșcolar,
învățământ primar și gimnazial, învățământ profesional, învățământ liceal, învățământ postliceal,
învățământ superior, etc.
Cheltuielile fiecărui capitol se împart pe titluri și paragrafe care arată unitățile cărora le
sunt destinate cheltuielile respective.
Prin clasificație se asigură detalierea cheltuielilor aferente fiecărui paragraf în funcție de
natura cheltuielii sau efectul economic al acestora. După natura lor, prin clasificație, cheltuielile
sunt împărțite mai întâi pe titluri care aici au următoarea semnificație:

15
• cheltuieli de personal;
• cheltuieli materiale și servicii;
• subvenții;
• transferuri;
• plata de dobânzi etc.
Conținutul fiecărui titlu este împărțit pe articole. De exemplu, cheltuielile de personal se
împart în următoarele articole:
• cheltuieli cu salariile;
• C.A.S.;
• Cheltuieli pentru constituirea fondului pentru plata ajutorului de șomaj;
• Deplasări, detașări, transferări.
Unele articole sunt detaliate pe alineate. De exemplu, cheltuielile privind salariile cuprind:
- salarii;
- salarii plătite cu ora, plăți pentru ore suplimentare;
- alte drepturi de personal etc.
Așadar se constată că prin clasificația funcțională a cheltuielilor, se determină destinația
acestora, precum și unitățile cărora le sunt destinate, iar prin clasificația economică se stabilește
natura și felul cheltuielilor pe care are dreptul să efectueze fiecare unitate finanțată de la bugetul
de stat, central sau local.
Modul de folosire și rolul clasificației principalilor indicatori financiari
Pentru justa folosire a clasificației veniturilor și cheltuielilor, Ministerul Finanțelor
elaborează și difuzează unităților, indicatoare de încadrare a veniturilor și cheltuielilor pe
subdiviziunile clasificației bugetare. Prin aceste indicatoare se stabilesc cu exactitate partea,
capitolul, subcapitolul, titlul și paragraful în care se încadrează fiecare venit și cheltuială, în funcție
de natura venitului și destinația cheltuielii. În cazul cheltuielilor se precizează foarte clar ce anume
cheltuieli se cuprind în cadrul fiecărui articol și alineat, respectarea atât a clasificației cât și a
indicatorilor fiind obligatorie pentru fiecare unitate.
Clasificația bugetară are un rol deosebit care rezidă în principal în următoarele:
- asigură o ordine precisă a veniturilor și cheltuielilor, care se are în vedere atât în procesul
de întocmire cât și în cel de executare a bugetului de stat;
- creează condiții de centralizare și urmărire a veniturilor și cheltuielilor după principii
unitare, în mod comparativ și pe perioade mai mari de timp;
- asigură exercitarea controlului asupra modului de urmărire, realizare și a respectării
destinației cheltuielilor bugetare;

16
- asigură o mai bună normare a cheltuielilor bugetare;
- are un rol deosebit în organizarea evidenței bugetare și la întocmirea dărilor de seamă
contabile.

U1.6. Controlul în instituțiile publice


În instituțiile publice, controlul privind utilizarea fondurilor publice și administrarea
patrimoniului public este reglementat de Ordonanța Guvernului nr.119/31.08.1999,
aprobată prin Legea nr. 301/2002.
Conform actelor normative menționate, controlul în instituțiile publice îmbracă 3 forme:
a. Controlul intern;
b. Auditul public intern;
c. Controlul financiar preventiv.
a) Controlul intern
Control intern cuprinde ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entității
publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere în concordanță cu obiectivele acesteia
și cu reglementările legale în vederea asigurării administrării fondurilor în mod economic,
eficient și eficace.
Controlul intern reprezintă ansamblul măsurilor întreprinse la nivelul unei instituții
publice cu privire la structurile organizatorice, metodele, procedurile și sistemele de control
și de evaluare, instituite în scopul:
• realizării atribuțiilor la un înalt nivel calitativ și îndeplinirii cu regularitate, în mod
economic, eficace și eficient a politicilor adoptate;
• respectării legalității și a dispozițiilor conducerii;
• protejării activelor și a resurselor;
• efectuării și menținerii de înregistrări contabile corecte și complete;
• furnizării la timp de informații corecte și complete pentru fundamentarea deciziilor
conducerii;
Conducătorul instituției, publice trebuie să asigure elaborarea, aprobarea, aplicarea si
perfecționarea structurilor organizatorice, reglementarilor metodologice, procedurilor și
criteriilor de evaluare, pentru a satisface cerințele generale și specifice ale controlului intern.
Persoanele care gestionează fonduri publice sau patrimoniul public au obligația să
realizeze o bună gestiune financiară prin asigurarea legalității, regularității, economicității,
eficacității și eficienței în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public.
b) Auditul public intern, definire, rol și obiective

17
Auditul public intern este o activitatea organizată independent în structura unei
instituții publice, subordonată direct conducătorului acesteia și constă în efectuarea de
verificări, inspecții și analize ale sistemului propriu de control intern, în scopul evaluării
obiective a măsurii în care se asigură îndeplinirea obiectivelor instituției publice și utilizarea
resurselor în mod economic, eficace și eficient și pentru a raporta conducerii constatările
făcute, slăbiciunile identificate și măsurile propuse de corectare a deficiențelor.
Auditul public intern se organizează distinct în cadrul fiecărei instituții publice, sub
forma unui compartiment specializat format din una sau mai multe persoane, care nu
trebuie să fie implicate în activitățile pe care le auditează.
Compartimentul de audit intern poate fi format din auditori interni pe probleme de
audit intern și revizori contabili de gestiune pentru problemele controlului financiar de
gestiune, ale căror rapoarte, procese-verbale și acțiuni vor fi auditate de primii. Controlorii
financiari de gestiune sunt subordonați tot directorului instituției.
Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităților desfășurate in instituția
publică sau care sunt în responsabilitatea acesteia, inclusiv asupra activității instituțiilor
subordonate.
Atribuțiile compartimentului de audit public intern sunt următoarele:
• certificarea periodică, însoțită de raportul de certificare, a bilanțului contabil și a
contului de execuție bugetară ale instituției publice, prin verificarea legalității,
realității și exactității evidențelor contabile și ale actelor financiare și de gestiune;
• examinarea sistemului contabil și a fiabilității acestuia, ca principal instrument de
cunoaștere, gestiune și control patrimonial și al rezultatelor obținute;
• examinarea legalității, regularității și conformității operațiunilor, identificarea erorilor,
risipei, gestiunii defectuoase și a fraudelor precum și a măsurilor propuse pentru
remedierea acestor deficiențe și de sancționare a celor vinovați.
De asemenea, compartimentul de audit public intern este obligat să auditeze și
următoarele activități și operațiuni cel puțin o dată la 3 ani:
a) deschiderea și repartizarea creditelor bugetare;
b) angajamentele bugetare și legale din care derivă direct sau indirect obligații de plată,
inclusiv din fonduri comunitare;
c) vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al
statului sau al unităților administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităților
administrativ-teritoriale;

18
e) plățile din fondurile publice, inclusiv din fonduri de la Comunitatea Europeană;
f) constituirea veniturilor publice în legătură cu autorizarea și stabilirea titlurilor de
creanță, precum și facilități acordate la încasarea titlurilor de creanță.
Auditorii publici interni au acces la toate datele și informațiile pe care le consideră
relevante pentru scopul și obiectivele vizate, iar personalul de execuție implicat în activitatea
auditată are obligația să ofere documentele solicitate și tot sprijinul necesar desfășurării în
bune condiții a auditului intern.
c) Controlul financiar preventiv
Controlul financiar preventiv constă în verificarea sistematică a proiectelor de
operațiuni din punct de vedere al legalității și regularității precum și al încadrării în limitele
angajamentelor bugetare stabilite potrivit legii. Responsabilitatea organizării controlului
financiar preventiv și evidența angajamentelor cade în sarcina conducătorilor instituțiilor
publice. Angajarea, lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor din fonduri publice se aprobă de
ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectuează de către contabil. Conducătorii
instituțiilor publice au obligația să stabilească proiectele de operațiuni supuse controlului
financiar preventiv, documentele justificative și circuitul acestora.
Control financiar preventiv cuprinde activitatea prin care se verifică legalitatea și
regularitatea operațiunilor efectuate pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public,
înainte de aprobarea acestora.
Controlul financiar preventiv se organizează și se exercită în următoarele forme:
a. controlul financiar preventiv propriu;
b. controlul financiar preventiv delegat.
Proiectele de operațiuni care se supun în mod obligatoriu controlului financiar
preventiv propriu sunt următoarele:
1) încheierea de contracte cu partenerii interni și externi;
2) încasările și plățile în lei și valută;
3) trecerea pe cheltuieli a unor pierderi;
4) gajarea, închirierea, concesionarea bunurilor subunităților sau unităților componente;
5) deschiderea de credite bugetare la instituțiile publice din subordine și alimentările cu
sume din alocațiile bugetare pentru finanțarea cheltuielilor de capital;
6) suplimentarea unor venituri prevăzute a fi suportate pe seama alocațiilor bugetare;
7) modificarea repartizării pe trimestre a veniturilor și cheltuielilor bugetare;
8) efectuarea de plăți din fonduri publice.

19
Controlul financiar preventiv propriu se exercită de către contabilul șef prin viza de
control financiar preventiv propriu. În funcție de volumul și de complexitatea activității
contabilul șef poate împuternici, cu aprobarea ordonatorului de credite, și alte persoane din
subordine ca să exercite controlul financiar preventiv propriu.
Viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura persoanei
împuternicite în acest sens sau a înlocuitorului desemnat.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv propriu răspund solidar
pentru legalitatea, regularitatea și încadrarea în limitele angajamentelor bugetare aprobate,
în ceea ce privește operațiunile pentru care au acordat viza de control financiar preventiv
propriu. Obținerea vizei de control financiar preventiv propriu pe documente care cuprind
date nereale și/sau care se dovedesc ulterior nelegale nu îi exonerează de răspundere pe
șefii compartimentelor de specialitate care le-au întocmit. În toate cazurile contabilul șef
sau persoana împuternicită va motiva în scris refuzul la viză de control financiar preventiv
propriu a operațiunii prin completarea unui model adecvat situației în care se află.
Controlul financiar preventiv delegat se organizează și se exercită de către
Ministerul Finanțelor Publice prin controlori delegați. Controlorul delegat este funcționarul
public al Ministerului Finanțelor Publice, care exercită atribuții de control financiar preventiv
delegat, în mod independent. Ministrul finanțelor publice numește, pentru fiecare instituție
publică în care se exercită funcția de controlor principal de credite al bugetului de stat,
bugetului asigurărilor sociale de stat sau al bugetului oricărui fond special, unul sau mai
mulți controlori delegați, în funcție de volumul și de complexitatea activității instituției
publice respective.
Prin norme metodologice aprobate de ministrul finanțelor se stabilesc:
• tipurile de operațiuni ale ordonatorilor de credite ale căror proiecte se supun
controlului financiar preventiv delegat;
• limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat,
pe tipuri de operațiuni;
• documentele justificative care trebuie să însoțească diferitele tipuri de
operațiuni;
• modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare
tip de operațiune.
Controlorii delegați exercită viza de control financiar preventiv delegat asupra
proiectelor de operațiuni vizate în prealabil de către controlul financiar preventiv propriu al
instituției publice respective. Operațiunile care fac obiectul controlului financiar preventiv

20
delegat se supun aprobării ordonatorului principal de credite numai însoțite de viza de
control financiar preventiv delegat.
Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe
formular tipizat și trebuie să poarte viza și sigiliul personal al controlorului delegat
competent. Regimul refuzului de viză diferă în funcție de nivelul instituției publice și de
supunerea sau nu la viza de control financiar preventiv delegat a operațiunii. Perioada
maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul vizei de control financiar preventiv
delegat este de 3 zile lucrătoare de la prezentarea proiectului unei operațiuni. Proiectul va fi
însoțit de toate documentele justificative. Documentele refuzate la operațiuni supuse
controlului financiar care nu au fost vizate, nu pot fi înregistrate în contabilitate.
Prin excepție, pot fi înregistrate în contabilitate, fără viza de control financiar
preventiv, numai documentele refuzate la viza de control financiar preventiv propriu sau
delegat, dar efectuate pe propria răspundere a ordonatorului de credite, precum și cele
refuzate la viza de control financiar preventiv delegat, dar autorizate prin hotărâre a
Guvernului.

Realizați o analiză comparativă a celor 3 forme de control.

U1.7. Organele cu atribuții și răspunderi în domeniul bugetar; ordonatorii de credite –


drepturile și obligațiile lor
În domeniul alocării și utilizării resurselor financiare publice, sunt angrenate o serie de
organe și instituții care au conferite prin lege anumite atribuții și răspunderi.
Astfel, Parlamentul României, ca organ de decizie în domeniul finanțelor publice, are
importante atribuții și anume:
- stabilește și aprobă prin lege impozitele, taxele și alte venituri ale statului;
- stabilește normele și normativele de cheltuieli pentru instituțiile publice;
- examinează și aprobă bugetul național public, bugetul asigurărilor sociale de stat și contul
general de execuție a bugetului de stat.
Guvernul României, ca organ suprem al administrației centrale de stat, realizează conducerea
tuturor activităților în domeniul finanțelor publice, asigurând:
- elaborarea proiectului bugetului administrației centrale de stat, a bugetului asigurărilor
sociale de stat și a contului general de execuție a bugetului de stat și supunerea spre aprobare
Parlamentului;

21
- după aprobare, împreună cu Ministerul Finanțelor, răspunde de realizarea întocmai a
prevederilor bugetare;
- examinează periodic situația financiară din economie, execuția bugetului public național și
stabilește măsuri pentru îmbunătățirea echilibrului financiar.
Ministerul Finanțelor, în calitate de organ al administrației de stat specializat în domeniul
finanțelor, răspunde de înfăptuirea politicii financiar-bugetare a guvernului, ocupându-se
nemijlocit de:
- elaborarea proiectului bugetului național public, după indicațiile guvernului, pe baza
proiectelor bugetelor ministerelor și a celorlalte organe centrale, precum și a proiectelor
bugetelor locale;
- elaborarea contului general de execuție a bugetului administrației centrale de stat, pe baza
dările de seamă prezentate de ordonatorii principali de credite și a conturilor privind execuția
de casă a bugetului întocmit de organele cu atribuții în acest domeniu;
- întocmește contul general al datoriei publice a statului, balanța financiară a economiei,
balanța de plăți externe etc.;
- efectuează analize și prognoze privind evoluția echilibrului financiar, monetar și valutar în
vederea stabilirii de măsuri eficiente pentru asigurarea dezvoltării economico-sociale a țării;
- exercită, potrivit legii, în numele statului și pentru apărarea intereselor acestuia, controlul
general al activității economico-financiare la nivelul ministerului, celorlalte organe centrale de
stat, consiliilor locale, instituțiilor publice și agenților economici, indiferent de forma de
organizare sau de proprietate.
Ministerele și celelalte organe ale administrației publice centrale îndeplinesc, prin
compartimentele specializate o serie de atribuții în domeniul financiar-bugetar, și anume:
- elaborează bugetele de venituri și cheltuieli proprii și urmăresc realizarea acestora;
- repartizează creditele bugetare organelor ierarhic inferioare;
- exercită controlul financiar intern asupra unităților subordonate și iau sau propun, după caz,
măsuri de înlăturare a deficiențelor constatate și de respectare a disciplinei financiare și
bugetare.
Banca Națională, în calitate de bancă centrală a statului, alături de atribuțiile sale în domeniu
monetar-valutar, în actualul sistem de organizare și funcționare are și următoarele atribuții:
- ține în evidențele sale contul curent al Trezoreriei statului;
- acționează direct sau prin alte bănci, ca agent al statului în ceea ce privește emisiunea
obligațiunilor și altor înscrisuri de stat, vânzarea și răscumpărarea acestora, precum și plata
dobânzilor aferente;

22
- poate acorda bugetului administrației centrale de stat, în condițiile stabilite de lege,
împrumuturi pentru acoperirea decalajului temporar dintre venituri și cheltuieli.
Băncile comerciale, potrivit prevederilor din statutele proprii de organizare și funcționare,
efectuează și operațiuni referitoare la:
- execuția de casă a bugetului administrației centrale de stat, bugetelor locale și bugetului
asigurărilor sociale de stat;
- pot emite obligațiuni sau alte înscrisuri de stat, ca agent al acestuia, urmărind vânzarea și
răscumpărarea acestora;
- efectuează operațiuni pentru realizarea comenzilor de stat, precum și pentru utilizarea
subvențiilor de la bugetul administrației centrale de stat.
Trezoreria – ca administrație – este serviciul public însărcinat cu gestiunea fondului public,
în sensul casieriei, dar mai ales cu asigurarea echilibrului permanent dintre încasările generatoare
de lichidități și plățile exigibile, dintre veniturile publice și cheltuielile publice, cu finanțarea
deficitului bugetar, cu gestionarea datoriei publice și altele, toate concurând la asigurarea
echilibrului general al economiei.
Trezoreria finanțelor publice reprezintă un mecanism al Ministerului Finanțelor prin care
se efectuează operațiunile de încasări și plăți privind bugetul public și fondurile extrabugetare
astfel încât să se asigure echilibrul financiar. Prin trezorerie se exercită și controlul fiscal asupra
încasării la termen a veniturilor, controlul asupra finanțării cheltuielilor instituțiilor publice,
gestionarea datoriei publice.
Regiile autonome, societățile comerciale cu capital de stat și instituțiile publice:
- întocmesc bugete de venituri și cheltuieli și urmăresc realizarea acestora;
- urmăresc îndeplinirea obligațiilor față de buget, utilizarea potrivit destinației și în condiții de
eficiență a resurselor financiare primite de la stat.
Consiliile locale (județene, orășenești, comunale), în calitate de organe ale administrației
publice locale prin care se realizează autonomia locală, au următoarele atribuții:
- aprobă anual bugetul local și iau măsuri de realizare a acestuia;
- hotărăsc modul de utilizare a rezervei bugetare și virările de credite;
- aprobă contractările de împrumuturi, în condițiile legii;
- stabilesc impozitele și taxele locale, precum și taxe speciale pe termen limitat, în condițiile
legii;
- aprobă contul de încheiere a exercițiului bugetar.
Primarul, asigură executarea deciziilor consiliului local al unității administrativ teritoriale în
care a fost ales având următoarele atribuții în domeniul bugetar:

23
- pregătește proiectul bugetului local, întocmește contul de încheiere a exercițiului bugetar și le
supune aprobării consiliului;
- supune aprobării Consiliului virările de credite bugetare;
- trimestrial prezintă Consiliului dări de seamă cu privire la executarea bugetului.
Înscrierea unor sume în bugetele de venituri și cheltuieli și aprobarea acestora, nu dă
dreptul de a fi utilizate aceste fonduri, fără o autorizare în acest sens.
Organele care au dreptul de a da dispoziții privitoare la folosirea creditelor aprobate poartă
denumirea de ordonatori de credite. Ordonatorii sunt conducătorii cărora li s-au aprobat credite
pentru asigurarea funcționării unităților pe care le conduc sau a celor a căror activitate o
coordonează.
După competențele pe care le au, ordonatorii de credite se împart în trei categorii:
ordonatori principali de credite (de gradul I), ordonatori secundari de credite (de gradul II),
ordonatori terțiari de credite (de gradul III).
Pentru bugetul administrației centrale de stat, ordonatori principali de credite sunt
miniștrii și conducătorii celorlalte instituții centrale. Aceștia pot delega dreptul de a dispune total
sau în parte de creditele bugetare aprobate pentru ministerul sau instituția centrală pe care o
conduc locțiitorilor lor dar cu obligația de a înștiința Ministerul Finanțelor despre aceste delegări.
Pentru bugetele organele locale, ordonatorii principali de credite sunt președinții consiliilor
județene și primăriilor. La acest nivel delegarea se va face vicepreședinților sau unor șefi de
compartimente din cadrul aparatului respectiv. Despre o asemenea delegare se înștiințează
organul financiar local.
Ordonatorii principali de credite folosesc creditele bugetare pentru acțiunile centralizate și
cele proprii, pentru acoperirea nevoilor unităților subordonate ai căror conducători nu au calitatea
de ordonatori de credite etc.
Ordonatorii principali de credite primesc mijloacele bugetare direct din bugetul de stat, pe
baza dispozițiilor date de Ministerul Finanțelor pentru cei finanțați din bugetul central și de
organele financiare pentru cei finanțați din bugetele locale.
Ordonatorii de credite secundari, sunt conducătorii instituțiilor publice cărora ordonatorii
principali le repartizează credite bugetare pentru acoperirea cheltuielilor proprii, cât și pentru cele
ale unităților subordonate lor. Ordonatorii de gradul II au aceleași drepturi ca și ordonatorii de
gradul I, în ceea ce privește utilizarea creditelor ce le sunt puse la dispoziție.
În cadrul bugetelor locale nu funcționează ordonatori de gradul al doilea ci numai
ordonatori de credite principali și terțiari, deoarece numărul redus al unităților care se află în altă
localitate decât ordonatorul principal de credite nu justifică funcționarea acestor ordonatori.

24
Ordonatorii de credite de gradul al treilea sunt conducătorii unităților republicane și locale
care au plan de activitate și buget de venituri și cheltuieli propriu ca și organe proprii de
contabilitate. Aceștia primesc finanțarea bugetară direct de la ordonatorii principali sau de la
ordonatorii secundari – în cazul unităților de subordonare centrală – sau numai de la ordonatorii
principali, în cazul unităților bugetare locale. Mijloacele bugetare pe care le primesc ordonatorii
terțiari le folosesc numai pentru acoperirea cheltuielilor proprii, fără a avea dreptul de a repartiza
credite altor unități.
Instituțiile bugetare care au un volum de cheltuieli mai redus, fără organe proprii de
contabilitate, ai căror conducători nu au calitatea de ordonatori de credite, se finanțează de către
ordonatorul principal sau secundar prin achitarea directă a cheltuielilor lor (ordonanțare), sau prin
acordarea de avansuri pe care unitățile respective le folosesc pentru acoperirea cheltuielilor
necesare și pe care apoi le justifică cu acte de cheltuieli.
Ordonatorii de credite sunt răspunzători pentru:
- folosirea mijloacelor bănești în limita creditelor deschise și potrivit destinației pentru care au
fost aprobate;
- finanțarea la timp și oportună a unităților și activităților în raport cu îndeplinirea sarcinilor ce
le revin;
- cheltuirea rațională și economicoasă a mijloacelor financiare și bugetare prin aplicarea unui
regim strict de economii;
- asigurarea integrității mijloacelor bănești și materiale aflate în folosința unităților prin ținerea
la zi a evidenței acestora și exercitarea controlului privind modul în care sunt folosite;
- încheierea și înaintarea dărilor de seamă contabile asupra executării bugetare în condițiile și
la termenele stabilite prin normele în vigoare;
- efectuarea cheltuielilor numai pe baza actelor justificative, legale;
- respectarea disciplinei bugetare prin aplicarea normele legale privind încasarea veniturilor și
efectuarea cheltuielilor ca și a normelor de consum și cheltuieli etc.
Ordonatorii principali și secundari de credite au următoarele obligații și sarcini în plus:
- să îndrume și să coordoneze activitatea unităților subordonate, urmărind respectarea
disciplinei bugetare, organizarea și ținerea evidenței bugetare;
- să urmărească executarea bugetelor de venituri și de cheltuieli, precum și a sarcinilor de plan
care revin unităților respective;
- să verifice și să analizeze dările de seamă trimestriale și anuale și să ia măsuri pentru
înlăturarea lipsurilor constatate.

25
În cazurile în care ordonatorii terțiari nu respectă disciplina bugetară, ordonatorii principali și
secundari au dreptul să suspende finanțarea de la buget a acestora și să ia măsuri pentru
retragerea calității de ordonator de credite.

U1.8. Rezumat
Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la instituțiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionării unității respective, dar
de regulă contabilitatea este organizată și condusă în compartimente distincte, compartimente
ce sunt conduse la rândul lor, fie de către directorul economic, fie de către contabilul șef sau de
alte persoane împuternicite să îndeplinească această funcție.
Începând cu 2006, instituțiile publice sunt obligate să-și țină contabilitatea în partidă
dublă, noul sistem de contabilitate bazându-se pe contabilitatea de angajament. Reglementările
din domeniul contabilității sectorului public emise de către Ministerul Finanțelor Publice sunt în
concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri).
Responsabil cu elaborarea IPSAS-urilor este Consiliul pentru Standarde Internaționale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) din cadrul Federației Internaționale a Contabililor
(IFAC).

U1.9. Test de evaluare a cunoștințelor


1. Care sunt criteriile de clasificare a instituțiilor publice?
2. Care sunt sursele de finanțare a instituțiilor publice?
3. Precizați trăsăturile specific ale instituțiilor publice?
4. Cine sunt ordonatorii de credite principali, secundari, terțiari?
5. Ce este clasificația principalilor indicatori bugetari și cine o elaborează?
6. Precizați care sunt formele de control financiar utilizate în instituțiile publice?
7. Care sunt trăsăturile specifice controlului financiar preventiv?
8. Ce atribuții în domeniul finanțelor publice are:
- Ministerul de Finanțe
- Guvernul
- Parlamentul
- Trezoreria Finanțelor Publice
- Ordonatorii de credite.

26
Unitatea de învățare U2. Organizarea contabilității și răspunderea pentru organizarea
acesteia

Cuprins
U2.1. Introducere………………………………………………………………….………..….…..........................................27
U2.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………..…..…..............................27
U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice…………………………………………………….............................28
U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituțiilor publice…………………………………..….........................30
U2.5. Metodologia elaborării bugetelor………………………………………………………..…...............................32
U2.6. Structura si conținutul situațiilor financiare…………………………………………...…............................34
U2.7. Rezumat…………………………………………………………………………….………...........................................41
U2.8. Teste de evaluarea a cunoștințelor…………………………………………………………..............................41

U2.1. Introducere
Gestiunea financiară a instituțiilor publice are rolul de a analiza posibilitățile
de finanțare a activităților specifice acestui domeniu al statului, metodele de gestionare a banilor
publici, respectarea normelor și normativelor privind fundamentarea și executarea cheltuielilor
bugetare, planificarea financiară și nu în ultimul rând eficiența utilizării resurselor financiare
publice.

U2.2. Competențele unității de învățare


Parcurgând această temă studenții vor fi capabili să:

• utilizeze documentele folosite în cadrul instituțiilor publice, atât pe cele justificative cât și pe
cele contabile;
• descrie metodologia de elaborare a bugetelor instituțiilor publice;
• elaboreze un buget de venituri și cheltuieli;
• cunoască structura situațiilor financiare.
Cuvinte cheie: documente justificative, documente contabile, documente de sinteză și
raportare, execuția bugetară, angajament legal, angajament bugetar, situații
financiare.

27
Durata medie de parcurgere a celei de a doua unități de învățare este de 2-3 ore.

U2.3. Planul de conturi al instituțiilor publice


Începând cu 2006, toate instituțiile publice au obligația să țină contabilitatea în partidă
dublă, iar noul sistem de contabilitate se bazează pe contabilitatea de angajamente. Normele de
organizare a contabilității românești ce se aplică la instituțiile publice sunt elaborate în
concordanță cu Standardele Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri).
Aceste standarde au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate
pentru Sectorul public (IPSASB). Potrivit prevederilor legii contabilității nr. 82/1991, cu
completările și modificările ulterioare, obligația organizării si conducerii contabilității proprii
revine: regiilor autonome, societăților comerciale, societăților agricole, Băncii Naționale a
României si societăților bancare, instituțiilor publice, unităților de asigurări sociale, asociațiilor,
fundațiilor, sindicatelor, unităților de cult si alte organizații obștești, precum si celorlalte persoane
care au dobândit personalitate juridica potrivit legii. Contabilitatea bugetara trebuie sa asigure
reflectarea întregului proces al executării bugetului de stat pe feluri de venituri si cheltuieli pe
verigile sistemului bugetar, precum si pe fiecare organ financiar si instituție bugetara in parte. De
asemenea, contabilitatea bugetară trebuie sa furnizeze datele necesare cunoașterii mijloacelor
materiale și bănești aflate in folosința instituțiilor bugetare, permițând în acest fel exercitarea
controlului asupra utilizării acestora.
Contabilitatea bugetară se ține la nivelul tuturor componentelor sistemului bugetar.
Conducătorii instituțiilor de subordonare centrală (ministere) au calitatea de ordonatori principali
de credite. În sarcina acestora intra aprobarea creditelor de finanțare specifice bugetelor proprii
și repartizarea fondurilor destinate verigilor inferioare.
Obiectivele contabilității bugetare sunt:
- reflectarea în expresie valorică a patrimoniului,
- exercitarea controlului permanent asupra existenței și mișcării elementelor
patrimoniale:
- asigurarea informației necesare stabilirii eficienței activității instituțiilor publice.
Pentru realizarea acestor obiective, organele de conducere ale instituțiilor publice
au obligația:
- să elaboreze instrucțiuni privind organizarea contabilității analitice pentru unitățile
bugetare din subordine;

28
- să stabilească perioadele de inventariere în cursul anului și să elaboreze precizări,
adoptate la specific, cu privire la inventarierea bunurilor la unitățile subordonate;
- să stabilească competentele în materie de contabilitate pentru unitățile din
subordine;
- să îndrume și să controleze modul de aplicare de către unitățile din subordine a
dispozițiilor legale privind contabilitatea.
Contabilitatea instituțiilor publice cuprinde:
• Contabilitatea veniturilor și cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea
veniturilor și plata cheltuielilor aferente exercițiului bugetar;
• Contabilitatea trezoreriei statului;
• Contabilitatea generală care să reflecte drepturile și obligațiile, evoluția situației
financiare și patrimoniale, precum și excedentul sau deficitul bugetar;
• Contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
În vederea organizării contabilității, în instituțiile publice se folosesc două tipuri de conturi, și
anume:
• Conturi bugetare, care au rolul de a reglementa încasarea veniturilor și plata cheltuielilor,
dar și determinarea rezultatului execuției bugetare – respectiv determinarea excedentului
sau deficitului bugetar; conturile bugetare sunt conturi în afara bilanțului și sunt deschise
pe structura clasificației bugetare;
• Conturi generale sau contabile, care au rolul de a ține evidența activelor, capitalurilor și
datoriilor instituțiilor, precum și a veniturilor și cheltuielilor efectuate de aceasta în timpul
exercițiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost plătite sau veniturile încasate, în
vederea determinării rezultatului economic (excedent sau deficit patrimonial).
Planul de conturi general cuprinde următoarele clase de conturi:
- clasa 1”Conturi de capitaluri”;
- clasa 2 “Conturi de active fixe”;
- clasa 3 “Conturi de stocuri si producție in curs de execuție”;
- clasa 4 “Conturi de terți”;
- clasa 5 “Conturi la trezoreria statului si bănci comerciale”;
- clasa 6 “Conturi de cheltuieli”;
- clasa 7 “Conturi de venituri si finanțări”.
În cadrul claselor exista mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi
sintetice de gradul I, II și III. Conturile sintetice pot fi dezvoltate în conturi analitice în funcție de
specificul activității și de necesitățile proprii de informare.

29
Cu ajutorul acestor conturi, instituțiile publice înregistrează operațiunile economico-
financiare pe baza principiilor contabilității de drepturi si obligații (de angajamente), respectiv in
momentul creării, transformării sau dispariției / anulării unei valori economice, a unei creanțe sau
unei obligații.
Răspunderea pentru organizarea și conducerea contabilității la instituțiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligația gestionarii unității respective.
Instituțiile publice consemnează operațiunile economico-financiare în momentul
efectuării lor in documente justificative pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fișe și alte
documente contabile după caz.
Exercițiul financiar reprezintă perioada pentru care trebuie întocmite situațiile financiare
anuale și, de regula, coincide cu anul calendaristic. Durata exercițiului financiar este de 12 luni.

U2.4. Documentele utilizate în cadrul instituțiilor publice


Documentele folosite în contabilitate pot fi grupate în trei mari categorii:
1. documente justificative
2. documente contabile
3. documente de sinteză și raportare.
1. Documente justificative
Orice operație economică sau financiară efectuată de instituție trebuie consemnată, în
momentul efectuării ei, într-un document ce va sta la baza înregistrării acesteia în contabilitate.
Documentele justificative sunt acte scrise, întocmite în momentul efectuării unei operații
economice sau financiare și au ca rol atestarea efectuării operației respective, precum și
reflectarea acesteia în contabilitate. Întocmirea și punerea în circulație a unui document
justificativ angajează răspunderea persoanelor care l-au întocmit, avizat și aprobat, dar și a
persoanelor care l-au înregistrat în contabilitate.
Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de
document justificativ numai în condițiile în care furnizează toate informațiile prevăzute de
normele legale in vigoare.
Documentele justificative trebuie sa cuprindă următoarele elemente principale:
- denumirea documentului;
- denumirea și, după caz, sediul unității care întocmește documentul;
- numărul documentului și data întocmirii acestuia;
- menționarea părților care participă la efectuarea operațiunii economico-financiare (când
este cazul);

30
- conținutul operațiunii economico-financiare și, atunci când este necesar, temeiul legal al
efectuării acesteia;
- datele cantitative și valorice aferente operațiunii economico-financiare efectuate;
- numele si prenumele, precum și semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea
operațiunii economico-financiare ale persoanelor cu atribuții de control financiar preventiv si ale
persoanelor în drept să aprobe operațiunile respective, după caz;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operațiunilor efectuate.
Înregistrările in contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii
documentelor după data de întocmire sau de intrare a acestora în unitate.
2. Documentele contabile
Documentele justificative care atestă efectuarea operațiilor economice și financiare
trebuie reflectate în contabilitate, în conturile analitice și sintetice și în registrele de contabilitate,
astfel încât să se permită prelucrarea eficientă a datelor, dar și controlul acestora. Pentru
obținerea unor informații reale și corecte în situațiile financiare, operațiile economice și financiare
consemnate în documentele justificative sunt prelucrate pe parcursul mai multor etape:
• prelucrarea și înregistrarea documentelor în conturi;
• repartizarea cheltuielilor și veniturilor și determinarea rezultatului;
• determinarea rulajelor și a soldurilor conturilor;
• întocmirea balanței de verificare;
• întocmirea situațiilor financiare.
Pe lângă fișele de cont, în contabilitate se înregistrează obligatoriu, registrele de
contabilitate. Acestea sunt formulare tipizate cu ajutorul cărora se înregistrează operațiile
economice și financiare în conturi și, de asemenea, au rolul de a furniza informații legate de modul
de înregistrare a acestora în contabilitate.
Conform legii contabilității, registrele obligatorii sunt:
• Registrul jurnal;
• Registrul-inventar;
• Cartea mare.
Registrul jurnal este documentul contabil obligatoriu cu ajutorul căruia se înregistrează
operațiile economice și financiare în ordine cronologică, în funcție de data documentelor
justificative ce au stat la baza efectuării acestora. Acesta se întocmește zilnic sau lunar, după caz,
fără a lăsa spații libere sau ștersături.

31
Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu ce stă la baza inventarierii
generale a patrimoniului instituției. Acesta cuprinde toate elementele de activ și de pasiv, grupate
după natura lor, conform posturilor din bilanțul contabil.
Registrul inventar se întocmește pe baza listelor de inventariere întocmite la data
efectuării inventarierii generale a patrimoniului. Se va trece situația scriptică a elementelor de
activ și de pasiv ale patrimoniului și situația faptică ce este constată în urma operației de
inventariere.
Registrul “Cartea mare” este un document contabil care se deschide pentru fiecare cont
în parte și care preia lunar înregistrările contabile din registrul jurnal pe conturi corespondente.
Cu ajutorul acestui registru se stabilește situația fiecărui cont, adică soldul inițial, rulajele
debitoare și creditoare și soldul final. Acest registru stă la baza întocmirii balanței de verificare.

U2.5. Metodologia elaborării bugetelor


Procesul de elaborare a proiectului de buget este complex și cuprinde mai multe etape
după cum urmează:
1. prognozele indicatorilor macroeconomici și sociali pentru anul bugetar pentru care se
elaborează bugetul, precum și pentru următorii 3 ani se elaborează de către Guvern, prin
MF, până la data de 31 martie anul curent și acești indicatori vor fi actualizați pe parcursul
desfășurării procesului bugetar;
2. până la data de 1 mai, MF va înainta Guvernului, obiectivele fiscale și bugetare pentru anul
bugetar pentru care se elaborează bugetul, precum și pentru următorii 3 ani, împreună cu
limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatori principali de credite, urmând ca acesta să le
aprobe până la data de 15 mai și să informeze comisiile de buget, finanțe ale
Parlamentului asupra principalelor orientări ale politicilor sale macroeconomice și ale
finanțelor publice;
3. până la data de 1 iunie a fiecărui an, MF va transmite ordonatorilor principali de credite o
scrisoare-cadru în care va specifica contextul macroeconomic pe baza căruia vor fi
întocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, precum și limitele de
cheltuieli aprobate de Guvern. Dacă schimbarea cadrului macroeconomic impune
modificarea limitelor de cheltuieli, acestea vor fi aprobate de guvern la propunerea MF și
vor fi comunicate ordonatorilor principali de credite, până la data de 15 iunie, în vederea
redimensionării proiectelor de buget;
4. ordonatorii principali de credite vor depune până la data de 15 iunie a fiecărui an la MF
propunerile pentru proiectul de buget și anexele la acesta, pentru anul bugetar următor,

32
cu încadrarea în limitele de cheltuieli pentru anul bugetar pentru care se elaborează
proiectul de buget și pentru următorii 3 ani însoțite de documentații și fundamentări
detaliate. De asemenea, Camera Deputaților și Senatul, cu consultarea Guvernului, își
aprobă bugetele proprii și le înaintează guvernului în vederea includerii acestora în bugetul
de stat.
Autoritățile administrației publice locale vor depune propunerile de transferuri consolidate
și de sume defalcate din veniturile bugetului de stat. Astfel, propunerile de buget și anexele la
acesta, după ce sunt examinate de către MF, se vor depune la acest minister până la data de 1
august a fiecărui an.
5. MFP întocmește proiectele legilor bugetare și proiectele bugetelor, pe care le depune la
guvern până la data de 30 septembrie a fiecărui an. Proiectul legii bugetului de stat este
însoțit de un raport privind situația economică pentru anul bugetar pentru care se
elaborează proiectul de buget și pentru următorii 3 ani. Acest raport cuprinde rezumatul
politicilor macroeconomice în contextul cărora au fost elaborate proiectele de buget,
precum și strategia guvernului în domeniul investițiilor publice. După însușirea de către
Guvern a proiectelor legilor bugetare și a proiectelor de buget, acesta le va supune spre
adoptare Parlamentului până la data de 15 octombrie a fiecărui an.
6. Bugetul se aprobă de Parlament pe ansamblu, pe părți, capitole, subcapitole, titluri,
articole și alineate și pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar, precum și
creditele pentru acțiuni multianuale. Estimările pentru următorii 3 ani privind necesarul de
finanțare pe termen mediu nu fac obiectul autorizării pentru anii bugetari respectivi,
aceștia fiind doar cu titlu de informații.
Execuția bugetară este definită ca fiind activitatea de încasare a veniturilor bugetare și de
efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget.
În procesul execuției, cheltuielile bugetare parcurg următoarele faze: angajament,
lichidare, ordonanțare, plată.
1. Angajarea cheltuielilor se referă la sumele aprobate la partea de cheltuieli, a căror
limită nu poate fi depășită. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exercițiului bugetar,
astfel încât să existe certitudinea că bunurile și serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi
livrate, respectiv prestate, și se vor plăti în exercițiul bugetar respectiv. Angajarea oricărei
cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme de angajamente:
a) angajamentul legal, care este definit de Legea finanțelor publice ca fiind “fază a
procesului execuției bugetare reprezentând orice act juridic din care rezultă sau

33
ar putea rezulta o obligație pe seama fondurilor publice”. Acesta trebuie să se
prezinte sub formă scrisă și să fie semnat de ordonatorul principal de credite.
b) Angajamentul bugetar, care reprezintă “orice act prin care o autoritate
competentă, potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinații, în
limita creditelor bugetar aprobate.” Angajamentul bugetar precedă
angajamentul legal care nu poate depăși valoarea angajamentelor bugetare.
Angajamentele bugetare pot fi:
• Angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament specific
unei anumite operațiuni noi care urmează a se efectua;
• Angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamentele bugetare
aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de
funcționare, de natură administrativă, cum ar fi:
- cheltuieli de deplasare
- cheltuieli de protocol
- cheltuieli de întreținere și gospodărire
- cheltuielile cu asigurările
- cheltuielile cu chiriile
- cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare.
2. Lichidarea cheltuielilor este „faza în procesul execuției bugetare în care se verifică existența
angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică condițiile de
exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atestă operațiile respective.” În
această fază se dă “bun de plată”.
3. Ordonanțarea cheltuielilor este faza în care se confirmă existența creanțelor și datoriilor și
verificarea acestora, moment în care se poate realiza plata. În această fază ordonatorul de credite
emite “ordonanțarea de plată” pentru efectuarea plății.
4. Plata cheltuielilor este faza finală a execuției bugetare, prin care instituția publică face plata
efectivă a obligațiilor față de terți-creditori. Instrumentele de plată utilizate sunt cecul de numerar
și ordinul de plată pentru trezoreria statului.

U2.6. Structura si conținutul situațiilor financiare


Pentru instituțiile publice, documentul oficial de prezentare a situației patrimoniului aflat
in administrarea statului și a unităților administrativ-teritoriale și a execuției bugetului de venituri
și cheltuieli, îl reprezintă situațiile financiare trimestriale și anuale. Acestea se întocmesc conform
normelor elaborate de Ministerul Finanțelor Publice.

34
Situațiile financiare trimestriale și anuale se întocmesc în moneda națională, respectiv in
lei, fără subdiviziunile leului.
Pentru necesitățile proprii de informare și la solicitarea unor organisme internaționale, se
pot întocmi situații financiare și într-o altă monedă. Întocmirea situațiilor financiare anuale
trebuie sa fie precedată obligatoriu de inventarierea generală a elementelor de activ și de pasiv și
a celorlalte bunuri si valori aflate în gestiune, potrivit normelor emise în acest scop de Ministerul
Finanțelor Publice.
Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidela a activelor, datoriilor, poziției
financiare (active nete/capital propriu), precum si a rezultatului patrimonial (excedent sau deficit
patrimonial).
Situațiile financiare trimestriale și anuale ce se întocmesc de către instituțiile publice se
semnează de conducătorul instituției și de către conducătorul compartimentului financiar-
contabil sau de alta persoană împuternicită sa îndeplinească aceasta funcție.
Este interzis instituțiilor publice să centralizeze situațiile financiare ale instituțiilor din
subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.
Instituțiile publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori de credite, depun un
exemplar din situațiile financiare trimestriale și anuale la organul ierarhic superior, la termenele
stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administrației publice centrale, alte
autorități publice, instituții autonome si unitățile administrativ-teritoriale, ai căror conducători au
calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul Finanțelor Publice sau Direcțiile
generale ale finanțelor publice județene si a municipiului București, după caz, un exemplar din
situațiile financiare trimestriale și anuale, potrivit normelor și la termenele stabilite de acesta.
Componența Situațiilor Financiare
Situațiile financiare trimestriale și anuale cuprind:
a) bilanțul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situația fluxurilor de trezorerie;
d) situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situațiile financiare, care includ: politici contabile și note explicative;
f) contul de execuție bugetară.
a) Bilanțul

35
Bilanțul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ,
datorii si capital propriu ale instituției publice la sfârșitul trimestrului sau anului, precum si in
celelalte situații prevăzute de lege.
În bilanț, elementele de natura activelor sunt prezentate în funcție de gradul crescător al
lichidității iar elementele de natura datoriilor sunt prezentate în funcție de gradul crescător al
exigibilității.
Un activ reprezintă o resursă controlată de către instituția publica ca rezultat al unor
evenimente trecute, de la care se așteaptă sa genereze beneficii economice viitoare pentru
instituție și al cărui cost poate fi evaluat in mod credibil.
O datorie reprezintă o obligație actuală a instituției publice ce decurge din evenimente
trecute și prin decontarea căreia se așteaptă să rezulte o ieșire de resurse care încorporează
beneficii economice.
Activele și datoriile curente se prezintă in bilanț distinct de activele și datoriile necurente.
Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al statului sau unităților administrativ-
teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituții publice după deducerea tuturor
datoriilor.
Capitalurile proprii se mai numesc și active nete și se determină ca diferență între active
și datorii.
b) Contul de rezultat patrimonial
Contul de rezultat patrimonial prezintă situația veniturilor, finanțărilor si cheltuielilor din
cursul exercițiului curent.
Veniturile și finanțările sunt prezentate pe feluri de venituri după natura sau sursa lor,
indiferent daca au fost încasate sau nu.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, după natura sau destinația lor,
indiferent daca au fost plătite sau nu.
De asemenea prezintă venituri calculate (ex. venituri din reluarea provizioanelor si
ajustărilor de valoare) care nu implică o încasare a acestora precum și cheltuieli calculate (ex.
cheltuieli cu amortizările, provizioanele si ajustările de valoare) care nu implică o plată a acestora.
Rezultatul patrimonial este un rezultat economic care exprimă performanța financiara a
instituției publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Acest rezultat se determină pe
fiecare sursă de finanțare în parte, precum și pe total, ca diferență între veniturile realizate și
cheltuielile efectuate în exercițiul financiar curent.
c) Situația fluxurilor de trezorerie
Structura Fluxurilor de trezorerie prezintă existența și mișcările de numerar divizate în:

36
Fluxuri de trezorerie din activitatea operațională, care prezintă mișcările de numerar
rezultate din activitățile curente:
- Încasări
- Plăți
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investiții, care prezintă mișcările de numerar
rezultate din achizițiile ori vânzările de active fixe:
- Încasări
- Plăți
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finanțare, care prezintă mișcările de numerar
rezultate din împrumuturi primite și rambursate, ori alte surse financiare:
- Încasări
- Plăți
d) Situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor
Situația modificărilor in structura activelor/capitalurilor trebuie sa ofere informații
referitoare la structura capitalurilor proprii, influențele rezultate din schimbarea politicilor
contabile, influențele rezultate în urma reevaluării activelor, calculului și înregistrării amortizării
sau din corectarea erorilor contabile.
Situația prezintă in detaliu creșterile si diminuările din timpul anului al fiecărui element al
conturilor de capital.
e) Anexele la situațiile financiare
Anexele sunt parte integranta a situațiilor financiare. Ele conțin: politici contabile și note
explicative.
Notele explicative furnizează informații suplimentare care nu sunt încorporate în situațiile
financiare.
Principii și politici contabile, tratamente contabile
Elementele prezentate în situațiile financiare se evaluează în conformitate cu principiile
contabile generale, conform contabilității de angajamente.
- Principiul continuității activității - Presupune ca instituția publică își continua in mod
normal funcționarea, fără a intra în stare de desființare sau reducere semnificativă a activității.
Dacă ordonatorii de credite au luat cunoștință de unele elemente de nesiguranță legate de
anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-și continua activitatea, aceste
elemente trebuie prezentate în notele explicative.
- Principiul permanenței metodelor – Metodele de evaluare trebuie aplicate în mod
consecvent de la un exercițiu financiar la altul.

37
- Principiul prudenței – Evaluarea trebuie făcută pe o baza prudenta și in special:
- trebuie sa se țină cont de toate datoriile apărute în cursul exercițiului financiar curent sau
al unui exercițiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilanțului si data
depunerii acestuia;
- trebuie sa se țină cont de toate deprecierile.
- Principiul contabilității pe baza de angajamente – Efectele tranzacțiilor și ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se produc și nu pe măsura
ce numerarul sau echivalentul sau este încasat sau plătit și sunt înregistrate în evidențele
contabile și raportate în situațiile financiare ale perioadelor de raportare.
Situațiile financiare întocmite în baza acestui principiu oferă informații nu numai despre
tranzacțiile și evenimentele trecute care au determinat încasări și plăți dar și despre resursele
viitoare, respectiv obligațiile de plata viitoare.
Acest principiu se bazează pe independența exercițiului potrivit căruia toate veniturile si
toate cheltuielile se raportează la exercițiul la care se refera, fără a se ține seama de data încasării
veniturilor, respectiv data plății cheltuielilor.
- Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de datorii – Componentele
elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
- Principiul intangibilității - Bilanțul de deschidere pentru fiecare exercițiu financiar
trebuie sa corespundă cu bilanțul de închidere al exercițiului financiar precedent.
- Principiul necompensării – Orice compensare între elementele de activ și de datorii sau
între elementele de venituri și cheltuieli este interzisă, cu excepția compensărilor între active și
datorii permise de reglementările legale, numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor și
cheltuielilor la valoarea integrală.
- Principiul comparabilității informațiilor – Elementele prezentate trebuie sa dea
posibilitatea comparării în timp a informațiilor.
- Principiul materialității (pragului de semnificație) – Orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situațiilor financiare iar elementele cu valori
nesemnificative dar care au aceeași natura sau au funcții similare trebuie însumate și prezentate
într-o poziție globală. Un element patrimonial este considerat semnificativ daca omiterea sa ar
influența în mod vădit decizia utilizatorilor situațiilor financiare.
- Principiul prevalenței economicului asupra juridicului (realității asupra aparenței)
Informațiile contabile prezentate în situațiile financiare trebuie să fie credibile, să respecte
realitatea economică a evenimentelor sau tranzacțiilor, nu numai forma lor juridică.

38
Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi efectuate în cazuri
excepționale. Astfel de abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum și motivele care
le-au determinat, împreună cu o evaluare a efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor,
poziției financiare și a rezultatului patrimonial.
Aplicarea noilor reglementări contabile presupune stabilirea unui set de proceduri de către
conducerea fiecărei instituții publice pentru toate operațiunile derulate, pornind de la întocmirea
documentelor justificative până la întocmirea situațiilor financiare trimestriale și anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de către specialiști în domeniul economic și tehnic,
cunoscători ai specificului activității desfășurate și a strategiei adoptate de instituție.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de bază ale contabilității de
angajamente.
Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât sa se asigure furnizarea, prin situațiile
financiare, a unor informații care trebuie sa fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor economice; si
b) credibile in sensul ca:
- reprezintă fidel rezultatul patrimonial si poziția financiara a instituției publice;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificările politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau au ca
rezultat informații mai relevante sau mai credibile referitoare la operațiunile instituției publice.
Acest lucru trebuie menționat în notele explicative.
Reguli generale de evaluare (Tratamente contabile)
Pentru evaluarea elementelor din bilanț, se stabilesc următoarele reguli:
1) Evaluarea la data intrării în instituția publica
La data intrării in patrimoniu bunurile se evaluează și se înregistrează in contabilitate la
valoarea de intrare, denumită valoare contabilă (costul istoric), care se stabilește astfel:
- la cost de achiziție - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- la cost de producție - pentru bunurile produse în instituție;
- la valoarea justă - pentru bunurile obținute cu titlu gratuit.
Costul de achiziție al bunurilor cuprinde: prețul de cumpărare, taxele de import și alte taxe
(cu excepția acelora pe care instituția publică le poate recupera de la autoritățile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare și alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziției
bunurilor respective.

39
Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziție.
Costul de producție al unui bun cuprinde: costul de achiziție al materiilor prime și
materialelor consumabile și cheltuielile de producție direct atribuibile bunului.
Costul de producție sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producție al
activelor fixe cuprind cheltuielile directe aferente producției, si anume: materiale directe, energie
consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de producție, precum
si cota cheltuielilor indirecte de producție alocata în mod rațional ca fiind legată de fabricația
acestora.
Următoarele elemente reprezintă exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul
stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producție înregistrate peste limite
normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepția cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în
procesul de producție, anterior trecerii într-o noua faza de fabricație;
- regiile (cheltuielile) generale de administrație care nu participă la aducerea stocurilor in
forma și locul final;
- costurile de desfacere.
Prin activ cu ciclu lung de fabricație se înțelege un activ care solicită în mod necesar o
perioada substanțială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare.
Valoarea justă a unui bun reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bună voie între doua părți aflate în cunoștință de cauză, în cadrul unei tranzacții cu prețul
determinat obiectiv.
2) Evaluarea cu ocazia inventarierii
Evaluarea elementelor de activ si pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuală
a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcție de utilitatea bunului, starea
acestuia și prețul pieței, conform normelor emise în acest scop de Ministerul Finanțelor Publice.
3) Evaluarea la încheierea exercițiului financiar
La încheierea exercițiului financiar, elementele de activ și de pasiv de natura datoriilor se
evaluează și se reflectă în situațiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu
rezultatele inventarierii.
f) Contul de execuție bugetară
Contul de execuție bugetară va cuprinde toate operațiunile financiare din timpul
exercițiului financiar cu privire la veniturile încasate si plățile efectuate, in structura in care a fost
aprobat bugetul, si trebuie sa conțină:

40
a) informații privind veniturile:
- prevederi bugetare inițiale, prevederi bugetare definitive;
- drepturi constatate;
- încasări realizate;
- drepturi constatate de încasat.
b) informații privind cheltuielile:
- credite bugetare inițiale, credite bugetare definitive;
- angajamente bugetare;
- angajamente legale;
- plăți efectuate;
- angajamente legale de plătit;
- cheltuieli efective (costuri, consumuri).
c) informații privind rezultatul execuției bugetare (încasări realizate minus plăți efectuate).
Contul de execuție bugetară se întocmește pe baza datelor preluate din rulajele debitoare
și creditoare ale conturilor de venituri și cheltuieli, precum și ale conturilor de disponibil, care
trebuie să corespundă cu cele din conturile deschise în trezorerie.

U2.7. Rezumat
Contabilitatea instituțiilor publice se ține în partidă dublă și este o contabilitate bazată pe
angajamente. Documentele utilizate în instituțiile publice sunt clasificate în 3 categorii:
documente justificative, documentele contabile și documente de sinteză și raportare.
Pentru execuția cheltuielilor se parcurg 4 etape: angajarea, lichidarea, ordonanțarea și
plata.
Situațiile financiare cuprind:
a) bilanțul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situația fluxurilor de trezorerie;
d) situația modificărilor in structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situațiile financiare, care includ: politici contabile și note explicative;
f) contul de execuție bugetară.

U2.8. Teste de evaluare a cunoștințelor

41
1. Precizați care sunt documentele justificative utilizate în cadrul instituțiilor publice.
2. Descrieți documentele contabile folosite în cadrul instituțiilor publice.
3. Descrieți metodologia de elaborare a bugetului de venituri și cheltuieli al unei instituții publice.
4. Precizați momentul și modul în care operațiile economico-financiare sunt înregistrate în
documentele justificative și în cele contabile.
5. Care este structura situațiilor financiare elaborate de instituțiile publice?
6. Precizați modul de elaborare a bilanțului contabil în cadrul unei instituții publice.
7. Care sunt principiile care stau la baza elaborării bilanțului contabil?
8. Cum definiți un activ respectiv o datorie?
9. Cum se întocmește un cont de execuție bugetară și ce semnificație are acesta?

Răspunsurile la aceste întrebări le regăsiți în paragrafele U2.3., U2.4., U2.5. și U2.6.

42
Unitatea de învățare U3. Planificarea financiară la instituțiile publice

Cuprins
U3.1. Introducere………............…………………………………………………………..…..............................................43
U3.2. Competențele unității de învățare……………………………………………..…...........................................43
U3.3. Reguli generale privind veniturile și cheltuielile publice………………..............................................43
U3.4. Instrumente de planificare financiară și control................................................................................45
U3.5. Planificarea financiară și execuția bugetară la nivelul instituțiilor de învățământ superior..46
U3.6. Rezumat……………………………………………………………………………......................................................63
U3.7. Teste de evaluarea a cunoștințelor…………………………………………………........................................63

U3.1. Introducere
Procesul de planificare financiară este unul extrem de complex și necesită o
atenție deosebită din partea tuturor compartimentelor care au atribuții în etapele execuției
veniturilor și cheltuielilor bugetare. Bugetul este imperativ și presupune documentul program
care stă la baza efectuării angajamentelor bugetare.

U3.2. Competențele unității de învățare


Parcurgând această temă studenții vor fi capabili să:
• Realizeze un buget de venituri și cheltuieli.

• Cuvinte cheie: planificare financiară, principii bugetare, reguli bugetare.

Durata medie de parcurgere a celei de a doua unități de învățare este de 2 ore.

U3.3. Reguli generale privind veniturile și cheltuielile publice


Venituri bugetare reprezintă resursele bănești care se cuvin bugetelor publice în baza unor
prevederi legale, formate din impozite, taxe, contribuții și alte vărsăminte.
Sistemul unitar de bugete este format din:
a) bugetului de stat;
b) bugetului asigurărilor sociale de stat;

43
c) bugetele locale;
d) bugetele fondurilor speciale;
e) bugetul trezoreriei statului;
f) bugetele instituțiilor publice autonome;
g) bugetele instituțiilor publice finanțate integral sau parțial din bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale, după caz;
h) bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii;
i) bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat și ale
căror rambursare, dobânzi și alte costuri se asigura din fonduri publice;
j) bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Veniturile și cheltuielile sistemului bugetar, cumulate la nivel național, alcătuiesc veniturile
bugetare totale, respectiv cheltuielile bugetare totale care, după consolidare, prin eliminarea
transferurilor dintre bugete, vor evidenția dimensiunile efortului financiar public pe anul respectiv,
starea de echilibru sau dezechilibru, după caz.
Veniturile și cheltuielile bugetare respectă anumite principii și reguli bugetare prevăzute în
Legea finanțelor publice nr. 500/2002.
Principiul universalității care presupune ca veniturile și cheltuielile să fie incluse în buget în
totalitate, în sume brute. Veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare
anume, cu excepția donațiilor și sponsorizărilor, care au stabilite destinații distincte.
Principiul publicității se asigură prin transparența și deschiderea sistemului bugetar. Acestea
realizându-se prin:
a) dezbaterea publica a proiectelor de buget, cu prilejul aprobării acestora;
b) dezbaterea publica a conturilor generale anuale de execuție a bugetelor, cu prilejul aprobării
acestora;
c) publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a actelor normative de aprobare a
bugetelor și conturilor anuale de execuție a acestora;
d) mijloacele de informare în masa, pentru difuzarea informațiilor asupra conținutului bugetului,
exceptând informațiile și documentele nepublicabile, prevăzute de lege.
Principiul unității presupune ca veniturile și cheltuielile bugetare să fie înscrise într-un singur
document, pentru a se asigura utilizarea eficientă și monitorizarea fondurilor publice. În situația
în care legea permite instituțiile publice să obțină venituri proprii, acestea vor fi considerate
instituții publice finanțate din venituri proprii și subvenții acordate de la bugetul de stat, de la
bugetul asigurărilor sociale de stat și bugetele fondurilor speciale, după caz.

44
Principiul anualității se referă la faptul că veniturile și cheltuielile bugetare sunt aprobate prin lege
pe o perioada de un an, care corespunde exercițiului bugetar. Toate operațiunile de încasări și plăți
efectuate în cursul unui an bugetar în contul unui buget aparțin exercițiului corespunzător de
execuție a bugetului respectiv.
Principiul specializării bugetare prevede ca veniturile și cheltuielile bugetare se înscriu și se
aproba în buget pe surse de proveniență și, respectiv, pe categorii de cheltuieli, grupate după
natura lor economică și destinația acestora, potrivit clasificației bugetare.
Conform principiului unității monetare toate operațiunile bugetare se exprimă în moneda
națională.
Regulile privind cheltuielile bugetare se referă la:
• Cheltuielile bugetare au destinație precisa și limitată și sunt determinate de autorizările
conținute în legi specifice și în legile bugetare anuale.
• Nici o cheltuiala nu poate fi înscrisă în bugete și nici angajată și efectuată din aceste
bugete, dacă nu exista baza legală pentru respectiva cheltuială.
• Nici o cheltuiala din fonduri publice nu poate fi angajată, ordonanțată și plătită dacă nu
este aprobată potrivit legii și nu are prevederi bugetare.

U3.4. Instrumente de planificare financiară și control


Prevederile bugetare privind veniturile reprezintă limite minime de realizat, excepție fac
veniturile din împrumuturi, care constituie limite maxime de atins. Cheltuielile bugetare aprobate
prin lege reprezintă limite maxime, ce nu pot fi depășite. Instituțiile publice care execută bugetul
au stabilite limitele de cheltuieli pe destinații și este interzisă schimbarea destinațiilor. O astfel de
acțiune poartă denumirea de deturnare de fonduri și se sancționează potrivit legii.
MFP realizează monitorizarea operativă a execuției bugetare urmărind menținerea, pe
parcursul execuției bugetare, a raportului dintre venituri și cheltuieli în limitele aprobate prin legea
bugetară, asigurȃndu-se echilibrul financiar și cel monetar.
În practică se constată o diferențiere a execuției veniturilor de cea a cheltuielilor bugetare,
fiecare folosind instrumente și procedee specifice.
Pentru execuția veniturilor se parcurg următoarele etape:
a) așezarea, adică identificarea și evaluarea (dimensionarea) materiei impozabile a unei
persoane fizice sau juridice, care, potrivit legilor fiscale, intră sub incidența impozitării;
b) lichidarea, prin care se stabilește cuantumul impozitului datorat de fiecare contribuabil,
în raport de materia impozabilă deținută și cotele legale de impunere; pe baza acestor date

45
se procedează la deschiderea rolului fiscal al persoanei fizice sau juridice respective, în
care se înscrie suma datorată (debitul) de persoana în cauză;
c) emiterea titlului de percepere, adică înscrierea cuantumului impozitului într-un act
(dispoziție) prin care se autorizează încasarea lui în contul bugetului; în practică, asemenea
documente sunt reprezentate fie de titlul de încasare (emis atunci când contribuabilul își
achită din proprie inițiativă datoria), fie de ordinul de încasare (utilizat pentru anunțarea
debitorului asupra obligației de plată, precum și în cazul executării silite a debitorilor care
nu-și achită datoriile către buget în termenul legal);
d) perceperea constă în încasarea efectivă a venitului bugetar, etapă care include și
urmărirea care intervine atunci când contribuabilii nu-și achită la termen obligațiile față de
buget; procedura urmăririi se poate concretiza prin apelarea la executarea silită,
ipotecarea bunurilor aflate în proprietatea debitorilor, MFP fiind reprezentantul statului în
litigii de această natură.

Primele trei operații, de natură administrativă, se realizează de organele fiscale specializate, în


timp ce ultima, care este o operație de gestionare a banilor publici, se execută de contabilii-
Execuția cheltuielilor necesită parcurgerea etapelor prezentate la secțiunea U2.5.
Veniturile și cheltuielile aprobate prin bugetul de stat, prin bugetul asigurărilor sociale de stat, se
repartizează pe trimestre, în funcție de termenele legale de încasare a veniturilor și de perioada
în care este necesară efectuarea cheltuielilor.
Încasarea veniturilor cuvenite bugetului și efectuarea plăților de la buget se efectuează printr-o
instituție specializată – Trezoreria statului. În localitățile în care aceasta nu are sedii, operațiunile
sunt efectuate de o bancă comercială printr-o convenție privind prestarea de servicii încheiată
între MFP și conducerea băncii respective.
Execuția veniturilor bugetare se realizează prin aparatul fiscal al MFP: Direcțiile finanțelor publice,
la nivel de județ, Administrația financiară, la nivel de municipiu, circumscripție financiară, la nivelul
orașelor, percepții rurale și agenții fiscale la nivelul comunelor.

U3.5. Planificarea financiară și execuția bugetară la nivelul instituțiilor de învățământ


superior
U3.5.1 Planificarea financiară
Cadrul legal general pentru organizarea, administrarea și funcționarea educației în
România este stabilit prin Constituție, Legea Educației Naționale - lege organică, legi ordinare și
ordonanțe de guvern. Procedurile și regulamentele specifice sunt stabilite prin hotărâri ale
guvernului și ordine ale Ministrului Educației Naționale. Principiile de bază privind învățământul
46
în România sunt stabilite de Constituție, Capitolului II „Drepturile și libertățile fundamentale,
Articolul 32 „Dreptul la învățătură”3.
Obiectivele, rezultatele și indicatorii de performanță pentru universitățile de stat ar trebui
definite în contextul dezvoltării pe termen mediu, iar planificarea resurselor ar trebui să
urmărească aceeași logică. Existența unor sisteme eficiente de management bazat pe
performanță necesită sisteme solide și eficiente de responsabilizare și raportare, precum și
introducerea unor procese funcționale de recrutare și promovare. Planificarea financiară asigură
coerența eforturilor financiare și o utilizare eficientă a resurselor financiare publice. Planificarea
financiară în cadrul instituțiilor publice presupune o orientare spre managementul bazat pe
performanță și necesită existența unor obiective, a unor rezultate și a unor indicatori.
Obiectivul unui management financiar performant este acela de a asigura cadrul necesar
pentru îndeplinirea obiectivelor stabilite prin planurile strategice și operaționale în condițiile
respectării normelor financiar-contabile, fiscalității, calității, disciplinei bugetare, mediului,
dezvoltării durabile, securității și sănătății ocupaționale.
Planificarea poate fi structurată pe două componente:
ü Planificarea strategică (pe termen lung). Prin strategie se trasează traiectoria de evoluție
a organizației pentru o perioadă relativ îndelungată4. Elaborarea planului strategic se
realizează cu ajutorul prognozei financiare. Prognoza financiară este un proces care, pe
baza unui anumit set de ipoteze, furnizează proiecții referitoare la veniturile și cheltuielile
din anii viitori.
ü Planificarea operațională (pe termen scurt). Elaborarea bugetelor pe termen scurt este
procesul în cadrul căruia se alocă resurse limitate pentru a se obține un rezultat final dorit.
Bugetul este principalul instrument de control managerial reprezentând o previziune pe
termen scurt a unor rezultate dorite, efectuată în vederea stabilirii precise și asumării
responsabilităților de realizare a acestor rezultate. Bugetul de venituri și cheltuieli poate fi
apreciat ca un sistem complex și corelat de indicatori bugetari.

U3.5.2 Bugetul și execuția bugetară la instituțiile publice de învățământ superior de


stat
Elaborarea și aprobarea proiectului de buget

3
Dincă G., (2002). Financial management and institutional relationships with civil society, UNESCO, Bucharest
4
Profiroiu, A., Hogye, M., Moldovan, B., (2003). Economie și Finanțe Publice. Management financiar, Editura Universității din
București, p.13-14
47
Statul își exercită atribuțiile în domeniul învățământului superior prin intermediul
Parlamentului, Guvernului și Ministerului Educației Naționale (MEN) (Legea nr. 1/2011 actualizată
art. 216 (1)). Printre atribuțiile MEN în domeniul financiar-bugetar se înscriu cele privind
monitorizarea și verificarea managementului financiar al universităților de stat precum și
elaborarea și propunerea proiectului de buget pentru învățământul superior ca parte a bugetului
educației și bugetului cercetării (art. 216 (1) c, g).
Prin urmare, bugetul MEN centralizează propunerile de bugete ale instituțiilor de
învățământ superior de stat subordonate și formulează propunerea proiectului de buget pentru
învățământul superior.
Proiectul de buget al MEN se prezintă ca anexă la bugetul de stat, etapele și calendarul
elaborării proiectului de buget de stat (conform legii finanțelor publice 500/2002 actualizată) au
fost prezentate în secțiunea U2.5.
Bugetele se aproba de Parlament pe ansamblu, pe părți, capitole, subcapitole, titluri,
articole, precum și alineate, după caz, și pe ordonatorii principali de credite, pentru anul bugetar,
precum și creditele de angajament pentru acțiuni multianuale. Estimările pentru următorii 3 ani
reprezintă informații privind necesarul de finanțare pe termen mediu și nu vor face obiectul
autorizării pentru anii bugetari respectivi.
Conducătorii instituțiile publice de învățământ superior, rectorii, au calitatea de ordonatori
terțiari de credite și se subordonează din punct de vedere ierarhic ordonatorului principal de
credite, ministrul educației naționale.
Bugetul instituțiilor publice reprezintă documentul prin care sunt prevăzute și aprobate în
fiecare an veniturile și cheltuielile. Prin exercițiu bugetar se înțelege perioada egală cu anul
bugetar pentru care se elaborează, se aproba, se execută și se raportează bugetul.
Bugetul de venituri și cheltuieli al unei universități de stat este instrumentul principal de
conducere, prognozare și analiză a activității economico-financiare a instituției dar și un
instrument de aplicare eficace a strategiilor universitare. Pentru îndeplinirea rolului său, bugetul
universității trebuie să reunească toate resursele financiare ce pot fi procurate pe tot parcursul
anului bugetar pentru care se elaborează. Toate resursele financiare ale universităților de stat
sunt venituri proprii (art. 222 (6), legea 1/20111 actualizată). Universitățile de stat funcționează
ca instituții finanțate din fonduri alocate de la bugetul de stat, venituri extrabugetare și din alte
surse, conform legii educației (art. 223 (1), legea 1/2011).
Veniturile instituțiilor de învățământ superior de stat se compun din:

48
ü Finanțarea de bază, provenită de la MEN pe bază de contract, prin granturi de studii
pe baza costului mediu per student echivalent per domeniu, per cicluri de studii și
per limbă de predare.
ü Finanțarea complementară, provenită de la MEN, prin:
• Subvenții pentru cazare și masă;
• Fonduri alocate pe bază de priorități și norme specifice pentru dotări și alte
cheltuieli de investiții și reparații capitale;
• Fonduri alocate pe baze competiționale pentru cercetarea științifică
universitară.
ü Finanțarea suplimentară acordată de MEN pentru a stimula excelența instituțiilor
și programelor de studii.
ü Veniturile extrabugetare provin din chirii, organizarea de manifestări culturale și
sportive, concursuri artistice, publicații, prestații editoriale, studii, proiecte,
valorificări de produse din activități proprii sau anexe, prestări de servicii și altele
asemenea. Cea mai importantă sursă de venituri proprii sunt taxele de școlarizare
percepute de universități. De asemenea, universitățile de stat pot colecta taxe nu
numai pentru admitere, înregistrări peste timpul de școlarizare stabilite prin lege,
re-examinare și întârzieri, dar și pentru alte activități care nu sunt incluse în
programa școlară. Cuantumul taxelor de școlarizare și a celorlalte taxe se aprobă
de Senatul fiecărei universități în funcție de propunerile facultăților. O altă sursă de
venituri proprii pentru universități sunt veniturile din contracte de cercetare
încheiate între acestea și diverse entități private. Cercetarea științifică este o parte
integrantă a misiunii universităților și își propune să contribuie la dezvoltarea
generală a învățământului superior. Cercetarea științifică se bazează pe: proiecte
câștigate în competiții naționale (contracte de cercetare fără TVA) și proiectele
finanțate de terți (contracte de cercetare, inclusiv TVA - contracte de afaceri).
Universitățile de stat pot obține, de asemenea, resurse financiare, sub formă de
taxe pentru cazare în căminele studențești, dar și din activitatea cantinelor.
Fondurile rămase la sfârșitul anului din execuția bugetului prevăzute în contractul
instituțional și complementar, precum și fondurile aferente cercetării științifice universitare și
veniturile extrabugetare rămân la dispoziția universităților și se cuprind în bugetul de venituri și
cheltuieli al instituției, fără vărsăminte la bugetul de stat și fără afectarea alocațiilor de la bugetul
de stat pentru anul următor (art.225 (2) din legea nr. 1/2011).

49
La elaborarea proiectului de buget participă toate compartimentele/departamentele care
au în atribuții gestionarea resurselor umane, materiale și bănești și în mod nemijlocit
Departamentul Financiar-Contabilitate care trebuie să țină cont de informațiile macroeconomice
furnizate de Ministerul Finanțelor Publice în Scrisoarea – cadru și de prevederile Legii nr.
500/2002 privind finanțele publice. Activitatea de planificare financiară trebuie privită ca un
proces permanent, care nu se încheie odată cu întocmirea documentelor de plan ci continuă pe
tot parcursul anului bugetar, dimensionarea și fundamentarea exactă a indicatorilor financiari,
făcându-se din ce în ce mai clar, pe măsura cunoașterii rezultatelor execuției bugetare. Pentru a
răspunde acestor exigențe, procesul de planificare financiară trebuie să facă obiectul unui
program concret de acțiune, analizat și aprobat de conducătorul fiecărei instituții (ordonatorul de
credite) în care fiecare colectiv să se regăsească cu sarcini concrete și termene de executare. În
paralel, trebuie să funcționeze un sistem precis de norme care să asigure o exactă cuantificare și
o echitabilă repartizare a sarcinilor, precum și un mecanism de urmărire, de măsurare și de
apreciere a aportului și rezultatelor fiecăruia.
În vederea elaborării proiectului de buget al unei universități de stat, se au în vedere
următoarele:
- legislația privind finanțele publice, legea educației naționale precum și reglementările
și normele legale în vigoare, specifice domeniului de activitate;
- structura organizatorică a universității existentă la momentul întocmirii lui;
- sursele potențiale de venituri și baza legală a încasării lor; la estimarea cuantumurilor
veniturilor se au în vedere realizările din anul anterior și influențele ce decurg din
modificările legislative;
- evoluția prețurilor și cursul de schimb leu-euro;
- consumurile medii de utilități, de materiale, materii prime, piese de schimb,
combustibil;
- nivelul execuției indicatorilor bugetari înregistrat în anul precedent dar și până în
momentul elaborării propunerii de buget.
Structura bugetului este stabilită prin art. 29 din Legea nr.500/2002 privind finanțele
publice și cuprinde o parte de cheltuieli și o parte de venituri. Acestea sunt grupate în funcție de
clasificația principalilor indicatori bugetari (stabilită și aprobată de Ministerul Finanțelor Publice
prin Clasificația finanțelor publice, aprobată prin Ordinul nr.1954/16.12.2005 cu modificările și
completările ulterioare).
Clasificație bugetară constă în gruparea veniturilor și cheltuielilor bugetare într-o ordine
obligatorie și după criterii unitare. Clasificația bugetară nu reprezintă bază legală pentru

50
efectuarea angajamentelor legale și/sau efectuarea plăților. Aceasta are un rol deosebit care
rezidă în principal în următoarele5:
- asigură o ordine precisă a veniturilor și cheltuielilor, care se are în vedere atât în procesul
de întocmire cât și în cel de executare a bugetului de stat;
- creează condiții de centralizare și urmărire a veniturilor și cheltuielilor după principii
unitare, în mod comparativ și pe perioade mai mari de timp;
- asigură exercitarea controlului asupra modului de urmărire, realizare și a respectării
destinației cheltuielilor bugetare;
- asigură o mai bună normare a cheltuielilor bugetare;
- are un rol deosebit în organizarea evidenței bugetare și la întocmirea situațiilor financiare.
În cadrul bugetului, cheltuielile pot fi grupate în funcție de clasificația economică și cea
funcțională. Clasificația economică vizează gruparea cheltuielilor după natura și efectul lor
economic iar clasificația funcțională prezintă gruparea cheltuielilor după destinația lor pentru a
evalua alocarea fondurilor publice unor activități sau obiective care definesc necesitățile publice.
Bugetele centralizate ale instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii (conform
Ordinului 2021/2013 și Ordinului 720/2014) se aprobă ca anexe la bugetele ordonatorilor
principali de credite, detaliat la nivel de capitol și titluri de cheltuieli.
Aprobarea bugetelor pe instituții și detalierea acestora la nivel de subcapitol și paragraf,
precum și la nivel de articol și alineat se realizează de către ordonatorul principal de credite.
Cheltuielile prevăzute în capitole și articole au destinație precisa și limitată. Veniturile sunt
structurate pe capitole și subcapitole, iar cheltuielile pe părți, capitole, subcapitole, titluri, articole,
precum și alineate, după caz.
În tabelul nr. 3.1 este prezentată partea de cheltuieli a bugetului în formă simplificată.
Tabelul nr. 3.1 Structura bugetului – Cheltuieli
Sub- Alin
Capitol capitol Paragraf Titlu Articol eat Denumirea indicatorilor
65 06 01 TOTAL CHELTUIELI 65
10 TITLUL I CHELTUIELI DE PERSONAL 10
01 Cheltuieli salariale in bani 10.01
02 Cheltuieli salaria in natura 10.02
03 Contribuții 10.03
20 TITLUL II BUNURI SI SERVICII 20
01 Bunuri si servicii 20.01
02 Reparații curente 20.02

5
Dincă G.,(2012) Gestiunea financiară a instituțiilor publice, Editura Universității Transilvania, Brașov
51
03 Hrana 20.03
04 Medicamente si materiale sanitare 20.04
05 Bunuri de natura obiectelor de inventar 20.05
06 Deplasări, detașări, transferări 20.06
Materiale de laborator 20.09
Cărți, publicații si materiale
11
documentare 20.11
13 Pregătire profesionala 20.13
14 Protecția muncii 20.14
Cheltuieli judiciare si extrajudiciare
derivate din acțiuni in reprezentarea
25
intereselor statului, potrivit dispozițiilor
legale 20.25
30 Alte cheltuieli 20.30
TITLUL VIII PROIECTE CU FINANTARE
DIN FONDURI EXTERNE
56 56
NERAMBURSABILE (FEN)
POSTADERARE
Programe din Fondul European de
01
Dezvoltare Regionala (FEDR) 56.01
01 Finanțarea Națională 56.01.01
02 Finanțarea externă nerambursabilă 56.01.02
Programe din Fondul Social European
02
(FSE) 56.02
01 Finanțarea Naționala 56.02.01
02 Finanțarea nerambursabilă 56.02.02
03 Cheltuieli neeligibile 56.02.03
57 TITLUL IX ASISTENTA SOCIALA 57
02 Ajutoare sociale 57.02
59 TITLUL X ALTE CHELTUIELI 59
01 Burse 59.01
70 CHELTUIELI DE CAPITAL (70=71+72) 70
71 TITLUL XII ACTIVE NEFINANCIARE 71
01 Active fixe (inclusiv reparații capitale) 71.01
Sursa: legea 500/2002 privind finanțele publice
La elaborarea bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii trebuie
să se aibă în vedere și prevederile art. 282 din Legea nr. 500/2002, cu modificările și completările
ulterioare, potrivit căruia în situația în care gradul de realizare a veniturilor proprii programate în
bugetele instituțiilor publice în ultimii 2 ani anterior anului curent este mai mic de 97% pe fiecare

52
an, aceste instituții fundamentează veniturile proprii pentru anul bugetar pentru care se
elaborează proiectul de buget cel mult la nivelul realizărilor din anul precedent anului curent.
În tabelul nr. 3.2 este prezentată structura veniturilor din cadrul bugetului unei universități
de stat.
Tabelul nr. 2. Structura bugetului - Venituri
Nr.crt. Denumirea indicatorilor
Clasificație
1 TOTAL VENITURI, din care: venituri
Total venituri conform contract instituțional si complementar MEN din
1.1 care:
1.1.1 Finanțare de baza 42.10.38
1.1.2 Alocații de la bugetul de stat cu destinație speciala, din care:
1.1.2.1 reparații capitale 42.10.38
1.1.2.2 dotări si alte investiții, reabilitări 42.10.38
1.1.2.3 burse si alte forme de protecție sociala 42.10.38
1.1.2.4 reduceri privind transport studenți 42.10.38
1.1.2.5 alocații pentru obiective de investiții 42.10.38
1.1.2.6 alocații pentru procurări calculatoare 42.10.38
1.1.2.7 subvenții pentru cămine si cantine 42.10.38
1.2 Venituri proprii cămine- cantine
1.2.2 Alte venituri din prestări servicii si alte activități 33.10.50
1.2.3 Contribuția studenților pentru cămine cantina 33.10.14
Venituri proprii obținute din taxe si activ.desf.de instituțiile de învățământ
1.3 superior 33.10.05
1.4 Alte venituri proprii, din care:
1.4.1 Venituri din concesiuni si închirieri 30.10.05
1.4.2 Alte venituri din dobânzi 31.10.03
1.4.3 Venituri din prestări servicii 33.10.08
1.4.4 Alte venituri din prestări servicii si alte activități 33.10.50
1.4.5 Donații si sponsorizări 37.10.01
1.4.6 Alte venituri din valorificarea unor bunuri 39.10.50
1.5 Venituri din activitatea de cercetare științifică 33.10.20
1.6 Fonduri externe nerambursabile încasări AM / rambursare/ pre finanțare
1.6.1 Sume primite BS 42.10.39
1.6.2 Sume primite UE/FEDR 45.10.01
1.6.3 Sume primite UE /FSE 45.10.02
Sursa: legea 500/2002 privind finanțele publice
Cheltuielile unei universități de stat sunt formate din următoarele categorii principale:

53
• cheltuieli pentru activitatea de bază, în care se cuprind cheltuielile curente și de capital
care asigură buna funcționare a instituțiilor pentru instruirea studenților, masteranzilor și
doctoranzilor;
• cheltuieli pentru activitatea de cercetare științifică, proiectare, consultanță, expertiză;
• cheltuieli din alocații bugetare, cu destinație specială:
- pentru cămine-cantine, achiziții calculatoare pentru studenți, cazare;
- reparații capitale;
- protecție socială a studenților;
- dotări și alte investiții;
- burse;
- realizarea unor obiective de investiții.
• cheltuieli pentru microproducție, activitatea stațiunilor didactice experimentale, a
grădinilor botanice, a centrelor de specializare și perfecționare și a editurilor;
• cheltuieli din regia de cămin-cantină;
• cheltuieli ale programelor finanțate din surse externe nerambursabile.
Fundamentarea cheltuielilor pe capitole, subcapitole, titluri, articole și aliniate se
realizează prin respectarea legislației, a normelor și normativelor de cheltuieli în vigoare.
Fundamentarea cheltuielilor pornește de la stabilirea valorilor la nivel de alineat.
În cele ce urmează vom exemplifica modul în care se realizează fundamentarea indicatorilor
bugetari în cadrul unei universități de stat.

I. Cheltuielile de personal
ü Cheltuielile privind salariile se stabilesc de Direcția de resurse umane pe
baza numărului total de posturi aprobat prin organigramă și a statelor de funcțiuni,
cu respectarea legislației în vigoare (legea 284/2010 actualizată privind salarizarea
personalului din fonduri publice; legea 63/2011 actualizată privind încadrarea și
salarizarea personalului didactic și didactic auxiliar din învățământ) și a prevederilor din
Contractul colectiv de muncă. Se au în vedere și eventualele creșteri salariale prevăzute
de actele normative pentru anul bugetar următor. Numărul maxim de posturi finanțat și
fondul aferent salariilor de bază se aprobă distinct, prin anexă la bugetul fiecărui ordonator
principal de credite (legea 500/2002 actualizată).
ü Fundamentarea cheltuielilor cu contribuțiile suportate de instituțiile publice, în calitate de
angajatori (contribuția pentru asigurările sociale de stat, fondul de șomaj, fondul de riscuri
și accidente, fondul național unic de asigurări sociale de sănătate, contribuția pentru

54
asigurări sociale de sănătate, vărsăminte pentru persoane cu handicap) se realizează
conform legislației în vigoare, prin aplicarea unui procent asupra fondului de salarii.
ü Tichetele de masă se acordă în baza Legii 148/1998 și în funcție de politica adoptată de
conducerea universității privind acordarea acestora. Se estimează în funcție de numărul
de salariați, numărul zilelor lucrătoare și de valoarea nominală a unui tichet.
ü Transportul la și de la locul de muncă se stabilește în funcție de numărul persoanelor care
solicită decontarea transportului, distanța și tariful pe km, precum și de politica
universității privind acordarea acestor facilități.
II. Cheltuieli materiale și servicii
Aceste cheltuieli sunt detaliate pe fiecare alineat al clasificației bugetare și sunt
dimensionate astfel încât să se asigure desfășurarea în bune condiții a activităților universităților
de stat. La fundamentarea acestora stau nivelurile cheltuielilor anului precedent, prețurile de
achiziție corelate cu prevederile privind evoluția prețurilor, normativele de cheltuieli în vigoare dar
și principiile de oportunitate și de economicitate.
De exemplu:
ü Pentru furnituri de birou se va ține seama de nivelul indicatorilor anului anterior, de
numărul de personal care desfășoară activitatea, de evoluția preturilor.
ü Cheltuielile de curățenie se previzionează în funcție de suprafață, de consumurile normate
și de prețuri.
ü Cheltuielile cu încălzirea, iluminat și forța motrică, apă, canal, salubritate se stabilesc în
funcție de suprafețele existente, cantitate, prețul la momentul estimării și de evoluția
prețurilor previzionată.
ü Cheltuielile privind piesele de schimb, revizii, carburanți si lubrifianți se calculează in
funcție de numărul de mașini din parcul auto, de numărul de kilometri programați, de
starea fizică a mașinilor, prețuri și rata inflației.
ü Cheltuielile de transport privind participarea studenților la concursuri studențești și alte
acțiuni cu caracter științific și cultural, se calculează în funcție de distanță, număr de
participanți și costul mediu al transportului.
ü Cheltuielile privind poșta, telecomunicații, radio, TV, internet, etc. au în vedere normativele
în vigoare și tarifele practicate de furnizori.
ü Cheltuieli de deplasare în țară și în străinătate se previzionează ținând seama de: numărul
mediu de personal în deplasare, determinat în funcție de cerințele compartimentelor de
specialitate, durata medie a unei deplasări, valoarea diurnei conform reglementărilor în
vigoare, costul mediu al transportului, valoarea medie a cheltuielilor de cazare (conform

55
HG 1860/2006 actualizată privind drepturile și obligațiile personalului autorităților și
instituțiilor publice pe perioada delegării și detașării în altă localitate, precum și în cazul
deplasării, în cadrul localității, în interesul serviciului).
ü Cheltuielile pentru achiziționarea bunurilor de natura obiectelor de inventar se
fundamentează în buget în funcție de :
- starea, existența și duratele de folosire pentru echipamente, lenjerie, accesorii, mobilier
și echipamente de birou aflate în dotare;
- necesitățile urgente de completare;
- numărul de salariați;
- costuri de achiziție.
ü Materialele de laborator – volumul cheltuielilor se stabilește pentru fiecare laborator, în
funcție de numărul lucrărilor, numărul de studenți, valoarea medie a unei lucrări.
ü Cărți, publicații periodice (abonamente) și materiale documentare – bugetul de cheltuieli
pentru acest articol se fundamentează de Biblioteca Universității, în funcție de solicitările
facultăților, evoluția prețurilor, de aparițiile editoriale.
ü Bugetul cheltuielilor cu protecția muncii se estimează de compartimentul de resort,
pornind de la cerințele prevederilor legale în funcție de numărul de personal și prețuri.
ü Cheltuieli privind pregătirea profesională a angajaților.
ü Cheltuielile de protocol se estimează conform reglementarilor privind constituirea
fondului la dispoziția rectorului.
ü Cheltuieli de reparații curente - se inventariază necesarul de lucrări de reparații pentru
anul următor. Se consideră reparație curentă acea reparație care are valoarea de până la
5 % din valoarea clădirii supusă reparației și reparație capitală cea care are valoare de până
la 60% din valoarea clădirii ce necesită reparații.
Pentru reparațiile capitale și lucrările de construcții noi sau în continuare, se fac propuneri
separate pe surse de finanțare, pentru lucrările nominalizate, care vor însoți proiectul de buget
înaintat MEN, până la data de 01 iulie a anului curent pentru anul următor (pentru care se
elaborează bugetul).
III. Alte cheltuieli - Cheltuieli cu burse
Se calculează în funcție de numărul fizic al studenților beneficiari de burse și de cuantumul
stabilit prin regulament.
IV. Cheltuieli de capital
ü Bugetul cheltuielilor privind reparațiile capitale se întocmește de către compartimentul
tehnic pornind de la necesitatea efectuării acestora, pe obiective.

56
ü Bugetul cheltuielilor de capital se întocmește de compartimentul tehnic, pe obiective și
necesități.
Propunerile de buget vor fi semnate de șeful compartimentului respectiv și remise
Departamentului Economic- Financiar în vederea centralizării.
Pentru a răspunde cerințelor și obiectivelor definite pe termen scurt este
necesară o fundamentare cât mai realistă a bugetului de venituri și cheltuieli
pornind de la principiile de raționalitate, oportunitate, economicitate și eficiență
economică. Cu toate acestea pot să apară situații care să perturbe buna
desfășurare a activităților unei instituții publice din motive ce nu-i pot fi imputate.
De exemplu, în anul curent se fundamentează în bugetul de venituri și cheltuieli pentru
anul următor o achiziție semnificativă de computere la titlul Cheltuieli de capital, conform
legislației în vigoare, necunoscându-se vreo intenție de modificare a valorii minime de intrare a
activelor fixe. În anul următor, se modifică legislația privind valoarea minimă de intrare a activelor
fixe (Hotărâre nr. 72/2014 din 5 februarie 2014 privind stabilirea valorii de intrare a activelor
fixe la instituțiile publice) iar computerele se încadrează la articolul Bunuri de natura obiectelor
de inventar, titlul Cheltuieli cu bunurile și serviciile punând astfel presiune asupra plafonului
aprobat la acest titlu, instituția aflându-se în imposibilitatea de a mai face alte plăți programate.
Considerăm oportună o flexibilizare a bugetului de venituri și cheltuieli, lăsând în atribuțiile
ordonatorului terțiar de credite posibilitatea de a modifica, în anumite limite, plafoanele aprobate
la nivel de titluri și alineate.

U3.5.3 Execuția de casă a bugetelor instituțiilor publice


Execuția bugetară este definită ca fiind activitatea de încasare a veniturilor bugetare și de
efectuare a cheltuielilor aprobate prin buget. Instituțiile publice, indiferent de sistemul de
finanțare și de subordonare efectuează operațiunile de încasări și plăți prin unitățile teritoriale ale
trezoreriei statului în a căror rază își au sediul și la care au deschise conturile de venituri, cheltuieli
și disponibilități.
Instituțiile publice au obligația de a transmite bugetul aprobat potrivit legii 500/2002
unității teritoriale a Trezoreriei Statului, în termen de 10 zile de la aprobare. Prin autorizare
bugetară se înțelege aprobarea dată ordonatorilor de credite de a angaja și/sau de a efectua plăți,
într-o perioadă dată, în limita creditelor de angajament și/sau bugetare aprobate.
Sumele aprobate, la partea de cheltuieli, prin bugetele în cadrul cărora se angajează, se
ordonanțează și se efectuează plăți, reprezintă limite maxime care nu pot fi depășite.

57
Angajarea cheltuielilor din aceste bugete se face numai în limita creditelor bugetare
aprobate.
Ordonatorii de credite răspund, potrivit legii, de:
a) angajarea, lichidarea și ordonanțarea cheltuielilor în limita creditelor de angajament și
creditelor bugetare repartizate și aprobate;
b) realizarea veniturilor;
c) angajarea și utilizarea cheltuielilor în limita creditelor de angajament și creditelor bugetare pe
baza bunei gestiuni financiare;
d) integritatea bunurilor încredințate instituției pe care o conduc;
e) organizarea și ținerea la zi a contabilității și prezentarea la termen a situațiilor financiare asupra
situației patrimoniului aflat în administrare și execuției bugetare;
f) organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziții publice și a programului de
lucrări de investiții publice;
g) organizarea evidenței programelor, inclusiv a indicatorilor aferenți acestora;
h) organizarea și ținerea la zi a evidenței patrimoniului, conform prevederilor legale.
Ordonatorii de credite au obligația de a angaja cheltuieli în limita creditelor de angajament
și de a utiliza creditele bugetare numai în limita prevederilor și destinațiilor aprobate, pentru
cheltuieli strict legate de activitatea instituțiilor publice respective și cu respectarea dispozițiilor
legale.
Instituțiile publice, indiferent de subordonare și de modul de finanțare a cheltuielilor
trebuie să respecte cele patru faze ale execuției bugetare (conform Ordinului nr. 1792/2002, cu
modificările și completările ulterioare), respectiv: angajarea, lichidarea, ordonanțarea și plata
cheltuielilor precum și să organizeze, să conducă și să raporteze angajamentele bugetare și
legale.
Toate fazele execuției bugetare a cheltuielilor sunt supuse verificării controlului financiar
preventiv organizat la nivelul instituției publice (O.G. 119/1999 privind controlul intern și controlul
financiar preventiv actualizată și OMFP nr. 522/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice
generale referitoare la exercitarea CFP, cu modificările și completările ulterioare). Conform Legii
finanțelor publice nr. 500/2002, controlul financiar preventiv se exercită asupra tuturor
operațiunilor care afectează fondurile publice și/sau patrimoniul public.
1. Angajarea cheltuielilor
Pentru cheltuielile ce se efectuează din bugetele de venituri și cheltuieli ale universităților
de stat, în faza de angajare se efectuează:
ü O propunere de angajare;

58
ü Un angajament bugetar;
ü Un angajament legal.
Înainte de a angaja și de a utiliza creditele bugetare, ordonatorii de credite trebuie să se
asigure că măsura luată respectă principiile unei bune gestiuni financiare, se analizează raportul
efect/efort sau rezultate/resurse utilizate.
Creditul de angajament reprezintă limita maximă în cadrul căreia pot fi încheiate
angajamentele legale în timpul anului bugetar (Legea 500/2002 actualizată la 1 februarie 2014).
Creditul bugetar este suma aprobată prin buget, reprezentând limita maximă până la care
se pot ordonanța și efectua plăți în cursul anului bugetar pentru angajamentele legale contractate
în cursul exercițiului bugetar și/sau din exerciții anterioare.
Propunerile de angajare a cheltuielilor trebuie însoțite de toate documentele justificative
aferente. Angajarea cheltuielilor este o fază în procesul execuției bugetare, prin care instituția
publică își asumă obligația de a plăti o sumă de bani, rezultată în urma îndeplinirii condițiilor
stipulate într-un angajament legal pentru livrarea de bunuri, executarea de lucrări, prestarea de
servicii și onorarea obligațiilor de plată rezultate în baza legilor, hotărârilor de Guvern, acordurilor,
hotărârilor judecătorești, în limita creditelor de angajament aprobate prin legea bugetară anuală
(art. I din legea nr. 270/2013).
2. Lichidarea cheltuielilor este faza în procesul execuției bugetare în care se verifică
existența angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se
verifică condițiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care
atestă operațiile respective. Documentele se vizează pentru „Bun de plată” prin care
se confirmă că bunurile furnizate au fost recepționate (cu specificarea datei și a locului
primirii), lucrările au fost executate și serviciile prestate și au fost înregistrate în
contabilitate.
3. Ordonanțarea cheltuielilor este faza în care se confirmă existența creanțelor și
datoriilor și verificarea acestora, moment în care se poate realiza plata. În această fază
se completează ordonanțarea de plată prin care ordonatorul de credite dă dispoziție
conducătorului compartimentului financiar-contabil să întocmească instrumentele de
plată.
4. Plata cheltuielilor este faza finală a execuției bugetare, prin care instituția publică face
plata efectivă a obligațiilor față de terți-creditori. Plata nu se poate efectua dacă nu a
devenit exigibilă și dacă nu există disponibil neangajat la subdiviziunea clasificației
bugetare de la care urmează să se facă plata.

59
Echilibrul bugetului pe parcursul execuției se realizează atunci când lichiditățile bănești
provenite din încasarea veniturilor publice acoperă nevoile de plăți scadente.
Excedentele anuale rezultate din execuția bugetelor instituțiilor publice, finanțate integral
din venituri proprii, se reportează în anul următor, cu aceeași destinație.
Una dintre cele mai importante realități ale universităților actuale este aceea ca ele se
confruntă cu un mediu în continuă schimbare, și pentru a se adapta acestei transformări,
universitățile trebuie să se dezvolte și să fie reactive, astfel încât schimbarea și adaptarea să
devină o stare dinamică și nu doar ceva ocazional.
Începând cu data de 1 iulie 2014, veniturile bugetare se încasează de instituțiile publice
finanțate integral din venituri proprii în conturi distincte de venituri bugetare deschise pe capitole,
subcapitole și paragrafe, după caz, potrivit Clasificației indicatorilor privind finanțele publice,
aprobată prin OMFP nr. 1.954/2005, la unitățile Trezoreriei Statului prin care își gestionează
bugetul de venituri și cheltuieli, codificate cu codul de identificare fiscală al instituțiilor publice
respective (OMFP 720/2014 Norme metodologice privind execuția bugetară).
Începând cu data de 1 iulie 2014, conturile de cheltuieli bugetare se deschid la unitățile
Trezoreriei Statului pe capitole, subcapitole și paragrafe, iar în cadrul acestora pe titluri, articole
și alineate, după caz, potrivit Clasificației indicatorilor privind finanțele publice. Plățile dispuse de
instituțiile publice autonome și de instituțiile publice finanțate integral din venituri proprii din
conturile de cheltuieli bugetare se efectuează în limita creditelor bugetare deschise și repartizate
și a veniturilor bugetare încasate în anul curent, inclusiv a sumelor virate din excedentul anilor
precedenți, existente la data efectuării plăților. Plățile ce se efectuează de către instituțiile publice
se evidențiază în conturile de cheltuieli bugetare deschise la unitățile Trezoreriei Statului, pe
capitole, subcapitole, paragrafe, titluri, articole și alineate de cheltuieli bugetare, potrivit bugetelor
de venituri și cheltuieli ale acestora și potrivit Clasificației bugetare (OMFP 720/2014 Norme
metodologice privind execuția bugetară).
În situația în care o instituție publică încadrată la categoria “finanțată integral din venituri
proprii” se confruntă pe parcursul execuției bugetului cu goluri temporare de casă, poate apela la
transferuri din sumele constituite din excedentele bugetare ale anilor precedenți urmând ca până
la sfârșitul anului financiar se efectueze reîntregirea sumei din excedent bugetar cu sumele
repartizate din acesta în cursul anului.
Începând cu data de 1 iulie 2014 s-a modificat codificarea conturilor de venituri și cheltuieli
ale universităților de stat, încadrate la categoria „finanțată integral din venituri proprii”, după cum
urmează OMFP 720/2014 Norme metodologice privind execuția bugetară):
20.F.cc.ss.pp

60
"Veniturile bugetelor instituțiilor publice din administrația publică centrală, finanțate integral din
venituri proprii",
în care:
20 = "Veniturile bugetelor instituțiilor publice din administrația publică centrală"
(codul contului contabil din planul de conturi al Trezoreriei Statului);
F = codul sursei de finanțare: "Integral venituri proprii";
cc.ss.pp* = indicator din Clasificația indicatorilor privind finanțele publice, aprobată
prin OMFP nr. 1.954/2005, cu modificările și completările ulterioare,
23.F.cc.ss.pp.tt.ar.al
"Cheltuieli ale bugetului instituțiilor publice din administrația publică centrală finanțate integral
din venituri proprii"
în care:
23 = "Cheltuielile bugetelor instituțiilor publice din administrația publică centrală"
(codul contului contabil din planul de conturi al Trezoreriei Statului);
F = codul sursei de finanțare: "Integral venituri proprii";
cc.ss.pp.tt.ar.al** = indicator din Clasificația indicatorilor privind finanțele publice,
aprobată prin OMFP nr. 1.954/2005;
Notă:
* cc - reprezintă simbol capitol de venit bugetar;
ss - reprezintă simbol subcapitol de venit bugetar;
pp - reprezintă simbol paragraf de venit bugetar;
** cc - reprezintă simbol capitol de cheltuială bugetară;
ss - reprezintă simbol subcapitol de cheltuială bugetară;
pp - reprezintă simbol paragraf de cheltuială bugetară;
tt - reprezintă simbol titlu de cheltuială bugetară;
ar - reprezintă simbol articol de cheltuială bugetară;
al - reprezintă simbol alineat de cheltuială bugetară.
Conturile de excedent/deficit au fost codificate astfel:
80.F.98.00.00
"Excedent al bugetului instituțiilor publice din administrația publică centrală finanțate integral din
venituri proprii",
unde:
80 = "Excedent/Deficit al bugetului instituțiilor publice din administrația publică
centrală"
61
(codul contului contabil din planul de conturi al Trezoreriei Statului);
F = codul sursei de finanțare: "Integral venituri proprii";
98.00.00 = indicator din Clasificația indicatorilor privind finanțele publice,
aprobată prin OMFP nr. 1.954/2005;
80.F.99.00.00
"Deficit al bugetului instituțiilor publice din administrația publică centrală finanțate integral din
venituri proprii",
unde:
80 = "Excedent/Deficit al bugetului instituțiilor publice din administrația publică
centrală"
(codul contului contabil din planul de conturi al Trezoreriei Statului);
F = codul sursei de finanțare - "Integral venituri proprii";
99.00.00 = indicator din Clasificația indicatorilor privind finanțele publice,
aprobată prin OMFP nr. 1.954/2005;

U3.5.4. Încheierea execuției bugetului de venituri și cheltuieli și prezentarea situațiilor


financiare
Pentru instituțiile publice, situațiile financiare reprezintă documentele oficiale de
prezentare:
ü a situației patrimoniului aflat in administrarea statului si a unităților administrativ-
teritoriale:
ü a execuției bugetului de venituri si cheltuieli.
Acestea se întocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finanțelor Publice.
Situațiile financiare trimestriale și anuale se întocmesc în moneda națională, respectiv în lei, fără
subdiviziunile leului. Situațiile financiare trebuie să ofere o imagine fidelă a activelor, datoriilor,
poziției financiare (active nete/capital propriu), precum si a rezultatului patrimonial (excedent sau
deficit patrimonial).
Situațiile financiare trimestriale și anuale ce se întocmesc de către instituțiile publice se
semnează de conducătorul instituției și de către conducătorul compartimentului financiar-
contabil sau de altă persoană împuternicită sa îndeplinească aceasta funcție.
Instituțiile publice au obligația păstrării în arhiva lor a registrelor de contabilitate, a
celorlalte documente contabile, precum și a documentelor justificative care stau la baza
înregistrărilor în contabilitate.

62
Situațiile financiare întocmite de instituțiile publice de subordonare centrală ai căror
conducători au calitatea de ordonatori terțiari de credite se depun la instituțiile ierarhic superioare
potrivit prevederilor art. 36 alin. (8) și(9) din Legea nr. 82/1991, republicată, cu modificările și
completările ulterioare.

U3.6. Rezumat

La elaborarea proiectului de buget participă toate compartimentele/departamentele care au în


atribuții gestionarea resurselor umane, materiale și bănești și în mod nemijlocit Departamentul
Financiar-Contabilitate care trebuie să țină cont de informațiile macroeconomice furnizate de
Ministerul Finanțelor Publice în Scrisoarea – cadru și de prevederile Legii nr. 500/2002 privind
finanțele publice. Activitatea de planificare financiară trebuie privită ca un proces permanent, care
nu se încheie odată cu întocmirea documentelor de plan ci continuă pe tot parcursul anului
bugetar, dimensionarea și fundamentarea exactă a indicatorilor financiari, făcându-se din ce în ce
mai clar, pe măsura cunoașterii rezultatelor execuției bugetare.

U3.7. Teste de evaluare a cunoștințelor

1. Precizați în ce constă procesul de planificare financiară la nivelul unei instituții publice și cine
participă în acest proces?
2. Care sunt etapele execuției veniturilor și cheltuielilor publice?
3. Cum se fundamentează cheltuielile bugetare (dați câteva exemple pe clasificația bugetară)?
4. Menționați câteva aspecte particulare în procesul de planificare financiară din cadrul universităților
de stat.

63
Unitatea de învățare U4. Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice

Cuprins
U4.1. Introducere………………………………………………………………………………..............................................64
U4.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………..................................64
U4.3. Contabilitatea capitalurilor proprii…………………………………………………………...............................65
U4.3.1. Fondurile instituției publice……………………………………………………………….................................65
U4.3.2. Rezervele din reevaluare…………………………………………………………………...................................69
U4.3.3. Rezultatele instituției publice…………………………………………………………….................................76
U4.4. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli……………………………………………………...............................80
U4.5. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate……………………………………........................81
U4.6. Rezumat……………………………………………………………………………………............................................83
U4.7. Test de evaluare a cunoștințelor……………………………………………………………...............................84
U4.8. Teme de casă………………………………………………………………………………...........................................84

U4.1. Introducere
Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituțiilor publice, care cuprind
sursele proprii ale acestora reprezentate de fonduri, rezultatul patrimonial, care se defalcă
în rezultatul reportat și rezultatul exercițiului, precum și surse împrumutate pe termen
mediu și lung, reprezentate de împrumuturile și datoriile asimilate.

U4.2.Competențele unității de învățare


După parcurgerea acestei unități studenții vor fi capabili să:
• Identifice și clasifice sursele proprii și atrase ale instituțiilor publice;
• Înregistreze în contabilitate în mod corect operațiunile economico-financiare în
conformitate cu reglementările legale;
• Determine a rezultatele instituțiilor publice și să le înregistreze corespunzător în
contabilitate;
• Identifice situațiile când se pot constitui provizioane în cadrul instituțiilor publice;
• Descrie situațiile când sunt permise împrumuturile, care sunt procedurile legale și
cum se înregistrează în contabilitate.

64
Cuvinte cheie: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri și cheltuieli, contul de profit
și pierderi, rezultatul patrimonial, împrumuturi publice, credite bancare.

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore.

U4.3. Contabilitatea capitalurilor proprii


Din categoria capitalurilor proprii ale unei instituții publice fac parte fondurile, rezultatul
patrimonial, rezultatul reportat și rezervele din reevaluare.
U4.3.1 Fondurile instituției publice
Fondurile unei instituții publice includ:
- Fondul activelor fixe necorporale (contul 100);
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului (contul 101);
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului (contul 102);
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităților administrativ-teritoriale
(contul 103);
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităților administrativ-teritoriale
(contul 104).
Conturile utilizate pentru evidențierea fondurilor se găsesc în clasa 1 „Conturi de capitaluri”,
grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri”.
Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii. Trebuie specificat că aceste
fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura activelor
fixe corporale și necorporale neamortizabile.
În creditul conturilor se înregistrează sursele de proveniență a activelor imobilizate
realizate în regie proprie, intrate în instituție prin achiziție de la terți, prin leasing financiar, prin
transfer de la alte unități, constate plus la inventar, etc.
În debitul conturilor se reflectă diminuarea surselor proprii ca urmare a ieșirii din
patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din funcțiune sau lipsuri la inventar.
Soldul conturilor este creditor și reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate
intrate în patrimoniu.
Contul 100 “Fondul activelor fixe necorporale” intră în corespondență cu conturile din
clasa 2 ”Conturi de imobilizări”. Elementele de active imobilizate necorporale care intră în
categoria celor neamortizabile sunt cele reflectate în contul 206 „Înregistrări ale evenimentelor
cultural sportive”.
În momentul intrării activelor imobilizate necorporale se face înregistrarea:
65
- 206 00 00 = 100 00 00 - cu valoarea de înregistrare a activelor fixe necorporale
achiziționate, intrate prin transfer, realizate în regie proprie sau aflate plusuri la inventar
Concomitent, pentru activele fixe necorporale neamortizabile, intrate prin achiziție de la
terți se va face înregistrarea:
682 02 = 404 01 - cu valoarea activelor fixe necorporale achiziționate
“Cheltuieli cu activele fixe „Furnizori de active fixe sub 1 an”
necorporale neamortizabile”
În cazul intrării de active fixe necorporale neamortizabile, obținute în regie proprie, se va
face operația:
682 02 = 233 00 - cu valoarea de înregistrare a activelor fixe necorporale
obținute în regie proprie
„Cheltuieli cu activele fixe „Active fixe necorporale în curs de execuție”
necorporale neamortizabile”

233 00 = 721 00 - cu valoarea de înregistrare a activelor fixe


necorporale obținute în regie proprie
„Active fixe necorporale în curs de execuție” „Venituri din producția de imobilizări”

Exemplul nr. 1
O instituție publică a făcut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal
neamortizabil în valoare de 5.000 lei, pe care l-a dat în folosință în anul în curs.
- înregistrarea cheltuielilor curente pentru obținerea programului:
% = % 5.000 lei
Clasa 6 clasa 3
clasa 4
- obținerea activului fix necorporal neamortizabil:
206 00 = 100 00 5.000 lei
Pentru că activul nu este amortizabil, atunci cheltuiala de capital trebuie recunoscută în
totalitate în cheltuielile instituției și, de asemenea, trebuie recunoscut venitul aferent, pentru a
balansa contul de rezultate:
682 02 = 233 00 5.000 lei
233 00 = 721 00 5.000 lei
La ieșirea din patrimoniul instituțiilor publice a activelor imobilizate necorporale:
100 00 = 206 00 5.000 lei
66
Conturile 101 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” și 102
„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului” țin evidența fondurilor proprii legate
de activele fixe corporale de natura terenurilor și a mijloacelor fixe. Cu ajutorul acestor conturi,
ministerele, organele de specialitate ale administrației publice centrale și instituțiile publice
finanțate integral de la bugetul de stat subordonate acestora țin evidența surselor de formare a
bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al statului.
Pentru bunurile de natura activelor fixe corporale neamortizabile care intră în instituție
prin achiziție de la terți sau din producție proprie, trebuie să se aplice aceleași reguli de reflectare
în contabilitate ca în cazul activelor fixe necorporale neamortizabile.
Intrarea în patrimoniu a unui activ fix corporal neamortizabil, prin achiziție de la furnizori:
211 01 = 101 00 sau 102 00 - cu valoarea de intrare a AFC cuprinsă în factura
„Terenuri” furnizorului
212 00
„Construcții”
213
„Instalații tehnice, mijloace de transport, animale si plantații”
214
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor
umane și materiale și alte active fixe corporale”
Concomitent,
682 01 = 404 01 - cu valoare de înregistrare AFC achiziționate
„Cheltuieli cu activele fixe „Furnizori de active fixe sub 1 an”
corporale neamortizabile”

Pentru AFC neamortizabile obținute în regie proprie:


211 01 = 101 (102) - cu val de intrare a AFC neamortizabile obținute în regie
proprie
212, 213, 214
Concomitent,
231 = 722 - cu val AFC neamortizabile obținute în regie proprie
“Active fixe corporale “Venituri din producția de active fixe corporale”
în curs de execuție”
682 = 231 - cu valoarea AFC neamortizabile obținute în regie proprie

67
Contul 102 „Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului” este utilizat și
pentru evidențierea surselor proprii ale instituțiilor publice determinate de intrarea bunurilor legal
confiscate și a bunurilor în custodie sau în consignație la terți. Aceste bunuri sunt evidențiate de
către direcțiile generale ale finanțelor publice județene, respectiv a municipiului București.
Evidența bunurilor confiscate se realizează cu ajutorul conturilor 347 „Bunuri confiscate
sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului” ține evidența bunurilor confiscate,
care, potrivit legii, trec în proprietatea privată a statului. Este un cont de activ, care înregistrează
în debit valoarea bunurilor confiscate și intrate în proprietatea privată a statului, iar în credit
bunurile scăzute din evidență, potrivit legii.
Bunurile pentru care nu există acte de proveniență sau aceste acte nu sunt legale, se
confiscă de către instituțiile menționate, după care sunt evaluate de o comisie de evaluare și sunt
valorificate.

Exemplul nr. 2
DGRFP Brașov a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenții economici, bunuri în
valoare de 100.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 80.000 lei au fost preluate în proprietatea
statului în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 20.000 lei au fost lăsate
spre valorificare în regim de consignație. Ulterior, bunurile aflate în regim de consignație sunt
vândute, instituția scăzându-le din gestiune:
- înregistrarea bunurilor confiscate și lăsate în consignație:
347 = 102 100.000 lei
„Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii,
în proprietatea privată a statului”
359 = 347 20.000 lei
„Bunuri în custodie sau în consignație la terți” „Bunuri confiscate sau intrate, potrivit legii,
în proprietatea privată a statului”

- încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consignația


560 = 751 20.000 lei
“Disponibil al instituțiilor publice “Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”
finanțate integral din venituri proprii”
102 = 359 20.000

68
Contul 359 „Bunuri în custodie sau în consignație la terți” este utilizat de direcțiile
generale regionale ale finanțelor publice pentru a evidenția bunurile confiscate, aflate în custodie
la terți sau aflate spre valorificare în consignații. Acest cont este de activ și se debitează cu
valoarea bunurilor confiscate și intrate în proprietatea privată a statului, lăsate în custodie sau în
consignație, și se creditează cu bunurile valorificate sau aduse de la terți.
Conturile 103 și 104 au același conținut economic și aceeași funcțiune ca și conturile 101 și 102.

U4.3.2. Rezervele din reevaluare


Datorită utilizării lor pe perioade mai îndelungate de timp, activele fixe trebuie reevaluate
pentru a fi aduse la valoarea actuală, determinată de influența inflației sau deflației. La fiecare
final de exercițiu financiar, în urma efectuării operației de inventariere, activele fixe se aduc la
valoarea actuală, determinată pe baza valorii juste.
Diferențele din reevaluarea activelor se înregistrează astfel:
- în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă, diferența
din reevaluare se înregistrează ca o creștere a rezervei din reevaluare, concomitent cu
creșterea valorii activului, în situația în care nu a existat o descreștere anterioară
recunoscută ca și cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca o
compensare a unei cheltuieli anterioare
- în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă a activului,
diferența din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare nu
este înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din
reevaluare, în situația în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la activul
respectiv.
Contabilitatea diferențelor din reevaluarea activelor fixe se realizează cu ajutorul contului
105 “Rezerve din reevaluare”, care este de pasiv și înregistrează în credit diferențele din
reevaluarea activelor, în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă
netă a acestora (creștere), iar în debit se înregistrează diferența din reevaluare, în cazul în care
valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă (descreștere), iar în anii anteriori s-
a înregistrat o creștere înregistrată ca rezervă. Soldul contului poate fi creditor și reflectă
diferența din reevaluarea activelor fixe determinate de creșterea de valoare.
În cazul activelor fixe neamortizabile (bunuri aparținând domeniului public și privat al statului și al
unităților administrativ-teritoriale, bunuri din patrimoniul cultural național, armament şi tehnică
de luptă etc.):

a) Dacă rezultatul reevaluării este o creștere a valorii contabile, aceasta se tratează astfel:
69
a.1) ca o creștere a rezervei din reevaluare, prezentată în cadrul capitalurilor proprii:

% = 105 „Rezerve din reevaluare“

211 01 „Terenuri“

211 02 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de


213
transport, animale și plantații“

„Mobilier, aparatură birotică,


echipamente de protecție a
214
valorilor umane şi materiale şi
alte active fixe corporale“

215 „Alte active ale statului“

a.2) transferul diferențelor din reevaluare asupra fondurilor bunurilor aparținând domeniului
public sau privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, concomitent cu
înregistrarea creșterii de valoare:

„Rezerve din
105 = %
reevaluare“

„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al


101
statului“

„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al


102
statului“

„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al


103
unităților administrativ-teritoriale“

70
„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al
104
unităților administrativ-teritoriale“

b) Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile, aceasta se tratează astfel:

b.1) ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul capitalurilor proprii:

„Rezerve din
105 = %
reevaluare“

211 01 „Terenuri“

211 02 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de transport, animale şi


213
plantații“

„Mobilier, aparatură birotică, echipamente de


214 protecție a valorilor umane şi materiale şi alte active
fixe corporale“

215 „Alte active ale statului“

b.2) transferul diferențelor din reevaluare asupra fondurilor bunurilor aparținând domeniului
public sau privat al statului sau al unităților administrativ-teritoriale, concomitent cu
înregistrarea descreșterii de valoare:

„Rezerve din
% = 105
reevaluare“

„Fondul bunurilor care alcătuiesc


101
domeniul public al statului“

„Fondul bunurilor care alcătuiesc


102
domeniul privat al statului“

71
„Fondul bunurilor care alcătuiesc
103 domeniul public al unităților
administrativ-teritoriale“

„Fondul bunurilor care alcătuiesc


104 domeniul privat al unităților
administrativ-teritoriale“

2. În cazul activelor fixe amortizabile:

a) Dacă rezultatul reevaluării este o creștere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel:

a.1) în situația în care nu a existat o descreștere de valoare la reevaluarea anterioară


recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ:

NOTĂ: Reevaluarea efectuată în anul 2003 nu a condus la diminuarea valorii de înregistrare în


contabilitate a activelor fixe reevaluate și înregistrarea pe cheltuieli a descreșterii de valoare:

– transferul rezervei din reevaluare aferente duratei normale de funcționare consumate la


momentul reevaluării asupra contului de amortizare:

„Rezerve din
105 = 281 „Amortizări privind activele fixe corporale“
reevaluare“

– ca o creștere a rezervei din reevaluare, prezentată în cadrul capitalurilor proprii:

% = 105 „Rezerve din reevaluare“

2112 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de


213
transport, animale și plantații“

214 „Mobilier, aparatură birotică,


echipamente de protecție a valorilor

72
umane și materiale și alte active fixe
corporale“

a.2) în situația în care a existat o descreștere de valoare la reevaluarea anterioară recunoscută


ca o cheltuială aferentă acelui activ:

– ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea recunoscută la reevaluarea


anterioară la acel activ:

„Venituri din ajustări privind


% = 7813
deprecierea activelor fixe“

2112 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de


213
transport, animale și plantații“

„Mobilier, aparatură birotică


echipamente de protecție a valorilor
214
umane și materiale și alte active fixe
corporale“

– diferența rămasă după acoperirea descreșterii de valoare recunoscută la reevaluarea


anterioară la acel activ se înregistrează pe seama rezervelor din reevaluare:

% = 105 „Rezerve din reevaluare“

2112 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de


213
transport, animale și plantații“

73
„Mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecție a valorilor
214
umane și materiale și alte active fixe
corporale“

1. b) Dacă rezultatul reevaluării este o descreștere a valorii contabile nete, aceasta se


tratează astfel:

– transferul rezervei din reevaluare aferente duratei normale de funcționare consumate la


momentul reevaluării asupra contului de amortizare:

„Amortizări privind activele fixe


281 = 105 „Rezerve din reevaluare“
corporale“

– ca o scădere a rezervei din reevaluare, prezentată în cadrul capitalurilor proprii, în limita


rezervelor existente:

105 „Rezerve din reevaluare“ = %

2112 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de transport,


213
animale și plantații“

„Mobilier, aparatură birotică, echipamente


214 de protecție a valorilor umane și materiale și
alte active fixe corporale“

– diferența rămasă neacoperită din rezervele din reevaluare existente se înregistrează ca o


cheltuială:

74
„Cheltuieli operaționale privind
6813 ajustările pentru deprecierea = %
activelor fixe“

2112 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de transport,


213
animale și plantații“

„Mobilier, aparatură birotică,


echipamente de protecție a valorilor
214
umane și materiale și alte active fixe
corporale“

– ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreșterii de valoare, dacă nu au fost constituite


rezerve din reevaluare aferente acelui activ la reevaluarea anterioară:

„Cheltuieli operaționale privind


6813 ajustările pentru deprecierea = %
activelor fixe“

2112 „Amenajări la terenuri“

212 „Construcții“

„Instalații tehnice, mijloace de transport,


213
animale şi plantații“

„Mobilier, aparatură birotică,


echipamente de protecție a valorilor
214
umane și materiale și alte active fixe
corporale“

75
Exemplul nr. 3
La finele exercițiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de natura
terenurilor este mai mare cu 5.000 lei față de valoarea contabilă. La finele anului N+1 se constată
o depreciere de valoare a acelorași active fixe de 6.000 lei. La închiderea exercițiului financiar N+3
se constată din nou o creștere de valoare de 7.500 lei.
- În anul N se face următoarea înregistrare:
211 = 105 01 5.000 lei
“Terenuri și amenajări la terenuri” “Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri”
- În anul N+1 se fac înregistrările:
% = 211 6.000 lei
105 01 5.000 lei
681 1.000 lei
„Cheltuieli operaționale privind amortizările,
provizioanele și ajustările pentru depreciere „
- în anul N+3
211 = % 7.500 lei
781 1.000 lei
„Venituri din provizioane și ajustări privind
activitatea operațională”
105 01 6.500 lei

U4.3.3. Rezultatele instituției publice


Rezultatele instituției publice sunt de două feluri, în funcție de perioada din care provin,
astfel:
• Rezultatul exercițiului sau rezultatul curent;
• Rezultatul reportat.
În funcție de locul unde se determină rezultatul, acesta poate fi:
• Rezultatul instituțiilor publice;
• Rezultatul bugetului local;
• Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat;
• Rezultatul bugetului de stat.

76
Contabilitatea rezultatelor instituțiilor publice se realizează cu ajutorul conturilor 121
Rezultatul patrimonial și 117 Rezultatul reportat.
Rezultatul patrimonial – 121 este cont bifuncțional, care preia în debit cheltuielile angajate
ale instituției publice, iar în credit veniturile realizate. Soldul creditor reflectă excedentul
exercițiului, iar soldul debitor reflectă deficitul exercițiului.
La sfârșitul anului, pentru determinarea rezultatului exercițiului instituțiilor publice:
121 = % - cu totalitatea cheltuielilor angajate de instituție în cursul anului
„Rezultatul patrimonial” Clasa 6 Cheltuieli
Și
% = 121 - cu totalitatea veniturilor înregistrate de instituție în cursul
Clasa 7 Venituri „Rezultatul patrimonial” anului

D 121 rezultatul patrimonial C

Cheltuieli angajate Venituri realizate

S.C. Excedent patrimonial S.D. Deficit patrimonial

D 117 Rezultat reportat C

Deficit patrimonial Excedent patrimonial

După închiderea exercițiului și întocmirea situațiilor financiare anuale, soldul contului 121
„Rezultatul patrimonial” se repartizează asupra contului 117 „Rezultatul reportat„ astfel:
- dacă 121 are sold creditor, acesta se preia în creditul contului 117:
121 = 117 - excedent curent
„Rezultatul patrimonial” „Rezultatul reportat”
- dacă 121 are sold debitor, acesta se preia în debitul contului 117
117 = 121 - deficit curent
„Rezultatul reportat” „Rezultatul patrimonial”

77
Contul 117„Rezultatul reportat” este un cont bifuncțional, care are ca rol principal
preluarea excedentului sau deficitului bugetar aferent exercițiului anterior. Tot în creditul contului
117 se mai înregistrează acțiunile deținute în capitalul societăților comerciale, răscumpărate și
scăzute din evidență, materialele de natura obiectelor de inventar degradate, precum și creanțele
insolvabile.
La finele anului:
121 = 117 - excedent precedent
„Rezultatul patrimonial” „Rezultatul reportat”
Și
117 = %
„Rezultatul reportat” 121 - deficit precedent
„Rezultatul patrimonial”
260 - cu valoarea titlurilor răscumpărate
„Titluri de participare”
303 - stocuri degradate sau obiecte de inventar date în folosință
“Materiale de natura obiectelor de inventor”

În conformitate cu Ordinul 2021/2013 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice


privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi pentru
instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului
finanțelor publice nr.1917/2005 închiderea conturilor se realizează astfel:
I. La sfârșitul exercițiului financiar:
A. La instituțiile finanțate din bugetul de stat

Închiderea contului 770 „Finanțarea de la buget” cu soldul plăților nete de casă efectuate din
bugetul de stat în anul curent
770 = 520 02

„Finanțarea de la buget” „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”


Închiderea contului 520 02 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” cu soldul
plăților nete de casă efectuate din bugetul de stat în anul curent
520 02 = 489
„Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” „Decontări privind încheierea execuției
bugetului de stat din anul curent”

78
B. La Agenția Națională de Administrare Fiscală

Închiderea contului 520 01 „Disponibil al bugetului de stat” cu soldul conturilor de venituri ale
bugetului de stat din anul curent
520 02 = 520 01
„Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” „Disponibil al bugetului de stat”
Închiderea contului 52002 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” cu soldul
conturilor de venituri ale bugetului de stat din anul curent:
489 = 520 02
„Decontări privind încheierea execuției „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”
bugetului de stat din anul curent”
C. La Trezoreria centrală

Închiderea contului 770 „Finanțarea de la buget” cu soldul plăților nete de casă efectuate din
bugetul de stat în anul curent, pentru operațiunile aferente bugetului de stat - MFP- Acțiuni
generale
770 = 520 02

„Finanțarea de la buget” „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”


Închiderea contului 520 02 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” pentru
operațiunile aferente bugetului de stat - MFP- Acțiuni generale
520 02 = 489
„Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” „Decontări privind încheierea execuției
bugetului de stat din anul curent”
Preluarea deficitelor bugetului de stat transferate de unitățile Trezoreriei statului
489 = 520 02

Preluarea excedentelor bugetului de stat transferate de unitățile Trezoreriei statului.


520 02 = 489
„Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” „Decontări privind încheierea execuției
bugetului de stat din anul curent”

II. La începutul exercițiului financiar următor

La instituțiile publice finanțate integral din bugetul de stat


Închiderea contului 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent”
489 = 117
79
„Decontări privind încheierea execuției “Rezultatul reportat”
bugetului de stat din anul curent”
La Agenția Națională de Administrare Fiscală
Închiderea contului 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent”
117 = 489
“Rezultatul reportat” „Decontări privind încheierea execuției
bugetului de stat din anul curent”
La Trezoreria centrală
Închiderea contului 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent”
- deficit
117 = 489
“Rezultatul reportat” „Decontări privind încheierea execuției
bugetului de stat din anul curent”
Închiderea contului 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent”
- excedent
489 = 117
„Decontări privind încheierea execuției “Rezultatul reportat”
bugetului de stat din anul curent”

U4.4. Provizioane pentru riscuri și cheltuieli


Sunt structuri contabile ce apar în situațiile financiare ca urmare a aplicării principiului
prudenței în contabilitate. Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau
valoare incertă și de aceea nu pot fi încadrate nici în categoria capitalurilor poprii și nici în categoria
datoriilor.
Provizioanele pentru riscuri și cheltuieli se constituie pe seama cheltuielilor curente în momentul
în care este posibil să intervină un risc sau o cheltuială, iar în cazul în care intervine riscul sau
cheltuiala, acesta se reia la venituri sau dacă, pentru stingerea unei obligații nu mai este nevoie
de o ieșire de resurse pot fi utilizate pentru corectarea valorii activelor.
Se constituie pentru:
- litigii, amenzi și penalități, despăgubiri, daune și alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanție;
- alte provizioane.
Pentru ca un provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să îndeplinească
cumulativ următoarele condiții (Dincă, 2011):

80
- să existe o obligație curentă determinată de un eveniment anterior;
- să fie probabilă efectuarea unei plăți pentru stingerea datoriei respective;
- să poată fi estimată suma.
Contul 151 „Provizioane” este un cont de pasiv și înregistrează în credit provizioanele
constituite sau majorate, iar în debit, provizioanele diminuate sau anulate.

Exemplul nr. 4
În anul N instituția are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion pentru
riscuri și cheltuieli în valoare de 1800lei. În anul N+1, în urma hotărârii definitive a tribunalului, se
constată că din cei 1800lei, clientul va primii 800 lei, restul fiind câștigați de instituție.
- În anul N
681 = 151 01 1.800 lei
“Cheltuieli operaționale privind amortizările, “Provizioane”
provizioanele și ajustările pentru depreciere”
- în anul N+1
654 = 462 800 lei
“Pierderi din creanțe și debitori diverși” „Creditori”
151 01 = 781 02 1.800 lei
“Provizioane” „Venituri din provizioane”

U4.5. Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate


Spre deosebire de societățile comerciale, instituțiile publice nu-și pot contracta în nume
propriu împrumuturi bancare interne și externe. Legea datoriei publice nr. 313/2004 definește
datoria publică ca fiind datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală.
Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate se realizează cu ajutorul conturilor din
clasa 1, grupa 16 Împrumuturi și datorii asimilate (pe termen mediu și lung).
Aceste conturi sunt de pasiv, de capitaluri împrumutate pe termen lung și mediu, care se
creditează cu valoarea împrumuturilor primite și dobânzile aferente acestora, iar în debit se
înregistrează ratele scadente ale împrumuturilor și dobânda aferentă. Soldul conturilor este
creditor și reflectă împrumuturile neajunse la scadență și dobânda aferentă acestora.

Exemplul nr. 5

81
MFP emite, în anul N, 100.000 obligațiuni la valoarea de emisie de 98 lei/obligațiune,
valoarea nominală de 100 lei/obligațiune, valoarea de rambursare 102 lei; dobânda anuală este
de 8%, iar durata împrumutului este de 3 ani.
• În anul N
% = 161 02 102.000.000
461 „Împrumuturi din emisiunea de obligațiuni cu termen 98.000.000
“Debitori diverși” de răscumpărare în exercițiile viitoare”
169 4.000.000
„Prime privind rambursarea împrumuturilor”
• primirea banilor în contul bugetului de stat
520 = 461 98.000.000
„Disponibil al bugetului de stat” „Debitori”
• în anul N+1, instituția trebuie să înregistreze în contabilitate dobânda aferentă și să
repartizeze pe cheltuielile curente cota aferentă de prime de rambursare:
100.000.000 lei x 8% = 8.000.000 lei/an
666 = 168 01 8.000.000 lei
„Cheltuieli privind dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligațiuni”
4.000.000 : 3 = 1.333.333 lei/an
686 08 = 169 1.333.333 lei
„Cheltuieli financiare privind amortizarea „Prime privind rambursarea împrumuturilor”
primelor de rambursare a obligațiunilor”
• plata dobânzilor se va înregistra astfel:
168 01 = 520 8.000.000 lei
Înregistrări similare se vor face în anii N+2 și N+3, în anul N+3, când se va efectua restituirea
împrumutului din emisiunea de obligațiuni, se va face înregistrarea:
161 02 = 520 102.000.000 lei

Împrumuturi contractate sau garantate de autoritățile administrației publice locale


Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul conturilor 162 Împrumuturi
interne și externe contractate de autorități ale administrației publice locale și 163 Împrumuturi
interne și externe garantate de autorități ale administrației publice locale, care sunt de pasiv și
evidențiază împrumuturile interne și externe pe termen mediu și lung încheiate cu organisme sau
instituții de credit.

82
În creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi contractate sau garantate
de autoritățile publice locale, iar în debit împrumuturile contractate sau garantate de autoritățile
administrației publice locale rambursate potrivit scadențelor din acordurile de împrumut.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi externe contractate sau garantate de
autoritățile administrației publice locale, nerambursate.

Exemplul nr. 6
Un Consiliu Județean a contractat în anul N un credit pe termen de 5 ani de la o instituție
financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 1.000.000 lei, iar dobânda
practicată de bancă este de 15%. În contract se prevede plata dobânzii anual.
• Primirea creditului:
516 = 162 1.000.000
“Disponibil din împrumuturi interne și externe „Împrumuturi interne și externe contractate
de contractate de autoritățile administrației publice locale” autoritățile administrației publice
locale”
• în următorii ani, instituția calculează doar dobânda pe care o și plătește:
1.000.000x 8% = 80.000 lei/an
666 = 168 02 80.000 lei/an
168 02 = 521 80.000 lei/an
„Disponibil al bugetului local”
• în anul N+5 se restituie creditul și dobânda aferentă
162 = 521 1.000.000
„Disponibil al bugetului local”
666 = 168 02 150.000
168 02 = 521 150.000

U4.6. Rezumat
Capitalurile instituțiilor publice sunt formate din surse proprii și din surse atrase.
Capitalurile proprii cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat și rezervele din
reevaluare. Sursele atrase sunt formate din împrumuturi și datorii asimilate.

83
U4.7. Test de evaluare a cunoștințelor
1. MFP emite, în anul N, 10.000 obligațiuni la valoarea de emisie de 99 lei/obligațiune,
valoarea nominală de 100 lei/obligațiune, valoarea de rambursare 105 lei/obligațiune;
rata anuală a dobânzii este de 9%, iar durata împrumutului este de 5 ani. Dobânda se
achită anual, iar rambursarea se efectuează în tranșe egale pe durata de 5 ani.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 5.

U4.8. Teme de casă


1. DGRFP Brașov a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenții economici, bunuri în
valoare de 450.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 220.000 lei au fost preluate în
proprietatea statului în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 230.000
lei au fost lăsate spre valorificare în regim de consignație. Ulterior, bunurile aflate în regim
de consignație sunt vândute, instituția scăzându-le din gestiune.
2. La finele exercițiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de natura
terenurilor este mai mare cu 7.500 lei față de valoarea contabilă. La finele anului N+1 se
constată o depreciere de valoare a acelorași active fixe de 8.000 lei. La închiderea
exercițiului financiar N+3 se constată din nou o creștere de valoare de 6.500 lei.
3. Consiliu Județean Brașov a contractat în anul N un credit pe termen de 4 ani de la o
instituție financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 900.000 lei, iar
rata anuală a dobânzii practicată de bancă este de 10%. În contract se prevede plata
dobânzii anual iar rambursarea creditului integral la sfârșitul perioadei de creditare.

84
Unitatea de învățare U5. Contabilitatea activelor fixe deținute de instituțiile publice

Cuprins
U5.1. Introducere...................................................................................................................................................85
U5.2. Competențele unității de învățare.........................................................................................................86
U5.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale………………………………………………….............................86
U5.4.Contabilitatea activelor fixe corporale………………………………………………………............................86
U5.4.1. Contabilitatea terenurilor și amenajărilor la terenuri…………………………………….....................86
U5.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe………………………...............90
U5.5. Rezumat........................................................................................................................................................98
U5.6. Test de evaluare a cunoştințelor............................................................................................................99

U5.1. Introducere
Activele fixe deținute de instituțiile publice fac parte din patrimoniul
public și privat al statului și al unităților administrativ teritoriale.
Rolul activelor este deosebit de important, întrucât ele servesc la
realizarea sarcinilor și activităților specifice instituțiilor publice.
Finanțarea activelor se poate face din resurse bugetare, resurse
proprii ale instituțiilor, venituri cu destinație specială sau resurse din
împrumuturi. Sunt denumite și bunuri de investiții, active pe termen
lung, sau bunuri imobile. Ele se caracterizează prin faptul ca:
• activele imobilizate se înscriu in bilanț la costul de achiziție sau
costul de producție;
• perioada lor de utilizare și lichidare este , de regula mai mare de un
an;
• participă la desfășurarea mai multor cicluri economice. Ele nu se
consuma si nu se înlocuiesc după prima întrebuințare.
Evidența contabilă trebuie realizată în mod distinct pe surse de finanțare.
Activele imobilizate sunt:
A. Imobilizări necorporale;
B. Imobilizări corporale;
C. Imobilizări financiare.
Active circulante:

85
Stocuri;
Alte active circulante.

U5.2. Competențele unității de învățare


La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
• descrie structura activelor fixe corporale și necorporale și modalitățile de
intrare și de ieșire a acestora din patrimoniul instituțiilor publice;
• înregistreze în contabilitate și în documentele contabile în mod
corespunzător activele fixe, în funcție de modalitatea de intrare a
acestora în patrimoniul instituției;
• opereze în contabilitate scăderea din gestiune a activelor fixe în funcție
de modalitatea de ieșire;
• realizeze inventarierea patrimoniului instituțiilor publice și să înregistreze
în contabilitate rezultatele inventarierii, înainte de închiderea exercițiului
financiar.
Cuvinte cheie: active fixe necorporale, active fixe corporale, debit,
credit, sold, regie proprie, achiziție, amortizare.

Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora.

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore.

U5.3. Contabilitatea activelor fixe necorporale (intangibile)


Activele fixe necorporale se evidențiază în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 2, grupa
20 “Active fixe necorporale”
203 „Cheltuieli de dezvoltare”
205 „Concesiuni, brevete, licențe, mărci comerciale și alte drepturi și valori asimilate”
206 „Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive”
208 „Alte active fixe necorporale”
Vom discuta tot în această secțiune și despre activele fixe necorporale în curs de execuție
evidențiate cu ajutorul contului 233 “Active fixe necorporale în curs de execuție”.
a) Cheltuielile de cercetare și dezvoltare cuprind cheltuielile ocazionate de efectuare
unor lucrări sau obiective de cercetare menite sa contribuie la crearea de noi tehnologii, noi
produse sau noi capacități de producție.
86
b) Cheltuielile de cercetare-dezvoltare influențează evoluțiile viitoare a unităților. Ele se
recuperează pe calea amortizării într-o perioadă de cel mult 5 ani.
c) Concesiunile, brevetele, licențele, mărcile, drepturile și alte valori similare achiziționate
sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la costul de
achiziție sau costul de producție, după caz.
Imobilizările necorporale în curs reprezintă imobilizările necorporale neterminate
pana la sfârșitul perioadei, evaluate la costul de producție, respectiv costul de achiziție.
Conturile 203, 205 și 208 sunt conturi de activ, se debitează cu valoarea activelor
fixe necorporale achiziționate sau obținute prin regie proprie, reprezentate de proiecte de
dezvoltare, concesiuni, brevete, licențe, know-how-uri, programe informatice și alte
drepturi și valori asimilate achiziționate de la terți, obținute în regie proprie, sau primite cu
titlu gratuit, și se creditează cu activele fixe necorporale scăzute din evidență. Soldul
conturilor este debitor și reflectă valoarea activelor fixe necorporale deținute de instituție la
un moment dat.
Contul 206 este cont de activ care se debitează cu valoarea evenimentelor cultural
sportive înregistrate ca intrări, prin creditul contului 100 “Fondul activelor fixe necorporale”
și se creditează la descărcarea din gestiune a acestora, prin debitul aceluiași cont prin care
s-a înregistrat intrarea. Această structură a activelor fixe necorporale nu se amortizează.
Contul 233 “Active fixe necorporale în curs de execuție” este cont de activ care se
debitează cu valoarea consumurilor realizate în scopul obținerii unui activ fix necorporal,
înregistrate pe cheltuieli, și se creditează cu valoarea acestor consumuri care este preluată în
debitul contului de activ fix necorporal vizat pentru a fi realizat. Soldul debitor al contului reflectă
valoarea activului fix necorporal în curs de execuție.

Exemplul nr. 1
O instituție publică realizează în cursul anului N un program de informatică pentru care a
efectuat cheltuieli în valoare de 20.000 lei, care constau din 5.000 lei materiale consumabile,
5.000 lei servicii și lucrări efectuate de terți și 10.000 lei salarii acordate personalului. La finele
anului, programul nu este terminat, acesta terminându-se în anul N+1. În anul N+1, instituția a
mai consumat 10.000 lei ce au constat din salariile acordate personalului.
• În anul N
602 = 302 5.000 lei
„Cheltuieli cu materiale consumabile” „Materiale consumabile”
628 = 401 5.000 lei
87
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” “Furnizori”
641 = 421 10.000 lei
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal -salarii datorate”
233 = 721 20.000 lei
“Active fixe necorporale în curs de execuție” “Venituri din producția de active fixe necorporale”
• Înregistrări în anul N+1
Înregistrarea cheltuielilor
641 = 421 10.000 lei
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal -salarii datorate”
Preluarea cheltuielilor aferente anului curent
233 = 721 10.000 lei
“Active fixe necorporale în curs de execuție” “Venituri din producția de active fixe necorporale”
Închiderea contului de active fixe în curs la finalizarea investiției
208 01 = 233 30.000 lei
„Programe informatice” “Active fixe necorporale în curs de execuție”

U5.4. Contabilitatea activelor fixe corporale


Imobilizările corporale sunt activele care:
a) sunt deținute de o persoană juridică pentru a fi utilizate în producția proprie de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite in
scopuri administrative;
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an;
c) au valoare mai mare decât limita prevăzută de reglementările legale în vigoare.
În categoria imobilizărilor corporale intră:
1. terenurile
2. mijloacele fixe

U5.4.1. Contabilitatea terenurilor și amenajărilor la terenuri


Terenurile și amenajările la terenuri sunt evidențiate în contul 211, care ține evidența
terenurilor agricole și silvice, a celor fără construcții, terenurilor cu zăcăminte, terenurilor cu
construcții, terenurilor cu zăcăminte și altele, și a amenajărilor la terenuri care alcătuiesc
domeniul public și privat al statului și unităților administrative teritoriale aflate în administrarea
instituției sau date în concesiune, închiriere sau în folosință gratuită. Pentru evidențierea separată

88
a terenurilor și a amenajărilor la terenuri se utilizează contul sintetic de gradul II – 211 01
“Terenuri „ și 211 02 „Amenajări la terenuri ”.
Contul 211 „Terenurile și amenajări la terenuri ” este un cont de activ, care înregistrează în
debit valoarea terenurilor și amenajărilor de terenuri achiziționate (la cost de achiziție), a celor
primite cu titlu gratuit (la valoarea justă) și a amenajărilor efectuate în regie proprie (la cost de
producție), care alcătuiesc domeniul public sau privat al statului și al unităților administrative
teritoriale. În creditul contului se evidențiază valoarea terenurilor și a amenajărilor la terenuri
scoase din evidența patrimoniului, ca urmare a cedării acestora.
a) în funcție de forma de proprietate, precum și de modul de intrare în instituție a
terenurilor, înregistrarea în contabilitate este:
1. pentru terenurile și amenajările de terenuri aflate în patrimoniul public sau privat al
statului sau unităților administrativ teritoriale, care nu se amortizează, înregistrarea
intrării acestora în gestiunea instituției este:
211 = %
„Terenuri” 101, 102, 103, 104
Conturi de fonduri
2. în cazul în care terenurile sau amenajările la terenuri intră în patrimoniul instituției cu titlu
oneros, trebuie evidențiată în contabilitate și datoria față de furnizor și în acest caz nu se mai
înregistrează constituirea fondurilor proprii, ci doar datoria față de furnizor:
211 = 404
„Terenuri” „Furnizori de imobilizări”
3. pentru terenurile și amenajările de terenuri primite cu titlu gratuit, valoarea acestora în
contabilitate este recunoscută la nivelul valorii juste, iar înregistrarea este:
211 = 779
„Terenuri” „Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit”
La ieșirea din patrimoniu a terenurilor și amenajărilor la terenuri se fac înregistrările specifice,
în funcție de forma de proprietate, precum și dacă acestea au fost amortizate sau nu:
1. astfel, pentru terenurile care au făcut parte din proprietatea publică sau privată a statului
sau a unităților administrativ teritoriale, ieșirea din patrimoniu se poate face prin transfer
sau prin vânzare, iar înregistrarea descărcării acestora din contabilitate este:
101, 102, 103, 104 = 211
Conturi de fonduri „Terenuri”
2. pentru terenurile cu amenajări care se amortizează, descărcarea din gestiune ca urmare a
cedării se face astfel:

89
% = 211
281 „Terenuri”
“Amortizări privind activele fixe corporale”
691
“Cheltuieli extraordinare din operațiuni cu active fixe”
Sau
658
“Alte cheltuieli operaționale”

U5.4.2. Contabilitatea activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe


Se ține cu ajutorul conturilor de activ de gradul I din clasa 2, grupa 21 Active fixe corporale:
212 „Construcții”
213 „Instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații”
214 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și
alte active fixe corporale”
214 „Alte active ale statului”
Aceste conturi de activ înregistrează în debit valoarea de intrare a activelor fixe corporale de
natura mijloacelor fixe provenite din achiziționări, dotări, transferuri, investiții, preluări în contul
creanțelor, dezmembrări, confecționări în atelierele proprii etc., iar în credit ieșirile de active fixe
corporale prin scoaterea din funcțiune, transfer sau alte căi prevăzute de legislație.
Înregistrarea în contabilitatea instituțiilor publice a intrărilor de active fixe corporale se face
diferit, în funcție de modul de intrare al acestora și de regimul de amortizare ale acestora (dacă
sunt sau nu amortizabile).
1. intrări de active fixe corporale care fac parte din domeniul public sau privat al statului sau
al unităților administrativ teritoriale (neamortizabile).
212, 213, 214 = 101, 102, 103, 104
2. intrări de active fixe cu titlu gratuit, prin donații, transfer sau alte forme
212, 213, 214 = 779
Conturi de active fixe corporale “Venituri din bunuri primite cu titlu gratuit”
Similar se înregistrează și plusurile constatate la inventar la AFC.
3. Intrări de AFC prin achiziție de la furnizori
212, 213, 214 = 404
Conturi de active fixe corporale „Furnizori de active fixe”

90
Intrări de active fixe corporale prin investiții
a) Finanțarea investițiilor din credite bugetare (subvenții de la buget)

În cazul investițiilor finanțate din credite bugetare reflectarea în contabilitate se face


parcurgând următoarele etape:
- deschiderea finanțării investițiilor se face cu ajutorul contului în afara bilanțului 806 20
„Credite deschise pentru cheltuieli proprii„ în care este evidențiată distinct suma ce
urmează a se aloca instituției ca subvenție pentru finanțarea investițiilor în anul în curs
- cu ajutorul contului 770 „Finanțarea de la buget”, ordonatorii principali, secundari și
terțiari finanțați din bugetul central, bugetele locale sau bugetul asigurărilor sociale de
stat, țin evidența plăților efectuate pentru realizarea investițiilor.
b) Finanțarea investițiilor din venituri extrabugetare

Pentru reflectarea în contabilitate a investițiilor finanțate din venituri proprii, în loc de


contul de finanțări se utilizează contul 560 “Disponibil al instituțiilor publice finanțate integral din
venituri proprii”. În acest caz plata lucrărilor de investiții este efectuată direct din contul de
disponibil.
c) Finanțarea investițiilor din alocații bugetare cu destinație specială

Reflectarea în contabilitate presupune utilizarea conturilor 773 „Venituri din alocații bugetare
cu destinație specială” care va reflecta veniturile provenite de la buget pentru efectuarea
investițiilor, iar plata se face utilizând contul de disponibil 551 „Disponibil din alocații bugetare cu
destinație specială ”.
La instituțiile publice contabilizarea lucrărilor de investiții de active fixe corporale se
realizează cu ajutorul contului 231 “Active fixe corporale în curs de execuție” care ține evidența
cheltuielilor efectuate de instituție pentru realizarea obiectivelor de investiții. Acest cont este de
activ și înregistrează în debit, pe parcursul executării lucrării de investiții, totalitatea cheltuielilor
care au concurat la realizarea ei, iar în credit, la finele executării lucrării, contul se închide prin
debitul contului de active fixe corporale.
Indiferent de modul de finanțare a investițiilor, acestea se înregistrează în contabilitate
astfel:
I. în cazul în care investiția este realizată de o întreprindere specializată, etapele înregistrării
în contabilitate ale acesteia sunt:
- înregistrarea cheltuielilor cu investiția, în momentul când instituția primește factura cu
devizul parțial de lucrări:
231 = 404
91
“Active fixe corporale în curs de execuție” „Furnizori de active fixe”

- la finele executării și punerea în funcțiune a activului fix


212, 213, 214 = 231
Conturi de active fixe corporale “Active fixe corporale în curs de execuție”
II. în cazul în care investiția este realizată în regie proprie, în conturile de cheltuieli după natură
se colectează toate consumurile efectuate pentru investiție. De asemenea, în paralel se va
organiza contabilitatea de gestiune unde se va face calculația costului investiției, astfel încât,
la finele fiecărei perioade să se poată înregistra valoarea investiției în curs.

Exemplul nr. 2
O instituție publică realizează o construcție în regie proprie, pentru care face următoarele
cheltuieli în cursul anului N:
- consumuri de materii prime 200.000 lei
- manoperă 400.000lei
- lucrări și servicii achiziționate de la terți 600.000 lei
La finele anului, investiția nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. în anul
N+1, instituția mai face următoarele cheltuieli:
- consumuri de materii prime 300.000 lei
- consum de materiale auxiliare 100.000lei
- manoperă 600.000lei
- lucrări și servicii provenite de la terți 100.000lei
a) anul N
- înregistrarea consumurilor
601 = 301 200.000 lei
“Cheltuieli cu materiile prime” “Materii prime”
641 = 421 400.000 lei
“Cheltuieli cu salariile personalului” “Personal - salarii datorate”
628 = 401 600.000 lei
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” „Furnizori”
- preluarea la finele anului a costurilor în contul de active fixe în curs:
231 = 722 1.200.000 lei
“Active fixe corporale în curs de execuție” “Venituri din producția de active fixe corporale”

92
b) înregistrarea operațiilor în cursul anului N+1
- înregistrarea consumurilor
601 = 301 300.000
602 = 302 100.000
641 = 421 600.000
628 = 404 100.000
- finalizarea și recepția lucrării
212 = % 2.300.000
231 1.200.000
722 1.100.000
În funcție de modul de finanțare a investițiilor, plata datoriilor către furnizori se va face:
- în cazul investițiilor finanțate din credite bugetare:
404 = 770- în cazul în care lucrarea este efectuată de un
antreprenor
„Finanțarea de la buget”
% = 770- în cazul în care investiția este realizată în regie proprie
401 „Finanțarea de la buget”
404
421 (pentru plata salariilor)
- în cazul investițiilor finanțate din venituri proprii
404 = 560 - în cazul în care lucrarea este efectuată de un
antreprenor
- în cazul investițiilor finanțate din alocații bugetare cu destinație specială
551 = 773 - în momentul primirii alocațiilor speciale de la buget
„Disponibil din alocații „Venituri din alocații bugetare cu destinație specială”
bugetare cu destinație specială ”.

404 = 551 - în momentul efectuării plății către


furnizori
Intrarea de active fixe corporale prin leasing financiar
a) intrarea mijloacelor fixe amortizabile la valoarea de intrare
212, 213, 214 = 167 - cu valoarea de intrare a bunului
Conturi de active fixe corporale “Alte împrumuturi și datorii asimilate”

93
b) evidențierea dobânzilor aferente (în limita prevederilor bugetului aprobat) se realizează cu
ajutorul contului 666, deoarece conform tratamentului de bază din standarde dobânzile nu se
includ în costul activului
666 = 168 07 - cu dobânda aferentă contractului de leasing
Cheltuieli cu dobânzile “Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate”
Concomitent se înregistrează și valoarea activului și dobânda de leasing înscrisă în afara
bilanțului:
D 803 09 - cu valoarea activului și dobânda aferentă
„Alte operațiuni în afara bilanțului”
c) obligația de plată lunară a instituției publice pentru ratele ce urmează a se plăti, pe baza
facturii emise de proprietar se reflectă în contabilitate astfel:
% = 404 – cu valoarea ratei de leasing
167 „Furnizori de active”
“Alte împrumuturi și datorii asimilate”
168 07
“Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate”
442 06
“Taxa pe valoarea adăugată deductibilă”
d) plata ratelor de leasing se înregistrează:
404 = 770 – pentru bunurile finanțate din veniturile bugetare
560 – pentru bunurile finanțate din alte venituri decât cele
bugetare
Concomitent se va credita și contul în afara bilanțului 803 08 „Alte valori în afara bilanțului”, cu
cota parte din valoarea activului fix plătită pe bază de factură:
- cu rata de leasing achitată C: 8038

În cazul în care activele fixe corporale intrate prin leasing financiar nu se supun amortizării,
înregistrările în contabilitate sunt:
212 = 101 - cu valoarea de intrare a bunului
(213, 214) (102, 103, 104)

b) înregistrarea datoriei și a dobânzilor aferente:


% = 167 - cu datoria
682 - cu datoria aferentă ratei de leasing

94
666 - cu dobânda aferentă contractului de leasing
c) înregistrarea obligației de plată a facturilor lunare
% = 404 - cu rata de leasing
167
442 06
Intrarea de active fixe corporale prin închiriere
Activele fixe corporale luate cu chirie de către instituțiile publice nu se înregistrează în
patrimonial acestora, deoarece nu sunt primite cu titlu definitiv.
Acestea se înregistrează în conturile în afara bilanțului, în contul 803 01 Active fixe corporale
luate cu chirie care se debitează cu valoarea activului primit cu chirie și se creditează cu valoarea
respectivului activ restituit în momentul în care expiră contractul de închiriere.
Pe tot parcursul existenței contractului de închiriere, chiriașul plătește proprietarului o
redevență (chirie), care reprezintă pentru acesta o cheltuială și o datorie curentă sau o scădere a
disponibilităților bănești.
D 8031
612 = 770 (560)
„Cheltuieli cu chiriile” „Finanțarea de la buget”
Ieșirea din patrimoniu a activelor fixe corporale
Activele fixe corporale ies din instituțiile publice pe mai multe căi:
• prin scoatere din funcțiune (casare);
• prin cedare (vânzare);
• prin transfer;
• prin închiriere și concesiune;
• prin lipsuri descoperite la inventar.
1. prin casare
- pentru activele fixe neamortizabile
101 = 212, 213, 214
102, 103, 104
- pentru activele fixe amortizabile
281 = 212, 213, 214 – cu valoarea activelor amortizate integral
“Amortizări privind activele fixe corporale”
% = 212, 213, 214 (conturi de active)
281 - cu valoarea amortizată
“Amortizări privind activele fixe corporale”

95
691 - cu valoarea neamortizată
“Cheltuieli extraordinare din operațiuni cu active fixe”
Cheltuielile ocazionate cu dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe
se reflectă în contabilitate în contul 628 „Alte cheltuieli și servicii executate de terți”:
628 = 401
„Alte cheltuieli și servicii executate de terți” „Furnizori”

Materialele rezultate din casarea și dezmembrarea bunurilor de natura mijloacelor fixe se


reflectă în contabilitate pe de o parte ca stocuri, și pe de altă parte, ca venituri ale instituției:
% = 791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”
302 „Materiale consumabile”
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”

Valorificarea materialelor obținute din dezmembrare presupune descărcarea din gestiune a


acestora, în cazul în care sunt cedate altor întreprinderi sau instituții, sau înregistrarea
consumului propriu, în cazul în care sunt utilizate de instituție pentru nevoi proprii. Și într-un caz
și în celălalt, reflectarea în contabilitate a valorificării acestora este:
% = %
602 302
603 303
La instituțiile publice, problema care se ridică este cine va beneficia de pe urma veniturilor
rezultate din dezmembrarea sau demolarea bunurilor de natura mijloacelor fixe. Astfel, în situația
în care bunul casat a fost finanțat din veniturile proprii sau din alte venituri decât cele bugetare,
venitul din valorificarea bunurilor de natura stocurilor rezultate din valorificare se reflectă ca
venituri ale instituției, în contul 751 04 “Diverse venituri”, iar dacă activele dezmembrate sunt
provenite din venituri bugetare, venitul se reflectă ca o datorie față de buget prin contul 448 Alte
datorii și creanțe cu bugetul, respectiv contul sintetic de gradul II – 448 01 Alte datorii față de
buget
411 = 751 04 - pentru veniturile ce revin instituției
„Clienți” “Diverse venituri”
411 = 448 01- pentru sumele ce se constituie ca datorie față de buget
„Clienți” “Alte datorii față de buget”

96
După încasarea de la clienți a contravalorii acestora, se va proceda la efectuarea plății datoriei
către buget:
560 = 411
„Disponibil al instituției finanțate integral din venituri proprii” „Clienți”
550
„Disponibil din fonduri cu destinație specială”
512
“Conturi la trezorerii și instituții de credit”
448 01 = 560
“Alte datorii față de buget” 550
512
Trebuie remarcat că la bugetul de stat se va vărsa diferența dintre veniturile încasate din
valorificarea bunurilor obținute din dezmembrare cheltuielile efectuate cu această ocazie.

2. ieșiri de active fixe corporale prin transfer (cedare gratuită)


În instituția care are în administrare bunul, operația de transfer se reflectă în contabilitatea
curentă ca o ieșire de active fixe, în cazul în care acestea sunt neamortizabile, astfel:
101 = 212, 213, 214
102, 103, 104
Iar în cazul celor amortizabile:
% = 213
281
691
Sau în cazul în care activul este amortizat complet
281 = 213
3. ieșiri ca urmare a minusurilor de active fixe corporale constate la inventariere
Minusurile sunt de două feluri:
- se pot datora calamităților naturale și atunci acestea nu sunt imputabile;
- pot fi lipsuri datorate culpei persoanelor angajate, care sunt imputabile.
Pentru lipsurile imputabile, valoarea mijloacelor fixe se impută persoanelor vinovate, după
care se varsă suma la buget sau în conturile pentru finanțarea investițiilor, în cazul investițiilor ce
se autofinanțează.
Scăderea din gestiune a activelor corporale neamortizabile:
101 = 213, 214

97
102, 103, 104
Iar în cazul activelor fixe amortizabile:
% = 213, 214
281
691
În cazul în care minusul de inventar se datorează culpei unei persoane, în contabilitatea
instituției publice trebuie constituită creanța față de persoana respectivă și, apoi, recuperată
creanța. Dacă persoana este angajata instituției, creanța se va reflecta în contul bifuncțional 428
„Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul”, iar dacă este o persoană din afara instituției se
va utiliza contul 461 „Debitori diverși”. Bunurile constatate lipsă la inventar se impută la valoarea
de înlocuire, care de obicei este valoarea de piață a bunului la preț de vânzare cu amănuntul.
Diferența între valoarea imputată și valoarea contabilă se constituie ca datorie către bugetul de
stat.
428 01 02 = % - cu valoarea de înlocuire
“Alte creanțe în legătură cu personalul sub 1 an„ 791 - valoarea contabilă
„Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”
448 01- cu diferența de preț
„Alte datorii față de bugetul de stat”
Pe măsură ce se încasează creanța, se constituie și se plătește datoria față de buget:
5311 = 428 01 02 - cu prețul de vânzare imputat
„Casa” “Alte creanțe în legătură cu personalul sub 1 an„
448 01 = 770 - cu datoria constituită
„Alte datorii față de bugetul de stat” „Finanțarea de la buget”

U5.5 Imobilizări financiare


Imobilizările financiare cuprind titlurile de participare si creanțele imobilizate.
Titlurile de participare reprezintă drepturile sub forma de acțiuni deținute de o instituție
publica in capitalul unei societăți comerciale, care asigura realizarea unor venituri financiare
sub forma dividendelor si a dobânzilor sau care permit exercitarea unui control asupra
societății emitente.
Contabilitatea creanțelor imobilizate se ține pe următoarele categorii; împrumuturi
acordate pe termen lung si alte creanțe Imobilizate.
În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele acordate terților
în baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobânzi, potrivit legii.

98
La alte creanțe imobilizate se cuprind: garanțiile, depozitele și cauțiunile depuse de
instituția publică la terți. Imobilizările financiare recunoscute ca activ se evaluează inițial la
costul de achiziție sau valoarea determinata prin contractul de achiziție a acestora.
Cheltuielile accesorii privind achiziționarea imobilizărilor financiare se înregistrează direct in
cheltuielile de exploatare ale exercițiului. Evaluarea la data bilanțului imobilizările financiare
sunt prezentate in bilanț la valoarea contabila. Instituțiile publice nu constituie provizioane
pentru deprecierea imobilizărilor financiare.

U5.6. Rezumat
Activele fixe se împart în active fixe necorporale și active fixe corporale. În general activele fixe
se supun procesului de amortizare dar sunt și situații, reglementate de lege, când activele fixe
deținute de instituțiile publice nu se amortizează. Periodic activele fixe corporale se
reevaluează pentru a reflecta aprecierea sau deprecierea valorii acestora, aducându-se astfel
la valoarea justă. Intrarea și ieșirea activelor din patrimoniul instituțiilor publice se realizează
cu respectarea reglementărilor legale în acest domeniu.

U5.7. Teste de evaluare a cunoștințelor


a. O instituție publică realizează în cursul anului N un program de informatică pentru care a
efectuat cheltuieli în valoare de 15.000 lei, care constau din 4.000 lei materiale
consumabile, 6.000 lei servicii și lucrări efectuate de terți și 5.000 lei salarii acordate
personalului. La finele anului, programul nu este terminat, acesta terminându-se în anul
N+1. În anul N+1, instituția a mai consumat 10.000 lei ce au constat din salariile acordate
personalului.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 1
b. O instituție publică realizează amenajări la terenuri în regie proprie, pentru care face
următoarele cheltuieli în cursul anului N:
- consumuri de materii prime 10.000 lei
- manoperă 30.000lei
- lucrări și servicii achiziționate de la terți 45.000 lei
La finele anului, investiția nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. în anul
N+1, instituția mai face următoarele cheltuieli:
- consumuri de materii prime 20.000 lei

99
- consum de materiale auxiliare 10.000lei
- manoperă 20.000lei
- lucrări și servicii provenite de la terți 10.000lei
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr.2

c. O instituție publică achiziționează prin leasing financiar o autoutilitară, în valoarea de


40.000 lei, contractul de leasing fiind încheiat pe o durată de 5 ani, cu o rată anuală a
dobânzii de 9%. Se înregistrează lunar rata de leasing, TVA-ul aferent, amortizarea
activului, dobânda de plată.
Rezolvarea se realizează după monografia contabilă de la paragraful “Intrări de active fixe prin
leasing financiar”.

d. In urma inventarierii patrimoniului, la o instituție publică s-au constatat următoarele:


- La gestiunea de active fixe s-a constat lipsa unui PC cu valoarea de intrare de 2.500 lei
amortizat 50%. S-a emis decizia de imputare pe numele gestionarului (după ce în prealabil
s-a hotărât că vina îi aparține acestuia), stabilindu-se o valoare de imputație de 1.500 lei.
Suma se recuperează prin reținere pe statul de salarii.
- S-a hotărât că un copiator cu valoarea de achiziție de 2.000 lei, amortizat integral, dar în
stare de funcționare, să fie transferat unei alte instituții publice din subordonare.
- S-a constat că un mobilier, cu valoarea de achiziție de 3.000 lei, amortizat în proporție de
95%, se află într-o stare de uzură fizică ce nu mai poate fi ameliorată prin reparații, drept
pentru care se propune casarea acestuia.
Rezolvarea se realizează după monografia contabilă de la paragraful “Ieșirea din patrimoniul
instituțiilor publice a activelor fixe”

100
Unitatea de învățare U6. Contabilitatea stocurilor

Cuprins
U6.1. Introducere.................................................................................................................................................101
U6.2. Competențele unității de învățare.......................................................................................................101
U6.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producție………………………………................102
U6.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producție………............................105
U6.5. Stocurile destinate vânzării………………………………………………………..………................................109
U6.6. Stocuri de materiale aflate la terți spre prelucrare……………………………....................................113
U6.7. Materiale utilizate de instituții pentru cercetare sau pentru reprezentare……………….........115
U6.8. Rezumat.....................................................................................................................................................116
U6.9. Test de evaluare a cunoştințelor.........................................................................................................117

U6.1. Introducere
Spre deosebire de activele fixe care se utilizează pe parcursul mai multor cicluri
economice și care produc beneficii economice viitoare, stocurile participă la un
singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate. Ciclul de exploatare al
unei persoane juridice reprezintă perioada de timp dintre achiziționarea
materiilor prime care intră într-un proces de transformare și finalizarea acestora
în numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
În funcție de momentul și locul unde apar, stocurile se împart în 3 categorii:
1. stocuri destinate procesului de producție, din care fac parte materiile prime,
materialele consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat,
etc.
2. stocuri obținute în cadrul procesului de producție, precum producția în curs
de execuție, semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale.
3. stocuri aflate în unități sau activități de desfacere, precum mărfurile și
ambalajele.

U6.2. Competențele unității de învățare


La sfârșitul acestei unități de învățare studenții vor fi capabili să:
• Identifice și să înregistreze în contabilitate structurile de stocuri în mod
adecvat;

101
• Realizeze descărcarea din gestiune a stocurilor destinate vânzărilor;
• Înregistreze diferențele de preț la produse finite și mărfuri în funcție de
metoda de evaluare a stocurilor utilizată;
• Înregistreze în mod corect stocurile trimise spre prelucrare la terți și
rezultatele prelucrării.
Cuvinte cheie: materii prime, materiale consumabile, produse finite,
materiale de natura obiectelor de inventor, mărfuri.

Răspunsurile la testele de autoevaluare sunt trecute la sfârșitul acestora.

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore.

U6.3. Contabilitatea stocurilor destinate procesului de producție


Contabilitatea sintetică a materiilor prime se ține cu ajutorul contului 301 “Materii prime”,
care este un cont de activ și se debitează cu costul de achiziție al materiilor prime intrate în
gestiune și se creditează cu valoarea acestora la ieșirea din gestiune.
Reflectarea în contabilitate a materialelor consumabile se face cu ajutorul contului 302
„Materiale consumabile”, care funcționează similar cu contul 301.
Reflectarea în contabilitate a achiziționării și utilizării tichetelor de masă
1. procurarea tichetelor de masă pe baza facturii primite de la unitatea emitentă se
înregistrează astfel:
302 = 401 - pentru valoarea imprimatelor
“Materiale consumabile” „Furnizori”
Și
532 06 = 401 - cu valoarea nominală a tichetelor
„Tichete de masă” „Furnizori”
2. distribuirea tichetelor de masă către salariați se face, de regulă, în ultima decadă a lunii,
pentru luna următoare, iar reflectarea acestei operații se face astfel:
602 = 302 - pentru valoarea imprimatelor
“Cheltuieli cu materialele consumabile” “Materiale consumabile”
și
642 = 53206 - cu valoarea nominală a tichetelor de masă acordate
„Cheltuieli salariale în natură” „Tichete de masă” personalului

102
Contabilitatea materialelor de natura obiectelor de inventar
În categoria materialelor de natura obiectelor de inventar se înregistrează și lenjeria de pat,
accesoriile de pat (saltele, cearceafuri), echipamentul și materialul sportiv, echipamentul
salvamont, uniformele de serviciu care rămân în gestiunea instituției, sculele și instrumentele
folosite în ateliere.
Contabilitatea sintetică a materialelor de natura obiectelor de inventar se realizează cu
ajutorul contului 303 „Materialelor de natura obiectelor de inventar” care se dezvoltă pe două
conturi sintetice de gradul II:
303 01 “Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie“
303 02 “Materiale de natura obiectelor de inventar în folosință“.
Contul de activ 303 01 “Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie“ reflectă pe
debit valoarea de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar intrate în gestiunea
instituției publice iar în credit valoarea de înregistrare a obiectelor de inventar date în folosință
prin debitarea contului 303 02 “Materiale de natura obiectelor de inventar în folosință“. Acesta
din urmă se va credita cu valoarea de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar
scoase din folosință prin debitarea contului 603 “Cheltuieli privind materialele de natura
obiectelor de inventar”.
Spre deosebire de contabilitatea societăților comerciale, în cazul instituțiilor la darea în
folosință a obiectelor de inventar nu se înregistrează cheltuiala, ci se înregistrează stocul de
obiecte de inventar date în folosință, cheltuiala înregistrându-se la scoaterea lor din folosință.

Exemplul nr. 1 :
La o instituție publică s-au achiziționat obiecte de inventar în valoarea de 3.000 lei. Se dau în
folosință obiecte în valoarea de 2.800 lei. Se trimit spre recondiționare terților obiecte în valoarea
de 1.500 lei. Ulterior furnizorul trimite obiectele de inventar recondiționate și facturează lucrarea
de recondiționare la 300 lei. La finele anului se scot din folosință obiecte de inventar în valoare de
5.000 lei.
303 01 = 401 3.000 lei
“Materiale de natura obiectelor de inventar în magazie“ “Furnizori”
303 02 = 303 01 2.800 lei
“Materiale de natura obiectelor de inventar în folosință“ “Materiale de natura obiectelor
de inventar în magazie“
351 01 = 303 02 1.500 lei
103
„Materiale de natura “Materiale de natura obiectelor de inventar în folosință“
obiectelor de inventar aflate la terți”
- la primirea obiectelor recondiționate
303 02 = 351 01 1.500 lei
“Materiale de natura obiectelor de inventar în folosință“ „Materiale de natura obiectelor
de inventar aflate la terți
628 = 401 300 lei
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” “Furnizori”
- scoaterea din folosință
603 = 303 02 5.000 lei
“Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” “Materiale de natura obiectelor
de inventar în folosință“

Reflectarea în contabilitate a lipsurilor și plusurilor de materiale din gestiunea instituției


publice
A. înregistrarea lipsurilor neimputabile

Scăderea din gestiune a materialelor constatate lipsă, neimputabile, se face în baza


aprobării ordonatorului de credite la care s-a constatat paguba, aprobare ce este avizată de
ordonatorul de credite superior (unde este cazul).
602 = 302
“Cheltuieli privind materialele consumabile” “Materiale consumabile”
B. înregistrarea pagubelor imputabile
Imputarea lipsurilor de materiale se înregistrează în contabilitate la nivelul prețului de
vânzare cu amănuntul. Aceste pagube se impută persoanelor vinovate, reflectându-se în
contabilitate ca o creanță a instituției față de acestea, concomitent cu o creștere a datoriei
instituției față de stat, astfel:
• 428 01 02 = %
„Alte creanțe în legătură cu personalul” 750 - valoarea contabilă a bunului
„Venituri din proprietate”
448 01 - partea de imputație care se varsă la buget și care
„Alte datorii față de buget” reprezintă diferența dintre valoarea de
înlocuire și valoarea contabilă
Sau
428 01 02 = 448 01 – cu valoarea imputației, la valoarea de
104
„Alte creanțe în legătură cu personalul” „Alte datorii față de buget” înlocuire a bunului, când
debitul rezultă din finanțarea anilor precedenți
• Vărsarea la buget a sumelor datorate din imputații
448 01 = 770
„Alte datorii față de buget” “Finanțarea de la buget”
C. înregistrarea plusurilor de materiale constate la inventar
302 = 602
“Materiale consumabile” “Cheltuieli privind materialele consumabile”
U6.4. Contabilitatea stocurilor rezultate în urma unui proces de producție
Acestea se regăsesc în instituție sub forma producției în curs de execuție (producția neterminată),
produselor finite, semifabricatelor sau produselor reziduale.
a) Producția în curs de execuție este producția care în cursul lunii nu a parcurs toate fazele
procesului tehnologic și utilizarea sa ca atare nu este posibilă. Producția în curs de execuție
se determină prin inventarierea producției neterminate la sfârșitul perioadei, prin metode
tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operațiilor
tehnologice și evaluarea acesteia la costul de producție.
b) Semifabricatele sunt stocuri rezultate din procesul de producție, dar care nu au parcurs
toate fazele procesului tehnologic, ele urmând a îngloba în continuare muncă
materializată anterior în cadrul aceleiași instituții sau alte instituții sau agenți economici.
c) Produsele finite sunt stocuri care au rezultat din procesul de producție care au parcurs
toate fazele procesului tehnologic putând fi utilizate ca atare sau vândute în cadrul unui
proces de desfacere.
d) Produse reziduale sunt stocuri aflate sub forma rebuturilor, materialelor recuperabile sau
deșeurilor, care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar valorificate către întreprinderile
specializate.
e) Bunuri legal – confiscate sau intrate în proprietatea privată a statului sau a unităților
administrativ teritoriale reflectă stocurile confiscate sau aflate în consignație sau
custodie de către diverse structuri ale MFP sau ale Ministerul Afacerilor Externe, și care
urmează o anumită procedură, potrivit legii.
În contabilitate, stocurile rezultate dintr-un proces de producție se evaluează la nivelul
costului efectiv de producție care cuprinde totalitatea cheltuielilor operaționale care participă sau
concură la obținerea produsului finit. În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în
momentul terminării și predării la magazie a produselor finite, pentru înregistrarea în contabilitate
a stocurilor de produse finite terminate și predate se utilizează costul standard, urmând ca la

105
finele lunii să se determine și să se înregistreze în contabilitate diferențele de preț la produse
finite.
Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor și consumabilelor,
manoperei și al capacității de producție. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic și ajustate, dacă
este necesar, în funcție de condițiile existente la un moment dat.
Diferențele de preț față de costul de achiziție sau de producție trebuie evidențiate distinct
în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferențelor de preț asupra
valorii bunurilor ieșite și asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se
calculează astfel:
Coeficient de repartizare =
soldul initial al diferentelor de pret + diferentele de pret aferente intrarilor
in cursul per cumulate de la inceputul anului
soldul initial al stocurilor la pret de inreg + valoarea intrarilor in cursul
perioadei de inreg, cumulate de la inceputul anului
Acest coeficient se înmulțește cu valoarea bunurilor ieșite din gestiune la preț de
înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost
înregistrate bunurile ieșite.
La sfârșitul perioadei, soldurile conturilor de diferențe se cumulează cu soldurile conturilor
de stocuri, la preț de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la
costul de achiziție, respectiv de producție, după caz.

A. înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune de produse finite la cost efectiv


1. obținerea de produse finite
345 = 709 - cu costul efectiv al produselor finite obținute
“Produse finite” “Variația stocurilor”
Contul 709 “Variația stocurilor” este un cont de pasiv care evidențiază pe credit costul
efectiv al produselor finite obținute, iar pe debit costul efectiv al produselor finite scoase din
gestiune ca urmare a vânzării. Acest cont se închide la finele fiecărei luni numai prin debitare,
repartizând diferența dintre costul efectiv al produselor finite obținute și a celor vândute, în roşu
sau în negru.
În aceste condiții veniturile înregistrate pe credit reprezintă cheltuielile efectuate pentru
obținerea produselor finite obținute și înregistrate în prealabil în conturile de cheltuieli.
601 = 301
602 = 302
681 = 281
106
641 = 421
.
.
.
345 = 709
“Produse finite” “Variația stocurilor”

2. vânzarea de produse finite


411 = 751 - cu prețul de vânzare al produselor finite
„Clienți” „Venituri din vânzări de bunuri și servicii”
442 07 – TVA-ul aferent
“TVA colectată”
3. descărcarea din gestiune a produselor finite
709 = 345 - cu costul efectiv al produselor finite vândute
“Variația stocurilor” “Produse finite”

Exemplul nr. 2
O instituție publică obține produse finite în cursul perioadei în valoare de 10.000lei – cost
efectiv, din care vinde produse finite la cost efectiv de 8.000lei, preț de vânzare 12.000 lei, TVA
19%.
1. obținerea produselor finite
345 = 709 10.000 lei
“Produse finite” “Variația stocurilor”
2. vânzarea produselor finite
411 = 751 12.000 lei
„Clienți” „Venituri din vânzări de bunuri și servicii”
442 07
“TVA colectată”
3. descărcarea din gestiune a produselor finite
709 = 345 8.000
“Variația stocurilor” “Produse finite”

107
B. Înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune a produselor finite la cost standard
Utilizarea costului standard presupune înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune a
produselor finite la cost standard, urmând ca la sfârșitul lunii să se determine costul efectiv și să
se reflecte în contabilitate.
Pentru reflectarea costului efectiv în contabilitate se utilizează contul 348 „Diferențe de
preț la produse”, care este un cont rectificativ al valorii de înregistrare, de activ și care
înregistrează în debit diferența favorabilă sau nefavorabilă între costul efectiv calculat în
contabilitatea de gestiune și costul standard al produselor finite înregistrate în contabilitate, iar
în credit înregistrează diferențele de preț favorabile (în roșu) sau nefavorabile (în negru) aferente
produselor finite vândute. În cazul în care costul efectiv este mai mic decât costul prestabilit,
diferența favorabilă se înregistrează în roșu, iar în situația inversă, diferența este nefavorabilă și
se înregistrează în negru.
Înregistrarea obținerii și descărcării din gestiune a produselor finite se face similar ca mai
sus, cu deosebirea că în loc de cost efectiv apare cost standard. După calcularea diferențelor de
preț aferente produselor finite obținute și a celor vândute, înregistrările în contabilitate sunt:
345 = 709 - cost standard
“Produse finite” “Variația stocurilor”
411 = 751 - preț de vânzare
„Clienți” „Venituri din vânzări de bunuri și servicii”
442 07 - TVA
“TVA colectată”
709 = 345 - cost standard
“Variația stocurilor” “Produse finite”
348 = 709 - diferențe de preț aferente produselor finite
obținute
„Diferențe de preț la produse” “Variația stocurilor”
Și
709 = 348 - diferențe de preț aferente produselor
finite vândute
“Variația stocurilor” „Diferențe de preț la produse”

Exemplul nr. 3
La începutul lunii în conturile de produse finite și diferențe de preț la produse era
următoarea situație: sold inițial 345: 3000 lei, sold inițial 348: 500 în roșu. În timpul lunii, s-au
108
obținut produse finite la cost standard de 12.000 lei și s-au vândut produse finite la cost standard
de 14.000 lei, preț de vânzare de 18.000 lei. La finele lunii se determină costul efectiv la produsele
finite obținute în cursul lunii de 11.000 lei.
4. înregistrarea obținerii de produse finite
345 = 709 12.000 lei
2. vânzarea produselor finite
411 = %
751 18.000 lei
442 07 19%x18.000 lei
3. descărcarea din gestiune a produselor finite la cost standard
709 = 345 14.000 lei
4. înregistrarea diferențelor de preț aferente produselor finite obținute
12.000 – 11.000 = 1.000 lei diferență favorabilă, deoarece costul standard de 12.000 este mai
mare decât costul efectiv de 11.000.
348 = 709 1.000 lei
5. calculul și înregistrarea diferențelor de preț aferente produselor finite vândute
500 + 1000
Kr348= = 0,1
3000 + 12000
0,1 x 14.000 = 1.400 lei
709 = 348 1.400 lei
6. repartizarea variației stocurilor și determinarea soldurilor finale ale conturilor de produse:
709 = 121 1.600
Costul efectiv al produselor finite rămase în stoc este de 1.000 – 100 (diferența favorabilă în
chenar), adică de 900 lei.

U6.5. Stocurile destinate vânzării


În categoria stocurilor destinate vânzării sunt incluse mărfurile și ambalajele achiziționate
în vederea revânzării sau obținute din producție proprie și destinate desfacerii în rețeaua
magazinelor proprii.
Evidența mărfurilor se realizează cu ajutorul contului de activ 371 “Mărfuri” , se debitează
cu valoarea de înregistrare a mărfurilor intrate în gestiunea instituțiilor și se creditează cu
valoarea de înregistrare a mărfurilor ieșite din gestiune. Valoarea de înregistrare poate fi una din
valorile:
- cost de achiziție

109
- preț standard
- preț de vânzare cu amănuntul.
1. evaluarea la cost de achiziție a mărfurilor constă în înregistrarea în debitul contului 371
a costului de achiziție la intrarea acestora în gestiunea instituției. De regulă, costul de
achiziție se utilizează în instituțiile care au activitate an-gros și nu în cele care au activitate
de desfacere cu amănuntul. Costul de achiziție cuprinde prețul de cumpărare al mărfii la
care se adaugă cheltuielile de transport-aprovizionare și eventualele cheltuieli de
încărcare-descărcare, manipulare etc.
La achiziția mărfurilor, înregistrarea este:
% = 401 - cost de achiziție
371 „Furnizori” - preț de cumpărare

“Mărfuri”
442 06 - TVA aferent
„TVA deductibilă”
Pentru înregistrarea activității de comercializare se utilizează conturile de TVA, deoarece,
de regulă această activitate nu este o activitate de bază a instituției publice.
La livrarea mărfurilor, înregistrarea în contabilitate este:
411( 531 01) = % - preț de vânzare + TVA
“Clienți”/”Casa”
751 - preț de vânzare
„Venituri din vânzări de bunuri și servicii”
442 07 - TVA aferent
„TVA colectată”
Prețul de vânzare cuprinde costul de achiziție, la care se adaugă adaosul comercial
practicat.
Descărcarea din gestiune a mărfurilor se face astfel:
607 = 371 - cost de achiziție
„Cheltuieli privind mărfurile” “Mărfuri”

Diferența dintre prețul de vânzare reflectat în contul 707 și costul de achiziție reflectat în contul
607 reprezintă excedentul brut din activitatea de vânzare a mărfurilor.

Exemplul nr. 4

110
Se achiziționează mărfuri – 100 buc. a 100 lei/buc. și se vând mărfuri în cursul lunii în
valoare de 8.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 25%.
% = 401 11.900 lei
371 „Furnizori” 10.000 lei
“Mărfuri”
442 06 1.900 lei
“TVA deductibilă”
Pentru stabilirea prețului de vânzare se calculează adaosul comercial aferent mărfurilor
vândute, astfel:
AC = 8.000 * 25% = 2.000
Venit din vânzare = 8.000 + 2.000 = 10.000 lei
TVA = 10.000 * 19% = 1.900
411 = % 11.900
751 10.000
442 07 1.900
Descărcarea gestiunea de mărfuri vândute:
607 = 371 8.000
„Cheltuieli privind mărfurile” “Mărfuri”

2. Evaluarea mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul


Prețul de vânzare cu amănuntul cuprinde:
Pva = Ca + Adaos comercial + TVA aferent prețului de vânzare
Acest preț se înregistrează în 371 “Mărfuri”, în momentul achiziționării acestora de la furnizori.
Pentru reflectarea adaosului comercial se utilizează contul 378 “Diferența de preț la
mărfuri (adaos comercial)” cont bifuncțional care, în această situație funcționează ca un cont
de pasiv ce înregistrează în credit diferențele de preț (adaosul comercial) aferente mărfurilor
intrate iar în debit adaosul comercial aferent mărfurilor vândute.
Pentru reflectarea în contabilitate a mărfurilor la preț de vânzare cu amănuntul se
utilizează contul 442 08 „TVA neexigibilă” care, în acest caz, acționează ca un cont de pasiv și
înregistrează pe credit TVA aferent prețului de vânzare al mărfurilor achiziționate și pe debit, TVA
aferent prețului de vânzare al mărfurilor vândute.
Intrarea în contabilitate a mărfurilor care se înregistrează la preț de vânzare cu amănuntul:
371 = % preț de vânzare cu amănuntul
“Mărfuri” 401 - cost de achiziție

111
“Furnizori”
378 - adaos comercial
“Diferența de preț la mărfuri (adaos comercial)”
442 08 - TVA aferent
„TVA neexigibilă”
TVA aferent furnizorului:
442 06 = 401 19% x val mf achiziționate
„TVA deductibilă” “Furnizori”

Vânzarea mărfurilor către clienți:


411 = %
„Clienți” 751
„Venituri din vânzări de bunuri și servicii”
442 07
„TVA colectată”

După vânzarea mărfurilor, descărcarea din contabilitate a mărfurilor vândute trebuie


făcută la preț de vânzare cu amănuntul:
% = 371 - preț de vânzare cu amănuntul
607 “Mărfuri” - cost de achiziție
„Cheltuieli privind mărfurile”
378 - rabat comercial
“Diferența de preț la mărfuri (adaos comercial)”
442 08 - TVA aferent
„TVA neexigibilă”

Exemplul nr. 5
Instituția X achiziționează mărfuri la cost de achiziție de 10.000 lei, adaosul comercial practicat
fiind de 25%, TVA 19%. În cursul lunii se vând mărfuri la preț de vânzare de 14.000 lei.
Determinarea prețului de vânzare cu amănuntul:
- Cost de achiziție - 10.000 lei
- Adaos comercial (25%) - 2.500 lei
- Preț de vânzare - 12.500 lei

112
- TVA aferent (19%) - 2.375 lei
- Preț de vânzare cu amănuntul - 14.875 lei
371 = % 14.875 lei
401 10.000 lei
378 2.500 lei
442 08 2.375 lei
Concomitent se înregistrează și TVA – ul datorat furnizorului:
10.000 lei x 19% = 1.900 lei
442 06 = 401 1.900 lei
Înregistrarea vânzării mărfurilor:
411 = % 14.000 lei
751 11.764,76 lei
442 07 2.235,24 lei
Pentru determinarea TVA –ului colectat se utilizează procedeul sutei adăugate:
cota x 100 / cota + 100 = 1900/119= 15,966%
14.000 x 15,966% = 2.235,24 lei
Descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute:
Pentru descărcarea din gestiune a mărfurilor vândute trebuie determinat costul de
achiziție. Până la această operație se cunosc:
Prețul de vânzare cu amănuntul, prețul de vânzare și TVA –ul aferent prețului de vânzare.
Pentru determinarea costului de achiziție trebuie calculat rabatul comercial, astfel:
P% x 100/ P% + 100 = 25 x100/ 25+100 = 20%
Prețul de vânzare este de 11.764,76 lei
11.764,76 x 20% = 2.352,95 lei
11.764,76 – 2.352,95 = 9.411,81 lei
% = 371 14.000 lei
607 9.411,81 lei
378 2.352,95 lei
442 08 2.235,24 lei

U6.6. Stocuri de materiale aflate la terți spre prelucrare


La nivelul instituțiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terți se referă în principal
la:
• Materii și materiale date spre prelucrare sau păstrare către terți;

113
• Materiale aflate pentru prezentare în standuri și expoziții;
• Animalele și păsările trimise la terți.
Materiile și materialele aflate la terți se înregistrează la nivelul prețului de înregistrare în
contabilitate a stocurilor trimise spre prelucrare la terți sau pentru prezentare la standuri și
expoziții, adică la nivelul costului de achiziție la care acestea s-au înregistrat inițial.
Cheltuielile de prelucrare facturate de furnizor se vor înregistra în contabilitate ca datorie
a instituției față de acesta, în contul 401.
Contul 351 “Materii și materiale aflate la terți” este un cont de activ, care ține evidența existenței
și mișcării stocurilor de materii prime și materiale consumabile și materiale de natura obiectelor
de inventar trimise la terți, precum și cele în curs de aprovizionare. Se debitează cu materiile
primite și materialele aflate la terți sau cele în curs de aprovizionare și se creditează cu valoarea
materiilor și materialelor aduse de la terți, după ce s-a realizat operația pentru care au fost
trimise. Soldul contului este debitor și reflectă valoarea materiilor și materialelor aflate la terți
pentru scopurile arătate mai sus.
Trimiterea spre prelucrare se evidențiază în contabilitate la nivelul prețului de înregistrare a
acestora, pe baza formulei:
351 = % cu valoarea la preț de înregistrare a materiilor prime, materialelor,
“Materii și materiale aflate la terți” obiectelor de inventar date în prelucrare
301
302
303
401 cu val la preț de înregistrare a materialelor în curs de aprovizionare
(sosite dar nerecepționate sau achitate și expediate de furnizori, dar nesosite încă).
În urma prelucrării se pot întoarce de la terți materii prime, material consumabile, material de
natura obiectelor de inventor. Acestea se evidențiază în contabilitate astfel:
% = 351
“Materii și materiale aflate la terți”
301 (302, 303) cu valoarea materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar,
intrate în gestiune aduse de la terți
602, 602, 603 cu valoarea materiilor prime, materialelor, obiectelor de inventar
la preț de înregistrare aflate la terți, constate lipsă la inventar
Contravaloarea prelucrării este facturată separat de către furnizor și se înregistrează:
628 = 401 cu val manoperei

114
Dacă în urma prelucrării se obțin active fixe corporale, acestea se vor înregistra în patrimoniul
instituției astfel:
214 = %
351 cu val materialelor înglobate în activul fix
401 cu val manoperei

U6.7. Materiale utilizate de instituții pentru cercetare sau pentru reprezentare


Tot în categoria stocurilor sunt incluse și animalele. În general instituțiile utilizează astfel
de stocuri în cazul în care acestea au ca obiect de activitate cercetări în ramura zootehniei,
cercetări legate de obținerea de medicamente, instituții de spectacole (circul), grădinile zoologice
etc. în acest caz instituțiile pot folosi animalele și pentru microproducție.
Evidența contabilă a acestor animale se ține cu ajutorul conturilor din grupa 36 Animale,
care cuprinde contul sintetic de gradul I, 361 “Animale și păsări”.
Acesta este un cont de activ, care se debitează cu valoarea animalelor și păsărilor achiziționate
de la furnizori, aduse de la terți sau obținute din producție, plusurile la inventar sau cele primite
de la subunități. Contul se creditează cu animalele și păsările ieșite din gestiune prin vânzare, cele
constate minus la inventariere, animalele și păsările livrate de unitate la subunități. Soldul debitor
al contului reprezintă valoarea la preț de înregistrare a animalelor și păsărilor existente în stoc la
un moment dat.

Exemplul nr. 6
O instituție publică achiziționează animale tinere de la furnizori în valoare de 2.500 lei și
obține din prăsilă animale evaluate la 800 lei. În cursul perioadei de gestiune s-au consumat furaje
pentru hrana animalelor în valoare de 500 lei. În cursul perioadei s-au trimis la terți pentru
sacrificare și prelucrare animale în valoare de 2.300 lei. Ulterior s-au primit produsele prelucrate
de furnizor, iar acesta a facturat costul prelucrării la 1.900 lei. Aceste produse se vând prin
magazinul propriu la un preț de vânzare de 6.200 lei. La sfârșitul lunii, se constată o creștere în
greutate în valoare de 400 lei a animalelor achiziționate, și de asemenea se trec la mijloace fixe
animale în valoare de 4.500 lei.
361 = % 3.300 lei
“Animale și păsări” 401 2.500 lei
„Furnizori”
709 800 lei
„Variația stocurilor”
115
Consum furaje
361 = 302 500 lei
“Animale și păsări” “Materiale consumabile”
Trimitere spre prelucrare
356 = 361 2.300 lei
“Animale aflate la terți” “Animale și păsări”
Primirea produselor după sacrificare
345 = 356 2.300 lei
„Produse finite” “Animale aflate la terți”
628 = 401 1.900 lei
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” „Furnizori”

Vânzarea produselor de către instituție produce o transformare a produselor finite în mărfuri, care
sunt vândute ulterior clienților, în numerar:
371 = 345 2.300 lei
531 01 = % 7.378 lei
751 6.200 lei
442 07 19%x6.200
607 = 371 2.300 lei
Creșterea în greutate se evidențiază de către instituție ca o variație a stocurilor de animale
361 = 709 400 lei
Trecerea la mijloace fixe
213 = 361 4.500 lei

U6.8. Rezumat
Stocurile sunt utilizate pe parcursul unui singur ciclu de exploatare și sunt clasificate în 3 categorii:
1. stocuri destinate procesului de producție, din care fac parte materiile prime, materialele
consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat, etc.
2. stocuri obținute în cadrul procesului de producție, precum producția în curs de execuție,
semifabricatele, produsele finite, produsele reziduale;
3. stocuri aflate în unități sau activități de desfacere, precum mărfurile și ambalajele.

116
U6.9.Teste de evaluare a cunoștințelor
1. La o instituție publică s-au achiziționat obiecte de inventar în valoarea de 5.000 lei. Se dau
în folosință obiecte în valoarea de 3.500 lei. Se trimit spre recondiționare terților obiecte
în valoarea de 1.500 lei. Ulterior furnizorul trimite obiectele de inventar recondiționate și
facturează lucrarea de recondiționare la 500 lei. La finele anului se scot din folosință
obiecte de inventar în valoare de 4.000 lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr. 1.
2. O instituție publică obține produse finite în cursul perioadei în valoare de 20.000lei – cost
efectiv, din care vinde produse finite la cost efectiv de 10.000 lei, preț de vânzare 14.000
lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.2.
3. La începutul lunii în conturile de produse finite și diferențe de preț la produse era
următoarea situație: Sold inițial 345: 10.000 lei , sold inițial 348: 3.000 lei în negru. În
timpul lunii, s-au obținut produse finite la cost standard de 13.000 lei și s-au vândut
produse finite la cost standard de 15.000 lei, preț de vânzare de 18.000 lei. La finele lunii
se determină costul efectiv al produselor finite produse în cursul lunii de 12.000 lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.3.
4. Se achiziționează mărfuri – 300 buc. a 50 lei/buc. și se vând mărfuri în cursul lunii în
valoare de 10.000 lei. Unitatea practică un adaos comercial de 20%.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.4.
5. Instituția X achiziționează mărfuri la cost de achiziție de 50.000 lei, adaosul comercial
practicat fiind de 20%, TVA 19%. În cursul lunii se vând mărfuri la preț de vânzare de 20.000
lei.
Rezolvarea se face similar cu cea de la exemplul nr.5.

117
Unitatea de învățare 7. Contabilitatea relațiilor cu terții

Cuprins
U7.1. Introducere………………………………………………………………………………….........................................118
U7.2. Competențele unității de învățare................……………………………………………………...….......……118
U7.3. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii…………………………………………………….................................119
U7.4. Contabilitatea relațiilor cu clienții………………………………………………………..................................129
U7.5. Contabilitatea efectelor comerciale……………………………………………………….............................132
U7.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul………………………………………………….........................135
U7.7. Rezumat……………………………………………………………………………………..........................................140
U7.8. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..…..................................141
U7.9. Teme de casă……………………………………………………………………………..…......................................141

U7.1. Introducere

Instituțiile publice evidențiază în mod distinct relațiile de decontare cu furnizorii, cu


clienții, cu personalul angajat și cu debitorii și creditorii diverși.
În ceea ce privește achizițiile publice, instituțiile sunt obligate să cunoască și să aplice procedurile
de achiziții publice în conformitate cu reglementările legale în vigoare.
Ordonatorii de credite au sarcina de a respecta destinația și plafoanele cheltuielilor aprobate prin
buget.

U7.2. Competențele unității de învățare

După parcurgerea unității de învățare, studenții vor fi capabili să:

• descrie structura relațiilor cu terții instituțiilor publice;


• definească procedurile ce trebuie îndeplinite pentru achizițiile publice;
• înregistreze în contabilitate operațiile aferente decontărilor cu furnizorii;
• evidențieze corect în contabilitate operațiile aferente decontărilor cu clienții instituțiilor
publice;
• descrie și să înregistreze în contabilitate operațiile pe bază de efecte comerciale;
• elaboreze un stat de salarii și să înregistreze în contabilitate toate operațiile aferente
decontărilor cu personalul instituțiilor publice.

118
Cuvinte cheie: furnizori, clienți, efectele comerciale, stat de salarii, rețineri la salarii,
achiziții publice, licitații publice.

Durata medie de parcurgere a celei de a doua unități de învățare este de 2-3 ore.

U7.3. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii


Relațiile de decontare cu furnizorii sunt generate, în principal, de cumpărările de active
circulante, lucrări executate și servicii prestate, precum și cumpărările de active fixe. Se includ în
această grupă și avansurile acordate furnizorilor și efectele comerciale utilizate pentru achitarea
totală sau parțială a datoriilor față de aceștia. Contabilitatea relațiilor cu furnizorii se organizează
cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care formează grupa 40 “Furnizori și conturi
asimilate”.
Sunt conturi de pasiv, cu excepția contului 409 “Furnizori debitori”, care este un cont de
activ.
Datoriile comerciale ale instituțiilor publice se evidențiază în contabilitate cu ajutorul contului 401
„Furnizori” . Acesta se creditează cu datoriile instituției față de alte persoane juridice, în
corespondență cu debitul următoarelor conturile:
% = 401
Clasa 3 „Furnizori” - prețul de înregistrare al stocurilor achiziționate
408 - valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost evidențiate
„Furnizori – facturi nesosite” anterior
409 - valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate la furnizori
„Furnizori debitori”
532 - cu valoarea timbrelor fiscale și poștale, a biletelor de tratament și odihnă, bonurilor
„Alte valori” valorice, tichetelor de masă etc. achiziționate de la furnizori
Clasa 6 - valoarea consumurilor și a altor angajamente față de terți înregistrate direct pe
cheltuieli

În debitul contului 401 „Furnizori” se înregistrează stingerea obligațiilor față de aceștia, în


corespondență cu conturile de disponibil sau de finanțări:
401 = %
51 - sume achitate furnizorilor din contul de disponibil
531 - sume achitate în numerar
542 - sume achitate din avansuri spre decontare

119
770, 771
Contul 404 „Furnizori de imobilizări” ține evidența datoriilor de plată față de furnizorii de
active fixe corporale sau necorporale pentru care s-au primit facturi. Este un cont de pasiv, soldul
contului este creditor și reflectă sumele datorate furnizorilor de active fixe.
În creditul contului 404 se înregistrează sumele datorate furnizorilor de active astfel:
% = 404 - obligația de plată a ratelor de leasing financiar
167 “Furnizori de active fixe” pe baza facturilor
„Alte datorii și împrumuturi asimilate”
20, 21
Active fixe necorporale, corporale
665
„Cheltuieli cu diferențe de curs valutar”
682 - valoarea activelor fixe neamortizabile achiziționate de instituție
„Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile”
Contul 404 “Furnizori de active fixe” înregistrează în debit sumele plătite furnizorilor din
disponibilitățile bănești ale instituției:
404 = %
“Furnizori de active fixe” 232 - valoarea avansurilor acordate furnizorilor
“Avansuri acordate pentru active fixe corporale” de AF corporale, decontate
234 - valoarea avansurilor acordate decontate
“Avansuri acordate pentru active fixe necorporale” - furnizorilor de AF necorporale,
decontate
405
„Efecte de plătit pentru active fixe” - valoarea acceptată de către furnizorii
de active fixe a efectelor comerciale subscrise
512 - sume plătite furnizorilor din contul de disponibil
„Conturi la trezorerii și instituții de credit”
531- sume în numerar plătite furnizorilor
„Casa”
541- sume achitate prin acreditive
„Acreditive”
542 - sume plătite furnizorilor din avansuri de
trezorerie
„Avansuri de trezorerie”

120
560
“Disponibil din fonduri cu destinație specială”
770
“Finanțarea de la buget”
773
“Venituri din alocații bugetare cu destinație specială”

Contul 405 “Efecte de plătit pentru active fixe” are funcție contabilă de pasiv și ține
evidența obligațiilor de plată față de furnizorii de active fixe stabilite pe bază de efecte comerciale
(bilet la ordin, cambie, trată).
Funcționează de aceeași manieră cu contul 403 “Efecte de plătit”.
În situația în care pentru materiale aprovizionate, lucrări executate și servicii prestate nu s-au
primit facturi, evidența decontărilor cu furnizorii se realizează cu ajutorul contului 408 „Furnizori
- facturi nesosite”. Este un cont de pasiv, soldul contului este creditor și exprimă obligațiile față
de furnizorii pentru care nu s-au primit facturi.
În creditul contului 408 se înregistrează sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-au
primit facturi, astfel:
% = 408
30 „Furnizori facturi nesosite” valoarea materiilor prime, materialelor etc, primite de
Conturi de stocuri la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi
532 valoarea timbrelor fiscal și poștală, a biletelor de tratament și odihnă, tichetelor de
masă și alte valori achiziționate de la furnizori, pentru care nu s-au primit facturi
Clasa 6 valoarea consumurilor de la terți și a datoriilor către aceștia pentru care nu s-au
primit facturi
În debitul contului 408 se înregistrează valoarea facturilor sosite:
408 = % valoarea facturilor primite în cazul în care acestea au fost
„Furnizori facturi nesosite” evidențiate anterior ca facturi nesosite
401
„Furnizori”
765
„Venituri din diferențe de curs valutar”
Evidența contabilă a avansurilor acordate furnizorilor pentru livrări de bunuri, executări de
lucrări și prestări de servicii se realizează cu ajutorul contului 409 “Furnizori – debitori”, cu

121
funcție contabilă de activ. Soldul debitor reflectă avansurile acordate furnizorilor nedecontate
încă.
În debit se înregistrează avansurile plătite furnizorilor, iar în credit se realizează regularizarea
avansurilor la primirea bunurilor.
409 = 531, 550, 560, 770, 561, 401
“Furnizori – debitori”
% = 409
381 “Furnizori – debitori”
„Ambalaje”
401
„Furnizori”
608
„Cheltuieli privind ambalajele”
665
„Cheltuieli din diferențe de curs valutar”

Legislația privind achizițiile publice (legea nr.98/2016 - MO nr. 390/mai 2016) trebuie respectată
și aplicată în primul rând de către autoritățile contractante.
Au calitatea de autoritate contractantă în sensul prezentei legi:
a) autoritățile şi instituțiile publice centrale sau locale, precum şi structurile din componența
acestora care au delegată calitatea de ordonator de credite şi care au stabilite competențe în
domeniul achizițiilor publice;
b) organismele de drept public;
c) asocierile care cuprind cel puțin o autoritate contractantă dintre cele prevăzute la lit. a) sau b).
Prin organisme de drept public în sensul alin. (1) lit. b) se înțelege orice entități, altele decât cele
prevăzute la alin. (1) lit. a) care, indiferent de forma de constituire sau organizare, îndeplinesc în
mod cumulativ următoarele condiții:
a) sunt înființate pentru a satisface nevoi de interes general, fără caracter comercial sau
industrial;
b) au personalitate juridică;
c) sunt finanțate, în majoritate, de către entități dintre cele prevăzute la alin. (1) lit. a) sau de către
alte organisme de drept public ori se află în subordinea, sub autoritatea sau în coordonarea ori
controlul unei entități dintre cele prevăzute la alin. (1) lit. a) sau ale unui alt organism de drept
public ori mai mult de jumătate din membrii consiliului de administrație/organului de conducere

122
sau de supraveghere sunt numiți de către o entitate dintre cele prevăzute la alin. (1) lit. a) ori de
către un alt organism de drept public.
Orice furnizor, executant sau prestator, român sau străin, persoană fizică sau juridică, are
dreptul de a participa la procedura pentru atribuirea contractului de achiziție publică.
Coduri CPV - nomenclatorul de referință în domeniul achizițiilor publice, adoptat prin
Regulamentul (CE) nr. 2.195/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 5 noiembrie
2002 privind Vocabularul comun privind achizițiile publice (CPV).
Contract de achiziție publică - contractul cu titlu oneros, asimilat, potrivit legii, actului
administrativ, încheiat în scris între unul sau mai mulți operatori economici și una ori mai multe
autorități contractante, care are ca obiect execuția de lucrări, furnizarea de produse sau prestarea
de servicii.
• Contract de achiziție publică de lucrări - contractul de achiziție publică care are ca obiect:
fie exclusiv execuția, fie atât proiectarea, cât şi execuția de lucrări în legătură cu una dintre
activitățile prevăzute; fie exclusiv execuția, fie atât proiectarea, cât și execuția unei
construcții; fie realizarea, prin orice mijloace, a unei construcții care corespunde cerințelor
stabilite de autoritatea contractantă care exercită o influență determinantă asupra tipului
sau proiectării construcției;
• Contract de achiziție publică de produse - contractul de achiziție publică care are ca obiect
achiziția de produse prin cumpărare, inclusiv cu plata în rate, închiriere, leasing cu sau fără
opțiune de cumpărare ori prin orice alte modalități contractuale în temeiul cărora
autoritatea contractantă beneficiază de aceste produse, indiferent dacă dobândește sau
nu proprietatea asupra acestora; contractul de achiziție publică de produse poate include,
cu titlu accesoriu, lucrări ori operațiuni de amplasare și de instalare;
• Contract de achiziție publică de servicii - contractul de achiziție publică care are ca obiect
prestarea de servicii, altele decât cele care fac obiectul unui contract de achiziție publică
de lucrări potrivit lit. m); p) contract pe termen lung - contractul de achiziție publică încheiat
pe o durată de cel puțin 5 ani care cuprinde durata de execuție a lucrărilor ori a construcției,
dacă acesta are o componentă care constă în execuție de lucrări ori a unei construcții,
precum şi durata de prestare a serviciilor, stabilite astfel încât contractantul să obțină un
profit rezonabil;

Procedurile de atribuire reglementate de prezenta lege se aplică în cazul atribuirii contractelor


de achiziție publică/acordurilor-cadru a căror valoare estimată, fără TVA, este egală sau mai
mare decât următoarele praguri valorice:
a) 23.227.215 lei, pentru contractele de achiziție publică/acordurile-cadru de lucrări;
123
b) 600.129 lei, pentru contractele de achiziție publică/acordurile-cadru de produse şi de
servicii;
c) 3.334.050 lei, pentru contractele de achiziție publică/acordurile-cadru de servicii care au ca
obiect servicii sociale şi alte servicii specifice.
Procedurile de achiziții publice reglementate de legea română în vigoare pentru atribuirea
contractelor de achiziție publică/acordurilor-cadru sau organizarea concursurilor de soluții cu o
valoare estimată egală sau mai mare decât pragurile prevăzute mai sus, sunt următoarele:
a) licitația deschisă;
b) licitația restrânsă;
c) negocierea competitivă;
d) dialogul competitiv;
e) parteneriatul pentru inovare;
f) negocierea fără publicare prealabilă;
g) concursul de soluții;
h) procedura de atribuire aplicabilă în cazul serviciilor sociale şi al altor servicii specifice;
i) procedura simplificată.

Ø licitația deschisă, este procedura prin care orice furnizor, executant sau prestator
interesat are dreptul de a depune oferta, numărul acestora fiind nelimitat. Procedura de
licitație deschisă se desfășoară într-o singură etapă obligatorie. Autoritatea contractantă
are dreptul de a decide organizarea unei etape finale de licitație electronică, caz în care
are obligația de a preciza această decizie în anunțul de participare şi în documentația de
atribuire.

• licitație restrânsă, această procedură se desfășoară în două etape distincte, astfel încât
numai candidații selectați de către autoritatea contractantă în prima etapă sunt invitați
să depună oferte. Autoritatea contractantă poate recurge la această procedură atunci
când, în urma unui studiu al pieței pentru produsele, serviciile sau lucrările pe care
intenționează să le achiziționeze, anticipează o participare numeroasă a potențialilor
ofertanți.
• negocierea competitivă, În cadrul procedurii de negociere competitivă orice operator
economic are dreptul de a depune o solicitare de participare în urma publicării unui anunț
de participare, urmând ca numai candidații care îndeplinesc criteriile de calificare şi
selecție stabilite de autoritatea contractantă să aibă dreptul de a depune oferte inițiale în

124
etapa ulterioară, pe baza cărora autoritatea contractantă va derula negocieri în vederea
îmbunătățirii acestora.
• Dialog competitiv - În cadrul procedurii de dialog competitiv orice operator economic are
dreptul de a depune o solicitare de participare în urma publicării unui anunț de participare,
urmând ca numai candidații care îndeplinesc criteriile de calificare şi selecție stabilite de
autoritatea contractantă să aibă dreptul de a participa la etapa de dialog, iar candidații
rămași la sfârșitul etapei de dialog au dreptul de a depune oferte finale.
• Parteneriat pentru inovare - În cadrul parteneriatului pentru inovare orice operator
economic are dreptul de a depune o solicitare de participare în urma publicării unui anunț
de participare, urmând ca numai candidații care îndeplinesc criteriile de calificare şi
selecție stabilite de autoritatea contractantă să aibă dreptul de a depune oferte inițiale în
etapa ulterioară, pe baza cărora autoritatea contractantă va desfășura negocieri în
vederea îmbunătățirii acestora.
• Negocierea fără publicare prealabilă –
• Autoritatea contractantă are dreptul de a aplica procedura de negociere fără publicarea
prealabilă a unui anunț de participare pentru atribuirea contractelor de achiziții
publice/acordurilor cadru de lucrări, de produse sau de servicii într-unul din următoarele
cazuri:
a) dacă în cadrul unei proceduri de licitație deschisă ori licitație restrânsă organizate
pentru achiziția produselor, serviciilor sau lucrărilor respective nu a fost depusă nicio
ofertă/solicitare de participare sau au fost depuse numai oferte/solicitări de participare
neconforme, cu condiția să nu se modifice în mod substanțial condițiile inițiale ale
achiziției și, la solicitarea Comisiei Europene, să fie transmis acesteia un raport;
b) dacă lucrările, produsele sau serviciile pot fi furnizate numai de către un anumit
operator economic pentru unul dintre motivele prevăzute la alin. (2);
c) ca o măsură strict necesară, atunci când perioadele de aplicare a procedurilor de licitație
deschisă, licitație restrânsă sau negociere competitivă nu pot fi respectate din motive de
extremă urgență, determinate de evenimente imprevizibile şi care nu se datorează sub
nicio formă unei acțiuni sau inacțiuni a autorității contractante.
(2) Motivele prevăzute la alin. (1) lit. b) sunt următoarele:
a) scopul achiziției este crearea sau achiziționarea unei opere de artă sau unei
reprezentații artistice unice;
b) concurența lipsește din motive tehnice;

125
• Concursul de soluții, prin această procedură, autoritatea contractantă achiziționează un
plan sau proiect, în special în domeniul amenajării teritoriului, al proiectării urbanistice și
peisagiste, al arhitecturii sau în cel al prelucrării datelor, prin selectarea acestuia pe baze
concurențiale de către un juriu.
Concursul de soluții poate fi organizat în una dintre următoarele modalități: a) în cadrul
unei proceduri de atribuire a unui contract de achiziție publică de servicii; b) ca o procedură
de atribuire distinctă, cu premii sau plăți acordate participanților.

• Servicii sociale și alte servicii specifice


În cazul atribuirii unui contract de achiziție publică/acord-cadru care are ca obiect servicii
sociale și alte servicii specifice, cu o valoare estimată egală sau mai mare decât pragul
prevăzut mai sus autoritatea contractantă are următoarele obligații: a) de a-și face
cunoscută intenția de a achiziționa respectivele servicii fie prin publicarea unui anunț de
participare, fie prin intermediul unui anunț de intenție valabil în mod continuu; b) de a
publica un anunț de atribuire a contractului.

• Procedura simplificată
(1) Autoritatea contractantă are dreptul de a aplica procedura simplificată în condițiile
prevăzute mai sus.
(2) Procedura simplificată se inițiază prin publicarea în SEAP a unui anunț de participare
simplificat, însoțit de documentația de atribuire aferentă.
(3) Autoritatea contractantă are obligația de a stabili perioada de depunere a ofertelor în
funcție de complexitatea contractului de achiziție publică/acordului-cadru și de cerințele
specifice, astfel încât operatorii economici interesați să beneficieze de un interval de timp
adecvat și suficient pentru elaborarea ofertelor şi pentru pregătirea documentelor de
calificare și selecție, dacă sunt solicitate prin documentele achiziției.
(4) Autoritatea contractantă poate decide desfășurarea procedurii simplificate:
a) fie într-o etapă;
b) fie în mai multe etape care presupun atât selecția candidaților, cât şi negocierea şi
evaluarea ofertelor.

Autoritatea contractantă are obligația de a întocmi documentația pentru elaborarea și


prezentarea ofertei, care trebuie să cuprindă:
1. Informații generale privind autoritatea contractantă;

126
2. Cerințele minimale de calificare solicitate și documentele care urmează să fie
prezentate de ofertant pentru îndeplinirea cerințelor;
3. Caietul de sarcini (document elaborat de autoritatea contractantă care stabilește
cerințele și/sau obiectivele cu privire la achiziționarea de bunuri, servicii sau lucrări,
specificând, acolo unde este necesar, metodele și resursele care ar trebui utilizate
și/sau rezultatele care trebuie realizate);
4. Instrucțiuni privind termenele care trebuie respectate și formalitățile care trebuie
îndeplinite, inclusiv cele privind garanția de participare și cea de bună execuție,
referitoare la modul de prezentare și de depunere a ofertei, precum și perioada de
valabilitate a acesteia;
5. Instrucțiuni privind modul de elaborare și prezentare a propunerii financiare;
6. Informații privind criteriul aplicat pentru atribuirea contractului de achiziție publică.
Etapele procesului de achiziții publice sunt următoarele:
1. Planificarea achizițiilor
2. Inițierea și lansarea procedurii
3. Derularea procedurii
4. Finalizarea procedurii
5. Administrarea contractului

Exemplul nr. 1
Agenția pentru Utilități Publice AUP, instituție publică de interes național, aflată în
subordinea Guvernului, înregistrează în cursul lunii martie, în urma derulării procedurii
de achiziții publice, următoarele operații:
1. Achiziționează un autoturism în valoare de 150.000 lei, TVA 19%. Se acordă
furnizorului un avans reprezentând 10% din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale,
se recepționează mijlocul de transport. Diferența de plătit se achită printr-o cambie.
- Acordarea avansului
% = 512 01 17.850 lei
232 15.000 lei
442 06 2.850 lei
Conform L. 571/2003 Codul Fiscal, avansurile sunt supuse TVA și trebuie facturate în
maxim ,,zile de la data încasării, dar fără a depăși sfârșitul lunii.
- Primirea facturii fiscale și recepția mijlocului de transport, în condițiile în care factura
fiscală cuprinde și avansurile care sunt stornate:

127
Val. Autoturism 150.000 lei
+ TVA 28.500 lei
- Avans (15.000)lei
- TVA (2.850) lei
= Total factură fără TVA 135.000 lei
+ TVA 25.650 lei
= Total factură cu TVA 160.650 lei
• Stornarea avansului
404 = % 17.850 lei
232 15.000 lei
442 06 2.850 lei
• Recepția
% = 404 178.500 lei
213 03 150.000 lei
442 06 28.500 lei
• Emiterea efectului pentru diferența de achitat
150.000 lei – 15.000 lei = 135.000+TVA
404 = 405 135.000+TVA
2. achiziție obiecte de inventar (telefoane mobile), 10 bucăți x 3.000 lei = 30.000 lei, TVA 19%
% = 401 35.700 lei
303 30.000 lei
442 06 5.700 lei
3. recepție rechizite de birou, în valoare de 10.000 lei pe baza avizului de expediție, factura
urmează a se primi în termen de maxim 5 zile de la data avizului, dar nu mai târziu de sfârșitul
lunii.
• Recepția bunurilor
% = 408 11.900 lei
302 10.000 lei
442 08 1.900 lei
• Facturarea livrării, două zile mai târziu față de data recepției
408 = 401 10.000 lei

442 06 = 442 08 1.900 lei

128
U7.4. Contabilitatea relațiilor cu clienții
În categoria relațiilor cu terții se includ și creanțele instituțiilor publice față de terțe
persoane fizice și juridice.
Evidența decontărilor cu clienții pentru produsele vândute, lucrările executate, serviciile
prestate, facturate precum și a materialelor vândute conform reglementărilor în vigoare, se
realizează cu ajutorul contului 411 Clienți, cu funcție contabilă de activ. Soldul debitor reprezintă
sumele datorate de către clienți.
Contul 411, se detaliază în următoarele conturi sintetice de gradul III:
411 01 01 “Clienți cu termen sub un an”
411 01 08 „Clienți incerți sau în litigiu sub 1 an”
411 02 01 “Clienți cu termen peste un an”
411 02 08 „Clienți incerți sau în litigiu peste 1 an”

În debitul contului 411 se înregistrează sumele datorate de clienții pentru care s-au întocmit
facturi, astfel:
411 = %
304 - valoarea la cost de achiziție a materialelor și produselor
ieșite pentru împrospătarea stocurilor
418 - valoarea facturilor întocmite către clienți
419 - valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire,
facturate clienților
- valoarea avansurilor datorate de clienți
751 - venituri din prestări de bucuri și servicii
442 07 - TVA
442 08 - TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor executate
și serviciilor prestate, potrivit legii, ce urmează a fi încasate în lunile
următoare prin decontări succesive sau plată în rate
448 - sume datorate bugetului
532 - valoarea nominală a tichetelor de masă nefolosite,
returnate către unitățile emitente
714 - valoarea creanțelor reactivate
765 - diferențe favorabile curs valutar aferente creanțelor în
valută la sfârșitul perioadei.

129
În creditul contului se înregistrează sumele încasate de la aceștia prin debitul conturilor:
% = 411
511
512, 531, 557, 560
413 - sumele datorate de clienți reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate
419 - decontarea avansurilor încasate de la clienți pentru produsele și materialele
vândute, lucrările executate și serviciile prestate
44207 - TVA aferentă clienților insolvabili scoși din activ
- TVA colectată aferentă avansurilor primite de la clienți
448 - sumele virate bugetului
654 - sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia scăderii din evidență a clienților
665 - diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma încasării creanțelor în
valută
Contabilitatea operațiilor privind livrările de bunuri, prestările de servicii sau executările de
lucrări pentru care nu s-au întocmit facturi, se realizează cu ajutorul contului de activ 418 „Clienți
– facturi de întocmit”.
În debitul contului se înregistrează valoarea prestațiilor pentru care nu s-au întocmit
facturi, după cum urmează:
418 = %
442 08 - cu TVA aferentă produselor livrate, lucrărilor
executate și serviciilor prestate, potrivit legii, pentru care nu s-au întocmit
facturi (numai în situația instituțiilor publice plătitoare de TVA)
751 - valoarea la preț de vânzare a produselor finite, a produselor
reziduale, semifabricatelor, a mărfurilor livrate clienților pentru care nu s-
au întocmit facturi
765 - diferențe favorabile de curs valutar aferente
reevaluării creanțelor în valută, la sfârșitul perioadei
În creditul contului 418 se înregistrează valoarea facturilor întocmite către clienți, prin
debitul conturilor:
% = 418
411 - valoarea facturilor întocmite către clienți
665 - la sfârșitul perioadei cu diferențele de curs valutar
nefavorabile rezultate în urma reevaluării creanțelor în valută.

130
Contul 419 „Clienți – creditori” ține evidența avansurilor încasate de la clienți. Este un
cont de pasiv. Soldul creditor al contului reprezintă avansurile primite de la clienți și nedecontate.
În creditul contului se înregistrează avansurile încasate de la clienți, astfel:
% = 419
411 - valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, facturate
clienților, valoarea avansurilor datorate de clienți
512, 531, 550, 560, 561 - sumele încasate de la clienți, reprezentând avansuri pentru
produsele și materialele vândute, lucrările executate și serviciile prestate
665 - la sfârșitul perioadei, cu diferențele de curs valutar nefavorabile
rezultate în urma reevaluării datoriilor în valută
În debitul acestui cont se înregistrează decontarea avansurilor primite de la clienți:
419 = %
411 - decontarea avansurilor încasate de la clienți pentru produsele și
materialele vândute, lucrările executate și serviciile prestate
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de
la clienți
765 - diferențele de curs valutar favorabile rezultate în urma lichidării
datoriilor în valută sau a reevaluării contului la sfârșitul perioadei

Exemplul nr. 2
Agenția pentru Utilități Publice, care are printre competențe inițierea unor programe de
instruire și pregătire profesională continuă pentru personalul propriu și pentru cel al
furnizorilor/prestatorilor de utilități publice, organizează un curs de perfecționare de 5 zile, la care
se înscriu 10 persoane participante. Prețul cursului este de 70 lei/zi, fără TVA, rezultă că pentru
cele 5 zile valoarea este de 350 lei, fără TVA. Presupunem că pentru organizarea cursului, fiecare
cursant achită un avans reprezentând 5% din valoarea cursului.
1. Încasarea avansului pe bază de factură fiscală, de la fiecare cursant în parte:
512 01 = % 208 lei
419 175 lei
442 07 33 lei
2. întocmirea facturii definitive, pentru fiecare cursant în parte, o dată cu susținerea cursului.
Factura cuprinde:
Valoarea curs: 3.500 lei

131
TVA 665 lei
Avans (175) lei
TVA (33) lei
Total factură fără TVA 3.325 lei
TVA 632 lei
Total factură cu TVA 3.957 lei
• regularizarea avansului
% = 411 208
419 175
442 07 33
• Înregistrarea facturii
411 = % 4.165 lei
751 3.500 lei
442 07 665 lei
3. încasarea prin ordin de plată a facturii
512 01 = 411 3.957 lei
4. un cursant, Y, nu-și achită contravaloarea cursului, drept pentru care e trecut în categoria
clienților incerți
411 08 = 411
5. cursantul Y devine insolvabil și este scos din patrimoniu

% = 411 08 3.957
654 3.325
442 07 632
6. cursantul Y, în final, este reactivat, în urma acționării lui în justiție
411 = 714 3957

U7.5. Contabilitatea efectelor comerciale


În cadrul operațiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează într-un
interval mai mare de timp, fie imediat, se poate efectua sub forma efectelor de comerț.
Reglarea creanțelor, respectiv a datoriilor față de terți se poate realiza atât prin
intermediul conturilor de trezorerie, cât și prin utilizarea efectelor comerciale – efecte de primit
și efecte de plată. În categoria efectelor comerciale intră cambia, biletul la ordin, trata etc.
Sistemul de creare și folosire a principalelor efecte comerciale este următorul:

132
1. Cambia – este obligația scrisă de a plăti sau de a face să se plătească, la scadență, o sumă
de bani determinată. Este un titlu de credit, care pune în legătură în procesul creării sale
trei persoane, și anume: trăgătorul, trasul și beneficiarul.
Trăgătorul în calitate de creditor (furnizor) creează titlu, prin care se dă ordin debitorului
său (clientul) – trasul – să plătească o sumă fixă la o dată determinată de timp, fie unui
beneficiar, fie la ordinul acestuia din urmă.
Acceptarea este angajamentul, luat de tras față de orice posesor de drept, de a plăti
cambia la scadență.
2. Biletul la ordin – este un instrument prin care emitentul (clientul) își ia angajamentul de a
plăti la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului (furnizorului) sau celui care este
posesorul legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune în legătură două persoane:
emitentul și beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate de debitor, care se obligă
să plătească o sumă de bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui
beneficiar care are calitatea de creditor.
Creanțele sub forma efectelor de primit prezintă următoarele avantaje:
• Pot fi imediat transformate în disponibilități, fără a aștepta plata efectivă din partea
clientului, prin vânzarea lor la bancă
• Pot fi valorificate la bancă sub forma hârtiilor de valoare.
Evidența obligațiilor de plată stabilite pe bază de efecte comerciale se realizează cu
ajutorul contului 403 „Efecte de plătit”. Este un cont de pasiv, care înregistrează în credit
obligația de plată a efectelor, iar în debit plata efectelor. Soldul creditor al contului reprezintă
valoarea efectelor de plătit.
Efectele comerciale trebuie să îndeplinească condițiile de formă și de fond prevăzute de
reglementările în vigoare, fără de care validitatea lor poate fi contestată sau anulată.
Contul 403 „Efecte de plătit” se creditează prin debitul conturilor:
% = 403
401 - valoarea acceptată a efectelor de comerciale de plătit
665 - diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma lichidării
datoriilor în valută/la sfârșitul perioadei, cu diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate
în reevaluării datoriilor în valută
Contul 403 se debitează prin creditul conturilor:
403 = %
512, 550, 551, 560, 561, 770 - plățile efectuate la scadență pe bază
de efecte comerciale din contul de disponibil/finanțare

133
765 - diferențele de curs valutar favorabile
constate la lichidarea efectelor de plată în valută sau a reevaluării contului la sfârșitul
perioadei
Evidența drepturilor de creanță stabilite pe bază de efecte comerciale se realizează cu
ajutorul contului 413 „Efecte de primit de la clienți”, cu funcție contabilă de activ. Soldul
debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 413 înregistrează în debitul său sumele datorate de clienți reprezentând valoarea
efectelor comerciale acceptate, prin creditul conturilor:
413 = %
411 sumele datorate de clienți reprezentând valoarea
efectelor comerciale acceptate
765 diferențele favorabile de curs valutar, aferente
efectelor comerciale de încasat
Contul 413 se creditează cu sumele încasate de la clienți prin debitul conturilor
% = 413
511 - valoarea efectelor comerciale primite de la clienți
512 - sumele încasate de la clienți în contul de disponibil
528 - sumele încasate în procesul de executare silită
550, 560, 561, 770
665 - diferențele de curs valutar nefavorabile rezultate în urma
lichidării creanțelor în valută

Exemplul nr. 3
O instituție publică achiziționează materiale de natura obiectelor de inventar, în valoare
de 800 lei. Furnizorul acceptă un bilet la ordin în valoare de 800 lei care se plătește la scadență
din contul de venituri proprii. Instituția acceptă un bilet la ordin din partea unui client în valoare
de 1.000 lei care se încasează la scadență prin contul de disponibil la bancă.
303 = 401 800 lei
Acceptarea de furnizor a biletului la ordin
401 = 403 800 lei
Plata din contul de venituri
403 = 560 800 lei
Acceptarea unui bilet din partea unui furnizor

134
413 = 411 1.000 lei
Depunerea la bancă pentru încasarea la scadență a biletului la ordin
511 01 = 413 1.000
„Valori de încasat”
Încasarea efectului
560 = 511 01 1.000 lei
“Disponibil al instituțiilor publice finanțate „Valori de încasat”
integral din venituri proprii”

U7.6. Contabilitatea decontărilor cu personalul

Reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile la fondul de salarii,


indemnizațiile pentru concediile de odihnă, precum și cele pentru incapacitate temporară de
muncă plătite din fondul de salarii și alte drepturi în bani și/sau în natură datorate de instituția
publică personalului pentru munca prestată și care se suportă din fondul de salarii.
Contabilitatea operațiilor legate de personal și asimilate se asigură cu ajutorul conturilor
din grupa 42 Personal și conturi asimilate:
421 „Personal – salarii datorate”
422 „Pensionari - pensii datorate”
423 „Personal – ajutoare și indemnizații datorate„
424 „Șomeri - indemnizații datorate”
425 „Avansuri acordate personalului”
426 „Drepturi de personal neridicate”
427 „Rețineri din salarii și din alte drepturi datorate terților”
428 „Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul”
429 “Bursieri și doctoranzi”

Conturile din această grupă sunt de pasiv cu excepția contului 425 „Avansuri acordate
personalului” care este de activ și a contului 428 „Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul”
care este bifuncțional.
În creditul conturilor de pasiv dina ceastă grupă se înregistrează drepturile de personal în bani și
în natură, pensiile datorate, indemnizațiile de șomaj și bursele datorate precum și reținerile din
salarii și alte drepturi datorate terților. În debitul acestor conturi se înregistrează stingerea
acestor obligații prin creditarea unor conturi de disponibilități sau finanțare ale instituției publice.

135
Monografia contabila de înregistrare a salariilor, începând cu data de 01.01.2018 este
următoarea:
1) Înregistrarea salariilor brute
641 = 421 - cu suma salariilor brute

“Cheltuieli cu salariile personalului „ „Personal salarii datorate”

2) Înregistrarea reținerilor din salarii


421 = %
„Personal salarii datorate”
444 - (10%)
„Impozitul pe salarii”
4315 - (25%)
„Contribuția de asigurări sociale”
4316 - (10%)
„Contribuția de asigurări soc.de sănătate”
3) Înregistrarea datoriei societății privind contribuția asiguratorie de munca (2,25%)
646 = 436

„Cheltuieli priv. contribuția asigurat. pt. munca” „Contribuția asiguratorie pentru munca”

4) Înregistrarea fondului pentru handicapați


635 = 447

„Chelt.cu alte impozite si taxe” „Fonduri special/analitic fond handicap”

5) Înregistrarea altor rețineri din salarii


421 = %
„Personal - salarii datorate”
425 „Avansuri acordate personalului”

427 „Rețineri din salarii și din alte drepturi datorate terților”


428 01 01 “Alte datorii în legătură cu personalul sub 1 an”
(garanții)
Evidența ajutoarelor de boală pentru incapacitate temporară de muncă, a celor pentru
îngrijirea copilului, a ajutoarelor de deces și a altor ajutoare acordate se ține cu ajutorul contului
423 „Personal – ajutoare materiale acordate”, care este un cont de pasiv. Soldul creditor al
contului reprezintă sumele datorate salariaților.
136
Monografia contabilă de înregistrare a concediilor medicale, începând cu data de 01.01.2018 este
următoarea:

1) înregistrarea concediilor medicale


438 02 = 423

„Alte creanțe sociale’ „Personal-ajutoare materiale datorate”

2) rețineri din concedii medicale


423 = %
„Personal-ajutoare material datorate„ 444
„Impozitul pe salarii„ (10%)
4315
„Contribuția de asigurări sociale” (25%)
3) recuperarea sumelor de la buget
512 = 438 02

„Conturi la trezorerii și instituții de credit” „Alte creanțe sociale”

Exemplul nr. 4
La o instituție publică, la 31 decembrie, pe baza statelor de plată a ajutoarelor materiale,
se înregistrează datoria instituției față de salariați în valoare de 300 lei suportată din contribuția
la asigurări sociale și de 500 lei suportată de instituție pe seama cheltuielilor privind protecția
socială
% = 423 800 lei
431 300 lei
645 08 500 lei
Reținerile aferente ajutoarelor materiale:
423 = % 260 lei
„Personal-ajutoare material datorate„ 444 60 lei
„Impozitul pe salarii„ (10%)
4315 200 lei
„Contribuția de asigurări sociale” (25%)
• Plata din casieria instituției
423 = 531 540 lei
În situația în care sunt achitate în plus personalului ajutoare materiale, acestea se
înregistrează:
137
423 = 438 01
Decontările cu salariații la încheierea exercițiului financiar privind cheltuielile și veniturile
aferente exercițiului financiar expirat, precum și cele privind alte creanțe și datorii în raporturile
cu personalul se înregistrează în contul bifuncțional 428 „Alte datorii și creanțe în legătură cu
personalul”. Acesta este detaliat în:
428 01 “Alte datorii și creanțe în legătură cu personalul sub 1 an”
428 01 01 “Alte datorii în legătură cu personalul sub 1 an”
428 01 02 “Alte creanțe în legătură cu personalul sub 1 an”
428 02 “Alte datorii şi creanțe în legătură cu personalul peste 1 an”
428 02 01 “Alte datorii în legătură cu personalul peste 1 an”
428 02 02 “Alte creanțe în legătură cu personalul peste 1 an”
Sumele datorate și neachitate personalului (concediile de odihnă și alte drepturi de
personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exercițiului
în curs, se înregistrează ca alte datorii în legătură cu personalul.
Conturile 428 01 02 “Alte creanțe în legatură cu personalul sub 1 an” și 428 02 02 “Alte creanțe
în legatură cu personalul peste 1 an” înregistrează debitele provenite din avansuri de trezorerie
nedecontate, din distribuiri de uniforme și echipamente de lucru, precum și debitele provenite
pentru pagube materiale, amenzile și penalitățile stabilite în baza unor hotărâri ale instanțelor
judecătorești, precum și alte creanțe față de personalul instituției.
Modul de funcționare a contului 428 se prezintă după cum urmează:
% = 428
421 - sumele reținute din salarii pentru stingerea debitelor datorate instituției publice
- garanțiile gestionare de reținut personalului, potrivit legii
422 - sumele reținute pensionarilor pentru stingerea debitelor datorate instituției
publice
423 - sumele reținute din ajutoare materiale pentru stingerea debitelor
datorate de personal
438 - sumele datorate personalului sub formă de ajutoare
531 - sumele încasate de la salariați, evidențiate anterior în acest cont
641 - indemnizațiile pentru concediilor de odihnă până la închiderea exercițiului
financiar
642 - sumele datorate salariaților pentru care nu s-au întocmit state de
plată, inclusiv indemnizațiile pentru concediile de odihnă neefectuate
673 - sumele datorate pensionarilor pentru care nu s-au întocmit state de plată

138
Se debitează după cum urmează
428 = %
438 - sumele reprezentând ajutoare de boală achitate în plus
personalului
442 07 - TVA aferentă debitelor salariaților
448 - valoarea datoriilor prescrise sau anulate care se varsă la buget
531 - sumele achitate personalului, evidențiate anterior în acest cont
532 - valoarea tichetelor de masă și biletelor de călătorie eliberate
personalului
542 - sumele datorate de personal privind avansuri nejustificate
751 - sumele datorate de salariați reprezentând chirii care se fac venituri
ale unității
719 - sumele datorate de salariați reprezentând debite, indemnizații,
sporuri sau adaosuri necuvenite și avansuri nejustificate
- imputațiile de recuperat de la personal
Soldul debitor al acestui cont reflectă sumele datorate unității de salariați, iar soldul
creditor sumele datorate de unitate salariaților.
• Garanțiile gestionare reținute personalului, potrivit legii se înregistrează după cum
urmează:
421 = 428 01 01 “Alte datorii în legătură cu personalul sub 1 an”
Acestea sunt depuse la bancă și sunt purtătoare de dobânzi:
512 = 428 01 01 “Alte datorii în legătură cu personalul sub 1 an”

• Garanțiile și dobânda la aceste garanții, mai puțin comisionul perceput de bancă la


retragerea sumelor, se restituie gestionarilor în situația în care aceștia părăsesc instituția:
428 01 01 = 512
În ceea ce privește înregistrarea în contabilitate a operației de distribuire către poprii
salariați a uniformelor de lucru, presupunem următorul exemplu:
O instituție publică achiziționează pe bază de factură echipament de lucru în valoare de
2.000 lei și îl distribuie salariaților, 50% din contravaloare este suportată de salariați:
• Achiziția uniformelor:
303 01 = 401 2.000 lei
• Achitarea datoriei față de furnizor
401 = 560 2.000 lei

139
• Distribuirea către angajați a uniformelor, pe bază de tabele nominale și bon de consum:
303 02 = 303 01 2.000 lei
4282 = 751 04 1.000 lei
• Reținerea contravalorii uniformelor suportată de salariați:
421 = 428 01 02 1.000 lei
“Alte creanțe în legătură cu personalul sub 1 an”
• Scoaterea din folosință a echipamentelor:
603 = 303 02 2.000 lei

Dacă instituția publică distribuie bilete de tratament și odihnă către salariați, în condițiile
în care presupunem că angajații suportă 50% din costul acestora, operațiunile respective sunt:
• Achiziționarea biletelor de tratament și odihnă
532 02 = 401 1500 lei
• Achitarea datoriei față de furnizor
401 = 560 1.500 lei
• Distribuirea către angajați a biletelor
% = 532 02 1.500
64508 750
428 01 02 750
“Alte creanțe în legătură cu personalul sub 1 an”

U7.7. Rezumat
Relațiile de decontare ale instituțiilor publice cu terții cuprind:
- Relații de decontare cu furnizorii;
- Relații de decontare cu clienții;
- Relații de decontare cu personalul;
La baza înregistrării acestor operațiuni în contabilitatea instituțiilor stau documentele
justificative care trebuie să îndeplinească condițiile de formă și de conținut prevăzute în
normativele legale.
Achizițiile publice se realizează cu respectarea procedurilor prevăzute în legislație pentru
a se asigura transparența, eficiența și oportunitatea cheltuirii banilor publici.

140
U7.8. Test de evaluare a cunoștințelor
1. Agenția pentru Utilități Publice, care are printre competențe inițierea unor programe de
instruire și pregătire profesională continuă pentru personalul propriu și pentru cel al
furnizorilor/prestatorilor de utilități publice, organizează un curs de perfecționare de 5 zile,
la care se înscriu 30 de persoane participante. Prețul cursului este de 100 lei/zi, fără TVA,
rezultă că pentru cele 5 zile valoarea este de 500 lei, fără TVA. Presupunem că pentru
organizarea cursului, fiecare cursant achită un avans reprezentând 10% din valoarea
cursului.
Rezolvarea se face în mod asemănător cu cea de la exemplul nr. 2.

U7.9. Temă de casă


1. Agenția pentru Utilități Publice AUP, instituție publică de interes național, aflată în
subordinea Guvernului, înregistrează în cursul lunii martie, în urma derulării procedurii de achiziții
publice, următoarele operații:
a) achiziționează un autoturism în valoare de 300.000 lei, TVA 19%. Se acordă furnizorului un
avans reprezentând 15% din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se recepționează
mijlocul de transport. Diferența de plătit se achită printr-o cambie.
b) achiziționează obiecte de inventar (telefoane mobile), 10 bucăți x 1.000 lei = 10.000 lei,
TVA 19%
c) recepționează rechizite de birou, în valoare de 10.000 lei pe baza avizului de expediție,
factura urmează a se primi în termen de maxim 5 zile de la data avizului, dar nu mai târziu
de sfârșitul lunii.
2. O instituție publică achiziționează materiale de natura obiectelor de inventar, în valoare de
1000 lei. Furnizorul acceptă un bilet la ordin în valoare de 1000 lei care se plătește la
scadență din contul de venituri proprii. Instituția acceptă un bilet la ordin din partea unui
client în valoare de 2.000 lei care se încasează la scadență prin contul de disponibil la
bancă.

141
Unitatea de învățare 8. Contabilitatea decontărilor cu BASS, cu bugetul de stat și bugetele
locale

Cuprins
U8.1. Introducere………………………………………………………………………………............................................142
U8.2. Competențele unității de învățare......................……………………………………………………….…......142
U8.3. Modul de calcul al contribuției la asigurări sociale………………………………………........................143
U8.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale și protecția socială…………………..............143
U8.5.Contabilitatea concediilor medicale………………………………………………........................................146
U8.6. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor……………………………..................148
U8.7. Rezumat………………………………………………………………………………….............................................155
U8.8. Test de autoevaluare………………………………………………………………………....................................155

U8.1. Introducere

În calitate de angajatori, instituțiile publice au obligația de a calcula, reține și vira toate


contribuțiile la asigurări sociale, protecție socială și asimilate. La fondul brut de salarii se
calculează obligațiile instituției față de BASS care se înregistrează în conturile aferente
decontărilor cu acest buget și se virează în momentul achitării drepturilor bănești, pentru munca
prestată, salariaților.

U8.2. Competențele unității de învățare

După parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să:


- calculeze contribuțiile la asigurări sociale și să le evidențieze în contabilitatea instituției;
- calculeze indemnizațiile pentru concedii medicale, conform legislației în vigoare și să le
înregistreze în conturile aferente;
- determine salariul impozabil și să calculeze impozitul aferent, să-l rețină și să-l vireze în
contul bugetului de stat.

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2-3 ore.

142
U8.3. Modul de calcul al contribuției la asigurări sociale
Baza lunară de calcul a contribuției individuale de asigurări sociale în cazul asiguraților o
constituie:
- Salariile individuale brute, realizate lunar, inclusive sporurile și adaosurile
reglementate prin lege sau prin contractual colectiv de muncă
- Venitul lunar asigurat, prevăzut în declarația sau contractual de asigurare.
Legea privind sistemul public de pensii, stipulează că nu se datorează contribuția de asigurări
sociale asupra unor sume care nu se iau în considerare la stabilirea cuantumului prestațiilor de
asigurări sociale, reprezentând de exemplu:
- Prestații de asigurări sociale care se suportă din fondurile asigurărilor sociale sau din
fondurile angajatorului și care se plătesc direct de acesta;
- Drepturile plătite în cazul desfacerii contractelor individuale de muncă;
- Diurnele de deplasare, detașare și indemnizațiile de transfer, drepturile de autor;
- Sumele reprezentând participarea salariaților la profit;
- Premii și alte drepturi exceptate prin legi special;
Sumele reprezentând prestații de asigurări sociale care se plătesc de angajator asiguraților ,
în contul asigurărilor sociale, se rețin de acesta din contribuțiile de asigurări sociale datorate în
luna respectivă.
Salariații, ca asigurați ai sistemului public, mai au în afară de pensie, dreptul la:
- Indemnizație pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de boli obișnuite
sau de accidente în afara muncii, boli profesionale și accidente de muncă;
- Prestații pentru prevenirea îmbolnăvirilor și recuperarea capacității de muncă
- Indemnizație pentru maternitate;
- Indemnizația pentru creșterea copilului sau îngrijirea copilului bolnav;
- Ajutor de deces.
Angajații beneficiază de concediu medical și de indemnizație dacă dovedesc incapacitatea
temporară de muncă printr-un certificate medical, eliberat conform reglementărilor în vigoare.
Indemnizația pentru incapacitate temporară de muncă se suportă astfel:
A. De către angajator, în funcție de numărul de angajați avut la data ivirii incapacității
temporare de muncă
B. De bugetul asigurărilor sociale de stat, începând cu:
- Prima zi de incapacitate temporară de muncă, în cazul șomerilor și al persoanelor asigurate
prin declarație sau contract de asigurări sociale

143
- Ziua următoare celor suportate de angajator și până la data încetării incapacității temporare
de muncă sau pensionării.
Durata de acordare a concediului medical și a indemnizației pentru incapacitate temporară
de muncă este de cel mult 180 de zile în interval de un an socotite din prima zi de îmbolnăvire.

U8.4. Contabilitatea decontărilor cu asigurărilor sociale și protecția socială


Actul normativ, OMFP nr. 1243/2018, modifică reglementările contabile în sensul că în planul de
conturi se introduc noi conturi prin care sunt evidențiate noile proceduri fiscale privind asigurările
sociale aplicabile după 1 ianuarie 2018, o dată cu intrarea în vigoare a OUG nr. 79/2017 pentru
modificarea Codului fiscal.
Noile conturi în care vor fi evidențiate asigurările sociale sunt:
• Contul 4315 “Contribuția de asigurări sociale (P)”;
• Contul 4316 “Contribuția de asigurări sociale de sănătate (P)”;
• Contul 436 “Contribuția asiguratorie pentru muncă (P)”;
• Contul 646 “Cheltuieli privind contribuția asiguratorie pentru muncă”.
Să elaborăm o monografie contabilă pornind de la un salariu brut de 4.500 lei.
La determinarea salariului net, ținem cont de modificarea Codului fiscal, adusă de OUG nr.
79/2017, iar asigurările suportate de salariat sunt:
• contribuția la asigurările sociale pensii în procent de 25%, în sumă de 4.500 lei x 25% = 1.125
lei;
• contribuția la asigurările sociale de sănătate în procent de 10%, în sumă de 4.500 lei x 10% =
450 lei;
• impozitul pe venitul din salarii în procent de 10%, aplicat la venitul net, respectiv 4.500 lei –
(1.125 lei + 450 lei) = 2.925 lei, iar impozitul este 2.925 lei x 10% = 293 lei;
• contribuția asiguratorie de muncă suportată de angajator, în procent de 2,25%, respectiv
suma de 4.500 lei x 2,25% = 101 lei.
Salariul net este în sumă de 4.500 lei – (1.125 lei + 450 lei + 293 lei) = 2.632 lei, ce se achită
salariatului prin transfer bancar.
Înregistrări contabile:
• 641 “Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 “Personal salarii datorate” cu suma de 4.500
lei
• 421 “Personal salarii datorate” = 4315 “Contribuția de asigurări sociale” cu suma de 1.125 lei
• 421 “Personal salarii datorate” = 4316 “Contribuția de asigurări sociale de sănătate” cu suma
de 450 lei

144
• 421 “Personal salarii datorate” = 444 “Impozitul pe salarii” cu suma de 293 lei
• 646 “Cheltuieli privind contribuția asiguratorie pentru muncă” = 436 „Contribuția asiguratorie
pentru muncă” cu suma de 101 lei
• 421 “Personal salarii datorate” = 5121 “Conturi la bănci în lei” cu suma de 2.632 lei.

După conținutul economic, acestea sunt conturi de terți, de datorii sociale, iar după
funcția contabilă sunt conturi de pasiv. În credit înregistrează datoriile față de bugetul
asigurărilor sociale, care este gestionat de către Ministerul Muncii și Protecției Sociale
(pentru fondul de sănătate gestionarul său este Casa Națională de Asigurări de Sănătate) și
în debit se înregistrează plățile efectuate pe destinații. Soldul conturilor este creditor și
reflectă datoriile neachitate.

Exemplul nr.1
Drepturile pentru donatorii de sânge, alocațiile și alte ajutoare pentru copii, alocația
suplimentară pentru familiile cu mai mulți copii, alocația de încredințare și plasament
familial, ajutorul anual pentru veteranii de război, alocația familială complementară,
protecția persoanelor cu handicap, ajutoarele sociale, ajutorul pentru încălzirea locuinței,
renta viageră, alocațiile și indemnizațiile pentru persoanele cu handicap, alte drepturi
stabilite prin dispoziții legale sau a creanțelor de încasat în contul ajutoarelor sociale
aferente exercițiului financiar în curs, precum și plata acestora se înregistrează cu ajutorul
contului 438 „Alte datorii și creanțe sociale” . Este un cont bifuncțional. Soldul creditor al
contului reprezintă sumele datorate bugetului asigurărilor sociale, iar soldul debitor,
reflectă sumele ce urmează a se încasa de la bugetul asigurărilor sociale. Contul 438 „Alte
datorii și creanțe sociale” se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II:
438 01 „Alte datorii sociale”
438 02 „Alte creanțe sociale”
În creditul contului 438 „ Alte datorii și creanțe sociale” se înregistrează sumele
reprezentând ajutoare materiale achitate în plus personalului prin debitul următoarelor
conturi:
% = 438
428 - sumele reprezentând ajutoare de boală achitate
în plus personalului
145
677 - sumele datorate altor persoane fizice (drepturi
pentru donații de sânge, alocații și alte ajutoare pentru copii, ajutor pentru încălzirea
locuinței, protecția persoanelor cu handicap, ajutoare sociale, etc.)
Contul 438 „Alte datorii și creanțe sociale” înregistrează în debit sumele datorate
personalului sub formă de ajutoare sociale prin creditul următoarelor conturi:
438 = %
428 - sumele datorate personalului, sub formă de
ajutoare
770 - sumele virate asigurărilor sociale reprezentând
alte datorii sociale

U8.5. Contabilitatea impozitului pe veniturile de natura salariilor


Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezintă totalul impozitelor individuale,
calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al
instituției publice, impozitul reținut din drepturile bănești acordate salariaților temporari și
colaboratorilor de orice fel, impozitul reținut din pensii potrivit legii.
Codul fiscal detaliază, prin conținutul articolului 55. aliniat (2), sumele care sunt
asimilate salariilor, în vederea impunerii, printre care amintim:
• Indemnizațiile din activități desfășurate ca urmare a unei funcții de demnitate
publică, stabilite potrivit legii;
• Drepturile de soldă lunară, indemnizațiile, primele, premiile, sporurile și alte
drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
• Indemnizația lunară brută, precum și suma din profitul net, cuvenite
administratorilor la companii/societăți naționale, societăți comerciale la care
statul sau o autoritate a administrației publice locale este acționar majoritar,
precum și la regiile autonome;
• Orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor.
În veniturile salariale nu sunt incluse și deci nu sunt impozabile sumele prezentate de
aliniatul (3) al art. 55 din Codul fiscal, cum ar fi de exemplu:
• Ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile
proprii ca urmare a calamităților naturale, ajutoarele pentru bolile grave și
incurabile, ajutoarele pentru naștere, venituri reprezentând cadouri pentru
copiii minori ai salariaților, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea
transportului la și de la locul de muncă al salariatului, costul prestațiilor pentru

146
tratament și odihnă, inclusiv transportul pentru salariații proprii și membrii de
familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariații proprii sau alte
persoane, astfel cum este prevăzut în contractul de muncă;
• Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaților, cu
ocazia Paștelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului și a sărbătorilor similare ale altor
culte religioase, precum și cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8
martie sunt neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei
persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depășește 150 lei;
• Cazarea și contravaloarea chiriei pentru locuințele puse la dispoziția
oficialităților publice, a angajaților consulari și diplomatici care lucrează în afara
țării, în conformitate cu legislația în vigoare;
• Contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului individual de
protecție și de lucru, a alimentației de protecție, a medicamentelor și
materialelor igienico-sanitare, a altor drepturi de protecție a muncii, precum și
a uniformelor obligatorii și a drepturilor de echipament ce se acordă potrivit
legislației în vigoare;
• Cheltuielile efectuat de angajator pentru pregătirea profesională și
perfecționarea angajatului legată de activitatea desfășurată de acesta pentru
angajator;
• Costul abonamentelor telefonice și al convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele
telefonice, efectuate în vederea îndeplinirii sarcinilor de serviciu.
Salariații au dreptul la deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă
de deducere personală, acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru
veniturile din salarii la locul unde se află funcția de bază.
Impozitul lunar se determină după cum urmează:
a) la locul unde se află funcția de bază, prin aplicarea cotei de 16 % asupra bazei de
calcul determinate ca diferență între venitul net din salarii, calculat prin deducerea din
venitul brut a contribuțiilor obligatorii aferente unei luni, și următoarele:
• Deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
• Cotizația sindicală plătită în luna respectivă;
• Contribuțiile la schemele facultative de pensii ocupaționale, astfel încât la
nivelul anului să nu se depășească echivalentul în lei a 200 euro;

147
b) pentru veniturile obținute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16 % asupra
bazei de calcul determinate ca diferență între venitul brut și contribuțiile obligatorii pe
fiecare loc de realizare a acestora.
Instituțiile publice au obligația de a calcula și de a reține impozitul aferent veniturilor
fiecărei luni la data efectuării plății acestor venituri, precum și de a-l vira la bugetul de stat
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se plătesc aceste venituri.
Evidența impozitului pe veniturile din salarii datorate bugetului statului se realizează
cu ajutorul contului 444 „Impozitul pe venit de natură salarială”, cont cu funcție contabilă
de pasiv. În creditul contului se înregistrează sumele datorate bugetului reprezentând
impozitul pe venituri din salarii, iar în debit se înregistrează sumele virate la buget. Soldul
creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului.
1. înregistrarea obligației de plată a impozitului pe salarii:
421 = 444
2. plata impozitului pe salarii:
444 = 512 01
De asemenea, instituția este obligată să determine valoarea totală a impozitului anual
pe veniturile din salarii, pentru fiecare angajat.

U8.6. Contabilitatea altor impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetelor locale


La alte impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetelor locale se cuprind impozitele
și taxele locale după cum urmează:
a) impozitul pe clădiri;
b) impozitul pe teren;
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
g) taxe speciale;
h) alte taxe locale.
Evidența decontărilor cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind impozitele,
taxele și vărsămintele asimilate se realizează cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe
și vărsăminte asimilate”, cont de pasiv. Acestea se detaliază în contabilitatea analitică pe
feluri de impozite, taxe și vărsăminte datorate bugetelor locale.

148
În creditul contului se înregistrează valoarea altor impozite, taxe și vărsăminte
asimilate, datorate bugetului, astfel:
% = 446
„Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”
213 - valoarea taxelor vamale, comisioanelor vamale
aferente aprovizionărilor din import
214 - valoarea taxelor vamale, comisioanelor vamale
aferente aprovizionărilor din import
301 - valoarea taxelor vamale și comisionul vamal
aferente materiilor prime aprovizionate din import
302 - valoarea taxelor vamale și comisionul vamal
aferente materialelor consumabile aprovizionate din import
303 - valoarea taxelor vamale și comisionul vamal
aferente materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate din import
361 - valoarea taxelor vamale și comisionul vamal
aferente aprovizionărilor cu animale și păsări din import
371 - valoarea taxelor vamale și comisionul vamal
aferente mărfurilor aprovizionate din import
381 - valoarea taxelor vamale și comisionul vamal
aferente ambalajelor aprovizionate din import
635 - valoarea altor impozite, taxe și vărsăminte
asimilate

În debit se înregistrează plățile efectuate bugetului statului sau bugetelor locale


privind alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate, după cum urmează:
446 = %
„Alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate”

560 - valoarea accizelor pentru produsele monopol de


stat, virată la bugetul statului
- sumele virate bugetului statului sau bugetelor
locale, după caz, reprezentând alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate;
561 - valoarea accizelor pentru produsele
monopol de stat, virată la bugetul statului

149
- sumele virate bugetului statului sau bugetelor
locale, după caz, reprezentând alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
770 - sumele virate bugetului statului sau
bugetelor locale reprezentând alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate bugetului statului sau bugetelor
locale. Contabilitatea analitică se ține distinct pentru bugetul statului și bugetele locale, iar
în cadrul acestora pe feluri de impozite.
Instrumentarea contabilă se realizează după cum urmează:
• Înregistrarea impozitului sau a taxei datorate:
635 = 446
• Achitarea obligației fiscale:
446 = 512 01
În ceea ce privește taxele vamale, ca obligații fiscale datorate bugetului de stat,
acestea se percep în momentul în care bunurile trec granițele vamale ale țării.
Taxele vamale pentru import se determină prin aplicarea cotelor procentuale
prevăzute în „Tariful vamal de import al României” la valoarea în vamă a bunurilor importate
în lei. Momentul datorării taxelor vamale este cel al înregistrării declarației vamale.
În categoria altor datorii și creanțe cu bugetul statului se cuprind: drepturile de
personal neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate
creditorilor, cuvenite bugetului statului după prescrierea lor, plusul de numerar din casierie,
amenzi și penalități, vărsăminte efectuate în plus la buget și altele.
Contul 448 „Alte datorii și creanțe cu bugetul”, cont bifuncțional, ține evidența
acestor datorii și creanțe cu bugetul statului.
Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate de unitate bugetului, iar soldul
debitor sumele datorate de buget.
Contul 448 se detaliază în sintetice de gradul II:
448 01 „Alte datorii față de buget”
448 02 „Alte creanțe privind bugetul”.
În creditul contului se înregistrează alte datorii față de buget, astfel:
% = 448
302 - valoarea la preț de înregistrare a materialelor
consumabile rezultate din scoaterea din funcțiune a activelor fixe achiziționate din alocații
bugetare, care urmează a se vira la buget

150
303 - valoarea la preț de înregistrare a materialelor de natura
obiectelor de inventar rezultate din scoaterea din funcțiune a activelor fixe achiziționate din
alocații bugetare, care urmează a se vira la buget
347 - valoarea bunurilor legal confiscate sau intrate,
potrivit legii, în proprietatea privată a statului care urmează a se vira la buget
349 - valoarea bunurilor confiscate sau intrate,
potrivit legii, în proprietatea privată a unității administrativ-teritoriale, datorată bugetului
401 - sumele datorate furnizorilor, cuvenite bugetului
după prescrierea lor
411 - sumele datorate bugetului
426 - drepturile de personal neridicate, prescrise,
datorate bugetului potrivit legii
428 - valoarea datoriilor prescrise sau anulate, care se
varsă la buget, potrivit legii;
- partea din imputație de recuperat de la personal
care se varsă la buget și care reprezintă diferența dintre valoarea de înlocuire și valoarea
contabilă a bunului imputat când constatarea are loc în anul curent;
- valoarea imputației, la valoarea de înlocuire a
bunului când debitul rezultă din finanțarea anilor precedenți.
461 - sumele datorate bugetului reprezentând amenzi
și penalități, care urmează a se imputa terților;
- partea din imputație de recuperat de la terți, care
se varsă la buget și care reprezintă diferența dintre valoarea de înlocuire și valoarea
contabilă a bunului imputat când constatarea are loc în anul curent;
- valoarea imputației, la valoarea de înlocuire a
bunului, când debitul rezultă din finanțarea anilor precedenți.
462 - sumele datorate creditorilor, cuvenite bugetului
după prescrierea lor
51 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din impozite, taxe și alte datorii;
- dobânda încasată la disponibilul din cont care
urmează să se vireze la buget;
- dobânzi de primit aferente disponibilităților din
conturi care urmează a se vira la buget.

151
525 - sumele care urmează a se vărsa la bugetul
statului
531 - plusul de numerar constatat în casierie cu ocazia
inventarierii și care urmează a se vira la buget
550 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din alte datorii și creanțe
56 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din alte datorii și creanțe
658 - sumele datorate bugetului reprezentând amenzi
și penalități, care nu sunt din vina unei persoane
- cu subvenția rămasă neutilizată la sfârșitul
anului, potrivit legii
770 - sumele încasate de la buget reprezentând
vărsăminte efectuate în plus din alte datorii și creanțe
773 - alocația bugetară rămasă neutilizată la finele
perioadei, potrivit legii
În debit se înregistrează alte creanțe față de buget, după cum urmează:
448 = %
347- sumele reprezentând valoarea bunurilor legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului, virate la bugetul de
stat
349- sumele reprezentând valoarea bunurilor legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a unității administrativ-
teritoriale, virate la buget
411 - sumele virate bugetului
461- sumele virate la buget de către debitori, reprezentând
venituri ale bugetului, pe baza documentelor prezentate de aceştia;
- valoarea deconturilor de cheltuieli depuse de
titularii de avans pentru justificarea avansurilor primite
512- sumele virate bugetului reprezentând alte datorii față
de acesta
528- sumele virate la bugetul de stat, în termenul prevăzut
de lege, a taxei pe valoarea adăugată

152
529- sumele virate bugetului local și bugetului județean, în
cota prevăzută de lege, reprezentând taxa asupra mijloacelor de transport marfă cu masa
totală maximă autorizată de peste 12 tone, etc.
55 - sumele virate la buget reprezentând alte datorii
față de acesta
557- sumele virate în contul bugetului de stat, potrivit legii
56 - sumele virate la buget reprezentând alte datorii
față de acesta
70 - sumele virate la buget reprezentând alte datorii
față de acesta

Exemplul nr. 2
Presupunem că în cazul instituției publice AUP s-au prescris drepturi de
personal neridicate în termen, în valoare de 800 lei. Acestea se constituie
datorie către bugetul statului, după cum urmează:
426 = 448 01 800
Și plata la buget:
448 01 = 512 01 800

O situație particulară apare în cazul organizării unor licitații de către instituțiile publice,
pentru care participanții la licitații sunt obligați prin lege să depună garanții. Aceste garanții
nu se mai înapoiază ofertantului în următoarele situații:
• Când revocă oferta după deschiderea acesteia și înainte de adjudecare;
• Când revocă oferta după adjudecare;
• Când nu semnează contractul de achiziție în termenul de valabilitate, deși este
câștigătorul licitației;
• Când nu constituie garanție pentru bună execuție, deși este câștigătorul
licitației.
În una din situațiile prezentate mai sus, garanția, care în prealabil s-a înregistrat:
531 = 462
va fi reluată ca datorie la bugetul de stat, care se va înregistra:
462 = 448 01
Vărsarea la bugetul de stat se va face prin înregistrarea:

153
4481 = 5121

Prin Ordinul 2021/2013 s-a introdus contul 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului
de stat din anul curent”
Contul 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent” este un
cont bifuncțional.
Cu ajutorul acestui cont, la nivelul ordonatorilor de credite finanțați din buget de stat si al Agenției
Naționale de Administrare Fiscală se înregistrează închiderea la finele anului bugetar a conturilor
de cheltuieli plătite de la bugetului de stat şi a conturilor de venituri bugetare încasate iar la nivelul
trezoreriei centrale se înregistrează preluarea în contabilitatea proprie a rezultatului execuției
bugetului de stat.
La consolidare soldul contului trebuie să fie zero.
Contul 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent” se debitează
prin creditul conturilor:
520 02 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”
- la Agenția Națională de Administrare Fiscală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul
conturilor de venituri ale bugetului de stat din anul curent;
- la Trezoreria centrală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu deficitele bugetului de stat încasate
de unitățile descentralizate ale trezoreriei statului din contul trezoreriei centrale.
117 „Rezultatul reportat”
- la instituțiile publice finanțate integral din bugetul de stat şi Trezoreria centrală, închiderea
contului la începutul exercițiului următor, prin transferarea soldului asupra rezultatului reportat.
Contul 489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent” se creditează
prin debitul conturilor:
520 02 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”
- la instituțiile publice finanțate integral din bugetul de stat, la sfârșitul exercițiului financiar, cu
soldul plăților nete de casă efectuate din bugetul de stat în anul curent;
- la Trezoreria centrală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă efectuate
din bugetul de stat - MFP - Acțiuni generale, în anul curent;
- la Trezoreria centrală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu excedentele bugetului de stat încasate
de unitățile descentralizate ale trezoreriei statului din contul Trezoreriei centrale.
117 „Rezultatul reportat”
- la Agenția Națională de Administrare Fiscală şi Trezoreria centrală, închiderea contului la
începutul exercițiului următor prin transferarea soldului asupra rezultatului reportat.

154
U8.7. Rezumat
Instituțiile publice în calitate de angajatori au obligația ca atunci când plătesc
drepturile bănești cuvenite salariaților să calculeze, să rețină și să vireze,
contribuțiile la asigurări sociale, la fondul de sănătate, la fondul de șomaj, impozitul
pe salarii datorate de salariați precum și pe cele datorate de către instituție fiind
aferente fondului brut de salarii. Înregistrarea în contabilitate a acestor operațiuni
se face lunar, în conturile sintetice de gradul I și II din planul de conturi al instituțiilor
publice.

U8.8. Test de evaluare a cunoștințelor


1. O instituție publică înregistrează un fond de salarii, pentru luna ianuarie 2018, în
valoarea de 45.000 lei și calculează și înregistrează contribuțiile la bugetul
asigurărilor sociale și la bugetul de stat. Obligațiile față de bugete se virează prin
contul deschis la trezoreria finanțelor publice, iar restul de plată cuvenit salariaților
se achită prin alimentarea conturilor personale ale acestora.

Rezolvarea se realizează după exemplul de la paragraful 7.3.

155
Unitatea de învățare 9. Contabilitatea trezoreriei instituțiilor publice

Cuprins
U9.1. Introducere…………………………………………………………………………..……..........................................156
U9.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………….…...............................156
U9.3. Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt…………………………..……........................157
U9.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respective remise spre scontare………......158
U9.5. Contabilitatea încasărilor și plăților prin conturile la bănci……………………….…........................159
U9.6. Contabilitatea disponibilităților din împrumuturi…………………………………….............................161
U9.7. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar………………………………………...............................165
U9.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie………………………………………………….............................166
U9.9. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie………………………………......................166
U9.10. Rezumat…………………………………………………………………………….….............................................172
U9.11. Test de autoevaluare………………………………………………………….…………....................................172
U9.12. Teme de casă……………………………………………………………………….……........................................173

U9.1. Introducere

Activitatea de trezorerie cuprinde toate operațiunile privind încasările și plățile


curente.
În structura trezoreriei, respectiv a operațiilor de trezorerie se cuprind:
- Disponibilitățile bănești aflate în conturi curente la bănci, în lei și în valută, cecurile și
efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare la bănci;
- Mijloacele bănești din împrumuturi externe și interne contractate sau garantate;
- Mijloacele bănești ale bugetelor ;
- Investițiile financiare cum sunt obligațiunile emise și răscumpărate;
- Acreditivele în lei și valută și avansurile de trezorerie;
- Disponibilități din fonduri speciale;
- Împrumuturi pe termen scurt.

U9.2. Competențele unității de învățare

După parcurgerea acestei secțiuni studentul va fi capabil să:

156
• definească activitatea de trezorerie a instituțiilor publice;
o înregistreze în contabilitate operațiile cu cecuri, cu efecte de încasat remise spre
scontare
o înregistreze corect în contabilitate operațiile de încasări și plăți prin conturile de la
bănci;
o identifice situațiile când este permisă apelarea la disponibilitățile din împrumuturi;
o descrie modul de deschidere a acreditivelor documentare și să evidențieze avansurile
de trezorerie.
Cuvinte cheie: investiții financiare, valori de trezorerie, avansuri de trezorerie,
acreditive, cecuri, efecte de încasat

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2-3 ore.

U9.3. Contabilitatea investițiilor financiare pe termen scurt


La instituțiile publice investițiile financiare constau din obligațiuni emise și
răscumpărate. Acestea se emit de către primării pentru asigurarea surselor de finanțare și
trebuie răscumpărate la scadență sau anulate. Reflectarea în contabilitate se realizează cu
ajutorul contului 505 “Obligațiuni emise și răscumpărate”, cu funcție contabilă de activ. Se
debitează cu obligațiunile emise și răscumpărate, respectiv se creditează cu valoarea titlurilor
anulate. Are sold final debitor ce semnifică valoarea obligațiunilor emise și răscumpărate, care
nu au fost anulate.
- Răscumpărarea obligațiunilor la preț de răscumpărare
505 = % 8000 lei
“Obligațiuni emise și răscumpărate” 531 6000 lei
770 2000 lei
- anularea obligațiunilor emise și răscumpărate
161 = 505 8000 lei
Evidența vărsămintelor de efectuat pentru obligațiuni emise și răscumpărate se ține
cu ajutorul contului 509 „Vărsăminte de efectuat pentru investițiile pe termen scurt”. Este
un cont de pasiv, în creditul căruia se înregistrează sumele datorate pentru investiții pe
termen scurt cumpărate și care se debitează cu sumele achitate pentru acestea.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate pentru investiții pe termen scurt
cumpărate.

157
U9.4. Contabilitatea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre
scontare
Contul 511 “Valori de încasat” este folosit de către instituțiile publice pentru
evidențierea cecurilor, a efectelor de încasat, respectiv remise spre scontare.
Este un cont de activ, se debitează cu valoarea cecurilor și efectelor comerciale primite de la
clienți și se creditează cu valoarea cecurilor și efectelor comerciale încasate. Soldul debitor al
contului reprezintă valoarea cecurilor și efectelor comerciale neîncasate.
1. Primirea valorilor de încasat (cecul, biletul la ordin)
511 = %
411 valoarea cecurilor primite
413 valoarea efectelor comerciale primite
765 diferențe de curs valutar favorabil
b) încasarea cecurilor și efectelor comerciale
512, 770, 560 = 511

Exemplul nr. 1
O instituție publică acceptă un cec spre încasare în valoare de 4.000 lei
precum și un bilet la ordin în valoare de 3000 lei.
a) Cecuri de încasat
- Înregistrarea cecului de încasat de la client
5110102 = 411 4000
- Remiterea cecului la bancă și încasarea lui
51201 = 5110102 4000
b) Efecte de încasat
- Înregistrarea acceptării de către furnizor a remiterii unui bilet la ordin
către bănci
413 = 411 3000
- înregistrarea primirii efective a biletului la ordin
511 = 413 3000
- înregistrarea la scadență a biletului la ordin pe baza extrasului de cont
51201 = 5110101 3000
Dacă posesorul biletului la ordin are nevoie de bani înaintea termenului de
scadență, poate depune efectul de comerț la bancă pentru scontare. În

158
urma scontării instituția publică primește bani la valoarea efectului de
comerț mai puțin comisionul și scontul, reținute.

Exemplul nr. 2
Instituția publică M depune spre încasare la momentul T un efect comercial
în valoare de 5000 lei. La momentul T+1 se încasează efectul, comisionul
plătit pentru serviciul bancar fiind de 30 lei.
• Depunerea efectelor spre încasare la momentul T
5110101 = 413 5000
• Încasarea efectelor la momentul T +1
% = 511 5000
512 4970
627 30
• Remiterea efectelor pentru a fi scontate înainte de termen:
511 = 413 5000
• Scontarea efectului înainte de termen pe o perioadă de 2 luni, serviciul
bancar 30 lei, scontul de 12%
Scontul = 5000 x 12% x 2/ 12 = 100 lei
% = 511 5000
512,560 4870
627 30
627 100
Și concomitent se înregistrează în debitul contului 8037 Efecte
scontate neajunse la scadență, 5000, iar în momentul când efectele ajung
la scadență se înregistrează în credit 8037, 5000.

U9.5. Contabilitatea încasărilor și plăților prin conturile la trezorerii și instituții de


credit
Contul 512 „Conturi la trezorerii și instituții de credit” este un cont bifuncțional ce
se debitează cu sumele încasate de instituție și se creditează cu plățile efectuate. Soldul
debitor reprezintă disponibilitățile în lei și în valută, iar soldul creditor, creditele primite.
Se dezvoltă în sintetice de gradul II astfel:
512 01 „Conturi la trezorerii și instituții de credit în lei”
512 01 01 „Conturi la trezorerii în lei”

159
512 01 02 „Conturi la instituții de credit în lei”
512 04 „Conturi la instituții de credit în valută”
512 05 „Sume în curs de decontare”
Contul 512 se debitează prin creditul următoarelor conturi:
512 = %
167 sumele încasate reprezentând alte împrumuturi și
datorii asimilate
267 valoarea creanțelor imobilizate și a dobânzilor
încasate, garanții restituite de furnizori
411 sume încasate pentru livrările de bunuri, servicii
461 sume încasate de la debitori diverși
511 cu valoarea cecurilor și a efectelor comerciale
încasate
518 cu dobânzile încasate aferente disponibilităților
existente în cont
519 sume reprezentând împrumuturi pe TS
581 sume intrate dintr-un cont de trezorerie
751 sume încasate reprezentând chirii
765 diferențe favorabile de curs valutar
774 sume în valută de care beneficiază instituția
publică din fonduri externe nerambursabile potrivit memorandurilor de finanțare încheiate
Contul 5121 se creditează prin debitul conturilor
% = 512
167 rambursarea unor împrumuturi și datorii asimilate
168 suma dobânzilor plătite din conturile aferente altor împrumuturi și
datorii asimilate
232 cu valoarea avansurilor acordate furnizorilor de active fixe corporale
267 sume reprezentând împrumuturi acordate pe TM și TL cât și valoarea
garanțiilor depuse la furnizori pentru energie electrică
401 cu sumele plătite furnizorilor
403 plățile efectuate din contul de disponibil pe bază de efecte comerciale
505 valoarea obligațiunilor emise și răscumpărate
518 sume plătite reprezentând dobânzile aferente împrumuturilor primite
519 rambursarea împrumuturilor pe TS din contul de disponibil

160
581 sume ridicate în numerar sau virate din contul de disponibil
627 sume reprezentând valoarea serviciilor bancare plătite
774 sume transferate rămase disponibile la sfârșitul programelor de
finanțare
Sumele în curs de decontare reprezintă acele sume depuse la bănci sau prin mandat poștal
de către terți, pe bază de documente prezentate instituției publice, dar neapărute încă în
extrasele de cont.
De exemplu, o instituție publică primește mandate poștale în sumă de 70 lei, care nu a apărut
în extrasul de cont, ulterior suma apare în extrasul de cont.
- Înregistrarea mandatelor poștale
512 05 = 41101 01 70 lei
- înregistrarea încasării sumei, conform extrasului
51201 01 = 512 05 70 lei

U9.6. Contabilitatea disponibilităților din împrumuturi


Instituțiile publice pot beneficia și de unele disponibilități din împrumuturi necesare
desfăşurării activității și care se contabilizează, după caz, cu ajutorul conturilor:
A. Contul 513 Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de stat
Este un cont de activ, se debitează cu sumele primite în contul de disponibil în lei și în
valută provenite din împrumuturile interne și externe contractate de stat și se creditează cu
plățile efectuate. Soldul este debitor și reprezintă disponibilitățile în lei și în valută din
împrumuturi externe contractate de stat, existente la un moment dat.

Exemplul nr. 3
O instituție publică, potrivit acordului de împrumut contractat de stat,
primește suma de 120.000 lei pentru efectuarea unor lucrări edilitare.
Factura furnizorului indică suma de 100.000 lei.
- Înregistrarea sumei împrumutate
513 = 164 120.000
- Plata facturii furnizorului
401 = 513 100.000

B. Contul 514 Disponibil din împrumuturi interne și externe garantate de stat

161
Cu ajutorul acestui cont instituțiile publice țin evidența împrumuturilor interne și
externe garantate de stat, acordate de către instituțiile finanțatoare interne și externe.
Este un cont de activ, în debit se înregistrează sumele intrate în contul de disponibil în
lei și în valută, reprezentând împrumuturi interne și externe garantate de stat, iar în credit se
înregistrează plățile efectuate. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilul în lei și în
valută din împrumuturi interne și externe garantate de stat, existente în cont.
C. Contul 515 Disponibil din fonduri externe nerambursabile
Fondurile externe nerambursabile sunt alocate de instituțiile finanțatoare externe
pentru finanțarea unor programe stabilite prin acordurile încheiate cu instituția publică în
cauză. Sumele vor fi acumulate în contul 515 și cheltuite numai în scopul în care au fost
acordate.
Este un cont de activ, se debitează cu sumele primite în lei și în valută și se creditează
cu plățile efectuate pentru realizarea obiectivelor prevăzute în memorandumurile de
finanțare. Soldul este debitor și reprezintă sumele primite din fonduri externe
nerambursabile.
D. Contul 516 Disponibil din împrumuturi interne și externe contractate de
autoritățile administrației publice locale
Instituțiile publice de subordonare locală pot beneficia de împrumuturi contractate de
autoritățile administrației publice locale pe baza acordurilor încheiate cu instituțiile
finanțatoare externe. Aceste sume se evidențiază cu ajutorul contului 516 care este de activ,
se debitează cu sumele primite în lei și în valută, reprezentând împrumuturile interne sau
externe contractate de autoritățile administrației publice locale și se creditează cu plățile
efectuate. Soldul debitor semnifică disponibilitățile în lei și în valută din împrumuturi interne
și externe existente la un moment dat.

Exemplul nr. 4
Instituția publica „X” este beneficiara unui împrumut contractat de
administrația publică locală în sumă de 200.000 euro, la cursul de 4,65 lei,
pentru achiziționarea de aparatură birotică, cu o dobândă de 20.000 euro.
Rambursarea împrumutului se face la cursul de 4,55 lei/euro.
- Înregistrarea primirii împrumutului
516 = 162 200.000x 4,65= 930.000 lei
- achiziția aparaturii de la furnizor la cursul de 4,6 lei
214 = 404 920.000

162
- plata furnizorului
404 = 516 920.000

- înregistrarea dobânzii plătite 20.000 euro x 4,55 = 91000 lei


666 = 16802 91.000
- rambursarea împrumutului și plata dobânzii
= 770
162 200.000x4,55 = 910.000
16802 20.000x 4,55= 91.000
- înregistrarea diferenței de curs valutar favorabile 200.000 x 0,1 (4,65-
4,55) = 20.000
162 = 765 20.000 lei

E. Contul 518 Dobânzi


Contul 518 „Dobânzi” ține evidența dobânzilor datorate aferente împrumuturilor
contractate pe TS, precum și a dobânzilor de încasat, aferente sumelor deținute în conturi la
bănci de către instituțiile publice.
Contabilitatea se ține distinct pe conturi sintetice de gradul II:
51806 „Dobânzi de plătit”
51807 „Dobânzi de încasat”
Contul 518 este un cont bifuncțional care se debitează cu dobânzile de încasat
aferente disponibilităților aflate în conturile curente și se creditează cu dobânzile datorate
împrumuturilor contractate pe termen scurt. Soldul debitor reprezintă dobânzile de primit, iar
soldul creditor dobânzile de plătit.
Acest cont se debitează prin creditul conturilor:
51807 = 766 cu dobânzile de încasat aferente disponibilităților în cont
Contul 5187 se creditează prin debitul conturilor
% = 51807
512 - sume încasate reprezentând dobânzile aferente disponibilităților existente în
conturi
515 - cu dobânzile încasate aferente disponibilităților existente
560 **
Contul 51806 “Dobânzi de plătit” se creditează:

163
666 = 5186 cu dobânzile datorate aferente împrumuturilor
contractate
Contul 51806 “Dobânzi de plătit” se debitează:
5186 = %
516,517 cu dobânzile aferente acestor împrumuturi
521 dobânzile aferente împrumuturilor acordate de trezoreria statului
560 dobânzile aferente împrumuturilor pe TS
512 sume plătite privind dobânzile aferente împrumuturilor pe TS

F. Contul 519 Împrumuturi pe termen scurt


Instituțiile publice care nu au suficiente mijloace bănești pentru asigurarea desfășurării
normale a activității pot apela la împrumuturi pe TS. În cazul în care sunt acordate sub forma
unor linii de creditare, acestea apar pe măsura efectuării plăților solicitate de entitate.
Reflectarea în contabilitate se realizează cu ajutorul contului 519. Este un cont de pasiv, care
se creditează cu sumele primite, reprezentând împrumuturile pe TS, și se debitează cu
restituirea sumelor în cauză. Soldul este creditor și reprezintă împrumuturile pe Ts
nerestituite la momentul respectiv.

Exemplul nr. 5
Instituția publică Z pentru disponibilitățile bănești existente în contul de la bancă,
înregistrează dreptul privind dobânzile cuvenite în sumă de 2.400 lei, dar neîncasate până la
sfârșitul exercițiului curent
5187 = 766 2.400
- înregistrarea încasării efective a dobânzii în exercițiul viitor, pe baza extrasului de
cont
512 = 5187 2.400
În cursul exercițiului financiar curent pentru disponibilitățile din cont, reflectarea
încasării dobânzii pe baza extrasului de cont se face
512 = 766
Opozabil acestei situații este cazul când instituția publică plătește dobânda aferentă
în cursul exercițiului financiar curent, pentru împrumuturile pe termen scurt primite, pe baza
contractului de credit și a extrasului de cont.
666 = 512
164
U9.7. Contabilitatea mijloacelor bănești în numerar
Sumele în numerar, în lei și în valută, de care dispune o instituție publică, sunt păstrate în
casieria acesteia, cu gestionarea lor distinctă. Toate operațiunile de casă se înscriu în registrul de
casă de către casier și constituie evidența operativă a acestor operațiuni. Contabilitatea
operațiunilor de încasări și plăți în numerar se realizează cu ajutorul contului 531, Casa, care este
un cont de activ, și se debitează cu sumele încasate în numerar și se creditează cu sumele plătite
în numerar sau virate în contul de Disponibil al instituției. Soldul debitor semnifică numerarul
existent în casierie.
531 “Casa”
531 01 “Casa în lei”
531 01 01 “Casa în lei”
531 04 “Casa în valută”
531 04 02 “Casa în valută”
Contul 531 se debitează prin creditarea conturilor:
531 = %
267 cu sumele încasate în numerar în contul creanțelor imobilizate
411 cu sumele încasate în numerar
419 cu sumele încasate în numerar reprezentând avansuri
448 plusul de numerar constatat în casierie
461 sume încasate de la debitori diverși
472 venituri anticipate
542 avansuri de trezorerie neutilizate
581 sume ridicate din contul de disponibil
751 sume încasate din operațiuni de diverse din prestări de servicii
531 se creditează prin debitarea conturilor:
% = 531
401, 404 plăți către furnizori
409 avansuri achitate furnizorilor în numerar
421 sume plătite în numerar salariaților
423 ajutoare plătite în numerar salariaților
425 avansuri din salarii
426 salarii neridicate achitate ulterior
429 burse plătite elevilor și doctoranzilor
462 sume achitate creditorilor
165
471 sume plătite în numerar în cadrul decontărilor reciproce
532 plăți în numerar pentru procurarea de alte valori
581 sume depuse în alte conturi.

U9.8. Contabilitatea altor valori de trezorerie


În casieriile instituțiilor publice se păstrează și alte valori, cum sunt: timbre poștale și
fiscale, bilete de tratament și odihnă, tichete și bilete de călătorie, bonuri valorice pentru
carburanți auto, bilete cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori, care sunt evidențiate cu
ajutorul contului 532 „Alte valori”.
532 “Alte valori”
532 01 “Timbre fiscale și poștale”
532 02 “Bilete de tratament și odihnă”
532 03 “Tichete și bilete de călătorie”
532 04 “Bonuri valorice pentru carburanți auto”
532 05 “Bilete cu valoare nominală”
532 06 “Tichete de masa”
532 08 “Alte valori”
Este un cont de activ, care se debitează cu valorile intrate în instituția publică, prin
creditarea conturilor:
532 = %
401 cu prețul de cumpărare al valorilor achiziționate
408 cu prețul de cumpărare al valorilor achiziționate, pentru care nu s-au
primit facturi
512, 531, 542, 550, 770, 560 cu sumele plătite
Se creditează prin debitarea conturilor:
% = 532
302 cu valoarea carburanților procurați pe bază de bonuri valorice
401 cu valoarea tichetelor de masă nefolosite, returnate către unitățile emitente
428 cu valoarea biletelor de tratament și hodină acordate personalului
624 cu valoarea tichetelor și biletelor de călătorie folosite
626 cu valoarea timbrelor poștale consumate
642 cu valoarea nominală a tichetelor de masă acordate salariaților
645 cu valoarea biletelor de tratament și odihnă acordate personalului

Exemplul nr. 6
166
Se achiziționează, cu plata în numerar, timbre fiscale de 20 lei și bonuri pentru cantități fixe
de motorină, în valoare de 135 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 10 lei și motorină în valoare
de 95 lei din stocul existent. Se acordă unui salariat un bilet de odihnă în valoare de 180 lei și
tichete de călătorie în valoare de 12 lei.
- înregistrarea bunurilor pe baza notelor de intrare recepție:
% = 53101 155 lei
53201 20 lei
53204 135 lei
- folosirea timbrelor fiscale:
626 = 53201 10 lei
- utilizarea BCF:
60202 = 53204 95 lei
- acordarea biletului de odihnă:
645 = 53202 180 lei
- acordarea tichetului de călătorie:
624 = 53203 12 lei

Exemplul nr. 7
O instituție publică organizatoare de spectacole cumpără bilete pentru spectacole la costul
de achiziție de 500 lei. Valoarea nominală este de 700 lei.
- înregistrarea costului imprimatelor, pe baza facturii:
628 = 401 500 lei
- înregistrarea valorii nominale a biletelor de spectacol:
53205 = 472 700 lei;
- predarea biletelor către gestionari:
461 = 53205 700 lei;
4280102
- încasare contravalorii biletelor vândute:
53101 = 461 700 lei:
472 = 719 700 lei.

U9.9. Contabilitatea acreditivelor și avansurilor de trezorerie


Acreditivul este o formă de decontare care cunoaște o dezvoltare deosebită, în special în
cadrul relațiilor comerciale internaționale. Contul de acreditive se deschide de beneficiar, la
167
momentul prevăzut în contract, prin virarea mijloacelor bănești din contul de disponibil sau din
contul de finanțare bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive, instituția nu mai
poate efectua plăți către o altă persoană, cu excepția celei pentru care a fost deschis acreditivul.
Evidența acreditivelor se realizează cu ajutorul contului 541 „Acreditive” care este un cont de activ
și se debitează cu sumele virate din conturile de disponibilități bănești și se creditează cu sumele
plătite terților sau retrase în contul de disponibilități, în cazul expirării valabilității acreditivului.
541 = 560
401, 404 = 541
Avansurile de trezorerie reprezintă sume puse la dispoziția unor persoane împuternicite de
entitate, în vederea efectuării de plăți în contul acesteia. Reflectarea în contabilitate a acestor
operațiuni se realizează cu ajutorul contului 542 “Avansuri de trezorerie”, cu funcție contabila de
activ. Se debitează cu sumele acordate în numerar ca avansuri de trezorerie și se creditează cu
plățile făcute în contul entității și cu sumele restituite din avansuri neutilizate. Soldul debitor
reflectă sumele acordate ca avansuri de trezorerie nedecontate.

Exemplul nr. 8
Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 1000 lei. Ulterior se decontează 950
lei astfel: 450 lei pentru plata transportului și 500 de lei pentru materialele procurate. Se depune
la casierie suma de 50 lei neutilizată.
- acordarea avansului:
542 = 5311 cu 1000 lei:
- decontarea avansului:
% = 542 cu 1000 lei
624 cu 450 lei
302 cu 500 lei
5311 cu 50 lei.
Contabilitatea operațiunilor de încasări și plăți din venituri proprii
Instituțiile publice pot desfășura și activități finanțate integral sau parțial din venituri
proprii. Sumele încasate din venituri proprii se înregistrează în conturile din grupa 56, care se
numește Disponibil al instituțiilor publice și activităților finanțate integral sau parțial din venituri
proprii.
- 560 01 02 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii – Disponibil
curent la instituții de credit”,
-561 „Disponibil al instituțiilor publice finanțate din venituri proprii și subvenții” şi contul
168
- 562 „Disponibil al activităților finanțate din venituri proprii”
Conturile sunt de activ și se debitează cu sumele încasate din venituri proprii și subvenții
și se debitează cu plățile efectuate. Soldul debitor reprezintă disponibilitățile existente în cont.
Funcționarea contului 520 conform ordinului 2021/2013
În conformitate cu Ordinul 2021/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor
metodologice privind organizarea şi conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de
conturi pentru instituțiile publice şi instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul
ministrului finanțelor publice nr.1917/2005 contul 520 01 „Disponibil al bugetului de stat” se
detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II și III:
520 01 „Disponibil al bugetului de stat”;
520 02 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”;
Contul 520 01 „Disponibil al bugetului de stat”
Cu ajutorul acestui cont, compartimentele de contabilitate a creanțelor bugetare țin evidența
disponibilităților bugetului de stat, provenite din venituri încasate potrivit legii, aflate în conturile
deschise la unitățile trezoreriei statului.
Contul 520 „Disponibil al bugetului de stat” este un cont de activ. În debitul contului se
înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului de stat pe structura clasificației
bugetare conform prevederilor legale, iar în credit, sume restituite sau plătite din veniturile
bugetului de stat. Soldul debitor al contului reprezintă disponibilitățile bugetului de stat aflate la
trezoreria statului.
Contul 520 01 „Disponibil al bugetului de stat” se debitează prin creditul conturilor:
461 „Debitori”
- cu sumele încasate reprezentând valoarea titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate
vândute;
- cu sumele încasate în contul de disponibil pe baza procesului - verbal de distribuire a sumei
constituite în urma procedurii de executare silită.
463 „Creanțe ale bugetului de stat”
- cu sumele încasate prin intermediul trezoreriilor provenite din creanțe ale bugetului de stat, pe
structura clasificației bugetului de stat;
- cu sumele obținute din valorificarea bunurilor supuse executării silite, exclusiv TVA;
- cu sumele stinse reprezentând creanțe bugetare încasate în contul unic şi distribuite de către
organul fiscal competent pe tipuri de obligații fiscale.
46701 „Creditori ai bugetului de stat”
- cu sumele încasate în contul de disponibil ce urmează a se restitui contribuabililor.

169
473 „Decontări din operații în curs de clarificare”
- cu sumele încasate de la persoane fizice şi juridice, reprezentând impozite, taxe, contribuții şi
alte venituri bugetare pentru care există obligația declarării acestora, potrivit legii, şi care nu au
fost declarate înainte de efectuarea plății;
- cu sumele plătite de contribuabili, reprezentând obligații fiscale care se plătesc de contribuabili
într-un cont unic.
531 „Casa”
- cu sumele încasate în numerar reprezentând venituri ale bugetului de stat depuse la trezorerie.
732 „Alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând contribuții din alte
impozite pe venit, profit și câștiguri din capital, pentru veniturile care nu au la bază declarație
fiscală sau decizie emisă de organul fiscal.
733 „Impozit pe salarii”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând impozit pe salarii, care
nu au la bază declarație fiscală sau decizie emisă de organul fiscal.
734 „Impozite şi taxe pe proprietate”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând impozite şi taxe pe
proprietate, care nu au la bază declarație fiscală sau decizie emisă de organul fiscal.
736 „Impozit pe comerțul exterior și tranzacții internaționale”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând impozit pe comerțul
exterior și tranzacțiile internaționale, care nu au la bază declarație fiscală sau decizie emisă de
organul fiscal.
739 „Alte impozite şi taxe fiscale”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând impozite şi taxe fiscale,
care nu au la bază declarație fiscală sau decizie emisă de organul fiscal.
750 „Venituri din proprietate”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului reprezentând venituri din proprietate,
care nu au la bază declarație fiscală sau decizie emisă de organul fiscal;
- cu valoarea dividendelor aferente acțiunilor pe termen mediu și lung, dobândite ca urmare a
conversiei în acțiuni a creanțelor bugetare.
751 „Venituri din vânzări de bunuri și servicii”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând venituri din
valorificarea de bunuri şi servicii, care nu au la bază declarație fiscală sau decizie emisă de organul
fiscal.

170
779 „Venituri, bunuri şi servicii primite cu titlu gratuit”
- cu sumele încasate la bugetul de stat reprezentând donații din străinătate.
790 „Venituri din despăgubiri din asigurări”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând încasări din despăgubiri
din asigurări aferente bugetului de stat.
791 „Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”
- cu sumele încasate în contul deschis la trezoreria statului, reprezentând încasări de venituri din
valorificarea unor bunuri ale statului.
Contul 52001 „Disponibil al bugetului de stat” se creditează prin debitul conturilor:
46701 „Creditori ai bugetului de stat”
- cu sumele restituite la cererea contribuabililor sau din oficiu, încasate eronat, fără existența unor
titluri de creanță, plătite în plus față de obligația fiscală, ca urmare a unei erori de calcul, ca urmare
a aplicării eronate a prevederilor legale, stabilite prin hotărâri ale organelor judiciare sau a altor
organe competente potrivit legii;
- cu sumele virate către alte bugete, în urma compensării;
- cu sumele reprezentând dobânzi cuvenite contribuabililor pentru sumele restituite după
termenul legal de plată.
473 „Decontări din operații în curs de clarificare”
- cu sumele stinse reprezentând creanțe bugetare încasate în contul unic şi distribuite de către
organul fiscal competent pe tipuri de obligații fiscale.
52002 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”
- la Agenția Națională de Administrare Fiscală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul
conturilor de venituri încasate la bugetul local în anul curent.
Contul 52002 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”
Contul 52002 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” este un cont bifuncțional. În
debit se înregistrează excedentul bugetului de stat, iar în credit deficitul bugetului de stat. Soldul
debitor exprimă excedentul bugetului de stat din anul curent, iar soldul creditor exprimă deficitul
bugetului de stat din anul curent.
Contul 52002 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” se debitează prin creditul
conturilor:
166 „Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare"
- la sfârșitul anului, cu împrumuturile primite din disponibilități le contului curent general al
trezoreriei statului pentru acoperirea deficitului bugetului de stat.
489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent”

171
- la instituțiile publice finanțate integral din bugetul de stat, la sfârșitul exercițiului financiar, cu
soldul plăților nete de casă efectuate din bugetul de stat în anul curent;
- la Trezoreria centrală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă efectuate
din bugetul de stat - MFP - Acțiuni generale, în anul curent;
- la Trezoreria centrală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu excedentele bugetului de stat încasate
de unitățile descentralizate ale trezoreriei statului din contul Trezoreriei centrale.
52001 „Disponibil al bugetului de stat”
- la Agenția Națională de Administrare Fiscală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul
conturilor de venituri încasate la bugetul local în anul curent.
Contul 52002 „Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent” se creditează prin debitul
conturilor:
489 „Decontări privind încheierea execuției bugetului de stat din anul curent”
- la Agenția Națională de Administrare Fiscală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul
conturilor de venituri ale bugetului de stat din anul curent;
- la Trezoreria centrală, la sfârșitul exercițiului financiar, cu deficitele bugetului de stat încasate
de unitățile descentralizate ale trezoreriei statului din contul trezoreriei centrale.
770 „Finanțarea de la buget”
- la instituțiile publice finanțate integral din bugetul de stat, cu soldul plăților nete de casă
efectuate din bugetul de stat în anul curent;
- cu soldul plăților nete de casă efectuate din bugetul de stat în anul curent, pentru operațiunile
aferente bugetului de stat - MFP- Acțiuni generale.

U9.10 Rezumat
Activitatea de trezorerie și evidența operațiilor financiare sunt deosebit de
importante în gestiunea financiară a oricărei instituții publice. Pentru o bună
execuție a veniturilor și cheltuielilor este necesară evidența distinctă a resurselor
financiare în funcție de natura și de proveniența acestora. Astfel, veniturile proprii
sunt înregistrate într-un cont distinct (560), resursele de la buget într-un cont
special, Finanțarea bugetară, 770, veniturile cu destinație specială în 551, etc.
Instituțiile publice utilizează instrumente de decontare clasice și moderne (ordinul
de plată, acreditivul documentare etc.) fie prin intermediul Trezoreriei, fie prin
băncile comerciale unde acestea își au conturile deschise.

U9.11. Test de evaluare a cunoștințelor


172
Instituția publică M depune spre încasare la momentul T un efect comercial în
valoare de 5000 lei. La momentul T+1 se încasează efectul, comisionul plătit
pentru serviciul bancar fiind de 30 lei. Instituția acceptă la plată un bilet la ordin în
valoare de 12.000 lei și scontează cu 3 luni înainte de scadență un efect de comerț
cu o valoare nominală de 10.000 lei, rata scontului fiind de 8% pe an, comisionul
bancar 25 lei.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 2.

U9.12 Teme de casă


1. Instituția X este beneficiara unui împrumut garantat de administrația publică locală
în sumă de 100.000 euro, la cursul de 3,25 lei, pentru achiziționarea de aparatură
birotică, cu o dobândă de 5.000 euro.
2. Se achiziționează, cu plata în numerar, timbre fiscale de 70 lei și bonuri pentru cantități
fixe de motorină, în valoare de 250 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 10 lei și
motorină în valoare de 100 lei din stocul existent. Se acordă unui salariat un bilet de
odihnă în valoare de 200 lei și tichete de călătorie în valoare de 50 lei.
3. Se acordă unui salariat un avans de trezorerie în sumă de 700 lei. Ulterior se
decontează 650 lei astfel: 250 lei pentru plata transportului și 400 de lei pentru
materialele procurate. Se depune la casierie suma de 50 lei neutilizată.

173
Unitatea de învățare 10. Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice

Cuprins
U10.1. Introducere………………………………………………………………………….……….....................................174
U10.2. Competențele unității de învățare…………………………………………………………...........................174
U10.3. Cheltuieli privind stocurile………………………………………………………………..................................175
U10.4. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți……………………………………......................177
U10.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate………………………………...................181
U10.6. Cheltuieli cu personalul…………………………………………………………………....................................181
U10.7. Alte cheltuieli operaționale……………………………………………………………….................................184
U10.8. Cheltuieli financiare………………………………………………………………………....................................186
U10.9. Alte cheltuieli finanțate din buget………………………………………………….……..............................188
U10.10. Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane………………………………………..........................190
U10.11 Cheltuieli extraordinare…………………………………………………………………..................................193
U10.12. Rezumat…………………………………………………………………………………........................................194
U10.13. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..................................194

U10.1. Introducere

Ordonatorii de credite au obligația de a respecta întocmai destinațiile cheltuielilor


publice și plafoanele aprobate prin bugetul de venituri și cheltuieli. Pentru o bună execuție a
cheltuielilor se utilizează clasificația principalilor indicatori bugetari, emisă de Ministerul
Finanțelor Publice și se respectă cele patru faze ale execuției cheltuielilor: angajarea, lichidarea,
ordonanțarea și plata.

U10.2. Competențele unității de învățare

După parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să:

- descrie structura cheltuielilor instituțiilor publice și să înregistreze în notele contabile


toate obligațiile instituțiilor față de terți, toate consumurile și pierderile specifice activității
ordinare și extraordinare;
- elaboreze și analizeze balanța analitică;

174
- întocmească bilanțul, contul de execuție bugetară și celelalte componente ale situațiilor
financiare.
Cuvinte cheie: cheltuieli privind activitatea curentă, cheltuieli financiare, cheltuieli
extraordinare

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2-3 ore.

U10.3. Cheltuieli privind stocurile


În categoria conturilor de cheltuieli privind stocurile sunt incluse următoarele conturi:
• 601 „Cheltuieli cu materiile prime”
• 602 „Cheltuieli cu materialele consumabile”
• 603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”
• 606 „Cheltuieli privind animalele și păsările”
• 607 „Cheltuieli privind mărfurile”
• 608 „Cheltuieli privind ambalajele”
• 609 „Cheltuieli cu alte stocuri”
Aceste conturi au funcție contabilă de activ. Se debitează în cursul exercițiului financiar cu
valoarea stocurilor consumate și se creditează, la finele exercițiului financiar, prin debitul contului
121 „Rezultatul patrimonial”. Conturile de cheltuieli privind stocurile nu prezintă sold la finele
exercițiului.
În situația în care instituția utilizează pentru evidența stocurilor metoda inventarului
permanent, conturile de cheltuieli se debitează prin creditul conturilor de stocuri, iar când
utilizează metoda inventarului intermitent conturile de cheltuieli se vor debita prin creditul
conturilor de datorii comerciale.

Exemplul nr. 1
Instituția publică înregistrează consumuri de materiale consumabile, pe baza bonului de
consum, în valoare de 4.500 lei.
602 = 302 4.500 lei

Exemplul nr. 2
Instituția publică achiziționează materiale consumabile de la furnizori pe baza facturii, în
valoare de 5.000 lei (instituția utilizează pentru evidența stocurilor metoda inventarului
intermitent).
175
602 = 401 5.000 lei

În principiu, conturile de cheltuieli privind stocurile se debitează prin creditul următoarelor


conturi:
60 = %
30 – cu valoarea de înregistrare a stocurilor consumate;
351 – cu valoarea stocurilor aflate la terți, constatate lipsă;
401 – cu valoarea stocurilor achiziționate, în cazul utilizării metodei
inventarului intermitent;
408 – cu valoarea stocurilor achiziționate pentru care urmează să primească
factură, în metoda inventarului intermitent;
461 – cu cheltuieli preluate de la instituții din afara sistemului, lunar, la
prezentarea documentelor justificative;
473 – cu operațiile clarificate, trecute la cheltuieli;
481 – cu suma cheltuielilor preluate de la instituțiile subordonate,
la finele exercițiului;
Conturile de cheltuieli privind stocurile se creditează prin debitul următoarelor conturi:
% = 60
30 – cu valoarea stocurilor constatate plus la inventar și cu valoarea celor
predate la magazie, ca neconsumate și cu valoarea stocurilor
neconsumate la finele perioadei în metoda inventarului intermitent;
481 – cu valoarea cheltuielilor transmise la finele exercițiului instituțiilor
superioare de către instituțiile subordonate;
771 – cu sumele datorate furnizorilor, care au intrat în operațiunea de
compensare a unor obligații bugetare;
121 – cu cheltuielile repartizate la finele exercițiului, în vederea stabilirii
rezultatului exercițiului;

Exemplul nr. 3
O instituție subordonată a efectuat în cursul anului următoarele cheltuieli pentru o acțiune
finanțată de instituția superioară:
- cheltuieli cu materiile prime – 100.000 lei
- cheltuieli cu materialele consumabile – 500.000 lei
- cheltuieli cu obiectele de inventar – 200.000 lei
176
La finele anului, repartizează cheltuielile instituției superioare.
- Înregistrarea consumurilor de stocuri:
601 = 301 100.000 lei

602 = 302 500.000 lei

603 = 303 200.000 lei


- Repartizarea cheltuielilor la finele anului instituției superioare:

481 = % 800.000 lei


601 100.000
602 500.000
603 200.000
În cazul în care instituția era ordonator principal, secundar sau terțiar sau acțiunea este
finanțată din bugetul propriu, în locul contului 481 „Decontări între instituția superioară și
instituțiile subordonate”, apare contul 121 „Rezultatul patrimonial”, astfel:
121 = % 800.000
601 100.000
602 500.000
605 200.000

10.4. Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți


Cheltuielile cu lucrări și serviciile executate de terți sunt reprezentate în planul de conturi
în două grupe, și anume:
§ grupa 61 „Cheltuieli cu lucrările și serviciile executate de terți”, care cuprinde conturile :
• 610 „Cheltuieli privind energia și apa”
• 611 „Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile”
• 612 „Cheltuieli cu chiriile”
• 613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”
• 614 „Cheltuieli deplasări, detașări, transferări”
§ grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terți”, care cuprinde conturile:
• 622 „Cheltuieli privind comisioanele și onorariile”
• 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate”
• 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal”

177
• 626 „Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații”
• 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate”
• 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți”
• 629 „Alte cheltuieli autorizate prin dispozițiile legii”.
Ambele grupe de conturi, după clasificația bugetară fac parte din titlul II.
Conturile din grupa 61 sunt specifice reflectării cheltuielilor cu lucrările și serviciile executate de
terți în vederea realizării obiectului de activitate al instituțiilor publice.
a) Conturile din grupa 61 au funcție contabilă de activ. Se debitează cu cheltuielile efectuate
de instituție legate de lucrările și serviciile efectuate de terți și se creditează la finele
anului prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului de rezultate, în cazul
ordonatorilor principali de credite sau asupra contului de decontări între instituția
superioară și instituțiile subordonate, în cazul ordonatorilor secundari și terțiari de credite.

Exemplul nr.4
O instituție publică înregistrează o factură de la furnizori legată de reparațiile efectuate de
aceștia la aparatura birotică din instituție, în valoare de 5.000 lei. La finele anului se repartizează
cheltuielile către contul de rezultate.
- înregistrarea cheltuielilor:
611 = 401 5.000 lei
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 611 5.000 lei

În categoria lucrărilor și serviciilor efectuate de terți se înregistrează și leasingul


operațional. În urma aplicării O.G.51/1997 privind operațiunile de leasing și societățile de leasing,
republicată, ale legii 98/2016 privind achizițiile publice, instituțiile publice capătă dreptul de a
efectua operații de leasing în calitate de locatar (utilizator). Definirea leasingului și particularitățile
sale sunt prezentate la capitolul de active imobilizate. La acest capitol, ne ocupăm de leasingul
operațional. Acest tip de contract nu este definit de literatura de specialitate în mod expres,
spunându-se despre el doar că acesta nu îndeplinește condițiile leasingului financiar.
Definiția leasingului operațional este dată de IPSAS 13, care arată că acesta este
„operațiunea de leasing ce nu intră în categoria de leasing financiar”. Putem spune, însă, că este
considerat leasing operațional în țara noastră, contractul de leasing care are o durată mai mică

178
de un an, adică nu produce beneficii economice viitoare și locatarul nu preia riscurile legate de
utilizarea acestuia pe perioada existenței contractului de leasing.
În cazul contractului de leasing operațional, bunul nu se înregistrează în patrimoniu ca
activ, plata ratelor de leasing constituind o cheltuială curentă a instituției (și nu una de capital).
Etapele înregistrării în contabilitatea instituției a leasingului operațional sunt:
• Înregistrarea obligației de plată a instituției față de locator, pentru ratele lunare datorate
pe baza facturii emisă de acesta este:

% = 401 – cu o valoarea totală a ratei de leasing


612
44206
- Înregistrare a plății ratelor de leasing:
401 = %
770
560
La încheierea contractului de leasing operațional, locatarul (utilizatorul) își poate exprima
opțiunea de cumpărare. În acest caz, mijlocul fix se va înregistra în contabilitatea sa ca activ, la
valoarea reziduală, plus cota parte din valoarea de intrare cuprinsă în ratele de leasing, astfel:

21 = 404

Exemplul nr. 5
O instituție publică încheie un contract de leasing operațional pentru aparatură birotică,
pentru care plătește lunar 20.000 lei. La finele exercițiului, instituția își exprimă opțiunea de
cumpărare, valoarea reziduală fiind de 50.000 lei.
• Înregistrarea redevenței la utilizator, lunar:
% = 401 22.800 lei

612 20.000 lei


44206 3.800 lei

• Plata redevenței:
401 = 560 22.800
• Înregistrarea bunului în patrimoniu, la finele contractului de leasing operațional:

179
% = 404 59.500
214 50.000
44206 9.500
b) Conturile din grupa 62 sunt utilizate pentru reflectarea altor cheltuieli care nu sunt legate
direct de activitatea instituției.
În conturile 622 „Cheltuieli privind comisioanele și onorariile” sunt evidențiate
cheltuielile determinate de comisioanele datorate pentru achiziționarea sau vânzarea de titluri de
valoare, de comisioanele de intermediere datorate, de onorariile de consiliere, de contencios și de
expertize, precum și alte cheltuieli similare efectuate în cursul anului.
Contul 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă și publicitate” este utilizat pentru reflectarea
cheltuielilor efectuate de instituție pentru protocol, reclamă și publicitate.
Contul 624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri și personal” ține evidența
cheltuielilor legate de transportul bunurilor sau personalului. Atenție, însă, că în acest cont se vor
înregistra acele cheltuieli care sunt legate de transportul bunurilor dintr-o locație în alta a
aceleiași instituții, transportul bunurilor la și de la expoziții, transportul personalului în interes de
serviciu etc, și nicidecum cheltuielile de transport aferente bunurilor cumpărate, acestea fiind
incluse în costul bunurilor achiziționate. Acest cont este dezvoltat în planul de conturi pe două
sintetice de gradul II, și anume:
6241 „Cheltuieli cu transportul de bunuri”
6242 „Cheltuieli cu transportul de personal”
Contul 626 „Cheltuieli poștale și taxe de telecomunicații” evidențiază cheltuielile instituției
legate de serviciile poștale și de telecomunicații provenite de la terți.
Contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare și asimilate” evidențiază cheltuielile legate de
serviciile oferite de instituțiile financiare, care nu au natura cheltuielilor financiare, precum
cheltuielile cu comisioanele bancare.
Contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” țin evidența altor cheltuieli
determinate de serviciile furnizate de terți instituție publice, care nu se regăsesc în conturile de
mai sus.
Contul 629 „Alte cheltuieli autorizate prin dispozițiile legii” este un cont specific
contabilității instituțiilor publice și are rolul de a evidenția cheltuielile autorizate prin diverse
dispoziții legale.

180
Aceste conturi au funcție contabilă de activ, se debitează cu colectarea cheltuielilor care
reflectă felul lucrării sau serviciului primit și se creditează la finele anului, prin repartizarea
acestor cheltuieli asupra contului de rezultate.

Exemplul nr. 6
O instituție publică primește extrasul de cont de la trezorerie în care se prevăd comisioane
bancare în valoare de 1.000 lei.
627 = 560 1.000

U10.5. Cheltuieli cu alte impozite, taxe și vărsăminte asimilate


Această grupă de cheltuieli cuprinde un singur cont, și anume, 635 „Cheltuieli cu alte
impozite, taxe și vărsăminte asimilate”, care ține evidența cheltuielilor cu alte impozite, taxe și
vărsăminte asimilate datorate bugetului local, precum impozitul pe clădiri, pe terenuri, pe
mijloace de transport etc.
Este cont de activ ce înregistrează în debit cheltuielile cu impozitele și taxele calculate și
datorate, iar în credit repartizarea acestor cheltuieli, la finele perioadei asupra contului de
rezultate.

Exemplul nr. 7
Instituția publică înregistrează la începutul anului cheltuieli cu taxele asupra terenurilor și
clădirilor deținute în proprietate, în valoare de 5.000 lei.
- înregistrarea cheltuielii:
635 = 446 5.000
- închiderea contului de cheltuieli la finele perioadei:
121 = 635 5.000

U10.6. Cheltuieli cu personalul


Cheltuielile cu personalul sunt redate în planul de conturi cu ajutorul conturilor din grupa
64 „Cheltuieli cu personalul”, care cuprinde următoarele conturi sintetice:

641 „Cheltuieli cu salariile personalului”


642 „Cheltuieli salariale în natură”
645 „Cheltuieli privind asigurările sociale”

181
646 „Cheltuieli cu indemnizațiile de deplasare, detașare și alte drepturi salariale”
647 „Cheltuieli din fondul destinat stimulării personalului”
Aceste conturi, ca toate conturile de cheltuieli, sunt de activ și se debitează în cursul lunii
cu salariile brute calculate și datorate personalului (pentru luna precedentă), cu salariile în natură,
cu contribuțiile angajatorilor la asigurările și protecția socială, cu indemnizațiile de deplasare,
detașare, iar la finele lunii se creditează prin repartizare asupra contului de rezultate patrimonial
sau asupra contului de decontări între instituția superioară și instituțiile subordonate, dacă sunt
operații de acest tip.
Contul 641 „Cheltuieli cu salariile personalului” ține evidența salariilor în bani datorate
personalului, la valoarea brută a acestora, adică salariul de încadrare la care se adaugă sporurile
și indemnizațiile. Tot aici sunt cuprinse și contribuțiile personalului la asigurările și protecția
socială, precum și impozitul pe venit datorat de aceștia.
Contribuții reprezintă cheltuieli pentru instituție și se contabilizează ca atare în contul sintetic de
gradul I – 645 „Cheltuieli cu asigurările și protecția socială”, care se dezvoltă pe sintetice de gradul
II, în funcție de felul contribuției.
Contribuțiile obligatorii de la 1 ianuarie 2018, conform Ordonanța de urgență a Guvernului nr.
79/2017 pentru modificarea și completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal:

• contribuția la pensii pentru condiții normale de muncă, în cotă de 25%, ce este în totalitate în
sarcina salariatului;
o dacă este vorba de condiții deosebite de muncă, angajatorul are în sarcină o cotă suplimentară
de 4% (deci 29% în total, salariat + angajator);
o dacă este vorba de condiții speciale de muncă, angajatorul are în sarcină o cotă suplimentară
de 8% (deci 33% în total, salariat + angajator);
• contribuția la sănătate, în cotă de 10%, ce este în totalitate în sarcina salariatului;
• contribuția asiguratorie pentru muncă, în cotă de 2,25%, ce este în totalitate în
sarcina angajatorului.

Concret, pentru salariații care lucrează în condiții normale, se datorează CAS de 25%, însă dacă
este vorba de condiții mai grele de muncă, se datorează CAS de 29% sau 33%. Cu alte cuvinte,
angajatorul datorează CAS, împreună cu salariatul, numai când vine vorba de condiții mai grele
de muncă.

182
Exemplul nr. 8
La finele exercițiului financiar, se constată că o parte din personal nu a efectuat concediul
de odihnă, iar indemnizațiile datorate pentru aceștia sunt de 30.000 lei.
- înregistrarea indemnizațiilor aferente concediilor neefectuate:
641 = 428 30.000 lei
Pe lângă salariile în bani, angajații mai pot primi salarii în natură, sub formă de tichete de
masă, norme de hrană, uniforme și echipament obligatoriu, locuință de serviciu folosită de
salariat și familia sa, transport la și de la locul de muncă etc.
Pentru evidențierea datoriilor salariale în natură se utilizează contul 642„Cheltuieli
salariale în natură”, care are aceeași funcțiune și conținut economic ca și contul 641 „Cheltuieli cu
salariile”.

Exemplul nr. 9
O instituție publică primește tichete de masă a căror valoare nominală este de 100.000
lei, valoarea imprimatelor fiind de 5.000 lei.
- înregistrarea achiziției tichetelor de masă:
302 = 401 5.000
53206 = 401 100.000
înregistrarea consumului tichetelor de masă:
602 = 302 5.000
642 = 53206 100.000
Contul 646 „Cheltuieli cu indemnizațiile de deplasare, detașare și alte drepturi
salariale” evidențiază cheltuielile efectuate de angajați cu deplasările și detașările efectuate în
interesul serviciului. Pentru deplasări și detașări, angajații pot primi avansuri de trezorerie pe care
le decontează după efectuarea deplasării pe bază de documente justificative.
Aceștia pot efectua deplasările și fără a primi avans, iar în urma decontării cheltuielilor,
primesc banii de deplasare.

Exemplul nr. 10
Șeful departamentului „Comercial” din cadrul instituției publice primește un avans de
trezorerie în valoare de 5.000 lei pentru deplasarea în altă localitate pentru achiziționarea de

183
obiecte de inventar. Durata deplasării este de 3 zile, iar diurna pe zi este de 17 lei. Angajatul a
dormit la hotel două nopți, pentru care a plătit cheltuieli de cazare de 90 lei pe noapte (două nopți),
iar cheltuielile cu transportul CFR au fost de 95 lei. Bunurile cumpărate de acesta au fost în
valoare de 4.500 lei (justificate cu factură).
- acordarea avansului de trezorerie:
542 = 531 5.000

- justificarea avansului la sosirea la sediu:


a) înregistrarea bunurilor de natura obiectelor de inventar :
303 = 401 4.500
Și
401 = 542 4.500

b) înregistrarea cheltuielilor cu deplasarea:


646 = 542 326 lei

90 * 2 = 180 lei cazarea


17 * 3 = 51 lei diurna
Transport 95 lei
c) vărsarea numerarului neutilizat la casierie:
531 = 542 174
d) închiderea conturilor de cheltuieli la finele luni:
121 = 646 326 lei

U10.7. Alte cheltuieli operaționale


Structura „Alte cheltuieli operaționale” reflectă cheltuieli efectuate de instituție, dar care
nu au o frecvență regulată, aşa cum au structurile de cheltuieli de mai sus. Conturile care reflectă
alte cheltuieli operaționale sunt:
654 Pierderi din creanțe și debitori diverși
658 Alte cheltuieli operaționale
Contul 654 „Pierderi din creanțe și debitori diverși” este utilizat în cazul în care în urma
unui litigiu cu un client sau debitor sau în urma prescrierii unei creanțe neîncasate, acestea nu mai
pot fi recuperate, astfel devenind cheltuieli ale instituției.

184
Exemplul nr. 11
La finele anului N, în urma unui litigiu cu un client, instituția constituie un provizion în
valoarea de 10.000 lei. În anul N+1, litigiul se stinge ca urmare a unei hotărâri judecătorești
definitive, urmând ca din suma în litigiu să se recupereze valoare de 3.000 lei, restul fiind pierderi
ale instituției.
- înregistrarea provizionului în anul N:
681 = 151 10.000

- înregistrări în anul N+1:


stingerea creanței față de client:
% = 411 10.000
654 7.000
560 3.000
reluarea provizionului la venituri:
151 = 781 10.000
Contul 658 „Alte cheltuieli privind activitatea operațională” are un conținut mai complex,
acesta reflectând atât transferurile cu titlu gratuit de bunuri ale instituției, cât și operațiunile
legate de cedarea de active fixe corporale și necorporale amortizabile (valoarea neamortizată a
activelor fixe cedate).

Exemplul nr. 12
În luna decembrie, se constată că instituția are de plătit penalități bugetului în valoare de
500 lei și, de asemenea, constată că nu a utilizat din subvenția primită suma de 6.000 lei pe care
trebuie să o returneze bugetului.
- înregistrarea cheltuielilor:
658 = 448 6.500

Exemplul nr. 13
Instituția vinde un mijloc de transport a cărui valoare de înregistrare este de 35.000 lei, iar
valoarea amortizată este de 28.500 lei. Prețul de vânzare este de 10.000 lei.

185
- înregistrarea vânzării:
461 = 719 10.000
- descărcarea din gestiune:
% = 213 35.000
281 28.500
658 6.500
- repartizarea cheltuielilor și veniturilor:
121 = 658 6.500
719 = 121 10.000

U10.8. Cheltuieli financiare


Cheltuielile financiare sunt descreșteri ale beneficiilor economice sau ale potențialului de
servicii în timpul perioadei de raportare, determinate de activitatea financiară a instituției. În
categoria cheltuielilor financiare sunt cuprinse cheltuielile cu dobânzile, diferențele de curs
valutar rezultate în urma reevaluării disponibilităților, datoriilor și creanțelor în valută, dobânzile
aferente împrumuturilor primite, pierderile din creanțe legate de participații etc.
Conturile cu ajutorul cărora se evidențiază aceste cheltuieli sunt:
663 „Pierderi din creanțele imobilizate”
664 „Cheltuieli privind investițiile financiare cedate”
665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar”
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
667 „Sume de transferat bugetului de stat reprezentând câștiguri
din schimb valutar – PHARE, SAPARD, ISPA”
668 „Dobânzi de transferat Comunității Europene sau de alocat
programului – PHARE, SAPARD, ISPA”
669 „Alte pierderi (cheltuieli neeligibile – costuri bancare) – PHARE, SAPARD, ISPA”
Aceste conturi sunt de activ și se debitează cu cheltuieli financiare înregistrate în cursul
perioadei, iar la finele perioadei, se creditează prin repartizarea acestor cheltuieli asupra contului
de rezultate patrimonial sau asupra contului de decontări între instituția superioară și cele
subordonate.
Contul 663 „Pierderi din creanțe imobilizate” este utilizat pentru reflectarea pierderilor din
creanțe imobilizate, în momentul încasării acestora.

186
Contul 664 „Cheltuieli privind investițiile cedate” ține evidența cheltuielilor rezultate în
urma vânzării investițiilor financiare. Aceste cheltuieli pot apărea datorită prețului de vânzare mai
mic decât prețul de înregistrare în contabilitate (prețul de cumpărare).

Exemplul nr. 14
Instituția vinde un pachet de acțiuni deținute într-o societate pe acțiuni, a căror valoare
contabilă este de 50.000 lei, la preț de cesiune de 45.000 lei.
- înregistrarea vânzării acțiunilor:
% = 260 50.000
512 45.000
664 5.000
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 664 5.000
Contul 665 „Cheltuieli din diferențe de curs valutar” este utilizat pentru evidențierea
pierderilor apărute din diferențele de curs valutar aferente creanțelor și datoriilor în valută,
precum și a mijloacelor bănești în valută aflate în conturile instituțiilor publice.

Exemplul nr. 15
Instituția a primit un împrumut extern contractat de stat în cursul anului N, în valoare de
100.000 euro la un curs de 4,5 lei, din care a efectuat plăți pentru investițiile. La finele anului,
cursul valutar este de 4,6 lei.
- primirea împrumutului:
513 = 164 450.000
- plata furnizorilor:
404 = 513 450.000
- reevaluarea împrumutului la finele anului:
665 = 164 10.000
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 665 10.000
Contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” este folosit pentru evidențierea cheltuielilor cu dobânzile
aferente datoriei publice interne și externe.

187
Exemplul nr. 16
Instituția ia un împrumut contractat de administrația publică locală în valoare de
1.000.000 lei de la o bancă comercială. Dobânda anuală este de 10%.
- contractarea împrumutului:
516 = 162 1.000.000 lei
- calculul și înregistrarea dobânzii:
1.000.000 x 10% = 100.000 lei
666 = 16802 100.000 lei
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 666 100.000 lei
Contul 668 „Alte cheltuieli financiare” reflectă cheltuielile financiare, altele
decât cele reflectate de conturile mai sus amintite.

U10.9. Alte cheltuieli finanțate din buget


În categoria altor cheltuieli finanțate de la buget sunt incluse următoarele conturi:
670 „Subvenții”
671 „Transferuri curente între unități ale administrației publice”
672 „Transferuri de capital între unități ale administrației publice
673 „Transferuri interne”
674 „Transferuri în străinătate”
675 „Contribuția României la bugetul Uniunii Europene”
676 „Asigurări sociale”
677 „Ajutoare sociale”
679 „Alte cheltuieli”
Contul 670 „Subvenții” înregistrează cheltuielile efectuate din subvențiile primite de la
bugetul de stat. Acest cont se debitează cu plățile efectuate din contul de finanțare bugetară,
reprezentând subvenții de la buget și se creditează prin repartizarea acestor cheltuieli la finele
perioadei asupra contului de rezultate patrimonial, astfel:
670 = 770 – plăți efectuate

121 = 670 – repartizări

188
Conturile 671 „Transferuri curente între unități ale administrației publice” și 672
„Transferuri de capital între unități ale administrației publice” sunt utilizate pentru evidențierea
transferurilor curente și de capital acordate de la buget. Aceste conturi se debitează astfel:
671 = 770 – plăți efectuate
672
La finele lunii, suma înregistrată în debit se repartizează astfel:
121 = 671 – repartizări
672
Conturile 673 „Transferuri interne” și 674 „Transferuri în străinătate” sunt utilizate pentru
transferurile interne, respectiv în străinătate, iar funcția și conținutul economic sunt similare
conturilor mai sus prezentate.
Contul 676 „Asigurări sociale” este utilizat de către instituțiile din sistemul asigurărilor
sociale pentru evidențierea cheltuielilor legate de pensiile de asigurări sociale, pensii și ajutoare
IOVR, militari și alte persoane, plăți compensatorii și alte asigurări sociale. Acest cont se debitează
astfel:
676 = 770 – plăți efectuate
Contul se creditează prin repartizarea asupra contului de rezultate patrimonial, astfel:
121 = 676 – repartizări
Contul 677 „Ajutoare sociale” este utilizat de către instituțiile din sistem pentru reflectarea
cheltuielilor cu ajutoarele sociale privind rechizitele și materialele școlare, a drepturilor pentru
donatorii de sânge, a biletelor de tratament balnear, a burselor și alocațiilor acordate persoanelor
sub formă de ajutoare sociale.
Contul se debitează prin creditul conturilor:
677 = %
401 – cu sumele datorate
438 – cu sumele datorate persoanelor fizice
770 – plăți efectuate
Contul se creditează la finele perioadei, prin repartizare asupra rezultatelor:
121 = 677 – repartizări
Contul 679 „Alte cheltuieli” este utilizat pentru evidențierea cheltuielilor suportate de la
buget privind bursele, finanțarea partidelor politice, programe pentru tineret, asociații și fundații
etc. Contul se debitează prin creditul următoarelor conturi:
679 = %
429 – cu sumele datoare

189
770 – plăți efectuate
La finele perioadei se creditează:
121 = 679 – repartizări

U10.10. Cheltuieli de capital, amortizări și provizioane


În această grupă sunt incluse conturile care evidențiază cheltuielile efectuate de instituțiile
publice cu achiziția activelor fixe corporale, necorporale și a celor în curs care nu se amortizează,
precum și cheltuielile cu amortizarea activelor fixe corporale și necorporale amortizabile. De
asemenea, în categoria cheltuielilor de capital se regăsesc și conturile ce reflectă amortizările și
provizioanele constituite pentru activele fixe financiare, precum și cheltuielile privind rezerva de
stat și de mobilizare.
Contul 681 „Cheltuieli operaționale privind amortizările, provizioanele și ajustările”
evidențiază cheltuielile operaționale privind amortizările calculate și înregistrate pentru activele
fixe corporale și necorporale. Contul se dezvoltă pe următoarele sintetice de gradul II:
68101 „Cheltuieli operaționale privind amortizarea activelor fixe”
68102 „Cheltuieli operaționale privind provizioanele”
68103 „Cheltuieli operaționale privind ajustările pentru deprecierea activelor fixe”
68104 „Cheltuieli operaționale privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante”

Exemplul nr. 17
La finele lunii se calculează și înregistrează amortizarea aferentă activelor fixe corporale
în valoare de 6.200 lei.
- înregistrarea amortizării:
68101 = 281 6.200 lei
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 68101 6.200 lei

Exemplul nr. 18
La finele exercițiului financiar se constituie provizioane pentru garanții acordate clienților
în valoare de 9.000 lei.
- constituirea provizionului:
68102 = 15102 9.000
- repartizarea cheltuielilor:

190
121 = 68102 9.000

Exemplul nr. 19
La finele exercițiului financiar se constată o depreciere a stocurilor de natura materialelor
în valoare de 1.300 lei.
68104 = 392 1.300
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 68104 1.300

Exemplul nr. 20
Instituția publică are o creanță față de un agent economic nerecuperată, cuvenită bugetului
de stat, în valoare de 100.000 lei. La finele anului, constituie provizion pentru depreciere pentru
această valoare. În anul următor, deoarece creanța a fost încasată, reia provizionul la venituri.
- înregistrarea provizionului de depreciere:
68104 = 497 100.000
- încasarea creanței recuperate:
51201 = 461 100.000
- reluarea provizionului la venituri:
497 = 78104 100.000
În situația în care o astfel de creanță rămâne neîncasată, instituția înregistrează cheltuiala
definitivă și, de asemenea, va relua provizionul la venituri, astfel:
654 = 461 100.000
Și
497 = 7814 100.000
Constituirea ajustărilor pentru depreciere sunt rezultatul aplicării în contabilitate a
principiului prudenței și a principiului independenței exercițiilor, deoarece în condițiile constituirii
provizionului, cheltuiala care este aferentă anului curent se va înregistra sub forma cheltuielilor
cu provizioanele, urmând ca în exercițiul în care provizionul nu-și mai are rostul, fie ca urmare a
faptului că pierderea a devenit definitivă sau creanța s-a încasat, provizionul constituit să se reia
la venituri.
Contul 682 „Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile” este un cont de activ și înregistrează
valoarea activelor fixe corporale și necorporale neamortizabile, intrate în instituție prin transfer,

191
prin achiziție sau pe alte căi. Acest cont se desfășoară pe sintetice de gradul II în funcție de felul
activelor fixe intrate, astfel:
68201 „Cheltuieli cu activele fixe corporale neamortizabile”
68202 „Cheltuieli cu activele fixe necorporale neamortizabile”

Exemplul nr. 21
Instituția achiziționează de la furnizori un activ fix corporal neamortizabil în valoare de
86.500 lei.
- înregistrarea intrării activului fix corporal:
213 = 102 86.500
Și concomitent:
68201 = 404 86.500
- repartizarea cheltuielilor:
121 = 68201 86.500
Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările, provizioanele și ajustările pentru
pierderea de valoare” este utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor referitoare la amortizările și
provizioanele constituite pentru activele fixe financiare și pentru investițiile financiare pe termen
scurt. Acest cont se desfășoară pe sintetice de gradul II, în funcție de activele financiare pentru
care acestea se constituie, astfel:
68603 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
activelor financiare”
68604 „Cheltuieli financiare privind ajustările pentru pierderea de valoare a
activelor circulante”
68608 „Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligațiunilor”
Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările și provizioanele” se debitează astfel:
686 = %
296
595
598
La finele perioadei, cheltuielile financiare cu amortizările și provizioanele se repartizează
asupra contului de rezultate, astfel:
121 = 686

192
Contul 689 „Cheltuieli privind rezerva de stat și de mobilizare” evidențiază cheltuielile
efectuate de instituție privind rezerva de stat și de mobilizare. Aceste rezerve sunt utilizate pentru
acordarea de ajutoare umanitare. Cu toate acestea, în categoria acestor cheltuieli pot fi incluse și
materialele și ambalajele constatate lipsă sau scoase definitiv din evidența instituției. Contul se
desfășoară pe sintetice de gradul II, în funcție de felul rezervei, astfel:
68901 „Cheltuieli privind rezerva de stat”
68902 „Cheltuieli privind rezerva de mobilizare”
În cursul perioadei, contul 689 „Cheltuieli privind rezerva de stat și de mobilizare” se
debitează prin creditul conturilor:
689 = %
304
305
Acest cont se creditează la finele perioadei prin repartizarea cheltuielilor asupra contului
de rezultate, dar se mai poate credita și cu materialele și ambalajele constatate plus la inventar:
% = 689
121
304
305

U10.11. Cheltuieli extraordinare


Cheltuielile extraordinare reprezintă cheltuieli ce apar în mod excepțional în activitatea
unei instituții. De aceea, din această grupă face parte contul 690 „Cheltuieli cu pierderile din
calamități”, în care se înregistrează pierderile de active fixe și stocuri determinate de calamitățile
naturale. La finele perioadei, cheltuielile se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial.
Cu toate acestea, normalizatorii români mai adaugă un cont, și anume, contul 691 „Cheltuieli
extraordinare din operațiuni cu active fixe”, care înregistrează cheltuielile cu valoarea
neamortizată a activelor fixe necorporale și corporale scoase din folosință înainte de expirarea
duratei de viață utile, adică a duratei de viață înscrisă în catalogul duratelor de amortizare.

Exemplul nr. 22
O instituție publică scoate din funcțiune un mijloc de transport înainte de termen, valoarea
de intrare este de 50.000 lei, valoarea amortizată este de 45.000 lei, iar din dezmembrare se
obțin piese de schimb de 3.000 lei.
- scoaterea din funcțiune a activului:
193
% = 213 50.000
281 45.000
691 5.000
- obținerea de piese de schimb:
302 = 791 3.000

U10.12 Rezumat
Cheltuielile instituțiilor publice sunt prevăzute în buget, în funcție de natura și
destinația acestora. Cheltuielile sunt înregistrate în conturile sintetice de gradul I
și II din clasa 6, care au funcție contabilă de activ și se închid la finele perioadei cu
ajutorul contului 121 „Rezultatul patrimonial”.
Plafoanele de cheltuieli aprobate în buget nu pot fi depășite și nici nu poate fi
schimbată destinația unei categorii de cheltuieli. Toate operațiunile din care rezultă
consumuri și cheltuieli ale instituției publice sunt supuse controlului financiar
preventiv prin care se urmărește oportunitatea, legalitatea, economicitatea și
realitatea cheltuirii banilor publici.

U10.13. Test de evaluare a cunoștințelor


1. Instituția vinde un mijloc de transport a cărui valoare de înregistrare este de 25.000
lei, iar valoarea amortizată este de 20.500 lei. Prețul de vânzare este de 8.000 lei.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 14.

2. O instituție publică scoate din funcțiune un mijloc de transport înainte de termen,


valoarea de intrare este de 20.000 lei, valoarea amortizată este de 19.500 lei, iar din
dezmembrare se obțin piese de schimb de 1.000 lei.
Rezolvarea se realizează în mod similar cu cea de la exemplul nr. 23.

194
Unitatea de învățare 11. Contabilitatea veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice

Cuprins
U11.1.Introducere………………………………………………………………………………….......................................195
U11.2. Competențele unității de învățare………………………………………………………..............................196
U11.3. Veniturile din activități economice…………………………………………………….................................196
U11.4. Venituri din alte activități operaționale…………………………………………………............................197
U11.5 Venituri din producția de active fixe...................................................................................................198
U11.6. Venituri financiare…………………………………………………………………………...................................199
U11.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială………………........201
U11.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea operațională….....204
U11.9. Venituri extraordinare……………………………………………………………………...................................205
U11.10. Rezumat…………………………………………………………………………………........................................207
U11.11. Test de autoevaluare……………………………………………………………………..................................207

U11.1. Introducere

Veniturile reprezintă “sume realizate pe parcursul unui exercițiu, chiar dacă acestea au
fost încasate sau nu”, potrivit reglementărilor legale în vigoare. Veniturile sunt înregistrate în
contabilitate potrivit principiului contabilității de angajamente, conform căruia “efectele
tranzacțiilor și a altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacțiile și evenimentele se
produc și sunt înregistrate în evidențele contabile și raportate în situațiile financiare ale
perioadelor aferente”. Veniturile se pot recunoaște în contabilitate în următoarele moment:
ü în momentul obținerii activelor; aceste venituri sunt specific creării de active fixe corporale
și necorporale în regie proprie;
ü în momentul livrării bunurilor sau serviciilor pe baza documentelor justificative ce atestă
transferul dreptului de proprietate;
ü în momentul încasării, atunci când momentul transferului dreptului de proprietate (livrării)
coincide cu momentul încasării.
Având în vedere cerințele IPSAS 1, privind situația performanței financiare a instituției,
veniturile pot fi grupate astfel:
• venituri din activități de exploatare;
195
• finanțări;
• venituri financiare.
Toate aceste trei tipuri de venituri reprezintă venituri din activitatea ordinară.
Contabilitatea instituțiilor publice grupează veniturile, după natura lor, în:
• venituri operaționale;
• venituri financiare;
• venituri extraordinare.
Conturile de venituri și finanțări sunt conturi de pasiv.

U11.2. Competențele unității de învățare

După parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să:

- descrie structura veniturilor și finanțărilor instituțiilor publice;


- înregistreze în evidențele contabile veniturile și finanțările instituției;
- realizeze închiderea veniturilor la sfârșitul perioadei de raportare.

Durata medie de parcurgere a primei unități de învățare este de 2 ore.

U11.3. Veniturile din activități economice


709 „Variația stocurilor”
751 „Venituri din vânzări de bunuri şi servicii”
Veniturile proprii ale instituțiilor publice pot proveni din:
• chirii;
• organizarea de manifestări culturale și sportive;
• publicații;
• prestații editoriale;
• studii;
• proiecte;
• valorificări de produse din activități proprii sau anexe;
• prestări de servicii și altele asemenea.
Aceste conturi au funcție contabilă de pasiv și se creditează cu veniturile generate din
activități economice, pe parcursul perioadei și se debitează prin repartizarea acestora
asupra contului de rezultat patrimonial.

196
Exemplul nr. 1
O instituție publică livrează produse finite pe baza facturii fiscale, în valoare de 10.000 lei, cost
de producție 8.000 lei. TVA-ul este de 19%.
411 = % 11.900
751 10.000
44207 1.900
Descărcarea din gestiune a produselor finite vândute:
709 = 345 8.000
Repartizarea veniturilor:
751 = 121 10.000

U11.4. Venituri din alte activități operaționale


Conturile utilizate pentru înregistrarea veniturilor din alte activități operaționale sunt:
714 „Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși”
718 „Alte venituri ale trezoreriei statului”
Contul 714 „Venituri din creanțe reactivate și debitori diverși„ evidențiază creanțele
față de clienți și față de debitori diverși, reactivate, ce urmează a fi încasate. Este un cont de
pasiv și se creditează cu veniturile realizate, constând în debite sau creanțe reactivate, iar în
debit înregistrează, la sfârșitul perioadei, veniturile încorporate în contul de rezultat
patrimonial. La sfârșitul perioadei contul nu prezintă sold.
Contul 718 „Alte venituri ale trezoreriei statului” evidențiază veniturile provenite din
alte surse decât cele nominalizate în conturile distincte de venituri operaționale. Este un cont
de pasiv, în creditul contului se înregistrează veniturile realizate, iar în debit, la sfârșitul
perioadei, veniturile încorporate în contul de rezultat patrimonial. La sfârșitul perioadei contul
nu prezintă sold.

Exemplul nr. 2
O instituție publică achiziționează echipamente de lucru în valoare de 18.000 lei pe
care le dă în folosință salariaților. Din această valoare, jumătate este suportată de personalul
unității prin reținere din salarii pe o perioadă de șase luni.
- achiziția echipamentului:
303 01 = 401 18.000

197
- darea în folosință a echipamentului:
303 02 = 303 01 18.000
- determinarea și înregistrarea valorii ce se va reține din salarii:
428 01 02 = 751 9.000
- reținerea din salarii:
421 = 428 02 9.000

U11.5 Venituri din producția de active fixe


Instituțiile publice pot realiza în regie proprie active fixe corporale și necorporale,
producția acestora reprezentând venituri ce se reflectă cu ajutorul conturilor 721 “Venituri din
producția de active fixe necorporale” și 722 “Venituri din producția de active fixe corporale”.
Aceste conturi răspund principiului independenței exercițiului, prin faptul că producția de
active fixe are un ciclu mai lung de fabricație care poate depăși un exercițiu financiar, de la
momentul începerii producției și până la darea în folosință a activului. De aceea, la finele
fiecărei perioade se recunosc veniturile din producția de active fixe, la nivelul cheltuielilor
efectuate pentru acestea.
Contul 721 “Venituri din producția de active fixe necorporale” are funcție contabilă de
pasiv, se poate credita fie prin contul 233 “Active fixe necorporale în curs”, dacă activul nu a
fost terminat și pus în funcțiune până la finele anului, fie prin conturile de active fixe
necorporale, dacă la finele anului acestea au fost terminate. La finele perioadei sumele aflate
în creditul contului se repartizează asupra contului de rezultate.
Contul 722 “Venituri din producția de active fixe corporale” are funcție contabilă de
pasiv, se poate credita fie prin contul 231 “Active fixe corporale în curs”, dacă activul nu a fost
terminat și pus în funcțiune până la finele anului, fie prin conturile de active fixe corporale,
dacă la finele anului acestea au fost terminate. La finele perioadei sumele aflate în creditul
contului se repartizează asupra contului de rezultate.

Exemplul nr. 3
În cursul anilor N și N+1, instituția realizează în regie proprie o amenjare la terenuri astfel:
- în anul N efectuează cheltuieli de 20.000 lei;
- în anul N+1 efectuează cheltuieli de 15.000 lei.
În cursul anului N+1, amenajarea este terminată și recepționată:
- Înregistrarea veniturilor în anul N:
231 = 722 20.000
198
- repartizarea veniturilor în anul N:
722 = 121 20.000
- Înregistrarea veniturilor din amenajări și recunoașterea ca activ a acestora:
21102 = % 35.000
231 20.000
722 15.000
- repartizarea venitului în anul N+1:
722 = 121 15.000

U11.6. Venituri fiscale și financiare


Venituri fiscale
730 “Impozit pe venit, profit și câștiguri de capital de la persoane juridice”
731 “Impozit pe venit, profit și câștiguri din capital de la persoane fizice”
732 “Alte impozite pe venit, profit și câștiguri din capital”
733 “Impozit pe salarii”
734 “Impozite și taxe pe proprietate”
735 “Impozite și taxe pe bunuri și servicii”
736 “Impozit pe comerțul exterior și tranzacții internaționale”
739 “Alte impozite și taxe fiscale”
Venituri din contribuții
745 “Contribuțiile angajatorilor”
746 “Contribuțiile asiguraților”
Venituri nefiscale
750 “Venituri proprietate”
751 “Venituri din vânzări de bunuri și servicii”

Veniturile financiare sunt venituri ale instituției publice provenite din activitatea
financiară desfășurată de aceasta. Din această categorie fac parte:
763 “Venituri din creanțe imobilizate”
764 „Venituri din investiții financiare cedate”
765 „Venituri din diferențe de curs valutar”
766 „Venituri din dobânzi”

199
Contul 763 „Venituri din creanțe imobilizate” este utilizat pentru evidențierea
veniturilor provenite din dobânzile aferente creanțelor imobilizate. Contul se creditează prin
debitul conturilor:
% = 763
267 - cu veniturile din dobânzi
512 - cu veniturile încasate din dobânzi

Contul se creditează la finele lunii:


763 = 121 - repartizarea veniturilor
Contul 764 „Venituri din investiții financiare cedate” evidențiază veniturile instituției,
provenite din vânzarea investițiilor financiare. Acest cont se creditează prin debitul
următoarelor conturi:
% = 764 - cu veniturile din vânzare
461 - cu valoarea investițiilor financiare cedate
512 - cu diferența dintre valoarea de cesiune și cea contabilă
La finele perioadei, veniturile se repartizează asupra contului de rezultate patrimonial:
764 = 121 - repartizarea veniturilor

Contul 765 “Diferențe de curs valutar” evidențiază diferențele de curs valutar aferente
disponibilităților, creditelor, creanțelor și datoriilor în valută. Acestea se evidențiază în
contabilitate în perioada în care apar, cu ocazia decontării lor (creanțe și datorii) sau ca urmare
a raportărilor în situațiile financiare a elementelor monetare, creanțelor și datoriilor.
Contul 766 “Venituri din dobânzi” este utilizat pentru reflectarea veniturilor din
dobânzi în momentul generării lor și nuintegral din begete al încasaării, pentru disponibilitățile
aflate în conturile bancare, precum și pentru împrumuturile acordate. Contul se creditează
prin debitul conturilor:
% = 766
267 - cu veniturile din dobânzi
461 - cu dobânzile aferente
472 - cu dobânzile de încasat pentru perioadele
viitoare
518 - cu dobânzile aferente conturilor de
disponibilități
Contul se debitează prin repartizare asupra rezultatului patrimonial:

200
766 = 121 - repartizarea veniturilor
Contul 768 “Alte venituri financiare” evidențiază alte venituri financiare ce nu se
regăsesc în conturile prezentate anterior, precum venituri financiare de încasat de la debitori
diverși, precum și sume încasate prin contul de disponibil, reprezentând alte venituri
financiare. Sumele înregistrate în aceste conturi se repartizează asupra contului de rezultate
patrimonial.

U11.7. Finanțări, subvenții, transferuri, alocații bugetare cu destinație specială


Instituțiile publice pot fi fi finanțate astfel:
• Integral din bugete;
• Din venituri proprii și subvenții acordate de la diverse bugete;
• Integral din venituri proprii;
• Alte surse de finanțare, respectiv: fonduri externe nerambursabile, disponibilul
trezoreriei sau efectuarea de compensări pe baza unor acte normative speciale.
Finanțarea propriu-zisă a instituțiilor publice din credite bugetare se realizează în două
moduri și anume:
• Pentru plăți nete de casă, care cuprind totalitatea operațiilor prin care trezoreriile
eliberează numerar instituției publice ce are contul deschis la aceasta sau plățile
prin virament efectuate de trezorerie în numele instituției către terți, operații
efectuate pe baza cecurilor sau a ordinelor de plată primite de trezorerie de la
instituția publică; pentru evidențierea în contabilitate a finanțărilor propriu-zise,
pentru plățile de casă se utilizează contul 770 “Finanțarea de la buget” la
ordonatorii principali finanțați de la bugetele centrale și locale, conturile de fonduri
speciale sau conturile de venituri din fonduri speciale;
• Pentru efectuarea cheltuielilor efective ale instituției, operația care se referă la
acoperirea cheltuielilor instituțiilor publice legate de consumurile de materiale, de
forța de muncă, de energie etc.; pentru evidențierea în contabilitate a acestor
cheltuieli efective se utilizează conturile de cheltuieli din clasa 6 a planului de
conturi, care colectează toate cheltuielile efectuate de instituție în cursul anului, în
limita stabilită, pe capitole și subcapitole de cheltuieli pentru care se deschid
conturi sintetice de gradul II și conturi analitice, iar la sfârșitul exercițiului bugetar,
aceste cheltuieli se decontează direct asupra contului de finanțări bugetare.
Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite, finanțați din bugetul
de stat și bugetele locale, se evidențiază în conturile din clasa 8, conturi în afara bilanțului.

201
Contul 770 “Finanțarea de la buget” este contul cu ajutorul căruia instituțiile publice
ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali, secundari și terțiari, finanțate din
bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurărilor sociale de stat țin evidența plățile
efectuate din creditele bugetare, deschise pentru realizarea sarcilnilor prevăzute în buget.
Acest cont are funcție contabilă de pasiv, iar după conținutul economic, este un cont
de finanțare.
În creditul contului se înregistrează sumele plătite în cursul anului pentru bunurile,
lucrările și serviciile achiziționate de acestea.
În debit, sumele recuperate din finanțarea anului curent, reprezentând reconstituiri ale
creditelor bugetare (avansuri sau sume neutilizate în totalitate din cele ridicate din cont,
reconstituiri de plăți eronat executate, sume recuperate din imputații ce privesc anul bugetar
curent).
La clasa 7 „Conturi de venituri și finanțări”, grupa 77 „Finanțări, subvenții, transferuri, alocații
bugetare cu destinație specială, fonduri cu destinație specială”, contul 770 „Finanțarea de la
buget” se debitează:
520 02 “Rezultatul execuției bugetului de stat din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului, cu soldul creditor al contului în vederea închiderii acestuia şi stabilirii
rezultatului execuției bugetului de stat din anul curent.
52102 “Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la instituțiile publice finanțate integral din bugetul local și la unitățile administrative teritoriale
pentru activitatea proprie, la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă din anul
curent.
52502 “Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă în vederea închiderii acestuia şi
stabilirii rezultatului execuției bugetului asigurărilor sociale de stat din anul curent.
56002 “Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă în vederea închiderii acestuia și
stabilirii rezultatului execuției bugetului de venituri proprii din anul curent.
56102 „Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă în vederea închiderii acestuia și
stabilirii rezultatului execuției bugetului de venituri proprii și subvenții din anul curent.
56202 “Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă în vederea închiderii acestuia şi
stabilirii rezultatului execuției bugetului activităților finanțate din venituri proprii din anul curent.

202
571 02 “Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă în vederea închiderii acestuia și
stabilirii rezultatului execuției bugetului Fondului național unic de asigurări sociale de sănătate
din anul curent.
57402 “Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă în vederea închiderii acestuia și
stabilirii rezultatului execuției bugetului asigurărilor de șomaj din anul curent.
57502 “Rezultatul execuției bugetare din anul curent”
- la sfârșitul exercițiului financiar, cu soldul plăților nete de casă în vederea închiderii acestuia și
stabilirii rezultatului execuției bugetului Fondului pentru mediu din anul curent”.
Contul 772 “Venituri din subvenții” este utilizat de către instituțiile publice pentru a
ține evidența subvențiilor provenite de la buget în completarea veniturilor proprii și a altor
subvenții.
Contul 773 “Venituri din alocații bugetare cu destinație specială” ține evidența surselor
de finanțare provenite de la buget cu destinație specială. Veniturile cu destinație specială
reprezintă surse ale instituției publice, constituite pe baza unor acte normative speciale.
Acestea sunt constituite pentru finanțarea unor activități și obiective de importanță națională,
precum dezvoltarea sistemului energetic, drumurile publice, dezvoltarea agriculturii sau
asigurarea protecției populației.
Contul se creditează cu sumele încasate în contul de disponibil, reprezentând venituri
provenite din alocații bugetare cu destinație specială:
551 = 773
La finele anului, acest cont nu prezintă sold, sumele fiind repartizate fie asupra
contului de rezultate, fie se varsă la buget, dacă sumele nu au fost utilizate, astfel:
773 = %
551
121
Contul 774 “Finanțarea din fonduri externe nerambursabile” evidențiază sumele
primite din contribuția financiară nerambursabilă de la instituțiile financiare externe, ca
urmare a memorandurilor de finanțare. În creditul contului sunt reflectate contribuțiile
provenite din finanțare nerambursabilă, iar în debit se reflectă sumele rămase disponibile din
finanțarea nerambursabilă, iar în debit se reflectă sumele rămase disponibile din finanțarea
externă nerambursabilă și sumele cheltuite repartizate asupra contului de rezultat
patrimonial.

203
Contul 779 “Venturi din bunuri primite cu titlu gratuit” este utilizat pentru evidențierea
veniturilor provenite din donații și sponsorizări și a veniturilor aferente bunurilor provenite
prin transfer. Contul se creditează prin debitul conturilor de bunuri economice primite cu titlu
gratuit și se debitează la finele perioadei, prin repartizare asupra contului de rezultat
patrimonial.

Exemplul nr. 4
Instituția primește o donație sub forma unei clădiri, valoarea justă a acesteia fiind de
440.000 lei.
212 = 779 440.000
- repartizarea venitului
779 = 121 440.000

U11.8 Venituri din provizione și ajustări pentru deprecieri privind activitatea


operațională
Veniturile din provizioane și ajustări sunt utilizate pentru anularea provizioanelor și
ajustărilor constituite în cazul în care acestea nu-și mai justifică menținerea, fie că riscul a
avut loc, fie că riscul a dispărut.
Conturile utilizate pentru evidențierea veniturilor din provizioane sunt:
781 „Venituri din provizioane și ajustări privind activitatea operațională”
786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea de valoare”
Contul 781 „Venituri din provizioane și ajustări privind activitatea operațională” este
utilizat pentru a evidenția diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru de
precierea elementelor de activ. La finele anului, veniturile înregistrate se repartizează asupra
contului de rezultate.

Exemplul nr. 5
La sfârșitul anului s-a înregistrat o depreciere suplimentară pentru un activ fix corporal în
valoarea de 3.000 lei. În anul următor, deprecierea se constată a fi definitivă, iar provizionul
constituit se anulează.
- înregistrarea deprecierii suplimentare:
681 03 = 291 3.000
- anularea provizionului:

204
291 = 781 03 3.000
- înregistrarea deprecierii definitive:
681 03 = 281 3.000
- repartizarea veniturilor:
781 03 = 121 3.000
Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru depreciere” este utilizat pentru
evidențierea veniturilor rezultate în urma diminuării sau anulării provizioanelor constituite
pentru activele financiare. Contul se dezvoltă pe sintetice de gradul II, astfel:
78603 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor financiare”
78604 “Venituri din ajustări pentru pierderea de valoare a activelor circulante”
Contul 786 “Venituri financiare din ajustări pentru depreciere” se creditează prin
debitul conturilor:
% = 786
296 “Venituri financiare din ajustări pentru depreciere”
“Provizioane pentru deprecierea
activelor fixe financiare”
483
“Decontări din operațiuni în participație”
595
“Ajustări pentru pierderea de valoare a
obligațiunilor emise și răscumpărate”
La finele perioadei, contul se debitează prin repartizare aupra contului de rezultate,
astfel:
786 = 121
“Venituri financiare din ajustări pentru depreciere”

U11.9. Venituri extraordinare


Veniturile extraordinare sunt venituri obținute din activitatea extraordinară a
instituției. Normele românești prevăd ca venituri extraordinare veniturile din despăgubiri de
asigurări și veniturile din valorificarea unor bunuri ale statului.
Contul 790 “Venituri din despăgubiri de asigurări” evidențiează veniturile provenite de
la societățile de asigurare ca despăgubiri pentru asigurări.
Contul se creditează prin debitul conturilor:
% = 790

205
483 “Venituri din despăgubiri de asigurări”
“Decontări din operațiuni în participație”
560
„Disponibil al instituției publice finanțate
integral din venituri proprii”
561
„Disponibil al instituției publice finanțate
din subvenții și venituri proprii”
562
“Disponibil al activităților finanțate din venituri proprii”

La finele perioadei, contul se debitează prin repartizare asupra contului de rezultate:


790 = 121
Contul 791 “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului” este utilizat pentru
evidențierea veniturilor instituției provenite din valorificarea unor bunuri deținute de acestea.
Contul se creditează prin debitul conturilor:
% = 791
301 “Venituri din valorificarea unor bunuri ale statului”
“Materii prime”
302
“Materiale consumabile”
303
“Materiale de natura obiectelor de inventar”
309
“Alte stocuri”
461
“Debitori diverși”
La finele perioadei, sumele înregistrate în credit se repartizează asupra contului de rezultate:
791 = 121

Exemplul nr. 6
În urma inventarierii, instituția constată lipsa unui computer, a cărui valoare de intrare a fost
de 3.000 lei, iar amortizarea calculată și înregistrată până la data constatării lipsei a fost de

206
2.000 lei. Valoarea de înlocuire (prețul la care se impută bunul) a bunului la aceeași dată era
de 1.500 lei.
- scăderea din gestiune a bunului
% = 2141 3.000 lei
28104 2.000
691 1.000
- înregistrarea creanței față de angajat
4282 = % 1.500 lei
791 1.000
448 500
- repartizarea venitului
791 = 121 1.000 lei

U11.10 Rezumat
Veniturile și finanțările instituțiilor publice se evidențiază în contabilitate cu
ajutorul conturilor din clasa 7 din planul de conturi. Instituțiile publice își finanțează
cheltuielile fie pe seama resurselor bugetare, iar în acest sens se utilizează contul
770 ”Finanțarea de la buget” , fie din venituri proprii realizate din activități diverse
de către instituții și care la încasare sunt evidențiate într-un cont distinct de
disponibilități (contul 560). De asemenea, instituțiile pot beneficia de subvenții sau
venituri cu destinație specială pentru realizarea anumitor activități sau obiective.
Veniturile sunt evidențiate în contabilitate după natura lor, în momentul generării
lor, indiferent de momentul încasării, potrivit principiului contabilității de
angajamente. La finele perioadei, veniturile se repartizează asupra contului de
rezultate.

U11.11 Test de evaluare a cunoștințelor

1. În cursul anilor N și N+1, instituția realizează în regie proprie o modernizare la o clădire


astfel:
- în anul N efectuează cheltuieli de 30.000 lei;
- în anul N+1 efectuează cheltuieli de 25.000 lei.
La finele anului N+1 se recepționează lucrarea.
Rezolvarea se realizează similar cu cea de la exemplul nr.3.
207
2. În urma inventarierii, instituția constată lipsa unui copiator, a cărui valoare de intrare
a fost de 6.000 lei, iar amortizarea calculată și înregistrată până la data constatării
lipsei a fost de 4.000 lei. Valoarea de înlocuire (prețul la care se impută bunul) a bunului
la aceeași dată era de 3.000 lei.
Rezolvarea se realizează similar cu cea de la exemplul nr.6.

208
Bibliografie

1. Alberta Gisberto Chițu s.a., 2005. Contabilitatea instituțiilor publice după noul sistem
contabil, Editura Irecson, Bucureşti;
2. Christopher Pollitt, Geert Bouckaert, 2004. Reforma Managementului Public, Editura
Epigraf, Chișinău;
3. Diaconu E. ș.a., 2006. Contabilitate publică în noul sistem contabil, Editura Sitech, Craiova;
4. Dincă, Gheorghița, 2011. Gestiunea financiară a instituțiilor publice, Editura
Universității Transilvania, Brașov, 2011;
5. Dincă George, 2002. Financial management and institutional relationships with civil
society, UNESCO, Bucharest;
6. Dincă, M. S., 2011. Gestiunea financiară a firmei, Editura Universității Transilvania din
Brașov
7. Ionescu L., 2005. Reforma bugetului public și a contabilității publice în România, Editura
Economică, Bucureşti;
8. Ionescu L, Trană D. M., 2006. Managementul financiar-contabil în administrația publică,
Editura Editura Cartea Universitară, Bucureşti;
9. Ionescu L., 2007. Contabilitate instituții publice, Editura Fundației România de Mâine,
Bucureşti;
10. Moşteanu, T.coord., 2004. Finanțe Publice, Ed. Universitaria, Bucureşti;
11. Moşteanu T. s.a, Buget și trezorerie publică, Editura Universitară, Bucureşti, 2005;
12. Nişulescu I, Dascălu C., Ştefănescu A., 2005. Noua contabilitate publică, Editura InfoMega,
Bucureşti;
13. Profiroiu, A., Hogye, M., Moldovan, B., 2003. Economie și Finanțe Publice. Management
financiar, Editura Universității din Bucureşti;
14. *** Contabilitatea instituțiilor publice O.M.F.P. nr 1917/2005, BEST Publishing
România, 2006.

LEGISLAȚIE
1. Legea contabilității nr. 82/1991, republicată M.O. nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
2. Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publică;

209
3. Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, M.O. nr. 597 din 13 august 2002,
actualizată la 1 ianuarie 2018 ;
4. Legea 273/2006 privind finanțele publice locale actualizată la 1 ianuarie 2018;
5. Legea nr. 259/2007 pentru modificarea și completarea Legii contabilității nr. 82/1991,
M.O. nr. 506 din 27 iulie 2007;
6. Legea nr. 1/2011 actualizată la 1 februarie 2014 a educației naționale;
7. Legea 98/2016 privind achizițiile publice;
8. HG nr. 15/2004 pentru aprobarea inventarierea bunurilor din domeniul public al
statului, M.O. nr. 49 din 20 ianuarie 2004;
9. HG nr. 16/2004 privind trecerea din domeniul public al statului în domeniul privat al
statului a unor mijloace fixe aflate în administrația Ministerului Finanțelor Publice, M.O.
nr. 50 din 21 ianuarie 2004;
10. O.G. 119/1999 privind controlul intern și controlul financiar preventiv actualizată;
11. OMFP nr. 520/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și
conducerea contabilității veniturilor bugetare, M.O. nr. 292 din 25 aprilie 2003;
12. OMFP nr. 1917/2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea și
conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi;
13. OMFP nr. 1.649/2006 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice
privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi
pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul
ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005, modificat și completat prin Ordinul
ministrului finanțelor publice nr. 556/2006, M.O. nr. 920 din 13 noiembrie 2006;
14. OMFP 2373/2016 privind modificarea organizării si conducerii contabilității
instituțiilor publice;
15. Ordin nr. 2.021/2013 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice
privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi
pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul
ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005
16. Ordin nr 2373/2016 pentru modificarea și completarea Normelor metodologice
privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor publice, Planul de conturi
pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul
ministrului finanțelor publice nr. 1.917/2005;

210
17. Normele metodologice privind organizarea și conducerea contabilității instituțiilor
publice, Planul de conturi pentru instituțiile publice și instrucțiunile de aplicare a
acestuia – modificări (OMFP nr. 1176/2018);
18. Consilier – Contabilitate pentru instituții publice nr. 12/2013.

211