Presentación de la asignatura

La presente asignatura ha sido diseñada para aquellos profesionales que son

directivos de organizaciones o para quienes se preparan para estas funciones.
Todos los que poseen una alta sensibilidad por la profesionalidad de la labor de los
directivos y sienten respeto y atractivo especial por lo que hacen, tendrán una
verdadera oportunidad en este programa para adentrarse en un tema interesante,
práctico y cotidiano: el Control y Gestión de Costes.

El objetivo fundamental de la misma es crear una visión grata y actualizada de

este tema, el cual constituye un necesario instrumento en el funcionamiento diario
de las organizaciones, que le permite transformar sistemáticamente la información
en acción. Los objetivos particulares por capítulo se muestran en la siguiente
tabla.

Relación de objetivos particulares por capítulos

APORTACIÓN O
CAPÍTUL RESUMEN DEL
OBJETIVO PARTICULAR RESULTADO
O CAPÍTULO
OBTENIDO

Capítulo 1 Se exponen las divisiones Se logra una

en el campo de la balanceada e integrada
 Diferenciar los
Contabilidad, así como los exposición sobre la
conceptos de conceptos y aplicaciones Contabilidad de Costes
Contabilidad básicas de la Contabilidad y su entorno,
Financiera, de Costes, detallándose la mostrándose ejemplos
Contabilidad de clasificación de los costes. prácticos asociados a
Costes, Se explica el Punto de sus principales
Contabilidad de Equilibrio como aplicaciones.
Gestión y instrumento de la gestión
Contabilidad de económica, así como la
Dirección Se logra un detallado
técnica de Isocoste, en el análisis gráfico y
Estratégica. contexto de la toma de numérico de las
decisiones empresariales. relaciones Coste-
 Introducir los volumen-beneficio,
conceptos básicos apoyadas en diversos
de costes y sus casos relacionados con
aplicaciones en el el Umbral de
proceso de toma de Rentabilidad y la
decisiones.
  Argumentar la
importancia del
análisis de Técnica de Isocoste.
equilibrio y del
análisis de Coste-
volumen-beneficio.

 Comprender los
objetivos y
características
principales de un Se logra un enfoque
sistema de costes encaminado al
por procesos y un Se explican las
desarrollo de
sistema de costes características básicas de
habilidades en el
por órdenes de los diferentes sistemas de
empleo de los
trabajo. costes en dependencia del
principales sistemas y
tipo de proceso productivo
métodos para la
o de prestación de
Capítulo 2  Desarrollar servicios, incluyéndose el
asignación de los
habilidades en el costes, profundizándose
estudio de los sistemas de
empleo de los en el prestigioso
costes basados en las
métodos para la sistema ABC, tan de
actividades, los cuales se
asignación de los moda en el accionar
han ido imponiendo en el
costes conjuntos. empresarial en los
mundo empresarial actual.
umbrales del tercer
milenio.
 Caracterizar al
sistema de costes
basado en las
actividades.

Capítulo 3 Se realiza una detallada Se logra un minucioso

caracterización del seguimiento del
 Caracterizar a la
proceso de planificación desarrollo del proceso
planificación empresarial, mostrándose presupuestario,
empresarial. un ejemplo integrador haciendo énfasis en las
sobre el mismo. causas de su fracaso y
 Caracterizar las en el desarrollo de un
etapas para la toma Se caracterizan a las caso integral.
de decisiones. diferentes etapas del
proceso de toma de Se logra un enfoque
 Identificar los decisiones como encaminado al
preámbulo al posterior desarrollo de
formatos que se
análisis de los formatos habilidades en la
pueden utilizar para
utilizados para las mismas solución de los casos
la toma de
por la gerencia y el más comunes de toma
decisiones
análisis detallado de los de decisiones
gerenciales.
casos más comunes de relacionadas con los
toma de decisiones en el costes relevantes, a
 Valorar los ámbito empresarial, a través de diversos
 conceptos
relacionados con
ingresos y costes
relevantes para la ejemplos ilustrativos que
toma de decisiones. son comentados e
partir del concepto de interpretados.
costes relevantes.
 Utilizar los diversos
casos para la toma Se logra una
de decisiones a Se caracteriza a los caracterización general
partir del análisis Centros de de los Centros de
del coste. Responsabilidad. Responsabilidad,
definiendo su concepto
e importancia.
 Caracterizar a los
Centros de
Responsabilidad.

Capítulo 4 Se caracteriza brevemente Se logra una

el rol del administrador de caracterización general
 Caracterizar el
costes en la empresa. de diversas temáticas
papel del muy relacionadas con la
administrador de Contabilidad de Gestión,
costes en la Se relaciona a la
tecnología con la dándole un cierre al
organización. módulo que demuestra
Contabilidad de Costes.
lo amplio y complejo
 Comentar acerca Se comenta acerca de que resulta el control y
del apoyo de la la gestión de costes.
diversas técnicas
tecnología a la utilizadas para el control
Contabilidad de de los costes.
Costes.
Se muestra la esencia de
 Caracterizar el uso la Dirección Estratégica de
de técnicas para el Costes, diferenciándola de
control de costes. la Contabilidad de
Dirección Estratégica.
 Explicar la
Se logra caracterizar a los
estrategia de
sistemas de costes
liderazgo en costes.
integrales en el contexto
empresarial.
 Explicar la esencia
de la Dirección Se caracteriza a la
Estratégica de filosofía JIT, relacionando
Costes. con la misma a los
métodos de costeo
 Caracterizar el simplificado.
desarrollo de los
sistemas de costes Se relacionan algunos de
integrados. los errores más comunes
en el costeo.
 Caracterizar a la
administración de
inventarios, JUST
IN TIME y los
métodos de costeo
simplificado.
Se caracterizan a los
costes de compensación,
 Identificar errores utilizándose ejemplos de
comunes que se los mismos.
presentan en el
costeo.

 Caracterizar a los
costes de
compensación.
Capítulo 1 .- Contabilidad analítica o de costes

OBJETIVOS

- Diferenciar los conceptos de Contabilidad Financiera, Contabilidad de Costes, Contabilidad de

Gestión y Contabilidad de Dirección Estratégica.

- Introducir los conceptos básicos de costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de

decisiones.

- Argumentar la importancia del análisis de equilibrio y del análisis de Coste-volumen-beneficio.

1.1. Divisiones en el campo de la

Contabilidad

El perfeccionamiento de los sistemas informativos ha sido una consecuencia del

desarrollo y la complejidad alcanzados por la actividad económica, lo cual ha
repercutido también en los criterios a seguir por los especialistas contables en las
diferentes etapas en que se enmarca ese desarrollo.

La Contabilidad juega un papel decisivo dentro del sistema informativo de una

empresa, sus objetivos están orientados hacia la comunicación de información útil
a los distintos usuarios de la misma.

La información económico-financiera de la empresa tiene interés tanto para uso

interno como externo y la Contabilidad toma en consideración ambos aspectos.
Existen por lo tanto dos tipos de usuarios con necesidades diferentes de
información:

 Los usuarios externos, que son los que están interesados en la entidad
por motivos financieros o comerciales, pero que no participan en el
desarrollo de su actividad (accionistas, instituciones financieras,
proveedores, organismos oficiales, acreedores, entre otros.).
  Los usuarios internos, que participan en la actividad de la empresa y
necesitan la información contable para el control y la toma de decisiones.

Teniendo en cuenta estos aspectos, o sea, atendiendo al destino de la información

económico-financiera de la empresa, la Contabilidad se clasifica en Contabilidad
Financiera y Contabilidad de Gestión.

La Contabilidad Financiera o General se ocupa de la clasificación, anotación e

interpretación de las transacciones económicas, con vistas a la preparación de los
Estados Financieros, encargados de reflejar los resultados económicos-financieros
de la empresa al finalizar un período de operaciones.

Esta información no brinda a la dirección magnitudes significativas, tales como el

coste de los diferentes productos que fabrica la empresa, la rentabilidad de cada
uno de ellos, la eficiencia en la utilización de la mano de obra, entre otros; que
puedan ser útiles para la adopción de decisiones.

Esta limitación dio origen a la Contabilidad de Gestión, encargada de la

acumulación y el análisis de información oportuna y relevante para la toma de
decisiones. La gerencia sólo puede ejercer un adecuado control si dispone en el
momento preciso de las cifras detalladas del coste de los materiales, de la mano
de obra y de los gastos indirectos de cada producto o servicio, así como los gastos
de ventas y administración a ellos asociados, de los productos dañados, los
desperdicios, el tiempo perdido, entre otros aspectos. La evolución de la
Contabilidad en general y particularmente de la relacionada con los usuarios
internos de una entidad está estrechamente vinculada a los cambios en los
sistemas de dirección, respondiendo a los objetivos estratégicos de las
organizaciones en las diferentes etapas por las que han transitado.

Es evidente que el grado de complejidad de las transacciones económicas de una

entidad no era el mismo hace trescientos años que el existente en el mundo
empresarial moderno, donde el entorno comercial ha cambiado radicalmente y
varía constantemente y donde, además, la satisfacción del cliente es el objetivo
fundamental.

La Revolución Industrial a principios del siglo XIX trajo consigo el proceso de

producción múltiple, la especialización del trabajo, siendo necesaria la
determinación del coste de cada producto en cada fase, por lo que el coste
unitario era la medida común de eficiencia. En esta etapa los costes directos,
materias primas y mano de obra, constituían la mayor parte del coste total de la
producción. Posteriormente, a finales del siglo XIX y principios del XX, el
crecimiento de la industria pesada y el incremento de la producción masiva, llevan
a un primer plano los costes indirectos de fabricación y con ellos la problemática
de su reparto entre los diferentes productos.
En estas etapas el propósito básico de la llamada Contabilidad Interna era la
información sobre costes, es decir, para el registro y el cálculo, surgiendo así la
denominación de Contabilidad de Costes. Fue en ellas donde se realizaron los
principales aportes a las técnicas del cálculo y el análisis de este indicador
económico.

El proceso evolutivo experimentado por la Contabilidad de Gestión continúa

desempeñando actualmente un papel integral, al poner énfasis en la relación entre
el sistema informativo para la gerencia y el proceso de toma de decisiones.

A pesar de las diferencias existen interrelaciones entre la Contabilidad Financiera

y la Contabilidad de Gestión, tal como se ilustra en la figura 1.1. Una buena parte
de la información que utiliza la Contabilidad de Gestión procede de la Contabilidad
Financiera, ya que ésta tiene la información sobre los gastos que se han producido
durante el período considerado. Al mismo tiempo, la Contabilidad de Gestión
también proporciona información a la Contabilidad Financiera, como la referida a
los precios de las materias primas, productos en curso y productos acabados que
utilizará la Contabilidad Financiera para valorar las existencias al finalizar el
ejercicio.

Figura 1.1: Interrelación entre la Contabilidad Financiera, Contabilidad de Gestión y Contabilidad de

Costes.
Fuente: a partir de Amat, Oriol y Soldevila, Pilar (2000).

A continuación se expone una clasificación más detallada de la Contabilidad, en la

que a las dos clasificaciones ya detalladas (Contabilidad Financiera y Contabilidad
de Gestión) se incorporan la Contabilidad de Costes y la Contabilidad de Dirección
Estratégica.

Contabilidad Financiera
  Elabora información de acuerdo con los principios de contabilidad
generalmente aceptados y de conformidad con el objetivo general de
obtención de la imagen fiel representativa del patrimonio o riqueza de la
empresa, informando al final del ejercicio de los cambios habidos en su
situación financiera y de los resultados obtenidos durante el mencionado
ejercicio.

 Medición retrospectiva del acontecer empresarial; por lo tanto, la

información contable tiene un carácter histórico.

 Visión condensada de la organización considerada como un todo.

 La información que suministra la contabilidad financiera se destina a:

- Usuarios externos principalmente: cuentas anuales de obligatoria presentación.

- Usuarios internos: gestión financiera de la empresa. Estados contables

intermedios e información más analítica que sirve de apoyo a ciertas decisiones
por parte de los responsables de la gestión financiera.

 Interrelaciones de la Contabilidad Financiera con la Contabilidad de

Gestión:

- Para el cálculo de costes, la Contabilidad de Gestión utiliza datos elaborados por

la Contabilidad Financiera (costes externos de materiales, personal, etc.)

- A su vez, la Contabilidad de Gestión (por medio de la contabilidad de costes)

ofrece a la contabilidad financiera informes relativos a la valoración de los
inventarios producidos por la empresa y al coste de los productos vendidos, para
la elaboración de las cuentas anuales.

 Como se puede apreciar, existe un intercambio informativo entre la

Contabilidad Financiera y la Contabilidad de Gestión a través de la
contabilidad de costes, pero no así en lo que respecta a la racionalización
del coste y a su utilización para apoyar la acción decisoria de los órganos
directivos, que no corresponde a la contabilidad financiera sino a la
contabilidad de gestión.

Contabilidad de Costes

 Así como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación,

representación y medida de las transacciones externas, la Contabilidad de
Costes se refiere básicamente al tratamiento contable de parte interna de
circulación de valores: transformación de inputs en outputs aptos para el fin
al que se destinen.
  La información que suministra la contabilidad de costes se basa en hechos
reales o históricos y se emplea para determinar el valor de las existencias al
final del ejercicio y el coste de los productos vendidos; sirve también de
apoyo para la formación de presupuestos y el cálculo de los costes
estándares y desviaciones.

 La necesidad de valorar las existencias con criterios admitidos por la

Contabilidad Financiera ha sido tradicionalmente un objetivo prioritario de la
Contabilidad de Costes, por exigencias de los auditores y de las Bolsas de
Valores.

 Por todo ello, hasta los años sesenta, el principal objetivo de la Contabilidad
de Costes era el cálculo y determinación del coste de los productos, con la
mayor precisión posible. Hasta dicha década, la Contabilidad de Costes
estuvo sometida, en gran medida, a la Contabilidad Financiera.

 A partir de los años 60 se sintió la necesidad de obtener diversos costes

para diferentes propósitos, según las necesidades de los usuarios internos
que tenían que tomar decisiones de muy diversa índole. Se sale así de los
estrechos límites a que la había sometido la contabilidad financiera para
integrarse en los dominios más amplios de la Contabilidad de Gestión.

 La necesidad de perfeccionar el proceso de toma de decisiones ha

provocado que los sistemas de información utilizados tradicionalmente por
la Contabilidad de Costes hayan quedado, en parte, obsoletos e
insuficientes para proporcionar el amplio caudal informativo que necesita el
empresario en entornos de creciente turbulencia.

 La Contabilidad de Costes constituye un subconjunto fundamental de la

contabilidad de gestión, de tal forma que una empresa puede desarrollar
una Contabilidad de Costes sin haber implantado una contabilidad de
gestión. Por el contrario, una empresa que ha establecido una Contabilidad
de Gestión, necesariamente debe tener una Contabilidad de Costes.

Contabilidad de Gestión

 De la evolución de la Contabilidad de Costes surge la Contabilidad de

Gestión para afrontar las mayores demandas informativas de la empresa
moderna.

 La Contabilidad de Gestión se ocupa de la captación, medición y valoración

de la circulación interna de la empresa, así como de su racionalización y
control, con el fin de suministrar a los diferentes estamentos directivos de la
organización la información suficiente y relevante para la toma de
decisiones.
  Una empresa que tiene desarrollada una Contabilidad de Gestión,
necesariamente debe tener una Contabilidad de Costes.

 Los nuevos métodos de gestión (JIT, calidad total, fabricación flexible, BPR,
entre otros) introducen factores adicionales en la determinación y control de
costes, por lo que deberán basarse en una información más amplia que la
proporcionada por la Contabilidad de Costes.

 El contenido de la Contabilidad de Gestión responde a las mayores

exigencias informativas para la toma de decisiones en entornos de
creciente turbulencia e incertidumbre.

 Los modelos de Contabilidad de Gestión se elaboran condicionados por el

objetivo (único o múltiple) de información que se quiere alcanzar para
apoyar la adopción de decisiones de los órganos directivos.

 La utilización de técnicas como la gestión de los costes por actividades

permiten a la Contabilidad de Gestión una mejor racionalización del costes
y posibilitan la formulación de juicios de valor para apoyar la toma de
decisiones que tienden a incrementar la eficiencia de la empresa; por
ejemplo:

- Suprimir actividades que implican costes, pero no añaden valor para el cliente.

- Optimizar las actividades (primarias y de apoyo) que generan valor para el

usuario de productos y servicios.

- Aceptar o rechazar pedidos, basándose en los ingresos y costes adicionales,

capacidad disponible, entre otros.

- Planteamiento y valoración de opciones alternativas, tales como:

- Fabricar el producto completo o bien comprar partes definidas o subconjuntos.

- Mecanizar o automatizar determinados procesos o no.

- Eliminar un producto o servicio, una zona de ventas, entre otros.

- Determinar el programa óptimo (de aprovisionamiento y de fabricación,

fundamentalmente).

 La Contabilidad de Gestión se orienta, por lo tanto, a apoyar la toma de

decisiones por los órganos internos, en un horizonte temporal del corto
plazo (decisiones tácticas y operativas) y al control de gestión.

Contabilidad de Dirección Estratégica

  La Contabilidad de Dirección Estratégica surge en la década de los ochenta
como un nuevo paradigma contable que tiene por objeto ayudar al
empresario a obtener ventajas competitivas para la organización,
basándose en el análisis e interpretación de la información interna y externa
de la empresa.

 Los informes que procesa, analiza e interpreta la Contabilidad de Dirección

Estratégica proceden de dos ámbitos diferentes, pero muy
interrelacionados:

- Informes procedentes del entorno (financiero y no financiero).

- Informes derivados de la propia organización:

- Informes financieros (Contabilidad Financiera y Contabilidad de Gestión).

- Informes no financieros (cuantitativos y cualitativos).

 Todos estos informes son analizados e interpretados por la Contabilidad de

Dirección Estratégica a fin de obtener información estratégica suficiente,
relevante y oportuna que comunica a la alta dirección para apoyar la
adopción de decisiones estratégicas y estructurales, de las que derivará la
toma de decisiones tácticas y operativas que apoya a la Contabilidad de
Gestión.

 De todo ello se deduce que la Contabilidad de Dirección Estratégica tiene

un con-tenido pluridisciplinar que va más allá de la Contabilidad Financiera
y de la Contabilidad de Gestión, de las cuales se nutre en parte, para
adoptar una visión más amplia, estratégica, dinámica y flexible que permita
a la empresa adaptarse continuamente al entorno, obtener ventajas
competitivas sostenidas y asegurar la viabilidad y supervivencia de la
organización.

 La Contabilidad de Dirección Estratégica interviene en los tres procesos

básicos de la alta dirección:

1. Diagnóstico permanente y evolutivo de la organización:

- Análisis del ámbito externo: determinación de las oportunidades y amenazas que

presenta el entorno en cada momento.

- Análisis interno: identificación de las fuerzas y debilidades de la empresa en cada

uno de los segmentos de actividad.

- Determinación de la posición competitiva de la organización: ventajas e

inconvenientes que presenta (para apoyar la elección de estrategias).
2. Planificación estratégica: determinación de objetivos, formulación de
estrategias y su desarrollo e implementación.

3. Control estratégico que asegure la obtención de ventajas competitivas, en un

enfoque de mejora continua hacia la excelencia empresarial.

Existen dos tipos de usuarios con necesidades de información:

 Los usuarios externos, que son los que están interesados en la

entidad por motivos financieros o comerciales, pero que no
participan en el desarrollo de su actividad.

 Los usuarios internos, que participan en la actividad de la

empresa y necesitan la información contable para el control y
la toma de decisiones.

Así como la Contabilidad Financiera se ocupa de la captación,

representación y medida de las transacciones externas, la
Contabilidad de Costes se refiere básicamente al tratamiento
contable de parte interna de circulación de valores: transformación
de inputs en outputs aptos para el fin al que se destinen,
suministrando información basada en hechos reales y empleada para
determinar el valor de las existencias al final del ejercicio y el coste
de los productos vendidos; sirviendo de apoyo para la formación de
presupuestos y el cálculo de los costes estándares y desviaciones.
1.2. Conceptos y aplicaciones básicas de la Contabilidad de Costes

El propósito de este epígrafe es introducir los conceptos básicos de la

Contabilidad de Costes y sus aplicaciones en el proceso de toma de decisiones.

Para empezar a estructurar el marco conceptual, comenzaremos por definir los

conceptos de coste y gasto:

Coste: "valor" sacrificado para establecer bienes o servicios. El sacrificio hecho se

mide en dólares mediante la reducción de activos o al aumento de pasivos en el
momento en que se obtienen los beneficios. En el momento de la adquisición se
incurre en el coste para obtener beneficios presentes o futuros. Cuando se
obtienen los beneficios, los costes se convierten en gastos.

Gasto: se define como un coste que ha producido un beneficio y que ya está

expirado. Los costes no expirados que puedan dar beneficios futuros se clasifican
como activos. Los gastos se enfrentan a los ingresos para determinar la utilidad
(beneficio) o pérdida neta del período. El ingreso se define como el precio de los
productos vendidos o de los servicios prestados.

1.2.1. Clasificación de los costes

Con el objeto de proveer datos útiles y relevantes a la gerencia, los costes se

pueden clasificar de la siguiente forma:

a) Elementos de un producto.

b) Relación con la producción.

c) Relación con el volumen.

d) Capacidad para asociar los costes.

e) Departamento donde se incurrieron.

f) Áreas funcionales.

g) Período en que se van a cargar los ingresos.

h) Relación con la planeación, el control y la toma de decisiones.

A continuación se detalla brevemente sobre cada clasificación, profundizando en

aquellos que se consideran de más valor a los efectos de los objetivos
perseguidos en este epígrafe:

a) Clasificación de los costes con relación a los elementos de un producto

Esta clasificación proporciona a la gerencia la información necesaria para la

medición del ingreso y la fijación del precio del producto.

Los elementos del coste de un producto (ver figura 1.2) son:

 Figura 1.2: Elementos de un producto.

 Materiales directos (MD): son los materiales que se pueden identificar en

la producción de un artículo terminado, que se pueden asociar fácilmente
con el producto; representan el principal coste de materiales en la
producción de ese artículo. Un ejemplo de material directo es la madera
utilizada en la fabricación de una mesa.

 Mano de obra directa (MOD): es toda la mano de obra directamente

involucrada en la fabricación de un producto terminado que se puede
fácilmente asociar con el producto y que representa el principal coste de
mano de obra en la fabricación de ese producto. Un ejemplo de mano de
obra directa es el trabajo del carpintero en la fabricación de la mesa antes
mencionada.

 Costes indirectos de fabricación (CIF): son todos los conceptos que

incluye el "pool" de costes y que se usan para acumular los materiales
indirectos (todos los materiales comprendidos en la fabricación de un
producto diferente a los materiales directos), la mano de obra indirecta
(toda mano de obra involucrada en la fabricación de un producto, que no se
considera mano de obra directa) y todos los otros costes indirectos de
fabricación (arrendamientos, energía, depreciación de activos fijos
tangibles, entre otros). Tales conceptos se incluyen en los costes indirectos
 de fabricación porque no se los puede identificar directamente con los
productos específicos.

Ejemplo

A manera de ejemplo, se clasifican diversos elementos del coste en: materiales

directos, mano de obra directa o costes indirectos de fabricación.

a) Salario del supervisor de producción.

b) Salario del contador de coste.

c) Seguro de incendio del edificio de fábrica.

d) Sueldo del operador de máquinas.

e) Empaque del producto.

f) Materias primas para la mezcla del producto.

Solución:

a) Coste indirecto de fabricación

b) Coste indirecto de fabricación

c) Coste indirecto de fabricación

d) Mano de obra directa

e) Materiales directos

f) Materiales directos

b) Clasificación de los costes con relación con la producción

Las dos categorías que se basan en su relación con la producción son: costes
primos y costes de conversión, tal como se puede apreciar en la figura 1.3.
 Figura 1.3: Clasificación de los costes en relación con la producción.
Fuente: Polimeni, R.; Fabozzi, F. y Adelberg, A. (1990)

Los costes primos son la sumatoria de los materiales directos y la mano de obra
directa y están directamente relacionados con la producción.

Costes Primos=Materiales directos (MD) + Mano de obra directa (MOD)

Los costes de conversión son los costes relacionados con la transformación de

los materiales directos en productos terminados. Están conformados por la mano
de obra directa y los costes indirectos de fabricación.

Costes de conversión=Mano de obra directa (MOD) + Costes indirectos de

fabricación (OIF)

Como se puede apreciar, la mano de obra directa está incluida en ambas

categorías, lo cual no implica una doble contabilización porque esta clasificación
se utiliza para propósitos de planeación y control y no de acumulación de costes.

Caso 1:

A manera de ejemplo, se calculan los costes primos (a), costes de conversión (b) y
costes del producto (c), a partir de la siguiente información:

€ 25.000
 Materiales Directos (MD)
 € 5.000
 Materiales Indirectos (MI)

€ 30.000
 Mano de Obra Directa (MOD)

€ 4.500
 Mano de Obra Indirecta (MOI)

 Costes Indirectos de Fabricación (CIF) € 15.000

(Excluye Materiales Indirectos y Mano de Obra Indirecta)

Solución:

Costes Indirectos de Fabricación = Material Indirecto (MI) + Mano de Obra

Indirecta (MOI) + Otros Costes Indirectos (OCI)

Costes Indirectos de Fabricación = € 5.000 + € 4.500 + € 15.000

Costes Indirectos de Fabricación = € 24.500

a) Costes primos = MD + MOD

Costes primos = € 25.000 + € 30.000

Costes primos = € 55.000

b) Costes de conversión = MOD + Costes Indirectos de Fabricación

Costes de conversión = € 30.000 + € 24.500

Costes de conversión = € 54.500

c) Coste del producto = MD + MOD + Costes Indirectos de Producción

Coste del producto = € 25.000 + € 30.000 + € 24.500

Coste del producto = € 79.500

Caso 2:

Una compañía manufacturera fabrica carteras. Se dispone de la siguiente

información de costes correspondientes al período terminado en diciembre 31 de
2005:

- Materiales enviados a la producción: € 82.000, de los cuales € 78.000 se

consideran Materiales Directos (MD).

- Costes de Mano de Obra Directa (MOD) del período: € 71.500, de los cuales €
12.000 corresponden a Mano de Obra Indirecta (MOI).

- Otros Costes Indirectos de Fabricación (OCI) por depreciación de la planta: €

50.000.

- Gasto de ventas generales y de administración: € 62.700.

- Unidades terminadas durante el período: 18.000 unidades.

Calcule lo siguiente:

a) Los costes primos.

b) Los costes de conversión.

c) Los costes del producto.

Solución:

MOD = MO total - MOI

MOD = € 71.500 - € 12.000 = € 59.500

CIF= M.Ind + MOI + C.Ind

= (M.total - MD) + MOI + OCI

= (€ 82.000 - € 78.000) + € 12.000 + € 50.000 = € 66.000

a) Costes primos = MD + MOD

= € 78.000 + € 59.500

= € 137.500

b) Costes de conversión = MOD + CIF

= € 59.500 + € 66.000

= € 125.500

c) Costes del producto = MD + MOD + CIF

= € 78.000 + € 59.500 + € 66.000

= € 203.500

c) Clasificación de los costes con relación al volumen

Los costes varían ante los cambios en el volumen de producción. La comprensión

de su comportamiento es vital para casi todos los aspectos de costeo de
productos, evaluación del desempeño y toma gerencial de decisiones.

Según esta clasificación, los costes se dividen en: costes fijos, costes variables y
costes semivariables. La diferenciación se hace considerando su variabilidad con
relación al volumen de ventas.

La clasificación es posible bajo los supuestos siguientes:

1. La capacidad instalada es constante para el período que se analiza o se

conocen los cambios en la capacidad.

2. Precios fijos.

3. Se conoce la política de dirección en cuanto al mantenimiento y a la

organización adoptada.
4. Se conoce el estado de la tecnología.

Cuando las condiciones asumidas cambian, la clasificación de los costes debe ser
revisada. La esencia de esta clasificación radica en que los costes reaccionan
"solamente" a cambios en el volumen y el resto de los factores se mantienen
constantes, es decir, no afectan los costes.

Costes Fijos: son los costes implicados por el simple hecho de estar en el
negocio. Estos costes están equilibrados aún si no se produce nada, no cambian
de acuerdo con los cambios en el volumen de ventas, sino que permanecen
constantes o fijos dentro de una gama bastante limitada del volumen de ventas.

Ejemplos de costes fijos:

 Salario del personal administrativo.

 Gastos materiales de oficinas.

 Depreciación de activos fijos tangibles.

Costes Variables: son aquellos que varían en proporción directa con los
volúmenes de ventas.

Un ejemplo de costes variables son los costes de alimentos y bebidas en un hotel,

que aumentan proporcionalmente con el volumen de ventas.

Entre las principales características de los costes variables se pueden mencionar

las siguientes:

 La política que tenga la dirección empresarial puede repercutir directa o

indirectamente en estos costes, que son muy sensibles a determinadas
decisiones.

 Varían más como consecuencia de la actividad productiva o de prestación

de servicios (del que son consecuencia), que como consecuencia del
transcurso del tiempo.

 Pueden controlarse a corto plazo.

 La base de su variabilidad en la unidad de medida que se seleccione.

Los costes variables se pueden subdividir en: proporcionales, progresivos,
regresivos y a saltos. De acuerdo con este enfoque los costes variables
proporcionales varían en la misma dirección (proporcionalmente) que los niveles
productivos y tienen idéntico valor unitario para cualquier nivel. Un ejemplo típico
son los costes de materias primas, que se comportan unitariamente de forma fija y
varían en su total. Su representación gráfica se muestra en la figura 1.4.

Figura 1.4: Representación gráfica de los costes variables proporcionales.

Fuente: Vega, Vladimir (1998).

Así mismo, los costes variables progresivos van incrementándose en la misma

medida en que se incrementa la producción o prestación de servicios, pero la
variabilidad es mayor que proporcional respecto al nivel de actividad, aumentando
su valor unitario con el volumen productivo. Un ejemplo de ello lo constituyen los
salarios pagados por horas extras, así como los materiales incorporados cuando
hay unidades añadidas dentro de un sistema de costes por procesos.
Gráficamente se muestran en la figura 1.5.
 Figura 1.5: Representación gráfica de los costes variables progresivos.
Fuente: Vega, Vladimir (1998).

Por otra parte, los costes variables regresivos se comportan de forma opuesta a
los progresivos, o sea, la variabilidad es menor que proporcional al volumen de
producción (al aumentar la producción se reducen en su expresión unitaria). Los
gastos de energía eléctrica con tarifas decrecientes constituyen un ejemplo típico.
Su representación gráfica se muestra en la figura 1.6.

Figura 1.6: Representación gráfica de los costes variables regresivos.

Fuente: Vega, Vladimir (1998).

Finalmente, los costes variables a saltos son aquellos que se producen por la
necesidad de aumentar los medios de producción en forma discreta, lo que implica
una discontinuidad en la función de costes. Su variabilidad se desarrolla dentro de
unos intervalos, produciéndose una función a saltos. El gasto de mano de obra de
un supervisor de calidad en la producción es un ejemplo representativo.

Costes Semivariables: contienen un elemento fijo y otro variable. Estos sufren

variaciones en relación con el volumen de ventas, pero no lo hacen en proporción
directa. Un ejemplo de ellos son los gastos de energía eléctrica.

Estas clasificaciones facilitan la comprensión y cálculo del Punto de Equilibrio,

aspecto que se abordará más adelante. A su vez, es importante enfatizar que en el
proceso de toma de decisiones el análisis del comportamiento de los costes
conduce a decisiones más correctas.

En tal sentido, los costes semivariables se pueden descomponer en costes

variables y fijos y por ello es necesario utilizar métodos de linealización que
faciliten determinar las porciones variable y fija. Los métodos más conocidos son
los siguientes:

 Método de Clasificación Contable: a través de un cuidadoso examen del

coste se determina hacia donde tiende el mismo, es decir, si es
mayoritariamente un coste fijo, o por el contrario, es mayoritariamente
variable.

 Método Estimado: en este método la relación existente entre el coste y el

nivel de actividad es discutida con expertos en la materia, y ellos dictan sus
conclusiones al respecto.

 Método Estadístico: se basan en análisis estadísticos de series históricas

utilizando técnicas de correlación que aíslan al componente de coste fijo del
coste mixto, sin embargo, la existencia de correlación entre el coste y el
volumen no significa necesariamente una relación causa y efecto. Las
decisiones administrativas pueden dictar políticas sobre elementos del
coste, haciéndolo variar directamente con relación al volumen, sin que
exista de hecho una relación que indique que el volumen cambia los costes
como, por ejemplo, el caso de los presupuestos publicitarios que puede
considerarse fijo o variable según la política tomada en su tratamiento.

Entre los métodos estadísticos utilizados para dichos fines se destacan los
siguientes:
  Método de los puntos seleccionados o método de la gráfica de
dispersión: es poco preciso, por cuanto se apoya en aproximaciones
visuales de la dispersión de los puntos ubicados en un gráfico.

 Método de High-Low o método de los puntos altos y bajos: se apoya de

forma absoluta en los valores extremos de la base seleccionada, lo cual
puede distorsionar los cálculos. Es fácil de aplicar, pero de poco rigor
científico.

 Método de los Mínimos Cuadrados: es el más complejo de aplicar, pero

el de mayor rigor científico.

Caso 3:

Para ilustrar sobre estos métodos se desarrollará el siguiente caso:

La Empresa "Mediterránea" desea descomponer en fijos y variables sus costes de

reparación y mantenimiento (contratado con terceros), para lo cual se apoya en los
datos de las horas de mano de obra directa. Cuenta con la siguiente información.

HORAS DE MANO DE OBRA COSTES DE REPARACIÓN Y

MESES
DIRECTA (HMOD) MANTENIMIENTO (€)

Enero 7.000 € 820,00

Febrero 6.000 € 765,00

Marzo 6.500 € 775,00

Abril 7.500 € 750,00

Mayo 7.000 € 675,00

Junio 6.000 € 600,00

Julio 5.500 € 600,00

 Agosto 5.000 € 535,00

Septiembr
5.000 € 640,00
e

Octubre 4.500 € 640,00

Noviembre 4.000 € 525,00

Diciembre 8.000 € 835,00

Total 72.000 € 8.160,00

Se pide:

Efectúe la separación de este coste mixto en sus partes fijas y variables, utilizando
el método de los puntos altos y bajo y el método de los Mínimos Cuadrados.

Solución:

- Métodos de los puntos altos y bajos:

ACTIVIDAD HMOD COSTES MESES

Punto Alto 8.000 € 835 Diciembre

Punto Bajo 4.000 € 525 Noviembre

Diferencias 4.000 € 310

Factor de variabilidad = € 310 / 4.000 = € 0,0775 por HMOD

Coste Total € 835 € 525

 Coste variable
€ 620 € 310
(€ 0,0775 por HMOD)

= Coste Fijo € 215 € 215

- Métodos de los Mínimos Cuadros:

(3)
(5) (7)
(4) (6)
DIFERENCI
(2) DIFERENCI COLUMN
(1) A COSTES DE CUADRAD
A CON EL A 3 POR
HMO REPARACIÓN Y O DE LA
MESES CON EL PROMEDIO LA
D MANTENIMIENT COLUMNA
PROMEDIO DE COSTE COLUMN
O 3
DE 6.000 Y DE € 680 A5
HMOD

Enero 7.000 1.000 € 820 € 140 1.000.000 140.000

Febrero 6.000 - 765 85 - -

Marzo 6.500 500 775 95 250.000 47.500

Abril 7.500 1.500 750 70 2.250.000 105.000

Mayo 7.000 1.000 675 (5) 1.000.000 (5.000)

Junio 6.000 - 600 (80) - -

Julio 5.500 (500) 600 (80) 250.000 40.000

Agosto 5.000 (1.000) 535 (145) 1.000.000 145.000

Septiembr
5.000 (1.000) 640 (40) 1.000.000 40.000
e

Octubre 4.500 (1.500) 640 (40) 2.250.000 60.000

Noviembre 4.000 (2.000) 525 (155) 4.000.000 310.000

Diciembre 8.000 2.000 835 155 4.000.000 310.000

72.00
Total - € 8.160 - 17.000.000 1.192.500
0

= Columna 7/Columna 6

Factor de variabilidad = 1.192.500/17.000.000

= € 0,0701 /HMOD

= Coste Promedio  (Coste variable por promedio mensual de hora)

Coste Fijo = € 680  (0,071 €/HMOD por 6.000 HMOD)

= € 680  € 421 = € 259

d) Capacidad para asociar los costes:

Un coste se puede considerar directo o indirecto, dependiendo de la capacidad de
la gerencia para asociarlos a las órdenes específicas, departamentos, territorios
de ventas, entre otros conceptos.

Costes directos: son los costes que la gerencia es capaz de identificar con los
artículos o áreas específicas. Los costes de los materiales directos y la mano de
obra directa correspondientes a un producto específico constituyen ejemplos de
costes directos.

Costes indirectos: Son los costes comunes a muchos artículos y por lo tanto no
son directamente identificables con ningún artículo o área en particular. Los costes
indirectos se cargan por lo general a los artículos o áreas utilizando técnicas o
métodos de asignación.

Métodos para la asignación de costes indirectos

Cuando existen relaciones entre los departamentos de servicios y los

departamentos de producción, los costes de un departamento de servicio tienen
que trasladarse de manera racional hacia los departamentos de costes. Esta
operación se realiza siguiendo determinados métodos. A continuación se detallan
los más conocidos y más adelante se dan ejemplos con una aplicación específica:

a) Método de asignación directa:

Es el más utilizado por su sencillez. Traslada los costes de los departamentos de

servicios hacia los departamentos de producción, sin tomar en cuenta las
relaciones de atención que también pueden darse entre los distintos
departamentos de servicio.

Se sobreentiende que el traslado de los costes de los centros de servicios a los

centros de producción se hace según un criterio de asignación razonable. La base
para la asignación generalmente de acuerdo con la naturaleza del servicio
prestado.

b) Método escalonado:

Este método reconoce, aunque de manera limitada, los servicios que los
departamentos de servicios prestan a los otros departamentos de servicios y es
más preciso que el método de asignación directa.

Se asigna primero los costes del departamento de servicios que proporciona

servicios al mayor número de departamentos y esta progresión continúa hasta que
todos los costes de los departamentos de servicios hayan sido asignados a los
departamentos de producción. El departamento cuyos costes hayan sido
asignados, no recibirá asignación alguna de otros departamentos.

c) Método recíproco o algebraico:

Este método considera en forma explícita los servicios mutuos proporcionados

entre los departamentos de servicios, de tal modo que establece un sistema de
ecuaciones entre los costes de los centros de servicios considerando que ellos
son los que tenían más una proporción, predefinida con alguna asignación, de los
centros de servicios. La solución de este sistema de ecuaciones permite conocer
los costes finales de cada centro de servicio, los mismos que se reparten de
acuerdo a la asignación que se haya visto conveniente, a los centros de
producción.

Es el método más preciso, ya que considera los servicios recíprocos entre los
departamentos de servicios.

Cuando el número de departamentos es grande, se requiere varias ecuaciones y

el uso de un ordenador (PC) facilita los cálculos.

A continuación se desarrolla un ejercicio, con vistas a mostrar un caso práctico de

aplicación de los métodos antes mencionados.

Caso 4:

La empresa "A" quiere decidir cuál es el método adecuado para distribuir sus
costes indirectos, por lo que le pide a Ud. que arribe a conclusiones al respecto
partiendo de la siguiente información.

Departamentos de Servicios:

COSTES ACUMULADO
DEPARTAMENTOS BASE DE PRORRATEO
(€)

Departamento X 10.000 Pies cuadrado (P2)

(Mantenimiento de edificios y
 terrenos)

Horas de Mano de Obra

Departamento Y
Total
7.500
(Mantenimiento general de la fábrica)
(HMOT)

Departamento de Producción:

DEPARTAMENTOS COSTES DIRECTOS (€)

Departamento A (Maquinaria) 36.500

Departamento B (Ensamblaje) 44.600

Información Adicional:

PIES
DEPARTAMENTO HORAS DE MANO DE HORAS DE MANO DE
CUADRADO
S OBRA DIRECTA (HMOD) OBRA TOTAL (HMOT)
(P2)

X - 700 1.000

Y - 500 700

A 1.800 1.000 2.800

B 950 3.000 1.200

Total 2.750 5.200 5.700

Solución:

Aplicación de los tres métodos:

 Método de asignación directa

Cálculos:

i → Departamento emisor

j → Departamento receptor

Tasa de asignación (ta) = Coste Total (i) / ( Σ Base de prorrateo (j))

Coste asignado a (j) = Tasa de asignación (ta) x Base de prorrateo (j)

Mantenimiento de edificios y terrenos (Departamento X):

Tasa de asignación (Mtto. edificios y terrenos) = € 10.000 / 4.000 P 2 = 2.50 €/P2

Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) = 1.000 P 2 x 2.50 €/P2 = €

2.500

Coste asignado (Mtto de edificios y terrenos) a (Dpto. B) = 3.000 P 2 x 2.50 €/P2 = €

7.500

Total asignado = € 10.000

Administración general de fábrica (Departamento Y):

Tasa de asignación (Admón. general fábrica) = € 7.500/4.000 HMOT = 1,875

€/HMOT

Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto. A) = 2.800 HMOT x 1,875

€/HMOT = € 5.250

Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto B) = 1.200 HMOT x 1,875

€/HMOT = € 2.250

Total asignado= € 7.500

Asignación de costes:

CONCEPTO DPTO X DPTO Y DPTO A DPTO B TOTAL

Coste total € 10.000 € 7.500 € 36.500 € 44.600 € 98.600

X a (A, B) 10.000 - 2.500 7.500 -

Y a (A, B) - 7.500 5.250 2.250 -

Saldo Final 0 0 € 44.250 € 54.350 € 98.60

 Método escalonado

Se consideran las relaciones que existen entre los departamentos de servicios.

El orden de asignación de costes desde los departamentos de servicios a los

productivos es el siguiente:

1. Los departamentos que brinden servicios a un mayor número de

departamentos.

2. Los departamentos de mayor coste acumulado.

Cálculos:

i → Departamento emisor

j → Departamento receptor

Tasa de asignación (ta)= Coste Total (i / S Base de prorrateo (j)

Coste asignado a (j) = Tasa de asignación (ta) x Base de prorrateo (j)

Mantenimiento de edificios y terrenos (Departamento X):

Tasa de asignación (Mtto. edificios y terrenos) = € 10.000/4.500 P 2 = 2,2222 €/P2

Donde: 4.500 P2 = 1.000 P2 (Departamento A) + 3.000 P2 (Departamento B) + 500
P2 (Departamento Y)

Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. Y) = 500 P 2 x 2,2222 €/P2 = €

1.111

Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) = 1.000 P 2 x 2,2222 €/P2 = €

2.222

Coste Asignado (Mtto. edif. y terrenos) a (Dpto. B) = 3.000 P 2 x 2,2222 €/P2 = €

6.667

Total asignado = € 10.000

Administración general de fábrica (Departamento Y):

Tasa de asignación (Admón. general fábrica) = € 8.611/4.000 HMOT = 2,1527

€/HMOT

Donde: €8.611 = €7.500 (coste directo del Dpto. Y) + € 1.111 (Coste recibido por el
Dpto. Y y del Dpto. X)

Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto. A) = 2.800 HMOT x 2,1527

€/HMOT = € 6.028

Coste asignado (Admón. general fábrica) a (Dpto. B) = 1.200 HMOT x 2,1527

€/HMOT = € 2.583

Total Asignado = € 8.611

Asignación de costes:

CONCEPTO DPTO X DPTO Y DPTO A DPTO B TOTAL

Coste total € 10.000 € 7.500 € 36.500 € 44.600 € 98.600

X a (A, B) (10.000) 1.111 2.222 € 6.667 -

Subtotal 0 € 8.611 € 38.722 € 51.267 € 98.600

 Y a (A, B) - (8.611) € 6.028 € 2.583 -

Saldo Final 0 0 € 44.750 € 53.850 € 98.600

 Método recíproco o algebraico

Se consideran las relaciones que existen entre los departamentos de servicios.

No se escoge un orden, se asignan de un departamento a otro hasta llegar a cero.

Cálculos:

i → Departamento del emisor

j → Departamento del receptor

Peso específico de los departamentos receptores (j) = Costes dptos. (j) /( Σ Costes
de los dptos. receptores (j))

Sistema de ecuaciones:

Para el caso de los departamentos X y Y:

Nuevo valor de X = Coste de X + (Peso específico de Y x Coste de Y)

Nuevo valor de Y = Coste de Y + (Peso específico de X x Coste de X)

Coste asignado de X a (j) = Peso específico de (j) x nuevo Valor de X

Coste asignado (tc) de Y a (j) = Peso específico de (j) x nuevo Valor de Y

Peso específico de los departamentos:

DEPARTAMENTOS DEPARTAMENTO X DEPARTAMENTO Y

X - 0,20
 Y 0,10 -

A 0,40 0,4

B 0,50 0,4

1,00 1,00

Nuevo valor de Dpto. X = €10.000 + (0,20 x Coste de Y)

Nuevo Valor de Dpto. Y = € 7.500 + (0,10 x Coste de X)

Resolviendo:

Y= € 7.500 + 0,10 x (410.000 + 0,20 Y)

Y= € 7.500 + € 1.000 + 0,02 Y

Y - 0,02 Y = € 8.500

0,98 Y= € 8.500

Y= € 8.673

X= € 10.000 + 0,20 Y

X= € 10.000 + 0,20 (€ 8.673)

X= € 11.735

Mantenimiento de edificios y terrenos (Departamento X):

Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. Y) =

0,10 x € 11.735 = € 1.173

Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. A) =

0,40 x € 11.735 = € 4.694

Coste asignado (Mtto. edificios y terrenos) a (Dpto. B) =

0,50 x € 11.735 = € 5.868
Total asignado = € 11.735

Administración general de fábrica (Departamento Y):

Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. X) = 0,20 x € 8.673 = € 1.735

Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. A) = 0,60 x € 8.673 = € 5.203

Coste asignado (Mtto. edificio y terreno) a (Dpto. B) = 0,20 x € 8.673 = € 1.735

Total asignado = € 8.673

Asignación de costes:

CONCEPTO PTO X DPTO Y DPTO A DPTO B TOTAL

Coste total € 10.000 € 7.500 € 36.500 € 44.600 € 98.600

X a (A, B y Y) (11.735) 1.173 4.694 5.868 -

Y a (A, B y X) 1.735 (8.673) 5.203 1.735 -

Saldo Final 0 0 € 46.397 € 52.203 € 98.600

Tabla Resumen:

MÉTODOS DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B TOTAL

Asignación directo € 44.250 € 54.350 € 98.600

Escalonado € 44.750 € 53.850 € 98.600

Algebraico € 46.397 € 52.203 € 98.600

Como se puede apreciar en la tabla resumen, el importe total de los costes es el
mismo en cada método, pues lo único que varía es la asignación específica que se
le hace a cada departamento.

e) Departamento donde se incurrieron:

Un departamento es la principal división funcional de una empresa. El costeo por

departamentos ayuda a la gerencia en el control de los costes indirectos de
fabricación y a medir el ingreso.

f) Áreas funcionales:

Los costes clasificados por funciones se acumulan de acuerdo con la actividad

realizada. Por ejemplo, todos los costes de una organización manufacturera
pueden dividirse en costes de manufactura, de mercadeo, administrativos y
financieros; y así se definen:

 Costes de manufactura: se relacionan con la producción de un artículo.

Los costes de manufactura son la suma de los materiales directos, mano de
obra directa y costes indirectos de fabricación.

 Costes de mercadeo: se incurren en la venta de un producto o servicio.

 Costes administrativos: se incurren en la dirección, control y operación de

una empresa e incluyen el pago de salarios a la gerencia y al personal de
oficina.

 Costes financieros: se relacionan con la obtención de fondos para la

operación de la empresa. Incluyen el coste de los intereses que la empresa
debe pagar por los préstamos, así como los costes de otorgar créditos a los
clientes.

g) Período en que se van a cargar los ingresos:

Los costes pueden también clasificarse sobre la base de cuándo se les va a

cargar contra los ingresos. Algunos costes se registran primero como activos
(desembolsos de capital) y luego se causan (se cargan contra un gasto) a medida
que se los usa o expiran. Otros costes se registran inicialmente como gastos
(gastos de operación). La clasificación de los costes en categorías con respecto a
los períodos que ellos benefician, ayuda a la gerencia en la medición del ingreso y
en la preparación de estados financieros, siendo básica para la asociación de los
gastos con los ingresos en el período adecuado.

Las dos categorías utilizadas son:

 Coste del producto: son los costes directa e indirectamente identificables

con el producto. Son los materiales directos, mano de obra directa y costes
indirectos de fabricación. Estos costes no proveen ningún beneficio hasta
tanto el producto se venda y por lo tanto se inventarían hasta la terminación
del producto. Cuando se venden los productos, los costes totales de los
mismos se registran como un gasto. A este gasto se le denomina coste de
los artículos vendidos. El coste de los artículos vendidos se enfrenta con los
ingresos del período en el cual se vendieron los productos.

 Costes del período: son los costes que no están directa ni indirectamente
relacionados con el producto y que por lo tanto no se inventarían. Los
costes del período se cancelan inmediatamente, dado que no se puede
determinar ninguna relación entre el coste y el ingreso.

h) Relación con la planeación, el control y la toma de decisiones:

Entre los costes que ayudan a la administración en la planeación, el control y toma

de decisiones, se encuentran los siguientes:

 Costes estándar y costes predeterminados: los costes estándar son

aquellos en que debería incurrirse en un proceso particular de producción
bajo condiciones normales. La gerencia utiliza los costes estándar y los
presupuestos (expresión cuantitativa de los objetivos) para planear,
primero, las operaciones futuras y luego para controlar el desempeño real a
través del análisis de variaciones.

 Costes controlables y no controlables: los costes controlables son

aquellos sobre los cuales pueden ejercer influencia directa los gerentes
durante un determinado período de tiempo; mientras que los costes no
controlables son aquellos costes que no están directamente administrados
por un determinado nivel de la autoridad gerencial.

 Costes relevantes y costes irrelevantes: los costes relevantes son costes

futuros esperados que difieren entre cursos alternos de acción y que se
pueden eliminar si se cambia o suspende alguna actividad económica. La
 relevancia no es un atributo de un coste en particular, un mismo coste
puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra.

 Costes diferenciales: un coste diferencial es la diferencia entre los costes

de cursos alternos de acción sobre la base de artículo por artículo. Si el
coste aumenta de una alternativa a otra, se denomina coste incremental; y
si el coste disminuye de una alternativa a otra, se denomina coste
decremental.

 Costes de oportunidad: cuando se toma una decisión para dedicarse a

una alternativa, se abandonan los beneficios de las otras opciones. Los
beneficios perdidos al descartar la siguiente mejor alternativa son los costes
de oportunidad de la acción escogida. Como realmente no se incurre en
costes de oportunidad, no se los registra en los libros de contabilidad. Sin
embargo, ellos constituyen costes relevantes para propósitos de toma de
decisiones y se los debe tener en cuenta al evaluar una determinada
alternativa propuesta.

Con el objeto de proporcionar datos útiles y relevantes a la gerencia, los

costes se pueden clasificar de la siguiente forma:

a) Elementos de un producto.

b) Relación con la producción.

c) Relación con el volumen.

d) Capacidad para asociar los costes.

e) Departamento donde se incurrieron.

f) Áreas funcionales.

g) Período en que se van a cargar los ingresos.

h) Relación con la planeación, el control y la toma de decisiones.

 Entre los métodos estadísticos utilizados para descomponer los costes
mixtos en sus componentes fijos y variables, se destacan los siguientes:

 Método de los puntos seleccionados o método de la gráfica de

dispersión.

 Método de High-Low o método de los puntos altos y bajos.

 Método de los Mínimos Cuadrados.

1.3. Análisis de equilibrio y análisis de coste-volumen-beneficio

El análisis de equilibrio y el análisis de coste-volumen-beneficio son herramientas

que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma de decisiones
relacionadas con la introducción de nuevos productos, el volumen de producción,
la fijación de precios a los productos y la selección de los mejores procesos de
producción. Ambas herramientas tienen en cuenta la relación entre los costes, los
ingresos y las utilidades. El análisis de equilibrio indica el nivel mínimo de ventas
requerido para cubrir todos los gastos. El análisis de coste-volumen-beneficio se
puede usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de utilidad
meta.

1.3.1. El punto de equilibrio como instrumento de la gestión económica

Todo el que se dedique a la venta de productos o servicios trata de lograr un

beneficio, lo cual supone que el valor que cobra a sus clientes debe ser una
cantidad que cubra por exceso la totalidad de los costes. Para asegurarse de lo
anterior, es necesario que el volumen de las ventas se mantenga a un nivel
suficientemente alto y que la relación entre costes y ventas conserve una
proporción adecuada, por lo que constantemente los gerentes deben tomar
decisiones relacionadas con los precios de venta, los costes variables y los costes
fijos. Determinar exactamente los niveles de costes y de ingresos, permite
alcanzar el éxito deseable en la toma de decisiones a corto o a largo plazo, para
llegar a esta determinación se hace imprescindible calcular el Punto de Equilibrio
al que se llega tras el estudio de las relaciones coste-volumen-beneficio. Al Punto
de Equilibrio se le conoce también como punto de empate, punto crítico, umbral de
la rentabilidad o punto muerto y no es más que aquel volumen de actividad en el
que los ingresos se igualan a los costes, o sea, no hay utilidad ni pérdida. El Punto
de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son iguales al
coste de los recursos utilizados para producirlos. En este punto el negocio está
equilibrado.

Al valorar la importancia del análisis del Punto de Equilibrio debe tomarse en

consideración que éste hace posible determinar el punto exacto en el cual las
ventas cubrirán los costes y por consiguiente, la recuperación de éstos por parte
de la entidad que ha invertido.

Determinación del Punto de Equilibrio

En el proceso de cálculo del Punto de Equilibrio se parte de varios supuestos:

1. El comportamiento de los costes y de los ingresos se ha determinado

fundamentalmente y es recto (lineal) dentro de la fluctuación adecuada de
actividad.

2. Los costes pueden descomponerse en elementos fijos y variables.

3. Los costes fijos permanecen constantes ante las fluctuaciones del volumen.

4. Los costes variables fluctúan proporcionalmente al volumen.

5. Los precios de los factores del coste han de ser invariables.

6. Los precios de ventas han de ser invariables.

7. La eficiencia y la productividad han de ser invariables.

8. La composición de las ventas será constante.

9. Los ingresos y los costes se comparan con una base común de actividad.

10. Todos los factores han sido establecidos sobre la base del negocio en marcha,
a la luz de las situaciones previstas.

11. Los cambios en los inventarios iniciales y finales son insignificantes en importe.

Métodos tradicionales de cálculo

Para llegar a la solución del cálculo del Punto de Equilibrio, existen varios
métodos:
a) Método de la ecuación: todo estado de pérdidas y ganancias puede
expresarse en forma de ecuación. Esta ecuación puede adaptarse a cualquier
situación de Punto de Equilibrio o de estimación de resultados. Proporciona la
forma más general y fácil de recordar al enfocar un problema de Punto de
Equilibrio o de estimación de utilidades.

La ecuación en sí, es la siguiente:

VENTAS = GASTOS VARIABLES + GASTOS FIJOS + UTILIDAD

En el Punto de Equilibrio la utilidad deseada es cero, entonces se tiene:

U = p (x) - v (x) - F

Simplificando la ecuación resulta:

U = x (p -v) - F

De aquí:

p (x) = v (x) + F + U

Donde:

p: precio de venta por unidad.

x: número de unidades que han de venderse para alcanzar el Punto de Equilibrio.

v: gastos variables por unidad de producción.

F: total de gastos fijos.

U: Beneficio o utilidad

b) Método del margen de contribución: se denomina margen de contribución

unitario de un producto a la diferencia entre su precio de venta y sus costes
variables. El margen de contribución total de un producto será el margen de
contribución unitario del mismo, multiplicado por el número de unidades vendidas,
y el margen de contribución total de la empresa será la suma de los márgenes de
contribución totales de todos los productos que fabrique, es decir, la diferencia
entre los ingresos por ventas y los costes variables de los bienes y servicios
vendidos. Expresado de una manera más sintetizada el método del margen de
contribución se apoya en la diferencia entre las ventas y los gastos variables.

Este método no es más que una variante del método de la ecuación y utiliza la
siguiente ecuación:

Punto de Equilibrio = Costes fijos/Margen de contribución.

El resultado quedará expresado en unidades físicas, por lo que si se quiere

obtener con una expresión monetaria, se debe utilizar la siguiente ecuación:

Punto de Equilibrio = Costes fijos/Razón del margen de contribución.

Donde:

Razón del margen de contribución = 1 - Costes variables/Ventas totales.

Esta fórmula permite dar un vistazo a las características del análisis de equilibrio.
Dividiendo los costes variables entre las ventas, se obtiene la razón de los costes
variables, es decir, el por ciento que representan los costes variables en las
ventas. Restando de uno a la razón de los costes variables se obtiene la razón del
margen de contribución indicando que se dispone de un por ciento "X" de las
ventas para cubrir los costes fijos (y para generar una utilidad), o sea, se dispone
de X dólares de ventas para cubrir los costes fijos y después lograr una utilidad. La
utilidad en el Punto de Equilibrio es cero, por lo tanto, si se dividen los costes fijos
entre la razón del margen de contribución se obtiene el número de dólares del
ingreso por ventas necesario para recuperar exactamente los costes fijos.

Tanto trabajando con la ecuación del margen de contribución, como utilizando la

ecuación de la razón del margen de contribución, se puede obtener el nivel de
ventas necesario (expresados en unidades o en valor, según sea el caso), que
garantiza obtener la utilidad deseada o presupuestada, si se adiciona en el
numerador de la fórmula el importe de dicha utilidad al valor de los costes fijos.
Este cálculo es muy importante, pues normalmente un negociante no se conforma
con no obtener pérdidas, sino que aspira a una utilidad deseada (que debe quedar
plasmada en el presupuesto), por lo que el resultado de este cálculo le brinda una
guía para cumplimentar dicho objetivo.

c) Método gráfico: es el método que permite visualizar con mayor facilidad el

Punto de Equilibrio, que es el punto donde se interceptan la línea de las ventas
totales (ingresos) con la línea de los costes totales. Para que ello sea posible se
dibuja una gráfica con escala vertical y horizontal. La escala vertical se expresa en
dólares e indica los costes fijos, los variables y los ingresos por venta y la escala
horizontal que representan la base de actividad, es usada para indicar el volumen
y puede expresarse en pesos, unidades, tanto por ciento de la capacidad, horas
de mano de obra directa o cualquier índice adecuado.

Se dibujan tres rectas: una para los costes fijos, una para los costes variables y
otra para los ingresos por ventas. El punto de intercepción de las líneas del coste
total y el ingreso es el denominado Punto de Equilibrio (ver figura 1.7).

Figura 1.7: Representación gráfica del Punto de Equilibrio.

Esta gráfica muestra el panorama general de utilidad o pérdida para un rango

amplio de actividad. La confianza que se deposita en un gráfico de Punto de
Equilibrio es una consecuencia natural de la exactitud relativa de las relaciones
coste-volumen-beneficio representadas.

La relación de ventas y costes pueden considerarse válidas dentro de un rango de

actividad llamado rango de aplicabilidad. El rango de aplicabilidad es usualmente
un rango en el cual la empresa ha tenido una experiencia creciente. Pero será
improbable que persistan las mismas relaciones si el nivel de actividad se sale de
los límites de este rango.

Una gráfica de Punto de Equilibrio debe ser interpretada a la luz de las

limitaciones impuestas por los supuestos en que se apoya. El beneficio real de la
preparación de la gráfica de Punto de Equilibrio está en el enriquecimiento de la
comprensión de las interrelaciones de todos los factores que afectan las utilidades,
especialmente de los patrones de comportamiento de los costes dentro de ciertos
rangos de volumen.

Los supuestos teóricos antes mencionados facilitan la aplicación de los métodos

de cálculo del Punto de Equilibrio, pero limitan la precisión y confiabilidad de un
análisis para la toma de decisiones, ya que los negocios son dinámicos, no
estáticos. El usuario del análisis de coste-volumen-beneficio debe poner en tela de
juicio y reexaminar constantemente sus supuestos de los cambios en las
condiciones de los negocios, precios, factores de coste, composición de venta,
composición de costes y otros factores parecidos. Además, el análisis del coste-
volumen-beneficio no necesita adherirse rígidamente a los supuestos tradicionales
de linealidad y de precios invariables, por lo que el análisis del Punto de Equilibrio
y las relaciones de coste-volumen-beneficio tienen sus limitaciones, que en
esencia pueden plantearse de la siguiente forma:

 Utilización de la forma lineal: generalmente, ni el precio de venta por

unidad ni el coste variable de la misma son independientes del nivel del
volumen de ventas. En muchos casos el aumento de las ventas más allá de
cierto punto se alcanza solamente rebajando el precio por unidad. Mientras
aumentan las ventas, las utilidades también lo hacen, es decir, para
incrementar las utilidades antes de intereses e impuestos, también deben
incrementarse las ventas. Esta relación no es válida cuando se evalúa la
situación utilizando funciones de ingresos y costes no lineales

 Clasificación del coste: una segunda dificultad es la complejidad para

descomponer los costes semivariables, que son fijos dentro de cierto rango
pero varían entre sí. En algunos casos puede que resulte muy difícil dividir
estos costes en componentes fijos y variables para el análisis del Punto de
Equilibrio.

 Aplicaciones a productos múltiples: una tercera dificultad es la

aplicación a operaciones que comprendan productos múltiples. Si cada
producto se analiza separadamente, es difícil dividir los costes entre ellos.

 Características a corto plazo: por último se tiene su característica de ser

solamente a corto plazo. Se aplica normalmente a las operaciones
proyectadas para un año. Si una empresa hace una erogación importante
en publicidad o incurre en otros gastos mayores cuyos beneficios no se
esperan que se hagan patentes en el período actual, estos gastos
contribuyen a aumentar los costes de operación del período y elevan el
 volumen de equilibrio. Como estos beneficios no se perciben en el período
actual, puede objetarse su inclusión en el análisis del Punto de Equilibrio de
ese período.

¿Qué dificultades se presentan en el cálculo del Punto de Equilibrio cuando

se está en presencia de multiproductos?

Ocurre que cada producto tiene su propio margen de contribución y su razón del
margen de contribución particular, por lo que se presenta la dificultad de calcular
estos indicadores para la mezcla de productos.

Además, como los costes fijos generalmente están asociados a toda la

producción, o prestación de servicio, resulta difícil identificar los mismos con cada
producto individual.

Muchos autores para resolver esta problemática establecen una relación entre los
costes fijos totales y el margen de contribución ponderado para la mezcla de
productos. Teniendo en cuenta esto, si se analizan estos resultados, la expresión
del Punto de Equilibrio está dada en unidades, por lo que para facilitar una
homogeneidad en el resultado (expresión monetaria), se puede establecer una
relación entre los costes fijos totales y la ponderación de la razón del margen de
contribución para la mezcla de productos.

A continuación se muestra un caso expuesto por Polimeni:

Caso 5:

Una empresa que manufactura tres productos, X, Y, y Z, en la cual la gerencia ha

determinado que la mezcla óptima de productos es: 5: 4: 1. Es decir, por cada diez
unidades vendidas, cinco serán el producto X, cuatro serán el producto Y y una
será el producto Z. El precio de venta y el coste variable por unidad para cada
producto es:

Tabla Resumen:

PRODUCT PRECIO DE VENTA COSTE VARIABLE MARGEN DE CONTRIBUCIÓN

O UNITARIO POR UNIDAD POR UNIDAD
 X € 10 €2 €8

Y € 20 €6 € 14

Z € 30 € 28 €2

El coste fijo asociado con todos los tres productos es de € 4,9 millones.

El margen de contribución por unidad para la mezcla óptima de producto es el

promedio ponderado del margen de contribución por unidad, correspondiente a
cada producto. El promedio de cada producto se determina a través de la mezcla
óptima de producto. En el ejemplo, los promedios son 50% para el producto X,
40% para el producto Y y 10% para el producto Z. El margen de contribución por
unidad para la mezcla óptima de producto es (por lo tanto) € 9.80, como se
muestra a continuación:

Margen de contribución para la mezcla óptima de producto = € 8 (0,5) + € 14 (0,4)

+ € 2 (0,10) = € 9,80

El Punto de Equilibrio en unidades sería de 500.000, como se muestra a

continuación:

Punto de equilibrio en unidades = Coste Fijo/Margen de contribución promedio

ponderado por unidad = € 4.900.000/€ 9,8 = 500.000 unidades

Las ventajas fundamentales que se obtienen con el análisis de las relaciones

coste-volumen-beneficio son las siguientes:

 Las razones del margen de contribución ayudan a la administración a

decidir sobre qué productos o servicios impulsar y cuáles desestimar o
simplemente tolerar sólo por los beneficios de ventas que le reportan a
otros productos.

 Los márgenes de contribución pueden ser usados para valorar alternativas

que surgen con respecto a reducción de precios, descuentos
extraordinarios, campañas publicitarias especiales y el uso de
bonificaciones o rebajas para incentivar el incremento en el volumen de
ventas.
  Los márgenes de contribución son esenciales para ayudar a la
administración a decidir sobre si una línea de producto debe ser
descontinuada. En el corto plazo, si un producto recupera más que sus
costes variables, estará haciendo una contribución a las utilidades globales.

 Cuando se ha llegado a un acuerdo sobre las ganancias deseadas, la

posibilidad de alcanzarlas puede ser fácilmente evaluada mediante el
cálculo del número de unidades que deben ser vendidas para asegurar
dichas ganancias. Este cálculo se hace dividiendo los costes fijos más la
utilidad deseada por el margen de contribución unitario.

 A menudo se toman decisiones en cuanto a la forma de utilizar más

rentablemente un conjunto dado de recursos. El enfoque de contribución
suministra los datos para una decisión apropiada porque ésta la determina
el producto que pueda hacer la contribución más grande a las utilidades.

 Este enfoque es útil donde los precios de ventas están firmemente

establecidos en el sector, porque constituye un problema para una empresa
el determinar qué tanto coste variable es permitido y qué tanto volumen
puede ser alcanzado.

El análisis del Punto de Equilibrio es importante en el proceso de planeación

porque la relación coste-volumen-beneficio puede verse muy influenciada por la
magnitud de las inversiones fijas de la empresa y los cambios en estas inversiones
se establecen cuando se preparan los planes financieros. Un volumen suficiente
de ventas debe ser anticipado y logrado si los costes fijos y los variables han de
ser cubiertos, de lo contrario la empresa incurriría en pérdidas. En otras palabras,
si la empresa ha de evitar las pérdidas contables, sus ventas deben cubrir todos
los costes (aquellos que varían directamente con el volumen y aquellos que no
cambian por ninguna modificación del mismo).

Dentro del contexto económico de una agencia de viajes, un hotel, por ejemplo, el
Punto de Equilibrio pasa a ser una herramienta de gestión útil para poder
determinar el nivel de ventas, a partir de los costes hacer variantes de análisis,
fijar determinados niveles de ingresos, planear la estructura de costes adecuados
y conocer el grado de estabilidad del negocio.

El Punto de Equilibrio es donde los ingresos producidos por las operaciones son
iguales al coste de los recursos utilizados para producirlo. En este punto el
negocio está equilibrado y conocerlo es importante porque a partir de ahí se entra
dinámicamente en el umbral de rentabilidad.
La principal utilidad del Punto de Equilibrio no consiste en conocerlo en sí, sino en
el análisis que hay que hacer para llegar a él. Una empresa debe conocer las
relaciones existentes entre volumen de actividad, coste y utilidad para poder
planificar sus acciones correctamente. Si se conocen, no resulta de demasiada
utilidad establecer el Punto de Equilibrio (a no ser como prueba o test de que se
conoce), pero si no, puede ser interesante calcularlo para aprender estas
relaciones, que son las realmente importantes en el proceso.

Además, los datos de los ingresos que se emplean en los cálculos, sugieren
políticas básicas de la administración definidas sobre aspectos tales como: precios
de ventas, mezcla de productos, entre otros. Los datos de los costes encierran
políticas específicas sobre diferentes conceptos: escala de salarios, número de
empleados indirectos a sueldo fijo, método de depreciación, investigación y
publicidad; es decir, aquellas políticas que determinan la estructura de los costes
fijos de la entidad económica. Los datos de los costes variables sugieren políticas
específicas que determinan la estructura de los costes variables de una empresa,
tales como: la calidad de las materias primas, la tecnología y las cuotas salariales
para los empleados.

Si una empresa se está acercando al Punto de Equilibrio en las operaciones, o las

utilidades están declinando, debe emprenderse la acción administrativa para bajar
ese Punto de Equilibrio, antes de que sea alcanzado. Es importante esta distinción
porque la administración debe conocer cuál es el efecto financiero de las actuales
políticas, con el fin de saber, cuándo y por qué deben modificarse y cuál sería el
efecto probable. Una serie de análisis de contribución y de equilibrio, bajo variados
supuestos de políticas de la administración, puede ser de gran ayuda para la toma
de decisiones.

El análisis del Punto de Equilibrio puede usarse para evaluar el efecto aproximado
de distintas alternativas. El mismo se basa normalmente en los datos planificados
y puede calificarse como un método de "regla de cálculo" que puede emplearse
para desarrollar y probar, con mínimo esfuerzo, el efecto aproximado que las
diversas clases de decisiones de la administración producen sobre los costes y las
utilidades.

Las relaciones coste-volumen-beneficio coadyuvan a un análisis detallado

relacionado con:

 Los costes fijos, costes variables y costes totales, a diferentes volúmenes.

  El potencial de utilidades y pérdidas antes y después de impuestos, a
diferentes volúmenes.

 El monto de las ventas de equilibrio.

Dentro de estos análisis es necesario destacar el cálculo del margen de seguridad

(relación que se establece entre las diferencias de las ventas totales y las ventas
en el Punto de Equilibrio con las ventas totales), el cual permite reducir los niveles
de incertidumbre que existen en estos modelos de toma de decisiones, pues este
cálculo le da una medida útil a la gerencia acerca de la planeación de las
utilidades, por cuanto expresa el porcentaje máximo en que las ventas esperadas
pueden disminuir y aún generar utilidades. Este cálculo permite la comprensión del
riesgo asociado a una mezcla de productos, o a un producto en específico.

El cálculo del margen de seguridad no es más que una herramienta del análisis de
sensibilidad (técnica del "y si"), que fundamentalmente pregunta cómo cambiará
un resultado si no se logra la información original pronosticada, o si una de las
suposiciones originales cambia.

La representación gráfica del Punto de Equilibrio brinda la posibilidad de analizar

las repercusiones de determinadas variables que en él intervienen sobre las
demás, resultando así de gran valor estos análisis para la planificación y el control.

A continuación se muestra un breve análisis de estas repercusiones:

- Variaciones de los costes fijos:

De mantenerse inalterables los otros factores, una modificación de los costes fijos
no ocasionará un cambio en el margen de contribución, pero sí una variación del
Punto de Equilibrio.

De disminuir los costes fijos, el nivel de actividad con el que se logre el equilibrio
será menor que el original, lo cual representa mayores beneficios si se mantienen
los mismos niveles de venta, aún cuando la razón del coste marginal no se
modifique. Gráficamente el Punto de Equilibrio mostrará un desplazamiento hacia
el extremo izquierdo, como se aprecia en la figura 1.8.
 Figura 1.8: Análisis gráfico del Punto de Equilibrio (1).
Fuente: Vega Falcón, Vladimir (1998).

- Modificaciones en los costes variables:

Un cambio de los costes variables implica una modificación de la pendiente de la

recta de los costes totales, así como un desplazamiento del punto de intersección,
lo cual significa que el Punto de Equilibrio se logrará a un nivel de actividad
diferente. Por su parte, el margen de contribución y el beneficio marginal también
variará. En el caso de que la modificación de los costes variables constituya una
disminución, la representación gráfica quedaría cómo se muestra en la figura 1.9:
 Figura 1.9: Análisis gráfico del Punto de Equilibrio (2).
Fuente: Vega Falcón, Vladimir (1998).

- Cambios simultáneos en los costes fijos y en los costes variables:

Si los cambios ocurren en el mismo sentido, su efecto en el Punto de Equilibrio se

evidencia claramente, pues en otro caso podría no manifestarse debido a posibles
compensaciones. La variación de la línea de los costes totales debido a un
desplazamiento de su ordenada, motivado por el cambio de los costes fijos y a un
cambio de la pendiente, debido a una modificación de los costes variables,
ocasionará:

- Un cambio en el área de utilidad.

- Una variación en el margen de contribución.

- Una modificación en el nivel de actividad necesario para obtener el valor de

equilibrio.

- Un cambio en la razón del coste variable y en la razón del margen de

contribución.

Suponiendo una reducción simultánea de los costes fijos y los costes variables, la
representación gráfica se muestra en la figura 1.10:
 Figura 1.10: Análisis gráfico del Punto de Equilibrio (3).
Fuente: Vega Falcón, Vladimir (1998).

- Variación en el precio de venta:

Este cambio ocasiona una modificación en la pendiente de la recta de ingresos, lo

que a su vez ocasiona un desplazamiento del Punto de Equilibrio junto a una
variación del beneficio marginal.

De mantenerse constantes los demás factores e incrementarse el precio de venta,

aumentaría el margen de contribución, alcanzándose el Punto de Equilibrio a un
nivel de actividad inferior. Ver figura 1.11.
 Figura 1.11: Análisis gráfico del Punto de Equilibrio (4).
Fuente: Vega Falcón, Vladimir (1998).

Se deduce del estudio anterior que el beneficio marginal sólo se ve afectado por
las variaciones en los precios y en los costes variables, mientras que el Punto de
Equilibrio se altera cuando se modifican tanto los precios como los costes fijos o
variables.

En la realidad empresarial ocurre que cuando la demanda varía en función del

precio de oferta, la recta representativa de los ingresos debe ser sustituida por una
curva, cuya curvatura medirá la elasticidad de la demanda en función de los
precios.

Gráficamente se representa tal como muestra la figura 1.12:

 Figura 1.12: Análisis gráfico del Punto de Equilibrio (5).
Fuente: Vega Falcón, Vladimir (1998).

Como ha quedado explícito en este epígrafe, la determinación del Punto de

Equilibrio y su análisis contable permite mostrar la trayectoria de las utilidades por
encima de dicho punto, como una orientación de la política de resultado, establece
una correlación con las cuentas de pérdidas y ganancias como prueba de la
validez de los resultados, permite establecer una comparación con otras empresas
o expresar el impacto de los cambios en el nivel de ventas sobre los costes y las
utilidades y, por tanto, las consecuencias derivadas sobre las variaciones de los
márgenes, además de manifestar las características de los diferentes tipos de
costes a las posibilidades de obtención de utilidades de una empresa o un centro
de responsabilidad.

El análisis de equilibrio y el análisis de coste-volumen-beneficio son

herramientas que pueden proporcionar pautas a la gerencia para la toma de
decisiones relacionadas con la introducción de nuevos productos, el
volumen de producción, la fijación de precios a los productos y la selección
de los mejores procesos de producción.

El análisis de equilibrio indica el nivel mínimo de ventas requerido para

cubrir todos los gastos. El análisis de coste-volumen-beneficio se puede
usar para indicar el nivel de ventas necesario para lograr un nivel de
utilidad meta.

Caso 6:

Dos empresas se dedican a la fabricación de pequeñas embarcaciones

deportivas:

La Empresa A tiene costes fijos de 50 millones de euros, costes variables por

embarcación de 200.000 € y el precio de cada una de ellas asciende a 700.000 €.

La Empresa B tiene costes fijos de 30 millones de euros, costes variables por

embarcación de 300.000 € y el precio por unidad es también de 700.000 €.

Se pide:

1. Calcular el Punto de Equilibrio de ambas empresas:

Empresa A

700.000 (X) = 50.000.000 + 200.000 (X)

Despejando X:

X = 100
Su Punto de Equilibrio está en 100 unidades.

Empresa B

700.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)

Despejando X:

X = 75

Su Punto de Equilibrio está en 75 unidades.

A medida que los costes fijos son más elevados, el Punto de Equilibrio es
también más alto, por lo que la empresa corre un mayor riesgo, ya que si las
ventas no alcanzan ese nivel, la empresa obtiene pérdidas.

2. Calcular el nivel de producción que iguala los resultados de ambas

entidades.

Como el precio por embarcación es idéntico, se calcula el nivel de producción que

iguala el coste de las dos empresas:

50.000.000 + 200.000 (X) = 30.000.000 + 300.000 (X)

Despejando X:

X = 200 unidades

Con un nivel de producción de 200 embarcaciones los resultados de ambas

compañías serían idénticos.

Comprobación:

Empresa A:

Beneficio = Ingresos - Gastos = [P (X)] - [C F - C v (X)]

Beneficio = [700.000 (200)] - [50.000.000 - 200.000 (200)] =

€ 50.000.000

Empresa B:
Beneficio = [700.000 (200)] - [30.000.000 - 300.000 (200)] =
€ 50.000.000

3. ¿Qué ocurre con niveles inferiores a 200 embarcaciones?

La Empresa B, al tener menores costes fijos, tiene que dedicar un porcentaje

inferior de sus ventas a cubrir estos gastos, lo que le permite obtener un mayor
beneficio.

Suponiendo que el nivel de producción es de 150 unidades:

Empresa A:

Beneficios = [700.000 (150)] - [50.000.000 - 200.000 (150)] =

€ 25.000.000

Empresa B:

Beneficios = [700.000 (150)] - [30.000.000 - 300.000 (150)] =

€ 30.000.000

La Empresa B obtiene un mayor beneficio.

4. ¿Qué ocurre con niveles superiores a 200 embarcaciones?

La Empresa A tiene mayores costes fijos, pero también obtiene un mayor

margen por producto vendido, lo que le permite a partir de cierto nivel de
producción (200 unidades) obtener un beneficio superior.

Suponiendo un nivel de producción de 250 unidades:

Empresa A:

Beneficios = [700.000 (250)] - [50.000.000 - 200.000 (250)] =

€ 75.000.000

Empresa B:

Beneficios = [700.000 (250)] - [30.000.000 - 300.000 (250)] =

€ 70.000.000

1.4. La técnica de Isocoste

Las relaciones coste-volumen-beneficio son de interés dentro del proceso de toma
de decisiones empresariales. Dentro de ellas, una de las técnicas que aún está
poco empleada es el Isocoste, encaminada a poder determinar cuál es la mejor
alternativa de producción o prestación de servicios, en dependencia de los niveles
de actividad.

En el presente epígrafe se aborda este tópico ejemplificando a través de una

aplicación a una empresa industrial, con la característica de emplearse dentro del
análisis de productos homólogos o sustituibles entre sí, así como la utilización del
Triángulo de Füller en el caso de no disponerse del nivel de actividad previsto.

El conocimiento de las interacciones del precio de venta, el volumen de ventas, los

costes variables y los costes fijos, es esencial cuando la gerencia está planificando
las futuras operaciones.

La interrelación de los factores anteriores tiene un impacto muy importante sobre

el potencial de beneficios y aún sobre el éxito empresarial y debe considerarse en
las decisiones gerenciales relacionadas con precios de productos, cantidad de
producción, planes de publicidad e introducción de nuevos productos.

Dentro de estas relaciones coste-volumen-beneficios, el método Isocoste es de

gran importancia, pues permite determinar cuál es la alternativa tecnológica
menos costosa, de acuerdo al volumen de producción previsto.

En el sector industrial la aplicación del Isocoste es de gran provecho dada la gran

variedad de alternativas tecnológicas que se presentan para elaborar un mismo
producto, en las que normalmente se cumple el principio de que a un mayor coste
fijo total le debe corresponder un menor coste variable unitario. Sin embargo,
también es aplicable el método de Isocoste a productos homólogos o similares,
como se demuestra en el presente trabajo desarrollado en una empresa de
productos lácteos, en la cual se elabora el producto Yogurt con 9 sabores
diferentes.

Al existir generalmente diferentes procesos tecnológicos capaces de garantizar

que se obtenga el producto diseñado, debe procederse a la evaluación y
consecuente selección de la alternativa óptima. Para este propósito se utiliza la
técnica de Isocoste o técnica de la variante tecnológica.

Técnica de Isocoste
En esencia, el Punto de Isocoste (Uiso) es aquel volumen de producción o nivel de
actividad (U) donde se igualan los costes de las dos alternativas tecnológicas que
se estén comparando.

Según Portuondo (1985) y García (1987), la alternativa óptima del proceso

tecnológico, para el caso en que existan diversos procesos tecnológicos, se
determina sobre la base del coste mínimo de producción. En el coste de
producción intervendrán los costes fijos y los costes variables. Cada alternativa
tecnológica, por lo tanto, estará caracterizada por su ecuación de coste total:

CT = CF + Cv * U

Donde: CT son los costes totales, CF los costes fijos, Cv los costes variables
unitarios y U las unidades físicas de producción.

Si se designa con los subíndices "1" y "2" a los costes de dos alternativas de
proceso tecnológico para la fabricación de un producto y se igualan estas
ecuaciones, se puede determinar el volumen de producción para el cual ambas
alternativas resultan equivalentes desde el punto de vista económico (U iso). Este
valor se puede determinar despejando Uiso de las ecuaciones siguientes:

CT1 = CF1 + Cv1 * U1

CT2 = CF2 + Cv2 * U2

CT1 = CT2

Es decir, para el volumen de producción determinando como U iso, el coste de

producción de ambas alternativas es idéntico, pudiéndose escoger cualquiera de
ellas, sin que se produzcan diferencias en el coste de producción. Pero para
volúmenes diferentes de Uiso (mayores o menores) una de las alternativas arrojará
menor coste y será consecuentemente la preferible. De hecho, una de ellas será
preferible para valores de U superiores a U iso y la otra para valores de U inferiores
a Uiso. Puede observarse en la figura 1.13 que, según sea mayor el volumen de
producción, se va convirtiendo en más económico el proceso que mayores
inversiones requiera, pero de menor coste variable unitario.
 Figura 1.13: Representación gráfica de una situación de Isocoste de dos alternativas.
Fuente: Vega Falcón, Vladimir y Balagué i Canadell, Jordi (2005).

Al realizar los cálculos sobre Isocoste, la selección de la alternativa tecnológica

óptima para volúmenes de producción superiores o inferiores de U iso se efectúa
sustituyendo un valor cualquiera de U en las ecuaciones que caracterizan el coste
de producción de cada alternativa tecnológica.

Cuando se trata de comparar tres procesos entre sí (siendo similar el análisis para
más de tres), debe procederse de dos en dos. Se establece la ecuación de coste
de cada uno y se halla el volumen de producción de Isocoste por pareja. Así se
delimitan los rangos en que se debe determinar cuál proceso es más económico
(ver la figura 1.14).
 Figura 1.14: Representación gráfica de una situación de Isocoste de tres alternativas.
Fuente: Vega Falcón, Vladimir y Balagué i Canadell, Jordi (2005).

Para la aplicación de este método es necesario seguir los siguientes pasos:

1. Establecimiento de la ecuación de coste total de producción de cada alternativa

i: (CTi = CFi + Cvi * Ui).

2. Establecimiento de la ecuación de Isocoste entre parejas de alternativas (CT 1 =

CT2; CT1 = CT3; CT2 = CT3;...) y determinación, a partir de las mismas, del volumen
de producción de Isocoste para cada pareja (Uiso 1-2; Uiso1-3; Uiso2-3), posibilitando
la delimitación de los rangos en que debe analizarse el coste total más económico
de las alternativas tecnológicas disponibles, en función del nivel de producción
previsto.

3. Cálculo del coste total de cada alternativa para volúmenes de producción

seleccionados dentro de cada uno de los rangos delimitados, estableciendo un
orden de prioridad (ranking) de las alternativas tecnológicas, dentro de cada
rango, en base al nivel comparado de su coste total.

4. En el caso de no disponer del plan de producción en el momento de seleccionar

la alternativa tecnológica de menor coste total, no son aplicables en su totalidad
los pasos 2 y 3. Entonces, es necesario auxiliarse de alguna herramienta
estadística multicriterio. El método empleado en el presente trabajo es el Triángulo
de Füller que se utiliza para establecer el ranking de las alternativas tecnológicas,
dentro de cada rango.

Aplicación de la técnica de isocoste

Caso 7:

En este epígrafe se ejemplifica la Técnica de Isocoste a través de un caso

relacionado con una empresa industrial dedicada a la elaboración de derivados
lácteos, para comparar los diferentes tipos de Yogurt a producir y seleccionar la
alternativa óptima entre éstos en términos de coste total. Para ello, con el
establecimiento de un volumen de producción, se determina la alternativa más
eficiente.

Las ecuaciones de coste total para los diferentes tipos de Yogurt fueron calculadas
a partir de los datos que aparecen en la tabla 1.1.
 N° TIPO DE YOGURT COSTE FIJO TOTAL ANUAL COSTE VARIABLE UNITARIO

1 Natural € 27.796.758 € 0,347157

2 Naranja € 707.602 € 0,368158

3 Mandarina € 706.252 € 0,369066

4 Fresa € 707.762 € 0,364388

Tabla 1.1. Costes de producción por tipo de producto.

Fuente: elaboración propia a partir de los datos facilitados por el Departamento de
Contabilidad de la empresa objeto de estudio.

Los alumnos interesados en continuar con la resolución de este caso, pueden

consultarlo en el icono Casos de la asignatura.

Las relaciones coste-volumen-beneficio son de interés dentro del proceso

de toma de decisiones empresariales. Dentro de ellas, una de las técnicas
que aún está poco empleada es el Isocoste, encaminada a poder determinar
cuál es la mejor alternativa de producción o prestación de servicios, en
dependencia de los niveles de actividad.

En esencia, el Punto de Isocoste (Uiso) es aquel volumen de producción o

nivel de actividad (U) donde se igualan los costes de las dos alternativas
tecnológicas que se estén comparando.

Para concluir el capítulo, se muestra la evolución que la disciplina contable ha

tenido a lo largo de la historia, con especial énfasis en el control y gestión de
costes:
 PERÍODOS ASPECTOS RELEVANTES

En la cultura egipcia se comenzó a sentir la necesidad de conocer los

Grandes ingresos y gastos de sus economías y de esta forma surge primeramente la
Civilizaciones partida simple anotándose dichas transacciones en una hoja de papiro

Siglo XIV Surgimiento de la Contabilidad de Costes.

El creciente comercio y posteriormente la Revolución Industrial,

El desarrollo del demandaron unas necesidades de información mucho mayores, que se
comercio apoyaron en la Partida Doble, desarrollada por pioneros de la Contabilidad
como Pacioli en 1494. Es la época de la teneduría de libros.

La Revolución Industrial trajo grandes cambios en la infraestructura

económica de Inglaterra, los talleres manufactureros desaparecieron y
1776: Era surgieron las grandes fábricas, originando la necesidad de actuar con mayor
Industrial control sobre los materiales y la mano de obra y sobre el elemento del coste
que acumula la utilización de las máquinas y los equipos. Se perfecciona la
Partida Doble, naciendo los Estados Financieros.

Primera descripción de los costes de producción por procesos en una

1777 empresa fabricante de medias de hilo.

Se empezaron a emplear los libros auxiliares en todos los elementos que

1778 tuvieran incidencia en el coste de los productos, como salarios, materiales
de trabajo y fechas de entrega.

1800 Aparición de los costes conjuntos en la Industria Química.

En Inglaterra, Babbge publica un libro en el que resalta la necesidad de que

las fábricas establezcan un Departamento de Contabilidad. Posteriormente
1828 - 1839 a finales del siglo XIX el autor Metcalfe publica su primer libro que denominó
"Costes de manufactura".

1855 El Sistema de Costes de "Lyman Mill", un molino textil de Nueva Inglaterra,

permite a sus directivos controlar la eficiencia de la conversión de materia
prima en productos terminados, basado en los libros de contabilidad por
Partida Doble y daba información del coste de los productos y de la
 productividad.

En los ferrocarriles de los EE.UU. se desarrollaron procedimientos contables

para facilitar los exhaustivos procedimientos de planificación y control,
1860 - 1870 generándose informes financieros sobre las operaciones de las subunidades
de las empresas de ferrocarril.

En los EE.UU. se crean las empresas de producción en masas tales como:

tabaco, cerillas, películas fotográficas y harina, adoptándose los sistemas de
contabilidad interna de los ferrocarriles a sus propias organizaciones. La
1880 información sobre costes se centró exclusivamente en la mano de obra
directa y los materiales. No se prestó atención a los costes fijos y a los
costes de capital.

Taylor, uno de los pioneros del control de gestión industrial, desarrolló la

Contabilidad Analítica, la asignación de los costes indirectos, el seguimiento
1889 - 1895 de los tiempos de mano de obra directa, los estándares, la gestión de las
existencias y la remuneración al rendimiento.

Se diseña la estructura básica de la Contabilidad de Costes y se integran los

registros de los costes a las cuentas generales en países como Inglaterra y
Estados Unidos. Surgen conceptos como: valuación de los inventarios,
1890 - 1915 estimación de costes de materiales y mano de obra y la contabilización de
los activos a su valor de adquisición. Se encuentra documentalmente
probado en estos países el uso de gráficos de punto muerto.

Por primera vez, los diversos tipos de contabilidad utilizados hasta entonces
1907 de manera independiente (Contabilidad de Capital, Financiera, y de Costes)
estaban enlazados en un modelo único, global y coherente.

Harrington describe el valor de los costes estándar para la planificación

1908 -1909 temporal y el control.

Grandes aportaciones de Church. Plantea la necesidad de controlar los

costes indirectos a través de toda la empresa, procediéndose a su
1915 - 1920 asignación en función de referencias distintas a las cargas directas,
posibilitando un coste del producto más preciso.

Grandes aportaciones de Clark. Presenta la relevancia de los distintos

1920 - 1930 costes para propósitos distintos, distinguiendo entre costes fijos y variables
y entre costes diferenciales e incurridos.
 DuPont y General Motors desarrollaron prácticas de control de gestión:
descentralización vía organización funcional o multidivisional, el ROI como
1925 medida de rendimiento, los presupuestos flexibles, los planes de incentivos,
y una política de precios de transferencia.

Caracterizada por el uso de macrocomputadoras que se limitaban a

1950: Era de la reproducir los sistemas de contabilidad manuales. Surgimiento de la
información Contabilidad de Gestión. Aparecen los Sistemas de Costes Parciales. Su
principal autor es Charles T. Horngren.

El norteamericano Littleton, en vista del crecimiento de los activos fijos,

1953 definía la necesidad de amortizarlos a través de tasas de consumo, a los
productos fabricados como costes indirectos.

Surge el concepto de contraloría como medio de control de las actividades

1955 de producción y finanzas de las organizaciones.

Cook, Dean, Stone y Hirschleifer inicialmente esbozan en sus estudios la

implantación de la técnica de los precios de transferencia para resolver los
1956 - 1957 problemas derivados de la sección de servicios entre secciones en el
contexto de los centros de responsabilidad.

Propuesta por Schneider de modelización del ciclo contable para la

1957 determinación del resultado interno.

Prevalece el concepto de Contabilidad Administrativa como herramienta del

análisis de los costes de fabricación y como instrumento básico para el
proceso de la toma de decisiones. Se inicia una corriente de aplicación de
1960 modelos cuantitativos a problemas de control y planificación (técnicas
analíticas, incluyendo el análisis de regresión, programación lineal y no
lineal, teoría de la probabilidad, y la teoría de la decisión).

Jaedicke (1961), Charnes y Cooper (1963) y Jaedike y Robicheck (1964),

desarrollaron las técnicas de análisis derivadas del Direct-Costing,
1961 - 1964 principalmente los estudios sobre el punto muerto y costes-volúmenes de
operaciones-beneficios.

Anthony realizó una significativa investigación sobre la planificación

estratégica tradicional y control de gestión en el contexto del sistema
1965 presupuestario diferenciando distintos niveles en el área de la planificación y
control estratégico de gestión y de ejecución.
 Shapley y Shubick (1969) y Thomas (1971) profundizan la asignación de los
1969 - 1971 costes en la producción conjunta.

Trabajos iniciados por Holmstrom (1975) y continuados en Shavell (1979) y

Baiman (1982), sobre la aportación de la Teoría de la Agencia, al sistema de
1975 - 1982 relaciones que se establecen en cascada entre superiores y subordinados
en el seno de la organización.

Simón esboza la teoría relativa a la descentralización de las empresas en la

1977 toma de decisiones y asunción de responsabilidad encaminada a una más
eficaz coordinación.

Estancamiento de la Contabilidad de Costes con relación a otras ramas

contables. Las empresas industriales consideraban que sus procedimientos
Antes de 1980 de acumulación de costes constituían secretos industriales, pues el sistema
de información financiera no incluía las bases de datos y archivos de la
Contabilidad de Costes.

1980 Surgimiento de la Contabilidad de Dirección Estratégica.

Johnson resaltó la importancia de la contabilidad de costes y los sistemas

1981 de costes como herramienta clave para brindar la información a la gerencia.

Surgen los actuales Sistemas de Costeo, y se implementan nuevas

herramientas de medición y control: Just in Time (JIT); Life-Cycle Costing
Después de 1981 (Ciclo de Vida); Throughput Accounting (método de costeo manejado en la
Teoría de las Restricciones, TOC, su autor principal es Goldratt) y la Cadena
de Valor. Florece el ABC (Kaplan y Cooper).

Los estados contables tradicionales no responden a determinadas

informaciones para el proceso de toma de decisiones, tales como:
En el siglo XXI: información sobre los riesgos financieros, el impacto medioambiental, la
Era del gestión del capital intelectual, la capacidad de innovación, el grado de
conocimiento satisfacción de los clientes, la gestión por el conocimiento, la gestión de
calidad, entre otros. Se extiende el uso del sistema ABC.

Tabla 1.7. Evolución de la medición y control de los costes.

Capítulo 2 .- Contabilidad y control de gestión

OBJETIVOS

- Comprender los objetivos y características principales de un sistema de costes por procesos y

un sistema de costes por órdenes de trabajo.

- Desarrollar habilidades en el empleo de los métodos para la asignación de los costes conjuntos.

- Caracterizar al sistema de costes basado en las actividades.

2.1. Sistemas de costes por proceso

Los dos extremos del costeo de productos son llamados comúnmente "Costeo
por órdenes de trabajo" y "Costeo por procesos". El costeo por órdenes de
trabajo se ocupa con unidades individuales o con lotes, a cada uno de los cuales
se les ha aplicado atención y tecnología en grados diferentes. Por el contrario el
costeo por procesos trata con la producción en masa de unidades iguales que
usualmente pasan en forma continua a través de una serie de pasos de
producción llamados operaciones o procesos. El costeo por procesos se
encuentra más comúnmente en industrias químicas, petroleras, textiles, de
pinturas, de procesamiento de harina, de enlatados de comida, de caucho, de
acero, de vidrio, de procesamiento de alimentos, de minería y de cemento.

Objetivos del costeo por procesos:

Un sistema de costes por procesos determina como serán asignados los costes de
manufactura incurridos durante cada período. Es decir determina qué parte de los
materiales directos, de mano de obra directa y costes indirectos de fabricación se
aplica a las unidades terminadas y transferidas, y qué parte se aplica a las
unidades aún en proceso. Cada departamento prepara un informe del coste de
producción que ilustra las asignaciones; éste es sólo un paso intermedio pues el
objetivo último es determinar el coste unitario total para poder determinar el
ingreso.
Características de un sistema de costes por proceso:

1. Los costes se acumulan y registran por departamentos o centros de coste.

2. Cada departamento tiene su propia cuenta inventario de trabajo en proceso en

el libro mayor. Esta cuenta se carga con los costes del proceso incurridos en el
departamento y se acredita con los costes de unidades terminadas y transferidas a
otro departamento o a artículos terminados.

3. Las unidades equivalentes se usan para determinar el inventario de trabajo en

proceso en términos de las unidades terminadas al fin del período.

4. Los costes unitarios se determinan por departamento en cada período.

5. Las unidades terminadas y sus correspondientes costes se transfieren al

siguiente departamento o al inventario de artículos terminados. En el momento
que las unidades dejan el último departamento del proceso, los costes totales del
período han sido acumulados.

6. Los costes total y unitario de cada departamento son agregados

periódicamente, analizados y calculados a través del uso de informes de
producción.

En un sistema de costes por procesos el principal énfasis se hace en los

departamentos o en los centros de coste:

 Que en cada departamento se realizan diferentes procesos o funciones.

 Un producto generalmente fluye a través de dos o más departamentos o

centros de coste antes de que llegue a la bodega de artículos terminados.

 Los costes de materiales directos, mano de obra directa, y costes indirectos

de fabricación se cargan a cuentas separadas de trabajo en proceso.

 Cuando las unidades se terminan en un departamento, son transferidas al

siguiente departamento del proceso acompañado de sus costes
correspondientes.

 Las unidades terminadas en un departamento se convierten en la materia

prima del siguiente hasta que se conviertan en artículos terminados.

Para ilustrar el manejo departamental de los costes de producción se muestra el

caso siguiente:
Caso 8:

La compañía Beta produce el producto Z, el cual requiere ser procesado en los

departamentos A y B. Durante febrero de 2006, 4.500 unidades fueron puestas en
producción y terminadas durante el mes. Los costes fueron los siguientes:
Materiales Directos € 9.000, Mano de Obra Directa € 7.875 y Costes Indirectos de
Fabricación € 5.625. Los cómputos fueron así:

Trabajo en proceso, Departamento 1

COSTE TOTAL UNIDADES COSTE UNITARIO

Materiales directos € 9.000 4.500 € 2,00

Mano de obra directa 7.875 4.500 1,75

Indirectos de fabricación 5.625 4.500 1,25

€ 22.500 € 5,00

El costeo por procesos es el sistema de acumulación de costes con relación al

departamento, el centro de coste o el proceso. Este sistema se usa cuando los
artículos terminados son parte de un proceso continuo y por consiguiente no
tienen identidad individual.

Flujos del producto en un sistema de coste por procesos:

1. Flujo secuencial: las materias primas iniciales se ubican en el primer

departamento del proceso y fluyen a través de cada departamento de la fábrica.
Todos los artículos producidos van a los mismos procesos, en la misma secuencia.

2. Flujo paralelo: la materia prima inicial se agrega durante diferentes procesos,

empezando en diferentes departamentos y luego uniéndose en un proceso o
procesos finales.

3. Flujo selectivo: varios productos se producen a partir de la misma materia

prima inicial. Por ejemplo, las industrias de carne empacada producen varios
cortes de carne, pieles y accesorios de un animal muerto. Cuando resulta más de
un producto de un proceso de producción, los productos se denominan productos
conjuntos o subproductos.
Informe del coste de producción:

El informe del coste de producción es un análisis de las actividades del

departamento o centro durante un período. Todos los costes imputables a un
departamento o centro de coste se presentan de acuerdo con los elementos del
coste.

El informe del coste de producción generalmente contiene las siguientes

relaciones:

 Cantidades (unidades de entrada y salida): esta sección contabiliza el

flujo físico de las unidades dentro y fuera de los departamentos.

 Producción equivalente (unidades): es la presentación de las unidades

incompletas en términos de unidades terminadas más el total de unidades
actualmente terminadas.

 Costes para contabilizar (coste de entrada): esta sección del informe

sobre el coste de la producción indica qué costes fueron acumulados por el
departamento. Estos pueden haberle sido transferidos durante el período
y/o agregados por el departamento durante el mismo. Los costes unitarios,
discriminados por elementos, también se presentan en esta sección.

 Costes contabilizados (coste de la producción): esta sección ilustra la

distribución de los costes acumulados tanto a las unidades aún en proceso,
como a las unidades terminadas y no transferidas a otro departamento o a
artículos terminados. La sección de costes totales para contabilizar debe
ser igual a la sección de costes totales contabilizados.

En un sistema de costes por procesos, las unidades y los costes

fluyen a través de los departamentos por donde se realizan los
diferentes procesos.
El flujo de productos puede ser secuencial, paralelo o selectivo.
El informe del coste de producción es la principal relación que
debe reportarse. Todos los costes imputables al departamento o
centro de coste, deben presentarse allí.

Las cuatro secciones del informe del coste de producción son:

1. Cantidades.

2. Producción equivalente.

3. Costes por contabilizar.

 4. Costes contabilizados.

Caso 9:
Caso práctico para la preparación del informe del coste de producción

La compañía Mediterránea produce un producto en dos departamentos. Los

siguientes datos corresponden a enero de 2006:

UNIDADES DEPARTAMENTO A DEPARTAMENTO B

Iniciaron el proceso 60.000

Recibidas del departamento A 46.000

Transferidas al departamento B 46.000

Transferidas a artículos terminados 40.000

Unidades finales en proceso:

Dpto. A
14.000
(MD terminados 100%, MOD y CIF 2/5)

Dpto. B
6.000
(MOD y CIF terminados 1/3)

Costes:

Materiales Directos € 31.200

Mano de Obra Directa 36.120 35.700

Costes Indirectos de Fabricación 34.572 31.920

Solución:

Compañía Mediterránea
Informe del Coste de Producción
Mes de enero de 2006

Sección 1: Cantidades
 DEPARTAMENTO A A B B

Unidades iniciales en proceso 60.000

Unidades transferidas al siguiente departamento 46.000

Unidades en proceso al finalizar el período 14.000 60.000

Unidades recibidas del departamento anterior 46.000

Unidades transferidas a artículos terminados 40.000

Unidades finales en proceso al finalizar el período 6.000 46.000

Sección 2: Producción Equivalente

DPTO. A DPTO. B

Materiale
Costes de Costes de
s
conversión conversión
directos

Unidades terminadas y transferidas

a:

 Departamento B 46.000 46.000

 Inventario de artículos 40.000

terminados

Unidades en proceso al final del

período:

 14.000 x 100% 14.000

5.600
 14.000 x 2/5 de terminación
  6.000 x 1/3 de terminación 2.000

Total de unidades equivalentes 60.000 51.600 42.000

Sección 3: Costes para Contabilizar

COSTE PRODUCCIÓN COSTE UNITARIO

TOTAL EQUIVALENTE EQUIVALENTE

Departamento A

Costes adicionados por el

Dpto.:

 Materiales Directos € 31.200 60.000 € 0,52

 Mano de Obra Directa 36.120 51.600 0,70

 Costes Indirectos de 34.572 42.000 0,82

fabricación

€ 2,04

Departamento B

Costes del departamento

anterior:

 Le transfirieron (46.000 € 86.940 46.000 € 2,04

x € 1,89)
Costes adicionados por el
Dpto.:

 Mano de Obra Directa € 35.700 42.000 € 0,85

 Costes Indirectos de 31.920 42.000 0,76

Fabricación

Costes totales adicionados € 67.620 € 1,61

Costes totales para

€ 154.560 € 3,65
contabilizar

Sección 4: Costes contabilizados

DEPARTAMENTO A

Transferido al siguiente Departamento:

€ 86.940
(46.000 x € 1,89)

Inventario final de trabajo en proceso:

 Materiales directos (14.000 x € 0,52) € 7.280

 Mano de obra directa (14.000 x 2/5 x € 0,70) 3.920

 Costes indirectos de fabricación 3.752 € 14.952

(14.000 x 2/5 x € 0,67)

Costes totales contabilizados € 101.892

DEPARTAMENTO B

Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 1,61) € 64.400

 Producto en proceso (Dpto. B)

Mano de obra directa (6.000 x 1/3 x € 0,85) € 1.700

Costos indirectos de fabricación (6.000 x 1/3 x € 0,76) € 1.520

Total costos contabilizados (Dpto. B) € 67.620

COSTOS TOTALES

Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 3,50)* € 140.000

Producto en proceso € 29.512

Departamento A (14.000 Unid)** € 14.952

Departamento B (6.000 Unid)*** € 14.560

Total costos contabilizados € 169.512

* Unidades realmente terminadas en el proceso de producción total multiplicadas por su costo

unitario.
** Unidades que quedaron en proceso en el departamento A.
*** Unidades que quedaron en proceso en el departamento B: [(6.000 x € 1,89) + (6.000 x 1/3 x
€0,85) + (6.000 x 1/3 x € 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 67.620 = 169.512

Muchas operaciones de manufactura requieren materiales directos solamente en

el departamento de proceso inicial. Los departamentos posteriores solamente
agregan manos de obra directas e indirectas de fabricación (costes de
conversión). Algunas operaciones de manufactura, sin embargo, requieren la
adición de materiales directos en departamentos posteriores. Los materiales
directos agregados después del primer departamento pueden tener los siguientes
efectos sobre las unidades y costes:

1. No hay incremento en unidades, pero los costes aumentan (por ejemplo, al

agregar llantas en la producción de un automóvil).

2. Incremento en unidades sin aumento en el coste (por ejemplo, agregar agua al

producir pintura de látex, si a la compañía no se le cobra el agua que emplea).

3. Incremento en unidades y en el coste (por ejemplo, agregar azúcar cuando se

produce una bebida gaseosa).

Caso 10:

Situación 1: No hay aumento en unidades:

Se usará una variación del ejemplo anterior para ilustrar esta situación.

Se supone la siguiente información para el departamento B de la compañía

Mediterránea:

UNIDADES/COSTE
CONCEPTO
S

Recibidas del departamento A 46.000

Transferidas a inventario de artículos terminados 40.000

Finales en proceso (Materiales 100% terminados, para Mano de Obra y

6.000
Costes Indirectos de Fabricación)

Costes transferidos del departamento A € 86.940

Costes de Materiales Directos agregados este período (a principio del

€ 20.700
proceso)

Costes de Mano de Obra Directa agregada en este período € 35.700

Costes Indirectos aplicados en este período € 31.920

Se sigue un análisis de los efectos sobre el informe del coste de la producción.

- Relación de cantidad: la relación de cantidad para el departamento B no cambia

en esta situación, ya que el número de unidades en el departamento no aumentó.

- Relación de producción equivalente: los procedimientos usados para preparar

esta relación no cambian, las unidades son aún contabilizadas de la forma ya
discutida.

- Relación de costes por contabilizar: al departamento B se le cargan los

materiales directos adicionales consumidos. Por consiguiente los costes totales
del departamento B aumentan en € 0,45 (de € 3,50 a € 3,95). También deben
calcularse las unidades equivalentes de producción para los materiales directos
(40.000 unidades terminadas y transferidas a artículos terminados más 6.000
unidades en proceso al final con el 100% terminadas, iguales a 46.000 unidades
de producción equivalente para materiales directos en el departamento B).

La relación de costes para contabilizar en el departamento B puede aparecer así:

 COSTE PRODUCCIÓN COSTE POR UNIDAD
TOTAL EQUIVALENTE EQUIVALENTE

Costes del departamento

anterior:

 Le han transferido € 86.940 46.000 € 1,89

durante el mes

Costes agregados por el

departamento:

 Materiales Directos € 20.700 46.000 0,45

 Mano de Obra Directa 35.700 42.000 0,76

 Indirectos de 31.920 42.000 0,76

Fabricación

Total € 175.260 € 3,95

- Relación de costes contabilizados: los procedimientos usados para preparar esta

relación no cambian. La adición de materiales directos aumentó solo el monto de
costes por contabilizar. La relación de costes contabilizados para el departamento
B aparece así:

En este caso los valores del Dpto. A permanecen iguales, pues la variación se hizo
solo en el Dpto. B.

DEPARTAMENTO B

Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 2,06) € 82.400

Producto en proceso (Dpto. B)

Material directo (6.000 x € 0,45) € 2.700

 Mano de obra directa (6.000 x 1/3 x € 0,85 € 1.700

Costos indirectos de fabricación (6.000 x 1/3 x € 0,76) € 1.520 € 5.920

Total costos contabilizados (Dpto. B) € 88.320

COSTOS TOTALES

Transferidos a artículos terminados (40.000 x € 3,95)* € 158.000

Producto en proceso € 32.212

Departamento A (14.000 Unid) € 14.952

Departamento B (6.000 Unid)** € 17.260

Total costos contabilizados € 190.212

* El costo unitario del producto terminado es 3,95 = 1,89 + 2,06. El costo unitario del Dpto. B es
2,06.
** Unidades que quedaron en proceso en el departamento B:
[(6.000 x € 1,89) + (6.000 x 100% x € 0,45) + (6.000 x 1/3 x € 0,85) + (6.000 x 1/3 x € 0,76)]
Podemos ver que 101.892 + 88.320 = 190.212

Al agregar Materiales Directos después del primer departamento,

puede resultar lo siguiente:

1. No hay aumento en las unidades pero el coste aumenta.

2. Hay aumento de las unidades sin aumento en el coste.

3. Hay aumento en las unidades y en los costes.

Cuando se agregan materiales directos y solamente aumentan

los costes, la relación de costes para contabilizar se ajusta para
incluir el coste de los materiales directos agregados.

2.2. Sistemas de costes por órdenes

de trabajo
El costeo por órdenes de trabajo es un método de acumulación y distribución de
costes por órdenes de trabajo manufacturadas. Este tipo de sistema es más
apropiado allí donde los productos difieren en cuanto a la necesidad de materiales
y conversión. Cada producto se fabrica de acuerdo con las especificaciones del
cliente y el precio con que se cotiza está estrechamente ligado al coste estimado.

El coste incurrido en la fabricación de una orden específica debe por lo tanto

asignarse a los artículos producidos

Tipos de empresa que pueden utilizar el costeo por órdenes de trabajo:

 Imprentas

 Astilleros

 La aviación

 La construcción

 Las compañías de ingeniería

 Carpinterías

En un sistema de costes por órdenes de trabajo, los tres elementos del coste
(materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricación), se
acumulan de acuerdo con los números asignados a las órdenes.

Para que un sistema de costes por órdenes de trabajo funcione adecuadamente,

es necesario poder identificar físicamente cada orden y separar sus costes
relacionados.

Se puede determinar el beneficio o la pérdida para cada orden y se puede calcular

el coste por unidad para propósitos de costeo de inventarios. Se preparan listados
para acumular la información que requieren los asientos de diario.

Formatos y modelos que se utilizan en un sistema de costes por órdenes de

trabajo:

 Formato de requisición de materiales: es un formato que los

departamentos de producción presentan en el almacén de materiales para
obtener materiales directos e indirectos.

 Boleta de trabajo: es un resumen de las horas empleadas en una orden de

trabajo por un empleado. La boleta de trabajo se prepara diariamente y es
 la fuente para la distribución de los costes de mano de obra en las órdenes
de trabajo.

 Tarjeta de tiempo: es una tarjeta utilizada para registrar mecánicamente la

hora de entrada y de salida de los empleados al insertarla en un reloj. Es
fuente para el registro y pago de la nómina.

 Hoja departamental de costes indirectos de fabricación: es un resumen

de los costes indirectos de fabricación, funciona como un libro mayor
auxiliar de la cuenta control de costes indirectos de fabricación.

 Hoja de costes por órdenes de trabajo: es un resumen de los costes de

materiales directos mano de obra directa y costes indirectos de fabricación
que se cargan a una orden de trabajo.

El costeo por órdenes de trabajo es un método de acumulación y

distribución de costes utilizados por las compañías que
manufacturan productos de acuerdo con las especificaciones del
cliente. En un sistema de costes por órdenes de trabajo los
materiales directos y la mano de obra directa se acumulan para cada
orden de trabajo. Los costes indirectos de fabricación se acumulan
por departamentos y luego se los distribuye a las órdenes de trabajo.
En esencia, todos los costes de fabricación se asignan a los
productos fabricados.

Caso 11:

La Empresa Folk es una pequeña empresa dedicada a la fabricación de muebles

para oficina hechos a la medida. Todos los pedidos se fabrican de acuerdo con las
especificaciones del cliente y se acumulan los costes de acuerdo con el pedido, la
compañía Maple hizo un pedido a la Folk de una mesa grande de conferencias
sobre medidas con asientos de la misma madera y ciertas unidades de estantería
por un precio total de € 12.000. La compañía Maple exige la entrega a más tardar
el 10 de julio de 2007.

Al pedido de la compañía Maple se le asignó la orden de trabajo 85. Seguiremos

esta orden a través del proceso de fabricación y la acumulación de los costes de
producción. La siguiente información se relaciona con el trabajo 85:
1. Compra de materiales: el 3 de julio de 2007, el departamento de compras
recibió € 11.000 en materiales como se puede ver a continuación. Los materiales
comprados están en inventario y el pago se efectúa después (no todos serán
utilizados en el trabajo # 85):

 20 Tablas de madera caoba (73A61 a € 500/tabla) € 10.000,00

 100 Galones de tintura (27.530 a € 5/galón) 500,00

 15 Cajas de pegante (67.625 € 20/caja) 300,00

 5 Cajas de puntillas (13N13 a € 40/caja) 200,00

Total € 11.000,00

2. Consumo de materiales: el 3 de julio de 2007, el departamento de producción

pidió los siguientes materiales y comenzó a trabajar en la orden de trabajo # 85:

Material directo para la orden de trabajo:

Madera Caoba 5 láminas a € 500,00 cada una: € 2.500,00

Materiales Indirectos:

(No se utilizarán todos los materiales indirectos en la orden de trabajo # 85):

 Tintura 10 galones a € 5,00 € 50,00

  Pegante 1 caja a € 20,00 20,00

 Puntillas 1 caja a € 40,00 40,00 110,00

Coste Total de Materiales € 2.610,00

3. Coste de mano de obra: el departamento de producción incurrió en los

siguientes costes por nómina, para la semana que termina el 7 de julio de 2007
(julio 3 de 2007 a julio 7 de 2007).

 Mano de obra directa para la orden # 73 € 300,00

 Mano de obra directa para la orden # 85 3.500,00

 Mano de obra indirecta 1.000,00

Coste Total de la Mano de Obra € 4.800,00

4. Costes indirectos de fabricación reales: el departamento de producción

incurrió en otros costes indirectos de fabricación (además de los materiales
indirectos de la mano de obra directa), por un total de € 200,00 para la semana
que terminó el 7 de Julio de 2007. Los costes indirectos de fabricación reales no
se cargan directamente a las órdenes de trabajo, se utiliza en cambio una tasa de
costes indirectos de fabricación aplicados.

5. Costes indirectos de fabricación aplicados: los costes indirectos de

fabricación se aplicarán con una tasa del 75% del coste de la mano de obra para
la orden de trabajo # 85.
6. Terminación de la orden de trabajo: La orden de trabajo # 85 fue terminada el
7 de Julio de 2007 y transferida a la bodega de artículos terminados.

7. Venta de la orden de trabajo: El 10 de Julio de 2007 la Compañía Maple

recogió la orden de trabajo # 85. El pago debe efectuarse en el plazo de 20 días.

Se procederá a llenar los modelos necesarios para registrar, acumular y analizar

los costes en que se ha incurrido.

FORMATO DE REQUISICIÓN DE MATERIALES

echa de pedido: 3/7/07 Fecha de entrega: 3/7/07

Departamento solicitante: Producción Aprobado por: J.R

Requisición No: 430 Entregado a: WS

Cantidad Descripción No. de la orden Coste Unitario Coste Total

5 Láminas Caoba 73A61 85 € 500,00 € 2.500,00

10 Galones Tintura 27530 5,00 50,00

1 Caja Pegante 67521 20,00 20,00

1 Caja Puntillas 40,00 40,00

Subtotal € 2.610,00

Devuelto 0,00

Total € 2.610,00

BOLETA DE TRABAJO

Orden de Trabajo: No. 85 Departamento: Producción

Fecha: 7/3 Empleado: Y

Comienza: 1:00 PM Tasa Salarial: € 7,50

Termina: 5:00 PM

Total: 4 horas Total: € 30,00

Para este ejemplo se usa un solo trabajador, pues resulta muy engorroso trabajar
con todos los que laboraron en la orden de trabajo # 85.

TARJETA DE TIEMPO

Nombre del empleado: Y

1.1 Código del empleado: 70071

Semana: De 7/3

7/3 7/4 7/5 7/6 7/7

Domingo Lunes Martes Miércoles Jueves Viernes

8:00 AM 8:00 AM 8:00 AM 8:00 AM 8:00 AM

12:00 PM 12:00 PM 12:00 PM 12:00 PM 12:00 PM

1:00 PM 1:00 PM 1:00 PM 1:00 PM 1:00 PM

5:00 PM 5:00 PM 5:00 PM 5:00 PM 5:00 PM

8 8 8 8 8

Normal: 40
Horas Extras: -
Total: 40

El total de la nómina se computa de las tarjetas de tiempo como sigue:

10 Empleados (400 Horas x € 8,00) € 3.200,00

2 Empleados (80 Horas x € 7,50) 600,00

Supervisores y Mantenimiento 1.000,00

Nómina Total € 4.800,0

Hoja de Costes Indirectos de Fabricación. Departamento de Producción

 H. DEP. DEP. TOTAL
FECHA FUENTE MI H.N. SERV VARIOS
EXT. MÁQ. FÁB. CIF

7/3 Req. Mat. € 110 € 110

7/3 - 7/7 Boleta € 1.000 1.000

7/7 Facturas € 1.000 1.000

7/15 Servicios € 490 490

7/3 Ajustes € 220 € 290 510

Total € 110 € 1.000 € 220 € 290 € 490 € 1.000

€ 3.110

HOJA DE COSTE POR ÓRDENES DE TRABAJO

Cliente: Compañía Maple Orden de Trabajo: 85

Producto: Mesa de conferencias, sillas, estante Fecha de Pedido: 6/7/07

Cantidad: 1 juego Fecha de Iniciación: 3/7/07

Especificación: Caoba Fecha deseada de entrega: 7/7/07

Tamaño: #14 Fecha de Terminación: 7/7/07

Materiales Directos Mano de Obra Directa CIF Aplicados

Fecha No. Requis. Valor Fecha Valor Fecha Valor

3/7 430 € 2.500 3/7 € 700 7/7 € 2.625

4/7 700

5/7 700

6/7 700

7/7 700

Total € 2.500 Total € 3.500 Total € 2.625

Precio de venta € 12.000

Costes de producción:
  Materiales Directos € 2.500

 Mano de Obra Directa 3.500

 Costes Indirectos de Fabricación Aplicados 2.625 € 8.625

Beneficio Bruto - € 3.375

 Gastos de Ventas Administración

(5% del precio de venta) 600

Beneficio Estimado € 2.275

Para la realización de una orden de trabajo:

 Los materiales directos se obtienen de la bodega de materiales

a través de una requisición de materiales previamente
aprobada.

 El coste de la mano de obra se acumula a través de las tarjetas

de tiempo que en forma mecánica registran diariamente el total
de horas trabajadas por los empleados en cada orden.
Un resumen de los costes de materiales directos, mano de obra
directa y costes indirectos de fabricación que se cargan a la
orden específica, se muestra en la hoja de costes por órdenes
de trabajo.

2.2.1. Costes conjuntos

Una forma sencilla de definir a los costes conjuntos es:

Productos conjuntos: son productos individuales que tienen un valor de venta
significativo cada uno, y que se producen simultáneamente como resultado de un
proceso de manufactura común y/o materias primas comunes; por ejemplo:
productos químicos, madera, productos del petróleo, empaque de carne,
preparación de cuero, entre otros.

Las características básicas de los productos conjuntos son:

1. Tienen una relación tal que requieren un procesamiento común simultáneo. El

procesamiento de uno de los productos conjuntos simultáneamente conlleva al
procesamiento de todos los otros productos conjuntos. Cuando se fabrican
cantidades adicionales de un producto conjunto, la cantidad de los otros productos
se incrementará proporcionalmente.

2. La manufactura de productos siempre tiene un punto de separación en el cual

emergen los productos conjuntos aislados, ya sean para la venta o para
procesamiento adicional. Los costes incurridos después del punto de separación,
por lo general no causan problemas de asignación ya que se les puede identificar
con los productos específicos.

3. Ninguno de los productos conjuntos tiene un valor significativamente mayor que

el de los otros productos conjuntos. Esta es la característica que diferencia a los
productos conjuntos de los subproductos.

Una dificultad importante inherente a los costes conjuntos es que son indivisibles,
es decir, los costes conjuntos no son específicamente identificables con algunos
de los productos que se están produciendo en forma simultánea.

Costes conjuntos:

Son aquellos que se incurren en un determinado proceso de producción hasta el

punto en que los productos individuales se pueden identificar. Este punto se
conoce como punto de separación y se presenta cuando de cada producto aislado
emergen el producto conjunto y el subproducto. Los costes conjuntos incurridos
hasta el punto de separación no pueden identificarse con productos específicos.

Métodos para la contabilización de los productos conjuntos:

 Método del valor de venta o de mercado: bajo este método los costes conjuntos
se asignan de acuerdo con los valores de venta de los productos conjuntos
individuales. La asignación de los costes conjuntos sobre la base del valor de
venta o de mercado es el método de asignación más común. Los procedimientos a
usar bajo este método dependerán de si:
1. El valor de mercado es conocido en el punto de separación (método del valor de
venta)

2. El valor de mercado no es conocido en el punto de separación (Método del valor

neto realizable o del valor de venta imputado).

Valor de mercado conocido en el punto de separación o valor de venta:

Cuando se conoce el valor de mercado en el punto de separación, el coste

conjunto total aplicable a las unidades completamente terminadas (con base en el
informe de producción de ese departamento) se asigna entre los productos
conjuntos mediante el procedimiento de dividir el total de todos los productos
conjuntos producidos para obtener una razón de los valores de mercado
individuales con los valores totales de mercado.

Fórmula:

Valor total de mercado de cada

producto
Asignación de costes conjuntos a los Costes
= x
productos conjuntos conjuntos
Valor total de mercado de todos
los productos

Valor de mercado de Unidades producidas de Valor unitario de mercado de

= x
cada producto cada producto cada producto

Valor total de mercado de todos los Suma de los valores totales de mercado de todos los
=
productos productos

Valor de mercado no conocido en el punto de separación (método del valor

neto realizable o del valor de venta imputado):
El valor de mercado o coste de reposición de un producto conjunto no puede
determinarse fácilmente en el punto de separación, particularmente si se requieren
costes de procesamiento adicional para vender el producto. Por ello es que se
utiliza el método del valor neto realizable; bajo este método cualquier coste de
procesamiento adicional y de ventas se deduce del valor de venta final en un
intento de aproximación a un valor de mercado hipotético en el punto de
separación.

La asignación del coste conjunto se calcula como sigue:

El valor total hipotético de mercado de cada producto conjunto se divide por el

valor total hipotético de mercado de todos los productos conjuntos para determinar
la razón de valor de mercado individual a valor de mercado total. Esta razón se
multiplica luego por el coste conjunto aplicable a las unidades completamente
terminadas (con base en el informe del coste de producción) para asignar el coste
conjunto a los productos conjuntos individuales.

Fórmula:

Valor total hipotético de mercado de

cada producto
Asignación de costes conjuntos a Costes
= x
a cada producto conjuntos
Valor total hipotético de mercado de
todos los productos

Valor total hipotético de mercado Unidades producidas de Valor de mercado final de

= x
de todos los productos cada producto cada producto

Valor total hipotético de mercado de Suma de los valores hipotéticos de mercado de todos
=
todos los productos los productos individuales

 Método de la cantidad producida: bajo este método la cantidad de producto se

utiliza como base para asignar los costes conjuntos. Se utilizan generalmente dos
variaciones del método de la cantidad producida.
1. Producción promedio simple (método cuantitativo).

2. Producción promedio ponderada.

Producción promedio simple:

Bajo este método el coste conjunto asignado a cada producto se calcula

dividiendo los costes totales de producción del departamento por la producción
equivalente para obtener el coste total por unidad equivalente, éste se multiplica
por el número de unidades de cada producto elaborado para determinar la porción
de costes conjuntos que se van a asignar a cada producto conjunto.

El coste por unidad equivalente se obtiene a partir del informe del coste de
producción del departamento en el cual tuvo lugar el proceso conjunto de
manufactura.

Fórmula:

Costes totales de producción

Coste total por unidad equivalente =
Producción equivalente

Asignación de costes
Coste total por Número de unidades equivalentes de
conjuntos a cada = x
unidad equivalente cada producto conjunto manufacturado
producto

Producción promedio ponderada:

Pueden existir varios tipos de complejidades que afectan la producción de

productos conjuntos tales como, el grado de dificultad de la producción, la
cantidad de tiempo requerido, o la calidad de la mano de obra, por eso es que el
número de unidades de cada producto conjunto se multiplica por su
correspondiente factor de ponderación con el fin de determinar el total de unidades
promedio ponderado de cada producto. El número total de unidades promedio
ponderado de cada producto conjunto se divide por el número total de unidades
promedio ponderado de todos los productos conjuntos, y esta última proporción se
multiplica por el coste total de los costes conjuntos para determinar la asignación
del coste conjunto.
Fórmula:

Asignación de costes Total de unidades promedio ponderado de

conjuntos cada producto
Costes
= x
conjuntos
Total de unidades promedio ponderado de
A cada producto
todos los productos

Total de unidades promedio ponderado de Número de unidades Factor de

= x
cada producto producidas ponderación

Total de unidades promedio ponderado Suma de todos los totales de unidades promedio
=
de todos los productos ponderado de cada producto

Caso 12:

La compañía Euroquímica utiliza un sistema de costes por procesos, donde no

existen inventarios iniciales de trabajo en proceso:

Se iniciaron 85.000 unidades en el proceso, con 3.000 unidades en inventario de

trabajo en proceso, 100% terminadas en cuanto a materiales directos y 40%
terminadas en cuanto a costes de conversión.

Los productos conjuntos x, y, z surgen del departamento 1, el proceso conjunto en

el cual se incurrieron costes conjuntos totales por € 117.380 (materiales directos €
42.500, mano de obra directa € 49.920, y costes indirectos de fabricación €
24.960). Los productos conjuntos x, y, z se transfirieron a los departamentos 2, 3 y
4 respectivamente, para procesamiento adicional.

Costes de procesamiento adicional por unidad incurridos después de que los

productos salieron del departamento 1:
 UNIDADE
S DE COST
PRODUC MANO COSTES ES DE
TRANSFERI
TO MATERIAL DE INDIRECTO VENTA
PRODUCT DAS TOTA
CONJUN ES OBRA S DE
OS L
TO QUE DIRECTOS DIREC FABRICACI POR
AL DPTO.:
EMERGE TA ÓN UNIDA
N DEL D
DPTO.1

€
X 30.000 2 € 4,00 € 1,00 € 3,00 € 3,00
8,00

Y 32.000 3 2,00 2,00 1,00 5,00 1,00

Z 20.000 4 5,00 4,00 2,00 11,00 2,00

Informe del coste de producción

Cantidades:

UNIDADES INICIADAS EN EL PROCESO 85.000

Unidades transferidas a:

Departamento 1 (producto x) 30.000

Departamento 2 (producto y) 32.000

Departamento 3 (producto z) 20.000 82.000

Unidades finales en proceso 3.000 85.000

Producción equivalente:
 COSTES DE
MATERIALES DIRECTOS
CONVERSIÓN

Unidades terminadas y
82.000 82.000
transferidas

Unidades finales en proceso:

3.000 x 100% 3.000

3.000 x 40% 1.200

Total 85.000 83.200

Costes para contabilizar:

COSTE PRODUCCIÓN COSTE POR UNIDAD

TOTAL EQUIVALENTE EQUIVALENTE

Materiales directos € 42.500 85.000 € 0,50

Mano de obra directa 49.920 83.200 0,60

Costes indirectos de
24.960 83.200 0,30
fabricación

Costes totales por

€ 117.38 € 1,40
contabilizar

Costes contabilizados:

TRANSFERIDAS (82.000 x € 1,40) € 114.800

 Inventario de trabajo en proceso final:

Materiales directos (3.000 x € 0,50) 1.500

Materiales directos (3.000 x 0,60 x 40%) 720

Costes indirectos de fabricación

360 2.580
(3.000 x 0,30 x 40%)

Costes contabilizados € 117.38

Se procederá a la asignación de los costes conjuntos empleando los métodos

explicados:

Método del valor de venta o mercado

Valor de mercado conocido en el punto de separación.

Valor de mercado de los tres productos a medida que emergen del departamento
1 (punto de separación).

PRODUCTO POR UNIDAD

X € 3,00

Y € 2,50

Z € 3,50

Primero se calcula el valor total de mercado de cada producto en el punto de

separación:
 VALOR TOTAL DE
UNIDADES VALOR UNITARIO MERCADO DE CADA
PRODUCT
PRODUCIDAS DE X DE MERCADO DE = PRODUCTO EN EL
O
CADA PRODUCTO CADA PRODUCTO PUNTO DE
SEPARACIÓN

(1
X 30.000 € 3,00 € 90.000
)

(2
Y 32.000 2,50 80.000
)

(3
Z 20.000 3,50 70.000
)

(4
Valor de mercado de todos los productos = € 240.000
)

Seguidamente se aplica la fórmula para determinar el valor del coste conjunto que
se va a aplicar a cada producto.

PRODUCT COSTE ASIGNACIÓN DEL COSTE

RAZÓN
O CONJUNTO CONJUNTO

(1) / (4) =
X € 114.800 € 43.050
0,37500

(2) / (4) =
Y € 114.800 38.267
0,33333

(3) / (4) =
Z € 114.800 33.483
0,29167

Total € 114.800
Finalmente se obtiene el coste total de fabricación de los productos X, Y, Z,
sumando los costes de procesamiento adicional a los costes conjuntos asignados.

COSTE COSTE DE PROCESAMIENTO

PRODUCT CONJUNTO COSTES TOTALES DE
ADICIONAL
O PRODUCCIÓN
(DPTO. 2, 3, 4)
ASIGNADO

X € 43.050 € 240.000* € 283.050

Y 38.267 160.000* 198.267

Z 33.483 220.000* 253.483

Total € 114.800 € 620.000 € 734.800

*Departamento 2 = 30.000 x € 8,00

*Departamento 3 = 32.000 x € 5,00
*Departamento 4 = 20.000 x € 11,00

Valor de mercado no conocido en el punto de separación

Los productos X, Y, Z no tienen un valor de mercado en el punto de separación,

los valores de mercado finales (precios de venta) después de los costes de
procesamiento adicional y de venta son los siguientes:

Productos: X = € 20; Y = € 16; Z = € 25

Se procede a calcular el valor hipotético de mercado de cada producto.

(A) (B) (C) (D) (E) (F) (G)

(B) x (C) (B) x (E) (D) - (F)

X 30.000 € 20,00 € 600.000 €8+€3 € 330.000 € 270.000 (1)

 Y 32.000 16,00 512.000 €5+€1 192.000 320.000 (2)

Z 20.000 25,00 500.000 € 11 + € 2 260.000 240.000 (3)

82.000 € 830.000 (4

Leyenda:

(A) Producto.

(B) Unidades producidas.

(C) Valor de mercado final por unidad.

(D) Valor total de mercado final por unidad.

(E) Coste de procesamiento adicional y de venta por unidad.

(F) Costes totales de procesamiento adicional y de ventas.

(G) Valor hipotético de mercado de cada producto.

Posteriormente se calcula el coste conjunto asignado a cada producto y los costes

totales de producción.

ASIGNACIÓN COSTE DE COSTES

PRODUCT RAZÓN COSTE
1 DEL COSTE PROCESAMIENTO TOTALES DE
O CONJUNTO
CONJUNTO ADICIONAL PRODUCCIÓN

X 0,32531 € 114.800 € 37.345 € 240.000 € 277.345

Y 0,38554 € 114.800 44.260 160.000 204.260

Z 0,28916 € 114.800 33.195 220.000 253.195

€ 114.800 € 620.000 € 734.800

1
X- (1)/(4) = 0,32531
Y- (2)/(4) = 0,38554
Z- (3)/(4) = 0,28916

Método de la cantidad producida

Producción promedio simple

Según la sección "Producción equivalente" del informe del coste de producción

departamento 1, el coste por unidad equivalente es € 1,40, y se emplea de la
forma siguiente.

Producto X

€ 1,40 x 30.000 = € 42.000

Producto Y

€ 1,40 x 32.000 = € 44.800

Producto Z

€ 1,40 x 20.000 = € 28.000

€ 114.800

Para obtener el coste total de producción de los artículos X, Y, Z:

COSTES DE
PRODUCT COSTES CONJUNTOS COSTES TOTALES
PROCESAMIENTO ADICIONAL
O ASIGNADOS (DPTO. 1) DE RODUCCIÓN
(DPTOS. 2, 3, 4)

X € 42.000 € 240.000 € 282.000

 Y 44.800 160.000 204.800

Z 28.000 220.000 248.000

€ 620.000 € 730.800

Producción promedio ponderada

Suponga que los productos conjuntos se ponderan en el ejemplo, de la siguiente

manera:

Producto X = 3,0 puntos

Producto Y = 2,5 puntos

Producto Z = 4,0 puntos

Para calcular la producción total promedio ponderado de cada producto:

NÚMERO DE PRODUCCIÓN TOTAL

PRODUCT FACTOR DE
UNIDADES PROMEDIO PONDERADO DE
O PONDERACIÓN
PRODUCIDAS CADA PRODUCTO

X 30.000 3,0 90.000 (1)

Y 32.000 2,5 80.000 (2)

Z 20.000 4,0 80.000 (3)

82.000
250.000 (4)

Para asignar el coste conjunto:

 COSTES
COSTES DE
CONJUNTO COSTES
COSTE PROCESAMIENT
PRODUCT PROPORCIÓ S TOTALES DE
CONJUNT O
O N ASIGNADO PRODUCCIÓ
O ADICIONAL
S N
(DPTOS. 2,3,4)
DPTO. 1

X 0,36 € 114.800 € 41.328 € 240.000 € 281.328

Y 0,32 € 114.800 160.000 160.000 196.736

Z 0,32 € 114.800 220.000 220.000 256.736

Total* € 114.800 € 620.000 € 734.800

* X- (1) / (4) = 0,36

Y- (2) / (4) = 0,32
Z- (3) / (4) = 0,32

Obsérvese que en todos los métodos las diferencias resultaron de la asignación

de los costes conjuntos a los productos individuales, y que los costes después del
punto de separación son los mismos bajo cada método. Los costes totales de
producción de € 734.800 son también los mismos bajo todos los métodos, puesto
que los costes totales de producción para la compañía serían los mismos
independientemente del método escogido para asignar costes conjuntos, el
beneficio o utilidad neta también sería el mismo bajo los diversos métodos si todas
las unidades producidas se vendieran. La utilidad neta sería diferente solo si
existieran inventarios finales, porque cada método origina un coste unitario
diferente para cada producto.

Los productos conjuntos son productos individuales que tienen un valor de

venta significativo cada uno y que resultan de un proceso de manufactura
común o materias primas comunes.
2.3. Sistema de Costes Basado en las
Actividades

Fundamentos doctrinales del Sistema de Costes Basado en las Actividades

(ABC)

Los principios teóricos del sistema que se presenta en este epígrafe constituyen
las bases de referencia sobre las cuales se asientan los fundamentos del ABC. La
primera propuesta es de Porter (1985) y la segunda de Miller y Vollmann (1985).

Resultaría difícil no sólo encontrar, sino hasta imaginar alguna técnica,

procedimiento, o incluso instrumento de gestión, cuya utilización no esté
supeditada directa o indirectamente por la obtención de valor económico, por
tanto, la gestión basada en el valor, es una característica común y no específica
para todas las técnicas de gestión empresarial.

Precisamente el pensamiento estratégico de Porter (1985) plasmado en el Modelo

de la Cadena de Valor, tiene una estrecha vinculación con la aparición del Modelo
ABC, sustentado en sus tres definiciones básicas: empresa, valor y sistema de
valor.

A partir del concepto general de cadena de valor y con el objeto de ser

competitiva, cada empresa debería definir su propia cadena de valor, mediante la
subdivisión de grupos de actividades. Porter (1985) aconseja la individualización
de aquellas actividades con suficientes características propias desde un punto de
vista económico diferenciado, un poderoso impacto sobre el esfuerzo de
diferenciación de la empresa, o un coste considerable creciente.

Aquí se añade un nuevo concepto de Porter (1985), enlace: "relación entre la

manera de realizar una actividad y el coste o ejecución de la otra". Más adelante
plantea: "cada actividad de valor emplea bienes o servicios comprados, recursos
humanos (mano de obra y administración) y algún tipo de tecnología para realizar
su función. Cada actividad de valor también usa y crea información, como los
datos del comprador (entrada de pedidos), medidas de ejecución (pruebas) y
estadísticas de defectos de producto. Las actividades de valor también pueden
crear activos financieros como inventarios y cuentas a cobrar, o pasivos como
serían las cuentas a pagar".

En la actualidad, se enfatiza la necesidad de realizar una gestión basada en el

valor, pues tanto las técnicas, como los técnicos de una organización, están
dirigiendo su atención y sus esfuerzos de forma preeminente hacia solamente una
de las facetas de la actividad económica1, perdiéndose en ese caso el necesario
equilibrio con que deben tratarse en todo momento.
Precisamente, la gestión por actividades implica estructurar de forma adecuada
todos los procesos que componen la cadena de valor de la empresa.

Shank y Govindarajan (1995) plantean que cada negocio es parte, y sólo parte, de
una cadena de valores que va desde la tabla periódica de los elementos, hasta la
última partícula de polvo, y en el mundo actual, quizás a través del reciclaje, hasta
el principio de un nuevo ciclo de la cadena de valores.

A partir de estas concepciones de Porter (1985), se derivan otros autores que

definen los grupos implicados en la cadena de valor, Cartier y Podmoguilnye
(1997) y Trischler (1998).

Los autores reflexionan sobre estas concepciones de valor abordadas hasta el

momento, sin el objetivo de entrar en detalles de las contradicciones, solamente
pequeñas observaciones con respecto a la percepción del valor de estas teorías y
las expuestas por la teoría marxista, la cual constituye la base de su formación
económica.

Marx (1867) abordó estos elementos relacionados con el valor con un nivel de
profundidad extrema, haciendo énfasis en el proceso de la valorización, que no es
más que el mismo proceso de creación de valor prolongado a partir de un punto
determinado, o sea, a partir del momento en que en el proceso de producción se
recupera el capital invertido por el capitalista en la contratación de fuerza de
trabajo y se comienza a crear por ésta un valor superior al anticipado por el
capitalista, que es a lo que se denomina plusvalor o plusvalía.

La teoría del valor ha continuado siendo un objetivo para los economistas teóricos
en la contemporaneidad, tanto marxistas como no marxistas. En este sentido es el
caso de Zamora (1959), que hace reflexiones tomando dos puntos de análisis
sobre el valor: los criterios de Marx y los de los clásicos burgueses anteriores y
posteriores a éste.

Por tanto, según los autores, cuando se estudia posteriormente las actividades en
función de la clasificación del valor, expuesta por los autores que fueron
analizados en la filosofía de gestión del valor (Porter, 1985; Cartier y
Podmoguilnye,1997 y Trischler,1998), se debe tener presente que se analizará la
cadena de valor de los grupos implicados, los cuales crean valor a partir del
trabajo que realizan en el conjunto de acciones interrelacionadas que conllevan a
transformar o realizar los inputs en outputs en el proceso de producción o
prestación de servicios.

Desde la filosofía de la gestión del valor, los Sistemas de Costes Tradicionales, no

aportan a la empresa la información necesaria sobre el comportamiento del coste.

La obtención de información para este propósito es una tarea formidable, pues

requiere desglosar la información del coste de ejecución de actividades
específicas y por tanto, adoptar el ABC.
Una vez analizada la vinculación de las bases conceptuales de la Cadena de Valor
de Porter (1985) por su relación con el sistema ABC, es meritorio destacar el
trabajo de Miller y Vollmann (1985), como otro momento de análisis para los
autores del propio sistema. En sus estudios plantean un nuevo método para
diagnosticar las causas que originan el comportamiento de los costes indirectos y
con ello se logra un mejor costeo de los mismos. Critican los modelos basados en
unidades (forma habitual de los Sistemas Convencionales), creando un enfoque
basado en las transacciones, es decir, en aquellas actividades que causan los
costes, a las que consideran responsables de aspectos tales como: las entregas a
tiempo, la calidad, la diversificación de productos y las modificaciones del diseño.
Utilizar un único portador de coste, en vez de varios, puede dar lugar a decisiones
estratégicas erróneas.

Este enfoque del coste de las transacciones es desarrollado a partir de la

publicación del artículo "La fábrica invisible" elaborado por Miller y Vollmann
(1985).

Para descubrir esta fábrica oculta (a la que denominan también "fantasma o

desconocida") para los directivos, los autores, definen que "... son las
transacciones las que causan la mayoría de los costes indirectos y la clave para
gestionar los costes indirectos estará en controlar las transacciones que los
provocan". Esta gestión de costes indirectos debe articularse identificando las
transacciones necesarias y mejorándolas, disminuyendo los imprevistos y los
cuellos de botella en fabricación y recurriendo a la automatización e integración de
sistemas.

Uno de los más prestigiosos precursores del ABC, Kaplan (1986), expresó:
"...existe una nueva idea que me gustaría compartir con ustedes. Todavía no ha
sido probada en centenares de firmas, quiero decir que ni siquiera se ha probado
en más de una o dos empresas. Por eso no estoy seguro de cómo pueda llegar a
funcionar, pero pienso que se trata de una idea suficientemente sugerente y voy a
aprovechar la ocasión para comunicársela. Ahora empezamos a pensar que
muchos costes generales existen no por causa del volumen de producción sino
por causa de las transacciones asociadas a la producción".

Este modelo basado en las transacciones fue un cimiento importante en el

surgimiento del ABC. Cabe señalar que el término transacciones con la propia
evolución fue sustituido por el de actividades, pero el principio fundamental no ha
variado: los causantes de los costes no son los productos, sino las actividades.

Base conceptual del ABC

Los orígenes conceptuales del ABC se pueden fijar en Staubus (1971), quien
publicó la obra "Activity costing and input-output accounting", en la cual se
recogían las bases teóricas, asociadas en principio con la noción de trabajo o
tarea, constituyendo la piedra angular del denominado Sistema ABC, pero no
existían las condiciones necesarias que permitieran enfrentar en la práctica el nivel
de complejidad que requiere un cambio de sistema.

Según Johnson (1991) la importancia del cambio a que conduce este nuevo
modelo puede ilustrarse mediante la alegoría mítica de la caverna de Platón. Las
asignaciones de costes tradicionales permiten ver, desde luego, los costes, -las
sombras sobre la caverna -, pero no los causantes de los costes, -los agentes
reales que originaban esas sombras en el fondo de la caverna -. Con el "hallazgo"
de las actividades, la Contabilidad de Costes sale de la caverna en que se hallaba
sumida desde hace décadas para descubrir la auténtica fuente de costes y
competitividad. En este sentido el mérito que debe atribuirse a Johnson y Kaplan
(1987), con su libro "Pérdidas relevantes: surgimiento y fallos de la administración
contable", es analizar los cambios que se venían produciendo en el proceso de
producción y comercialización debido a las nuevas técnicas de programación y
control que se estaban poniendo en práctica y facilitan la búsqueda de nuevos
sistemas de determinación y análisis de costes. Posteriormente Kaplan (1990)
presenta las etapas del modelo, difundiendo mundialmente los conceptos básicos
que subyacen en el sistema ABC y estableciendo las bases para facilitar su
implantación.

El IMA (1993) define al Sistema ABC como: "un concepto de contabilidad de

costes basado en que los productos y los servicios que ofrece una organización
requieren que la organización realice actividades y en que estas actividades
comportan que la organización incurra en unos costes. En el ABC, cualquier coste
que no pueda asignarse directamente a un producto o a un servicio se traslada a
las actividades que hacen necesario este coste. Los costes acumulados en cada
actividad se trasladan entonces a otras actividades, productos o servicios que
hacen que aquella actividad sea necesaria".

Figura 2.1: Representación del análisis del sistema ABC con los Sistemas Tradicionales.
Fuente: Baujín, Pilarín y Vega, Vladimir. Marco teórico y evolución del Sistema ABC. Monografía
(2006).
La relación del ABC con los Sistemas Tradicionales se puede resumir en la cita de
Camaleño (1997): "Al interpretar el Modelo ABC, cabe hablar más de evolución
que de revolución".

El ABC no se trata únicamente de un método de cálculo de costes cuyo máximo

objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un sistema de gestión
empresarial, englobando desde el cálculo del coste de cualquier tipo de
información para la gestión empresarial, facilitando a la alta dirección información
relevante y oportuna para la toma de decisiones en cuanto a: el coste de las
actividades de la empresa; el coste de los procesos de negocio; el coste de los
diferentes eslabones de la cadena de valor; el coste de los productos y/o servicios;
el coste de los clientes de forma individual; qué productos son rentables y cuáles
no; qué clientes son rentables y cuáles no; decisiones de hacer o comprar en toda
la cadena de valor; reducciones de costes basadas en el análisis de las
actividades; reducciones de costes basadas en el análisis de los procesos; la
clasificación de las actividades en actividades con y sin valor añadido y decisiones
sobre reducción, eliminación o división de determinadas actividades.

Por lo que respecta a la implantación del ABC en una entidad, de forma general,
se debe aplicar cuando:

1. El porcentaje de costes indirectos sobre el total de costes tenga un peso

significativo.

2. Estén sometidas a fuertes presiones de precios en el mercado y deseen

conocer exactamente la composición del coste de los productos.

3. Posean una alta gama de productos con procesos de fabricación diferentes, y

en donde es muy difícil conocer la proporción de costes indirectos de cada
producto.

4. Existan altos niveles de gastos estructurales y estén sometidas a grandes

cambios estratégicos / organizativos.

Este sistema se fundamenta en tres premisas básicas:

1ra Los productos o servicios requieren actividades. Se considera que los

productos o servicios no consumen costes, sino que consumen actividades
exigidas para su fabricación o realización. En síntesis, los productos o servicios
demandan actividades.

2da Las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores
productivos, por lo que cabe deducir que son las actividades (no los productos o
servicios), las que causan o generan los costes.
3ra Los recursos cuestan dinero, por lo que es necesario realizar un presupuesto
en función de las actividades, para tener en cuenta los recursos mínimos
indispensables que garanticen la eficiencia en las mismas.

Las consideraciones en las que se asientan los sistemas ABC son:

 En primer lugar, que una adecuada gestión de costes habrá de actuar sobre
los auténticos causantes de los costes, es decir, sobre las actividades que
los originan.

 En segundo lugar, que es posible establecer una relación causa-efecto

determinante entre actividades y servicios, de tal manera que puede
afirmarse que a mayor consumo de actividades por parte de un servicio,
habrá que asignarle mayores costes y, en sentido inverso, a menor
consumo de actividades, menores costes.

 En tercer lugar, y de acuerdo con la consideración anterior, el Sistema ABC

puede ser utilizado para asignar de una forma más objetiva y precisa los
costes. En efecto, sus costes serán asignados a los productos o servicios
en función del uso o consumo que cada uno de ellos haya hecho en la
actividad.

Lógicamente para establecer un sistema, según la opinión de los autores, se hace

necesario primero definir cuál será el enfoque para la acumulación de los costes
que se seguirá en una entidad para poder diseñar el mismo. En los Sistemas
Tradicionales, se vienen utilizando: área de responsabilidad, centros de costes,
departamentos, entre otras, las cuales también son utilizadas por algunos
investigadores en los modelos ABC, pero tienen características muy particulares
que a juicio de los autores no son las más adecuadas para la gestión estratégica
de las actividades, cuestión que decide adentrarse primero en algunos aspectos
relacionados con la Gestión de Procesos, pues es el enfoque a proceso el que se
tomará como referencia en la investigación, siguiendo el punto de vista de Cooper
(1995) y Trischler (1998) de orientar la gestión de las actividades de las
organizaciones hacia los procesos.

Los autores coinciden plenamente con los conceptos de Amozarrain (1999) y

Zaratiegui (1999), por expresar de una forma concreta un concepto más completo
y tienen una afinidad con la ISO 9001:2000, la cual plantea que: "La Gestión por
Procesos provee de un control continuo sobre las conexiones, combinaciones
entre los procesos y tareas individuales dentro del sistema de la empresa".

De una forma más sencilla, un proceso se puede definir como un conjunto de

actividades interrelacionadas, caracterizadas por entradas y salidas, orientadas a
obtener un resultado específico como consecuencia del valor aportado por cada
una de las actividades que se llevan a cabo en las diferentes etapas de dicho
proceso.
Una vez que se demuestre la aplicabilidad de costear es necesario administrar y
presupuestar por actividades, siendo oportuno seguir el criterio de clasificación de
procesos siguiente:

 Procesos Estratégicos o Directivos: destinados a definir y controlar las

metas de la empresa, sus políticas y estrategias. Estos procesos son
gestionados directamente por la alta dirección en conjunto.

 Procesos Operativos o Claves: destinados a llevar a cabo las acciones que

permiten desarrollar las políticas y estrategias definidas para la empresa
para dar un servicio a los clientes. De estos procesos se encargan los
directivos funcionales, que deben contar con la cooperación de los otros
directores y de sus equipos humanos.

 Procesos de Soporte o Apoyo: no están directamente ligados a las acciones

de desarrollo de las políticas, pero cuyo rendimiento influye directamente en
el nivel de los procesos operativos.

Según Zaratiegui (1999), dado la importancia de los procesos para la marcha de la

entidad, a los Procesos Operativos se les denomina Procesos Prioritarios y a los
Procesos Estratégicos y de Apoyo, Procesos Secundarios.

Es oportuno reflexionar en el planteamiento siguiente de Paneque (2002): "... el

problema que les puede plantear la Gestión por Procesos es la propia
identificación de los procesos". Los autores coinciden plenamente, pues en su
opinión es una fase decisiva para el logro de los objetivos en el diseño que se
propone del sistema ABC.

Según Cooper y Kaplan (1999): "un Modelo ABC es un mapa económico de los
costes y la rentabilidad de la organización en base a las actividades". Por tanto, el
enfoque a proceso permite interrelacionar todas las actividades necesarias para
lograr un objetivo común, por lo que se debe profundizar sobre el concepto y
clasificación de la actividad.

El IMA (1993) plantea: "las actividades son procesos o procedimientos que

requieren un trabajo particular necesario para la organización. Una unidad de
trabajo que tiene lugar dentro de la organización y consume recursos".

Posteriormente Baron (2001) expresa: "por actividad se entenderá el conjunto de

tareas y operaciones realizadas por la organización, ya sean producidas
externamente o internamente, orientadas a la consecución de aumento al valor
añadido de un output (producto o servicio/interno o externo) de la empresa". A
diferencia del primer concepto, ya Baron (2001) tiene en cuenta el concepto de
valor añadido. La lógica del ABC, a través de su filosofía, continuará poniendo en
evidencia que existen costes ligados a actuaciones que no añaden valor, y
mostrará cómo otros, ligados a actuaciones que sí lo añaden, se reducen
progresivamente.

Buscando un sentido amplio, la actividad es toda aquella actuación o conjunto de

actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtención de un
bien o servicio, es todo lo que puede describirse con verbos en la empresa,
aunque normalmente necesitarán casi siempre alguna precisión semántica, por
ejemplo: comprar (preparar una orden de compras), con el servicio (montar mesa),
o con la administración (controlar personal, preparar presupuestos). Ellas
describen, de esta forma, lo que se hace en la empresa, en qué se invierte el
tiempo y las distintas inputs y outputs.

Existen muchas clasificaciones de actividades, por lo que se hará referencia a

determinadas agrupaciones atendiendo a diferentes puntos de vista.

1. Su actuación con respecto al producto o servicio. Autores más representativos:

Cooper y Kaplan (1991).

2. Clasificación según el ámbito de acción. Autores más representativos: Miller y

Vollmann (1985).

3. Clasificación según la frecuencia de ejecución. Autor más representativo: Sáez

(1993).

4. Clasificación en actividades condicionadas y no condicionadas. Autores

representativos: Sánchez y Rocafort (2002).

5. Clasificación en función del valor. Autor representativo: Porter (1985) 2.

- Actividades con valor añadido y actividades sin valor añadido.

- Actividades primarias y actividades de apoyo.

Dentro de cada categoría se encuentran tres tipos de actividades: directas,

indirectas y de seguro de calidad.

Reflexionando en el artículo de los autores Rocafort y Martín (1994), los cuales

plantean que la novedad más llamativa estriba en el cálculo del coste de las
actividades, previo al cálculo del coste de los productos, pasando así del concepto
tradicional del centro "lugar de coste" a este otro concepto de la actividad como
"causante del coste", donde la regla de Pareto o Ley 80/20, "encuentran aquí una
valiosa aplicación", se dedica el estudio al concepto generadores de costes (cost
drivers), que son los que permiten determinar de forma más adecuada la relación
causa-efecto.
La literatura ha acotado el término de "cost-drivers" para designar a las unidades
de medida y control y a las bases de asignación. Este término, además de
traducirse por su significado literal de conductores de costes o portadores de
costes, puede hacerse por el de causante, generadores o inductores de costes,
unidades de obra, vectores de costes, por cuanto que en él se quiere hacer
referencia directa a aquellos factores que, dentro de cada actividad, causan,
generan o inducen el coste.

El problema fundamental es que se utiliza el mismo término en dos etapas

diferentes del ABC: primero para aquellas unidades de reparto que relacionan los
recursos o elementos del coste con las actividades que los consumen y segundo
para la asignación de los costes de las actividades a los productos o servicios.

Por otra parte, los generadores de costes serán de naturaleza muy distinta según
cual sea la clase de actividad en relación con el comportamiento de la actividad
respecto del servicio. Según Kaplan y Cooper (1999), existen tres tipos diferentes:

 De transacción: cuando todos los resultados requieren esencialmente las

mismas demandas de actividad, ejemplo: solicitar insumo al almacén,
donde el cost driver pudiera ser número de solicitudes de insumos.

 De duración: representa la cantidad de tiempo necesaria para realizar una

actividad, ejemplo: atender solicitud de cliente, donde el cost driver pudiera
ser la duración de la llamada telefónica.

 De intensidad: hacer un cargo directo de los recursos utilizados cada vez

que se realiza una actividad.

En casi todas las actividades puede verse reflejado cualquiera de estas

clasificaciones a la hora de seleccionar el cost driver, eligiendo aquél que sea el
más adecuado, teniendo en cuenta el que sea más representativo de las
relaciones causa-efecto existentes entre costes, actividades y servicios y que sea
fácil de medir y observar.

Los diseños de Sistema ABC han ido evolucionando producto de los objetivos que
se han perseguido debido a factores objetivos y subjetivos en diferentes períodos
desde su surgimiento.

Evolución del Modelo ABC

Desde el punto de vista de cómo ha ido configurándose el propio sistema, es

necesario analizar dos propuestas distintas. La primera ha sido realizada por
Mecimore y Bell (1995), ampliada por Rocafort (1997), analizada a través del
concepto de generaciones y la segunda abordada por los investigadores Kaplan y
Cooper (1999), basándose en la idea de Kaplan (1990) y es tratada mediante un
modelo de cuatro fases.
Propuesta de sistemas ABC de cuatro generaciones de Mecimore y Bell
(1995) y Rocafort (1997)

La primera generación de ABC enfatiza la noción de coste de los productos. Su

principal output era establecer un sistema de cálculo de costes más correcto. La
atención se dirige hacia el uso de los recursos, analizando las actividades, que
generan o no, valor añadido, determinando dos categorías de cost drivers. Se
demuestra que, en ocasiones, productos con bajo volumen que tengan costes de
transacciones3 importantes eran menos rentables en comparación con lo que
reflejaba la contabilidad tradicional.

Sus limitaciones son el reflejo de que las actividades no pueden verse

aisladamente, puesto que no se analizan los efectos inducidos que originan los
cambios en las actuaciones de éstas sobre las restantes; se dificulta adoptar
medidas que propicien mejorar las operaciones en los procesos y es inviable
optimizar un sistema que no disponga de medios adecuados para evaluar la
eficiencia de los esfuerzos emprendidos para mejorar los procesos. Estos factores
provocan la aparición de una segunda generación de ABC.

La identificación de los procesos representa el punto de partida, a los cuales

deben relacionarse todas las actividades que se realizan en la empresa,
posibilitando la implantación de programas de mejora continua tanto en la
producción como en las funciones de administración y ventas. Es en esta etapa
donde se puede definir al SIGECA4 como sistema de control y de gestión de
costes, aunque continúa determinando los costes de los productos o servicios, los
cuales se consideran como un subproducto.

Enlaza con el enfoque correspondiente al Control Total de la Calidad (TQM) 5. No

es tan importante la determinación del coste basado en las actividades, sino la
gestión de éstas (ABM)6.

La implantación requiere de un grado de complejidad mayor que la anterior, pero

sus análisis de las actividades continúa con un enfoque interno, lo cual provoca la
aparición de la tercera generación de ABC.

Incluye dentro del sistema tanto las actividades internas como las externas. Se
centra en las unidades negocios (business unit) y en sus relaciones con otras
unidades. Anexiona las actividades con los procesos y éstos con cada unidad de
negocio. Para aumentar y mejorar la estrategia competitiva de la empresa se
utilizan ahora los generadores de coste a través del análisis de la cadena de valor
con una perspectiva externa enfocada al cliente y no simplemente para la
determinación del coste de los productos o servicios como en las generaciones
anteriores, pero no tienen en cuenta las relaciones existentes entre unidades
separadas dentro de la cadena de valor.

Como se puede apreciar, si se integran en un único modelo, permitirían tener un

conocimiento óptimo de las principales variables que necesita la dirección de la
empresa para la gestión en el actual entorno empresarial, por lo que a diferencia
de las tres primeras generaciones de ABC que van del coste del producto al coste
del proceso y al de la unidad de negocios, la cuarta generación habrá de ligar
actividades entre todas las unidades de negocios juntas, creando un Sistema ABC
que provea información para la empresa como un todo. Éste sería un macro
enfoque comparado con el micro enfoque de las generaciones anteriores.
Precisamente a partir de la tercera y cuarta generación es que se empieza a
pensar con un enfoque estratégico.

Después de haber tratado una síntesis de la primera propuesta, corresponde

realizar un estudio sobre la segunda propuesta de análisis de Kaplan y Cooper
(1999) abordada mediante un modelo de cuatro fases, las cuales le permitieron a
estos autores escribir el libro "Coste y Efecto", dándole a los lectores una
exposición lógica y coherente para entender la evolución de los sistemas.

Los sistemas de la Fase I generalmente los utilizan empresas nacientes que no

tienen condiciones para implantar un sistema contable adecuado, aunque también
pueden existir desde hace décadas en algunas empresas que aunque la
tecnología sea muy obsoleta, difícil de entender y mantener por el personal actual,
no pueden ser eliminados de forma drástica pues es la única base que poseen de
captar, registrar y medir información financiera de sus operaciones económicas-
financieras.

Afortunadamente, son pocas las empresas cuyos sistemas de costes pueden

enmarcarse en esta primera fase. No obstante, se les recomienda que se tracen
su plan en las proyecciones y pasen a la Fase II.

Los sistemas en la Fase II, la información que brindan no satisface iniciativas de

la reingeniería de procesos o de calidad total, ni permiten propiciar una mejora y
aprendizaje continua dentro de la organización.

En los Sistemas de la Fase III, se contemplan los Sistemas de Gestión Basados

en las Actividades, los cuales fueron mencionados al inicio del epígrafe cuando se
trataron los sistemas ABC de segunda generación. Evidentemente, su filosofía
vuelve a hacer acto de presencia en forma de sistemas de la Fase III.

En esta fase se demuestran las oportunidades que ofrece establecer sistemas

simultáneos, sin llegar a abandonar totalmente su sistema contable pues aún debe
seguir preparando informes que establecen las regulaciones contables financieras.
De todas formas, el objetivo último puede centrarse en integrar todos estos
sistemas para evitar el mantenimiento simultáneo de todos ellos, pero esto es lo
que consideran en los sistemas de la Fase IV, donde los sistemas de
planificación de recursos de la empresa prometen la integración de los sistemas
de coste para suministrar información en tiempo real, liberando a los directivos de
sus ciclos normales mensuales de la contabilidad. Es en esta fase donde el costeo
por actividades propicia su presupuestación.
El ABB7 es un ABC pero al revés. Si en el ABC el flujo de costes circula de
recursos a productos y clientes a través de las actividades, el ABB usa un flujo de
costes al revés, estimando la producción y el volumen de ventas para un periodo
próximo; planificando la demanda de actividades; calculando la demanda de
recursos; determinando el suministro real de recursos y la capacidad de actividad.

Todos estos flujos constantes de información entre estos sistemas facilitan en

definitiva una mejora continua de la organización, de una forma rápida y flexible.

Como se ha podido apreciar, esta propia evolución de los sistemas tienen el

propósito de lograr un Sistema de Información Integral (S.I.I.) 8, que permita a los
directivos tener presentes las fluctuaciones del coste; del volumen; y de la
productividad y rendimientos que pueden afectar al propósito de cualquier sistema
que se desee implantar. Además se pueden incorporar, en los sistemas de la Fase
IV, sistemas de expertos para detectar cuando ha existido un cambio permanente
en: la capacidad de los recursos suministrados; en el coste de suministrar una
hora de tiempo productivo del recurso; o en la eficiencia (tiempo necesario) en la
realización de la actividad.

Es frecuente encontrar dos fases en el modelo ABC, Sáez et. al. (1993), en el cual
la formación del coste del producto sigue un proceso secuencial.

En la primera fase, las actividades se convierten en el núcleo del modelo y en la

segunda se le asigna a los productos el coste de las actividades y los costes
directos.

Aunque no es interés abordar muchos detalles del modelo, se considera necesario

hacer algunos comentarios.

 El modelo gira alrededor del concepto de actividad y se apoya en los

generadores de costes.

 La primera etapa a veces se elimina, por considerar algunas

interpretaciones que los centros no tienen significación contable alguna a la
hora de la asignación de los costes y otras veces se mantiene pues otros
autores plantean que una adecuada división de la empresa en centros de
actividad, que estén orientados principalmente hacia las propias
actividades, potencia la aplicación del modelo ABC y la ejecución de su
proceso contable.

 En la segunda etapa, las actividades deben recibir sólo costes directos con
relación a ellas, es decir, no se ha de llevar a cabo ninguna asignación para
trasladar costes indirectos a las actividades.

 La tercera etapa puede llevar consigo replantear los centros de costes una
vez que hayan sido reclasificadas las actividades.
  En la quinta etapa, en presencia de repartos difíciles de efectuar, se
necesitará disponer de la suficiente información para que no se lleve a cabo
de manera subjetiva.

 En la sexta etapa, el coste unitario del generador de costes representa la

medida del consumo de recursos que cada inductor ha necesitado para
llevar a cabo su misión, o en otros términos, el coste que cada inductor
genera dentro de una actividad concreta.

 La séptima etapa tiene una profunda significación en el Modelo ABC, pues

los productos consumen actividades y las actividades recursos, siendo los
generadores o inductores, los que relacionan de manera directa a unos y
otros.

 El Modelo ABC propugna la asignación de la mano de obra directa a las

actividades y su reparto desde éstas a los productos, de acuerdo con un
portador de coste representativo, como es el caso del número de horas
consumidas en cada actividad por los diferentes productos. La mano de
obra directa suele representar una parte del coste de muchas actividades,
por lo que de no tenerse en cuenta, se estaría deformando el coste total de
las actividades. A los efectos del valor práctico del modelo, se considera
que debería cuantificarse el tiempo que dedica cada empleado en el
desarrollo de sus actividades, evitando así considerar en algunos casos la
mano de obra indirecta respecto a las actividades y permitiendo a su vez un
mayor control sobre la plantilla de cargos y sobre el aprovechamiento del
fondo de tiempo. Por tanto, los costes directos a repartir, sólo harán
referencia a los materiales consumidos, que se trasladarán al coste de los
productos en el ámbito unitario de acuerdo con las cantidades físicas que
hayan necesitado.

Sobre las investigaciones del ABC, existe diversidad de criterios en cuanto a sus
ventajas y limitaciones. Resaltan los criterios de Johnson (2004), cuando plantea
que: "los contables se limitan a volver a situar las tumbonas en la cubierta del
Titanic", su respuesta está plasmada por Kaplan y Cooper (1999), cuando hacen
referencia a que la visión de que "el cálculo de costes basado en las actividades,
está claro que es un enfoque más complicado y caro, puede que parezca que
hace algo no muy útil de una forma más complicada y cara", es una interpretación
muy equivocada y plantean: "si tuviéramos que volver a presentar el ABC, puede
que no incluyéramos las palabras cálculo del coste en su título".

También existen mitos sobre la implantación de un Sistema ABC, y han sido

debatidos por autores como Sáez (1993) y Camaleño (1997).

De la misma forma se divulga la Teoría de las Limitaciones 9 popularizada por

Goldratt (1986), cuyos objetivos son la maximización del throughput10 y disminuir
las inversiones en inventarios y los costes operativos. El investigador Holman
(1995) señala que: "... la TRD y el ABC no están en conflicto. De hecho, se
complementan entre sí muy bien, ya que la TDR proporciona la optimización a
corto plazo para aumentar al máximo los beneficios a corto plazo (cuando se
trabaja en un entorno de producción limitada) y el ABC proporciona la
instrumentación para la optimización dinámica del suministro de recursos, diseño
y mix de producto, fijación de precios y relaciones con los proveedores y los
clientes para una rentabilidad a largo plazo". Kaplan también hace referencia a
que las características de la teoría ABC, en cuanto a la situación real de los
recursos en dependencia de su utilización y la identificación de recursos que
funcionan a niveles de capacidad, es perfectamente compatible con los conceptos
que enarbolan las TRD, por tanto, la TDR como el ABC tienen el mismo objetivo:
maximizar los beneficios de la organización.

En esencia, existen diferentes opiniones sobre las limitaciones del ABC, que, sin
duda, a la opinión de los autores, son un espacio más para la reflexión de todos
los que abogan por su puesta en marcha. En toda innovación que se pretenda
hacer, la críticas ayudan al perfeccionamiento del diseño de un sistema, son
posibles alarmas a tener en cuenta, escucharlas, interpretarlas son una
oportunidad y/o asumirlas significan un gran reto a demostrar.

Según Anderson (1995), al escenario inicial de un sistema ABC le pueden seguir

estos caminos:

 El sistema "muere porque el esfuerzo de revisar, actualizar y adquirir

información exacta de coste basado en las actividades es demasiado
grande como para mantenerlo,

 el sistema tropieza porque la dirección compromete sólo una parte de los

recursos necesarios para mantenerlo,

 el sistema sobrevive, pero a un gran precio, porque la dirección

compromete los recursos necesarios para mantenerlo por lo que existe,

 el sistema florece eficientemente porque la dirección apuesta por el ABC

para que evolucione convirtiéndose desde un esfuerzo tedioso y laborioso a
un proceso oportuno, sensible y sistemático de apoyo continuo a la toma de
decisiones de la dirección".

En correspondencia con estos estudios se encuentra el de Tamarit (2002), quien

partiendo de un diagnóstico por continentes sobre el grado de conocimiento,
implantación y rechazo del sistema ABC/ABM, hace un análisis muy profundo
sobre las variables relacionadas con las dimensiones técnicas, administrativas,
psicosocial y externas que están influyendo para que exista en la práctica un
porcentaje inferior al esperado según los empresarios, académicos y profesionales
en la adopción del sistema ABC/M. Realmente en los problemas detectados es
donde se debe trabajar para lograr el éxito deseado en la teoría con el sistema
ABC.

El ABC no se trata únicamente de un método de cálculo de costes

cuyo máximo objetivo es lograr la exactitud, sino que se trata de un
sistema de gestión empresarial, englobando desde el cálculo del
coste de cualquier tipo de información para la gestión empresarial,
facilitando a la alta dirección información relevante y oportuna para la
toma de decisiones en cuanto a: el coste de las actividades de la
empresa; el coste de los procesos de negocio; el coste de los
diferentes eslabones de la cadena de valor; el coste de los productos
y/o servicios; el coste de los clientes de forma individual; qué
productos son rentables y cuáles no; qué clientes son rentables y
cuáles no; decisiones de hacer o comprar en toda la cadena de valor;
reducciones de costes basadas en el análisis de las actividades;
reducciones de costes basadas en el análisis de los procesos; la
clasificación de las actividades en actividades con y sin valor
añadido y decisiones sobre reducción, eliminación o división de
determinadas actividades.

La tabla 2.1 muestra una comparación entre los sistemas ABC y ABM de la cual
se puede deducir la necesidad de que ambas se complementen.

SISTEMAS ABC SISTEMAS ABM

 Forman parte del sistema  Sistema de información a la dirección a fin de

contable, tendente a la formación alcanzar la mejora continuada en la
del coste del producto. ejecución de las actividades.

 Persiguen como objetivo  La formación del coste carece de

fundamental, la formación del significación, centrando su atención en la
coste del producto de la manera gestión interna a través de actividades.
más objetiva posible.
 En función del objetivo buscado, clasifican
 En función del objetivo buscado, las actividades en función de su capacidad
clasifican las actividades para añadir o no valor al producto.
atendiendo a su comportamiento
con respecto al producto en el
 nivel unitario, de lote, de línea y
de empresa.

 Las actividades en el nivel de  Las actividades a nivel de empresa son tan

empresa no presentan gran
significación, pues su coste no
puede ser repercutido al
producto de manera objetiva.
 La reclasificación de las
actividades es de suma
importancia, pues hace sencillo y
eficaz el proceso de asignación
de costes.
 La determinación del coste de
cada generador es de
importancia capital, pues
conociendo el consumo de ellos
por cada producto, se puede
asignar el coste de manera
automática.
significativas como las demás, observado si
añaden valor o no.
 La reclasificación puede suprimirse, pues se
observa la mejora en la ejecución individual
de cada actividad en cada centro de
responsabilidad.
 En una primera etapa, no importa el coste de
cada generador, tanto como la evolución en
el número de ellos por cada actividad
(eliminando los de actividades sin valor
añadido). En una segunda etapa, es
oportuno el coste de cada generador, para
expresar monetariamente la mejora obtenida.

Tabla 2.1. Comparación entre los sistemas ABC y ABM.

 La evolución del sistema ABC y la preocupación existente en la

literatura contable por este sistema es manifiesta.

 El sistema de costes basado en las actividades presenta una

conveniencia y una oportunidad mayor en relación con los
sistemas de costes tradicionales.

Luego de abordar todos los elementos teóricos anteriores, se mostrará un sencillo

caso práctico para el mejor entendimiento sobre el ABC.

Caso13:
Joan Viñas, presidente y propietario de Imprentas Barcelona S.A., estaba
revisando los informes financieros más recientes. De nuevo los beneficios estaban
declinando. La empresa había fracasado en el logro de su tasa de recuperación
por su tercer año consecutivo. La incapacidad de la empresa por mejorar sus
beneficios frustraba a Joan. Después de todo, Imprentas Barcelona S.A. había
sido un factor dominante en la industria por más de dos décadas. La empresa
posee tres fábricas de papel que producen papeles especiales para imprenta
blanqueados y no blanqueados. Los clientes tienen acceso a una variada gama de
papeles diferentes por su acabado, color, peso y embalaje. La empresa
comercializaba más de 200 productos diferentes.

Para determinar las razones de la declinación de los resultados de la empresa,

Joan le había pedido a su Vicepresidente de Producción (Jordi Vallejo) y de
Marketing (Ricard Molls) hacer algunas investigaciones. Joan estaba interesado
particularmente en saber por qué la competencia estaba ganando licitaciones en
algunas de las líneas de productos principales a pesar de los precios agresivos de
Imprentas Barcelona S.A. Cuatro semanas después de la asignación, Joan recibió
el informe siguiente:

Memo

A: Joan Viñas; Presidente

De: Jordi Vallejo y Ricard Molls

Asunto: Posición competitiva de Imprentas Barcelona S.A.

Fecha: 25 de Marzo de 2008.

Nuestra investigación ha revelado alguna información bastante interesante, que

consideramos puede beneficiar a nuestra empresa. Comenzamos por contactar
con algunos clientes que han trasladado algunas de sus compras a los
competidores. Descubrimos que el cambio generalmente involucraba nuestros
productos de elevado volumen. Con frecuencia la pérdida de negocios fue hacia
competidores más pequeños con líneas de productos menos diversas. Sus precios
eran significativamente menores que los nuestros y, de hecho, parecían
excesivamente bajos.

Al inicio sospechamos que estas entidades ofertaban a estos precios simplemente

para lograr la penetración del mercado. Sin embargo, después de profundizar en
la investigación resultó claro que nuestros competidores estaban prosperando y,
realmente, logrando una buena recuperación.

Nuestra tarea siguiente estuvo orientada a determinar si los competidores estaban

utilizando una nueva tecnología que pudiese proporcionarles ventajas
significativas en costes. Virtualmente todos nuestros pequeños competidores usan
los mismos procesos de fabricación que usamos nosotros. Sin embargo, algunos
de los grandes competidores de líneas completas, están usando la fabricación
Justo a Tiempo (JIT). Según pudimos determinar, este enfoque de fabricación no
implica ninguna nueva tecnología, aunque significa un salto importante en relación
con la forma en que se organizan y emplean los insumos. Estos fabricantes JIT no
solamente han mantenido su participación en el mercado, sino que también se han
ingeniado para incrementarla en los últimos tres años a cuenta nuestra.

Curiosamente nuestros productos de bajo volumen resultan los más rentables. En

algunos casos somos la única empresa que elabora estos productos especiales.
En ocasiones hasta recibimos referencia de nuestros competidores. Incluso
algunos de nuestros gerentes de operaciones nos han pedido que discontinuemos
algunas de estas líneas de productos de bajo volumen, argumentando que
estorban más de lo que valen. No obstante, estos productos están siendo
reportados como altamente rentables. Si esto es cierto ¿Por qué nuestros
gerentes de operaciones quieren discontinuar líneas rentables?

Nosotros consideramos una estrategia de enfatizar más nuestros productos de

bajo volumen y reducir nuestra producción de artículos de alto volumen. Sin
embargo, cuando le pedimos a la oficina del contador que nos explicara por qué
los márgenes de beneficios de los artículos de bajo volumen eran tan elevados, lo
que parece a la intuición dados los procesos especiales y la manipulación
requerida, no recibimos ninguna respuesta lógica, dada nuestra comprensión de
los procesos productivos y del mercado. Incluso se nos dijo que podríamos
incrementar nuestro margen en los productos de bajo volumen elevando los
precios. Incrementos recientes de precios han sido aceptados por los clientes sin
discutir y sin quejas.

Teniendo en cuenta la respuesta de la oficina del contador y el hecho de que

nuestra tecnología de producción y su eficiencia coinciden con las de nuestros
pequeños competidores, hemos llegado a la conclusión de que podemos tener un
problema importante con la forma en que calculamos los costes de los diferentes
productos.

Debíamos estar logrando una recuperación igual a la de nuestros competidores en

nuestros productos de alto volumen. Recomendamos que se realice una seria
evaluación de los procedimientos de cálculos de costes que estamos usando.

Dado el hecho de que algunos de los mayores competidores han ganado la

fabricación de JIT, también recomendamos que se contrate un consultor para
explorar la posibilidad de implementar un sistema similar en nuestra empresa. La
fabricación JIT ofrece algunas potencialidades para desarrollar nuestra capacidad
de competir.

El prorrateo de los gastos indirectos: el origen del problema

Imprentas Barcelona S.A. (desafortunadamente como muchas otras empresas)
está tratando de operar en un ambiente altamente competitivo con un sistema de
costes fuera de moda que, evidentemente, no está produciendo la información que
necesita la dirección para tomar decisiones importantes. Con el tiempo, Imprentas
Barcelona S.A. ha incorporado nuevas líneas de productos, teniendo actualmente
más de 200 tipos de papeles. Mientras que tener una línea completa de productos
puede ser una buena estrategia de marketing, la elevada complejidad
aparentemente ha hecho que sea más difícil determinar costes unitarios exactos.
Si los vicepresidentes tienen razón en cuanto a que los productos están siendo
costeados incorrectamente, eso pudiera explicar los problemas que la empresa
está confrontando actualmente para comercializar sus productos. Por ejemplo, si
los costes unitarios de los productos de elevado volumen están sobrestimados,
esto pudiera conducir a que los precios con márgenes sobre costes o las
licitaciones no estuviesen en línea con los competidores. De forma semejante, si
los productos de bajo volumen están subcosteados, esto pudiera explicar su
aparente rentabilidad.

Si los costes de los productos están siendo distorsionados por el sistema de coste
de Imprentas Barcelona S.A., debe existir alguna razón para ello. Suponiendo que
ésta esté usando un sistema de coste tradicional como un sistema de costes por
órdenes o por procesos, o alguna mezcla de ambos, ¿Por qué fallaría este
sistema en la determinación exacta de los costes de los productos? Muy
probablemente el problema no radique en la asignación de los costes primos, pues
los sistemas de costes más tradicionales aseguran su correcta identificación. Sin
embargo, la asignación de los costes indirectos a los diferentes productos es otra
cuestión. El uso de los métodos convencionales basados en las unidades físicas
para asignar los costes indirectos a los productos puede producir costes unitarios
distorsionados.

Cálculo del coste unitario: un solo producto

COSTES DE UNIDADES COSTES

MANUFACTURA PRODUCIDAS UNITARIO

Material Directo € 600.000 100.000 €6

Mano de Obra
100.000 100.000 1
Directa

Gastos Indirectos 300.000 100.000 3

Totales € 1.000.000 100.000 € 10

Nadie cuestionaría que el coste de producción del artículo anteriormente mostrado
en la tabla es de € 10 por unidad. Todos los costes fueron incurridos
específicamente para elaborar este producto.

Costeo de gastos indirectos: enfoque de múltiples productos con

mecanismos de costeo de base unitaria

Es una situación convencional, normalmente se asume que el consumo de los

gastos indirectos tiene una elevada correlación con la cantidad de unidades
producidas, medida en términos de hora de mano de obra directa, horas
máquinas, o coste de los materiales. Estas bases de distribución de los costes
indirectos de base unitaria (en relación con el volumen) asignan los costes
indirectos a los productos mediante el uso de tasas departamentales o para toda
la planta.

Para ilustrar la limitación de este enfoque convencional, suponga que la empresa

Imprentas Barcelona S.A. tiene una planta que elabora dos productos de los que
se ofrecen los siguientes datos:

DATOS SOBRE COSTES DE ENVOLTURA ENVOLTURA

TOTAL
PRODUCTOS ROJA NEGRA

Unidades producidas anuales 20.000 100.000

€
Costes primos € 50.000 € 250.000
300.000

Horas de Mano de Obra Directa 20.000 100.000 120.000

Horas Máquinas 10.000 50.000 60.000

Corridas de producción 20 30

Horas de inspección 800 1.200

Datos departamentales:

DEPARTAMENTO 1 DEPARTAMENTO 2 TOTAL

Mano de Obra Directa:

*Envoltura Roja € 4.000 € 16.000 € 20.000

 *Envoltura Negra 76.000 24.000 100.000

Totales € 80.000 € 40.000 € 120.000

Horas Máquina:

*Envoltura Roja 4.000 6.000 10.000

*Envoltura Negra 16.000 34.000 50.000

Totales 20.000 40.000 60.000

Costes Indirectos:

*Costes de preparación € 44.000 € 44.000 € 88.000

*Costes de inspección 37.000 37.000 74.000

*Energía 14.000 70.000 84.000

*Beneficios adicionales 52.000 26.000 78.000

Cálculo del coste unitario. Tasa por toda la fábrica:

Envoltura Roja:

 Costes primos (€ 50.000 / 20.000) € 2,50

 Costes indirectos (€ 5,40a x 10.000 / 20.000) 2,70

Coste unitario € 5,20

Envoltura Negra:

 Costes primos (€ 250.000 / 100.000) € 2,50

  Costes indirectos (€ 5,40a x 50.000 / 100.000) 2,70

Coste unitario € 5,20

(€ 324.000 / 60.000) Horas máquinas = € 5,40 / Hora máquina

Cálculo del coste unitario. Tasas departamentales:

Envoltura Roja:

 Costes primos (€ 50.000 / 20.000) € 5,20

 Costes indirectos [(€ 1,841 x 4.000) + (€ 4,432 x 6.000)] / 20.000 1,70

Coste unitario € 4,20

Envoltura Negra:

 Costes primos (€ 250.000 / 100.000) € 2,50

 Costes indirectos [(€ 1,84a x 76.000) + (€ 4,43b x 34.000)] / 100.000 2,90

Coste unitario € 5,40

1
Tasa del departamento 1 = € 147.000/80 000 = € 1,84/horas de mano de obra directa.
2
Tasa del departamento 2 = € 177.000/40 000 = € 4,43/hora máquina.

En este ejemplo, los cuatro centros de servicios no interactúan. Se sabe que la

envoltura negra (con un volumen 5 veces superior al de la envoltura roja) usa 5
veces la cantidad de horas máquinas y de horas de mano de obra directa. De esta
forma, si se usa una tasa para toda la fábrica, la envoltura negra recibirá cinco
veces más gastos indirectos (nos referimos a una tasa de base unitaria). Pero,
¿esto es razonable? ¿Explican las bases de distribución los costes de base
unitaria el consumo de todos los gastos indirectos? ¿Se incrementa el consumo de
gastos indirectos de un producto en proporción directa a la cantidad de unidades
de producción?

El análisis de los datos anteriores sugiere que una parte significativa de los costes
indirectos no es originada por las unidades producidas. Por ejemplo, los costes de
preparación probablemente estén relacionados con la cantidad de corridas de
producción y los costes de inspección por las horas de inspección. Observe que la
envoltura negra tiene solamente 1,5 veces la cantidad de corridas de la envoltura
roja (30/20) y solamente 1,5 veces tantas horas de inspección (1.200/800). El uso
de una base de distribución de costes de base unitaria (horas máquinas o
unidades) y una tasa por toda la fábrica asigna 5 veces más gastos indirectos a la
envoltura negra que a la roja.

Para los gastos de inspección y de preparación, entonces, la envoltura negra está

sobrecosteada, mientras, que la roja está subcosteada.

El problema se agrava cuando se usan tasas departamentales. La envoltura negra

consume 19 veces tantas horas de mano de obra directa (76.000/4.000) como la
envoltura roja y 5,67 veces tantas horas máquinas (34.000/6.000). Así la envoltura
negra recibe 19 veces más gastos indirectos del departamento 1 y 5,67 más
gastos indirectos del departamento 2. Con las tasas departamentales, el coste
unitario se reduce a € 4,20 y el coste unitario de la negra se incrementa a € 5,40.
Este cambio es en dirección equivocada, lo que enfatiza el fracaso de las bases
de distribución de costes para reflejar con precisión el consumo de los gastos de
preparación y de inspección por cada producto.

¿Por qué fracasan las bases de distribución de costes con una base unitaria?

Al menos dos factores principales impiden la capacidad de una base de

distribución de costes unitaria para asignar los gastos indirectos con precisión:

1. La proporción de gastos directos sin relación con las unidades dentro del
total de gastos indirectos.

En el ejemplo que estamos analizando existen cuatro actividades indirectas. Dos

de ellas, los beneficios adicionales y la energía, están relacionadas con las
unidades producidas. Sin embargo los costes de preparación y de inspección no
están determinados por las unidades producidas. Los costes de preparación, por
ejemplo, son una función de la cantidad de corridas, una base de distribución de
costes que no está basada en las unidades. Usando solamente bases de
distribución de costes con base en las unidades para asignar los gastos indirectos
pueden crearse costes distorsionados del producto.

La gravedad de esta distorsión depende de qué proporción de todos estos gastos

indirectos representan los costes no basados en las unidades. En nuestro ejemplo,
los costes de preparación y de inspección representan una participación
importante (el 50%) del total de gastos indirectos (162.000/324.000). Si los gastos
indirectos de base no unitaria son solamente un pequeño porcentaje del total de
gastos indirectos, la distorsión de los costes del producto sería muy pequeña. En
tal caso, el uso de bases de distribución de costes de base unitaria pudiera ser
aceptable.

2. Diversidad de productos.

Existen varias razones por las que los productos pudieran consumir gastos
indirectos en diferentes proporciones. Por ejemplo, diferencias en el tamaño del
producto, complejidad del producto, tiempo de preparación y tamaño de los lotes,
todos pueden hacer que los productos consuman gastos indirectos en diferentes
tasas. La proporción de todas las actividades de gastos indirectos consumidas por
las envolturas rojas y negras se muestra a continuación:

ACTIVIDAD ENVOLTURA ENVOLTURA MEDIDA DEL

INDIRECTA ROJA NEGRA CONSUMO

Preparación 0,40 (A) 0,60 (A) Corridas de producción

Inspección 0,40 (B) 0,60 (B) Horas de inspección

Energía 0,17 (C) 0,83 (C) Horas máquina

Beneficios adicionales 0,17 (D) 0,83 (D) Horas de mano de obra

(A) 20/50 (roja) y 30/50 (negra)

(B) 800/2.000 (roja) y 1.200/2.000 (negra)

(C) 10.000/60.000 (roja) y 50.000/60.000 (negra)

(D) 20.000/120.000 (roja) y 100.000/120.000 (negra)

Como que los gastos indirectos de base no unitaria son una proporción
significativa del total de gastos indirectos y las tasas de consumo difieren entre las
categorías de insumo de base unitaria y no unitaria, los costes de los productos
pueden ser distorsionados si se emplea una base de distribución de base unitaria.
La solución a este problema de coste es usar un enfoque de costeo basado en la
actividad.

Costeo de productos basado en la actividad:

Un sistema de costes basado en la actividad (ABC) es el que primero identifica los

costes con las actividades y después con los productos. El costeo convencional de
productos también contiene dos fases, pero en la primera fase los costes no se
relacionan con las actividades sino con una unidad organizativa tal como la planta
o los departamentos. Tanto en el costeo convencional como por actividades, la
segunda fase consiste en relacionar los costes con el producto.

El coste basado en la actividad utiliza una cantidad mucho mayor de bases de

distribución, que las una o dos bases unitarias típicas en un sistema de costes
convencional. Como resultado, este método tiene una exactitud mayor. El conocer
el coste de las actividades le permite a la gerencia enfocar sobre aquellas
actividades que pudieran ofrecer oportunidades para ahorrar costes teniendo en
cuenta que ellos son simplificados, ejecutados más eficientemente, eliminados,
etc.

Procedimiento de la primera fase del sistema ABC

En la primera fase, las actividades son identificadas y los costes de las actividades
de gastos indirectos se dividen en agrupaciones de costes homogéneos, que son
agrupaciones de gastos indirectos que están relacionadas lógicamente con las
cuales pueden ser explicadas las variaciones de costes por una simple base de
distribución de costes. Posteriormente se calcula el costeo unitario de la base de
distribución de costes para esa agrupación. Esto se denomina la tasa de
agrupación, cuyo cálculo culmina la primera fase, la cual produce cuatro
resultados:

1. Clasificación de actividades.

2. Asociación de los costes con las actividades.

3. Un conjunto de agrupaciones de costes homogéneos.

4. Una tasa para la agrupación.

Continuando con el ejemplo de Imprentas Barcelona S.A., se tiene:

Procedimiento de la primera fase:

 AGRUPACIÓN 1:

Costes de preparación € 88.000

Costes de inspección 74.000

Total de costes € 162.000

Corridas de producción 50

Tasas de agrupación € 3.240/corrida

AGRUPACIÓN 2:

Costes de energía € 84.000

Beneficios adicionales mano de obra directa 78.000

Total de costes € 162.000

Horas máquinas 60.000

Tasa de la agrupación € 2,70/horas máquinas

Procedimiento de la segunda fase:

En la segunda fase, los costes de cada agrupación de gastos indirectos son

trasladados hasta los productos de la siguiente forma:

Gastos indirectos aplicados = Tasa de agrupación x unidades de la base

Costes unitarios: costeo basado en la actividad.

Envoltura Roja:

Costes indirectos:

 Agrupación 1: € 3.240 x 20 corridas = € 64.800

 Agrupación 2: € 2,70 x 1.000 Horas Máquinas = € 27.000

Total de costes indirectos: € 91.800

  Costes primos € 50.000

 Costes totales de manufactura € 141.800

 Unidades producidas 20.000

Coste unitario € 7,09

Envoltura Negra:

Costes indirectos:

 Agrupación 1: € 3.240 x 30 corridas = € 97.200

 Agrupación 2: € 2,70 x 50.000 Horas Máquinas = € 135.000

Total de costes indirectos: € 232.200

 Costes primos € 250.000

 Costes totales de manufactura € 482.200

 Unidades producidas 100.000

Coste unitario € 4,82

Comparación de los costes unitarios:

 ENVOLTURA ROJA ENVOLTURA NEGRA

Coste basado en la actividad € 7,09 € 4,82

Coste convencional:

 Tasa para toda la fábrica 5,20 5,20

 Tasas departamentales 4,20 5,40

El coste basado en la actividad refleja el patrón correcto de consumo de gastos

indirectos y es, por consiguiente, el más exacto de los tres costes mostrados. Aquí
se revela que el método convencional subcostea la envoltura roja
significativamente, y sobrecostea la envoltura negra.

Usar solamente bases de distribución unitaria puede conducir a que un producto

subsidie a otro, lo que pudiera crear la apariencia de que un grupo de productos
es altamente rentable, e impacta adversamente el precio y la competitividad de
otro grupo de productos. En un ambiente altamente competitivo, la información
precisa sobre costes es crítica para la toma de decisiones y para una planificación
adecuada.

1
Se refiere a las facetas: creación de valor, distribución o realización.
2
Las bases de su fundamento teórico están recogidas en el epígrafe 1.2. Sáez Torrecilla, Ángel.
(1993). Capítulo 9: "El modelo ABC desde la perspectiva europea". En Cuestiones actuales de
Contabilidad de Costos. España: Mc Graw-Hill Interamericana S. A. P: 234 y Álvarez-Dardet
Espejo, Concepción. (1993). Capítulo 4 "Gestión estratégica de costes". En Análisis Estratégico del
Costo: Estudio de un caso. Madrid, España: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. pp.
177-180.
3
Las transacciones incluyen tareas como el diseño de producto, ajuste de máquinas y planificación
de órdenes de trabajo.
4
SIGECA: Sistema de Gestión de Costos Basado en las Actividades.
5
TQM: propugnado principalmente por K. Ishikawa y continuado por K. Imai, cuyo concepto de
mejora continua o kaizen es continuamente recordado por los creadores de la reingeniería de
procesos.
6
ABM: Administración de Costeo Basado en las Actividades (Activity Based Management).
7
ABB: Presupuestación Basada en las Actividades (Activity Based Budgeting).
8
S.I.I.: también se le denominan sistemas de planificación de los recursos de la empresa.
9
Teorías de las Limitaciones o Restricciones (TDR), también denominadas en inglés TOC (Theory
of Constraints).
10
Throughput: la tasa a la cuál todo el sistema genera dinero a través de las ventas.
Capítulo 3 .- Control de resultados empresariales

OBJETIVOS

- Caracterizar a la planificación empresarial.

- Caracterizar las etapas para la toma de decisiones.

- Identificar los formatos que se pueden utilizar para la toma de decisiones gerenciales.

- Valorar los conceptos relacionados con ingresos y costes relevantes para la toma de
decisiones.

- Utilizar los diversos casos para la toma de decisiones a partir del análisis del coste.

- Caracterizar a los Centros de Responsabilidad.

Las empresas necesitan controlar sus resultados de forma sistemática y para ello
se apoyan en la elaboración de presupuestos anuales que le posibilitan comparar
sus resultados reales con las cifras que predeterminan en dichos presupuestos.
De esta forma pueden efectuar análisis de las posibles desviaciones y así pueden
tomar medidas correctivas sobre bases concretas.

¿Cuáles son los resultados empresariales que se esperan obtener?; ¿en qué
medida la realidad se ha desviado de predeterminaciones efectuadas?; ¿cómo el
análisis de las desviaciones es capaz de determinar áreas y elementos del coste
en los que se centran las causales de las mismas?

3.1. Proceso de presupuestación anual

La planificación empresarial es el proceso a través del cual la dirección decide los

objetivos generales de la empresa, los recursos que han de utilizarse para
conseguirlos y los criterios a seguir para la utilización de estos recursos.
Dentro de este proceso de planificación, tiene un papel fundamental el proceso
presupuestario, no sólo para prever el futuro sino también para controlar y evaluar
la gestión de todos los responsables y tomar las medidas correctoras pertinentes
para mejorar la gestión. Tradicionalmente, los presupuestos se utilizaban para
calcular y autorizar los costes, pero es más útil y constructivo considerar los
presupuestos como medio de conseguir el uso más efectivo y provechoso de los
recursos de la empresa.

El presupuesto puede cubrir distintos períodos de la empresa, aunque el más

generalizado es el que comprende un período de doce meses. Se puede separar
por departamentos, zonas geográficas, productos y actividades con el objetivo de
evaluar la actuación de cada parte de la empresa.

Tradicionalmente se han identificado distintos tipos de planificación en función del

horizonte temporal, así, se distingue:

 Planificación a largo plazo o estratégica, encuadrada en el largo plazo,

entendiendo éste como un período superior al año y habitualmente entre
tres y cinco años. Se refiere a una planificación general de los objetivos a
alcanzar en el período planificado. Para las previsiones del plan a largo
plazo es suficiente con una aproximación razonable al balance y a la
cuenta de resultados provisionales. Este tipo de previsiones, por lo tanto,
se puede realizar por procedimientos más rápidos y menos costosos que en
el caso del corto plazo. La estrategia se concreta principalmente en la
formulación de las políticas de investigación y desarrollo, producción,
marketing, inversiones, fuentes de financiación y política de dividendos, que
permitan alcanzar los objetivos de la empresa.

 Planificación anual o de gestión, cubre el período de un año e intenta

asegurar que la empresa, tanto a nivel global como de departamentos,
alcance todos los objetivos marcados lo más eficaz y eficientemente
posible. Deben establecerse objetivos cualitativos y cuantitativos, referidos
a parámetros susceptibles de evaluación y control posterior.

 Planificación del día a día, también denominada planificación operativa,

que intenta asegurar que las tareas específicas que se deben realizar en
cada puesto de trabajo sean realizadas con eficacia y eficiencia.

No existe un procedimiento único para elaborar y presentar presupuestos, ya que

cada empresa debe adaptar y formular su presupuesto en función de:
  Factores internos: accionistas, financiación, personal, inversiones, cultura
organizativa, etc.

 Factores del mercado: consumidor, producto, competencia, sector,

productos sustitutivos, etc.

 Factores externos: la situación y evolución de la economía, la situación

política y la tecnología, etc.

Los objetivos principales del sistema presupuestario son:

 Coordinar los objetivos generales de la dirección con los objetivos

específicos de cada departamento de la empresa.

 Informar de la situación y evolución de la empresa.

 Controlar si los objetivos presupuestarios se han alcanzado o no.

 Incentivar, ya que los presupuestos son una medida de evaluación de la

actuación de cada responsable y deben ser utilizados para motivar hacia el
logro de los objetivos y estrategias.

 Tomar las medidas correctoras necesarias para mejorar la gestión.

3.1.1. Proceso de elaboración del presupuesto

Una vez la empresa ha definido su estrategia para los próximos años, ya se puede
formular el presupuesto para los próximos doce meses. Para ello, tal y como se
describe en la figura 3.1, se empieza por el presupuesto de ventas, y se continúa
con los de producción y de gastos. Todos ellos se integran en el presupuesto de
tesorería, la cuenta de resultados provisional y el balance provisional.

En la elaboración del presupuesto deben participar cada uno de los responsables

de los centros de responsabilidad, pero es la dirección quien debe marcar las
directrices generales. Corresponde generalmente al departamento financiero o al
de control de la gestión, coordinar el proceso presupuestario y marcar fechas y
plazos de finalización. Generalmente, el proceso presupuestario implica unas
fases duras de negociación entre los centros, con el objetivo de alinear los
objetivos individuales con los objetivos globales y generales de la empresa, por lo
que se suelen necesitar varias reuniones y varias repeticiones en el cálculo del
presupuesto hasta conseguir el presupuesto global y su aceptación por la
dirección. Es muy importante que sea la propia dirección quien impulse el
presupuesto para motivar su seguimiento por cada responsable, e identifique
claramente sus aportaciones individuales al conjunto de la empresa.

- Presupuesto de ventas

Este presupuesto contiene las ventas anuales detalladas por meses y por
productos en unidades físicas y unidades monetarias. La elaboración de este
presupuesto precisa determinar las unidades a vender de cada producto y los
precios de venta. Para conocer estos datos se deben analizar las ventas de
ejercicios anteriores. También se tienen que confeccionar estudios de mercado
sobre la clientela y analizar la evolución que siguen los competidores.
Normalmente, este presupuesto se confecciona por el departamento comercial de
la empresa.

- Presupuesto de producción y existencias

El presupuesto de producción contiene el número de unidades que se producirán

en el período de un año. Es preciso conocer el número de unidades que se
venderán y el nivel de existencias inicial de productos acabados y fijar el nivel
mensual deseable.

- Presupuesto de consumos, compras y existencias

Conocida la producción prevista se puede determinar el consumo previsto de

materiales. Para realizarlo hay que analizar los datos de los ejercicios anteriores y
conocer el coste de materiales por unidad de producto.

A partir de los consumos previstos de materiales se pueden estimar las compras si

se fijan los niveles de existencias necesarios de materiales deseados.

El presupuesto de consumos, compras y existencias de materiales debe realizarse

para cada tipo de material. Este presupuesto se suele realizar en unidades físicas
y unidades monetarias.

El presupuesto de existencias de materiales permite prever las necesidades de

espacio para almacenamiento y los fondos invertidos en ellos.
 Figura 3.1: Proceso presupuestario a corto plazo. Esquema general de funcionamiento de los
presupuestos.
Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes. Ediciones Gestión
2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 166.

Los principales presupuestos son los siguientes:

El presupuesto de compras permite programar con tiempo los pedidos a los

proveedores.

- Presupuesto de mano de obra directa y otros gastos de producción

El presupuesto de mano de obra directa también se elabora a partir del de

producción. Con los datos de años anteriores se pueden estimar las necesidades
de mano de obra directa. Para conocer su coste hay que tener en cuenta el tiempo
requerido de mano de obra y la tasa horaria de la misma.

En el caso de que para elaborar un producto intervengan diferentes tipos de mano

de obra directa, hay que calcularlo para cada uno de ellos. El presupuesto de
mano de obra directa permite prever con tiempo las necesidades de este tipo de
personal para detectar los sobrantes o posibles necesidades.
A partir del presupuesto de producción se puede elaborar también el presupuesto
de otros gastos de producción. Sólo se debe multiplicar el número de unidades a
producir de cada producto por el coste previsto unitario de los costes restantes de
fabricación (materiales auxiliares, energía, etc.).

- Presupuesto de gastos de estructura

En principio, este presupuesto se confecciona independientemente del de ventas,

ya que los gastos de estructura suelen ser fijos para un cierto intervalo de la cifra
de ventas. De todas formas, cuando las ventas se sitúan fuera de este intervalo,
los gastos de estructura deberían variar. Por ejemplo, si una empresa dobla sus
ventas, posiblemente necesitará más personal en el departamento de contabilidad
u ordenadores con capacidad superior.

- Presupuesto de gastos de comercialización

Es un presupuesto que se puede realizar directamente a partir del de ventas. En él

se incluyen todos los gastos proporcionales de comercialización, tales como
comisiones o portes.

Para elaborarlo hay que multiplicar las unidades a vender por el coste unitario de
cada concepto de comercialización.

3.1.1.1. Cuenta de resultados previsional

La cuenta de resultados previsional integra junto con el balance provisional y

el presupuesto de tesorería, todos los presupuestos anteriores. La cuenta de
resultados previsional informa del beneficio por la diferencia entre el presupuesto
de ventas y todos los presupuestos de gastos.

Con la cuenta de resultados previsional (tabla 3.1) ya se dispone de una

estimación del resultado del próximo ejercicio.

También se puede conocer el flujo de caja económico previsional si se añaden

las amortizaciones y provisiones al beneficio neto previsto. Las amortizaciones y
provisiones se suman al beneficio neto porque son un gasto que no se paga. El
flujo de caja económico previsional da una idea aproximada de la liquidez que
se generará en el período próximo. No obstante, el presupuesto de caja
proporciona con más exactitud la liquidez que se generará.
 ENER .. DICIEMBR TOTA
O . E L

Ventas (presupuesto de ventas)

- Materiales (presupuesto de consumo de materiales)

- Mano de obra directa (presupuesto de m.o.d.)

- Otros gastos de producción (presupuesto de otros gastos

de producción)

- Gastos de comercialización (presupuesto de gastos de

comercialización)

- Gastos de comercialización (presupuesto de gastos de

comercialización)

= Margen bruto previsto

- Gastos de estructura (presupuesto de gastos de

estructura)

= Beneficio antes de impuestos previsto

- Impuesto sobre beneficios previsto

= Beneficio neto previsto

= Resultado neto previsto

Tabla 3.1. Cuenta de resultados previsional.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes.
Ediciones Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 173.

3.1.2. Presupuesto de tesorería

El presupuesto de tesorería, también denominado presupuesto de caja, se

confecciona a partir de todos los presupuestos vistos anteriormente. Para ello se
deben tomar todos los ingresos y los gastos y analizar el mes del año en que se
 cobrarán y pagarán, respectivamente. Hay que conocer las condiciones de pago
de los clientes y de la empresa a los proveedores.

También hay que añadir los cobros y pagos de conceptos que no intervienen en la
cuenta de resultados (ampliaciones de capital, cobro de préstamos, pago de
dividendos, devolución de deudas, pagos por inversiones, etc.). De esta forma, se
informa de los saldos y los movimientos de tesorería.

Este presupuesto puede tener diversos formatos. Uno de los más sencillos es el
que integra todos los cobros y pagos sin distinciones (véase tabla 3.2).

ENERO FEBRERO ... DICIEMBRE TOTAL

Saldo inicial de tesorería

+ Cobros previstos

- Pagos previstos

Pagos previstos

= Saldo final de tesorería

Tabla 3.2. Modelo simplificado de presupuesto de tesorería.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes. Ediciones
Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 174.

En las tablas 3.3 y 3.4 se presentan otros formatos donde se distinguen los
cobros y los pagos relacionados con la cuenta de explotación (resultados
ordinarios). Éste permite separar el flujo de caja y la liquidez total generada. Se
denomina flujo de caja financiero:

ENERO FEBRERO ... DICIEMBRE TOTAL

Cargos de explotación
 - Pagos de explotación

= Flujo de caja financiero

Tabla 3.3. Formato donde se distinguen los cobros y los pagos relacionados con la cuenta de
explotación.
Adaptado de: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes. Ediciones
Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 174.

ENERO ... DICIEMBRE TOTAL

(1) Cobros de explotación

+ Cobros de ventas

(2) Pagos de explotación

- Compras

- Personal

- Tributos

- Otros

(3) = (1) - (2) Flujo de caja

(4) Otros cobros

+ Ampliación de capital

+ Aumento de préstamos

+ Cobros extraordinarios

(5) Otros pagos

- Dividendos
 - Inversiones

- Devoluciones de préstamos

- Pagos extraordinarios

(6) = (4) - (5) Liquidez fuera de la explotación

(7) Saldo inicial de tesorería

(8) = (7) + (3) + (6) Saldo final de tesorería

Tabla 3.4. Presupuesto de tesorería.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes. Ediciones
Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 175.

Hay que destacar, en la mayoría de los casos, que ambos flujos de caja no
coinciden, ya que mientras el financiero se basa en cobros y pagos, el económico
se calcula a partir del beneficio (ingresos menos gastos) más las amortizaciones y
las provisiones.

La importancia del análisis del flujo de caja, tanto del económico como del
financiero, radica en que mide la capacidad de generar fondos que la empresa
tiene a través de su actividad ordinaria. Por lo tanto, es un indicador de la
capacidad de autofinanciación.

3.1.3. Balance de situación previsional

El balance de situación previsional se puede confeccionar con los datos de la

cuenta de resultados previsional y del presupuesto de caja (véase tabla 3.5). Para
ello, se parte del balance inicial del período y se añaden las variaciones previstas
para los diferentes activos y pasivos. De esta forma se puede obtener el balance
de situación previsto para el final del período considerado.

Obsérvese que el saldo de tesorería del balance de situación previsional debe

coincidir con el saldo previsional del presupuesto de caja. Asimismo, el resultado
final del balance de situación previsional ha de coincidir con el obtenido en la
cuenta de resultados previsional.
 BALANCE
AUMENTOS REDUCCIONES BALANCE FINAL
INICIAL

ACTIVO

+ Inversiones
Inmovilizado Saldo inicial - Bajas en inmovilizado Saldo final
en inmovilizado

+ Amortización
- Amortización - Amortización acumulada incluida en
Saldo inicial Saldo final
acumulada del período los inmovilizados dados
de baja

Existencias Saldo inicial + Compras - Consumos Saldo final

Clientes Saldo inicial + Ventas - Cobros de ventas Saldo final

Saldo final (coincide

Tesorería + Cobros - Pagos con el presupuesto
de caja)

TOTAL
ACTIVO

PASIVO

+ Ampliaciones
Capital Saldo inicial - Reducciones de capital Saldo final
de capital

+ Beneficios no
Reservas Saldo inicial - Reducción de reservas Saldo final
distribuidos

+ Aumento de - Devolución de
Préstamos Saldo inicial Saldo final
préstamos préstamos

Proveedores Saldo inicial + Compras - Pagos a proveedores Saldo final

Resultado Saldo inicial + Ingresos - Gastos Saldo final (coincide

con la cuenta de
resultados
 previsional)

TOTAL
PASIVO

Tabla 3.5. Balance de situación previsional.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes.
Ediciones Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 176.

3.1.4. Presupuestos rígidos y presupuestos flexibles

El presupuesto rígido, también denominado presupuesto fijo, se confecciona

para un determinado volumen de actividad y, posteriormente, no se realiza ningún
tipo de ajuste cuando la actividad real difiere de la prevista. Este tipo de
presupuesto sólo es conveniente si se puede estimar con un margen pequeño de
variación sobre las unidades producidas y cuando los costes y gastos se
comportan de una forma fácil de predecir. Dado que esta situación no es muy
normal, por lo general, el presupuesto rígido no es el más adecuado a utilizar,
pues al diferir la actividad real de la prevista, la comparación directa entre el
importe de los costes reales, que varían con la actividad, y los costes previstos,
suele resultar errónea.

Para evitar estos errores, es conveniente utilizar el presupuesto flexible. Este

presupuesto parte de la premisa de que el comportamiento tanto de los costes
fijos como de los variables depende del rango de actividad, por lo que el volumen
de presupuesto correspondiente a los niveles de actividad puede variar más o
menos proporcionalmente con dichos niveles. De esta manera, se pueden
preparar presupuestos más exactos pues se tiene en cuenta el comportamiento de
los costes e ingresos ante cambios en el nivel de actividad. Por el contrario, esto
requiere un mejor conocimiento del comportamiento de los costes de la empresa.

Una vez sucedida la realidad, se puede realizar la comparación del presupuesto

utilizando el presupuesto inicial ajustado al volumen real de actividad por lo que
las desviaciones se referirán a los ingresos unitarios, los costes variables unitarios
y al total de costes fijos.

Seguidamente se acompaña un ejemplo en el que se puede observar el

funcionamiento y la utilidad del presupuesto flexible.
 Ejemplo:

Sea una empresa que presenta el presupuesto anual para un volumen de

actividad de 8.000 unidades. Al acabar el período resulta que la empresa ha
producido y vendido 10.000 unidades, siendo la existencia final de cero unidades
(véase tabla 3.6).

PREVISTO REAL DESVIACIÓN

8.000 u. 10.000 u. 2.000 u.

Ventas 240.000 330.000 90.000

- Costes variables de fabricación -128.000 -180.000 -52.000

- Costes variables comerciales -80.000 -100.000 -20.000

= Margen bruto 32.000 50.000 18.000

- Costes fijos -20.000 -22.000 -2.000

= Beneficio antes de impuestos 12.000 28.000 +16.000

Tabla 3.6. Comparación entre el presupuesto rígido y la realidad.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes. Ediciones
Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 180.

El volumen de producción ha sido diferente al previsto pero el resultado ha sido

favorable en 16.000 u.m. Si se realiza la comparación entre la realidad y el
presupuesto rígido, se podría considerar que los costes variables han
evolucionado negativamente dado que en la realidad han sido superiores a la
previsión. Esta desviación calculada de esta forma es poco informativa ya que no
tiene en cuenta la variación en el nivel de actividad. Para ello es mejor utilizar el
presupuesto flexible y ajustar el presupuesto con costes estándares al nivel de
actividad real (véase tabla 3.7).
 VALOR UNITARIO PREVISTO REAL

Precio venta 30 u.m./u 33 u.m./u

Costes variables de fabricación 16 u.m./u 18 u.m./u
Coste variable de comercialización 10 u.m./u 10 u.m./u

PREVISTO REAL DIFERENCIA

10.000 U 10.000 U 0U

300.000 330.000 +30.000

Ventas
- Costes variables de fabricación -160.000 -180.000 -20.000
- Costes variables comerciales
-100.000 -100.000 0

40.000 50.000 +10.000

= Margen bruto
- Costes fijos -20.000 -22.000 -2.000

= Beneficio antes de impuestos 20.000 28.000 +8.000

Tabla 3.7. Comparación entre el presupuesto flexible y la realidad.

Fuente: Oriol Amat y Pilar Soldevila. (2000). Contabilidad y Gestión de Costes. Ediciones
Gestión 2000, S.A. Barcelona. Diciembre 2000. Pág. 181.

Tal y como se puede comprobar, la diferencia del presupuesto con la realidad al

nivel de beneficios antes de impuestos se reduce a 8.000 u.m., debido a que los
costes variables unitarios de fabricación han sido superiores a los previstos en 2
u.m., y los costes fijos reales han sido superiores en 2.000 u.m., efecto que
incrementa los costes fijos hasta 22.000 u.m. Este incremento de costes se ha
visto compensado por el aumento del precio de venta en 3 u.m. /u.d., por lo que la
desviación en ventas ha sido positiva en 30.000 u.m. De esta forma, el análisis de
las desviaciones entre la previsión y la realidad se puede efectuar de una forma
más certera.

3.1.5. Análisis de desviaciones de los presupuestos

Se ha expuesto en los apartados anteriores que los presupuestos son para la

dirección una de las herramientas fundamentales para la valoración de los
resultados obtenidos por la empresa, tanto a nivel global, como a nivel de centros
de responsabilidad o de productos, en función del objetivo a analizar y de la
estructura de su actividad. Para ello, es necesario realizar una comparación entre
los acontecimientos reales que ha vivido la empresa y lo que podría haber
sucedido en una situación prevista, y valorar el porqué de las desviaciones
ocurridas. No hay que olvidar la influencia de factores tanto externos como
internos en la actividad de la empresa, así es que la dirección tendrá que valorar
sus efectos y tomar las medidas correctoras necesarias para mejorar su actuación.

El análisis de las desviaciones forma parte del proceso de control dentro de la

planificación empresarial.

Se puede realizar un análisis rápido comparando el resultado real con el previsto

para tener una idea de cómo funciona la empresa con relación a la previsión, pero
lo fundamental del análisis de desviaciones es el desglose del resultado obtenido
en sus distintos componentes para ver cada una de las variables que condicionan
directamente el resultado.

La dirección debe desarrollar un modelo de análisis de desviaciones en

consonancia con el sistema de costes utilizado y que le permita desmenuzar cada
una de las variables que inciden en el resultado.

El análisis de las desviaciones debe contener, en primer lugar, cada uno de los
conceptos, su cifra prevista, su cifra real, la diferencia en términos absolutos o en
términos relativos y su calificación según se consideren favorables o
desfavorables para la empresa (tabla 3.8).

En segundo lugar, los responsables deben explicar brevemente las causas de las
desviaciones.

Y, finalmente, es preciso elaborar propuestas de posibles soluciones para que la

dirección pueda tomar las decisiones y medidas correctoras.
 DESVIACIÓN

Previsió Realida Unidades Porcentaje sobre la

Concepto
n d monetarias inversión

Ventas

- Coste de los materiales

- Coste de mano de obra

directa

- Costes indirectos

Resultados

Tabla 3.8. Análisis de desviaciones.

En la tabla 3.9 se acompaña un ejemplo de análisis de las causas e identificación

de responsables de una serie de desviaciones.

DESVIACIÓN CAUSAS RESPONSABLES

Materia Prima

 Por previsión mal hecha

Jefe de Compras
Mayor consumo de materiales  Por la maquinaria:
Jefe de Producción
- mal funcionamiento

- Obsolescencia
  Por actividad de la mano de
obra:
Jefe Recursos
- Formación Humanos

- Motivación

Jefe de Compras
 Por calidad insuficiente

Incremento de precios de los

Jefe de Compras
materiales  Por mala gestión de compras

Jefe de Compras
 Por precios de mercado

Tabla 3.9. Ejemplo de cuadro resumen de causas y posibles responsables de las desviaciones en
presupuesto.

3.1.6. Otros aspectos de interés sobre los presupuestos

A continuación se abordan diversos aspectos teóricos de forma sintética:

Concretamente, ¿qué es un presupuesto?

Es un plan de acción dirigido a cumplir una meta prevista, expresada en valores y

términos financieros que debe cumplirse en determinado tiempo y con ciertas
condiciones previstas; este concepto se aplica a cada centro de responsabilidad
de la organización.

Funciones de los presupuestos:

La principal función de los presupuestos se relaciona con el control financiero de la

organización.
El control presupuestario es el proceso de descubrir qué es lo que se está
haciendo, comparando los resultados con sus datos presupuestados
correspondientes para verificar los logros o remediar las diferencias.

Los presupuestos pueden desempeñar tanto funciones preventivas como

correctivas dentro de la organización.

Importancia de los presupuestos:

Son útiles en la mayoría de las organizaciones como: Utilitaristas (compañías de

negocios), no-utilitaristas (agencias gubernamentales), grandes (multinacionales,
conglomerados) y pequeñas empresas.

Los presupuestos son importantes porque ayudan a minimizar el riesgo en las

operaciones de la organización. Por medio de los presupuestos se mantiene el
plan de operaciones de la empresa en unos límites razonables. Sirven como
mecanismo para la revisión de políticas y estrategias de la empresa y
direccionarlas hacia lo que verdaderamente se busca. Cuantifican en términos
financieros los diversos componentes de su plan total de acción. Las partidas del
presupuesto sirven como guías durante la ejecución de programas de personal en
un determinado periodo de tiempo, y sirven como norma de comparación una vez
que se hayan completado los planes y programas. Los procedimientos inducen a
los especialistas de asesoría a pensar en las necesidades totales de las
compañías, y a dedicarse a planear de modo que puedan asignarse a los varios
componentes y alternativas la importancia necesaria.

Los presupuestos sirven como medios de comunicación entre unidades a

determinado nivel y verticalmente entre ejecutivos de un nivel a otro. Una red de
estimaciones presupuestarias se filtra hacia arriba a través de niveles sucesivos
para su ulterior análisis.

Las lagunas, duplicaciones o sobre posiciones pueden ser detectadas y tratadas al

momento en que los gerentes observan su comportamiento en relación con el
desenvolvimiento del presupuesto.

Objetivos de los presupuestos:

 Planear integral y sistemáticamente todas las actividades que la empresa

debe desarrollar en un periodo determinado.
  Controlar y medir los resultados cuantitativos, cualitativos y, fijar
responsabilidades en las diferentes dependencias de la empresa para
lograr el cumplimiento de las metas previstas.

 Coordinar los diferentes centros de coste para que se asegure la marcha de

la empresa en forma integral.

Finalidades de los presupuestos:

 Planear los resultados de la organización en dinero y volúmenes.

 Controlar el manejo de ingresos y egresos de la empresa.

 Coordinar y relacionar las actividades de la organización.

 Lograr los resultados de las operaciones periódicas.

Clasificación de los presupuestos:

Los presupuestos se pueden clasificar desde diversos puntos de vista:

 Según la flexibilidad.

 Según el periodo de tiempo que cubren.

 Según el campo de aplicabilidad de la empresa.

 Según el sector en el cual se utilicen.

Según la flexibilidad:

 Rígidos, estáticos, fijos o asignados: son aquellos que se elaboran para un

único nivel de actividad y no permiten realizar ajustes necesarios por la
variación que ocurre en la realidad. Dejan de lado el entorno de la empresa
(económico, político, cultural etc.). Este tipo de presupuestos se utilizaba
anteriormente en el sector público.

 Flexibles o variables: son los que se elaboran para diferentes niveles de

actividad y se pueden adaptar a las circunstancias cambiantes del entorno.
Son de gran aceptación en el campo de la presupuestación moderna. Son
dinámicos, adaptativos, pero complicados y costosos.
Según el período de tiempo:

 A corto plazo: son los que se realizan para cubrir la planeación de la

organización en el ciclo de operaciones de un año. Este sistema se adapta
a los países con economías inflacionarias.

 A largo plazo: este tipo de presupuestos corresponde a los planes de

desarrollo que, generalmente, adoptan los estados y grandes empresas.

Según el campo de aplicación en la empresa:

 De operación o económicos: tienen en cuenta la planeación detallada de las

actividades que se desarrollarán en el periodo siguiente al cual se elaboran
y, su contenido se resume en un Estado de Ganancias y Pérdidas. Entre
estos presupuestos se pueden destacar: Presupuestos de Ventas
(Generalmente son preparados por meses, áreas geográficas y productos);
Presupuestos de Producción (Comúnmente se expresan en unidades
físicas. La información necesaria para preparar este presupuesto incluye
tipos y capacidades de máquinas, cantidades económicas a producir y
disponibilidad de los materiales); Presupuesto de Compras (Es el
presupuesto que prevé las compras de materias primas y/o mercancías que
se harán durante determinado periodo. Generalmente se hacen en
unidades y costes); Presupuesto de Coste-Producción (Algunas veces
esta información se incluye en el presupuesto de producción. Al comparar el
coste de producción con el precio de venta, muestra si los márgenes de
utilidad son adecuados); Presupuesto de flujo de efectivo (Es esencial en
cualquier compañía. Debe ser preparado luego de que todas los demás
presupuestos hayan sido completados. El presupuesto de flujo muestra los
recibos anticipados y los gastos, la cantidad de capital de trabajo);
Presupuesto Maestro (Este presupuesto incluye las principales
actividades de la empresa. Conjunta y coordina todas las actividades de los
otros presupuestos y puede ser concebido como el "presupuesto de
presupuestos"); Financieros (En estos presupuestos se incluyen los rubros
y/o partidas que inciden en el balance. Hay dos tipos: 1) el de Caja o
Tesorería y 2) el de Capital o erogaciones capitalizables); Presupuesto de
Tesorería (Tiene en cuenta las estimaciones previstas de fondos
disponibles en caja, bancos y valores de fáciles de realizar. Se puede llamar
también presupuesto de caja o de flujo de fondos porque se utiliza para
prever los recursos monetarios que la organización necesita para
desarrollar sus operaciones. Se formula por cortos periodos mensuales o
trimestralmente); Presupuesto de erogaciones capitalizables (Es el que
 controla básicamente todas las inversiones en activos fijos. Permite evaluar
las diferentes alternativas de inversión y el monto de recursos financieros
que se requieren para llevarlas a cabo).

Según el sector de la economía en el cual se utilizan:

 Presupuestos del Sector Público: son los que involucran los planes,
políticas, programas, proyectos, estrategias y objetivos del Estado. Es el
medio más efectivo de control del gasto público y en ellos se contempla las
diferentes alternativas de asignación de recursos para gastos e inversiones.

 Presupuestos del Sector Privado: son los usados por las empresas
particulares. Se conocen también como presupuestos empresariales.
Buscan planificar todas las actividades de una empresa.

Principios de la presupuestación:

 Principios de Previsión. Son tres: 1) Predictibilidad, 2) Determinación

cuantitativa y, 3) Objetivo.

 Principios de Planeación. Se destacan: 1) Previsión, 2) Costeabilidad, 3)

Flexibilidad, 4) Unidad, 5) Confianza, 6) Participación, 7) Oportunidad y, 8)
Contabilidad por áreas de responsabilidad.

 Principios de Organización. Son: 1) Orden y 2) Comunicación.

 Principios de Dirección. Se destacan: 1) Autoridad y 2) Coordinación.

 Principios de Control. Son: 1) Reconocimiento, 2) Excepción, 3) Normas y,

4) Conciencia de Costes.

Calendario presupuestal:

Es la agenda en la cual se definen a través del tiempo la ejecución y el control

(evaluación) del presupuesto. Depende del tipo de organización y puede ser diario,
semanal, quincenal, mensual, trimestral, semestral o anual.

Organización del presupuesto:

Toda organización al formular sus planes deberá delimitar específicamente las

atribuciones y responsabilidades, para que cada persona sepa cómo debe actuar
sin temor a extralimitarse ni lesionar los derechos de las demás personas. Un plan
orgánico y objetivo muestra a la gerencia quiénes deben rendir cuentas de cada
fase sobre la marcha.

Definición de términos:

 Objetivos: metas hacia donde se deben enfocar los esfuerzos y recursos

de la empresa. Tres son básicas: supervivencia, crecimiento y rentabilidad.

 Políticas: serie de principios y líneas de acción que guían el

comportamiento hacia el futuro.

 Planes: conjunto de decisiones para el logro de los objetivos propuestos.

 Estrategia: arte de dirigir operaciones. Forma de actuar ante determinada

situación.

 Programa: cada una de las partes específicas de un plan al cual se le

asignan los recursos necesarios para alcanzar las metas propuestas.

 Organizar: asignar los recursos humanos, económicos y financieros,

estructurándolos en forma que permitan alcanzar las metas de las
empresas.

 Ejecutar: colocar en marcha los planes.

 Controlar: comparar lo que se planeó contra lo que se ha ejecutado.

Incluye la asignación de responsabilidades y, la medición de las previsiones
en cuanto a variaciones y causas de las mismas.

 Prever: determinar de manera anticipada lo que va a producir.

Existen diferentes formas de definir el presupuesto, sin embargo hay elementos

esenciales en los cuales los autores y entendidos en la materia hacen hincapié o,
por decirlo de otra forma, coinciden; entre ellas cabe destacar:

 Es un cómputo anticipado.

 Es una expresión cuantitativa de los objetivos de una administración.

 Es un medio de control.

 Es una ayuda a la coordinación y control.

Sobre la base de lo anterior, el presupuesto se puede definir como "la
presentación ordenada de los resultados previstos en un plan escrito expresado
en términos cuantitativos (monetarios y/o no monetarios o ambas cosas), que
determina por anticipado el origen y la asignación de los recursos de la
organización, es un instrumento fundamental que sirve de apoyo para la
realización de los objetivos de trabajo de cualquier organización o institución en un
periodo de tiempo determinado".

En él se expresan cuantitativamente los recursos que se asignan para la ejecución

y cumplimiento de objetivos.

Sirve, además, como herramienta para evaluar el grado de racionalidad en el uso

de los recursos disponibles. En el presupuesto se establecen las asignaciones de
gasto para los diferentes propósitos que podrán ejecutarse dentro de un período
de tiempo determinado.

La principal finalidad de un presupuesto consiste en determinar de manera

racional, la forma de asignar y utilizar los recursos, a la vez de controlar las
actividades de la organización en términos financieros.

Algunas de las características fundamentales de los presupuestos son:

 Se presenta en un documento oficial para la organización, ordenado de

forma sistemática.

 Es un plan expresado en términos cuantitativos.

 Obliga a establecer políticas y objetivos de forma precisa y clara para toda

la organización y en particular para sus áreas.

 Conlleva el autoanálisis de sus resultados integralmente y por área.

 Contribuye a optimizar la utilización de recursos limitados.

 Ayuda a definir e individualizar la responsabilidad.

 Permite cuantificar entradas y salidas y por ende evaluar si lo ingresado y

gastado o consumido se mantiene dentro de los límites apropiados.

 Se establece para un periodo determinado de tiempo.

La definición del tiempo presupuestal es de vital importancia dado que si bien es
cierto que un largo periodo de tiempo trae aparejado un conjunto de riesgos que
pueden influir en los cálculos predeterminados, un periodo corto también implica
riesgos por la no posibilidad de contemplar sucesos posteriores para los cuales se
hace necesario garantizar determinados recursos, por ello el tiempo que
generalmente se establece es de un año; éste se puede dividir por trimestres de
forma tal que los periodos de revisión de la ejecución permitan tomar medidas
correctivas. Muchos autores plantean que el periodo presupuestal debe coincidir
con el periodo natural de la entidad, lo cual evidentemente se entrelaza con la
definición de objetivos.

Función del presupuesto:

La función del presupuesto se interrelaciona íntimamente con los objetivos

específicos, necesidades, características y expectativas de cada organización en
particular, es propio de cada entidad y tiene que adaptarse a los procesos que la
caracterizan.

En la actualidad es común encontrarse con organizaciones que tienen un

presupuesto, sin embargo el resultado no es expresión de un proceso real y
profundo de planeación, por otra parte no es posible o concebible la obtención de
resultados en los objetivos trazados sin contar con los recursos necesarios para
ello, por ello se hace indispensable la participación de quienes tienen la
responsabilidad administrativa del logro de las estrategias establecidas en los
procesos de planeación de los recursos que garantizan ese nivel de actividad.

De lo anterior podemos afirmar que la actividad de presupuesto está integrada a

los procesos de dirección, forma parte del proceso administrativo.

Objetivos que se persiguen con los Presupuestos:

 Consideración del futuro, para que los planes trazados permitan la

obtención de la utilidad máxima, de acuerdo con las condiciones que se
presenten.

 La coordinación de todas las actividades.

 Asegurar la liquidez financiera de la organización.

 Establecer un control para conocer si los planes son llevados a cabo y

determinar la dirección que se lleva en relación a los objetivos establecidos.
El Presupuesto como instrumento de control:

En tanto y en cuanto el presupuesto representa el curso a seguir para hacer

posibles ciertos objetivos; no basta por sí solo para evitar las desviaciones de ese
rumbo o asegurar la realización de las metas.

El ejercicio del control necesario para conservar la estrategia trazada es una de

las funciones primarias de la Gerencia General.

La comparación de los resultados reales con aquellos presupuestados, constituye

una valiosa medición de la eficiencia de las operaciones actuales.

Las cifras reales deben compararse con las presupuestadas a intervalos

frecuentes, para que las diferencias determinadas se analicen y sean tomadas las
medidas de forma oportuna.

El presupuesto debe ser lo suficientemente flexible, para permitir diferencias

tolerables, producto de cambios en las condiciones de operación; si esas
diferencias son muy significativas, se hace necesario corregir el presupuesto. Los
frecuentes cambios en el presupuesto pueden implicar un descrédito para el
mismo, pero debemos ser capaces de comprender que cada cambio nos acerca
más a la realidad y por tanto nos da una mayor exactitud y confianza.

Duración del Período Presupuestal:

El presupuesto no debe cubrir períodos demasiado largos, dado que no pudiera

preverse todas las condiciones que puedan afectarlo.

De forma generalizada el período presupuestal abarca un año y éste se forma por

la suma de los cuatro presupuestos trimestrales. El presupuesto de un trimestre
puede ser desagregado por meses.

Una forma de mantener el presupuesto de forma estable es al concluir un trimestre

desechar ese presupuesto ya cumplido y proyectar entonces un nuevo trimestre,
de forma tal que siempre mantengamos un año presupuestado.

Tipos de Presupuestos:

Existen dos tipos primarios de presupuestos (ver tabla 3.10):

 Operativos.
  Financieros.

PRESUPUESTOS OPERATIVOS PRESUPUESTO FINANCIERO

 Tienen que ver con planes para el uso de

materias primas, mercancías y servicios.
 Se enmarcan en un período de tiempo.
 Usualmente incluyen cantidades físicas y
valores.
 Se concentran en determinar cómo
la organización intenta aplicar sus
recursos financieros.
 Tipos de Presupuestos Financieros:

 Pueden clasificarse basados en el - Financiero.

concepto de responsabilidad de la
actividad a presupuestar en: - De Efectivo.

- De Gastos. - De Inversiones.

- De Ingresos. - De Balance.

- De Beneficios.

PRESUPUESTOS PRESUPUESTOS PRESUPUESTOS

OPERATIVOS DE GASTOS OPERATIVOS DE INGRESOS OPERATIVOS DE BENEFICIOS

Objetivos: Se aplican en actividades en las

Disminuir los gastos
asociados a la producción o
los servicios y se utilizan en
actividades que no generan
ingresos o en las cuales la
atención debe concentrarse
en la disminución de los
gastos.
Se expresan en términos
cuales es necesario medir la
financieros y se utilizan en
eficiencia por comparación de
áreas asignando cuotas o
los ingresos y los gastos,
presupuestos a personas o
evaluando lo que se ha
dependencias. Estas cuotas se
alcanzado de los recursos de
comparan con los ingresos
que se dispone. Se utilizan para
reales para determinar la
evaluar no sólo a la
eficiencia de cada persona o
dependencia sino a sus
dependencia.
integrantes.

PRESUPUESTO PRESUPUESTO PRESUPUESTO PRESUPUESTO

FINANCIERO DE FINANCIERO DE FINANCIERO DE FINANCIERO DE
 FINANZAS EFECTIVO INVERSIONES BALANCE

Se utilizan en caso de
Resumen e integran
Proyectan los que se proyecte realizar
los presupuestos
ingresos y gastos del inversiones en nuevos
Aseguran que la operativos y
período edificios, propiedades,
entidad tiene financieros
(generalmente el año). equipos u otros activos
suficientes fondos proyectando el
Brindan información fijos. Son complejos por
para enfrentar sus balance general
sobre el esquema de el volumen financiero
obligaciones a corto presupuestado de fin
comportamiento de que implica y a las
y largo plazo, así de año. Constituyen
los cobros y pagos y dificultades que se
como que estén de hecho la
permiten seguir de presentan al tratar de
disponibles en el evaluación final del
cerca el proceso de modificarlo inicialmente
momento necesario. cumplimiento de los
administración de comprometido una vez
planes y objetivos de
recursos financieros. que se ha comenzado
la organización.
su ejecución.

Tabla 3.10. Características de los tipos primarios de presupuestos.

Generalmente el proceso de elaboración del presupuesto comienza con el análisis

del comportamiento del presupuesto del período anterior, efectuando las
correcciones y modificaciones que correspondan por concepto de la planeación
prevista para el período objeto del presupuesto; así como por otras adiciones y
sustracciones menores para cada área de la organización. Sin embargo, en
condiciones en que la información histórica no constituya un elemento eficaz para
la proyección futura, por causas que puedan influir se suele adoptar el criterio de
adoptar el Presupuesto Base Cero.

Presupuesto Base Cero. Características:

Los directivos deben partir de "la nada" o "de cero" argumentando los niveles
alcanzados y los presupuestados. No se puede continuar hacia delante por inercia
o por el simple hecho de que sí existe. Cada ingreso, cada gasto se cuestiona y se
analiza hasta que se logre una nueva cifra que alcance una mayor satisfacción.
Cada una de estas cifras debe ser defendida por cada área, ante la dirección
superior, efectuándose un análisis de todos los elementos que aporten tanto las
áreas como los oponentes. Se considera una herramienta de dirección de gran
ayuda, específicamente en la asignación y control de los recursos de alto valor o
difícil adquisición.
Administración y Formulación del Presupuesto:

Los jefes de las diferentes áreas son los que señalan, dentro de ciertas
condiciones, el volumen e importe de las operaciones que pueden desarrollar. Los
jefes de áreas son responsables de las operaciones a su cargo.

Las estimaciones proporcionadas por los jefes de áreas se recopilan, analizan y

coordinan por el contador, quien trabaja en estrecha coordinación con la Gerencia
y los jefes de áreas. Es también el contador quien reportará las variaciones
incurridas.

Cuando la importancia de la entidad lo amerite, las funciones presupuestales

estarán a cargo de un funcionario especial, cuya responsabilidad será directa a la
Gerencia o a un Comité de Presupuestos.

Flexibilidad del Presupuesto:

Como el futuro nunca puede darse por cierto, hay necesidad de considerar que se
presentarán circunstancias imprevistas. El grado de flexibilidad que se permita
depende de los propósitos que se persigan con la presupuestación.

La flexibilidad puede asociarse a las diferentes etapas del Presupuesto:

 Planeación

 Coordinación

 Control

Definición de Actividad y Área de Responsabilidad:

Se consideran áreas de responsabilidad o áreas de presupuesto, aquellas áreas o

unidades organizativas que tienen una actividad definida y un responsable que
responde por su eficiencia económica y operativa. Aunque en general los Jefes de
Área no tienen autoridad sobre la totalidad de los elementos que inciden en la
misma y que conforman sus resultados, (ingresos, precios, salarios, suministros y
otros), pueden incidir en el consumo de los recursos materiales y en la
productividad de la fuerza de trabajo asignada al área.

Las áreas de responsabilidad pueden clasificarse de acuerdo al tipo de actividad

que realizan en:
  Actividades Operacionales.

 Actividades Funcionales.

Actividades Operacionales: son aquellas que producen ingresos. A los gastos

directamente asociados a estas actividades se les denomina gastos
operacionales.

Actividades Funcionales: no producen ingresos considerando sus gastos como

indirectos y, por tanto, no distribuidos entre las actividades operacionales. Se
incluyen en este grupo: Mantenimiento, abastecimiento, administración,
comedores, recursos humanos, transporte, etc. A estos gastos se les denomina
funcionales.

Motivos del fracaso de la presupuestación:

La gerencia debe organizar sus recursos financieros, si quiere desarrollar sus

actividades, establecer bases de operación sólidas y contar con los elementos de
apoyo que le permitan medir el grado de esfuerzo que cada unidad tiene para el
logro de las metas fijadas por la alta dirección y a la vez precisar los recursos que
deben asignarse a las distintas dependencias que directa o indirectamente ayudan
al plan de operaciones. La presupuestación puede fracasar por diversas razones:

a) cuando sólo se estudian las cifras convencionales y los cuadros demostrativos

del momento sin tener en cuenta los antecedentes y las causas de los resultados;

b) cuando no está definida claramente la responsabilidad administrativa de cada

área de la organización y sus responsables no comprenden su papel en el logro
de las metas;

c) cuando no existe adecuada coordinación entre diversos niveles jerárquicos de

la organización;

d) cuando no hay buen nivel de comunicación y por lo tanto, se presentan

resquemores que perturban e impiden el aporte de los colaboradores para el logro
de las metas presupuestadas;

e) cuando no existe un sistema contable que genere confianza y credibilidad;

f) cuando se tiene la "ilusión del control", es decir, que los directivos se confían de
las formulaciones hechas en el presupuesto y se olvidan de actuar en pro de los
resultados;
g) cuando no se tienen controles efectivos respecto de la presupuestación;

h) Cuando no se siguen las políticas de la organización.

La elaboración de los Presupuestos Maestros en el ámbito empresarial

generalmente adolece de una gama de dificultades, como son:

 No constituyen un completo Presupuesto Maestro, pues normalmente sólo

recoge cifras predeterminadas de ingresos, costes y gastos, niveles de
actividad y utilidades, es decir, es un presupuesto mutilado en el que no
aparecen algunos Estados Financieros presupuestados como el Balance
General y el Estado de Origen y Aplicación de Fondos, no se incluye
tampoco de forma sistemática una predeterminación del Cash Flow o Flujo
de Efectivo, pues en algunos casos las propias organizaciones no realizan
directamente sus gestiones de cobro.

 No se encuentra frecuentemente a hoteles con una predeterminación de

sus ratios financieros como: Índice de Solvencia, Índice de Liquidez, Ciclo
de Cobros, Ciclo de Pagos, Rentabilidad, etc., lo cual, como es lógico,
impide utilizar una información valiosa para la toma de decisiones.

 No se acostumbra a trabajar con presupuestos flexibles, pues lo normal es

elaborar presupuestos rígidos para un solo nivel de actividad para cada
área de responsabilidad. Esto no facilita la toma de decisiones cuando
sobre la marcha del negocio ocurren variaciones en los niveles de actividad,
lo cual implica rehacer los cálculos de gastos e ingresos para la nueva
situación y por lógica, para el cálculo y análisis de las desviaciones.

 No es normal encontrarse con presupuestos continuos que permitan

incorporar nuevos períodos presupuestados en la misma medida en que
van finalizando los actuales (meses, trimestres, etc.). Ello trae como
consecuencia que se vaya perdiendo la visión del negocio en la misma
medida en que transcurre el tiempo, lo cual se agudiza en los meses finales
del año, donde la incertidumbre y borrosidad sobre el futuro se acrecientan.

 No es habitual trabajar con Presupuestos Base Cero, a pesar de las

ventajas que presentan los mismos, lo cual en muchos casos implica
arrastrar errores de períodos anteriores hacia el período a presupuestar,
además de crear cierto ambiente de mecanicismo a la hora de plasmar las
cifras presupuestadas.
  No se conforma un amplio Comité de Presupuestos que se responsabilice
con esta labor. Generalmente unas pocas personas y en un corto período
de tiempo, se dedican a la elaboración de los presupuestos, sin que los
mismos tengan un verdadero carácter participativo. En muchas ocasiones
los trabajadores que no ocupan responsabilidades administrativas no se
llegan a sensibilizar con las expectativas económicas plasmadas en los
presupuestos de su entidad, y en otras ocasiones se desconocen
totalmente las cifras que en ellos se plasman.

 El seguimiento de los resultados reales que se van obteniendo sobre la

marcha del negocio y su sistemática comparación con los datos
predeterminados aún no es totalmente eficiente y generalizado, al igual que
las decisiones que puedan emanar sobre los recursos humanos, financieros
y materiales, a partir de las desviaciones ocurridas.

 Diversas cifras presupuestadas tienen carácter directivo.

 No están claramente establecidos los canales de comunicación para

explicar el presupuesto en los distintos niveles organizativos.

 No existe total correspondencia entre el nivel de responsabilidad exigida a

los jefes de áreas y la autonomía que se les da para tomar decisiones.

 Los presupuestos se basan fundamentalmente en costes estimados y no en

costes estándar. Además, en muchos casos no se pueden apoyar en Fichas
de Coste, por no existir éstas, o por estar muy desactualizadas.

En el epígrafe siguiente se desarrolla un ejercicio integral sobre el proceso

presupuestario.

3.1.7. Proceso presupuestario: caso práctico

Caso: empresa ABM S.A.

A continuación se presenta un caso de proceso presupuestario con formato de

presupuesto flexible. El presupuesto abarca cuatro meses. Se ha confeccionado la
información necesaria para los tres primeros. El trabajo a realizar consiste en
completar el cuarto mes, con la información que se dispone, tratando de obtener el
Balance Previsional a final de dicho mes.
La empresa ABM S.A, dedicada a la fabricación de pantalones vaqueros (p1),
tiene una nave industrial en Rafelbuñol, Valencia, España. El departamento de
administración elabora un presupuesto continuo y flexible para ayudarse a tomar
decisiones financieras y de operación.

La periodicidad del presupuesto es mensual. Para simplificar el ejemplo,

tomaremos sólo los cuatro primeros meses del año.

A continuación se ilustra el balance general al cierre del ejercicio fiscal que acaba
de terminar.

BALANCE FINAL A 31 DE DICIEMBRE DE 2001 DE ABM, S.A.

Activo Pasivo

426.00 350.00
Activo Fijo Capital
0 0

400.00 350.00
Nave Industrial Capital Social
0 0

Elementos Transporte 18.000

Maquinaria Corte 20.000

Maquinaria Confección 30.000

172.87
Maquinaria Lavado 25.000 Pasivo Exigible a LP
5

Maquinaria Planchado 23.000 Deudas LP Leasing 12.875

Deudas LP Entidades de 160.00

Amortización Acumulada -90.000
Crédito 0

242.47
Activo Circulante
5

Existencias Producto 92.050

 Terminado

145.60
Existencias Telas 9.000 Pasivo Exigible a CP
0

Existencias Botones 6.000 Deudas CP Leasing 41.600

Deudas CP Entidades
Existencias Hilos 171 34.000
Crédito

Existencias Jabón 40 Proveedores 70.000

Existencias Almidón 23

Pagos Anticipados 2.000

100.00
Clientes
0

Tesorería 33.192

668.47 668.47
Activo Total Pasivo Total
5 5

Presupuesto de ventas

En la realización del presupuesto de ventas de AMB, S.A., para los cuatro

primeros meses de ejercicio 2002, se ha tenido en cuenta el desglose de sus
objetivos de ventas en los diferentes mercados en los que opera y la previsión de
precios de venta (en euros) que se muestra a continuación:

PRECIOS DE VENTA ESTIMADOS ENERO FEBRERO MARZO ABRIL

p1: pantalón vaquero 25 25 25 25

 PRESUPUESTO DE VENTAS

Mercados Enero Febrero Marzo Abril

Unidade Euro Unidade Unidade Unidade Euro

Euros Euros
s s s s s s

150.00 150.00
Valencia 6.000 6.000 6.000 8.000
0 0

p P. 150.00 150.00
6.000 6.000 6.000 8.000
1 Vaquero 0 0

Madrid 2.000 2.000 50.000 3.000 75.000 4.000

p P.
2.000 2.000 50.000 3.000 75.000 4.000
1 Vaquero

Barcelon 112.50 125.00

4.000 4.500 5.000 6.000
a 0 0

p P. 112.50 125.00
4.000 4.500 5.000 6.000
1 Vaquero 0 0

Ventas
Totales

p P. 312.50 350.00
12.000 12.500 14.000 18.000
1 Vaquero 0 0

Programa de producción
En la siguiente tabla se ilustra la previsión del nivel de producción necesario para
la demanda de ventas prevista. Para ello se ha tenido en cuenta que la empresa
desea mantener un inventario final igual a la mitad de las ventas previstas en el
mes siguiente y que las existencias iniciales del ejercicio iban a ser de 6.000
unidades.

PROGRAMA DE PRODUCCIÓN

p1 - Pantalón Vaquero Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Ventas Previstas 12.000 12.500 14.000

Existencias Finales Previstas 6.250 7.000 9.000

1.2 Existencias Iniciales -6.000 -6.250 -7.000

Producción Prevista 12.250 13.250 16.000

Presupuesto de compras y consumo de materias primas

Para elaborar el presupuesto de materiales es necesario conocer el número de

unidades a consumir por unidad de producto, es decir el consumo unitario de
materiales, los inventarios deseados inicial y final de materiales y el precio de
compra unitario estimado. Los precios de compra que se han estimado por igual
todos los meses son los siguientes: 0,9 euros / m 2 tela, 0,3 euros / botón, 0,019
euros / bobina hilo, 0,4 euros / m3 jabón y 0,9 euros m3 / almidón.

Asimismo, será necesario considerar, cuando la naturaleza del proceso productivo

así lo requiera, las posibles mermas obtenidas en el consumo de las diferentes
materias primas, con el objetivo de prever su incidencia en dicho presupuesto. Al
respecto se conoce los siguientes datos sobre las previsiones de mermas
obtenidas en el tratamiento de cada una de las materias primas del ejemplo:
 Telas 0,0010 m2/pantalón

Botones 0 ud/pantalón

Hilos 0,0002 bb/pantalón

Jabón 3,0000E-06 m3/pantalón

Almidón 7,5000E-07 m3/pantalón

PRESUPUESTO DE CONSUMO DE MATERIALES

Telas - m2 Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Unitario 2,0000 2,0000 2,0000

Producción Prevista 12.250 13.250 16.000

Consumo Previsto (ud) 24.500 26.500 32.000

Consumo Previsto (um) 22.050 23.850 28.800

Botones - ud. Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Unitario 5 5 5

Producción Prevista 12.250 13.250 16.000

Consumo Previsto 61.250 66.250 80.000

Consumo Previsto (um) 18.375 19.875 24.000

 Hilo - bobinas Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Unitario 1,0000 1,0000 1,0000

Producción Prevista 12.250 13.250 16.000

Consumo Previsto 12.250 13.250 16.000

Consumo Previsto (um) 233 252 304

Jabón - m3 Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Unitario 0,010000 0,010000 0,010000

Producción Prevista 12.250 13.250 16.000

Consumo Previsto 123 133 160

Consumo Previsto (um) 49 53 64

Almidón - m3 Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Unitario 0,00250 0,00250 0,00250

Producción Prevista 12.250 13.250 16.000

Consumo Previsto 31 33 40

Consumo Previsto (um) 28 30 36

 PRESUPUESTO DE COMPRA DE MATERIALES

Telas - m2 Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Previsto 24.500 26.500 32.000

Mermas Previstas 25 27 32

Existencias Finales Previstas 10.000 10.000 10.000

Existencias Iniciales -10.000 -10.000 -10.000

Compras Previstas (ud) 24.525 26.527 32.032

Compras Previstas (euros) 22.072 23.874 28.829

Botones - ud. Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Previsto 61.250 66.250 80.000

Mermas Previstas 0 0 0

Existencias Finales Previstas 20.000 20.000 20.000

Existencias Iniciales -20.000 -20.000 -20.000

Compras Previstas (ud) 61.250 66.250 80.000

Compras Previstas (euros) 18.375 19.875 24.000

Hilo - bobinas Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

 Consumo Previsto 12.250 13.250 16.000

Mermas Previstas 2,4500 2,6500 3,2000

Existencias Finales Previstas 2.000 2.000 2.000

Existencias Iniciales -9.000 -2.000 -2.000

Compras Previstas (ud) 5.252 13.253 16.003

Compras Previstas (euros) 100 252 304

Jabón - m3 Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Previsto 123 133 160

Mermas Previstas 0,0368 0,0398 0,0480

Existencias Finales Previstas 50 50 50

Existencias Iniciales -100 -50 -50

Compras Previstas (ud) 73 133 160

Compras Previstas (euros) 29 53 64

Almidón - m3 Enero Febrero Marzo Abril

Unidades Unidades Unidades Unidades

Consumo Previsto 31 33 40

Mermas Previstas 0,0092 0,009 0,0120

Existencias Finales Previstas 10 10 10

 Existencias Iniciales -25 -10 -10

Compras Previstas (ud) 16 33 40

Compras Previstas (euros) 14 30 36

Presupuesto de M.O.D.

En AMB, S.A., existen cinco categorías de trabajadores: operarios, oficiales,

supervisor, gerentes y dirección, de las cuales, únicamente la primera, se
corresponde con la mano de obra directa al producto.

En la primera tabla adjunta se ha calculado para todas las categorías de

empleados el coste previsto de la hora de presencia trabajada en horario normal.
Para ello se ha tenido en cuenta el salario de cada trabajador según convenio, la
seguridad social a cargo de la empresa, las horas de trabajo según convenio y la
previsión de absentismo laboral (cuyo coste se ha optado que sea absorbido por
las horas de presencia normal).

Posteriormente, respecto a la previsión del coste de mano de obra directa,

coincidente en nuestro caso con la categoría de operarios, se ha calculado en la
tabla cuarta el coste de la hora presencia trabajada, como un promedio del coste
de la hora presencia en horario normal y el coste de las horas extras previstas.
Para ello, ha sido necesario obtener previamente la capacidad prevista de horas
de producción en horario normal (segunda tabla), y la previsión de horas extras de
trabajo en cada uno de los periodos considerados (tercera tabla).

Como se observa, en el mes de enero y febrero, hay un exceso de capacidad de

mano de obra directa, mientras que en marzo y abril ha sido necesario prever
trabajo extraordinario, como solución al defecto de capacidad de mano de obra
necesaria para realizar la producción programada durante esos meses.

Finalmente, en la última tabla se ha calculado el coste unitario (por pantalón

fabricado) y el coste total de la mano de obra directa en cada uno de los meses
considerados. Para ello ha sido necesario tener en cuenta el consumo unitario de
mano de obra directa en cada uno de los centros de actividad de la empresa
(corte, confección, lavado y planchado), en concreto: 0,05 horas hombre /
pantalón, en corte; 0,17 horas hombre / pantalón, en confección; 0,03 horas
hombre / pantalón, en lavado y 0,01 horas hombre / pantalón, en planchado; (por
redondeo estime 0,25 en total).

El resto de masa salarial será considerado como coste de mano de obra indirecta
al producto, incluyéndose, en próximos epígrafes, convenientemente, dentro de
los presupuestos de los diferentes centros de costes (productivos y no
productivos).

CÁLCULO DEL COSTE HORA PREVISTA NORMAL EN CADA CATEGORÍA LABORAL

Cos
Capa te
N° %
Cate Sala % N° cida Co Hor
hora Previ Cost
goría N° rio s.s. horas d Coste ste a
s sto e
s Trabaj s.s Previ Pre
adore Con Em . Abse sta h/abse h/e vist
Con Abse h/con
Clas s veni pres ntism ntismo xtr a
veni ntism venio
es o a o Nor a
o o
mal Nor
mal

Oper 9.00 90 1,79

ario 0 0 2 5,40
125,4
Oficia 26 15.0 10% 1.5 1,79 7% 1667 5,02 5,02 6 8,46
4
l 00 00 2
4 10% 1% 1774 8,37 8,37 9 11,8
17,92
Supe 21.0 2.1 1,79 4
1 10% 1% 1774 11,72 11,72 12
rvisor 00 00 2 17,92
16,7
3 10% 0% 1792 16,74 16,74 18
Gere 30.0 3.0 1,79 0,00 4
ncia 1 0 10% 00 2 0% 1792 33,48 33,48 40
0,00 33,4
Direc 60.0 6.0 1,79 8
ción 00 00 2

13.
Total 135. 13,5
35 50
es 000 0
0

CÁLCULO DE CAPACIDAD PREVISTA DE CADA OPERARIO EN HORARIO NORMAL

 Capacidad de mano de obra Enero Febrero Marzo Abril

Días trabajados mes 23 20 21 22

Días Festivos 1 1 3 2

Horas diarias normales 8 8 8 8

Horas de trabajo posibles (s/ convenio) 176 152 144

Previsión absentismo 7% 7% 7% 7%

Horas previstas de trabajo en horario normal 164 141 134

Previsión gastos generales 0% 0% 0% 0%

Horas previstas de Gastos Generales 0 0 0 0

Capacidad prevista (horario normal) 164 141 134

CÁLCULO DE LA NECESIDAD DE HORAS EXTRAORDINARIAS DE PRODUCCIÓN -

OPERARIOS

Capacidad operarios Enero Febrero Marzo Abril

Necesidad mes (horas) 3.063 3.313 4.000

Capacidad prevista (horas normales) 4.256 3.675 3.482

Exceso o Defecto Capacidad (horas) -1.193 -363 518

Exceso o Defecto Capacidad (operarios) -7 -3 4

Necesidad horas extras producción 0 0 518

Previsión % horas extras / horas normales 0% 0% 15%

 Coste Subactividad Operarios 5.993 1.822 0

CÁLCULO COSTE HORA PREVISTA PRESENCIA EN PRODUCCIÓN - OPERARIOS

Operarios Enero Febrero Marzo Abril

Capacidad prevista (normal) 4.256 3.675 3.482

Necesidad horas extras producción 0 0 518

Coste hora prevista (normal) 5,40 5,40 5,40

Coste hora extraordinaria 6,00 6,00 6,00

Coste hora prevista presencia 5,40 5,40 5,48

CÁLCULO DEL CONSUMO Y COSTE PREVISTO DE HORAS DE OPERARIO

Operarios Enero Febrero Marzo Abril

h Euro
hh Euros hh Euros hh Euros
h s

Consumo y Coste Unitario Previsto

Corte 0,05 0,27 0,05 0,27 0,05 0,27

Confección 0,17 0,92 0,17 0,92 0,17 0,93

Lavado 0,03 0,16 0,03 0,16 0,03 0,16

Planchado 0,10 0,54 0,10 0,54 0,10 0,55

 Consumo y Coste Unitario Previsto
0,25 1,35 0,25 1,35 0,25 1,37
Total

3.06 16.53 3.31 17.88 4.00 21.91

Consumo y Coste Previsto Total
3 9 3 9 0 2

3.06 16.53 3.31 17.88 3.48 18.80

Horas Normales
3 9 3 9 2 4

Horas Extras 518 3.108

Presupuesto costes de centros productivos

Una vez que se ha fijado el programa de producción, de forma paralela al

presupuesto de compras de materiales y mano de obra directa, se procederá a
elaborar los presupuesto de los departamentos vinculados al área productiva de la
empresa, en los que básicamente se incluyen los costes indirectos de fabricación
(CIP), es decir, aquellos costes que no tienen una relación de consumo directa con
el producto; y por tanto, aun cuando son costes que contribuyen a la obtención de
los outputs de la empresa, no pueden ser asignados directamente al producto,
dado que no existe una relación específica entre el input o factor de coste y el
output obtenido.

Los presupuestos de los departamentos de producción reflejarán los costes en

que se espera incurrir, en cada departamento o centro de responsabilidad, dado
un determinado nivel de producción previsto. La presentación de estos
presupuestos se ha realizado con el formato de un presupuesto flexible.

En la estructura organizativa de la empresa se puede distinguir cuatro centros

productivos: corte, confección, lavado y planchado, y dos centros discrecionales o
no productivos: comercial y administración.

Para elaborar el presupuesto de los centros de corte, confección, lavado y

planchado, se han seleccionado, como unidades de actividad (según su
importancia explicando la variación de los diferentes factores de coste) las
siguientes variables:

UNIDADES DE ACTIVIDAD SELECCIONADAS

 Factores de costes u.a.

MOI hm Horas máquina

Materiales Indirectos hm Horas máquina

Mermas up Unidad producto

Energía hm Horas máquina

Lubricantes hm Horas máquina

Mantenimiento hm Horas máquina

Agua hm Horas máquina

Maquinaria hm Horas máquina

Instalaciones m2 Metros cuadrados

Antes de presentar el presupuesto de cada uno de los centros productivos, es

necesario realizar una serie de consideraciones acerca de los siguientes factores
de costes:

a) Mano de Obra Indirecta

En cuanto a la MOI, se sabe que:

- Cada uno de los oficiales (4) es responsable de cada centro de costes,

asignando correspondientemente su coste salarial a cada uno de ellos.

- El coste salarial del supervisor (1) se reparte equitativamente entre cada centro
productivo.

- Los gerentes (3) dirigen, respectivamente, la actividad productiva, comercial y

administrativa, tomando el siguiente criterio para asignar su coste salarial: el
gerente de producción equitativamente en cada centro de producción, el gerente
comercial en el centro correspondiente, y el gerente de administración en el centro
de administración.

- El coste del director general se incluye en su totalidad en el centro de

administración.

El presupuesto de la MOI para el ejercicio 2002 se resume en la siguiente tabla. Al

tratarse de costes fijos, se supondrá que su consumo de los mismos se realiza
equitativamente cada mes.

PRESUPUESTO COSTES MOI POR CENTRO DE COSTES

Categor Cost Cort Con Lava Planch Comer Adm

Salario % s.s.
ías e e f. do ado cial ón

N Conve Empre Salar

Clases s.s.
° nio sa ial

39.60 9.90 9.90

Oficial 4 9.000 10% 900 9.900 9.900 0 0
0 0 0

Supervi 1.5 16.50 4.12 4.12

1 15.000 10% 4.125 4.125 0 0
sor 00 0 5 5

Gerenci 2.1 69.30 5.77 5.77 23.10

3 21.000 10% 5.775 5.775 23.100
a 00 0 5 5 0

Direcció 3.0 33.00 33.00

1 30.000 10% 0 0 0 0 0
n 00 0 0

19.8 19.8 19.80 56.10

19.800 23.100
00 00 0 0

b) Amortizaciones maquinaria

En cuanto a las amortizaciones de maquinaria (cuyo valor residual se va a

considerar nulo), se sabe que la capacidad total (en horas máquina) durante su
vida útil es la siguiente:
 CAPACIDAD TOTAL MAQUINARIA EN CADA CENTRO

Capacidad Total Maquinaria hmº hma partir de Marzo

Corte 80.000 90.000

Confección 100.000 106.667

Lavado 90.000 90.000

Planchado 50.000 50.000

Como puede observase a partir de marzo de 2002, las horas de capacidad han
aumentado, al valorar las nuevas inversiones realizadas a partir de este mes, en
maquinaria de corte y confección.

De este modo, las cuotas de amortización anuales previstas, midiendo la vida útil
de estos activos en horas máquina, son las que se muestran a continuación 1:

CUOTAS DE AMORTIZACIÓN MAQUINARIA POR HORA MÁQUINA

Capacidad Total Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril

Corte 0,250 0,250 0,233

Confección 0,300 0,300 0,400

Lavado 0,278 0,278 0,278

Planchado 0,460 0,460 0,460

Una vez determinada la cuota de amortización, es necesario prever la

amortización que debe ser incluida en el coste de fabricación de los productos, en
función de las horas máquina necesarias en producción y la que supone, por lo
contrario, coste de subactividad, ante posibles infrautilizaciones de capacidad.
Para obtener estos datos se han realizado las siguientes previsiones de
capacidad:

CÁLCULO AMORTIZACIÓN MAQUINARIA DE CADA MES, DIFERENCIANDO COSTE DE

FABRICACIÓN POR CONSUMO EFECTIVO DE HM, Y COSTE DE SUBACTIVIDAD POR
POSIBLES INFRAUTILIZACIONES DE LA CAPACIDAD PREVISTA TOTAL

CORTE - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril

Necesidad mes (horas) 1.041 1.126 1.360

Capacidad prevista Total 1.590 1.374 1.447

Amortización / hm 0,250 0,250 0,233

Coste de Fabricación 260 282 317

Exceso o Defecto Capacidad (horas) -549 -248 -87

Coste Subactividad 137 62 20

CONFECCIÓN - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril

Necesidad mes (horas) 1.838 1.988 2.400

Capacidad prevista Total 2.830 2.445 2.462

Amortización / hm 0,300 0,300 0,400

Coste de Fabricación 551 596 960

Exceso o Defecto Capacidad (horas) -992 -458 -62

Coste Subactividad 298 137 25

LAVADO - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril

 Necesidad mes (horas) 4.900 5.300 6.400

Capacidad prevista Total 7.935 6.853 6.490

Amortización / hm 0,278 0,278 0,278

Coste de Fabricación 1.361 1.472 1.778

Exceso o Defecto Capacidad (horas) -3.035 -1.553 -90

Coste Subactividad 843 432 25

PLANCHADO - Capacidad Maquinaria Enero Febrero Marzo Abril

Necesidad mes (horas) 1.715 1.855 2.240

Capacidad prevista Total 3.004 2.596 2.459

Amortización / hm 0,460 0,460 0,460

Coste de Fabricación 789 853 1.030

Exceso o Defecto Capacidad (horas) -1.289 -741 -219

Coste Subactividad 593 341 101

Coste Amortización Maquinaria

4.832 4.175 4.256
(fabricación y subactividad) Total

Es decir, se ha calculado:

- Por un lado, la necesidad en hm para la producción prevista en cada mes,

considerando para ello las previsiones de consumo unitario (por hora máquina)
que realiza cada unidad de producto en cada centro. Las previsiones de estos
consumos unitarios son mostradas a continuación:
 PREVISIONES CONSUMOS UNITARIOS DE hm POR UNIDAD DE PRODUCTO

Consumo Unitario Horas Máquina Enero Febrero Marzo Abril Unidades

Máquinas Corte 0,085 0,085 0,085 0,085 hm/pantalón

Máquinas Confección 0,15 0,15 0,15 0,15 hm/pantalón

Máquinas Lavado 0,4 0,4 0,4 0,4 hm/pantalón

Máquinas Planchado 0,14 0,14 0,14 0,14 hm/pantalón

- Y por otro lado, la capacidad prevista total de la maquinaria con la que cuenta la
empresa en cada centro. En el cálculo de la capacidad prevista por cada máquina
al mes, se ha considerado el horario de presencia normal de los operarios de la
planta, presupuestado anteriormente (en la medida en que la fábrica sólo cuenta
con un turno, por lo que el horario máximo de funcionamiento de máquinas será el
de los operarios).

Por otro lado, con el objetivo de obtener la capacidad prevista total, se ha valorado
los tiempos (hm) que se prevean consumir por limpieza de la maquinaria 2
(medidos en hm por cada 1.000 productos obtenidos) las cuales resumimos en la
siguiente tabla:

PREVISIÓN CONSUMO hm EN TIEMPOS DE LIMPIEZA MAQUINARIA

Tiempos Limpieza
Enero Febrero Marzo Abril Unidades
Maquinaria

hm/1.000
Máquinas Corte 0,15 0,15 0,15 0,15
up

Máquinas Confección 0,1166666 0,1166666 0,1166666 0,1166666 hm/1.000

 7 7 7 7 up

0,0833333 0,0833333 0,0833333 0,0833333 hm/1.000

Máquinas Lavado
3 3 3 3 up

0,3333333 0,3333333 0,3333333 0,3333333 hm/1.000

Máquinas Planchado
3 3 3 3 up

La capacidad prevista en hm para cada uno de los centros productivos y meses

considerados, se resume en la tabla que se adjunta a continuación 3:

PREVISIÓN CAPACIDAD EN hm DE CADA CENTRO PRODUCTIVO

Capacidad de horas máquina Enero Febrero Marzo Abril

Corte

Capacidad prevista (horario normal)/máquina 176 152 144

Máquinas 8 8 9

Capacidad prevista (horario normal) Total 1.408 1.216 1.296

Horas previstas extraordinarias

Tiempos Limpieza -1,8375 -1,9875 -2,4000

Capacidad prevista total 1.590 1.374 1.447

Confección

Capacidad prevista (horario normal) 176 152 144

Máquinas 15 15 16

Capacidad prevista (horario normal) Total 2.640 2.280 2.304

Horas previstas extraordinarias

Tiempos Limpieza -1,4292 -1,5458 -1,8667

Capacidad prevista total 2.830 2.445 2.462

Lavado

Capacidad prevista (horario normal) 176 152 144

Máquinas 2 2 2

Capacidad prevista (horario normal) Total 352 304 288

Horas previstas extraordinarias

Tiempos Limpieza -1,0208 -1,1042 -1,3333

Capacidad Máquina (pantalón/hora) 15 15 15

Capacidad prevista total 7.935 6.853 6.490

Planchado

Capacidad prevista (horario normal) 176 152 144

Máquinas 16 16 16

Capacidad prevista (horario normal) Total 2.816 2.432 2.304

Horas previstas extraordinarias

Tiempos Limpieza -4,0833 -4,4167 -5,3333

Capacidad prevista total 3.004 2.596 2.459

c) Amortización instalaciones y elementos de transporte

Para presupuestar el coste por amortización de instalaciones (nave industrial), se

ha empleado la siguiente distribución en planta, de los diferentes centros de la
empresa:

DISTRIBUCIÓN DE LOS CENTROS EN PLANTA DE AMB, S.A.

Centros m2 Superficie

Corte 600

Confección 400

Lavado 400

Planchado 200

Comercial 100

Administración 100

TOTAL m2 1800

En cuanto al coste de amortización de los elementos de transporte se ha

considerado su inclusión en el centro comercial.

Al tratarse estas partidas de costes fijos, se considera un consumo mensual de los

mismos equitativo.

La previsión de coste anual, por este concepto, es la que se resume en la

siguiente tabla.

PRESUPUESTO COSTE AMORTIZACIÓN ANUAL DE NAVE Y ELEMENTOS DE

 TRANSPORTE

Inmovilizado Coste Corte Confección Lavado Planch Comer Admnón

Nave Industrial 20.000 6.667 4.444 4.444 2.222 1.111 1.111

Elementos Transporte 1.800 - - - - 1.800 -

Empleando toda la información resumida en este epígrafe, se ha elaborado el

presupuesto de cada centro de producción, mostrado en la tabla siguiente. Para
ello, se ha analizado previamente los factores que consume cada uno de los
centros, y las tasas previstas (euros / hm) de imputación de los costes, relativos a
cada uno de estos factores y centros.

Como podrá observarse, en la obtención del coste de cada uno de estos centros,
han intervenido costes de naturaleza fija y costes de naturaleza variable. Al
realizar el presupuesto con formato de presupuesto flexible, seremos capaces de
adaptar rápidamente los cálculos ante posibles variaciones en el programa de
producción, en la medida en que conocemos los índices de variación de los costes
que aumentan o disminuyen al aumentar o disminuir dicha actividad. Estos
ajustes, obviamente, son enormemente facilitados cuando se emplean hojas de
cálculo informatizadas.

PRESUPUESTO DE CENTROS PRODUCTIVOS EN AMB, S.A.

Corte Enero Febrero Marzo Abril

Factores de u.a Euro

Tasa Euros Tasa Euros Tasa Euros Tasa
Costes . s

MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -

Materiales 4,000 4,000 4,000 4,000

hm 4.165 4.505 5.440
Indirectos 0 0 0 0
 0,001 0,001 0,001 0,001
Mermas up 22 24 29
8 8 8 8

7,000 7,000 7,000 7,000

Energía hm 7.289 7.884 9.520
0 0 0 0

3,000 3,000 3,000 3,000

Lubricantes hm 3.124 3.379 4.080
0 0 0 0

1,000 1,000 1,000 1,000

Mantenimiento hm 1.041 1.126 1.360
0 0 0 0

0,250 0,250 0,233 0,233

Maquinaria corte hm 260 282 317
0 0 3 3

Instalaciones m2 - 556 556 - 556 -

Coste departamental 18.107 19.405 22.952

Confección Enero Febrero Marzo Abril

Factores de u.a Euro

Tasa Euros Tasa Euros Tasa Euros Tasa
Costes . s

MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -

Materiales 2,000 2,000 2,000 2,000

hm 3.675 3.975 4.800
Indirectos 0 0 0 0

Mermas up 4,E-06 0,05 4,E-06 0,05 4,E-06 0,06 4,E-06

7,000 7,000 7,000 7,000

Energía hm 12.863 13.913 16.800
0 0 0 0

5,000 5,000 5,000 5,000

Lubricantes hm 9.188 9.938 12.000
0 0 0 0

1,000 1,000 1,000 1,000

Mantenimiento hm 1.838 1.988 2.400
0 0 0 0

Maquinaria hm 0,300 551 0,300 596 0,400 960 0,400

confección 0 0 0 0

Instalaciones m2 - 370 - 370 - 370 -

Coste departamental 30.134 32.429 38.980

Lavado Enero Febrero Marzo Abril

Factores de u.a Euro

Tasa Euros Tasa Euros Tasa Euros Tasa
Costes . s

MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -

Materiales 0,500 0,500 0,500 0,500

hm 2.450 2.650 3.200
Indirectos 0 0 0 0

Mermas up 1,E-06 0,015 1,E-06 0,016 1,E-06 0,019 1,E-06

7,000 7,000 7,000 7,000

Energía hm 34.300 37.100 44.800
0 0 0 0

1,000 1,000 1,000 1,000

Lubricantes hm 4.900 5.300 6.400
0 0 0 0

1,000 1,000 1,000 1,000

Mantenimiento hm 4.900 5.300 6.400
0 0 0 0

2,000 2,000 2,000 2,000

Agua hm 9.800 10.600 12.800
0 0 0 0

0,277 0,277 0,277 0,277

Maquinaria lavado hm 1.361 1.472 1.778
8 8 8 8

Instalaciones m2 - 370 - 370 - 370 -

Coste departamental 59.731 64.443 77.398

Planchado Enero Febrero Marzo Abril

Factores de u.a Tasa Euros Tasa Euros Tasa Euros Tasa Euro
 Costes . s

MOI hm - 1.650 - 1.650 - 1.650 -

Materiales 0,200 0,200 0,200 0,200

hm 343 371 448
Indirectos 0 0 0 0

Mermas up 7,E-07 0,01 7,E-07 0,01 7,E-07 0,01 7,E-07

7,000 7,000 7,000 7,000

Energía hm 12.005 12.985 15.680
0 0 0 0

3,000 3,000 3,000 3,000

Lubricantes hm 5.145 5.565 6.720
0 0 0 0

1,000 1,000 1,000 1,000

Mantenimiento hm 1.715 1.855 2.240
0 0 0 0

0,500 0,500 0,500 0,500

Agua hm 858 928 1.120
0 0 0 0

Maquinaria 0,460 0,460 0,460 0,460

hm 789 853 1.030
planchado 0 0 0 0

Instalaciones m2 - 185 - 185 - 185 -

Coste departamental 22.690 24.392 29.074

130.66 140.66 168.40

Total por mes
2 8 4

Presupuesto de inversiones

Los proyectos de inversión seleccionados por AMB, S.A. con efectos en el

ejercicio a presupuestar (2002) han sido:

PROYECTO A: PROYECTO B: PROYECTO C:

 REFORMA INSTALACIONES
MÁQUINA CORTE MÁQUINA CONFECCIÓN
ADMINISTRACIÓN

Fecha Contratación:
Fecha Contratación:
Diciembre 2001
Enero 2002
Fecha Recepción: Marzo
Fecha Recepción: Marzo
2002
2002
Fecha Contratación: Marzo 2002
Importe Previsto: 10.000
Importe Previsto: 1.000
Fecha Recepción: Marzo 2003 euros
euros

Importe Previsto: 50.000 euros Desembolsos:

Desembolsos:

Desembolsos: 2.000 euros al contratar

200 euros al contratar

20.000 euros al contratar 3.000 euros al recepcionar

500 euros al recepcionar

30.000 euros al recepcionar 1.000 euros en Enero 2002

100 euros en Abril

2.000 euros en Febrero

100 euros en Mayo
2002

100 euros en Junio

2.000 euros en Marzo 2002

- Respecto a la obtención de recursos el proyecto A se espera financiar a través de

un préstamo leasing, el cual devenga una cuota mensual a partir de Febrero 2002
de 100 euros.

- Respecto a la reforma de la oficina se han solicitado dos préstamos a largo

plazo, uno para cubrir el desembolso requerido en fecha de contrato y otro para
fecha de recepción. Respecto al desembolso de los préstamos, se realiza a razón
de una cuota variable, pero de amortización de capital constante. Préstamo Fecha
Contrato: 500 euros durante 40 meses. Préstamo Fecha Recepción: 300 euros
durante 100 meses. Los desembolsos por intereses se resumen en la siguiente
tabla para los cuatro primeros meses del año:

PRÉSTAMO CONTRATACIÓN
 Enero

Febrero

Marzo € 860

Abril € 820

- Respecto a la máquina de confección se ha negociado con una financiera un

préstamo a corto plazo de una cuota mensual de 350 euros de amortización. Los
desembolsos en concepto de intereses para los primeros cuatro meses del año
2002 son:

PRÉSTAMO

Enero € 700

Febrero € 790

Marzo € 750

Abril € 720

- Se conoce además que durante los cuatro primeros meses de 2002, se

desembolsa las siguientes cuotas y pagos en concepto de intereses por leasing y
préstamos de ejercicios anteriores.

LEASING CUOTA POR PRÉSTAMO PAGOS INTERESES POR PRÉSTAMO

Enero € 500 € 600 € 1.000

Febrero € 500 € 600 € 990

Marzo € 500 € 600 € 985

Abril € 500 € 600 € 980

FECHAS Y TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROYECTO

P FC FR Contratación

2001 2002

(-)1 1 2 3 4

A 1 3 200

B 3 (+)3 20.000

C (-)1 3 2.000

Subtotales 2.000 200 0 20.000

Totales año 2002

FECHAS Y TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROYECTO

P FC FR Recepción

2002 2003

1 2 3 4 ... (+)1 (+)2 (+)3 ...

A 1 3 500

B 3 (+)3 30.000
 C (-)1 3 3.000

Subtotales 0 0 3.500 0 0 0 30.000 0

Totales año 2002

FECHAS Y TIPO DE DESEMBOLSOS POR PROYECTO

P FC FR Desembolsos

2002

1 2 3 5 6 ...

A 1 3 100 100

B 3 (+)3

C (-)1 3 1.000 2.000 2.000

Subtotales 1.000 2.000 2.000 100 100 0

Totales año 2002

Donde:

P: proyecto

FC: fecha contratación;

FR: fecha recepción;

(-) 1 = Diciembre 2001; (-) 2 = Noviembre 2001, 1 = Enero 2002, 2 = Febrero 2002,
(+) 1 = Enero 2003, (+) 2 Febrero - 2003.

Presupuesto de inversiones
- Presupuesto de tesorería (incluye presupuesto de financiación)

Para la elaboración del presupuesto de tesorería de AMB, S.A., se ha dispuesto de

la siguiente información adicional:

- El cobro de las ventas se realiza un 50% al contado y el otro 50% a 30 días. Se

sabe que las ventas del mes de diciembre del año 2001 ascendieron a 200.000
euros.

- El pago de materiales se realiza a 30 días. Se sabe que las compras de

materiales del mes de diciembre del año 2001 ascendieron a 70.000 euros.

- El coste de personal se paga al contado (suponemos que el pago de la seguridad

social y el IRPF también se realiza el mismo mes que se devenga).

- Los demás gastos se pagan en el mismo mes en que se producen.

- El saldo inicial de Tesorería en Enero se estima en 33.192 euros.

PRESUPUESTO DE TESORERÍA (INCLUYE PRESUPUESTO DE FINANCIACIÓN)

Febrer Abri
Presupuesto de Ingresos Enero Marzo
o l

150.00 156.25 175.00

0 0 0
Cobro de ventas del mes
Cobro de ventas del mes anterior 100.00 150.00 156.25
0 0 0

250.00 306.25 331.25

Total Cobros
0 0 0

Presupuesto de pagos por compras y gastos

Pagos por compras materiales del mes 0 0 0

Pagos por compras materiales el mes anterior Pagos por
coste operarios 70.000 40.590 44.083
Pagos por coste personal indirecto
22.531 19.711 18.804
Pagos horas extraordinarias
Pagos por gastos financieros
 13.200 13.200 13.200

0 0 3.108
Pagos por otros gastos 1.700 1.780 2.595

119.59 129.36 156.20

7 0 8

227.02 204.64 237.99

Total Pagos
8 1 9

101.60
Saldo Operativo 22.972 93.251
9

Presupuesto de cobros en capital

0 0 0
Cobros por ampliación capital
Cobros por venta inmovilizado 0 0 0
Cobros por obtención préstamo
1.000 0 20.000

Total Cobros 1.000 0 20.000

Febrer Abri
Presupuesto de pagos en capital Enero Marzo
o l

0 0 0
Pagos de dividendos
0 0 0
Pagos por compra inmovilizado
Pagos por desembolsos inversiones aprobadas 1.200 2.000 25.500
Pagos por devolución créditos
1.450 1.550 2.050

Total Pagos 2.650 3.550 27.550

Saldo Financiero -1.650 -3.550 -7.550

Saldo Total 21.322 98.059 85.701

152.57
Saldo Inicial 33.192 54.514
3
 152.57 238.27
Saldo Final 54.514
3 5

- Balance y cuenta de resultados previsional

Para terminar el caso de la empresa AMB, S.A., y con el apoyo de toda la

información que se ha ido suministrando a lo largo de este ejercicio sobre su
proceso presupuestario, se adjunta a continuación el balance y la cuenta de
resultados previsional, que se obtendría del análisis de los cuatro primeros meses
del ejercicio presupuestado 2002.

Para ello, primeramente se ha obtenido el cálculo del coste de producción previsto

(total y unitario) para cada mes considerado y el inventario permanente, en el que
se sigue el método F.I.F.O de los productos terminados, a objeto de determinar el
coste de producción vendida y el valor de las Existencias Finales de Productos
Terminados.

COSTE DE PRODUCCIÓN PREVISTO EN AMB, S.A.

Coste Producción Enero Febrero Marzo Abril

um 40.734 44.060 53.204

Coste Materiales
Coste MOD um 16.539 17.889 21.912
Coste Centros
um 130.662 140.668 168.404

Coste Fabricación um 187.935 202.617 243.520

um
Existencias º PEC
Existencias f PEC um

Coste Producción um 187.935 202.617 243.520

Producción Prevista up 12.250 13.250 16.000

 Coste Unitario Producción um/up 15 15 15

INVENTARIO PERMANENTE DE PRODUCTOS TERMINADOS EN AMB, S.A.

Enero Febrero Marzo Abril

Inventario Permanente
ud um ud um ud um ud um

6.000 92.050 6.250 95.885 7.000 107.043

E°
PT 12.250 187.935 13.250 202.617 16.000 243.520

Total 18.250 279.984 19.500 298.502 23.000 350.563

12.000 184.099 12.500 191.459 14.000 213.583

Ventas
Ef 6.250 95.885 7.000 107.043 9.000 136.980

Total 18.250 279.984 19.500 298.502 23.000 350.563

Asimismo, se conoce que el presupuesto de los departamentos comercial y

administrativo, así como la estimación total del coste de subactividad, han sido los
siguientes:

COSTE COMERCIAL, ADMINISTRACIÓN Y SUBACTIVIDAD DE AMB, S.A. 1

Costes Enero Febrero Marzo Abril

Coste Comercial um 2.168 2.168 2.168

Coste Administración um 4.768 4.768 4.768

Coste Subactividad um 7.863 2.794 171

1
Para el cálculo de los costes comercial y administración, se ha considerado que sólo consumen
dos tipos de factores: Mano de Obra indirecta y Costes de Amortización del activo adscrito a estos
centros, cuyas previsiones fueron incluidas anteriormente, durante el análisis de los costes de los
diferentes centros productivos.
En cuanto al coste de subactividad, incluye el coste de infrautilización de la MOD y el coste de
infrautilización de la capacidad en horas máquinas con la que cuenta la empresa en cada centro
productivo, analizados ambos previamente.

La cuenta de resultados que se ilustra a continuación, se corresponde con una

previsión del resultado analítico únicamente. Es por ello que en el balance
previsional se ha incluido junto al resultado previsto (incluido en el Neto
Patrimonial), el resultado financiero; que coincide, en el ejemplo, con los gastos
financieros previstos para cada mes.

PREVISIÓN CUENTA DE RESULTADOS ANALÍTICA DE AMB, S.A.

Resultado Previsto Enero Febrero Marzo Abril

Ingresos Previstos por ventas um 300.000 100% 312.500 100% 350.000 100%

Coste Producción Vendida um 184.099 61% 191.459 61% 213.583 61%

Margen industrial um 115.901 39% 121.041 39% 136.417 39%

Coste Comercial um 2.168 1% 2.168 1% 2.168 1%

Margen comercial um 113.733 38% 118.873 38% 134.250 38%

Coste Administración um 4.768 2% 4.768 2% 4.768 1%

Coste Subactividad um 7.863 3% 2.794 1% 171 0,0%

Resultado analítico um 101.102 34% 111.312 36% 129.311 37%

 BALANCE PREVISIONAL DE ABM, S.A. A 30 DE ABRIL DE 2002

Activo Pasivo

< <
Balance Balance Balance Balance
Inicial Final Inicial Final
> >

Neto
Activo Fijo 426.000 350.000 852.596
Patrimonial

Inmovilizado en
curso

Nave Industrial 400.000 0 400.000 Capital Social 350.000 0 350.000

Elementos Resultado
18.000 0 18.000
Transporte Analítico

Maquinaria Resultado
20.000
Corte Financiero

Maquinaria
30.000
Confección

Maquinaria Pasivo
25.000 0 25.000 172.875 187.875
Lavado Exigible a LP

Maquinaria Deudas LP
23.000 0 23.000 12.875 12.875
Planchado Leasing

Amortización Deudas LP E.
-90.000 160.000
Acumulada Crdto.

Activo
242.475
Circulante

Existencias Pto.
92.050
Tdo.
 Existencias Pasivo
9.000 145.600 134.587
Telas Exigible a CP

Existencias Deudas CP
6.000 41.600
Botones Leasing

Deudas CP
Existencias Hilos 171 34.000
E.Crdto.

Existencias
40 Proveedores 70.000
Jabón

Existencias Proveedores 20
23 200
Almidón Inmóvil 0

Pagos
2.000
Anticipados

Clientes 100.000

Tesorería 33.192

Activo Total 668.475 1.175.058 Pasivo Total 668.475 1.175.058

1
Los precios de adquisición se han tomado del Balance Final a 31 de Diciembre de 2001 mostrado
anteriormente.
2
Los tiempos de limpieza disminuirán la capacidad total en hm prevista que pueden ser empleadas
en producción.
3
Como se observará en Corte y Confección a partir del mes de Marzo se tiene en cuenta la nueva
máquina en que la empresa prevé invertir. Nótese, y si lo desea compruebe, que si no se realizara
esta inversión, la necesidad de hm durante Marzo y Abril, no hubiera estado cubierta por la
capacidad de las máquinas con las que dispone a principios del ejercicio. Una de las decisiones en
estos casos, es tal y como se ha realizado, aumentar la capacidad de la empresa, vía inversión en
nueva maquinaria, pero se hubieran podido valorar otras opciones: subcontratación, etc.

3.2. Control y toma de decisiones

3.2.1. Toma de decisiones

La gestión económica empresarial tiene como característica principal la
transformación sistemática de la información en acción, lo que representa un
proceso de cambios denominado toma de decisiones.

Esencialmente la decisión es el conjunto de acciones que se realizan en un lugar y

un momento determinado, basados en diversas informaciones. Este proceso
continuo de conversión está basado en retroalimentaciones en las cuales las
informaciones constituyen input para la toma de decisiones, que le permiten crear
y controlar diversas acciones que engendrarán nuevas informaciones, por lo que
la toma de decisiones constituye un proceso continuo a partir de flujos informativos
desarrollados dentro del sistema empresarial.

La toma de decisiones es aparentemente sencilla, es algo cotidiano y natural que

hacemos diariamente de forma casi inconsciente. Pudiéramos hablar del hombre
como un "homo decisional", ya que tomamos aproximadamente entre seis mil y
ocho mil decisiones diarias.

Los directivos y personas en general deben ser capaces de adquirir habilidades

para tomar constantemente decisiones, pues éstas tienen repercusión en mayor o
menor medida en la eficacia y en la eficiencia empresarial.

Es oportuno hacer una distinción entre problemas económicos y problemas

tecnológicos, pues sólo deben ser considerados como estrictamente económicos
aquellos relacionados con multicriterios en las decisiones de asignación de
recursos, mientras que los que tienen en cuenta un único criterio, o sea, los
problemas tecnológicos, no se deben considerar propiamente decisionales, pues
no poseen las características de la elección, estrictamente hablando. Los
verdaderos problemas decisionales están presentes cuando se utilizan
multicriterios en la determinación óptima. Cuando se quiere adquirir cerveza para
un restaurante y se elige en el mercado la más barata, no se está en un proceso
de elección propiamente dicho, sino en un sencillo problema tecnológico, que
requiere un elemental procedimiento de búsqueda para su solución.

La toma de decisiones constituye esencialmente la elección de una de las posibles

alternativas de solución a un problema concreto, lo cual requiere previamente que
se detecte el problema objeto de estudio y que se busque la información interna y
externa que se requiera. Posteriormente la decisión debe convertirse en una
acción concreta.

El proceso decisorio se puede resumir en seis etapas fundamentales (algunos

autores mencionan cinco o siete, pero en esencia tienen el mismo contenido):
1. Definición del problema: para definir el problema se requiere tener un
adecuado conocimiento del entorno empresarial, así como una cabal comprensión
de los objetivos a alcanzar. En esta etapa se necesita un minucioso análisis de la
realidad empresarial y de sus manifestaciones externas.

2. Análisis de la información: se debe analizar el flujo informativo interno de la

empresa, pero además son de gran valor en muchos casos los datos externos del
entorno empresarial, combinando informaciones precisas y cuantificadas, con
otras informaciones provenientes de organismos e instituciones con la experiencia
acumulada a través del tiempo.

3. Análisis de soluciones alternativas: en esta importante etapa, el decisor

busca soluciones alternativas al problema definido previamente, a través de la
formulación de diversas hipótesis lógicas que posibilitan explicaciones al problema
planteado. Aquí se hacen representaciones simplificadas de la realidad, que
constituyen modelos que muestran la relación causa-efecto dentro del problema
planteado, constituyendo respuestas previsibles a una alternativa de solución
determinada.

4. Selección de la decisión: las posibles alternativas analizadas en la etapa

anterior, deben ser evaluadas y en función del objetivo previamente definido, se
selecciona aquella alternativa que se revele más adecuada.

5. Implantación de la estrategia seleccionada: la quinta etapa del proceso de

toma de decisiones es la ejecución o puesta en práctica de la alternativa elegida.
Esta implantación pudiera conllevar a cambios en las estructuras organizativas,
cambios en las mezclas de productos, variaciones en los precios de venta,
cambios de proveedores, etc.

6. Evaluación de la decisión tomada a través de retroalimentación: permite

proveer a la gerencia de los medios para determinar la efectividad del curso de
acción escogido en la solución del problema.

En nuestra vida diaria estamos sometidos a cada instante a solucionar problemas,

que a veces tienen una sola solución, pero algunas veces las soluciones son
varias y entonces siempre nos cabe la siguiente duda: ¿habremos elegido la
solución óptima o la más viable?

Los problemas que nos agobian y a los cuales se le debe dar solución son
diferentes: personales, dentro de ellos, los matrimoniales, económicos,
ideológicos, políticos, los cuales, en algunos casos pueden tener repercusión
internacional y comprometer el futuro de muchas personas, etc.

Al proceso de selección de la solución del problema, entre las tantas que pudieran
existir se le llama toma de decisiones.

Existen cinco elementos fundamentales del proceso de decisión:

1. Comprensión clara de que el problema es genérico y sólo puede solucionarse a

través de una decisión que establezca una regla.

2. Definición de las especificaciones o condiciones limitantes de la solución.

3. Obtención de una solución "correcta", es decir, una solución que satisfaga

plenamente las especificidades antes de prestarles atención a las concesiones
necesarias para hacer la decisión aceptable.

4. La inclusión en la decisión de la acción necesaria para llevarla a cabo.

5. La retroalimentación que ponga a prueba la validez y efectividad de la decisión

frente al curso real de los acontecimientos.

Estos elementos están estrechamente vinculados entre sí, por lo que al no ser
efectivo alguno de ellos, el proceso decisorio carecerá de efectividad, lo cual tarde
o temprano saldrá a relucir dentro de la realidad empresarial, asociado casi
siempre a un impacto económico determinado; aunque pudiera tener además
impactos sociales, políticos, estéticos, teóricos, religiosos, etc.

Algunas decisiones no tienen una gran repercusión económica dentro de la

economía empresarial, pero otras pueden poner en juego el futuro de la empresa.
Para evaluar la importancia de una decisión, se deben tener en cuenta diferentes
factores, como por ejemplo:

1. Impacto humano: la inmensa mayoría de las decisiones impactan de una

forma u otra en las personas. En el ámbito empresarial pudiéramos poner como
ejemplos el incremento o la reducción salarial, el cierre temporal o definitivo de
una planta o de un punto de venta dentro del negocio, la distribución o no de
dividendos, etc. La gerencia debe siempre valorar el impacto humano de sus
decisiones, pues los recursos más valiosos con que cuenta son precisamente los
recursos humanos.
2. Impacto en el tiempo: generalmente son más importantes aquellas decisiones
cuyos resultados perdurarán largo tiempo. Evidentemente es menos importante
una decisión enmarcada en un corto período, como por ejemplo, hacer una rebaja
en los precios de algunos productos por la celebración de las navidades, que otras
decisiones cuyo impacto se prolongará en el tiempo por varios meses o años, por
ejemplo, ampliar los activos fijos tangibles mediante la compra de una maquinaria
para una industria o la construcción de nuevas habitaciones para un hotel.

3. Flexibilidad de los planes: en ocasiones las decisiones están enmarcadas

dentro de patrones rígidos que siguen un plan único, mientras que en otras
ocasiones nos enfrentamos ante planes flexibles que posibilitan valorar diferentes
alternativas. En presencia de un plan rígido, las decisiones equivocadas pueden
ser fatales, al no contar con cursos de acción alternativos.

4. Vinculación con los objetivos trazados: en la misma medida en que una

decisión se identifique con los objetivos trazados por la gerencia empresarial,
mayor importancia tendrá la misma. Hay decisiones que de ser acertadas
garantizan el cumplimiento de determinados objetivos, mientras que su desacierto
puede conllevar al fracaso en el alcance de los objetivos.

5. Cuantificación económica: normalmente mientras mayor importe económico

esté puesto en juego, más importante será la decisión tomada. Por ejemplo, no es
lo mismo decidir comprar un sistema completo de dispensadores para vender los
jugos y bebidas dentro de un hotel sustituyendo a los productos enlatados (que
pudiera implicar una inversión de considerable envergadura monetaria), que
decidir el nombre que tendrá un nuevo punto de venta que se inaugure.

El personal encargado de tomar las decisiones, además de hacerlo correctamente,

deberá hacerlo de forma oportuna y minimizando los costes.

Tomar decisiones es más un arte que una ciencia y se apoya en algunos

elementos básicos, como son:

1. Juicio: se requiere tener la facultad de distinguir lo verdadero de lo falso, lo

seguro de lo probable, lo lógico de lo ilógico. A través de operaciones intelectuales
se debe ser capaz de comparar ideas para conocer sus relaciones y así poder
tomar decisiones con cordura.

2. Conocimientos: el decisor debe adquirir la noción de las cosas mediante el

ejercicio del entendimiento. Debe entender en un asunto legítimamente autorizado
para ello.
3. Experiencia: en la toma de decisiones es importante la enseñanza que se
adquiere con el uso, la práctica, o con el vivir.

4. Información: el juicio, los conocimientos y la experiencia deben apoyarse en

una adecuada información que ayude al decisor a inclinarse por el curso de acción
más efectivo.

5. Análisis: apoyado en los elementos anteriores se debe ser capaz de separar

las partes de un todo hasta llegar a conocer sus principios o elementos. El análisis
debe tener presente a las diversas alternativas o cursos de acción y concluir en la
selección del mejor de ellos.

Entre las características de las decisiones, se puede mencionar a las siguientes:

1. Periodicidad: toda decisión está enmarcada en un período determinado de

tiempo.

2. Efectos futuros: más tarde o más temprano se podrán apreciar los efectos
futuros que engendran la decisión. Unos efectos se obtendrán a corto plazo y
otros a largo plazo, unos serán casi imperceptibles y otros de gran connotación,
pero de una forma u otra, el futuro se encargará de mostrarlos.

3. Impacto: muy vinculado con la característica anterior está el impacto que deja
toda decisión y que se puede manifestar en varios aspectos: económicos, social,
político, etc.

4. Calidad: dentro del circuito de la toma de decisiones, es en la proposición de la

retroalimentación cuando mejor se puede analizar la calidad de la decisión
implementada y en dependencia de ésta el problema quedará totalmente o
parcialmente resuelto, aunque pudiera incluso haberse agravado más. En algunos
casos la calidad de la decisión tomada es mala, lo cual según criterios del autor,
puede deberse entre otras causas a las siguientes:

a) Utilización de una información errónea, desactualizada, o irrelevante.

b) Utilización de una muestra mal seleccionada para desarrollar el proceso de

análisis.

c) Dejarse influir por prejuicios o sentimientos afectivos.

d) Absolutizar la importancia de los promedios, ignorando el valor de los valores

extremos.
e) Interpretación y/o conclusiones equívocas.

f) Análisis efectuado bajo un único prisma en relación con la posición social,

económica o administrativa.

g) Absolutizar la certeza cuando estamos en presencia de incertidumbre, etc.

h) Las decisiones según el nivel o amplitud al que se extienden pueden ser:

globales, estratégicas, o tácticas. Este propio autor considera que las decisiones
tanto por el momento en que se adoptan, como por el momento en que se
obtendrán los resultados, pueden catalogarse en a corto plazo, a medio plazo, a
largo plazo, o a muy largo plazo. En cuanto a esta clasificación pudiera
simplificarse un tanto quedándose en: a corto plazo (con repercusión hasta un
año), a mediano plazo (aquellas en que su impacto abarcará hasta cinco años) y a
largo plazo (todas aquellas en que su impacto supere los cinco años). Estas
clasificaciones son válidas tanto para decisiones individuales como para
decisiones colectivas, debiéndose utilizar estas últimas cuando se trate de
decisiones de gran repercusión o impacto dentro del marco empresarial, como, por
ejemplo, decisiones sobre alternativas de inversión, decisiones sobre marketing
mix, etc.

Concepto de datos relevantes

Son las entradas informacionales durante las etapas de la toma de decisiones,

generalmente están constituidos por costes relevantes (costes evitables, costes
escapable) e ingresos relevantes, aquellos aún por ocurrir, o sea futuros que
diferirán entre dos o más cursos de acción alternativos. Estos son también
llamados costes e ingresos diferenciales; incrementales o decrementales.

Rasgos de los costes e ingresos relevantes

Los mismos deben incurrirse o ganarse, respectivamente, en el futuro.

Tendrán que ser aquellos que difieran cuando los cursos de acción
alternativos se comparan.

La relevancia no es un atributo de un coste o ingreso en particular, un coste o un

ingreso puede ser relevante en una circunstancia e irrelevante en otra.

Costes irrelevantes
Los costes e ingresos irrelevantes (costes hundidos) son aquellos que no están
afectados por la elección de uno sobre los otros cursos de acción alternativos. Es
un coste que ha sido incurrido como consecuencia de una decisión pasada.

Ejemplo

Ilustración de la relevancia e irrelevancia de los costes e ingresos.

La Compañía ¨X¨, detallista, vende 10.000 unidades del producto Z a € 100 por
unidad en un almacén cuyo coste de construcción hace dos años fue de
aproximadamente de € 500.000. La Cía. ha considerado tres cursos de acción
alternativos:

1. Continuar la compra de 10.000 unid de producto Z de su proveedor a € 70 la

unidad.

2. Comprar a un importador en el extranjero el producto Z a € 60 por unidad.

3. Manufacturar el producto Z con un coste de absorción total estimado de € 50.

Se espera que ninguna de las tres variantes afecte el total de unidades a vender.

Sin embargo la Cía. está considerando a partir del riesgo que entraña las
negociaciones con el importador, subirle el precio de venta a € 105 de aprobarse
la variante B.

Analice:

- ¿Constituye un coste relevante o irrelevante, el incurrido por la compañía en la

construcción del almacén hace dos años? ¿Por qué?

- ¿El precio de compra bajo qué circunstancia se vuelve relevante y bajo cuál es
irrelevante?

- ¿El precio de venta bajo qué circunstancias es relevante?

Formatos alternativos de informe

Existen tres formatos comúnmente utilizados en la elaboración del informe

necesario para la selección e implementación de la solución óptima del problema.
Informe de coste total: Costes e ingresos relevantes e irrelevantes se presentan
para cada curso de acción alternativo.

Informe de coste diferencial: Costes e ingresos relevantes se presentan para

cada curso de acción alternativo.

Informe de coste de oportunidad: Costes e ingresos relevantes, además los

costes de oportunidad se presentan para un único curso de acción.

Ejemplo

La Compañía Cruz, trabajando a máxima capacidad, fabricó un total de 100.000

mesas durante el año 2002 con los siguientes costes por unidad:

Materiales directos € 20

Mano de obra directa 15

Costes indirectos de fabricación variables 25

Costes indirectos de fabricación fijos 30

Total costes de manufactura € 90

La demanda fue inesperadamente baja y la Cía. sólo vendió 50.000 mesas a un

precio regular de € 125 por unidad y 20.000 mesas a un precio drásticamente
reducido de € 80 por unidad. Con poca o ninguna posibilidad de venta para las
30.000 mesas restantes el próximo año y en disposición de llevarlas al inventario,
la Cía. Cruz ha considerado los siguientes dos cursos alternativos de acción:

1. Desechar las mesas con un precio de venta de € 20 por unidad y costes de

colocación de € 5 por unidad.

2. Remodelar las mesas con precio de € 40 por unidad y costes de manufactura

de:

Materiales directos €6

Mano de obra directa 7

Costes indirectos de fabricación variables 9

Total € 22

Casos típicos para la toma de decisiones

1. Aceptar una orden especial.

2. Hacer o comprar.

3. Eliminar un producto.

4. Mezclar un producto o servicio; única restricción.

5. Vender o procesar más allá del coste conjunto.

Desarrollo de cada uno de los casos:

1. Decisión de aceptar una orden especial

Los costes diferenciales de una orden especial usualmente se componen de sólo

costes variables, aunque no todos los variables son siempre relevantes en la
decisión. Ejemplo, las comisiones en ventas son costes variables pero
generalmente no se pagan en una orden especial y por tanto serían irrelevantes
para la decisión de la orden especial.
Para una orden especial, los costes fijos usualmente no se consideran puesto que
son costes futuros; se incurrirán, ya sea que se acepte o no la orden especial. Los
costes fijos son considerados relevantes y se considerarían en el análisis del
problema, solamente cuando se espera que aumenten o disminuyan en el futuro.

Aspectos a tomar en consideración a la hora de aceptar una orden especial:

 El ingreso incremental excede al coste incremental de la orden especial.

 Las instalaciones poseen capacidad ociosa para usarse en la orden

especial y no tiene uso alternativo más útil.

 La orden especial no altera el mercado regular de la empresa.

Ejemplo

La Cía. Sara fabrica equipos de esquí; le han solicitado vender exactamente 2.000
pares para una tienda de descuento de artículos deportivos, a € 100 el par. La
capacidad total para Sara es de 25.000 pares al año. Las ventas de la Cía.
proyectadas para el año, excluyendo la orden especial, es de 20.000 pares a un
precio de venta de € 143,75 por unidad. El estado de ingresos presupuestado de
Sara es:

CONCEPTOS UNITARIO TOTAL

Ingreso en venta (20.000 pares) € 143,75 € 2.875.000

Coste de artículos vendidos:

Materiales directos 37,50 € 750.000

Mano de ora directa 31,10 622.000

Costes ind de Fac (40% variables) 34,45 689.000

 Coste total de artículos vendidos € 103,05 2.061.000

Utilidad bruta 40,70 814.000

Gastos de administración y venta 27,50 550.000

Ingreso neto € 13,20 € 261.000

La porción variable de los gastos de administración y venta es de un 12% de

comisión sobre las ventas, que podrían ser pagados en la orden especial.
¿Aceptaría Sara la orden especial a € 100 el par, aun si el coste promedio de
producir y vender un par es de € 130,55 (€ 103,05 + € 27,50)?

Solución

Ingreso incremental € 100

(-) Costes incrementales

Materiales directos € 37,50

Mano de obra directa 31,10

Costes Ind. de Fabric variables (40% de € 34,45) 13,78

Total costes incrementales 82,38

Ingreso incremental € 17,62

La Cía. Sara incrementaría sus utilidades totales en € 35.240 (2.000 unid X €

17,62) si acepta la orden especial.

Suponiendo que la Cía. está operando a nivel de producción de 24.000 pares.

Existirán dos cursos alternativos de acción posibles a considerar en una decisión
de aceptar o rechazar una orden especial para 2.000 pares, con base de que el
consumidor de la orden no aceptará menos de los 2.000 pares.

Primer curso de acción alternativo.

Reducción en la venta en 1.000 (24.000 a 23.000 pares).

Solución

Ingreso incremental (2.000 x € 100) € 200.000

(-) Costes incrementales

Materiales directos (2.000 x € 37,50) € 75.000

Mano de obra directa (2.000 x € 31,10) 62.200

Costes Ind. de Fabric variables (2.000 x 40% x € 34,45) 27.560

Coste de oportunidad 61.370

Total costes incrementales 226.130

Ingreso incremental € (26.130)

Cálculo del coste de oportunidad (no venta de 1.000 pares)

Ingreso relevante (1.000 x € 143,75) € 143.750

(-) Costes relevantes (1.000 x € 82,38) 82.380

Ingreso relevante € 61.370

No es una solución viable, el reducir la venta en 1.000 pares ya que la pérdida

sería de € 26.130.
Segundo curso alternativo de acción.
Expansión temporal en la capacidad productiva pasando del nivel de capacidad
corriente, igual a 25.000 pares a un nivel de capacidad productiva igual a 26.000.

Solución

Ingreso incremental (2.000 x € 100) € 200.000

(-) Costes incrementales

Materiales directos (2.000 x € 37,50) € 75.000

Mano de obra directa (2.000 x € 31,10) 62.200

Costes Ind. de Fabric variables (2.000 x 40% x € 34,45) 27.560

Costes Ind. de Fabric fijos (1.000 x 60% x € 34,45) 20.670

Total costes incrementales 185.430

Ingreso incremental € 14.570

 A corto plazo, una empresa pudiera aumentar sus utilidades si

acepta órdenes a precios (ingresos diferenciales) superiores a
sus costes diferenciales.

 Usualmente los costes diferenciales de una orden especial se

componen sólo de costes variables (aunque no todos los
costes variables son relevantes en la decisión, como ocurre
con las comisiones en ventas que generalmente no están
implícitas en las órdenes especiales), mientras los costes fijos
no se consideran en la mayoría de las ocasiones por no variar
en dependencia del curso de acción seleccionado, excepto que
la aceptación de la orden especial implique el incremento del
nivel de actividad productiva y se requieran adicionalmente
equipos, seguros, impuestos a la propiedad, etc., lo que
 entonces convertiría a parte de los costes fijos en relevantes.

 En resumen, para aceptar una orden especial (caracterizada

por la venta de un lote considerable de productos, pero a un
precio inferior al habitual), los ingresos incrementales deben
exceder a los costes incrementales, pero además debe
analizarse si la empresa tiene capacidad ociosa para enfrentar
a dicha orden sin tener un uso alternativo más útil. Además, se
debe tener cuidado con el hecho de que la orden especial no
altere el mercado regular de la empresa.

2. Decisión de hacer o comprar

Cuando existe el equipamiento, y/o mano de obra ociosa, la gerencia tiene la

posibilidad de escoger entre producir partes internas o comprarlas a un proveedor
externo. Esta elección es conocida como decisión de hacer o comprar.
Frecuentemente, los componentes manufactureros pueden producirse a un coste
incremental más bajo que los encargados a los proveedores externos.

Se debe considerar que en todo esto hay que tener siempre presente que la
calidad deberá ser igual para cualquiera de las dos situaciones

Ejemplo

La Cía. Pam está considerando hacer su propia pieza de motor, lo cual se

adquiere corrientemente a € 20,50 la unidad. Este precio no incluye los costes de
pedido, recepción, inspección, los cuales Pam estima que sean de € 2 por unidad.
La Cía. piensa que puede fabricar las 6.500 unidades requeridas a un precio más
bajo que el precio del proveedor, los costes relevantes tanto para producir como
para comprar son los siguientes:

Información sobre las piezas a producir

  Coste unitario de los materiales directos € 6,25

 Coste unitario de la mano de obra directa € 10,00

 Tasa de los costes indirectos de fabricación € 5,00

 Precio de compra € 20,50

 Coste de pedido, recepción, inspección, etc. € 2,00

¿Confeccionar un estado comparativo de coste entre la opción de hacer y la de

comprar?

CONCEPTOS COSTE HACER COSTE COMPRAR

Materiales directos (6.500 x € 6,25) € 40.625

Mano de obra directa (6.500 x € 10) 65.000

Coste ind de Fac Variable (6.500 x € 5) 32.500

Precio de compra (6.500 x € 20,50) € 133.250

Coste de pedido, recepción (6.500 x € 2) 13.000

Total coste relevante € 138.125 € 146.250

Ventajas de la alternativa hacer 8.125

€ 146.250
Suponiendo que las instalaciones de Pam permanecen ociosas si no fabrican las
piezas de motor; la Cía. incrementaría el total de sus ingresos en € 8.125 por año
haciendo el componente en vez de comprarlo. Si se supone que la Pam podría
usar su capacidad ociosa para manufacturar un nuevo producto en vez de producir
las piezas de motor, el ingreso relevante del nuevo producto debe considerarse
como un coste de oportunidad de decisión. Suponiendo que los datos de coste e
ingreso estimados para bastidores (nuevo producto) son los siguientes.

Información sobre las piezas a producir

 Unidades estimadas a producir 4.800

 Precio de venta € 31,25

 Coste unitario de los materiales directos € 10,00

 Coste unitario de mano de obra directa € 12,25

 Tasa de los costes indirectos de fabricación € 5,00

Confección de un estado de ingreso incremental de los bastidores:

INGRESO INCREMENTAL (4.800 x € 31,25) € 150.000

(-) Costes incrementales

Materiales directo (4.800 x € 10) € 48.000

Mano de obra directa (4.800 x € 12,25) 58.800

 Coste Ind Fab (4.800 x € 5) 24.000

Total costes incrementales 130.800

Ingreso incremental € 19.200

Análisis de costes incrementales de 4.800 bastidores. Coste total.

CONCEPTOS HACER COMPRAR

Coste total de compra de piezas de motor € 146.250

Coste incremental de fabricar piezas de motor € 138.125

Coste de oportunidad de fabricar bastidores 19.200

Total coste relevante € 157.325 € 146.250

Ventajas de la alternativa de comprar 11.075

€ 157.325 € 157.325

La Cía. se beneficiaría en € 11.075 si elige comprar las 6.500 piezas de motor y

adiciona el nuevo producto (bastidores) que sólo fabricar las piezas de motor.

 Cuando existe capacidad productiva (activos fijos tangibles,

espacio y/o mano de obra ociosa), la administración puede
decidir entre elaborar partes internamente o comprarlas a un
 proveedor externo.

 Puede ocurrir que los componentes manufacturados se logren

producir a un coste incremental inferior a los correspondientes
de los proveedores externos. De hecho, si una empresa puede
fabricar tan económicamente como el proveedor potencial,
pudiera obtener la utilidad que éste normalmente ganaría. A
esto puede agregarse que al fabricar sus propios
componentes, una entidad podría eliminar el problema de la
puntualidad de los proveedores externos en términos de
estabilidad económica y habilidad de los envíos sobre una
base temporal para satisfacer programas de producción. Sin
embargo, puede ser que en mercados competitivos puedan los
proveedores suministrar partes a más bajo precio y/o de mayor
calidad de la que se puede obtener de la producción interna.
Aunque como es obvio, para evaluar aproximadamente una
decisión de hacer o comprar, los parámetros de cantidad y
calidad deben ser iguales en ambos cursos de acción
alternativos.

 Dentro de la opción de comprar deben considerarse algunos

costes adicionales como son los de transportación, recepción,
seguro, colocación del pedido, etc., los cuales constituyen
costes relevantes, además del precio de compra. Por su parte,
los costes relevantes de la alternativa de hacer, incluyen los
costes incrementales de material directo, mano de obra directa
y costes indirectos de fabricación variables. Los costes fijos
asignados que permanezcan invariables para ambas
alternativas, son irrelevantes.

 Otra consideración de carácter cuantitativo que debe valorarse

es el uso alternativo de la capacidad ociosa.

3. Decisión de eliminar un producto y/o servicio

Cuantitativamente, una línea de producto sería eliminada si la reducción o (ahorro)

en los costes exceden a los ingresos perdidos. Los factores cualitativos incluyen el
impacto de descontar el producto sobre el resto de los productos de la Cía. y la
habilidad del gerente para usar los recursos liberados de una forma alternativa. A
menudo la eliminación de una línea de producto no causa incremento en las
ventas de otro producto. Por lo que ambos elementos; el cuantitativo y el
cualitativo, deben ser considerados antes de llegar a una decisión de retirar una
línea de producto.

Ejemplo

La Cía. Jomy fabrica productos para el cuidado del cabello; está considerando
eliminar su producto de enjuague final, que parece no ser rentable. Utilizando la
siguiente información acerca de tres productos de la Cía., determine si el producto
de enjuague final debería descontinuarse:

CONCEPTO SHAMPOO ENJUAGUE FINAL ACONDICIONADOR TOTAL

Ingresos (ventas) € 500.000 € 300.000 € 400.000 € 1.200.000

(-) Costes variables 270.000 202.000 220.000 692.000

Contribución marginal 230.000 98.000 180.000 508.000

Costes fijos

Controlables 56.000 59.000 45.000 160.000

No controlables 100.000 60.000 80.000 240.000

Total 156.000 119.000 125.000 400.000

Utilidad (pérdida) € 74.000 € (21.000) € 55.000 € 108.000

Confección de un Estado acerca de los beneficios y las pérdidas que ocasionaría

eliminar el enjuague final:
Beneficios de eliminar enjuague final:

Costes variables evitables € 202.000

Costes fijos controlables 59.000

Total costes evitables € 261.000

Pérdidas de eliminar enjuague final:

Disminución del ingreso (300.000)

Desventaja de retirar el producto enjuague final € 39.000

Solución alternativa:

Utilidad total de la compañía antes de eliminar enjuague final € 108.000

Utilidad después de eliminar enjuague final:

€
Ingresos en ventas (€ 1.200.000 - € 300.000)
900.000

(-) Costes variables (€ 692.000 - € 202.000) 490.000

€
Margen de contribución
410.000

Costes fijos:

€
Controlable (€ 160.000 - € 59.000)
101.000
 No controlable 240.000 341.000

Utilidad después de eliminar enjuague final 69.000

Disminución en la utilidad total de la Cía. € 39.000

Cuantitativamente, una línea de productos sería eliminada si la reducción (o

ahorros) en los costes excede a los ingresos perdidos. Aquí deben tenerse
en cuenta, además, diversos factores cuantitativos entre los que se destaca
el uso alternativo que se le daría a los recursos materiales, humanos y
financieros que se liberen; los posibles impactos (aumentos o
decrementos) en las ventas de otros productos, impacto social que pueda
traer el eliminar un producto de primera necesidad, etc.

4. Decisión de mezclar un producto o servicio. Única restricción

Si la Cía. produce múltiples productos usando instalaciones independientes para

cada producto, no se enfrenta a un problema de mezcla de producto. Cada uno de
los productos individualmente puede fabricarse si puede copar la capacidad
máxima de cada instalación por separado. Un problema de mezcla de producto
resulta, sin embargo, cuando se fabrican productos múltiples en una instalación
común. Cuando una instalación común usa un fabricante está probablemente
frente a una o más limitaciones, esas limitaciones pueden ser recursos
disponibles, tal como un número fijo de horas máquinas disponible o un número
fijo de unidades disponibles de materiales directos. El gerente tendrá que tomar
una decisión de la combinación óptima de productos, para producirlos a la luz de
las limitaciones de producción.

Ejemplo

La MCL es una firma internacional de contadores públicos que ofrece servicios en

las siguientes áreas: 1) Auditoría, 2) Asesoría tributaria, y 3) Servicio de asesoría
gerencial (SAG). Los costes e ingresos relevantes para cada tipo de compromiso
se dan a continuación:

CONCEPTOS AUDITORÍA A. TRIBUTARIA S.A.G.

Honorarios compromisos € 5.000 € 2.000 € 8.000

(-) Costes variable 3.000 600 5.000

Margen de contribución € 2.000 € 1.400 € 3.000

Índice de margen de contribución 40% 70% 37,5%

Índice de margen de contribución = Margen de contribución / Ingreso.

Análisis previo:

Al parecer la MLC dedica sus mayores esfuerzos al desarrollo de SAG porque es

la que genera mayor margen de contribución, € 3.000 a diferencia de los € 2.000 y
€ 1.400.

Si realizamos otra observación pudiéramos considerar que la asesoría tributaria es

preferible ya que es el 70% a diferencia del 40% y el 37.5%.

Debe recordarse que existe una limitación de recursos por lo que la combinación
debe ser óptima, la cual se basará en aquella que rinda la cantidad total más alta
de margen de contribución por unidad de recursos escasos.

Pasos necesarios a fin de utilizar la mezcla de producto o servicio, modelo

de limitación o restricción única

1. Producir o dar el servicio tanto como pueda vender del producto o servicio cuyo
margen de contribución por unidad de recurso escaso sea el más alto.

2. Si cualquier recurso escaso restante, producto o servicio tanto como pueda

vender o servir, cuya contribución por unidad de recurso escaso es el segundo
más alto.
3. Repita el paso 2 tan frecuentemente como sea necesario hasta que la cantidad
de recursos hayan sido consumidos o los productos o servicios no adicionales
pueden venderse.

Supongamos que la firma de contadores públicos MLC tiene un total de 10.000

horas. En promedio, la auditoría requiere 50 horas, la tributaria 40 horas y SAG
100 horas. Las ventas proyectadas indican que el número máximo de:

Compromisos de auditoría serán de 120.

Compromisos de tributaria serán de 80.

Compromisos de SAG serán de 50.

Idealmente a la MCL le gustaría aceptar todos los compromisos pero no está en

condiciones de enfrentarlos debido a la escasez de recursos.

CONCEPTO AUDITORÍA A. TRIBUTARIA S.A.G.

Margen de contribución € 2.000 € 1.400 € 3.000

Dividido por las horas de compromiso 30 40 100

Margen de contribución por unidad € 40/hora € 35/hora € 30/hora

Siguiendo los pasos anteriores, la mezcla óptima puede calcularse como sigue.

TOTAL DE HORAS DISPONIBLE 10.000

(-) Compromiso de auditoría (120 x 50 horas) 6.000

Horas disponibles sobrantes 4.000

(-) Compromiso tributario (80 x 40 horas) 3.200

Horas disponibles sobrantes 800

Dividido entre horas por compromiso SAG 100

Número posible de compromiso SAG 8

Resumen de mezcla óptima de producto

MARGEN DE MARGEN DE
COMPROMIS N°. de
CONTRIBUCION POR CONTRIBUCION
O COMPROMISOS
COMPROMISOS TOTAL

Auditoría 120 € 2.000 € 240.000

Tributaria 80 1.400 112.000

S.A.G. 8 3.000 24.000

Total € 376.000

 Cuando una empresa elabora diversos productos utilizando

instalaciones independientes para cada uno de ellos, no se
está enfrentando a un problema de mezcla de productos, el que
sí está presente cuando se fabrican productos múltiples en una
instalación común. En este último caso se puede estar en
presencia de limitaciones de recursos disponibles materiales o
humanos, teniendo entonces que decidirse por el gerente la
combinación óptima de productos, para producirlos en medio
de los factores limitantes existentes.
  En ocasiones existe una sola limitación y entonces el margen
de contribución por unidad de factor limitante puede esclarecer
cuál mezcla es la óptima. Si la producción y las ventas no
exceden a la capacidad máxima de las instalaciones comunes,
los costes fijos de venta y manufactura no se ven afectados
por el número total de unidades de cada producto en la
solución óptima, por lo que solamente los precios de venta
unitarios y los costes de venta y manufactura variable por
unidad, serían los datos relevantes.

5. Decisión de vender o procesar adicionalmente en costes conjuntos

Los productos conjuntos son el resultado de un proceso de producción único que

genera dos o más productos principales. Los productos conjuntos se encuentran
frecuentemente en industrias que tienen proceso común de materias primas.

Si existe un mercado externo para productos semielaborados, el fabricante debe

decidir cuáles son más rentables para vender en el punto de separación y cuáles
procesar adicionalmente antes de la venta. El punto de separación es ese punto
donde los productos identificables emergen del proceso conjunto.

Los costes incurridos antes del punto de separación son irrelevantes en la

determinación de procesar adicionalmente o no los productos.

El análisis incremental nos suministra las bases para resolver el problema de

"Vender o procesar adicionalmente" Regla de decisión. Si el ingreso adicional
ganado por el proceso adicional es mayor que el coste adicional, el producto
debería procesarse adicionalmente; sin embargo, si el coste adicional del proceso
agregado es mayor que el ingreso adicional ganado, el producto debería venderse
en el punto de separación.

Ejemplo

Patricia Martínez dirige una granja forestal. El coste de corte, transporte y proceso
inicial es de € 12.000 por corte de árboles. Los troncos de los árboles son
recortados para remover la corteza y cuadrar los trozos de madera, hasta que
puedan cortarse en tablas. La señora está vendiendo sus productos forestales en
el punto de separación, pero se considera la acción de procesarlos
adicionalmente. El precio de venta y los costes necesarios para evaluar la política
de producción de Patricia son como sigue:

Costes e ingresos por corte de árboles

ING. DE ING.
ING. DE
PRODUC VENTA INCREMENT
PRODUCTO VENTA COSTE
TO RELEVAN AL
SI RELEVANTE ING. DE DEL
EN EL TE EN (DECREME
SE SI VENTA PROCE
PUNTO EL NTAL)
PROCESA SE INCREME SO
DE PUNTO DEL
ADICIONALM PROCESA NTAL ADICIO
SEPARA DE PROCESO
ENTE ADICIONALM NAL
CIÓN SEPARA ADICIONAL
ENTE
CIÓN NETO

Corteza Tablillas € 1.000 € 1.500 € 500 € 800 € (300)

Piezas
Láminas
recortada 6.500 8.400 1.900 1.700 200
superpuestas
s

Tronco
Tabla 15.600 21.000 5.400 4.200 1.200
recortado

El ingreso de ventas relevante si se procesa adicionalmente menos el

ingreso de venta en el punto de separación.

El ingreso de venta incremental menos el coste de proceso adicional.

Solución:

Para el análisis los € 12.000 de coste del proceso inicial son un coste irrelevante,
la decisión de hacer el proceso adicional se puede analizar a la luz de la última
columna:

Corteza no se debe llevar más allá del punto de separación porque deja una
pérdida de € (300). No así en los dos casos posteriores, ya entre ellos la utilidad
sería de € 1.400 (€ 200 + € 1.200).
Nota:

Los costes conjuntos son irrelevantes en una decisión de vender en el punto de

separación o procesar adicionalmente, son relevantes en una decisión de
emprender inicialmente un proceso conjunto.

Utilizando los datos de Patricia:

Ingreso incremental € 23.100

Coste incremental (coste conjunto) 12.000

Ingreso incremental neto € 11.100

Cálculo del ingreso relevante

Corteza € 1.000

Piezas recortadas 6.500

Tronco recortado 15.600

€ 23.100

Conclusión:

Patricia debe emprender inicialmente el proceso conjunto. Los ingresos por ventas
y los costes conjuntos en el punto de separación son relevantes y que los costes
del proceso adicional son irrelevantes.

En nuestra primera solución (vender o procesar adicionalmente), vimos que los

costes adicionales fueron relevantes y los costes conjuntos fueron irrelevantes. En
nuestra segunda solución (emprender proceso conjunto inicial), vimos lo opuesto.
Esto es, los costes conjuntos fueron relevantes y los costes del proceso adicional
fueron irrelevantes.
Puede presentarse una situación donde ambos, los costes conjuntos y los costes
del proceso adicional, son relevantes.

Costes conjuntos y costes del proceso adicional relevantes

Ejemplo

La Cía. Pozo produce dos productos conjuntos; tocino y jamón de una misma
materia prima, carne de cerdo. Los costes conjuntos son iguales a € 50.000 con
los siguientes datos adicionales:

PRODUCTO ING. VENTA PUNTO DE COSTES PROCESO ING. VENTAS SI SE

CONJUNTO SEPARACIÓN ADICIONAL PROCESA ADICIONAL

Tocino € 10.000 € 12.000 € 41.000

Jamón 8.000 13.000 49.000

Total € 18.000 € 25.000 € 90.000

Análisis:

Ingreso incremental (punto de separación) € 18.000

Coste incremental (coste conjunto) 50.000

Ingreso decremental € (32.000)

Análisis apropiado: Conduce a emprender el proceso conjunto.

Ingreso incremental (si hay un proceso adicional) € 90.000

Coste incremental 75.000

Ingreso incremental neto € 15.000

Cálculo de los costes relevantes:

Costes conjuntos € 50.000

Costes del proceso adicional:

Tocino € 12.000

Jamón 13.000 25.000

€ 75.000

 Los productos conjuntos son resultados de un proceso de

producción único que genera dos o más productos principales.
Los costes conjuntos son aquellos que se originan antes del
punto de separación (momento en que los productos
identificables emergen del proceso conjunto) y son irrelevantes
en la determinación de procesar adicionalmente o no los
productos, pues constituyen costes ya incurridos (hundidos).

 Aquí el análisis incremental brinda las bases para resolver el

problema de vender o procesar adicionalmente, pues si el
ingreso adicional ganado por el proceso adicional es mayor
que el coste adicional, el producto debería procesarse
adicionalmente, mientras que si el coste adicional del proceso
agregado es mayor que el ingreso adicional ganado, el
producto debe venderse en el punto de separación.
3.2.2. Informes de costes de oportunidad

Un coste de oportunidad no es más que la utilidad o ingreso dejado de obtener

por rechazar el mejor curso de acción alternativo dentro de un proceso de toma de
decisiones.

Según Polimeni (1990), calcular un coste de oportunidad para el próximo mejor

curso de acción alternativo, implica que ha sido realizada una evaluación por parte
de la persona que toma la decisión sobre todos los otros cursos de acción
alternativos disponibles y que el mejor ha sido seleccionado mediante
comparación con el curso de acción propuesto.

Es oportuno señalar que estos costes no se registran en la contabilidad

empresarial, pues son puramente costes de toma de decisión, o sea, realmente no
se incurre en ellos. Son costes relevantes para propósitos de toma de decisiones y
son considerados en la evaluación de un curso de acción alternativo propuesto.

De no calcularse el coste de oportunidad para el mejor curso de acción alternativo,

podría ser la toma de decisiones de menos valor, ya que el decisor desconoce si
existe un curso de acción alternativo preferible al propuesto.

Dentro de un hotel cuando se analiza si se utiliza el sistema de alojamiento "todo

incluido" o el sistema tradicional, es necesario valorar los costes de oportunidad
para ambas alternativas, para estar seguro de que se seleccionará la mejor
opción. Otro caso puede ser la decisión de utilizar el sistema de dispensadores
para vender determinadas bebidas o refrescos, o en su lugar efectuar la venta
tradicional de estos productos en sus envases de fábrica (latas o botellas).

Dentro del proceso de toma decisiones y en específico dentro de la selección e

implementación óptima del problema, el contador gerencial debe ser capaz de
elaborar un informe que ofrezca resumidamente la información acumulada en las
etapas anteriores del proceso. Para ello existen tres formatos que se utilizan
comúnmente:

a) Informe del coste total. Muestra los costes e ingresos relevantes e irrelevantes
correspondientes a cada curso de acción alternativo.

Dentro de este informe si un coste irrelevante se omite inadecuadamente en uno o

varios cursos de acción alternativos, la administración pudiera tomar una decisión
incorrecta.
Aquí el coste irrelevante también se refleja para cada curso de acción alternativo,
por lo cual los otros formatos simplifican más el análisis.

b) Informe de coste diferencial. En este segundo tipo de formato, se muestran los

ingresos y costes relevantes para cada curso de acción alternativo. Al no aparecer
aquí el coste hundido (irrelevante), el análisis se hace más sencillo, por lo que este
formato se puede considerar superior al formato de coste total.

c) Informe de coste de oportunidad. A través de este formato se muestran los

ingresos y costes relevantes más los costes de oportunidad para un único curso
de acción, por lo que introduce un nuevo elemento de análisis de gran utilidad: el
coste de oportunidad. Por ello se considera el formato más eficiente cuando varios
cursos de acción alternativos están disponibles.

Sin dudas, los costes de oportunidad juegan un importante papel en el proceso de

toma de decisiones, por lo que el contador gerencial debe esforzarse en obtener
esta información.

De forma general, la única justificación para que un contador no genere datos

cuantitativos y cualitativos, es que el coste de obtener la información sea mayor
que los beneficios de poseer la misma.

 Los costes e ingresos relevantes son la base para la toma de

decisiones a corto plazo.

 Un ítem relevante se define como un coste o ingreso futuro que

diferirá entre dos o más cursos de acción alternativos. Sin
embargo, si un ítem satisface ambos criterios se caracteriza
como irrelevante y debe ser ignorado en la toma de decisión.

Control

El control ha sido definido bajo dos grandes perspectivas, una perspectiva limitada
y una perspectiva amplia. Desde la perspectiva limitada, el control se concibe
como la verificación a posteriori de los resultados conseguidos en el seguimiento
de los objetivos planteados y el control de gastos invertido en el proceso realizado
por los niveles directivos donde la estandarización en términos cuantitativos forma
parte central de la acción de control.
Bajo la perspectiva amplia, el control es concebido como una actividad no sólo a
nivel directivo, sino de todos los niveles y miembros de la entidad, orientando a la
organización hacia el cumplimiento de los objetivos propuestos bajo mecanismos
de medición cualitativos y cuantitativos. Este enfoque hace énfasis en los factores
sociales y culturales presentes en el contexto institucional ya que parte del
principio que es el propio comportamiento individual quien define en última
instancia la eficacia de los métodos de control elegidos en la dinámica de gestión.

Todo esto lleva a pensar que el control es un mecanismo que permite corregir
desviaciones a través de indicadores cualitativos y cuantitativos dentro de un
contexto social amplio, a fin de lograr el cumplimiento de los objetivos claves para
el éxito organizacional, es decir, el control se entiende no como un proceso
netamente técnico de seguimiento, sino también como un proceso informal donde
se evalúan factores culturales, organizativos, humanos y grupales.

El control es una etapa primordial en la administración, pues, aunque una empresa

cuente con magníficos planes, una estructura organizacional adecuada y una
dirección eficiente, el ejecutivo no podrá verificar cuál es la situación real de la
organización si no existe un mecanismo que se cerciore e informe si los hechos
van de acuerdo con los objetivos.

El concepto de control es muy general y puede ser utilizado en el contexto

organizacional para evaluar el desempeño general frente a un plan estratégico.

De acuerdo con Fayol, el control consiste en verificar si todo ocurre de

conformidad con el PANM adoptado, con las instrucciones emitidas y con los
principios establecidos. Tiene como fin señalar las debilidades y errores a fin de
rectificarlos e impedir que se produzcan nuevamente.

En concordancia con Chiavenato, el control es una función administrativa: es la

fase del proceso administrativo que mide y evalúa el desempeño y toma la acción
correctiva cuando se necesita. De este modo, el control es un proceso
esencialmente regulador.

Requisitos de un buen control

 Corrección de fallas y errores: el control debe detectar e indicar errores

de planeación, organización o dirección.

 Previsión de fallas o errores futuros: el control, al detectar e indicar

errores actuales, debe prevenir errores futuros, ya sean de planeación,
organización o dirección.
Importancia del control

Una de las razones más evidentes de la importancia del control, es porque hasta
el mejor de los planes se puede desviar. El control se emplea para:

 Crear mejor calidad: las fallas del proceso se detectan y el proceso se

corrige para eliminar errores.

 Enfrentar el cambio: éste forma parte ineludible del ambiente de cualquier

organización. Los mercados cambian, la competencia en todo el mundo
ofrece productos o servicios nuevos que captan la atención del público.
Surgen materiales y tecnologías nuevas. Se aprueban o enmiendan
reglamentos gubernamentales. La función del control sirve a los gerentes
para responder a las amenazas o las oportunidades de todo ello, porque les
ayuda a detectar los cambios que están afectando los productos y los
servicios de sus organizaciones.

 Producir ciclos más rápidos: una cosa es reconocer la demanda de los

consumidores para un diseño, calidad, o tiempo de entregas mejorados, y
otra muy distinta es acelerar los ciclos que implican el desarrollo y la
entrega de esos productos y servicios nuevos a los clientes. Los clientes de
la actualidad no sólo esperan velocidad, sino también productos y servicios
a su medida.

 Agregar valor: los tiempos veloces de los ciclos son una manera de
obtener ventajas competitivas. Tratar de igualar todos los movimientos de la
competencia puede resultar muy costoso y contraproducente. Con
frecuencia, este valor agregado adopta la forma de una calidad por encima
de la medida lograda aplicando procedimientos de control.

 Facilitar la delegación y el trabajo en equipo: la tendencia

contemporánea hacia la administración participativa también aumenta la
necesidad de delegar autoridad y de fomentar que los empleados trabajen
juntos en equipo. Esto no disminuye la responsabilidad última de la
gerencia. Por el contrario, cambia la índole del proceso de control. Por
tanto, el proceso de control permite que el gerente controle el avance de los
empleados, sin entorpecer su creatividad o participación en el trabajo.

Elementos del control

El control es un proceso cíclico y repetitivo. Está compuesto de cuatro elementos
que se suceden:

1. Establecimiento de estándares: es la primera etapa del control, que establece

los estándares o criterios de evaluación o comparación. Un estándar es una norma
o un criterio que sirve de base para la evaluación o comparación de alguna cosa.
Existen cuatro tipos de estándares; los cuales se presentan a continuación:

- Estándares de cantidad: como volumen de producción, cantidad de existencias,

cantidad de materiales primas, números de horas, entre otros.

- Estándares de calidad: como control de materia prima recibida, control de

calidad de producción, especificaciones del producto, entre otros.

- Estándares de tiempo: como tiempo estándar para producir un determinado

producto, tiempo medio de existencias de un producto determinado, entre otros.

- Estándares de costes: como costes de producción, costes de administración,

costes de ventas, entre otros.

2. Evaluación del desempeño: es la segunda etapa del control, que tiene como
fin evaluar lo que se está haciendo.

3. Comparación del desempeño con el estándar establecido: es la tercera

etapa del control, que compara el desempeño con lo que fue establecido como
estándar, para verificar si hay desvío o variación, esto es, algún error o falla con
relación al desempeño esperado.

4. Acción correctiva: es la cuarta y última etapa del control que busca corregir el
desempeño para adecuarlo al estándar esperado. La acción correctiva es siempre
una medida de corrección y adecuación de algún desvío o variación con relación
al estándar esperado.

Principios del control

 Equilibrio: a cada grupo de delegación conferido debe proporcionarle el

grado de control correspondiente. De la misma manera la autoridad se
delega y la responsabilidad se comparte, al delegar autoridad es necesario
establecer los mecanismos suficientes para verificar que se están
cumpliendo con la responsabilidad conferida, y que la autoridad delegada
está siendo debidamente ejercida.
 Ningún control será válido si no se fundamenta en los objetivos, por tanto
es imprescindible establecer medidas específicas de actuación, o
estándares, que sirvan de patrón para la evaluación de lo establecido
mismas que se determinan con base en los objetivos. Los estándares
permiten la ejecución de los planes dentro de ciertos límites, evitando
errores y, consecuentemente, pérdidas de tiempo y de dinero.

 Oportunidad: el control, necesita ser oportuno, es decir, debe aplicarse

antes de que se efectúe el error, de tal manera que sea posible tomar
medidas correctivas, con anticipación.

 Medio para alcanzar los objetivos: se refiere a que el control existe en

función de los objetivos, es decir, el control no es un fin, sino un medio para
alcanzar los objetivos preestablecidos. Ningún control será valido si no se
fundamenta en los objetivos y si, a través de él, no se revisa el logro de los
mismos.

 Vinculación con las desviaciones: todas las variaciones o desviaciones

que se presenten en relación con los planes deben ser analizadas
detalladamente, de manera que sea posible conocer las causas que lo
originaron, a fin de tomar medidas necesarias para evitarlas en futuro. Es
inútil detectar desviaciones si no se hace el análisis de las mismas y si no
se establecen medidas preventivas y correctivas.

 Costeabilidad: el establecimiento de un sistema de control debe justificar

el coste que esté represente en tiempo y dinero, en relación con las
ventajas reales que éste reporte. Un control sólo deberá implantarse si su
coste se justifica en los resultados que se esperen de él; de nada servirá
establecer un sistema de control si los beneficios financieros que rinde
resultan menores que el coste y el tiempo que implican su implantación.

 Excepción: el control debe aplicarse, preferentemente, a las actividades

excepcionales o representativas, a fin de reducir costes y tiempo,
delimitando adecuadamente qué funciones estratégicas requieren el
control. Este principio se auxilia de métodos probabilísticos, estadísticos o
aleatorios.

 Función controladora: este principio es básico, ya que señala que la

persona o la función que realiza el control no debe estar involucrada con la
actividad a controlar.
El control de gestión

Definir el concepto de control de gestión implica considerar el desarrollo del

mismo en su ámbito administrativo, distintos autores han definido el concepto de
acuerdo a sus propias posiciones e interpretaciones. Sin embargo, la mayoría
coincide en que es un sistema dinámico e importante para el logro de metas
organizacionales, dichas metas provienen inicialmente del proceso de planeación
como requisito básico para el diseño y aplicación del mismo, dentro de ciertas
condiciones culturales y organizacionales.

Dentro de la descripción y valoración del control de gestión se especifican dos

concepciones comunes aceptadas en el ámbito administrativo, por un lado se
tiene al control como necesidad inherente al proceso de dirección (enfoque
racional) y por el otro, en un paradigma más integral vinculado no sólo a la
dirección formal, sino a factores claves como la cultura, el entorno, la estrategia, lo
psicológico, lo social y la calidad, representados por los llamados enfoques
psicosociales, culturales, macro sociales y de calidad.

No basta con decir claramente a dónde se quiere llegar con los esfuerzos y cómo
se va a realizar, es imprescindible establecer cuáles son para la organización
aquellos factores críticos que hay que cuidar para tener éxito (FCE), muchos de
los cuales están íntimamente ligados con las estrategias que se van a desarrollar.
De ahí que, si se quiere tener control sobre lo que está ocurriendo, el mismo debe
estar enfocado a evaluar el comportamiento de los factores críticos que inciden en
el cumplimiento de las estrategias. Así, el control debe ser flexible, ajustándose
permanentemente a las cambiantes estrategias de la organización.

El concepto de control bajo la perspectiva de calidad, incluye un conjunto de

herramientas y técnicas de control de los procesos básicos de la organización;
entre ellas se tienen al control estadístico de procesos, control de la calidad total y
la gestión de la calidad total.

Sus principios se centran en la formación y preparación de los empleados, la unión

entre directivos y empleados para la formulación de estándares, el papel de la
inspección por parte de los propios empleados de los resultados durante el
proceso productivo y la revisión de los errores o desviaciones bajo la premisa de
mejora continua.
  El control es una función administrativa: es la fase del proceso
administrativo que mide y evalúa el desempeño y toma la
acción correctiva cuando se necesita.

 Un buen control debe corregir errores y fallas actuales, así

como prevenir las futuras.

 El control es cíclico y repetitivo, debiendo ser un medio para

alcanzar los objetivos, de forma oportuna, equilibrada y
costeable.

Concepto de Control de Gestión:

Es el conjunto de procedimientos para verificar si la organización está

trabajando en su curso adecuado, y acciones de la empresa por conseguir
que así sea.

Finalidad del Control de Gestión:

Ayudar a cumplir los objetivos de la organización, no es el cumplimiento del

plan.

3.3. Cuadro de mando integral

3.3.1. La era de la información y los indicadores de gestión

La nueva configuración del entorno competitivo en la Era de la Información sitúa a

la contabilidad de gestión como un instrumento fundamental para asegurar que la
actuación de cada persona de la organización tenga un comportamiento coherente
con los objetivos y las expectativas que la dirección de la empresa ha marcado.

De acuerdo con Sveiby, cuando se habla o escribe, se utiliza un lenguaje para

formalizar una parte del conocimiento y tratar de transmitirlo a otra persona. A esta
formalización del conocimiento él le llama información. Aquí debe resaltarse que
dicha formalización no tiene significado propio, pues el receptor de la misma (y no
el emisor) es quien le otorga su verdadero sentido.

En concordancia con López Viñegla, un sistema de información, desde una

perspectiva organizativa, consiste en la transmisión transparente y oportuna de
todo tipo de informaciones en la empresa, teniendo en todo momento un buen
mecanismo de alerta y respuesta temprana a cualquier problema.

El valor no es intrínseco y no está en las cosas. Está en la mente humana y

siempre es relativo, subjetivo y humano; nunca absoluto, objetivo o divino. No es
más que el grado de utilidad de las cosas para proporcionar satisfacción. Es un
concepto relativo, teniendo en cuenta que la utilidad es un concepto subjetivo.

De acuerdo con Rojo, el objetivo de creación de valor para la empresa revela que
los datos contables no son capaces de ofrecer la información que se precisa para
este fin. Se hace evidente que la información contable debe estar en función del
proceso decisional, en aras del éxito empresarial, considerando al valor añadido
como la medida clave del mismo. Valor añadido entendido como la diferencia entre
el valor total del output y el coste total de los inputs.

Las empresas que deben competir en los actuales entornos se ven obligadas a
trabajar con una estrategia dirigida a alcanzar la excelencia empresarial, en todos
los niveles de la organización. En la actualidad, ya no es suficiente mantener una
cierta posición competitiva, sino que se ha de lograr una permanente mejora
continua y para ello la información debe responder a las características antes
mencionadas.

Según Kaplan y Norton (ver figura 3.2), las mediciones son importantes: "Si no
puedes medirlo, no puedes gestionarlo". Efectivamente, el sistema de medición de
una organización impacta en las decisiones propias de la empresa y de todo su
marco exterior, por lo cual es necesario poseer informaciones estratégicas
provenientes de la propia estructura empresarial y del exterior de la misma.
 Figura 3.2: Creadores del Cuadro de Mando Integral (Kaplan y Norton).
Enlace web: http://www.sinnexus.com/images/kaplan-norton.jpg

Según Olve, Roy y Wetter: "Por control de gestión tradicional nos referimos al
control de la toma de decisiones y del comportamiento de una empresa con el fin
de mejorar beneficios, rentabilidad y posición financiera".

Para diseñar un sistema de indicadores de control de gestión se debe partir de los

factores claves de negocio, puesto que enlazar los indicadores con la estrategia
de la empresa es uno de los principales objetivos en el diseño de un sistema de
indicadores. Este enlace puede conseguirse mediante la descomposición de los
factores claves de negocio en los objetivos estratégicos, y éstos a su vez,
desglosándose en las diferentes actividades y procesos de negocio que son
necesarios acometer para su consecución.

Así pues, un factor clave es aquel que se considera crítico para la empresa en el
largo plazo, permitiéndole crear, mantener y/o aumentar su ventaja competitiva.
Las características que debe reunir un factor para considerarse clave pueden
resumirse en:

 Que sea capaz de explicar el éxito o fracaso de la organización.

 Que su impacto sea suficientemente significativo en la cuenta de

resultados.

 Que sea representativo de los cambios del entorno.

 Que origine acciones inmediatas cuando se produzca un cambio en el

factor.

 Que pueda ser mesurable o cuantificable, bien de forma directa o indirecta.

3.3.2. Marco teórico del Cuadro de Mando Integral

3.3.2.1. Antecedentes del Cuadro de Mando Integral

A través de las aportaciones doctrinales de Sulzer (1976), se puede afirmar que

esta herramienta tiene su origen a mediados de siglo XX. Según este autor, es en
Francia donde mayor repercusión ha tenido, aún cuando el concepto propiamente
dicho de "cuadro de mando de la empresa" aparece en Estados Unidos alrededor
de 1948.

El concepto de Cuadro de Mando deriva del término francófono "Tableau de Bord"

que, traducido literalmente, vendría a significar algo así como tablero de mandos o
cuadro de instrumentos. Es a partir de los años 80 del pasado siglo cuando el
Cuadro de Mando alcanza una visión más práctica, y una idea académica, ya que
las variaciones del entramado empresarial de entonces no eran prácticamente
apreciables, la tendencia del mismo era estable y las decisiones se tomaban con
escaso nivel de riesgo.

Los creadores del Cuadro de Mando Integral, Robert S. Kaplan y David P. Norton,
comenzaron sus estudios sobre el tema en el año 1990, resumiendo sus
descubrimientos en un primer artículo: "El Cuadro de Mando Integral", en Harvard
Bussines Review (enero-febrero 1992). Luego, en un segundo artículo de esta
propia revista, describen la importancia de elegir indicadores basados en el éxito
estratégico "Cómo poner a trabajar al Cuadro de Mando Integral" publicado en
septiembre-octubre 1993. Los ejecutivos de las Empresas comenzaron a utilizar el
CMI como la estructura organizativa central de los procesos de gestión
importantes. El resumen de estos avances aparece en un tercer artículo de Kaplan
y Norton: "La utilización del Cuadro de Mando Integral como un sistema de
Gestión Estratégica", en Harvard Bussines Review, enero-febrero (1996).

En Estados Unidos y también en la década de los sesenta, la empresa General

Electric desarrolló un tablero de control para hacer el seguimiento de los procesos
de la empresa. A partir de ocho áreas clave de resultados, que incluían temas de
rentabilidad, cuota de mercado, formación o responsabilidad pública. General
Electric definía indicadores para hacer el seguimiento y controlar la consecución
de objetivos tanto a corto como a largo plazo.

La primera formulación del concepto de CMI, de Kaplan y Norton, lo definía como:

"Un conjunto de indicadores que proporcionan a la alta dirección una visión
comprensiva del negocio" para ser "una herramienta de gestión que traduce la
estrategia de la empresa en un conjunto coherente de indicadores".

Poco a poco los ejecutivos de las empresas comenzaron a utilizar el CMI como la
estructura organizativa central de los procesos de gestión importantes.

3.3.2.2. Caracterización del Cuadro de Mando Integral

En ocasiones se define que la característica fundamental del Cuadro de Mando
Integral (en lo sucesivo CMI) es la combinación de indicadores financieros y no
financieros. Sin duda, esta es una combinación importante, pero no la más
relevante. Ya a principios del siglo XX y durante la revolución de la scientific
management, ingenieros en empresas innovadoras habían desarrollado tableros
de control que combinaban indicadores financieros y no financieros.

El CMI es una herramienta muy útil para la dirección de empresas, muy

especialmente porque ofrece un método estructurado para seleccionar los
indicadores guías que implican a la gerencia empresarial. En esto radica
precisamente su valor distintivo y característico.

El Cuadro de Mando se considera Integral principalmente porque expresa un

equilibrio entre un enfoque del control basado en el beneficio y el mercado y otro
basado en el uso de otros indicadores, así como un equilibrio entre indicadores
financieros y no financieros. El CMI ayuda a comprender los factores que importan
a largo plazo que no quedan reflejados en los beneficios a corto plazo. Para
muchas empresas, la meta habitual a largo plazo es el resultado financiero. Sin
embargo, otros indicadores proporcionan señales a tiempo y son más adecuados
para mantener la Empresa en pie. La intención del CMI es ayudar a concentrarse
en lo que es importante.

El CMI persigue como finalidad, la construcción de un sistema de gestión

estratégica, que se nutra de las evaluaciones estratégicas que realicen los
responsables en todos los niveles de la organización, relacionadas con el
cumplimiento de las metas estratégicas y con el desarrollo de las iniciativas y su
relación con la consecución de los objetivos estratégicos.

Por lo antes expuesto, Kaplan y Norton afirman que el CMI es la herramienta que
permite ofrecer una visión completa de la organización, siendo el elemento
esencial del sistema de información que sirve de apoyo al control de gestión en su
misión de mejorar su nivel de competitividad en el largo plazo.

De acuerdo con Kaplan y Norton, el CMI: "Debe reflejar la historia de la estrategia

de una empresa y debe identificar de forma explícita la secuencia de las hipótesis
sobre las relaciones causa-efecto entre los indicadores de resultados y los
inductores de dichos resultados. Cada uno de los indicadores seleccionados para
un CMI debe formar parte de una cadena de relaciones causa-efecto que
comunica el sentido de la estrategia de la unidad a toda la organización".
El CMI traduce la estrategia y la misión de una organización en un amplio conjunto
de medidas de actuación, que proporcionan la estructura necesaria para un
sistema de gestión y medición estratégica. Desde el instante que el sistema de
indicadores se erige en un elemento de apoyo indiscutible en el proceso de toma
de decisiones, estamos hablando de un verdadero sistema de gestión.

Además, proporciona a los directivos el conjunto de instrumentos que necesitan

para navegar hacia un éxito competitivo futuro, puesto que les permitirá medir la
forma en que sus unidades de negocio crean valor para sus clientes presentes y
futuros y la forma en que deben potenciar las capacidades internas y las
inversiones en personal, sistemas y procedimientos que son necesarios para
mejorar su actuación futura. Las organizaciones compiten en entornos complejos y
es vital que tengan una exacta comprensión de sus objetivos y de los métodos que
han de utilizar para alcanzarlos.

Las cuatro perspectivas que conforman el modelo básico de Kaplan y Norton son:

 Perspectiva Financiera: las medidas de actuación financiera indican si la

estrategia formulada por la empresa y su ejecución están contribuyendo a
la mejora de los resultados en un mínimo aceptable.

 Perspectiva del Cliente: esta perspectiva describe cómo se crea valor

para los clientes, cómo se satisface esta demanda y porqué el cliente
acepta pagar por ello.

 Perspectiva del Proceso Interno: analiza detalladamente todos los

procesos que tienen lugar en el transcurso de la realización de la actividad
empresarial, con el propósito de identificar aquellos procesos críticos que
logran satisfacer las expectativas de rendimientos de los accionistas y que
generan las formas adecuadas de valor para los clientes. La cadena de
valor de Porter es útil para la implementación de esta perspectiva.

 Perspectiva de Aprendizaje y Crecimiento: en esta perspectiva, la

empresa debe considerar no sólo lo que tiene que hacer para mantener y
desarrollar el know-how necesario para comprender y satisfacer las
necesidades de los clientes a largo plazo, sino también de qué modo puede
apoyar la mejora de la productividad de los procesos que en estos
momentos están creando valor para ellos.

Kaplan y Norton describen el proceso del CMI como un ciclo (Ver figura 3.3),
donde la visión se hace explícita y compartida, se comunica desde el punto de
vista de metas e incentivos que se usan para centrar el trabajo, asignar recursos y
fijar metas. El seguimiento da como resultado el aprendizaje, que a su vez nos
lleva a un nuevo examen de nuestra visión. En cada paso, el CMI sirve como
medio de comunicación.

El proceso del CMI es un proceso de diálogo y comunicación a toda la

organización. El control no es el fin del CMI, sino que el fin es el aprendizaje a
través del diálogo y la comunicación en todo el negocio. En la medida que este
proceso de comunicación funciona, se logra mayor participación y alineación.

Figura 3.3: Organización enfocada a la estrategia.

Fuente: Kaplan, Robert S. y Norton, David P. 2001. Cómo utilizar el Cuadro de Mando Integral.
Para implantar y gestionar su estrategia. The Strategy-Focused organization. Editorial Gestión
2000.
3.3.2.3. Pasos del proceso de creación de un Cuadro de Mando Integral

Para la elaboración de un CMI se debe seguir una secuencia lógica de pasos o

etapas. A los efectos del presente material, se toma como referencia básica la
metodología propuesta por Olve, Roy y Wetter, detallada a continuación:

Paso 1: Definición y descripción del sector. Papel de la empresa.

El propósito de este paso es establecer los cimientos de un consenso sobre las

características y requisitos del sector, así como llegar a una definición clara de la
posición actual de la empresa y su papel. Al tenerse que alcanzar un acuerdo
sobre la forma en que evolucionará el sector en el futuro, también se está
construyendo una plataforma valiosa y necesaria para seguir adelante con la
elaboración de la visión y las futuras estrategias de la empresa.

Este trabajo debe realizarse mediante entrevistas individuales, principalmente con

los máximos directivos y los líderes de opinión más influyentes de la empresa. En
las entrevistas, es importante intentar alcanzar una visión de la empresa y sus
características desde todos los ángulos posibles. Dado que el paso siguiente es la
organización de un seminario con el propósito de alcanzar un consenso sobre los
aspectos que tendrán importancia en el futuro, es aconsejable documentar las
entrevistas e informar sobre las opiniones que aparecen en ellas.

Paso 2: Establecimiento de la visión empresarial.

Dado que el modelo de CMI se basa en una visión global compartida, resulta
esencial confirmar desde el principio la existencia real de dicha visión conjunta. Si
no la hay, este punto presenta una excelente oportunidad para comenzar a
construir los cimientos de una visión conjunta.

Para tener éxito, la empresa debe centrarse en una vía de desarrollo basada en
una visión común, compartida por toda la organización, de la situación interna y
externa y de los principales factores de éxito. Con este enfoque, la empresa tendrá
la flexibilidad y el dinamismo que necesita para su continua adaptación al
cambiante entorno empresarial.

Una vez establecida la visión, pero antes de seguir adelante con el desarrollo del
CMI, se debe obtener una última confirmación de la percepción que cada
participante tiene de la visión. Una manera de hacerlo sería pedirle a cada
participante que describiera cómo cree que será la empresa, una vez alcanzada la
visión. De este modo, todo el mundo daría su opinión desde la perspectiva de las
finanzas, del cliente, del proceso y del desarrollo. Un procedimiento adecuado
sería que todos los participantes expresaran con unas pocas palabras clave su
interpretación de la visión desde las diferentes perspectivas y que luego hubiera
una discusión final sobre las prioridades aparecidas entre las palabras claves
mencionadas.

Paso 3: Definición de las perspectivas.

En el paso actual se procede a considerar las diferentes perspectivas sobre las

que se creará el CMI. En el modelo original de Kaplan y Norton existen cuatro
perspectivas (financiera, del cliente, del proceso interno y de aprendizaje o
formación y crecimiento), tal como se muestra en la Figura 3.4.

Figura 3.4: Perspectivas originales del Cuadro de Mando Integral.

Paso 4: Desglose de la visión y formulación de metas estratégicas generales.

Como se ha dicho anteriormente, el modelo de CMI es principalmente una

herramienta de soporte para la formulación e implementación de la estrategia de la
empresa. El modelo se debe considerar como un instrumento para transformar
visión y estrategias abstractas en indicadores y metas concretas. En otras
palabras, un CMI bien formulado es la presentación de la estrategia de la
empresa.

El propósito de este paso es transformar la visión en términos tangibles a partir de

las perspectivas establecidas y, por lo tanto, lograr el equilibrio general, que es la
característica exclusiva del modelo y del método.
Paso 5: Identificación de factores críticos.

Este paso significa dejar atrás las descripciones y estrategias presentadas

anteriormente y pasar a discutir y juzgar qué es lo que hace falta para que la visión
tenga éxito y cuáles son los elementos que afectarán más a los resultados. En
otras palabras, la empresa tiene que decidir ahora cuáles son los factores críticos
para tener éxito y establecer una priorización.

Paso 6: Desarrollo de indicadores e identificación de la relación causa-

efecto.

En esta etapa se desarrollan relevantes indicadores clave para su posterior uso. Al

igual que en otros pasos, se comienza con algo parecido a una sesión de
brainstorming o tormenta de ideas, en la que no se rechaza ninguna idea y todos
los pensamientos se usan en el proceso. Sólo en la fase final se especifican y
priorizan los indicadores que parecen más relevantes, que se pueden supervisar y
que, de hecho, permiten que se realice la medición. El gran reto es encontrar
claras relaciones causa-efecto y crear un equilibrio entre los diferentes indicadores
de las perspectivas seleccionadas.

Paso 7: Establecimiento del Cuadro de Mando Integral al más alto nivel.

Una vez completados los pasos anteriores, se prepara el CMI al más alto nivel
para su aprobación y presentación a las personas involucradas. A efectos de
facilitar su implementación, es importante que todos los miembros de la
organización reciban información sobre el trabajo y el proceso de ideas que han
sido necesarios para crear el CMI. También es ventajoso que los participantes
reciban documentación suplementaria con textos explicativos, posibles enfoques y
sugerencias para el trabajo en grupo, que faciliten el proceso continuo de
desglosar el cuadro de mando.

Paso 8: Desglose del Cuadro de Mando Integral e indicadores por unidad

organizativa.

Dependiendo del tamaño de la empresa y de su estructura organizativa, el CMI y

los indicadores al más alto nivel generalmente se descomponen y aplican a
unidades organizativas de niveles inferiores. Habitualmente nos encontramos con
cinco niveles distintos de indicadores: empresa, unidad estratégica de negocio,
departamento o función, grupo e individuo. Dado que uno de los propósitos del
CMI es hacer que los empleados vean claramente de qué forma la visión de la
empresa y sus metas generales afectan las operaciones de todos los días, es
necesario desglosarlo para que sea tangible y comprensible.

Paso 9: Formulación de metas.

Se deben formular metas para cada indicador que se use. Una empresa necesita
metas a corto y a largo plazo para poder medir su marcha de forma continua y
llevar a cabo las acciones correctivas necesarias a tiempo. Es esencial que estas
metas sean coherentes con la visión global y la estrategia general y que no entren
en conflicto entre sí. Por esta razón, deben alinearse tanto horizontal como
verticalmente.

Paso 10: Desarrollo de un plan de acción.

Finalmente, para completar el CMI, también deben especificarse los pasos que se
han de seguir para alcanzar las metas y la visión establecidas. Este plan de acción
debe incluir a todas aquellas personas responsables y un calendario para los
informes provisorios y definitivos.

Paso 11: Implementación del Cuadro de Mando Integral.

Para que el CMI cumpla con la función encomendada de herramienta dinámica de

gestión es necesario realizar un seguimiento continuo del mismo. Con este fin,
serán necesarias soluciones de tecnología informática que faciliten los informes y
la recolección de datos.

Finalmente, los indicadores seleccionados deben poderse cuestionar

continuamente, especialmente los de control a corto plazo y, en los casos
apropiados, deben reemplazarse por otros más adecuados. Sólo cuando el CMI
ha pasado a ser una parte dinámica y funcional de la actividad diaria de la
empresa, se puede decir que se ha completado su introducción.

El Cuadro de Mando Integral es de gran importancia para las

organizaciones, ya que permite:

 Aclarar y ganar consenso sobre estrategias.

 Comunicar la estrategia a toda la organización.

  Alinear metas de personas y áreas.

 Ligar objetivos estratégicos con presupuestos.

 Identificar y alinear iniciativas estratégicas.

 Revisión sistemática.

 Retroalimentación para aprender y mejorar.

3.4. Centros de responsabilidad e

indicadores

El aumento de complejidad de las organizaciones y el crecimiento de sus

estructuras traen consigo la necesidad de descentralizar las decisiones, así como
delegar funciones y tareas.

Concepto de Centros de Responsabilidad

Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que están dirigidas

por un responsable, en quien se ha delegado unas determinadas funciones y se
ha descentralizado en forma explícita un determinado nivel de decisión.

Los Centros de Responsabilidad tienen variables controlables, en las que radica

su responsabilidad y existe la necesidad de que desarrollen el control, pero tiene
también variables no controlables tanto internas como externas.

El diseño de la estructura del control formal, depende de la estrategia

organizacional, de su estructura y de las variables claves. Dicha estructura debe
permitir claramente la determinación del nivel de responsabilidad financiera que
tiene cada centro; los indicadores de control para medir su actuación; y el sistema
de medición de su actuación.

Importancia de determinar los Centros de Responsabilidad

 Facilita la comunicación y negociación de objetivos.

 Verifica la responsabilidad de cada centro en el proceso de decisión.

  Estimula la iniciativa y la motivación.

 Facilita la evaluación de cada responsable y la identificación de problemas.

El grado de responsabilidad imputable a cada Centro de Responsabilidad depende

de la incidencia que tengan en los aspectos financieros, por lo cual se pueden
subdividir en cinco grandes grupos:

1. Centros de costes discrecionales: se responsabilizan con los costes no

relacionados con la actividad principal.

Estos centros son aquellos en los que sólo se pueden controlar los recursos
consumidos sin existir una relación directa ni con la actividad ni con el resultado
obtenido.

Como ejemplo de ellos se encuentran los centros de investigación y desarrollo,

administración e informática.

Como limitaciones de los mismos puede señalarse que la eficiencia sólo se evalúa
en función de si se ha cumplido con el presupuesto de costes. La eficacia debe
evaluarse con mecanismos complementarios.

2. Centros de costes operativos: se responsabilizan con los costes relacionados

con las operaciones principales.

Son aquellos en los que existe una relación directa entre los recursos consumidos
y la producción realizada.

Como ejemplos puede señalarse la sección de producción, con sus posibles

respectivos cambios en las técnicas de producción, los contratos con los
proveedores, etc.

Generalmente se miden por mecanismos de contabilidad analítica.

3. Centros de ingresos: se responsabilizan con los volúmenes de ventas.

Son aquellos cuyo responsable controla únicamente aquellas variables que

controlan y condicionan la consecución de un mayor o menor nivel de cifras de
ventas sin afectar los costes. Influye sólo en los volúmenes de ventas y no en los
márgenes.

Como ejemplo puede destacarse el vendedor de zonas que no tiene poder para
modificar las condiciones de pago ni el precio de venta.

Generalmente se evalúa a través del análisis estadístico de las unidades

vendidas.
4. Centros de inversiones: se responsabilizan con la rentabilidad.

Son aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables

que permiten y condicionan la consecución de una mayor o menor rentabilidad,
pudiendo referirse dichas variables a costes, ingresos y activos como puede
ocurrir en filiales o gerencias.

Tienen autonomía respecto a inversiones en inmovilizado, compras, política de

cobros y políticas de pagos.

La evaluación se efectúa a través de la rentabilidad del centro

5. Centros de beneficios: se responsabilizan con los márgenes de beneficios.

Son aquellos cuyos responsables controlan parcial o totalmente aquellas variables

ligadas a ventas y a costes que permiten y condicionan la consecución de un
mayor o menor beneficio.

Como ejemplo puede mencionarse a aquellas divisiones empresariales que tienen

influencia directa sobre el coste de producción.

Generalmente se evalúa a través del cálculo del beneficio o la contribución al

margen total de la organización.

Indicadores de control por Centros de Responsabilidad

Las variables claves son áreas o actividades que de realizarse bien garantizan el
éxito de una unidad, pues son capaces de explicar el éxito o fracaso de éstas.
Pueden ser medidas parcial o totalmente.

La definición de estas variables facilita el diseño del sistema de indicadores y su

medición.

La definición de indicadores permite diseñar el sistema de información que facilita

la toma de decisiones y el control, además de facilitar la definición de objetivos.
Asimismo, permite medir la contribución de cada centro al resultado y la
evaluación de cada responsable.

Los indicadores permiten, además, que cada Centro de Responsabilidad disponga

de indicadores de gestión financieros y no financieros.

Tipos de indicadores

 Financieros:

- Costes.
 - Ventas.

- Rentabilidad del capital propio.

- Rendimiento del activo.

- Rotación del activo.

- Plazos de cobro.

- Plazos de pago.

- Etc.

 No financieros:

- Cuantitativos:

- Unidades vendidas.

- Unidades defectuosas.

- Horas-hombre.

- Horas máquina.

- Etc.

- Cualitativos:

- Motivación del cliente interno.

- Fidelidad.

- Imagen corporativa.

- Satisfacción del cliente.

Utilidad de la contabilidad de gestión en el proceso de control

En la medida en que las organizaciones alcanzan una mayor dimensión se hace

conveniente realizar una progresiva descentralización de las decisiones para
permitir que las tareas operativas sean efectuadas por quienes están más en
contacto con ellas. En este caso, al promoverse una mayor autonomía y
discrecionalidad es necesario asegurar que su actuación sea coherente con los
objetivos de la empresa. Igualmente, dado que la descentralización implica que la
dirección tenga una menor información directa sobre el funcionamiento de cada
unidad es necesario que existan mecanismos que permitan compensar la pérdida
de información y control que se produce.

La Contabilidad de Gestión es el sistema de control formalizado por excelencia. La

Contabilidad de Gestión es un instrumento que puede ser utilizado para facilitar el
proceso de control a través de la elaboración y confección del presupuesto
(proceso de planificación) y del cálculo y análisis de las desviaciones (proceso de
evaluación). Para ello es necesario conocer cuál es el resultado de cada una de
los centros que componen la empresa.

Mediante la formulación de los objetivos y la elaboración de los presupuestos se

señala cuál es el comportamiento hacia el que deben orientarse los miembros de
la organización y se motiva para su logro (control a priori). Por otro lado, mediante
el análisis de desviaciones se evalúa si este comportamiento ha sido congruente
con los objetivos establecidos (control a posteriori).

Sin embargo, la eficacia de la contabilidad de gestión como instrumento de control

requiere que se tenga en cuenta el contexto en el que aquella opera. En particular,
debe diseñarse de forma coherente con las personas que componen la empresa,
con la cultura de la organización y con su entorno y, especialmente, debe estar
vinculada a la estrategia y a la estructura organizativa de la empresa.

La contabilidad de gestión de una empresa debe ser diseñada de acuerdo con las
características de una empresa y, especialmente, en función de la estructura de
control que se necesite.

La estructura de control implica la determinación para cada centro de

responsabilidad de dos aspectos que son fundamentales para la realización del
control. En primer lugar, el nivel de responsabilidad que tiene cada centro y, en
segundo lugar, los indicadores de control que pueden permitir la medida de su
actuación.

La estructura de control se diseña en función de la estrategia empresarial y,

particularmente, de la estructura organizativa.

La definición y clarificación de la estructura organizativa es básica para poder

diseñar la estructura de control y, a partir de ella, la contabilidad de gestión. Según
cuál sea la estructura organizativa de una empresa, ya sea centralizada o
descentralizada, las características de la Contabilidad de Gestión deben ser
necesariamente diferentes para adaptarse a aquella.

El control de los diferentes centros puede realizarse en base a alguno (o a la

combinación entre ellos) de los siguientes aspectos: resultados (control por
resultados), formalización del comportamiento (control burocrático) y mecanismos
culturales de carácter no formal que promueven la identificación con los objetivos
de la organización (control cultural). En cada uno de ellos la Contabilidad de
Gestión asume un papel diferente.

Una vez hecho el análisis de la estructura organizativa y de los objetivos que se

derivan de la formulación de la estrategia empresarial es necesario profundizar
sobre el diseño de aquella estructura de control para cada uno de los diferentes
centros de responsabilidad que permita controlar de forma tanto global como
específica la contribución y el comportamiento de cada uno de ellos respecto a sus
objetivos específicos y al resultado global de la empresa. Se entiende por centro
de responsabilidad una unidad organizativa que está dirigida por un responsable
en quien se han delegado unas determinadas funciones y en quien se ha
descentralizado un determinado nivel de decisión para lograr los objetivos que se
le han formulado.

En todos los casos deben existir indicadores no financieros, ya sean cuantitativos

o cualitativos, que complementen a los financieros y permitan completar el diseño
de la estructura de control. Para esto es preciso definir las unidades de medida
que serán utilizadas para determinar tanto sus objetivos iniciales como evaluar a
posteriori su actuación. Esto se realiza en función de la identificación de las
variables clave de la empresa en su conjunto y de cada centro en particular. Se
entiende por variables clave aquellas áreas o actividades que de realizarse bien
garantizan el éxito de una unidad.

Una vez identificadas las variables clave se seleccionarán, a nivel global y de cada
Centro de Responsabilidad, aquellos indicadores financieros y no financieros que
permiten su seguimiento a través del Cuadro de Mando.

Desde la perspectiva del control de la actuación de cada centro es importante

considerar que debe realizarse en función de su grado de responsabilidad en las
variables de decisión que afectan al resultado y que, por tanto, están bajo su
influencia. Cuando el control de la actuación se realiza en función del resultado
medido en términos monetarios, se distinguen los siguientes tipos de centros
según la naturaleza de sus variables controlables: de costes (ya sean de costes
operativos o de gastos discrecionales), de beneficios y de inversión. Según cuál
sea el nivel de responsabilidad de un determinado centro la Contabilidad de
Gestión deberá tener unas características u otras.

El proceso de control a través de los presupuestos

La Contabilidad de Gestión otorga gran importancia a la elaboración del

presupuesto, proceso complejo en cuanto que implica la participación e
integración de los diferentes niveles y centros de responsabilidad. A partir de él y
de forma periódica, generalmente cada mes, la evaluación de la actuación de los
distintos centros viene simplificada por el cálculo de las desviaciones entre el
presupuesto y los resultados conseguidos.

La realización del proceso presupuestario permite:

  Formular explícitamente objetivos específicos y cuantificados en términos
económico- financieros para cada centro de responsabilidad, lo cual, a su
vez, permite:

- Profundizar en el conocimiento de los objetivos individuales y organizativos que

se espera alcanzar.

- Anticipar resultados antes de que se produzcan.

- Clarificar el comportamiento y el resultado esperado y guiar, por consiguiente, el

proceso de decisión.

- Motivar hacia el logro de los objetivos e integrar y coordinar a las diferentes

personas y centros.

 Evaluar explícitamente el grado en el que la actuación de cada centro o

responsable ha permitido el logro de los objetivos, lo cual, a su vez, facilita:

- Hacer explícitos los criterios de evaluación.

- Realizar el control por excepción.

- Contribuir al conocimiento de la capacidad de la empresa y de sus componentes

para alcanzar los objetivos.

- Ayudar a la determinación de las causas que han dificultado el logro de los

objetivos.

- La adopción de acciones correctivas.

Los Centros de Responsabilidad son unidades organizativas que

están dirigidas por un responsable, en quien se ha delegado unas
determinadas funciones y se ha descentralizado en forma explícita un
determinado nivel de decisión.
Capítulo 4 .- Tópicos de interés vinculados a la Contabilidad de Gestión

OBJETIVOS

- Caracterizar el papel del administrador de costes en la organización.

- Comentar acerca del apoyo de la tecnología a la Contabilidad de Costes.

- Caracterizar el uso de técnicas para el control de costes.

- Explicar la estrategia de liderazgo en costes.

- Explicar la esencia de la Dirección Estratégica de Costes.

- Caracterizar el desarrollo de los sistemas de costes integrados.

- Caracterizar a la administración de inventarios, JUST IN TIME y los métodos de costeo

simplificado.

- Identificar errores comunes que se presentan en el costeo.

- Caracterizar a los costes de compensación.

El presente capítulo pone de manifiesto lo amplio, complejo y apasionante que

resulta el control y gestión de costes, al identificarse diversos tópicos de interés
vinculados a la Contabilidad de gestión.

4.1. El papel del administrador de costes en la organización

El entorno empresarial es el conjunto de elementos y de condiciones, que influyen

tanto interna como externamente de forma decisiva en el comportamiento y en las
decisiones de la empresa.
Desde finales de los años setenta, este entorno ha sufrido cambios que contrastan
con las décadas anteriores, caracterizadas por una reducida presión competitiva,
estructuras centralizadas de dirección, producciones con un ciclo de vida largo y
con un alto componente de mano de obra y gastos de fabricación, entre otros
aspectos.

La globalización e internacionalización de los mercados, la creciente incertidumbre

del entorno, el aumento de la competencia, el mercado dominado por una
demanda cada vez más exigente y selectiva, la utilización de la calidad como
estrategia competitiva diferenciadora, así como el incremento en la diversidad de
productos ofrecidos al mercado, han provocado un cambio profundo en las
actuaciones de las empresas, que para afrontar esta situación han tenido que
modificar sus estructuras y formas de actuación.

Toda empresa que pretenda alcanzar un nivel competitivo adecuado, deberá

flexibilizar los procesos productivos, rechazar la rigidez, adaptar sus productos,
mejorar la distribución de los bienes y servicios generados, así como agilizar los
mecanismos de comunicación del producto.

La empresa, para llegar a la competencia, tiene que ser eficiente en la

productividad, disminuir los costes de producción, producir con calidad elevada,
conjugada con precios competitivos.

Puede afirmarse que se ha producido una verdadera "revolución" empresarial,

dado que los principios que tradicionalmente han sido básicos para la dirección,
actualmente no están acordes con las nuevas exigencias, con los cambios
ocurridos en el contexto social y económico dentro del cual se desenvuelven las
organizaciones.

Esta revolución tiene repercusión en la estrategia, la organización, la cultura y la

gestión empresariales. Una organización de éxito será aquella que desarrolle una
estrategia adecuada y esté dotada de sistemas efectivos de información,
planeamiento, control e incentivos, para cumplir con sus objetivos de trabajo.

Todos los elementos que influyen en una gestión óptima de la empresa han sufrido
una serie de transformaciones, encaminadas fundamentalmente a la búsqueda de
una adaptación adecuada al contexto en el que la empresa desarrolla su actividad.

Estos factores del entorno han obligado a buscar vías que permitan mejorar los
sistemas de dirección y de control de la gestión, tratando de lograr la mayor
eficiencia en el funcionamiento organizativo, para poder mantener y elevar la
capacidad competitiva de las organizaciones y adaptarse a las nuevas condiciones
de manera permanente.

Las empresas interesadas en competir, ahora deberán alcanzar y trabajar en una

estrategia dirigida a lograr la competencia, el liderazgo y la excelencia operativa
en cada uno de sus diferentes niveles, siendo imprescindible contar con un
conjunto de sistemas e instrumentos que promuevan que la actuación de las
diferentes personas y unidades esté en coordinación con el resto de las unidades
organizativas y sea coherente con los objetivos previstos.

Para ello se requiere de una información que permita conocer el resultado de la

empresa, de cada una de sus áreas y actividades, facilitando la toma de
decisiones en función de sus objetivos estratégicos.

Un lugar fundamental dentro de estos mecanismos lo ocupa el Sistema de Control

de Gestión, encargado de la realización de las acciones que permitan asegurar la
puesta en práctica y el cumplimiento de las estrategias trazadas, en el cual el
administrador de costes de la organización desempeña un rol importante.

Un Sistema de Control de Gestión abarca a toda la entidad. Es un sistema total

mediante el cual los directivos influyen en otros miembros de la organización para
poner en práctica las estrategias de ésta, asegurando la obtención de los recursos
necesarios y su utilización eficiente y efectiva en el logro de su misión.

Asegurar el funcionamiento de las operaciones de gestión que normalmente se

desarrollan en una empresa (aprovisionamiento, producción, ventas, etc.), no es el
único objetivo del Control, sino que además y fundamentalmente, persigue
controlar la evolución de sus estructuras y su adaptación a las transformaciones
que se producen en su entorno, de ahí su carácter estratégico.

Todo lo antes expuesto muestra la necesidad, en las condiciones actuales, de

disponer en la empresa de un conjunto de sistemas e instrumentos que permitan
la coordinación de las diferentes unidades y personas con los objetivos de la
dirección. Estos mecanismos de control deben incluir los aspectos cuantitativos y
cualitativos de la gestión.

La base fundamental del Control de Gestión ha sido tradicionalmente el marco

presupuestario y contable, que constituye el sentido más restringido, guardando
estrecha relación con la formación y cultura de los directivos, de los gestores,
siendo coherente en lo referido al rendimiento, situación y evolución de la
empresa, basados en criterios económicos que no siempre son adecuados para
todos los problemas de control.

La Contabilidad de Gestión ha sido uno de los instrumentos más utilizados como

sistema informativo para la dirección, ya que permite conocer el resultado de una
empresa y de cada una de sus áreas, contribuyendo decisivamente al proceso de
control mediante la elaboración del presupuesto y el cálculo y el análisis de las
desviaciones, lo cual permite evaluar cuantitativamente si se han cumplido los
objetivos establecidos, siendo protagónico en esta labor el administrador de
costes.

Es evidente que los cambios en el entorno han provocado la obsolescencia de los

Sistemas Contables de Gestión tradicionales, elaborados con otros fines y para
otro entorno, teniéndose que desarrollar y experimentar nuevos enfoques para
medir y controlar los costes y para evaluar el rendimiento.

La Contabilidad de Gestión y en lo personal el administrador de costes de estos

tiempos son más necesarios cuando es mayor la complejidad organizativa y existe
más presión competitiva, de ahí la importancia de adaptarla a las nuevas
condiciones en que se desarrollan las organizaciones actualmente.

Lo antes expuesto ha llevado a que los especialistas se dediquen a investigar

exhaustivamente todos estos fenómenos y busquen nuevas vías y mecanismos
que contribuyan a lograr resultados más adecuados a los objetivos actuales de la
dirección empresarial.

Para garantizar el control, es conveniente que un Sistema de Contabilidad de

Gestión incorpore indicadores financieros y no financieros, internos y externos, a
corto y a largo plazo, así como deberá tener en cuenta los aspectos
motivacionales y culturales.

A pesar de lo antes expuesto la concepción tradicional de la Contabilidad de

Gestión es la predominante en muchas de las empresas actuales, lo que
fundamenta la necesidad de continuar la investigación en este sentido y estudiar
las experiencias existentes para ampliar la utilización de las "nuevas tendencias",
tales como el ABC, ABM, los Costes de Calidad, la Contabilidad Estratégica, entre
otros.

4.1.1. Los instrumentos de control

Existe una aparente heterogeneidad en lo referido a métodos e instrumentos de
control. Unos se refieren a procedimientos de actuación, otros evalúan la calidad
de la gestión, unos son a priori, otros a posteriori, pero tienen un aspecto que es
común a todos y es que persiguen actuar sobre las conductas de las personas, de
forma tal que su actuación permita alcanzar los objetivos de la organización.

De hecho el control en la empresa se ejerce sobre las personas y no sobre las

cosas y es por esa razón que la función de control debe incorporar también los
aspectos de comportamiento de la organización.

Los procesos implican reacciones y actitudes de las personas que son las que
posibilitan la realización de los mismos, por lo que debe existir una motivación
adecuada que genere la necesaria disposición y creatividad para garantizar que
los objetivos sean de interés de todo el colectivo empresarial y como tal
cumplimentados con la responsabilidad y calidad requeridas.

Son diversos los mecanismos utilizados para ejercer el control en las

organizaciones y generalmente están relacionados, contribuyendo entre todos a
garantizar la calidad de ese proceso y en algunos casos inclusive induciendo al
autocontrol.

En cualquier caso, estos mecanismos deben garantizar que se cumplan las

características para que el sistema de control de la organización sea efectivo, o
sea:

 Ser preciso y objetivo.

 Estar concentrado en los puntos estratégicos.

 Ser económico.

 Estar integrado al flujo de trabajo

 Ser flexible

 Ser operativo

Los instrumentos de control más conocidos son los cuantitativos, aunque como se
ha mencionado anteriormente, en la actualidad revisten una significativa
importancia las medidas cualitativas de control debido al entorno en que se
desarrolla la actividad empresarial y al decisivo papel de la competencia en el
mismo, así como a los diferentes sistemas de gestión que han surgido para dar
respuesta a las nuevas condiciones en que las empresas desarrollan sus
actividades.

El control de gestión utiliza una serie de procesos, técnicas y procedimientos entre

los que se incluye la información que pueden y deben dar los sistemas contables.
Entre los principales instrumentos de control se encuentran los siguientes:

 Manuales organizativos y de procedimientos.

 Intervención.

 Control Interno.

 Auditoría Interna.

 Auditoría Externa.

 Auditoría Operativa.

 Contabilidad Analítica.

 Control Presupuestario.

 Análisis de Ratios.

 Cuadro de Mando (abordado anteriormente en este documento).

En el proceso de control se pueden utilizar mecanismos formales (planificación

estratégica, formalización de la estructura organizativa, sistema de control
financiero) y no formales (ligados a los aspectos psicosociales, culturales y
sociales) y en todos ellos el administrador de costes desempeña un papel crucial.

Es importante señalar que la utilización de indicadores no financieros para el

control de las operaciones no elimina la información financiera sobre costes en las
empresas, que es utilizada para las decisiones de planificación, coordinación y
asignación por parte de la alta dirección.

Puede afirmarse que una política de gestión de costes sistemática proporciona

una alternativa de dirección que brinda fortaleza, más estabilidad y un potencial
crecimiento del negocio, porque facilita regularmente a la dirección, información
orientada a centrar su atención en los puntos en los que la eficiencia puede ser
mejorada, controlando el impacto global del negocio en la adquisición y el
consumo de recursos.

Un sistema de control basado en los costes es un instrumento en manos de la

gerencia de la empresa para alcanzar alguna o varias de las metas siguientes:

 Incentivar comportamientos deseados o evitar los indeseables,

contribuyendo al desempeño esperado.

 Coadyuvar al cumplimiento de los fines genéricos de la organización, ya

sean éstos implícitos o explícitos.

 Contribuir al cambio de las conductas de las personas de la organización,

en una dirección previamente marcada.

4.1.2. El administrador de costes

El administrador de costes desempeña un importante rol en cualquier empresa y

dentro de sus aportes se pueden citar los siguientes:

1. Colabora activamente con la formulación de estrategias: este profesional

debe ser capaz de emitir juicios en la formulación de las estrategias
organizacionales, ya que las metas indican lo que pretende lograr una unidad de
negocios; mientras que la estrategia ofrece la respuesta en cuanto a cómo llegar a
ellas. Toda empresa debe adaptar una estrategia para lograr sus metas, y en ellas
el criterio del administrador de costes es valioso, pues la transición del hoy real al
mañana deseado requiere conocer sistemáticamente cuánto nos cuestan y nos
deberían costar nuestros productos y/o servicios; qué sistema de costes debe ser
utilizado; cuán sensible es la organización ante fluctuaciones de precios de los
factores de costes, ante variaciones en los niveles de actividad, etc.

2. Contribuye a la formulación de programas: una vez que el negocio ha

desarrollado sus estrategias principales, debe instrumentar programas de apoyo a
los mismos. Como ejemplos de estos pueden citarse programas encaminados a la
reducción de costes; programas de marketing donde el coste debe estar bien
controlado; programas relacionados con el mejor aprovechamiento de la
capacidad de producción instalada, etc.

3. Ayuda a instrumentar los programas: el administrador de costes no se debe

limitar a colaborar con la formulación de los programas, sino debe ser un ente
activo en la instrumentación de los mismos, ya que aún cuando su organización
haya desarrollado una estrategia clara y programas de apoyo a la misma bien
pensados, esto quizá no sea suficiente, ya que la empresa puede fallar en sus
procesos de instrumentación. Este administrador de costes debe ser un importante
activador en la instrumentación de los programas formulados, para así concretar
los mismos en la práctica.

4. Labora activamente en la retroalimentación y el control: la empresa

necesita hacer un seguimiento de sus resultados. Es aquí donde el administrador
de costes desempeña un papel vital tanto en el seguimiento de los costes
predeterminados y sus posibles desviaciones, como en la retroalimentación
sistemática de informaciones, análisis y sugerencia a la gerencia para que ésta
pueda transformar constantemente informaciones en acciones concretas. Aquí el
administrador de costes se convierte en una pieza clave para realizar inventarios,
para efectuar análisis de la estructura de costes con la que está funcionando la
empresa; con el seguimiento de ratios e indicadores vinculados a los costes, etc.

El Sistema de Control de Gestión es el encargado de la realización de las

acciones que permitan asegurar la puesta en práctica y el cumplimiento de
las estrategias trazadas por la empresa, en el cual el administrador de
costes de la organización desempeña un rol muy significativo.

4.2. La tecnología al servicio del

control de costes

De acuerdo con la Enciclopedia Libre Wikipedia, Tecnología es el conjunto de

habilidades que permiten construir objetos y máquinas para adaptar el medio y
satisfacer nuestras necesidades. Es una palabra de origen griego, tecnologoV,
formada por tekne ( tecnh, "arte, técnica u oficio") y logos ( logoV, "conjunto de
saberes"). Aunque hay muchas tecnologías muy diferentes entre sí, es frecuente
usar el término en singular para referirse a una cualquiera de ellas o al conjunto de
todas. Cuando se escribe con mayúscula, tecnología puede referirse tanto a la
disciplina teórica que estudia los saberes comunes a todas las tecnologías, como
a educación tecnológica, la disciplina escolar abocada a la familiarización con las
tecnologías más importantes.
La actividad tecnológica influye en el progreso social y económico, pero también
ha producido el deterioro de nuestro entorno (biosfera). Las tecnologías pueden
ser usadas para proteger el medio ambiente y para evitar que las crecientes
necesidades provoquen un agotamiento o degradación de los recursos materiales
y energéticos de nuestro planeta. Evitar estos males es tarea no sólo de los
gobiernos, sino de todos. Se requiere para ello una buena enseñanza-aprendizaje
de la tecnología en los estudios de enseñanza media o secundaria y buena
difusión de los problemas, diagnósticos y propuestas de solución en los medios de
comunicación social.

La versión 1992 del Diccionario de la Real Academia Española daba las siguientes
acepciones de tecnología:

1. Conjunto de los conocimientos propios de un oficio mecánico o arte industrial.

Esta acepción era incompleta porque hay tecnologías que no corresponden a
oficios mecánicos, como las informáticas. Era ambigua porque sugería una
inexistente relación entre tecnologías y artes. Era tautológica porque las que
antiguamente se denominaban artes industriales hoy se denominan técnicas,
concepto que en el habla cotidiana es sinónimo de tecnología.

2. Tratado de los términos técnicos. Esta acepción se refiere sólo a la terminología

técnica, la parte verbalmente expresable de los saberes tecnológicos.

3. Lenguaje propio de una ciencia o de un arte. Esta acepción es similar a la

anterior.

4. Conjunto de los instrumentos y procedimientos industriales de un determinado

sector o producto. Esta acepción es sólo aplicable a las tecnologías industriales.

La versión 2006 del Diccionario de la Real Academia Española ha reemplazado la

primera acepción por la siguiente:

1. Conjunto de teorías y de técnicas que permiten el aprovechamiento práctico del

conocimiento científico. Esta acepción asimila la tecnología a ciencia aplicada o
tecno-ciencia, lo que sólo es válido para algunas tecnologías, las basadas en
saberes científicos.

Es un error común en muchas páginas Web denominar tecnología, a secas, a la

tecnología informática, la tecnología de procesamiento de información por medios
artificiales, entre los que se incluye, pero no de modo excluyente, a las
computadoras/ordenadores.

En primera aproximación, una tecnología es el conjunto de saberes, destrezas y

medios necesarios para llegar a un fin predeterminado mediante el uso de objetos
artificiales o artefactos. Esta definición es todavía insuficiente porque no permite
diferenciarla de las artes y las ciencias, para lo cual hay que analizar las funciones
y finalidades de las tecnologías.

Diferencias entre tecnologías, técnicas, ciencias, y artes

Ni el habla cotidiana ni los tratados técnicos establecen claramente la diferencia

entre tecnologías y técnicas. Las tecnologías simples tienden a ser llamadas
técnicas (por ejemplo, la técnica de colocación de clavos). Las tecnologías
complejas usan muchas tecnologías previas simples estableciendo una amplia
gradación de complejidad en uno de cuyos extremos están las tecnologías más
complejas, como las electrónicas y las médicas, y en el otro las técnicas,
generalmente manuales y artesanales, más cercanas a la experiencia directa de
las personas. En algún punto intermedio desaparece o se hace borrosa la
distinción entre tecnologías y técnicas. En el lenguaje técnico es frecuente
denominar tecnologías a los saberes prácticos más racionales y transmisibles con
mayor precisión (generalmente a través de textos, gráficos, tablas y
representaciones varias y complejas), mientras que a las técnicas se les asigna un
carácter más empírico que racional.

Algunas de las tecnologías actuales más importantes, como la Electrónica,

consisten en la aplicación práctica de las ciencias (en ese caso el
Electromagnetismo y la Física del estado sólido). Sin embargo, no todas las
tecnologías son ciencias aplicadas. Tecnologías como la agricultura y la ganadería
precedieron a las ciencias biológicas en miles de años, y se desarrollaron de modo
empírico, por ensayo y error (y por ello con lentitud y dificultad), sin necesidad de
saberes científicos. La función central de las ciencias es caracterizar bien la
realidad, aunque no sea visible o vaya contra el "sentido común": describir y
categorizar los fenómenos, explicarlos con leyes o principios lo más simples
posibles y tal vez (no siempre) predecirlos.

Las artes, por su parte, requieren de técnicas para su realización (por ejemplo:
preparación de pigmentos y su modo de aplicación en la pintura; fabricación de
cinceles y martillos y modo de fundir el bronce o tallar el mármol, en la escultura).
Una diferencia central es que las técnicas son transmisibles, es decir, pueden ser
enseñadas por un maestro y aprendidas por un aprendiz. Los aspectos más
originales de las artes en general no lo son. Decimos, justa y precisamente, que
algo es un art cuando su realización requiere dotes especiales que no podemos
especificar con precisión y parecen ser innatas o propias sólo de una persona en
particular.

Una diferencia importante entre artes, ciencias y tecnologías o técnicas, es su

finalidad. La ciencia busca la verdad (buena correspondencia entre la realidad y
las ideas que nos hacemos de ella). Las artes buscan el placer que da la
expresión y evocación de los sentimientos humanos, la belleza de la formas, los
sonidos y los conceptos; el placer intelectual. Las tecnologías son medios para
satisfacer las necesidades y deseos humanos. Son funcionales, permiten resolver
problemas prácticos y en el proceso de hacerlo, transforman el mundo que nos
rodea haciéndolo más previsible, crecientemente artificial y provocando al mismo
tiempo grandes consecuencias sociales y ambientales, en general no igualmente
deseables para todos los afectados.

Algunos hitos tecnológicos históricos

La Tabla 4.1 muestra una pequeña selección de algunas tecnologías que han
tenido un fuerte impacto, muy brevemente descripto por la Enciclopedia Libre
Wikipedia, sobre las actividades humanas.

AÑO HITO DETALLES

Alrededor
Metalurgia del
del 4.500 En Bang Chieng, Tailandia.
bronce
a.C.

Alrededor
Carro con La más antigua representación de un carro con ruedas es la del
del 3.500
ruedas cuenco de Bronocice, en la región del Cáucaso.
a.C.

Alrededor
Domesticación
del 3.000 En las estepas del sur de Eurasia.
del caballo
a.C.

Alrededor
Fabricación del
del 3.000 En Egipto.
vidrio
a.C.

Alrededor
Primera calculadora mecánica, inventada con el nombre suan-
del año Ábaco
pan' en la corte del emperador de China Hsi Ling-Shi.
2650 a.C.

Alrededor Hay trabajos de forjado del hierro de meteoros, pero su primera

Metalurgia del
del 2.300 obtención por fusión de minerales fue sistemáticamente hecha
hierro
a.C. en India, Mesopotamia y Asia Menor.

Se inventa en China, bajo el gobierno de los príncipes Chou, el

dispositivo fse-nan (indicador del Sur). Estaba basado en las
propiedades magnéticas del imán natural o magnetita, material
1160 Brújula
también familiar a los antiguos griegos. Fue el instrumento que
permitió la navegación fuera de la vista de las costas, es decir,
de altura.

Entre 1437 Imprenta de La técnica de impresión con bloques de madera ya era

y 1447 Gutenberg conocida por los chinos en el siglo III a.C. El método era
práctico sólo para la impresión de pocos ejemplares de
impresos de gran valor, como láminas artísticas. Johannes
Gensfleisch zur Laden, más conocido como Johannes
Gutenberg, desarrolló un método más durable y económico,
capaz de grandes tiradas, basado en tipos de metal fácilmente
reemplazables. En la imprenta de Gutenberg se imprimió por
 primera vez la Biblia, que antes debía ser trabajosamente
copiada a mano.

Escocia (Gran Bretaña). John Napier o Neper inventa reglillas

calibradas de modo logarítmico para reducir las multiplicaciones
Regla de
1594 y divisiones a sumas y restas. La regla de cálculo y el ábaco
cálculo
(que la precedió en varios siglos) fueron los primeros
dispositivos mecánicos de cálculo numérico.

El francés Basile Bouchon construye el primer telar donde se

Telar
1725 controlan los hilos de la urdimbre con cintas de papel
automático
perforadas, permitiendo repetir complejos diseños sin errores.

El ingeniero escocés James Watt perfeccionó la máquina de

vapor inventada por Thomas Newcomen para el desagote de
Entre 1765 Máquina de
las minas de carbón. La potencia y eficiencia de sus máquinas
y 1784 vapor
permitieron su uso por George Stephenson para propulsar la
primera locomotora de vapor.

Edward Jenner inventó la primera vacuna al inyectar a un niño

Vacuna contra
1796 de ocho años una variante benigna de la viruela humana, la
la viruela
viruela vacuna.

El químico estadounidense John Wesley Hyatt inventó el primer

plástico artificial (la madera, el cuero y el caucho, por ejemplo,
1860 Celuloide son plásticos naturales), un nitrato de celulosa denominado
celuloide. A partir de ese momento se multiplicó la invención de
materiales plásticos, los más usados hoy junto con los metales.

Werner von Siemens pone a punto en Alemania el primer

1867 Dínamo dispositivo capaz de generar industrialmente corrientes
eléctricas (alternas) a partir de trabajo mecánico.

Motor de
Nikolaus August Otto estableció el principio de funcionamiento
1861 combustión
de los motores de cuatro tiempos.
interna

Sustituto de válvula termoiónica de tres electrodos o triodo, el

transistor bipolar fue inventado en los Laboratorios Bell de EE.
1947 Transistor UU., en diciembre de 1947 por John Bardeen, Walter Houser
Brattain y William Bradford Shockley, quienes fueron
galardonados con el Premio Nobel de Física en 1956.

Tabla 4.1. Hitos tecnológicos históricos

Economía y tecnologías

Las tecnologías, aunque no son objeto específico de estudio de la Economía, han

sido a lo largo de toda la historia y son actualmente parte imprescindible de los
procesos económicos, es decir, de la producción e intercambio de cualquier tipo
de bienes y servicios. Desde el punto de vista de los productores de bienes y de
los prestadores de servicios, las tecnologías son el medio indispensable para
obtener renta. Desde el punto de vista de los consumidores, las tecnologías les
permiten obtener mejores bienes y servicios, usualmente (pero no siempre) más
baratos que los equivalentes del pasado. Desde el punto de vista de los
trabajadores, las tecnologías disminuyen los puestos de trabajo al reemplazarlos
crecientemente con máquinas. Estas complejas y conflictivas características de las
tecnologías requieren estudios y diagnósticos, pero fundamentalmente soluciones
políticas mediante la adecuada regulación de la distribución de las ganancias que
generan.

Algunos enfoques actuales hablan también de la contabilidad como Tecnología

social, dado que la tecnología se encarga de conjugar saberes científicos y
técnicos para la resolución de problemas concretos. La contabilidad aplica
conocimientos científicos (provenientes de campos como la economía, por
ejemplo) y técnicos (como su técnica específica, la de la partida doble) para poder
elaborar información útil para la toma de decisiones.

La Contabilidad ha avanzado, a lo largo de la historia, en la consideración de

distintos fenómenos como objeto de estudio, ya sean relacionados con temas
sociales como vinculados a temas económicos. Es de conocimiento amplio que la
disciplina contable ha priorizado, a lo largo de su desarrollo, aquellas cuestiones
de tipo económico con influencia en el patrimonio de los entes. En los últimos
tiempos ha extendido su discurso también hacia cuestiones de tipo social no
económico, incorporando nuevas especialidades, como la contabilidad social y
medioambiental.

La contabilidad, en una visión social, está vinculada a la responsabilidad social de

la empresa.

Los esfuerzos empresariales y estatales por incorporar nuevas tecnologías en las

empresas se reducen, en muchos casos, a la función de producción
exclusivamente, ignorando las herramientas de planificación, gestión y control y en
las funciones financieras, marketing, etc. Muchos emprendimientos desarrollados
con amplias ventajas comparativas y satisfactoriamente eficientes en materia de
producción naufragan por una deficiente gestión en otras áreas críticas de la
organización; esta situación se da marcadamente en las Pequeñas y Medianas
Empresas (PYME), generalmente conducidas por empresarios operativos.

Administrar los costes en la empresa requiere de controles, pero como con

cualquier otra iniciativa, éstos serán más efectivos a medida que vayan siendo
adoptados por la organización en su conjunto. Hablamos de la disciplina de
exprimir el máximo posible de cada dólar empleado en adquisiciones. Considerado
antiguamente como un elemento misterioso del maletín de trucos del
departamento financiero, el control de costes se está convirtiendo cada vez más
en parte integral de otras áreas de la empresa, desde operaciones a marketing y
desarrollo de productos.
El control de costes se refiere a cómo incrementar el retorno de la inversión (ROI)
de cada euro que la empresa gasta. Habitualmente las empresas comienzan
intentando controlar su tasa de desembolso, buscando ahorros de costes en
compras o asegurando que los procesos de compra estén en su sitio, para
terminar usando el control de costes como uno de los principales contribuyentes a
la estrategia global corporativa. Con la estrategia adecuada y las soluciones
correctamente dispuestas, las compañías no sólo pueden identificar los posibles
ahorros, sino que pueden asegurar que éstos seguirán su camino hacia la cuenta
de resultados, mejorando los beneficios, reduciendo el riesgo en el suministro y
ganando ventajas competitivas. Para ello, las organizaciones pueden apoyarse en
diversas herramientas tecnológicas que están al servicio del control de costes.
Ejemplos de ellas se pueden destacar:

1. Utilización del Project Management: nacido en la década del '60 en el

Departamento de Defensa de los Estados Unidos, el Project Management es una
metodología de planeamiento, organización y gestión de recursos para cumplir
exitosamente con las metas de un proyecto.

Un proyecto es un esfuerzo coordinado que se extiende por un período limitado de

tiempo para lograr un cierto objetivo bajo determinadas especificaciones,
involucrando una serie compleja de elementos.

Normalmente un proyecto cuenta con un presupuesto económico y financiero

limitado. El Project Management permite conseguir un objetivo (en general, de alta
complejidad) a través del cumplimiento de una serie de hitos. Así, permite alcanzar
la meta dentro de los límites preestablecidos de tiempo y dinero, con un uso más
eficiente de los recursos.

El Project Management se utiliza de forma automatizada a través de un software

profesional, que entre otras cosas permite darle seguimiento a los costes
asociados al proyecto, por lo cual es sin dudas un ejemplo de tecnología al
servicio de los costes.

2. Utilización de ordenadores para procesar informaciones e implementar

sistemas de gestión: los ordenadores permiten reducir costes al mejorar la
productividad global de la organización, ahorrando tiempo, disminuyendo costes
de mano de obra y logrando una mayor precisión y rapidez en los cálculos que se
lleven a cabo a través de sus diversos sistemas automatizados de gestión de
costes, gestión de recursos humanos, etc.

3. Atraer clientes reduciendo costes publicitarios a través de Internet: la

inversión en anuncios pagados en facebook y otras páginas Web, y pago por clic,
le ha reportado a muchos la atracción de considerable cantidad de clientes, con
una reducción de costes publicitarios.

4. Potencian la gestión de las bases de datos: los usuarios cada vez necesitan
más recursos en tecnología, es por eso que surgen las evoluciones de sistemas, y
por ende de las bases de datos. Es impresionante ver como la información se
procesa en microsegundos, mientras se realizan transacciones al mismo tiempo
en la misma base de datos en lugares y estados diferentes: La importancia de la
información es lo que ha llevado a que las empresas y otras instituciones inviertan
para la seguridad de sus datos, pues el futuro de la tecnología es incierto debido a
que algunas proyecciones de tecnología estimadas hace 5 años y proyectadas
hasta los próximos 10 años ya son una realidad, la tecnología avanza a pasos
agigantados es por eso que las empresas no se deben quedar atrás y apostar a
las nuevas tecnologías que sin duda harán más fácil la vida de las personas que
tratan con la administración y seguridad de la información, entre los que se
encuentran los administradores de costes.

Generalmente existen varios mitos sobre la tecnología:

1. Es demasiado cara: debe señalarse que en ocasiones se utilizan tecnologías

más sofisticadas que las necesidades reales de las mismas dentro de la
organización, por lo cual la gerencia debe estar muy atenta a la hora de invertir.
Por ejemplo, el administrador de costes no necesita un superordenador con una
poderosa memoria RAM y otros elementos técnicos de última generación.

2. Es demasiado complicada: si bien es cierto que en sentido general cada vez

la tecnología es más sofisticada, debe reconocerse que el personal vinculado a la
contabilidad de costes cada día está más preparado para enfrentarla, pues las
viejas generaciones que "le temían" a los ordenadores y preferían llevar los
controles contables de forma manual, ha ido cediendo paso a nuevas
generaciones que se enfrentan gustosamente a las bondades de los ordenadores
y los software profesionales que potencian los requerimientos de información
propios de esta especialidad. A su vez, cada vez proliferan más los cursos de
capacitación, manuales, tutoriales, etc., que se relacionan con el uso de las
tecnologías que están al servicio de la contabilidad de costes.

3. No es lo que la empresa necesita: en muchas ocasiones se hace un rechazo

"a priori" sobre determinada tecnología, argumentando que no es la que necesita
la empresa, pues "siempre se ha hecho de otra manera". Un ejemplo concreto es
el rechazo a implementar determinado software que aplique el sistema de costes
ABC; u otro que automatice el control de inventarios. Realmente en muchos casos
esa tecnología sí es la que necesita la organización empresarial, pero el rechazo
al cambio y a lo nuevo hace considerar que no es lo que se necesita.

De acuerdo con la página Web:

http://www.actualicese.com/tecnologico/contadores-interesados-en-nuevas-
tecnologias-pero-no-las-recomiendan/, en una encuesta conducida por la entidad
británica British National B2B Centre en otoño de 2007, más del 75% de los
Contadores ven con buenos ojos las tendencias de negocios electrónicos, pero
sólo el 8% había sugerido su adopción a sus clientes. Otro 9% le había invertido
tiempo y esfuerzo con resultados decepcionantes y otro 8% indicó que los asuntos
digitales no influían en sus actividades. De hecho, el estudio indica que la falta de
conocimiento era la barrera más evidente para quienes deseaban explorarlas. El
tiempo y la presión de su trabajo tampoco permitían hacerlo.

No caben dudas acerca de que la nueva tecnología que se va imponiendo como

servicio a la contabilidad de costes posibilita elaborar documentos más atractivos,
diseñar plantillas, exponer resultados, hacer predicciones y presupuestos flexibles,
calcular desviaciones, satisfacción de cliente interno, mejorar imagen de la
empresa por calidad de sus informes, no duplicar tareas, reducir posibilidades de
error, envío de correos electrónicos y uso de intranet, reducir papeleo y agilizar
búsqueda de información, crear potentes bases de datos interactivas, control de
inventarios, análisis de sensibilidad, gestión de pagos y cobros, rentabilidad por
clientes, uso de Internet.

Sin dudas, las tecnologías permiten desarrollar un trabajo más productivo,

inteligente y competitivo.

 Las tecnologías, aunque no son objeto específico de estudio

de la Economía, han sido a lo largo de toda la historia y son
actualmente parte imprescindible de los procesos económicos,
es decir, de la producción e intercambio de cualquier tipo de
bienes y servicios.

 La nueva tecnología se va imponiendo como servicio a la

contabilidad de costes.

4.3. Técnicas para el control de costes

El control de los costes es vital para cualquier empresa que se dedique a la

fabricación de cualquier tipo de producto o a la prestación de servicios ya que esto
servirá para determinar tanto el precio de venta como la utilidad que desean
obtener.

Es conveniente destacar que el llevar un control de costes bajo principios

perfectamente identificados no es exclusivo de las grandes empresas, es aplicable
también a los negocios de poca o mediana amplitud tanto públicos como privados,
rentables o sin fines lucrativos, ya que estos principios se pueden adaptar a las
necesidades específicas de cada tipo de organización.
La finalidad primordial de un control de costes es obtener una producción de
calidad con el mínimo de erogaciones posibles, para a su vez, ofrecer el precio
más bajo y con ello estar en posibilidades de competir en el mercado y tratar de
obtener un equilibrio entre la oferta y la demanda de los productos.

También la contabilidad de costes es una herramienta que facilita a la gerencia la

realización de sus actividades básicas como son las de planeación, organización,
dirección y control para lograr una mejor toma de decisiones, así como una
organización efectiva del equipo de trabajo.

El grado de participación de la contabilidad de costes en la empresa depende de

la misma, en algunos casos el departamento de costes se dedica sólo a la
compilación de los costes del producto; en cambio, en otros se establece un
equipo de contadores especializados para proporcionar todo tipo de información
relacionada con los desembolsos que son necesarios para la fabricación del
producto y la finalidad u objeto que tienen para éste.

Existen diversas técnicas para el control de los costes, entre las que se pueden
citar los costes predeterminados y sus respectivos análisis de desviaciones; el
análisis de relaciones coste-volumen-utilidad, que incluye el cálculo del punto de
equilibrio y la técnica de isocoste (abordadas anteriormente), el control de
inventarios con sus respectivos puntos de reorden y tamaños económicos de los
lotes, que generalmente son bien abordados dentro de la administración
financiera, aunque también se enmarca en la bibliografía de gestión de costes; el
análisis de los presupuestos; etc. En el presente apartado se particulariza en el
control de los costes predeterminados en general.

Costes predeterminados

Los costes predeterminados son los costes históricos o reales que se registran
hasta que han sido realizados. Esto provoca que se conozca el coste total hasta
que se finalice el periodo o la producción. Por lo cual se ha hecho necesario
diseñar técnicas de valuación predeterminadas, que consisten en conocer,
mediante ciertos estudios, por anticipado, el coste de la producción, lo que permite
que en cualquier momento se pueda obtener el coste de ventas, además de
aportar un mayor control interno.

Los costes predeterminados se clasifican a su vez en costes estimados y costes

estándar.

Los costes estimados son una técnica que se basa en la experiencia habida, el
coste estimado indica lo que puede costar algo, motivo por el cual al final del
periodo se ajusta a los costes reales. (Ver tabla 4.2)

Los costes estándar representan el coste planeado de un producto y por lo

general se establecen mucho antes de que se inicie la producción, proporcionando
así una meta que debe alcanzarse. Todo estándar es una estimación en el fondo,
pero no toda estimación es un estándar.

La necesidad e importancia de los costes estándares o predeterminados radica en

que se conocen antes del comienzo del proceso productivo por lo que sirven como
control de la ascendencia de los costes en un período.

ESTIMADOS ESTÁNDAR

 Los costes estimados se ajustan a los  Los costes históricos se ajustan a los
históricos. estándares.

 Las variaciones modifican el coste  Las desviaciones no modifican al coste

estimado mediante una rectificación a estándar, deben analizarse para
las cuentas afectadas. determinar sus causas.

 El estimado se basa en experiencias

 El estándar hace estudios profundos
adquiridas y un conocimiento de la
científicos para fijar sus cuotas.
empresa.

 Es más barata su implantación y más  Es más cara su implantación y más

caro su sostenimiento. barato su sostenimiento.

 El coste estimado indica lo que  El coste estándar indica lo que "debe"

"puede" costar un producto. costar un producto.

 El coste estimado es la técnica  El coste estándar es la técnica máxima

primaria de valuación predeterminada. de valuación predeterminada.

 Para la implantación del coste  Para la implantación del coste

estimado, no es indispensable un estándar, es indispensable un
extraordinario control interno. extraordinario control interno.
Tabla 4.2. Diferencias entre los costes estándar y los estimados.

La información de los costes puede emplearse para muchos propósitos diferentes.

Debe notarse que la información de costes que sirve para un propósito pude no
ser apropiada para otro. Por lo tanto, el pronóstico para el cual se va a emplear la
información de costes deberá ser claramente definido antes de que se desarrollen
los procedimientos para acumular datos de costes. Los costes estándar pueden
ser empleados para los propósitos siguientes:

 Control de costes: el objetivo del control de costes es ayudar a la gerencia

en la producción de una unidad de un producto o de un servicio utilizable, al
coste más bajo posible de acuerdo con los estándares predeterminados de
calidad. Los estándares permiten a la gerencia hacer comparaciones
periódicas de costes reales con costes estándar, con el fin de medir la
ejecución y corregir ineficiencias.

 Costeo de inventarios: los contadores generalmente defienden dos puntos

de vista en relación con el costeo de inventarios: un grupo sostiene que los
inventarios deberían establecerse desde el punto de vista de coste estándar
y que los costes causados por la ineficiencia y las instalaciones productivas
ociosas deberían cargarse a los costes del período, el otro mantiene la idea
de que todos los costes incurridos en la producción de una unidad deberían
incluirse en el coste del inventario.

 Planeación presupuestaria: los costes estándar y los presupuestos son

similares, ya que ambos representan los costes planeados para un período
específico. Los costes estándar son muy útiles cuando se está
desarrollando un presupuesto, ya que son las piezas con las que se
construye la meta de costes (o presupuesto). Los presupuestos, en efecto,
son costes estándar multiplicados por el volumen o nivel esperado de
actividad.

 Fijación de precios a los productos: con frecuencia el precio de venta de

una unidad y el coste por unidad están estrechamente relacionados. En la
mayoría de los casos un cambio en el precio de una unidad resultará en un
cambio en el número de unidades vendidas y, por consiguiente, el número
de unidades que deben ser producidas. En la medida en que cambie el
número de unidades producidas, también cambiará el coste por unidad ya
que los costes indirectos de fabricación fijos se distribuirán entre un número
diferente de unidades. En la medida en que se vendan un mayor número de
unidades, los costes unitarios disminuirán, ya que los costes indirectos fijos
se distribuirán entre un mayor número de unidades. Los costes estándar
 ayudan a la gerencia en el proceso de decisiones suministrando costes
unitarios estándar para varios niveles de actividad.

 Mantenimiento de registros: el mantenimiento detallado de registros

puede reducirse cuando los costes estándar se usan en conjunción con los
costes reales. Por ejemplo, cuando los inventarios son llevados al coste
estándar, los libros mayores de inventarios necesitan mantener tan sólo un
registro de las cantidades.

Existen tres tipos de estándares que pueden emplearse: fijo (básico), ideal y
alcanzable.

Un estándar fijo o básico, una vez que se establece, es inalterable. Tal estándar
puede ser ideal o alcanzable cuando se establece, pero nunca se altera una vez
que se fija. Debido a que su utilidad disminuye para la gerencia en un lapso de
tiempo, los estándares fijos son raramente utilizados en las empresas
manufactureras.

Un estándar ideal se calcula usando condiciones utópicas para un proceso de

manufactura dado. Los estándares ideales presumen que los materiales directos,
la mano de obra directa y los costes indirectos de fabricación se adquirirán a un
precio mínimo en todos los casos. Los estándares ideales se basan también en el
uso óptimo del material directo, la mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricación a un 100% de capacidad de manufactura. En realidad, los estándares
ideales no pueden ser satisfechos y generarán variaciones desfavorables.

Los estándares alcanzables son los que se basan en un alto grado de eficiencia,
pero difieren de los estándares ideales en que ellos pueden ser satisfechos o
excedidos por el empleado de operación eficiente. Los estándares alcanzables
consideran que la partes componentes (material directo, mano de obra directa, y
costes indirectos de fabricación) pueden ser adquiridos a un buen precio general,
no necesariamente el más bajo precio de todos los tiempos, pero muy por debajo
del precio esperado más alto. Los estándares alcanzables también consideran que
la mano de obra directa no es 100% eficiente, cuando el material directo se utiliza,
existirán algunas unidades dañadas normales, un fabricante puede producir al
100% de capacidad. Los estándares alcanzables se fijan por encima de los niveles
de eficiencia, pero pueden ser satisfechos o sobrepasados con una producción
eficiente.

Una parte integral de cualquier sistema de coste estándar es el establecimiento de

estándares para materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de
fabricación.

Los estándares de coste de los materiales directos se dividen en:

1. Estándares de precio.
2. Estándares de eficiencia.

Los estándares de precio son los precios unitarios con los cuales los materiales
directos se comprarían. Aunque los costes estándar se exponen sobre una base
por unidad, la gerencia puede aún estimar el total de las ventas para el próximo
período antes de que los estándares individuales puedan fijarse. El pronóstico de
ventas es de mayor importancia porque determinará inicialmente el total de
unidades de artículos terminados que se producirán, y entonces determina la
cantidad total de materiales directos que se adquirirán durante el próximo período.

La gerencia puede fijar estándares de calidad y entrega con antelación a la

definición del estándar de precio. El departamento de contabilidad de coste es
generalmente responsable de establecer los estándares de precio del material
directo. El proceso de establecimiento del estándar para materiales directos puede
consumir mucho tiempo, especialmente en las grandes compañías
manufactureras, que deben fijar los estándares para cientos de proveedores
diferentes. Cuando se usa más de un material directo en un proceso de
producción, un estándar de precio unitario debe calcularse para cada uno de los
materiales directos.

Los estándares de eficiencia de materiales directos son especificaciones

preestablecidas de la cantidad de materiales directos que irían en la producción de
una unidad terminada. Si se requiere más de un material para completar una
unidad, los estándares individuales deben calcularse para cada material directo. El
número de materiales directos diferentes y las cantidades requeridas para
completar una unidad pueden desarrollarse a través de estudios de ingeniería.

Los estándares del coste de la mano de obra directa como los materiales directos
pueden dividirse en:

1. Estándares de precio (tasa de mano de obra).

2. Estándares de eficiencia (horas de mano de obra).

Estándares de precio de mano de obra directa: son tasas predeterminadas

para un período. La tasa estándar de pago que un individuo recibirá, generalmente
se basa en el tipo de trabajo que realiza y en la experiencia que la persona ha
tenido sobre el trabajo. Los ítem como el pago de vacaciones e incapacidades no
se incluyen en la tasa estándar de pago, puesto que normalmente se contabilizan
como parte de los costes indirectos de fabricación.

Estándares de eficiencia de la mano de obra directa: éstos se predeterminan

por la cantidad de horas de mano de obra directa que se utilizarían en la
producción de una unidad terminada. Los estudios de tiempo y movimiento son
muy útiles en el desarrollo de estándares de eficiencia.
Cuando una compañía introduce un nuevo producto o un nuevo proceso de
producción, la cantidad de horas de mano de obra directa que se requieren para
producir una unidad generalmente disminuirá cuando el trabajador se familiariza
con el proceso. Los estudios muestran que el tiempo promedio (horas) que se
requieren para terminar una unidad disminuirá en una tasa porcentual constante
desde el primer proceso o unidad, hasta completar el aprendizaje a que haya
lugar. El efecto del proceso de aprendizaje sobre los trabajadores puede
mostrarse visualmente en lo que técnicamente se denomina la curva de
aprendizaje.

Ésta se basa en datos estadísticos que indican el número acumulado de unidades

producidas dobles, el tiempo promedio de mano de obra que se requiere por
unidad disminuirá en un porcentaje constante. Los estudios de tiempo y
movimiento pueden usarse para determinar el porcentaje que aplica a un proceso
de producción específico. La gerencia debe estar alerta para detectar cualquier
disminución en la productividad y tomar acciones para evitar o corregir esta
situación denominada "período de aburrimiento". Numerosas compañías trasladan
rutinariamente los trabajadores a tareas diferentes dentro de un proceso tedioso,
como un simple y efectivo medio de prevenir el estado de aburrimiento.

En la determinación de los costes estándar o en la preparación de presupuestos, a

menos que exista una total automatización, la falla de tomar en consideración el
proceso de aprendizaje puede generar estándares de eficiencia erróneos que
podrían tener efectos diversos en la toma gerencial de decisiones.

El concepto del establecimiento del estándar para los costes indirectos de

fabricación es similar al establecimiento del estándar para materiales directos y
mano de obra directa. Sin embargo, mientras que el concepto básico es similar,
los procedimientos se usan para calcular los estándares para calcular los costes
indirectos de fabricación son completamente diferentes.

Debido a los diferentes conceptos que se incluyen en los costes indirectos de

fabricación el establecimiento de los estándares para dichos costes involucra a
muchas personas dentro de la compañía.

Cuando se preparan costes indirectos de fabricación para el próximo período, se

asume qué se debe hacer acerca de los cambios en los costes debido a la
inflación, avances tecnológicos etc.

El presupuesto de estos requiere un análisis cuidadoso de las experiencias

anteriores, condiciones económicas esperadas y demás información pertinente a
fin de obtener la mejor predicción posible de los costes indirectos de fabricación
del próximo período.

Para cualquier empresa, independientemente de su tamaño, resulta útil alguna

forma de presupuesto. Para las empresas en existencia constituyen expectativas
definidas las cuales son el mejor marco de referencia para juzgar el desempeño
subsiguiente, también promueve la comunicación y la coordinación entre los varios
segmentos de la organización. Ellos pueden ser formulados para la organización
como un todo o para cualquiera de sus subdivisiones.

Los presupuestos también estimulan el control financiero que es una actividad

esencial en una empresa de cualquier giro o tamaño. Para realizar
adecuadamente esta función es muy importante contar con toda información
necesaria para definir acciones estratégicas sobre la base de los resultados
obtenidos en un período determinado. Dentro de este control es importantísimo
contar con una buena relación de los gastos e ingresos que la empresa ha
generado y la importancia de estos en la estabilidad financiera inmediata de ésta.

Un presupuesto es una expresión cuantitativa de los objetivos de la administración

y es un medio de control de la obtención esos objetivos. Para que sea efectivo
debe estar estrechamente coordinado con la administración y los sistemas de
contabilidad.

Otro requisito importante de un buen presupuesto es un sistema de coste estándar

que acumule los costes y proporcione datos para los informes, de acuerdo con la
responsabilidad.

Un presupuesto es estático cuando se elabora para un único nivel de actividad y

no permite realizar ajustes necesarios por la variación que ocurra en realidad, por
lo que dejan de lado el entorno de la empresa (económico, político, cultural).

En cambio, el presupuesto flexible o variable es el que se elabora para

diferentes niveles de actividad y se puede adaptar a las circunstancias cambiantes
del entorno. Es de gran aceptación en el campo de la presupuestación moderna.
Es dinámico y adaptativo, pero complicado y costoso.

Ejemplo de un presupuesto estático:

EMPRESA X
DEPARTAMENTO 1
PRESUPUESTO ESTÁTICO DE GASTOS INDIRECTOS
MES: OCTUBRE 2008

Nivel de actividad 100,00 horas de mano de obra directa

Coste Variable:
  Materiales indirectos $10.000,00

 Mantenimiento 1.000,00

Coste Fijo:

 Impuestos 300,00

 Seguro 200,00

 Depreciación 1.000,00

$12.500,00

Las asignaciones para el presupuesto flexible están en función de los artículos de

buena calidad a ser producidos. La producción de buena calidad podría ser
expresada bien sea en función de unidades físicas de producción alcanzada o los
insumos estándar permitidos para esa producción dada.

El enfoque de un presupuesto flexible está basado en un conocimiento adecuado

de patrones de comportamiento del coste. En esencia es un medio de elaborar un
presupuesto que esté a la medida de cualquier nivel de actividad. En una empresa
que use la técnica del presupuesto flexible un presupuesto para los gastos
generales indirectos puede ser el que se muestra a continuación:

PRESUPUESTO FLEXIBLE

Niveles de actividad (horas) 9.000 h 10.000 h 11.000 h

Costes Variables (tasa):

  Materiales indirectos ($1,00/h) $9.000 $10.000 $11.000

 Mantenimiento ($0,10/h) 900 1.000 1.100

Totales $9.900 $11.000 $12.100

Costes Fijos:

 Impuestos $300 $300 $300

 Seguro 200 200 200

 Depreciación 1.000 1.000 1.000

$1.500 $1.500 $1.500

Totales $11.400 $12.500 $13.600

El presupuesto flexible además de poderse presentar en forma tabular, también se

puede presentar en fórmula como se muestra a continuación:

Donde:

y es el presupuesto flexible de gastos indirectos

b es la tasa variable unitaria

a es el coste fijo total

x es el nivel de capacidad

por lo tanto, quedaría la fórmula:

 y = bx + a y = 1,10 x + 1.500

La elaboración de un presupuesto flexible requiere, en primer lugar, de una

distinción de los gastos por su comportamiento con relación al nivel de actividad, o
sea, en: Fijos y Variables, clasificación que ya fue abordada anteriormente.

Por definición los costes totales fijos de fabricación no cambian ante las amplias
fluctuaciones en la actividad. Sin embargo, los costes unitarios sí se alteran,
mientras más elevado sea el nivel de actividad menor será el coste unitario. Surge
aquí una dificultad de costeo debido a que la administración desea un solo coste
estándar representativo para un producto, a pesar de los cambios que se operen
mes a mes en el volumen de producción. Así pues, debe tomarse una decisión en
cuanto a qué nivel de actividad debe emplearse en la determinación de una sola
tasa para aplicar los gastos fijos de fabricación al producto.

Para efectos de costeo de productos se aplicarán estos gastos en función de tasas

que serán calculadas como siguen:

La pregunta sería ahora ¿qué capacidad utilizar? Para ello se hace necesario
definirlas.

La obtención de un coste estándar único de producto, para fines de valorización

de inventarios, requiere la selección de un nivel apropiado de volumen con el fin
de poder calcular una tasa predeterminada para aplicación de los gastos fijos de
fabricación. La base que más generalmente se utiliza para calcular las tasas de
gastos fijos de fabricación es la actividad normal (llamada también volumen
normal, volumen estándar y actividad estándar).

La actividad normal es el nivel que satisfará la demanda media de los

consumidores durante un período de tiempo que abarque factores de temporada,
cíclicos y de tendencias. La consideración del potencial del mercado y de la
capacidad de la planta influirá en la elección de la actividad normal. El uso de la
capacidad normal, para efectos de aplicación de los gastos fijos de fabricación,
evita la fluctuación en los costes unitarios para fines de costeo de productos,
puesto que se usa la misma tasa unitaria a pesar de los cambios a corto plazo en
el volumen. El volumen normal constituye la capacidad media que se prevé más
bien para un período de varios años, y no para un solo año.

Otra de las bases que frecuentemente se usa para determinar una tasa de gastos
fijos de fabricación es el volumen probable de producción para el año que se
avecina. Los partidarios de este método sostienen que cada año debe
considerarse por separado, el objetivo es aplicar los gastos fijos totales de
fabricación a la producción del año. Además, este método se considera más
práctico cuando las condiciones de la compañía, o de la industria en general,
impiden obtener un pronóstico seguro del volumen más allá del año próximo
inmediato.

El término volumen normal se usa con mayor frecuencia que el de volumen anual
probable porque una buena parte de los compromisos fijos son por concepto de
instalaciones de la planta y de organizaciones técnicas y de supervisión. Aunque
estos factores no se utilizarán total y constantemente, el equipo y la organización
se tienen a la mano para poder satisfacer las demandas de los niveles de
culminantes, hasta el grado en que ello resulte productivo para la empresa. Así
pues, se espera que estos desembolsos finalmente habrán de ser recuperados, si
bien no necesariamente en uno o incluso en dos años.

En la práctica el término capacidad normal tiene dos significados para la mayoría

de las empresas, es la tasa promedio de actividad requerida para satisfacer la
demanda media de ventas durante un ciclo completo de las actividades del
negocio, para otras compañías es el término que se emplea para describir el
volumen anual probable.

El término capacidad normal denotará la idea de utilización de la capacidad a largo

plazo, en contraste con la que encierra el término volumen anual probable.

La capacidad práctica es el volumen máximo que puede producirse en las horas

regulares programadas. Es la capacidad que se determina con base en estudios
de ingeniería y que toma en consideración el tiempo normal de inactividad. Refleja
el mejor volumen factible, en condiciones eficientes, en una determinada situación.
La capacidad práctica puede usarse como base para determinar las tasas de
gastos fijos de fabricación cuando las operaciones se acercan a la capacidad
máxima. Dado que las plantas rara vez operan a la capacidad máxima por
períodos prolongados, no está muy generalizado el uso de las tasas de gastos fijo
de fabricación basadas en la capacidad práctica. El uso de la capacidad práctica
como base comúnmente se limita a empresas que tienen operaciones estables
como consecuencia de la escasa fluctuación en la demanda.

La elección de un nivel apropiado de actividad para la predeterminación de tasas

de gastos fijos de fabricación es cuestión de juicio. Una docena de contadores o
de ingenieros independientes probablemente decidirían sobre una docena de
versiones distintas acerca del volumen estándar o normal, aun cuando todos ellos
se basaran en el mismo conjunto de datos disponibles. En consecuencia, el coste
estándar de producto sería diferente según fuese la persona que determinase la
tasa de gastos fijos de fabricación.

Teóricamente pueden aplicarse diferentes criterios al seleccionar la base para una

tasa de gastos variables de fabricación, contrariamente a lo que ocurre al elegir
una base diferente para una tasa de gastos fijos de fabricación. La tasa de gastos
variables de fabricación se relacionaría con la base de actividad más lógicamente
ligada a las fluctuaciones en los gastos variables de fabricación. Por otra parte los
gastos fijos de fabricación no varían con relación a una base, consiguientemente,
la base preferida para aplicar los gastos fijos de fabricación es la que mejor
expresa la capacidad de la planta. Uno de los propósitos de la aplicación de los
gastos fijos de fabricación es lograr alguna medida de la utilización de la
capacidad. Cuando existe gran variedad de productos, esta medida de capacidad
con frecuencia se expresa fundamentalmente como horas de trabajo u horas-
máquina.

Si bien las tasas de gastos fijos de fabricación son importantes para el costeo de
producto y la fijación de precios para períodos prolongados, tales tasas tienen una
importancia limitada para fines de control. En estos niveles inferiores de
supervisión casi todos los costes fijos están fuera del control directo, aun en
niveles superiores de supervisión, muy pocos costes fijos son controlables a
escalas ampliamente fluctuantes de actividad prevista.

Ahora la elección. Todas las capacidades productivas deben explicar las unidades,
horas de mano de obra directa y horas máquina. Para nuestro ejemplo sería:

El coste estimado de una unidad donde se muestran los costes predeterminados

para una unidad de producto es a lo que se le denomina Ficha de Coste.

Los costes estándar son necesarios entonces para el cálculo del coste unitario y
se realiza a través de la confección de las fichas de coste que se calcula para los
artículos o grupos de artículos más importantes. Es decir, que la información
necesaria para la elaboración de las fichas de coste para las partidas directas, se
basa en los costes estándar o en la utilización de normas y para las partidas
indirectas, en las cuentas de gasto determinadas a partir de los presupuestos de
gastos de las actividades de servicio, dirección etc.

Entonces:
  Materiales directos = Norma de consumo x precio

 Mano de obra directa = Norma de tiempo x tarifa horaria

 Costes indirectos = Base del presupuesto flexible x tasa variable o fija

Ejemplo:

Asuma que un departamento está programado para producir 10.000 u del

producto en 10.000 horas de mano de obra directa (HMOD), sin embargo, se han
gastado 12.000 horas reales de mano de obra directa. Los gastos indirectos de
producción variables son como sigue:

DEPARTAMENTO DE MAQUINADO MES: NOVIEMBRE DE 2008

Cvu por hora de MOD estándar1 Costes reales incurridos

Mano de obra indirecta $1,00 $11.700,00

Mantenimiento 0,10 1.150,00

Lubricantes 0,05 600,00

Herramientas de corte 0,08 1.500,00

$1,23 $14.950,00

1
Cvu = Coste variable unitario
MOD = Mano de obra directa

La tasa de MOD real es de $8,10 por hora, la tasa (tarifa) estándar es de $8,00 por
hora.

Los gastos fijos se estiman como sigue:

Estimados Real
 Supervisión $14.000,00 $14.400,00

Depreciación 15.000,00 15.000,00

Conociéndose que cada unidad del producto debe consumir 2 Kg. se puede
elaborar la ficha de coste.

FICHA DE COSTE PARA UNA UNIDAD DEL PRODUCTO

Materiales directos (2 Kg. x $1,00) $2,00

Mano de obra directa (1 h x $8,00) 8,00

Gastos indirectos de producción

Variables ($1,23 x 1 h) 1,23

Fijos (29.000 / 10.000 h) 2,90

$14,13

 Los costes estándar proporcionan a la gerencia las metas para

alcanzar y las bases para la comparación con los resultados
reales. El costeo estándar sirve de base para obtener el mismo
propósito de un presupuesto.

 Los costes estándar pueden usarse para el control de costes,

para el costeo de inventarios, para la planeación etc.

4.4. La Estrategia de Liderazgo en Costes

Michael Porter (1982) identificó tres estrategias genéricas que podían usarse
individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo esa posición defendible
que sobrepasara el desempeño de los competidores en una industria. Esas tres
estrategias genéricas fueron:

1. El liderazgo en costes.

2. La diferenciación.

3. Enfoque.

1- Estrategia de liderazgo en costes

El liderazgo de coste es donde la empresa se propone ser el productor de menor

coste en su sector industrial. La empresa tiene un amplio panorama y sirve a
muchos segmentos del sector industrial, y aún puede operar en sectores
industriales relacionados. La amplitud de la empresa es con frecuencia importante
para su ventaja de coste. Las fuentes de las ventajas en el coste son variadas y
dependen de la estructura del sector industrial. Pueden incluir la persecución de
las economías de escala de tecnología propia, y el acceso preferencial a las
materias primas que utilice en el proceso de fabricación o prestación de servicios.

Una estrategia exitosa de liderazgo en costes se disemina en toda la empresa,

según lo demuestra la eficiencia elevada, los gastos generales bajos, las
prestaciones limitadas, la intolerancia al desperdicio, la revisión minuciosa de las
solicitudes al presupuesto, los amplios elementos de control, las recompensas
vinculadas a la concentración de costes y la extensa participación de los
empleados en los intentos por controlar los costes.

Algunos riesgos por seguir el liderazgo en costes son que los competidores
podrían imitar la estrategia; así como que los adelantos tecnológicos en la
industria podrían volver esa estrategia ineficaz o que el interés de los compradores
podría desviarse hacia otras características de diferenciación además del precio.

2- Estrategia de diferenciación

La estrategia de diferenciación es la de crearle al producto o servicio algo que sea

percibido en toda la industria como único, es decir, como algo realmente
diferenciador. Selecciona a uno o más atributos que muchos compradores en un
sector industrial perciben como importantes, y se pone en exclusiva a satisfacer
esas necesidades.

Es recompensada su exclusividad con un precio superior. La diferenciación puede

basarse en el producto mismo, el sistema de entrega por el medio del cual se
vende, el enfoque de mercadotecnia y un amplio rango de muchos otros factores
que pudieran insertarse.

La estrategia de diferenciación sólo se debe seguir tras un atento estudio de las

necesidades y preferencias de los compradores, a efecto de determinar la
viabilidad de incorporar una característica diferente o varias a un producto singular
que incluya los atributos deseados.

Un riesgo que se corre por seguir una estrategia de diferenciación es que los
clientes podrían no valorar lo suficiente al producto exclusivo como para justificar
su precio elevado. Cuando esto sucede, una estrategia de liderazgo en costes
supera con facilidad a una estrategia de diferenciación. Otro riesgo de utilizar una
estrategia de diferenciación es que los competidores podrían desarrollar formas de
copiar las características de diferenciación con rapidez; de este modo, las
empresas deben encontrar fuentes duraderas de exclusividad para que las
empresas rivales no puedan imitar con rapidez o a menor coste.

3- Estrategia de enfoque

Esta estrategia es muy diferente de las otras porque descansa en la elección de

un panorama de competencia estrecho dentro de un sector industrial. El enfocador
selecciona un grupo o segmento del sector industrial y ajusta su estrategia a
servirlos con la exclusión de otros.

Al optimizar su estrategia para los segmentos objetivo (que deben ser

cuidadosamente estudiados), el enfocador busca lograr una ventaja competitiva
general. Las estrategias de enfoque son más eficaces cuando los consumidores
tienen preferencia o necesidades distintivas, y cuando las empresas rivales no
intentan especializarse en el mismo segmento de mercado, pues en este último
caso esta estrategia pudiera fracasar.

Entre los riesgos de seguir una estrategia de enfoque están la posibilidad de que
muchos competidores reconozcan la estrategia de enfoque exitosa y la imiten, o
que las preferencias de los consumidores se desvíen hacia las características del
producto que desea el mercado en general.

Cada estrategia genérica es un enfoque fundamentalmente diferente para crear y

mantener una ventaja competitiva, combinando el tipo de ventaja competitiva que
busca una empresa y el panorama de su objetivo estratégico, el cual no puede
perderse de vista.
Si una empresa puede lograr el liderazgo de coste y la diferenciación
simultáneamente, las recompensas son grandes porque los beneficios son
aditivos, la diferenciación lleva a precios superiores, a la vez que el liderazgo en
coste implica costes más bajos.

Una empresa siempre debe perseguir agresivamente todas las oportunidades de

reducción de costes que no sacrifiquen la diferenciación.

4.4.1. Liderazgo total en costes

Consiste en lograr el liderazgo total en costes en un sector industrial mediante un

conjunto de políticas orientadas a este objetivo básico. El liderazgo en costes
requiere de la construcción agresiva de instalaciones capaces de producir grandes
volúmenes en forma eficiente, de vigoroso empeño en la reducción de costes
basados en la experiencia, de rígidos controles de coste y de los gastos indirectos,
evitar las cuentas marginales, y la minimización de los costes tales como
Investigación y desarrollo, servicio, fuerza de ventas, publicidad, etc. Esto requiere
de una fuerte atención administrativa al control de costes para alcanzar estos
fines. El bajo coste con calidad, el servicio y otras áreas no pueden ser ignorados.

Teniendo una posición de costes bajos, se logra que la empresa obtenga

rendimientos mayores al promedio en su sector industrial, a pesar de la presencia
de una intensa competencia.

Cuando una empresa aplica una estrategia de Liderazgo en Costes está propensa
a ciertos riesgos, como los que se mencionan a continuación:

 Corre el riesgo de que los cambios tecnológicos anulen las ventajas

obtenidas por la curva de la experiencia.

 Otro de los riesgos es que el aprendizaje sea fácil y rápido, para los
seguidores o recién llegado al sector, que tienen capacidad de inversión.

 Se da un desorden en los costes, por lo que esto no permitirá ver los

cambios requeridos por el mercado, en las variables del Marketing Mix.

 La inflación de costes de la empresa, esto hará que se estreche la

diferencia de precios, y ésta no compense la mejor "imagen de marca" de
los competidores.

La estrategia de liderazgo de costes requiere:

  La construcción agresiva de instalaciones capaces de producir grandes
volúmenes, en forma eficiente.

 Un vigoroso empeño en la reducción de costes, por efecto de la curva de la

experiencia.

 Rígidos controles de costes y gastos indirectos.

 La minimización de costes en Investigación y Desarrollo, servicios, fuerza

de ventas y publicidad.

 El diseño de productos que faciliten la producción (arquitectura de

productos).

 Una fuerte inversión inicial en equipos de tecnología.

 La colocación de precios bajos, para obtener rápidamente una alta

participación de mercados (inclusive hasta pérdidas iniciales).

Una alta participación de mercados, permite economías de escala que consiguen

bajar más los costes. Los bajos costes permiten obtener un rendimiento mayor al
del sector industrial. Una posición de bajo coste y alta participación de mercado
proporciona elevadas utilidades para la reinversión y el mantenimiento del
liderazgo en costes. Sólo las empresas con una alta participación de mercado
pueden optar por esta estrategia.

Los costes más bajos:

 Implican que existirán rendimientos aún después de que los competidores

actuales no tengan utilidades, por la fuerte competencia.

 Defienden contra clientes poderosos, ya que éstos sólo pueden ejercer

poder para hacer bajar los precios al nivel del siguiente competidor en
eficiencia.

 Defienden contra los proveedores poderosos, dando más flexibilidad para

enfrentarse a los aumentos de precios de los insumos.

 Como consecuencia de las economías de escala y la curva de la

experiencia, son barreras de entrada a los nuevos competidores.
  Defienden a las empresas contra los productos sustitutos que existan en el
mercado.

 Las tres estrategias genéricas que pueden usarse

individualmente o en conjunto, para crear en el largo plazo una
posición defendible que sobrepasara el desempeño de los
competidores en una industria son:

- El liderazgo en costes.

- La diferenciación.

- Enfoque.

 El liderazgo en costes consiste en lograr el liderazgo total en

costes en un sector industrial mediante un conjunto de
políticas orientadas a este objetivo básico.

4.5. Dirección estratégica de costes

El sistema de control empresarial debe estar estrechamente ligado con el proceso

estratégico, tanto en lo referido a la formulación de alternativas estratégicas como
al proceso de control de la implantación que se realiza posteriormente, para
garantizar que todos los factores de la organización estén en función de los
objetivos globales de la empresa y de los cambios en el entorno.

Dentro de este sistema, la Contabilidad de Gestión también debe responder a la

estrategia de la empresa, diseñándose y utilizándose con diferentes criterios
según las particularidades de la misma, en todo el proceso de formulación,
implantación y evaluación de esa estrategia. Así pueden diseñarse sistemas de
costes de carácter estratégico que no sólo persigan el cálculo de los costes, sino
también se dediquen a su gestión y reducción.

Al revisarse la bibliografía sobre el tema puede constatarse que diversos autores

utilizan diferentes denominaciones para el término de Contabilidad de Dirección
Estratégica, pues hablan de Contabilidad Estratégica, Contabilidad de Gestión
Estratégica, Gestión Estratégica de Costes, Dirección Estratégica de Costes, entre
otros términos. Antes de particularizar en el tema central de este epígrafe: la
gestión estratégica de costes, se aborda el término de Contabilidad de Dirección
Estratégica, para así diferenciar bien ambos conceptos.

4.5.1. Contabilidad de dirección estratégica

Para adentrarse en el contenido de la Contabilidad de Dirección Estratégica

resulta útil analizar brevemente la evolución de la Contabilidad.

Tal como se muestra en la figura 4.1, la Contabilidad como ciencia tiene varias
ramificaciones. Es una ciencia al ser un conocimiento verdadero. No es una
suposición de hechos sin relevancia alguna, al contrario, analiza cada hecho
económico y en todos aplica un conocimiento adquirido. Es un conocimiento
sistemático, verificable y falible. Busca, a través de la formulación de hipótesis, la
construcción de conjuntos de ideas lógicas (teorías) que sirven para predecir y
explicar los fenómenos relativos a su objeto de estudio.

Por otra parte, la Contabilidad puede ser considerada como técnica porque trabaja
en base a un conjunto de procedimientos o sistemas para acumular, procesar e
informar datos útiles referentes al patrimonio. Es una serie de pasos para realizar
una tarea y en contabilidad la tarea es el registro, la teneduría de libros.

El estudio de la contabilidad sobre una base científica tuvo su primera

manifestación escrita con la publicación en Italia (Venecia), en 1494, de la famosa
obra Summa de Arithmetica, Geometría, Proportioni e Proportionalita de Luca
Pacioli (1445-1517), también conocido como Fray Luca de Borgo Sancti Sepulchri,
que dedicó treinta y seis capítulos de su obra a la descripción de los métodos
contables empleados por los principales comerciantes venecianos.

Figura 4.1: Ramificaciones de la Contabilidad.

La Contabilidad Financiera es una técnica que se utiliza para producir sistemática
y estructuradamente información cuantitativa expresada en unidades monetarias
de las transacciones que realiza una entidad económica y de ciertos eventos
económicos identificables y cuantificables que la afectan, con el objeto de facilitar
a los diversos interesados el tomar decisiones en relación con dicha entidad
económica. Muestra la información que se facilita al público en general, y que no
participa en la administración de la empresa, como son los accionistas, los
acreedores, los clientes, los proveedores, los sindicatos y los analistas financieros,
entre otros, aunque esta información también tiene mucho interés para los
administradores y directivos de la empresa. Esta contabilidad permite obtener
información sobre la posición financiera de la empresa, su grado de liquidez y
sobre la rentabilidad de la empresa.

Sin embargo, la misma no es suficiente para la transformación sistemática de la

información en acción, así como para un enfoque externo y futurista, por lo que se
hace necesario el surgimiento de nuevos modelos, tal como muestra la figura 4.2.

Figura 4.2: Necesidad de nuevos modelos de información contable.

En las figuras 4.3 y 4.4 se muestra una breve caracterización de la Contabilidad

de Costes como rama de la Contabilidad que en su momento respondió a los
nuevos requerimientos contables.
 Figura 4.3: Contabilidad de Costes (1).

Posteriormente, a mediados del siglo pasado, surgió la Contabilidad de Gestión,

con nuevos puntos de referencia, tal como se muestra en las figuras 4.5, 4.6, 4.7
y 4.8, lo cual representó un importante salto cualitativo en la evolución contable.

Posteriormente surge la Contabilidad de Dirección Estratégica, cuyas

características se sintetizan en las figuras 4.9, 4.10, 4.11, 4.12, 4.13 y 4.14.

Figura 4.4: Contabilidad de Costes (2).

Figura 4.5: Contabilidad de Gestión (1).

Figura 4.6: Contabilidad de Gestión (2).

 Figura 4.7: Contabilidad de Gestión (3).

Figura 4.8: Contabilidad de Gestión (4).

Figura 4.9: Contabilidad de Dirección Estratégica (1).

Figura 4.10: Contabilidad de Dirección Estratégica (2).

Figura 4.11: Contabilidad de Dirección Estratégica (3).

Figura 4.12: Contabilidad de Dirección Estratégica (4).

Figura 4.13: Contabilidad de Dirección Estratégica (5).

Figura 4.14: Contabilidad de Dirección Estratégica (6).

En 1981 Simmonds habla por primera vez de la Contabilidad de Dirección
Estratégica en un Simposio sobre Contabilidad celebrado en Oxford, al referirse a
la necesidad de reorientar a la Contabilidad de Gestión para que dentro de su
ámbito de actuación se tome en consideración el aspecto estratégico y al exponer
sus criterios sobre el papel a desempeñar por esta disciplina en este nuevo
contexto, que se pueden resumir en los siguientes:

 Debe proporcionar información para la toma de decisiones estratégicas.

 Ha de ser eminentemente dinámica.

 Ha de servir en cada momento para reflejar el valor actual de la empresa en

función de su posición competitiva y no en función de los beneficios que
pueda obtener.

 Debe ofrecer un diagnóstico preciso acerca de la actitud estratégica de la

empresa, plasmada en un plan de actuación estratégico.

 Debe ser capaz de suministrar información para los distintos niveles de

decisión.

Simmonds (1981) definió a la gestión de la Contabilidad Estratégica como "la

provisión y análisis de datos de Contabilidad de Gestión sobre una empresa y sus
competidores para usarlos en el desarrollo y seguimiento de la estrategia de la
empresa".

Shank y Govindarajan (1992) han calificado a la Contabilidad de Dirección

Estratégica de "nuevo paradigma" que debe sustituir al enfoque tradicional donde
únicamente se observan los datos internos de la empresa, ignorando el entorno
competitivo en el que ésta se mueve, así como las ventajas competitivas de la
empresa y de sus competidores.

El enfoque de estos autores es fundamentalmente interno y se basa en la

denominada "cadena de valor", que consiste en que la gestión de la empresa es a
través de las actividades que generan valor, de la siguiente forma:

1. Definiendo y estableciendo la cadena de valor, identificando y aislando cada

actividad que cree valor al cliente.

2. Identificando los generadores de costes de cada actividad, con el fin de calcular

los costes totales y conocer los recursos consumidos por cada actividad.
3. Consiguiendo ventajas competitivas sostenibles actuando sobre los
generadores de costes o sobre la cadena de valor.

Para alcanzar la finalidad esencial, la satisfacción del cliente, la empresa actual

debe disponer de la información necesaria que permita conocer las necesidades,
gustos y preferencias (actuales y potenciales) de los usuarios de los productos y
servicios, con el propósito de que la dirección pueda establecer e implementar la
estrategia adecuada para alcanzar, en las mejores condiciones posibles, dicha
finalidad.

Esa información debe ser adecuadamente analizada e interpretada por la

Contabilidad de Dirección Estratégica, mediante sistemas debidamente
conectados con todos los sistemas de información de la empresa, actuando en
armonía con los procesos de toma de decisiones, proporcionando a la alta
dirección información relevante, oportuna y suficiente.

La Contabilidad de Dirección Estratégica está encaminada a la provisión y análisis

de la información sobre los mercados y de los costes de los competidores y sus
estrategias.

Para poder desarrollar una dimensión estratégica, la Contabilidad tiene que

proporcionar medidas de rendimiento, tanto financiero como no financiero, así
como comparaciones externas, como parte de la información en que se basa la
toma de decisiones estratégicas.

La mayoría de las nuevas técnicas de gestión, tienen aspectos estratégicos, por lo

que su influencia en la Contabilidad de Gestión responde a necesidades de la
estrategia de la empresa ante una situación dada. La información de costes está
vinculada de forma clara a la mayoría de las decisiones operativas, pero también
puede ser diseñada para contribuir a la toma de decisiones a largo plazo, las que
marcan la estrategia de mercado de la empresa.

Lo más importante de los aspectos analizados está en el hecho de que los datos
que brinda la Contabilidad de Gestión deben ser utilizados de manera adecuada
en la formulación, implantación y evaluación de la estrategia empresarial para de
esa forma contribuir a garantizar sus resultados y mantenerse en una situación
competitiva favorable. De ahí dependerá el sistema de gestión a utilizar, que se
definirá en concordancia con los objetivos a alcanzar por la organización.
La contabilidad tiene como objetivo fundamental transmitir información de utilidad
para los usuarios: internos, gerentes y decisores en los distintos niveles de la
organización.

Se requiere dicha información, para contar con elementos de juicio suficientes

para analizar los resultados, valorar los activos y planificar y controlar la gestión.
La adopción de decisiones en el ámbito interno de la empresa exige una
información diferente a la ofrecida por la contabilidad financiera.

La contabilidad de gestión estratégica se configura pues como un sistema de

información para satisfacer las necesidades informativas de los usuarios internos.
Tanto la contabilidad de costes como la gestión forman un todo que, por su
proyección operativa, podríamos denominar Contabilidad Directiva o Contabilidad
de Gestión Estratégica.

Los usuarios internos precisan desarrollar mecanismos de planificación y control

de actividades de la entidad sobre la base de la información contable para poder
llevar eficientemente la gestión de la misma, por lo que estudiamos instrumentos
de Contabilidad de Gestión que permiten a la Contabilidad de Costes ser la
principal herramienta de información para la planificación y el control en conexión
con la adopción de decisiones.

La planificación y el control es el núcleo más representativo de la contabilidad de

gestión estratégica: el presupuesto, el análisis coste-volumen-beneficio, los costes
estándares y el análisis de desviaciones, costeo ABC; son algunos de los
instrumentos fundamentales utilizados, que hacen de la información contable el
material básico parta la elaboración de los modelos de decisión económica de la
empresa.

4.5.2. Dirección estratégica de costes

La Gerencia Estratégica de Costes (GEC) incorpora el tema estratégico dentro del

ámbito de los costes. Es un proceso cíclico, continuo de formulación de
estrategias, comunicación de estas estrategias, desarrollo y utilización de tácticas
para implementarlas, y el desarrollo y establecimiento de controles para supervisar
el éxito de las etapas anteriores. Por ello la información contable sirve para cada
etapa de este ciclo.

Las empresas se ven abocadas a adoptar decisiones que afectan a su posición

competitiva y a su rentabilidad a largo plazo. La planificación estratégica y la
adopción de decisiones requiere, entre otras informaciones, una información de
costes más amplia que la proporcionada por el coste de los productos. La
información de costes relacionada con los clientes, los proveedores, y los costes
asociados a diferentes diseños de productos, es necesaria para respaldar o
apoyar los objetivos de gestión estratégica.

El contenido de la Contabilidad de Costes debe adaptarse, ampliarse y

completarse para poder atender las nuevas necesidades del proceso decisorio
empresarial.

El proceso decisorio debe tener en cuenta no sólo el proceso de transformación de

valores (el que los recursos consumidos se convierten en productos), sino también
la estructura organizativa de la propia empresa, el modo de actuar de sus
miembros (cultura organizacional), situando todo ello en el entorno competitivo en
que se mueve.

En este proceso decisorio deben intervenir, por lo tanto, elementos internos y

externos que, por otra parte, pueden y deben proyectarse en términos
provisionales o de anticipación.

Por lo tanto, podemos decir que la Contabilidad de Gestión Estratégica es un

nuevo enfoque de la contabilidad.

Kenneth Simmonds, en 1981, fue el primero en acuñar este término argumentando

que la contabilidad debería mirar mucho más hacia fuera y debería ayudar a la
empresa a evaluar su posición competitiva.

Se trata de proporcionar en cooperación con otras funciones de la empresa,

información relativa a los mercados de la empresa y sus competidores, con
énfasis en el largo plazo.

Contabilidad de Gestión Estratégica de Costes

Los primeros en proponer el costeo estratégico fueron Shank y Govindarajan, que

llamaron a su enfoque "Análisis del Costeo Estratégico". Su trabajo está basado
en el de Porter y otros estrategas competitivos.

La aparición de la GEC es una combinación de tres temas fundamentales:

1. Análisis de la cadena de valor.

2. Análisis del posicionamiento estratégico.

3. Análisis de los generadores de costes.

Cada uno representa una corriente de investigación y análisis en la cual la

información de costes se considera con una concepción muy diferente a la de la
contabilidad de gestión tradicional.

1. Análisis de Cadena de Valor

Porter definió la cadena de valor como el "vínculo del conjunto de actividades que
crean valor desde las fuentes de la materia prima hasta el producto final o servicio
remitido al cliente".

El aporte de Shank y Govindarajan es, como con un enfoque externo de la

organización, puede ayudarse en la gestión de una cadena de valor a la gerencia
estratégica. Sugieren que el "marco de la cadena de valor es un método para
descomponer la cadena en actividades pertinentes estratégicamente con el objeto
de comprender el comportamiento de los costes y las fuentes de diferenciación".

Utilizan un enfoque en tres etapas para la metodología de la Cadena de Valor:

Primera etapa: la construcción de la Cadena de Valor de la industria, asignando

costes, ingresos y activos a cada actividad generadora de valor, al efecto de:

 Verificar las distintas actividades dentro de la Cadena de Valor.

 Relacionar los costes operativos, ingresos por ventas y los activos para las
actividades individuales generadores de valor.

Las actividades generadoras de valor deberán ser separadas si:

 Representan un porcentaje significativo de los costes operativos.

 Si el comportamiento (drivers) de los costes de las actividades es diferente.

 Si son hechas por nuestros competidores en forma distinta.

 Tienen un gran potencial de creación de diferenciación.

Segunda etapa: determinar los generadores que afectan los costes en cada
actividad de valor (sinónimo de los drivers del ABC), pero en un contexto
estratégico amplio. Clasificando a éstos en:
  Generadores de costes estructurales: que relacionan las decisiones
estratégicas con las características económicas fundamentales. Las áreas que
comprenden los generadores de costes estructurales son:

- Escala.

- Extensión (grado de la integración vertical).

- Experiencia.

- Tecnología.

- Complejidad (número de distintos productos o servicios ofrecidos).

 Generadores de costes de ejecución: que relacionan la capacidad de la

organización para remitir el producto o servicio exitosamente al cliente. Es
necesario considerar:

- Participación de los empleados.

- Administración de la Calidad Total.

- Utilización de la capacidad.

- Eficiencia en la disposición dentro de la planta "layout"

- Configuración del producto.

- Vinculación con proveedores y clientes.

Tercera etapa: Desarrollar ventajas competitivas sostenibles en el tiempo. Esto

puede ser alcanzado de dos maneras distintas:

1. Controlando los generadores de costes (drivers) mejor que los competidores,

derivando en tres formas de hacerlo:

a. Por medio de una reducción de costes manteniendo el valor.

b. Incrementando el valor en la actividad.

c. Reduciendo los activos atados a la actividad, manteniendo los costes valor

constante.
En estas etapas el sistema de gestión de costes proporciona un insumo crítico
para el proceso de la toma de decisiones estratégicas. Debería proporcionar una
guía sobre cómo mejorar la cadena de valor, para ganar una ventaja competitiva
sostenible. Para alcanzar esto se requiere una profunda comprensión no sólo de la
Cadena de Valor propia sino también la de los competidores.

2. Reconfigurando la Cadena de Valor. Continuando con el enfoque de gerenciar

la cadena de valor existente mejor que la competencia, el redefinir la cadena de
valor, lo cual da mayores fruto, requiere de mayor esfuerzo.

El análisis de costes tradicional se centra en la noción de valor agregado (precio

de venta menos coste de materia prima comprada) bajo la errónea impresión de
que ésta es la única área en la cual una empresa puede influenciar los costes.
Pero la cadena de valor es una manera más significativa de estudiar la ventaja
competitiva. El valor agregado nos mal dirige por tres razones:

 Distingue arbitrariamente entre materia prima y muchas otras entradas. Los

servicios comprados como mantenimiento o asesoramiento profesional se
tratan distinto que la materia prima comprada.

 El Valor Agregado no marca el potencial de explotar los nexos entre la

empresa y sus proveedores o entre la empresa y sus clientes con un
enfoque hacia la reducción de costes o mejora de la diferenciación.

 La Ventaja Competitiva no puede ser explorada en detalle sin considerar la

interacción entre la materia prima comprada y otros elementos de coste.
Por ejemplo, la compra de una materia prima de mejor calidad y más alto
precio, que pudiera reducir significativamente y entonces reducir el coste
total.

En contraste, el Análisis de la Cadena de Valor es externo a la empresa y ve a

cada empresa en el contexto de la Cadena de Valor de toda la industria de la cual
es sólo parte.

No existen virtualmente dos empresas que compitan exactamente en el mismo

conjunto de actividades generadoras de valor, el análisis de la Cadena de Valor es
un primer paso crítico para comprender cómo una empresa está posicionada en
su industria. El construir ventajas competitivas sostenibles requiere un
conocimiento del conjunto total de actividades generadoras de valor de las cuales
la empresa y sus competidores forman parte.
Una vez que la Cadena de Valor está totalmente articulada, decisiones
estratégicas críticas respecto a compras/ventas o integración inferior/superior
resultan claras. Decisiones de inversión pueden ser vistas desde una perspectiva
de su impacto en el total de la cadena y la posición de la empresa dentro de ella.

Una vez que la Cadena es explicada, los próximos pasos conciernen el

comprender qué factores generan el éxito competitivo en las etapas clave de la
Cadena de Valor.

La Cadena de Valor ayuda a cuantificar el poder de los proveedores, calculando el

porcentaje del total de ganancias que pueden ser atribuidas a estos. Ello podría
ayudar a la empresa a identificar formas de explotar nexos con proveedores.

El marco de la Cadena de Valor resalta cómo el producto de una empresa encaja

en la Cadena de Valor del comprador; bajo este marco, aparece rápidamente qué
porcentaje del coste del producto está en los costes totales del comprador. Esta
información puede ser muy útil para alentar a la empresa y al comprador a trabajar
juntos en actividades de reducción de costes.

En el análisis final, la búsqueda simultánea de bajo coste y diferenciación depende

de una comprensión sofisticada de los generadores de costes (drivers), ingresos, y
activos en cada actividad generadora de valor y de las interrelaciones a través de
las actividades de valor.

A continuación se exponen cuatro casos relacionados con la Cadena de Valor.

Caso 1:

La Historia del "Éxito Danés" en la industria porcina:

Si se analiza la industria porcina en Dinamarca usando los indicadores de

competitividad en coste, comparado a Canadá se encontraría:

 La tierra en Dinamarca es escasa y de alto valor;

 Los costes de alimentación en Dinamarca están sobredimensionados por el

efecto de la PAC de la Unión Europea (Política Agrícola Común);
  Las líneas de procesamiento y plantas de empaque son mucho más lentas
que en Canadá, por lo tanto los costes fijos se deben distribuir sobre un
rendimiento más bajo;

 Los costes de mano de obra son casi tres veces mas altos; y finalmente,

 Dinamarca está dirigida al lucrativo mercado japonés, resultando en más

altos costes de transporte.

Esta comparación básica de costes sugiere que la industria danesa debiera ser
altamente no competitiva en los mercados del mundo. Pero si se observa la
historia de la estadística de la exportación dice algo diferente.

De hecho, Dinamarca es el exportador de porcinos más grande del mundo, casi

30% del comercio global. En 1999, este pequeño país de la costa septentrional de
Europa exportó el 29% de las importaciones porcinas japonesas. Dinamarca
compite cabeza a cabeza con Canadá por el 17% de las importaciones de EEUU.

Además, la industria porcina en Dinamarca no está en gran medida sostenida por

subvenciones de la Unión Europea; recibe subvenciones relativamente pequeñas
y discontinuas para la exportación, que no es significativa para sostener una
estrategia global de exportación.

La respuesta se encuentra en la organización de la industria y la coordinación

vertical de actividades que van de la cría, engorde, faena, procesamiento, hasta
llegar a la distribución.

Noventa y siete por ciento de la producción danesa es realizada a través de tres

cooperativas de productores que faenan y procesan los cerdos de sus miembros.

Todas las cooperativas pertenecen a "Danske Slagterier (DS)", una organización

paraguas, que emprende actividades de marketing a favor de la industria, y
conduce investigación sobre cría, producción, procesamiento y mercados de
porcinos.

Comunicación y cooperación es el slogan y la clave de la industria danesa.

Danske Slagterier reúne la inteligencia en preferencias del consumidor en
mercados claves y usa esta información en todas etapas de la cadena, mejorando
la calidad y respondiendo a las necesidades del mercado consumidor. Esta
investigación de mercados, por ejemplo, determinó conocer que el consumidor
japonés prefiere cerdos que son color rosa/rojo. Esto hizo comenzar a investigar
en el control del color de carne a través de la genética y en métodos objetivos de
clasificación de carcasas a base del color. Por lo tanto, estas iniciativas habilitaron
a la industria a producir cerdos con "Calidad Japonesa" específicamente para ese
mercado.

A través de las relaciones de trabajo con los propietarios de las empresas

procesadoras y distribuidoras, son capaces de hacer sus productos a la medida de
las necesidades particulares de mercados y segmentos de mercado. El énfasis
está en encontrar y satisfacer las necesidades de mercados específicos;
sofisticadas técnicas de tipificación de carcasas que proporcionan la
realimentación a los productores sobre la calidad y adaptación de las carcasas
individuales.

Trazabilidad, seguridad alimentaría, y la certificación de la calidad son de alta

prioridad, y todo es facilitado por una cercana coordinación vertical a lo largo de
toda la cadena.

El caso danés demuestra que el concepto de cadena de valor se puede aplicar en

una escala amplia de la industria. Este caso no es como se pensaba normalmente
acerca de las cadenas de valor. Es, de hecho, bastante diferente de otras cadenas
del valor, pero demuestra algunos de los mismos principios: comunicación,
coordinación, y cooperación que constituyen los elementos centrales para la
competitividad internacional de una industria, aún hasta el punto de vencer las
desventajas naturales del coste y constituirse en un líder global.

Caso 2:

El caso 2 explora las relaciones de la cadena entre un distribuidor, un

supermercado de alimento del Reino Unido (J. Sainsbury) y sus proveedores de
productos frescos. La llave al éxito del enfoque de J. Sainsbury ha sido la
comunicación y compartir la información entre los participantes de la cadena.

El enfoque de J. Sainsbury "Productos Frescos: asociarse en Productos

agrícolas".

En los 90 un supermercado minorista del Reino Unido (J. Sainsbury), comenzó a

formar asociaciones de cadenas de valor muy estrechas con los proveedores
claves de producto fresco, incluyendo carne de vaca, de ternera, de cordero, de
porcino, papas, cebollas, y fruta fresca. La empresa tomó un activo rol en
coordinar a productores de alimentos primarios con procesadores.
Lo racional detrás del establecimiento de esta relación fue implementar un proceso
que facilitara un verdadero trabajo en conjunto para lograr la satisfacción del
consumidor final y maximizar la eficiencia del negocio para un beneficio mutuo. El
supermercado era la fuerza impulsora detrás del establecimiento de estas
relaciones de cadena de valor, reconociendo la oportunidad de mejorar la calidad
del producto y reducir los riesgos de la seguridad del alimento. Con este fin, el
supermercado buscó a sus proveedores dispuestos a desarrollar esta visión a
largo plazo y de llevar a cabo estrategias exitosas para el crecimiento y el
desarrollo continuo. Era esencial que ambos, proveedores y supermercado,
discutieran abiertamente sus respectivos objetivos y estuvieran dispuestos a
compartir información sobre el producto y el desarrollo de ventas al por menor. La
asociación proporcionó un foro para todos aquellos implicados en la producción, la
distribución y las ventas, para reunir e intercambiar información y planear y
programar en conjunto los objetivos sobre un período más largo que el que había
sido el caso previo".

Los puntos organizacionales clave para las asociaciones que involucraban a

productos como manzanas y peras, incluían:

 A los productores miembros se les suministraron las especificaciones para

la selección del producto.

 La fruta se produjo de acuerdo a buenas prácticas.

 El intercambio de información y articulación aseguraron que todas las

partes tuvieran el conocimiento técnico de punta con respecto al desarrollo
del producto y la seguridad del alimento.

 Las reuniones rutinarias que se mantuvieron entre los compradores y

técnicos de Sainsbury, coordinadores de marketing de los productores, y los
productores mismos, permitieron discutir los objetivos y programas futuros.

Beneficios incluidos:

 El acceso a las góndolas de uno de los más grandes distribuidores

minoristas de productos frescos del país.

 Un mercado de todo el año para productos de calidad aceptable.

 La seguridad mutua de relaciones financieras y comerciales seguras.

 Los beneficios del intercambio de información, incluyendo:

 - Coordinación más eficiente de suministros.

- La retroalimentación desde el minorista de la variación de la aceptabilidad.

- El diálogo continuo entre socios con respecto al desarrollo del producto.

- La planificación del crecimiento del negocio.

Fue fundamental la cooperación antes que la confrontación en la cadena

agroalimentaria, particularmente para productos perecederos donde la demora en
el embarque podría ser crucial.

Caso 3:

El Caso 3 proporciona un ejemplo de cadena de valor que implica a empresas

inglesas, y productores trigeros canadienses, y una empresa comercializadora de
granos. El iniciador fue Warburton's, una gran empresa de panadería en el Reino
Unido. El caso Warburton ilustra que un enfoque manejado desde la demanda es
crucial, cuando se tiene confianza entre socios y se comparten los beneficios.

El Caso Warburton "Trigo: Enfoque desde la Demanda"

Warburton Ltda. es una vieja empresa familiar centenaria y una de las más
grandes panaderías independientes de gran Bretaña, produciendo más de tres
millones de hogazas de pan por semana. El pan de Warburton es conocido por su
alta calidad, y es vendido a menudo dos veces el precio de una barra regular. Para
garantizar su calidad, Warburton's siempre ha usado trigo rojo de primavera del
oeste de Canadá (CWRS). Al final de los 80, sin embargo, ellos comenzaron a
advertir una decadencia en la calidad, que amenazó su habilidad de asignar los
precios para su pan. Su investigación reveló que variedades particulares de
CWRS -específicamente Teal, Pasqua, y Columbus- encajaban mejor en su
sistema produciendo un pan que mejor cubría el gusto de sus clientes.

Para asegurarse que ellos obtendrían solamente estas variedades, Warburton's

comenzó reuniones con el Consejo de Trigo de Canadá (CWB) para usar
"contratos que preserven la identidad" de variedades específicas de trigo. Los
contratos acordados fueron administrados por Agricore and Paterson Co.
Warburton especificaba la cantidad de trigo requerida -sobre 100,000 toneladas
anuales- y las empresas de elevadores son responsables de obtenerlo de
granjeros de Manitoba por contratos de producción. Los contratos de Warburton
son concedidos anualmente a granjeros que tienen una reputación para producir
buenas cosechas de calidad de CWRS.

Bajo el contrato, los granjeros concuerdan en producir cierta variedad. Los cultivos
se tienen que hacer con la semilla certificada, y el granjero debe emplear las
técnicas establecidas de cultivo, cosecha y protección.

El productor debe presentar también un informe de las condiciones del tiempo, el

uso de insumos, y del rendimiento de la cosecha, junto con una muestra del trigo.
Si la empresa de elevadores está satisfecha, concuerda en comprar la cosecha
entera. En la realidad, las pruebas detalladas en cada muestra no son prácticas,
pero si la confianza y la reputación del productor son críticas; los contratos tienden
a ser concedido a miembros y clientes antiguos. Como retorno por reunir estos
estándares, los granjeros con contrato con Warburton reciben una prima $20/ton
sobre el precio regular de CWB para un grano idéntico. Esta prima se paga en
efectivo, directamente de Warburton's, junto con el pago regular de CWB.

Por su parte, Warburton's acepta todo el trigo contratado que reúne los estándares
acordados. Ellos compran directamente del CWB, y se adiciona el monto para
cubrir costes administrativos y logísticas adicionales, particularmente en el manejo
de la mercadería. Los embarques de trigo canadiense son exportados a
Warburton's cada seis u ocho semanas, y las empresas de elevadores tienen que
asegurar que el trigo sea "de identidad preservada" -p.e., que mantiene las
características correctas y permanece separada de otras variedades- a través de
todo el sistema de manejo del trigo. Warburton's paga una tarifa a las empresas de
elevadores por administrar los contratos y preservar la identidad del trigo por
embarque.

Warburton's ha establecido un laboratorio de investigación y una panadería piloto,

(el centro Técnico Warburton en Brandon, Manitoba), donde ellos conducen sus
propias pruebas de la calidad, refinan su tecnología de horneado, y experimentan
con variedades nuevas de trigo y combinaciones. El Centro Técnico está también
en contacto constante con los elevadores y los productores, ellos aprueban
embarques basados en su análisis de la muestra de cosecha y el informe de los
productores.

El caso Warburton ilustra las ventajas y características de una cadena de valor. El

valor puede ser creado a través de la coordinación; asegurándose que el grano es
de identidad preservada, Warburton's es capaz de mantener un mercado con
prima. Como Warburton's, quien está más cerca del consumidor, identificó los
beneficios de la coordinación, tomó la iniciativa para desarrollar la cadena de
valor; esta cadena de valor fue creada desde la demanda.

La coordinación por su naturaleza, requiere el compromiso y cooperación de las

partes -en este caso, los productores, las empresas de elevadores y el Consejo
del Trigo. Para asegurar este compromiso y la cooperación, todas las partes
necesitan ser beneficiadas. Como lo muestra el caso, fueron hechos explícitos
esfuerzos para proporcionar beneficios a cada una de las partes a través de
elementos tales como primas y honorarios de administración. Finalmente, el caso
ilustra la importancia de la confianza. Aunque cada una de las partes ve un
beneficio del arreglo, este beneficio no asegura que cada una de las partes
adherirá a los términos y condiciones. Aunque el monitoreo y tests pueden ayudar
a asegurar la conformidad, la confianza juega también un papel crítico.
Verdaderamente, sin la confianza, una cadena del valor tal como Warburton's
sería difícil de desarrollar y mantener.

Caso 4:

El caso 4 muestra una cadena de valor en construcción. Es un ejemplo interesante

porque el iniciador está involucrado en ambos extremos de la cadena producción-
vendedor, pero no está integrado completamente a lo largo de todas las
actividades de la cadena. En estos términos también existe una necesidad para
construir una cadena de valor con otras empresas.

Canadian Rocky Mountain Resorts "En ambos extremos de la Cadena"

Canadian Rocky Mountain Resorts (CRMR) posee varios refugios de lujo en el

Parque Nacional de las Montañas Rocosas de Canadá occidental. A través de una
investigación de mercado, la compañía identificó un fuerte potencial de mercado
para la tradicional herencia canadiense, comidas tradicionales en sus
restaurantes, carne de animales de caza, incluyendo bisonte, alce, y caribú. La
habilidad de ofrecer un amplio rango de estos artículos en sus menús de
restaurante, representó una estrategia extraordinaria de diferenciación para la
cadena de refugios.

Sin embargo, para hacer esto la compañía tuvo que asegurarse el suministro de
carne de caza de alta calidad y que debería estar disponible todo el año completo.
La naturaleza inexperta del mercado para muchas de estas especies, presentó
mucha incertidumbre para el suministro en términos de la cantidad y la calidad. La
solución para CRMR, fue establecer un predio cerca de Calgary para criar este
tipo de animal para suministro de sus propios restaurantes, mientras
simultáneamente desarrollaba una serie de asociaciones en una cadena de valor
con otros productores y procesadores.

La empresa piensa que eventualmente su propia hacienda suministrará una

porción mayor de la carne de caza para sus restaurantes. Esto será
complementado con carne de productores asociados con quien la compañía está
implementando acuerdos de suministro. Está también investigando relaciones de
negocios con compañías de procesamiento para la faena y la preparación de la
carne y el desarrollo de productos con valor agregados. Muchos subproductos
-piel / cuero, los cuernos, etc.- serán usados para muebles y artefactos de los
refugios. Si esto prueba ser comercialmente exitoso, esto sería una cadena de
valor no usual, combinando alianzas estratégicas con otros socios de la cadena de
valor con integración vertical con minoristas (p.e. restaurante) y productores de
ganado.

Las relaciones que CRMR está desarrollando tienen muchos de los elementos
necesarios para una cadena de valor exitosa. Es construida desde la demanda,
respondiendo a una necesidad del consumidor que se identificó por investigación
de mercado y pruebas de venta. CRMR es el iniciador de la cadena y jugará un rol
fundamental en la coordinación de la cadena de valor. Como el punto final de
contacto con el consumidor final, la cadena de restaurante/hotel está bien
colocada para hacer la retroalimentación desde el consumidor y retransmitir esta
información a otros socios. La cadena de valor será mutuamente benéfica,
garantizando a los refugios con el suministro seguro de carne de alta calidad, y
garantizar una salida de mercado para otros productores y procesadores de carne
y otros productos.

Observaciones y sugerencias luego de analizarse los casos anteriores:

Las cadenas de valor son un fenómeno global, y se están desarrollando

rápidamente en otras regiones productoras de alimentos (Unión Europea, Australia
Japón, EE.UU. y Canadá).

Los factores que impulsan a la formación de Cadenas de Valor constituyen

verdaderas respuestas de negocios a varios factores (impulsores) claves del
mercado:

 Seguridad Alimentaría - identidad preservada, trazabilidad.

  La calidad del producto - el tamaño, el color, la textura, y la composición.

 La innovación y la diferenciación de productos.

 Disminuir "Sistemas" de Costes. Costes logísticos tal como embarque,

almacenaje, transporte y un producto no aceptable, son un motivo poderoso
a organizar sistemas más efectivos.

 Desarrollo de nuevos mercados, que son por definición "nichos".

La evidencia sugiere que mantener un espíritu competitivo a largo plazo como un

proveedor de alimentos dependerá sobre la mejora continua de estos factores, los
cuales se pueden manejar dentro de una estructura de Cadena de Valor.

La Cadena de Valor es una herramienta para dar una mejor respuesta al aumento
de la dinámica de los mercados, pero no debe ser un fin en sí misma.

Las cadenas de valor comienzan con operaciones de no gran envergadura

(nichos), lo que se presenta como una alternativa válida para las PYMES.

El punto de partida de una cadena de valor no debe ser un nuevo esquema de

precios o arreglos de costes, es conveniente comenzar con identificar cuellos e
botella o nuevas formas de trabajo. Se necesita desarrollar confianza, experiencia
y conocimiento antes de encarar el tema de precios/costes. La experiencia de
cadenas de valor muestra qué poco cambio ha tenido lugar con respecto a los
acuerdos de precios con los productores. Generalmente el precio refleja el precio
de mercado prevaleciente incluyendo la prima por estándares de calidad
especificados. Estos acuerdos comienzan a desarrollarse cuando se aumenta la
base de información, la confianza y la necesidad de trabajar juntos; algunos
actores comienzan a explorar el proceso de determinar lo que el mercado puede
soportar y cómo la Cadena de Valor puede cumplir con el producto requerido, y
repartir los costes y beneficios.

Cuando la cadena crece en escala y en importancia también aumenta la

interdepencia entre los participantes (paradoja del poder). Las cadenas de valor
son propensas a formarse cuando un sector o industria se encuentra en crisis; un
sector satisfecho es un pobre candidato para la acción. Cadenas de valor que
intentan desarrollar un nuevo mercado con un producto pobremente diferenciado,
no sustentable en el tiempo y fácilmente copiado, tienen pocas probabilidades de
éxito.
El éxito de una cadena de valor depende de la presencia de un conductor o dueño
de una idea claramente identificada. Sin tal conductor que tenga la visión, la
voluntad y la perseverancia el éxito es improbable y es altamente dependiente de
la habilidad de los socios potenciales de la cadena para cooperar uno con el otro y
crear situaciones de "GANAR-GANAR". Esto es más fácil decirlo que hacerlo, pero
la administración calificada de la Cadena de Valor por una tercera parte puede
mejorar enormemente un inicio exitoso, jugando un rol vital en facilitar el manejo
de conflictos y la comunicación entre las partes.

El desarrollo de cadenas de valor efectivas toma mucho tiempo, debiendo pasar

por las siguientes etapas:

 Construir confianza alrededor de un objetivo común

 Desarrollar nueva información y análisis de sistemas

 Desarrollar un proyecto piloto para medir y testear nuevos enfoques

 Definir nuevas relaciones de negocios basadas en la experiencia del trabajo

y nueva información

La formación de la Cadena del valor es conceptualmente sencilla pero

operacionalmente difícil. Considerables esfuerzos se requieren para aumentar el
conocimiento de las "Cadenas de Valor" como una respuesta competitiva a un
mercado dinámico. Se requiere una nueva visión, nuevos procesos con incentivos
y compromisos a largo plazo. Para esto la asistencia pública puede ayudar a
facilitar y en algunos casos a liderar el proceso de cambio. Puede proporcionar un
papel esencial en tres áreas:

 La promoción, incrementando específicamente el conocimiento y la

información de Cadenas de Valor.

 La capacitación, proporcionando capacitación sobre manejo y operación de

cadenas de valor a los distintos actores de la cadena, inclusive a
potenciales administradores de cadenas.

 La financiación de proyectos demostrativos: ayudar a sostener "cadenas"

de industrias nuevas, estableciendo proyectos pilotos con objetivos
específicos que consoliden la experiencia y el conocimiento necesario para
trabajar en forma conjunta a largo plazo.
2. Análisis del posicionamiento estratégico

Este segundo tema, fuente de la Contabilidad de Gestión Estratégica, considera a

la percepción de los usos de la información contable gerencial. O sea ¿qué rol
juega el gerenciamiento de costes en la empresa?

En la Gestión Estratégica de Costes, este rol difiere de manera importante

dependiendo de la forma en que la empresa decide competir. Retomando la
delineación estratégica de Porter, se puede competir a través del liderazgo en
costes o por diferenciación de producto. Estas dos formas distintas requieren
marcos conceptuales muy diferentes, y aunque el posicionamiento estratégico no
incumbe solamente opciones excluyentes, éstas están plenamente desarrolladas.
Pero las implicancias del posicionamiento estratégico para la contabilidad
gerencial no han sido exploradas.

Así como el liderazgo en costes y la diferenciación requieren diferentes modos de

pensar gerenciales, éstos también requieren así mismo diferentes perspectivas de
análisis de costeo. Como ejemplo de cómo el posicionamiento estratégico puede
influenciar el rol del análisis de costes, consideremos la decisión de invertir costes
de productos más cuidadosamente diseñados. Para una empresa aplicando una
estrategia de liderazgo en costes en un mercado de commodities maduro, la
atención minuciosa de costes objetivos (target costs) será una herramienta muy
importante. Pero para una empresa que sigue una estrategia de diferenciación de
productos y que opera en un mercado de gran crecimiento y con gran rapidez de
cambios, los costes de producción serán mucho menos importantes. Así, en una
empresa farmacéutica como Merck, el monitoreo de los costes de investigación y
desarrollo será más crítico que el control de su coste de producción. Por otro lado,
para una gigante productora de papel como International Paper, el control de I&D
no obtendrá tanta atención como el minucioso escrutinio mensual que llevan de
sus costes de fabricación. Todas las empresas necesitan información de costes,
pero estrategias distintas requieren perspectivas o enfoques de costes diferentes.

3. Análisis de los generadores de Costes

¿Qué variable explica mejor el coste por unidad? Desde un punto de vista
tradicional, la respuesta es fácil, el volumen. No hay duda que esta noción es
cierta; el coste promedio por unidad decrece a mayor volumen de producción en el
corto plazo, manteniéndose otros elementos iguales. Pero estos otros elementos
raramente se mantienen igual por mucho tiempo.
Esta noción tiene significancia estratégica; si una empresa puede duplicar su
producción, logra una gran ventaja en costes que le permitiría reducir sus precios
de venta o invertir para lograr diferenciación o alguna combinación de ambas.
También tiene sentido común utilizar el punto de equilibrio como una variable
estratégica básica.

Pero tampoco hay duda de que este análisis del generador de coste no va más
allá. Hay demasiados ejemplos en los cuales el coste promedio no es el más bajo
para la empresa que produce más (Ford vs. Mazda, por ejemplo). En algunas
empresas el coste promedio aumenta en vez de bajar con incrementos de
producción como le sucedió a Kodak desde 1950 a 1980.

En muchos casos la distinción entre coste fijo o variable no es significativa.

Muchos sostienen que el coste variable es inútil como concepto estratégico. ¿Qué
tan enriquecedor podrá ser el discutir si el coste de mano de obra es fijo o
variable? ¿Es realmente tan fácil decidir si el mantenimiento es fijo o variable?
Esta opción es en realidad estratégica. Incluso la materia prima no es
necesariamente variable desde un punto de vista de una alianza a largo plazo
entre proveedor y cliente. Por esto es más útil considerar todos los costes como
variables en un sentido estratégico. Lo clave es darse cuenta de las bases
subyacentes de la variabilidad del coste. O sea, cuáles opciones estratégicas
producen variaciones en los costes a lo largo del tiempo y de las empresas.

Se debe alejarse de la noción de volumen como lo que varía al coste; el coste es

causado por muchos factores que están interrelacionados en formas complejas.

Comprender el comportamiento del coste significa comprender el complejo juego

del conjunto de direccionadores presentes en una situación dada.

Para el Análisis Estratégico, el volumen usualmente no es la manera más útil de

explicar el comportamiento del coste.

Lo más útil es explicar la posición del coste en términos de las opciones

estructurales y habilidades ejecutivas que dan forma a la posición competitiva de
la empresa.

No todos los generadores de costes son igualmente importantes todo el tiempo,

pero algunos de ellos son muy importantes en cada caso.

Para cada generador o direccionador de costes hay una estructura de análisis de

coste que es crítica para comprender la posición de la empresa. Un buen analista
debe conocer bien estas estructuras.
Se puede organizar una lista de direccionadores de coste, que está dividida en
dos categorías:

1. La primera contiene la estructura de direccionadores de coste. Hay 5

estrategias seleccionadas para la empresa:

a. Escala: lo que una gran inversión acarrea en tecnología y desarrollo, y en

recursos mercadológicos.

b. Campo de acción: grado de integración vertical.

c. Experiencia: ¿cuánto hace que la empresa hace lo que hace ahora?

d. Tecnología: qué procesos tecnológicos son usados en cada paso de la CV de la

empresa.

e. Complejidad: cuán vasta es la línea de productos o servicios para servir a los

clientes.

2. La segunda categoría es la operación de ejecución. La lista de ejecuciones

básicas incluye:

a. Desenvolvimiento de la mano de obra: concepto de desempeño de MO para la

mejoría continua.

b. Calidad total del gerenciamiento: confianza y realización, considerando la

calidad del producto y en el proceso.

c. Uso de la capacidad: fijación de la escala elegida sobre la estructura de la

fábrica.

d. Eficiencia del layout: ¿cuán eficiente (comparado con el estándar) es el layout?

e. Aspectos del producto: ¿es efectivo el diseño o formulación?

f. Aprovechamiento de la unión de los proveedores y/o clientes: conforme la CV de

la firma.

La idea clave es:

 Para análisis estratégico, el volumen no es usualmente el camino más

conveniente para exponer el comportamiento de los costes.
  En el sentido estratégico, es más conveniente mostrar la posición de costes
en términos de elección y ejecución práctica.

 No todos los direccionadores de estrategias son igualmente importantes en

todo el tiempo (algunos +, otros -).

 Por cada direccionador de coste, hay una particular estructura de análisis

de coste que es importante para entender la posición de la empresa.

 La Contabilidad de Dirección Estratégica de nuevo paradigma

que debe sustituir al enfoque tradicional donde únicamente se
observan los datos internos de la empresa, ignorando el
entorno competitivo en el que ésta se mueve, así como las
ventajas competitivas de la empresa y de sus competidores.

 La aparición de la Gestión Estratégica de Costes es una combinación

de tres temas fundamentales:

1. Análisis de la Cadena de Valor.

2. Análisis del posicionamiento estratégico.

3. Análisis de los generadores de costes.

4.6. Desarrollo de sistemas de costes integrados

En la actualidad, el mundo de los negocios exige la ventaja de poder contar con la

información oportuna, exacta y en tiempo real para la adecuada transformación
sistemática de la información en acción. A pesar de ésto, en muchas ocasiones, al
depender solamente de los estados financieros, los administradores y ejecutivos
de alto nivel no encuentran el suficiente detalle que necesitan para tomar
decisiones bien fundamentadas. Los sistemas de costes integrados presentan
grandes beneficios para enfrentar este problema; sin embargo, existen ciertos
riesgos en la implementación de estos sistemas, que podrían ocasionar que dicha
implantación resultara en ocasiones muy costosa y sin beneficios realmente
aprovechables.
Precedentemente, los administradores de empresas pugnaban para obtener
información útil para la toma de decisiones concernientes a la evaluación del
desempeño, a la promoción de la eficiencia de la operación de los procesos del
negocio y al costeo de productos, servicios y clientes, entre otras razones,
basados en los reportes generados por el sistema de información financiera.
Además, para ésto siempre requieren de información exacta, en tiempo real y en
forma oportuna; sin embargo, las exigencias de los ejecutivos cada vez son
mayores y no sólo es necesaria la información financiera, sino también aquellos
indicadores no financieros que permitan conocer mejor la operación del negocio,
tales como el tiempo de ciclo, niveles de desperdicios y defectos en cada proceso
y actividad, tasa de ocupación de los recursos, etc.

4.6.1. Sistemas integrales de planificación de recursos empresariales

(ERP)

Hoy en día, los llamados ERP (en inglés Enterprise Resource Planning) o
sistemas integrales de planificación de recursos de la empresa, manejan más de
un sistema de información, permitiendo disponer de informaciones en línea y en
tiempo real, maximizando los beneficios para los administradores de alto nivel, sin
que los contadores financieros pierdan la información periódica que necesitan para
preparar sus reportes financieros, que deben ser elaborados con precisión.

Los ejecutivos de las empresas tienen necesidad de una gran cantidad de

información administrativa, financiera y operativa; sin embargo, el nivel de detalle
no se encuentra sólo en los estados financieros. Los sistemas de información
financiera acumulan los costes de los inventarios y de los productos vendidos en
el Balance General y el estado de resultados, los cuales reflejan los resultados
pero ofrecen poca información sobre las causas de esos resultados. Este nivel de
detalle no ayuda a los altos directivos, ni a los clientes internos de la organización,
en el entendimiento o mejora de las operaciones del negocio. Por esta razón,
fueron desarrollados los sistemas de control operacional y los sistemas de costes
basados en la actividad (ABC), para cubrir las deficiencias en los sistemas de
información financiera.

Los sistemas de control operacional son aquellos que proporcionan

retroalimentación económica sobre la eficiencia de los procesos y de las unidades
del negocio (información operacional), mientras que los sistemas de costes
basados en actividades (ABC) generan información estratégica de costes sobre la
economía inherente del negocio, ayudando a los administradores a entender la
rentabilidad de los productos, de los servicios y de los clientes, así como a
identificar las áreas de alto impacto para la mayoría de procesos.

Los ERP son sistemas de gestión de información que integran y automatizan

muchas de las prácticas de negocio asociadas con los aspectos operativos o
productivos de una empresa.

Los sistemas ERP son sistemas integrales de gestión para la empresa. Se

caracterizan por estar compuestos por diferentes partes integradas en una única
aplicación. Estas partes son de diferente uso, por ejemplo: producción, ventas,
compras, logística, contabilidad, gestión de proyectos, Sistema de Información
Geográfica, inventarios y control de almacenes, pedidos, nóminas, entre otros. Se
puede definir un ERP como la integración de todas estas partes. Lo contrario sería
como considerar un simple programa de facturación como un ERP por el simple
hecho de que una empresa integre únicamente esa parte. Esta es la diferencia
fundamental entre un ERP y otra aplicación de gestión. El ERP integra todo lo
necesario para el funcionamiento de los procesos de negocio de la empresa. No
se puede hablar de ERP en el momento que tan sólo se integra uno o una
pequeña parte de los procesos de negocio. La propia definición de ERP indica la
necesidad de "disponibilidad de toda la información para todo el mundo todo el
tiempo".

Los objetivos principales de los sistemas ERP son:

 Optimización de los procesos empresariales.

 Acceso a toda la información de forma confiable, precisa y oportuna

(integridad de datos).

 La posibilidad de compartir información entre todos los componentes de la

organización.

 Eliminación de datos y operaciones innecesarias de reingeniería.

El propósito fundamental de un ERP es otorgar apoyo a los clientes del negocio,

tiempos rápidos de respuesta a sus problemas, así como un eficiente manejo de
información que permita la toma oportuna de decisiones y disminución de los
costes totales de operación.

Los ERP se llevan de forma automatizada. Las características que distinguen a un

ERP de otro software empresarial son que deben de ser sistemas integrales, con
modularidad y adaptables:
  Integrales, porque permiten controlar los diferentes procesos de la
compañía entendiendo que todos los departamentos de una empresa se
relacionan entre sí, es decir, que el resultado de un proceso es punto de
inicio del siguiente. Por ejemplo, en una compañía, el que un cliente haga
un pedido representa que se cree una orden de venta que desencadena el
proceso de producción, de control de inventarios, de planificación de
distribución del producto, cobranza, y por supuesto sus respectivos
movimientos contables. Si la empresa no usa un ERP, necesitará tener
varios programas que controlen todos los procesos mencionados, con la
desventaja de que al no estar integrados, la información se duplica, crece el
margen de contaminación en la información (sobre todo por errores de
captura) y se crea un escenario favorable para alteraciones. Con un ERP, el
operador simplemente captura el pedido y el sistema se encarga de todo lo
demás, por lo que la información no se manipula y se encuentra protegida.

 Modulares: los ERP entienden que una empresa es un conjunto de

departamentos que se encuentran interrelacionados por la información que
comparten y que se genera a partir de sus procesos. Una ventaja de los
ERP, tanto económica como técnica es que la funcionalidad se encuentra
dividida en módulos, los cuales pueden instalarse de acuerdo con los
requerimientos del cliente. Ejemplo: ventas, materiales, finanzas, control de
almacén, recursos humanos, etc.

 Adaptables: los ERP están creados para adaptarse a la idiosincrasia de

cada empresa. Esto se logra por medio de la configuración o
parametrización de los procesos de acuerdo con las salidas que se
necesiten de cada uno. Por ejemplo, para controlar inventarios, es posible
que una empresa necesite manejar la partición de lotes pero otra empresa
no. La parametrización es el valor añadido fundamental que debe contar
cualquier ERP para adaptarlo a las necesidades concretas de cada
empresa.

Otras características destacables de los sistemas ERP son:

 Base de datos centralizada.

 Los componentes del ERP interactúan entre sí consolidando todas las

operaciones.

 En un sistema ERP los datos se ingresan sólo una vez y deben ser
consistentes, completos y comunes.
  Las empresas que lo implanten suelen tener que modificar alguno de sus
procesos para alinearlos con los del sistema ERP. Este proceso se conoce
como Reingeniería de Procesos, aunque no siempre es necesario.

 Aunque el ERP pueda tener menús modulares configurables según los

roles de cada usuario, es un todo. Esto significa: es un único programa (con
multiplicidad de bibliotecas, eso sí) con acceso a una base de datos
centralizada.

 La tendencia actual es a ofrecer aplicaciones especializadas para

determinadas empresas. Es lo que se denomina versiones sectoriales o
aplicaciones sectoriales especialmente indicadas o preparadas para
determinados procesos de negocio de un sector (los más utilizados).

Las soluciones ERP en ocasiones son complejas y difíciles de implantar debido a

que necesitan un desarrollo personalizado para cada empresa partiendo de la
parametrización inicial de la aplicación que es común. Las personalizaciones y
desarrollos particulares para cada empresa requieren de un gran esfuerzo en
tiempo, y por consiguiente en dinero, para modelar todos los procesos de negocio
de la vida real en la aplicación.

Las metodologías de implantación de los ERP en la empresa no siempre son todo

lo simples que se desearía, dado que entran en juego múltiples facetas.

No hay recetas mágicas ni guiones explícitos para implantaciones exitosas;

solamente trabajo bien realizado, una correcta metodología y aspectos que deben
cuidarse antes y durante el proceso de implantación, e inclusive cuando el sistema
entra en función. Por ello, antes, durante y después de la implantación de un ERP
es conveniente efectuar lo siguiente:

 Definición de resultados a obtener con la implantación de un ERP.

 Definición del modelo de negocio.

 Definición del modelo de gestión.

 Definición de la estrategia de implantación.

 Evaluación de oportunidades para software complementario al producto

ERP.

 Alineamiento de la estructura y plataformas tecnológicas.

  Análisis del cambio organizativo.

 Entrega de una visión completa de la solución a implantar.

 Implantación del sistema.

 Controles de calidad.

 Auditoría del entorno técnico y del entorno de desarrollo.

 Benchmarking de la implantación.

Ventajas

Un fabricante que no disponga de un ERP, en función de sus necesidades, puede

encontrarse con muchas aplicaciones de software cerradas, que no se pueden
personalizar, y no se optimizan para su negocio. Diseño de ingeniería para mejorar
el producto, seguimiento del cliente desde la aceptación hasta la satisfacción
completa, una compleja administración de interdependencias de los recibos de
materiales, de los productos estructurados en el mundo real, de los cambios de la
ingeniería y de la revisión y la mejora, y la necesidad de elaborar materiales
sustitutos, etc. La ventaja de tener un ERP es que todo esto, y más, están
integrados.

El cambio como un producto está hecho en los detalles de ingeniería, y es como

ahora será hecho. La efectividad de datos puede usarse para el control cuando el
cambio ocurra desde una versión anterior a la nueva, en ambos productos los
datos van encaminados hacia la efectividad y algunos van a la suspensión del
mismo. Parte del cambio puede incluir la etiqueta para identificar el número de la
versión (código de barras).

La seguridad de las computadoras está incluida dentro del ERP, para proteger en
contra de crímenes externos, tal como el espionaje industrial y crimen interno, tal
como malversación. Una falsificación en el escenario de los datos puede
involucrar terrorismo alterando el recibo de materiales como por ejemplo poner
veneno en los productos alimenticios, u otro sabotaje. La seguridad del ERP
ayuda a prevenir el abuso.

Hay conceptos de mercadeo y ventas (los que incluyen CRM o la relación

administrativa con los consumidores, back end (el trabajo interno de la compañía
para satisfacer las necesidades de los consumidores) que incluye control de
calidad, para asegurarse que no hay problemas no arreglados, en los productos
finales; cadena de abastecimiento (interacción con los proveedores y la
infraestructura). Todo esto puede ser integrado a través de la ERP, aunque
algunos sistemas tengan espacios de menos comprensibilidad y efectividad. Sin
un ERP que integre todo esto, puede ser complicado para la administración de la
manufactura.

Desventajas

Muchos de los problemas que tienen las compañías con el ERP son debido a la
inversión inadecuada para la educación continua del personal relevante,
incluyendo los cambios de implementación y de prueba, y una falta de políticas
corporativas que afectan a cómo se obtienen los datos del ERP y como se
mantienen actualizados.

Limitaciones y obstáculos del ERP incluyen:

 El éxito depende en las habilidades y la experiencia de la fuerza de trabajo,

incluyendo la educación y como hacer que el sistema trabaje
correctamente. Muchas compañías reducen costos reduciendo
entrenamientos. Los propietarios de pequeñas empresas están menos
capacitados, lo que significa que el manejo del sistema ERP es operado por
personal que no está capacitado para el manejo del mismo.

 Cambio de personal, las compañías pueden emplear administradores que

no están capacitados para el manejo del sistema ERP de la compañía
empleadora, proponiendo cambios en las prácticas de los negocios que no
están sincronizados con el sistema.

 La instalación del sistema ERP es muy costosa.

 Los vendedores del ERP pueden cargar sumas de dinero para la

renovación de sus licencias anuales, que no está relacionado con el tamaño
del ERP de la compañía o sus ganancias.

 El personal de soporte técnico en ocasiones contesta a las llamadas

inapropiadas de la estructura corporativa.

 Los ERP son vistos como sistemas muy rígidos, y difíciles de adaptarse al
flujo específico de los trabajadores y el proceso de negocios de algunas
compañías, este punto se cita como una de las principales causas de falla.

 Los sistemas pueden ser difíciles de usarse.

  Los sistemas pueden sufrir problemas de "el eslabón más débil": la
ineficiencia en uno de los departamentos o en uno de los empleados puede
afectar a otros participantes.

 Muchos de los eslabones integrados necesitan exactitud en otras

aplicaciones para trabajar efectivamente. Una compañía puede lograr
estándares mínimos, y luego de un tiempo los "datos sucios" (datos
inexactos o no verificados) reducirán la confiabilidad de algunas
aplicaciones.

 Una vez que el sistema esté establecido, los costos de los cambios son
muy altos (reduciendo la flexibilidad y las estrategias de control).

 La mala imagen de unión de la compañía puede causar problemas en su

contabilidad, la moral de sus empleados y las líneas de responsabilidad.

 La resistencia en compartir la información interna entre departamentos

puede reducir la eficiencia del software.

 Hay problemas frecuentes de compatibilidad con algunos de los sistemas

legales de los socios.

 Los sistemas pueden tener excesiva ingeniería respecto a las necesidades

reales del consumidor.

Algunos de los ERP de software libre que se pueden localizar en Internet son:
Adempiere Rompiere; AbanQ; GNUe; Openbravo; openXpertya; y OpenERP.

Luego de analizarse los ERP en el contexto empresarial, resulta necesario llevar el

enfoque de las necesidades de informaciones integrales en el mundo empresarial
al campo de la contabilidad de costes.

El propósito fundamental de un ERP es otorgar apoyo a los clientes del

negocio, tiempos rápidos de respuesta a sus problemas, así como un
eficiente manejo de información que permita la toma oportuna de
decisiones y disminución de los costes totales de operación.

4.6.2. Sistemas de costes integrales

La necesidad de satisfacer la demanda de informes para la gestión que sean
oportunos, fiables y a un coste razonable ha impulsado el diseño de los Sistemas
de Costes para la Gestión (Cost Management Systems), cuyo objetivo es superar
las rigideces propias de las normativas que regulan los sistemas de costes
tradicionales integrados en el sistema contable tradicional.

De acuerdo con Broto y Costa el diseño de un Sistema de Costes para la Gestión

debe asegurar que una vez implantado, en la empresa sea posible lo siguiente:

1. Efectuar el seguimiento de la actividad económica a través de los registros, es

decir, que la gerencia pueda comprobar que refleja la actividad económica,
efectivamente realizada por la empresa.

2. Obtener rápidamente la información contable que se requiere para ejercitar el

control de la actividad económica de la empresa, a través de las fases de
planificación, ejecución y evaluación de las actividades.

Es evidente que el diseño del ciclo contable en la contabilidad de costes no puede

ser independiente de los objetivos de información que quieran alcanzarse por la
empresa.

En concordancia con los autores antes citados, la contabilidad constituye una

parte muy formalizada de los sistemas de información de la empresa, que requiere
establecer las reglas que permitan:

 Seleccionar costes (identificarlos, clasificarlos, cuantificarlos y registrarlos).

 Procesar los costes (acumularlos, analizarlos, reclasificarlos, asignarlos, y

compararlos).

 Proporcionar los informes requeridos de acuerdo con los objetivos de

información que se persigan.

Además, estas reglas deben fijarse condicionadas a los objetivos de información,

por tanto, surgirán (para fines diferentes) conjuntos de reglas que darán origen a
métodos de costes diferentes.

Un objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera una medición por
parte de los usuarios de la misma. Entre ellos se pueden citar a manera de
ejemplos: el coste unitario de un producto, el coste de un servicio específico, el
coste de una actividad dentro de un proceso, el coste en particular de la mano de
obra directa, etc.
Así mismo, resulta importante el análisis de las desviaciones en cada uno de los
casos, para poder llevar a cabo las medidas correctivas correspondientes.

Es necesario que en la metodología contable se integren los análisis necesarios

para que la dirección capte la realidad económica gracias al diseño de un Sistema
de Costes para la Gestión capaz de elaborar y comunicar los informes requeridos
para que la gerencia pueda transformar sistemáticamente la información en
acción.

Estos Sistema de Costes Integrales para la Gestión no deben convertirse en un fin

en sí mismo, sino que se implantarán en la misma medida en que sus informes
incrementen, mejoren o garanticen la comprensión de la realidad, la motivación
hacia la acción y la economicidad en la consecución del output informativo
requerido.

La fiabilidad o confianza de los informes que puedan elaborar los Sistemas de

Costes Integrales, de acuerdo con Broto y Costa se puede ver reforzada por las
siguientes cualidades:

 Fidelidad: distinguiéndose entre exactitud (ausencia de error) y precisión

(capacidad de discriminar entre realidades diferentes).

 Neutralidad: ausencia de sesgo en la información.

 Verificabilidad: condicionada por la objetividad (los informes son

independientes del elaborador) y por la posibilidad de rastrear a través de
las fases del proceso.

Los Sistemas de Costes Integrales deben garantizar la relevancia, entendida ésta

como adecuación del contenido informativo del documento contable para
fundamentar el curso de acción seleccionado.

Respecto al momento de la decisión, es necesario que la información suministrada

por los Sistemas de Costes Integrales sea oportuna, o sea, que se conozca antes
de que se tome la decisión, aunque para ello deba utilizarse una información
menos precisa, pero que esté disponible en el momento de la toma de decisiones.

Respecto al nivel decidor, los informes deben ser más sintéticos y globales en la
misma medida que se dirijan a los niveles de la más alta dirección, mientras que
cuando se dirigen a los niveles donde predominan las decisiones operativas,
requerirán informaciones segmentadas relativas a las necesidades de información
que permita orientar sus decisiones, por lo que los informes serán más analíticos.
Los Sistemas de Costes Integrales deben tener en cuenta, según sea el caso,
informaciones tanto prospectivas como retrospectivas, así como recurrentes y no
recurrentes.

La gerencia empresarial, al decidir acerca de la implantación de un Sistema de

Costes Integral, debe tener en cuenta la economicidad del mismo (análisis coste-
beneficio), comparando los ingresos y gastos diferenciales o incrementales
asociados al diseño e implementación del sistema.

La Contabilidad de Gestión debe situar a sus responsables en el papel de usuarios

de la información que elabora, o sea, les obliga a enfrentarse a los problemas de
la toma de decisiones en el mundo empresarial, para que de forma empática cada
responsable se adentre intelectual y emocionalmente en el proceso de
transformación sistemática de la información en acción. Esto no ocurre con la
Contabilidad Financiera, que coloca a estos mismos responsables en
elaboradores de información para terceros ajenos a la empresa.

Es importante señalar que un modelo contable no debe limitarse a una relación de

técnicas, principios y prácticas contables que conduzcan a la elaboración de los
estados financieros, acordes con la legislación que los regula, sino que, además,
debe permitir la comunicación de la información relevante para cada problema
empresarial que se presente en la cotidianidad.

 Un objetivo de coste es todo aquello para lo que se requiera

una medición por parte de los usuarios de la misma.

 El diseño del ciclo contable en la contabilidad de costes no

puede ser independiente de los objetivos de información que
quieran alcanzarse por la empresa.

 Los Sistemas de Costes Integrales deben garantizar la

relevancia, entendida ésta como adecuación del contenido
informativo del documento contable para fundamentar el curso
de acción seleccionado. Además, deben tener en cuenta, según
sea el caso, informaciones tanto prospectivas como
retrospectivas, así como recurrentes y no recurrentes.

4.7. Administración de inventarios, just in time y métodos de costeo simplificado

4.7.1. Filosofía just in time

El Just-in-time (JIT o Justo a Tiempo) es un sistema de producción japonés cuyo

surgimiento se remonta a principios de los años cuarenta en la empresa Toyota y
que se sustenta en un conjunto de principios encaminados a lograr
fundamentalmente una reducción de costes y un aumento de la productividad.

El planteamiento básico de este sistema consiste en eliminar de la empresa todas

las actividades que no añaden valor al producto, las que son innecesarias y
complejas, dirigiendo la atención de la dirección precisamente hacia ellas.

Su propósito fundamental es lograr en la producción un procesamiento continuo,

sin interrupciones, lo que supone la minimización del tiempo total necesario desde
el inicio del proceso de producción hasta la comercialización del producto,
generándose una disminución de los inventarios y sacándose el mayor partido
posible a la capacidad instalada.

El concepto JIT fue construido sobre la base de la reducción del tiempo de los
procesos, desde los proveedores hasta los clientes y teniendo como un
denominador común, la obtención de inventarios cero, cero defectos, flexibilidad y
cero interrupciones en el programa de producción, con el objetivo de mejorar
notablemente la gestión.

Dentro de las tecnologías de gestión del tiempo es la más conocida y se centra en

el desarrollo de actividades que son necesarias para los segmentos de una
organización, para lo cual toma en consideración lo siguiente:

 Aquellas actividades que no añaden valor al producto o servicio deben ser

eliminadas, lo que incluye fijar como objetivo la reducción de actividades o
recursos.

 La existencia de un constante compromiso con alcanzar un alto nivel de

calidad.

 Buscar mejoras continuas en la eficiencia de las actividades.

 Dar una gran importancia a la simplificación y al incremento de la visibilidad

de las actividades que añaden valor.

Mientras que los sistemas tradicionales centran su atención sobre la eficiencia de

la maquinaria y de la mano de obra, lo que conduce a la producción en grandes
lotes para absorber los costes generales, bajo un modelo JIT se pone énfasis en la
efectividad y en la eficacia, o sea, hacer el trabajo estrictamente necesario y lo
mejor posible, perdiendo protagonismo la valoración de los inventarios y la
formación del coste del producto.

El ideal de la producción JIT lleva al necesario examen de todas las operaciones

con el fin de:

 Eliminar el desperdicio de tiempo, pues nada debe estar en estado de

espera.

 Suprimir el despilfarro de trabajo, funcionando con el propósito de producir

lo necesario.

 Eliminar el despilfarro de material convirtiéndose todo en producto.

 Acabar con la producción defectuosa.

Para materializar estos objetivos deben ser implantados sistemas de fabricación

flexibles, en pequeños lotes, con procedimientos de "arrastre", configuración
secuencial de los centros de actividad y una producción de máxima calidad, lo que
significa aplicar una nueva filosofía de la gestión de la producción, que modifica la
manera tradicional de concebir el proceso de producción y también cambia los
patrones de comportamiento de los costes y la forma en que deben medirse y
controlarse.

Los sistemas convencionales de control de costes no están acordes con el

concepto que plantea el JIT, ya que la eficiencia de los costes estándar y las
variaciones en uso y volumen, están diseñadas para utilizar los recursos
disponibles para la producción, motivando al personal de producción a producir
inventarios cuando no hay demanda final real para que no se creen discrepancias
de costes desfavorables, lo que se opone a la filosofía básica del JIT de "no
inventarios".

Al realizarse el análisis de las actividades, se detectan algunas que no generan

valor al producto o servicio, pero sin embargo añaden costes. En el sistema JIT
son procesos que deben eliminarse, provocando una reducción del tiempo y una
disminución del coste total, pudiéndose identificar además los verdaderos
portadores de costes, lo que influye en que se logre la aplicación de un método de
imputación más adecuado, donde el nivel de cargo directo sea más elevado,
resultando que muchos costes que antiguamente eran clasificados como
indirectos ahora sean directos al producto.

Además, esta filosofía influye significativamente en la identificación de los

portadores de costes, el número de elementos del coste del producto, la
imputación de costes al producto y la naturaleza de las medidas de rendimiento.

El JIT debe considerarse en forma amplia como un procedimiento para ayudar a

las empresas a gestionar y reducir sus tiempos totales de proceso en todas las
funciones y es de aplicación tanto en empresas industriales como en las de
servicio.

Esta filosofía tiene una visión más dinámica de cómo optimizar la producción,
debido a que la racionalización del proceso productivo, la eliminación de
inventarios y desperdicios, conducen a la reducción de pérdidas de material y a
una mejora de la producción globalmente.

Aunque generalmente se ha contemplado como una técnica eficaz para la gestión

de los inventarios, no cabe dudas de que debería contemplarse como un
procedimiento para auxiliar a las empresas en la gestión y disminución de sus
tiempos totales de procesos, lo que les permitiría dar una respuesta más
adecuada a sus clientes y reducir sus costes.

Teniendo en cuenta estos aspectos que consolidan el papel del JIT dentro de las
organizaciones, es posible aseverar que puede ser aplicable tanto en empresas
industriales como en empresas de servicios.

Para poder administrar con eficiencia y eficacia una empresa, se necesita contar
con una buena información que muestre lo que está sucediendo al interior de la
misma y lo que está ocurriendo a su alrededor. Por consiguiente, se necesita de
una herramienta que suministre dicha información a la gerencia. Por lo que, la
búsqueda de esa herramienta permite disponer con el desarrollo de una buena
gestión empresarial.

Por consiguiente, la planeación y la administración del aprovisionamiento juegan

un papel fundamental dentro de la gestión de almacenamiento y stock de materias
primas en cuanto a la entrada, almacenaje, compra y salida de productos, ya que
uno de los propósitos de ésta es la distribución óptima del espacio disponible en
función de los volúmenes de los productos en los inventarios, bien sean periódicos
o permanentes; asociado a esto entra el control y determinación de stock de
seguridad y de artículos con sus respectivas rotaciones, las cuales se encargan de
relacionar las salidas con las existencias de los productos entre otros, para
garantizar la cobertura de las necesidades de la empresa, es decir, los stocks de
materias primas y elementos para el montaje y almacenaje, que deben ser tan
bajos como sea posible.

Al respecto, la planeación conduce a la utilización más eficiente de los recursos

disponibles en el proceso de producción, de manera que se puedan lograr los
objetivos máximos que estén al alcance.

Por consiguiente, una vez definidos los objetivos de la gestión de inventarios y

descritas las técnicas de previsión de demanda y determinados costes de stock,
se procede a la elaboración de un plan de trabajo que consiste en la previsión,
comprobación y regulación del tiempo invertido en las distintas operaciones que
comprende la fabricación de un producto.

El JIT necesita que se hagan modificaciones importantes a los métodos

tradicionales con los que se consiguen las piezas. Se eligen los proveedores
preferentes para cada una de las piezas por conseguir. Se estructuran arreglos
contractuales especiales para los pedidos pequeños. Estos pedidos se entregan
en los momentos exactos en que los necesita el programa de producción del
usuario y en pequeñas cantidades que basten para periodos muy cortos.

Las entregas diarias o semanales de las piezas compradas no son algo inusuales
en los sistemas justo a tiempo. Los proveedores acuerdan, por contrato, entregar
las piezas que se ajustan a los niveles de calidad preestablecidos, con lo que se
elimina la necesidad de que el comprador inspeccione las piezas que ingresan. El
tiempo de llegada de tales entradas es de extrema importancia.

La demanda independiente o no programada de un producto suele ser de tipo

probabilista. Las demandas independientes deterministas más bien son en la
práctica un recurso de la doctrina para completar clasificaciones o para simplificar
la formulación de los modelos. Esta circunstancia aleatoria en la generación de la
demanda puede causar rupturas de los stocks, con sus costes asociados y sus
mermas indudables de la calidad de servicio.

Es necesario, en consecuencia, disponer de un inventario adicional en los

almacenes sobre lo estrictamente necesario que haya establecido el modelo del
aprovisionamiento. Dicho stock de seguridad dependerá de las desviaciones que
vaya a presentar el consumo durante el período que media entre el lanzamiento
de un pedido y la recepción de la mercancía, es decir durante el plazo de entrega
(Lead Time) o Período Crítico.
En consecuencia, la determinación de los stocks de seguridad estará ligada a la
percepción que tengan esas desviaciones y al grado de fiabilidad, o "nivel de
servicio" que estén dispuestos a ofrecer a clientes. Si tenemos la percepción
estadística de las desviaciones bajo la forma de la desviación estándar de la
demanda, el stock de seguridad será el número de desviaciones estándar de
reserva que interese mantener. A su vez, ese número de desviaciones estándar de
reserva definirá el nivel de servicio que están ofreciendo.

El JIT implica una forma de pensar y razonar los negocios como los procesos
productivos. Pensar en términos de just in time significa concentrarse en la
detección y eliminación sistemática de desperdicios. De allí la potencia del just in
time como sistema que lleva a las empresas a lograr resultados sorprendentes.

El sistema que comenzó gestándose en la empresa automotriz Toyota gracias a la

visión de Toyoda y Taiichi Ohno, se propagó luego a las demás empresas
japonesas. A las ideas de Ohno se sumaron los aportes de otros imponentes
gestores y consultores de la calidad y la productividad del Japón, como lo son
Imai, Ishikawa, Karatsu, Mizuno, y los revolucionarios Taguchi y Shigeo Shingo.

El sistema fue puesto a prueba en cuanto a su capacidad de reacción durante la

crisis de 1973/74, época en la cual la mayoría de las empresas y sobretodo las
automovilísticas tenían ingentes problemas, provocados ellos por el gran
incremento en el precio del petróleo. Fue en esa época cuando las demás
empresas japonesas tomaron conciencia de la capacidad de lo que dio en
llamarse Sistema de Producción Toyota (TPS).

El Just in Time es una filosofía empresarial que se concentra en eliminar el

despilfarro en todas las actividades internas de la organización y en todas las
actividades de intercambio externas. Esta definición establece la idea clave del
just in time -eliminación del despilfarro -, lo cual exige eliminar todos los insumos
de recursos que no añaden valor al producto o servicio.

El objetivo es proporcionar satisfacción al cliente al tiempo que se minimiza el

coste total. Ésta es la esencia del proceso just in time, que integra el compromiso
total de calidad.

La filosofía just in time se ha de filtrar desde la cúspide hacia abajo porque suele
exigir un cambio completo en la cultura de la empresa. Para poner en práctica con
éxito un sistema just in time, la compañía necesita un medio en que los empleados
estén íntima y continuamente comprometidos a poner en ejecución la estrategia
del juego y los detalles del plan de juego. Para señalar el camino, la alta
administración debe comprender los fundamentos del proceso just in time, del
control total de calidad y del involucramiento total de las personas.

El aspecto más decisivo del involucramiento total de las personas es permitir que
todos los empleados trabajen a su pleno potencial. Dando incentivos para
soluciones innovadoras, la administración puede ayudarles a los empleados a
encontrar maneras creativas de hacer su trabajo. Las personas realmente
importantes en este proceso son los empleados de primera línea.

En esencia, de acuerdo con Horngren (2006), las principales características del

sistema de producción JIT son:

1. Organizar la producción en células de manufactura.

2. Contratar y entrenar trabajadores especializados en diversas tareas.

3. Enfatizar la administración total de calidad.

4. Reducir los tiempos de manufactura y montaje.

5. Desarrollar relaciones sólidas con los proveedores.

4.7.2. Métodos de costeo simplificado

FIFO y LIFO son métodos contables diseñados para valorar inventarios y asuntos
financieros que involucran dinero que una compañía asocia con inventario de
bienes producidos, materia prima, partes o componentes.

Cuando se utiliza LIFO como método para contabilizar el inventario, la empresa

registra las últimas unidades adquiridas como las primeras que han sido vendidas.
LIFO es un acrónimo de Last in, first out (último que ingresa, primero que sale).
LIFO es el sistema opuesto a FIFO.

Basado en el principio de que los precios de las cosas suben continuamente con
el tiempo debido a la inflación, este método registra primero la venta del inventario
más caro y, por lo tanto, reporta una menor ganancia y por ende reduce los
impuestos que deben ser pagados. Sin embargo, este sistema no refleja el flujo
físico de bienes intangibles, por ejemplo, el petróleo.

La contabilidad por LIFO es permitida por la creencia de que un negocio constante

no realiza sus utilidades solamente por la inflación. Cuando los precios aumentan,
deben reemplazar el inventario que es vendido a precios más elevados. LIFO
asocia mejor el coste de reemplazo. LIFO no es aceptado por los estándares
contables internacionales, y es mayoritariamente utilizado en los Estados Unidos.

Este método asume que el próximo ítem a ser vendido es el que tiene más tiempo
de estar almacenado. En una economía con precios crecientes (durante inflación),
es común que las compañías utilicen FIFO durante sus inicios para aumentar el
valor de sus activos. Como los bienes más viejos y baratos son vendidos, los
bienes más nuevos y caros se mantienen como activos de la empresa. El tener el
inventario más costoso y el coste de productos vendidos más bajo permite que la
empresa muestre un mejor rendimiento económico. Sin embargo, según vayan
creciendo, algunas empresas prefieren cambiar su sistema de contabilidad de
inventario a LIFO para reducir el pago de impuestos.

Las ausencias de inventarios también hacen irrelevantes a los métodos de costeo

absorbente o variable donde todos los costes de fabricación del período contable
fluyen directamente al coste de ventas. La rápida conversión de materiales
directos en productos terminados que son vendidos inmediatamente simplifica
enormemente el sistema de costeo.

El costeo de flujo hacia atrás es un sistema de planeación y control que se adecua

a la producción JIT, y cuya operación es menos incómoda que la mayoría de los
sistemas de costeo tradicionales.

Reducir defectos, fabricar a tiempo y asegurar una entrega a tiempo de materiales,

permiten que las compras, la producción y las ventas ocurran en una veloz
sucesión con inventarios mínimos. Las ausencias de inventarios hacen
irrelevantes las suposiciones sobre el flujo de costes como el método FIFO, o el
LIFO.

Los sistemas de costeo ordinarios, normales o estándares utilizan un rastreo

secuencial, el cual es un sistema de costeo donde se registran los asientos de
diario en el mismo orden en que se realizan las compras reales y el progreso en la
producción. Los costes se rastrean de manera secuencial a medida que los
productos pasan a través de cada una de las cuatro etapas básicas: compra de
materiales directos; producción en proceso; finalización de unidades buenas
terminadas en producto; y venta de productos terminados. El punto de registro
contable se refiere a una etapa en el ciclo, desde la compra de materiales directos
hasta la venta de productos terminados en la que los asientos contables se
registran en el sistema contable.
Un enfoque alternativo al enfoque secuencial es el costeo del flujo hacia atrás, el
cual es un registro de costeo que no registra algunos de los asientos de diario
relacionados con la etapa que va de la compra de materiales directos a la venta de
productos terminados. Cuando los asientos de diario de una o más etapas son
omitidos, los asientos de diario de una etapa subsiguiente utilizan costeo normal o
estándar para trabajar hacia atrás a fin de nivelar los costos en el ciclo donde no
se realizaron los asientos de diario.

Cuando los inventarios son mínimos como en los sistemas de producción JIT, el
sistema del flujo hacia atrás abrevia el sistema de costeo sin que se pierda
demasiada información como resultado de la información.

El costeo del flujo hacia atrás, que constituye un método de costeo simplificado
no está restringido a aquellas organizaciones que utilizan el sistema JIT. Las
empresas que tienen tiempos de fabricación cortos o aquellas que tienen niveles
de inventarios muy estables entre períodos, pueden encontrar que una versión del
costeo del flujo hacia atrás les reportará cantidades de costes similares a las del
rastreo secuencial.

En esencia el costeo del flujo hacia atrás retrasa el registro de algunos asientos de
diario (y omite otros) que se relacionan con el ciclo que va de la compra de
materiales directos a la venta de productos terminados.

 El planteamiento básico del sistema JIT consiste en eliminar de

la empresa todas las actividades que no añaden valor al
producto.

 El Just in Time es una filosofía empresarial que se concentra

en eliminar el despilfarro en todas las actividades internas de la
organización y en todas las actividades de intercambio
externas.

 Los sistemas de costeo de inventarios tradicionales utilizan un

sistema de rastreo secuencial, en el cual los registros de los
asientos de diario ocurre en el mismo orden que las compras
reales y el progreso en la producción.

 La mayoría de los sistemas de flujo hacia atrás no registran los

asientos de diario para la etapa de la producción en proceso y
 algunos tampoco registran asientos para la compra de
materiales directos ni para la finalización de productos
terminados, constituyendo métodos de costeo simplificado.

4.8. Errores comunes que se presentan en el costeo

Competitividad es una palabra que involucra varios conceptos y es complejo

referirse a todos ellos desde una perspectiva general. Sin embargo, podemos
decir que un producto es competitivo cuando posee características diferentes a los
demás y que son atractivas para un mercado. Cuando tenemos la potencialidad o
posibilidad de ganar una venta, estamos siendo también competitivos.

No es de ahora, sino de siempre, que una de las características más

sobresalientes de la competitividad es el precio de los productos. Sabemos que
aunque el coste de un producto no determina su precio de venta, sí es cierto que
el precio de venta estará limitado por el coste. Es en este punto donde la
competitividad se manifiesta y donde muchas empresas empiezan a dejar de ser
competitivas.

Es un problema que una empresa pierda una venta porque ya no puede lograr un
precio de venta atractivo, pero es un problema decepcionante cuando una
empresa pierde la venta pensando que ya no puede dar un precio, cuando en
realidad sí puede hacerlo.

Esto nos lleva a un punto interesante. Como financieros, ¿qué tan seguros
estamos de nuestro proceso de costeo?

El costeo de productos es uno de los procesos más importantes que una empresa
pueda tener, y es también al que menos se le invierte tiempo o se delega a
personal que no tiene un perfil completo para realizar este tipo de cálculos. Esto
ocurre básicamente porque no hay esquemas de costeo bien definidos y la
literatura que existe se enfoca a la contabilidad de costes, más que a los costes
para la toma de decisiones. En pocas palabras, no se le ha dado la importancia
que merece este proceso y puede ser porque es complejo ver todos los factores
que intervienen en el coste de un producto.

Las ventajas competitivas que puede tener una empresa nacen del proceso propio
de producción y la estructura de distribución, por lo que un estudio a fondo de la
infraestructura productiva o de distribución es el punto de partida de un buen
sistema de costes.

Un análisis detallado de los diferentes procesos de costeo que se practican en

varias empresas permite identificar seis errores frecuentes que se cometen,
incluso en empresas líderes en su mercado.

Los errores más comunes en la determinación de los costes son:

1. Linealidad: existe una preferencia en el uso de índices que son determinados

en un momento dado y que se espera que se comporten de igual manera bajo
diferentes condiciones.

Hay muchas administraciones que no sólo para efectos de costeo, sino también
para la elaboración de presupuestos, caen en este error. Se trata, claro está, de
una simplificación práctica, pero que rara vez resulta cierta, ya que no consideran
entonces las economías de escala propias de la empresa.

Aunque dos de ellas fabriquen exactamente los mismos productos, tendrán

diferentes economías, ya que se relacionan directamente con la logística de
planta, maquinaria y procesos, moldes y herramentales propias, entre otros.
Además, si sabemos cómo utilizarlas, podremos potenciar las ventajas
competitivas.

2. Independencia: se cree que los productos son independientes y, por lo tanto,

las decisiones sobre un producto no afectan a los otros.

Uno de los ejemplos más claros es cuando se determina que un producto no es

rentable y se toma la decisión de eliminarlo. Si se hace, la parte de los gastos que
absorbe este producto se redistribuirá entre los otros productos, encareciéndolos y
obteniendo así una disminución en la utilidad total de la empresa. Esto tiene una
clara dependencia entre el coste total absorbido del producto que se quiere
eliminar, el diferencial entre el coste y el precio de venta y el volumen de los otros
productos que permanecerán. Se puede calcular de manera precisa si la
eliminación del producto será benéfica o nos traerá más problemas, tal como se
mostró en uno de los casos típicos para la toma de decisiones en este propio
documento.

En esta evaluación también hay que considerar la cantidad de capital de trabajo

que interviene en su producción. Muchos de los productos gancho que llegan a ser
subsidiados consumen muchos recursos, y cuando se demuestra que es mejor
eliminarlos, hay una liberación de capital que coloca a la empresa en otra posición
económica.

Esto no significa que todos los productos subsidiados deben eliminarse y es más
interesante manejar la mezcla de productos para mejorar la rentabilidad de la
empresa. Para esto, supongamos ahora que dentro de la línea de productos existe
otro que es susceptible a incrementar sus ventas por la razón que sea. El acto de
hacer una promoción para apoyar a este segundo producto tendrá el efecto de
aumentar la producción global de la empresa, específicamente las horas
trabajadas, con lo cual las cuotas horarias disminuirán al distribuir los gastos en
una base de mayor volumen.

Esto ayudará no sólo al producto que se está promocionando, sino también al que
está perdiendo dinero, porque bajará su cuota de gastos indirectos asignados y
podrá volverse rentable, de tal suerte que el resultado total de la empresa
mejorará.

No todos los productos susceptibles a aumentar su volumen proporcionarán la

misma magnitud de este efecto. La eficiencia de la mejora a nivel general
dependerá del coste marginal (o elasticidad coste-volumen) del producto en
particular que se esté promocionando, por lo que es importante evaluar
previamente el efecto a través de un modelo.

El análisis del coste de un producto en particular y las decisiones sobre él deben

verse como un todo a nivel estado de resultados y no como productos
individuales.

3. Base de prorrateo y capacidad de planta: frecuentemente se evalúan costes

de productos en unidades que no permiten tener en cuenta la eficiencia de los
procesos, y con esto se crean productos subsidiados.

En varias ocasiones, las empresas tienen dudas acerca de cómo prorratear los
gastos indirectos. La falta de una base de prorrateo consistente y que tome en
cuenta la productividad de los procesos lleva también a generar productos
subsidiados. Es preciso que establezcamos que, de manera general, la capacidad
de cualquier planta no se puede dar de forma total en metros, kilogramos o piezas,
sino únicamente en horas.

La capacidad de planta depende claramente de la eficiencia que se tenga en los

procesos, pero una capacidad excesiva no disminuirá los costes si no se tiene un
mercado. Primero va el mercado y luego la capacidad de planta.
4. Cero procesos: en un sistema de costes incipiente, es común que el coste de
un producto no sea representativo del esfuerzo y uso de los recursos empleados
para fabricarlo.

En muchas empresas se prorratean los gastos indirectos en función del número de

unidades producidas o como un porcentaje adicional del coste de las materias
primas, y no en función del tiempo utilizado en su fabricación, ni de la maquinaria y
equipo que se usa para procesarlos.

Cuando se tienen varios productos que requieren de manera diferente el empleo

de la capacidad de planta, su coste será diferente. No tomar en cuenta el tiempo
empleado en las diferentes estaciones que forman la ruta de proceso de cada
producto nos llevará a tener productos subsidiados y subsidiarios.

Los productos subsidiados son aquellos que entre más se vendan menos se gana
y, además, como el mercado percibirá que son mas baratos, tenderá más a
comprarlos. Puede pensarse entonces que es un producto "estrella" y se justifica
(especialmente el personal de ventas, quien además empleará más de su tiempo
en vender ese producto) su fabricación como si fuese un producto "gancho". La
realidad es que, a la larga, el margen de utilidad global de la empresa disminuirá,
tendiendo a la utilidad del producto. Esto se ve claramente en aquellas empresas
que paradójicamente venden más y ganan menos, y no saben porqué.

5. Inversión cero: es común que no se tome en cuenta el nivel de inversión hecho

en planta, ni en cada uno de los procesos. La mayor o menor inversión en los
procesos debe ser determinante para la cantidad de gastos que se debe asignar a
cada uno.

Una empresa debe evaluarse siempre como un proyecto de inversión para

mantener la perspectiva del negocio. Pero el estado de resultados contable
normalmente mide los resultados como utilidades sobre la venta y no sobre la
inversión. Si se traslada este enfoque-visión a los procesos que se manejan, se
puede evaluar cada proceso de manera independiente. Se verá que así como hay
productos que se "alimentan" de la utilidad de otros, hay procesos que se
"alimentan" de la utilidad de otros.

6. Información fragmentada: las empresas tardan demasiado tiempo para

elaborar una cotización ante un proyecto importante, lo cual les quita
competitividad.
En muchas empresas, los datos necesarios para determinar los costes de los
productos se encuentran, parte en el departamento de Producción, parte en el de
Ingeniería, parte en el de Contabilidad, Recursos Humanos, etc. El proceso de
asignación de costes de un producto requiere la combinación de volúmenes de
ventas (históricos o proyectados), cuentas contables de gastos, capacidades de
planta, rutas de proceso, etc., los cuales tienen una configuración específica en un
momento dado.

Se puede decir que el coste de un producto es puntual y no de intervalo. Pero la

reunión de tal cantidad de información no puede asignarse solamente al contador
de costes, ya que él dependerá de la información que Producción le proporcione
en cuanto a estándares; dependerá de Contabilidad para el análisis de las cuentas
contables; dependerá de Recursos Humanos para el cálculo de las cuotas
horarias integradas de mano de obra; dependerá de Ventas para las proyecciones
de volúmenes, etc.

Existe la necesidad de reestructurar los tradicionales sistemas de contabilidad de

gestión, y proponemos para los hoteles el estudio de un procedimiento que
permite que se integren la Contabilidad de Dirección Financiera, el ABC y el ABM.

Los errores más comunes en la determinación de los costes son:

i. Linealidad.

j. Independencia.

k. Base de prorrateo y capacidad de planta.

l. Cero procesos.

m. Inversión cero.

n. Información fragmentada.

4.9. Los costes de compensación

La compensación (sueldos, salarios, prestaciones) es la gratificación que los
empleados reciben a cambio de su labor. La administración del departamento de
personal garantiza la satisfacción de los empleados, lo que a su vez ayuda a la
organización a obtener, mantener y retener una fuerza de trabajo productiva.

Los resultados de la falta de satisfacción pueden afectar la productividad de la

organización y producir un deterioro en la calidad del entorno laboral. En los casos
graves, el deseo de obtener mejor compensación puede disminuir el desempeño,
incrementar el nivel de quejas o conducir a los empleados a buscar un empleo
diferente. Además, el escaso interés que despierte una función compensada
pobremente puede llevar a ausentismo y otras formas de protesta pasiva.

Un nivel inadecuado de compensación también conduce a dificultades,

sentimientos de ansiedad y desconfianza por parte del empleado y a pérdida de la
rentabilidad y competitividad de la organización.

Encontrar el punto de equilibrio entre la satisfacción con la compensación obtenida

y la capacidad competitiva de la empresa constituye el objetivo del departamento
de personal en cuanto a la retribución de la labor.

La compensación no es la única manera de vincular el desempeño con la

estrategia general de la empresa. La planeación de los recursos humanos, el
reclutamiento, la selección, la ubicación, el desarrollo, las evaluaciones de
desempeño y la planeación de la carrera profesional ayudan a coordinar los
esfuerzos personales con las estrategias generales de la empresa: incluye la
compensación directa de sueldos y salarios, incentivos y participación en las
utilidades, y además la compensación indirecta en el campo de las prestaciones al
personal.

Objetivos de la administración de las compensaciones

Estos objetivos crean conflictos y deben buscarse soluciones de compromiso. Otro

aspecto esencial lo constituye el amplio potencial del área para promover criterios
de igualdad entre las personas.

 Adquisición de personal calificado. Las compensaciones deben ser

suficientemente altas para atraer solicitantes.

 Retener empleados actuales. Cuando los niveles de compensación no

son competitivos, la tasa de rotación aumenta.

 Garantizar la igualdad. La igualdad interna se refiere a que el pago guarde

relación con el valor relativo de los puestos; la igualdad externa significa
compensaciones análogas a las de otras organizaciones.
  Alentar el desempeño adecuado. El pago debe reforzar el cumplimiento
adecuado de las responsabilidades.

 Controlar costes. Un programa racional de compensaciones contribuye a

que la organización obtenga y retenga el personal adecuado a los más
bajos costes.

 Cumplir con las disposiciones legales.

 Mejorar la eficiencia administrativa. Al cumplir con los otros objetivos, el

departamento de personal alcanza su eficiencia administrativa.

Análisis de puestos

Hay toda una gama de técnicas para obtener información sobre los distintos
puestos laborales, incluyendo herramientas como las encuestas, la observación
directa y las discusiones entre los trabajadores y supervisores. Estas técnicas
permiten proceder a la descripción de puestos. La información obtenida ayuda a
proporcionar las bases que determinan los niveles de desempeño de cada puesto.
El departamento de recursos humanos establece un sistema de información sobre
los recursos de personal a disposición de la organización. De esta manera, los
especialistas en compensación pueden iniciar la siguiente fase de la
administración de la compensación, que son las evaluaciones de puestos.

Evaluaciones de puestos

Las evaluaciones de puestos son procedimientos sistemáticos para determinar el

valor relativo de cada puesto. Tiene en cuenta las responsabilidades, habilidades,
esfuerzos y las condiciones de trabajo. El objetivo de la evaluación de puestos es
decidir el nivel de los salarios.

Debido a que la evaluación es subjetiva, la lleva a cabo personal con capacitación

especial, que recibe el nombre de analista de puestos o de especialista en
compensaciones. Cuando se emplea un grupo de gerentes o especialistas, el
grupo recibe el nombre de Comité de valuación de puestos.

Los sistemas más comunes son:

1. Jerarquización de puestos: es el método más sencillo (y menos preciso) para

llevar a cabo una valuación de puestos. Los especialistas verifican la información
procedente del análisis de puestos. Cada puesto se integra en una escala
subjetiva, de acuerdo con su importancia relativa en comparación con los otros.
Estas son jerarquizaciones globales, aunque es posible también que los
evaluadores consideren el grado de responsabilidad, capacitación, esfuerzo y
condiciones de trabajo que conlleva la función. Estas jerarquizaciones no
establecen diferencias entre los puestos. Las escalas de compensación que se
basan en jerarquizaciones amplias garantizan que los puestos más importantes
sean mejor pagados, pero debido a la falta de precisión, los niveles de pago
resultantes pueden ser distorsionados.

2. Graduación de puestos: la graduación o clasificación de puestos es un

método algo más completo, aunque tampoco muy preciso. Consiste en asignar a
cada puesto un grado. La descripción que más se acerque a la descripción de
puesto determina la graduación o clasificación. Garantiza que los empleados más
importantes recibirán una compensación más alta, pero la falta de precisión
también puede conducir a distorsiones.

3. Comparación de factores: este método requiere que el Comité de evaluación

de puestos compare los componentes esenciales de cada puesto. Los
componentes esenciales son los factores comunes a todos los puestos en
evaluación, por ejemplo: el grado de responsabilidad, capacitación, esfuerzo
mental, esfuerzo físico y condiciones laborales. Cada uno de estos factores se
compara (uno a uno) respecto al mismo factor en otros puestos. Esta evaluación
permite que el comité determine la importancia relativa de cada puesto. Se basa
en los siguientes pasos:

- Paso 1: identificación de los factores esenciales. Decidir qué factores son

significativos y comunes para una amplia gama de puestos.

- Paso 2: determinación de los puestos esenciales. Son los que se encuentran

comúnmente, tanto en la organización como en el mercado de trabajo. Los
puestos esenciales se seleccionan porque es más sencillo identificar la tasa de
mercado para ellos. Es ideal que estos puestos sean considerados clave por los
empleados y que cada uno comprenda una amplia variedad de factores
importantes que deben evaluarse.

- Paso 3: adscripción de salarios para puestos esenciales. Se concede un valor

monetario a cada componente básico de cada puesto. La proporción salarial
concedida a los factores de cada puesto dependerá de la importancia de cada
factor.

- Paso 4: ubicación de los puestos esenciales en una tabla de comparación de

factores. La información se transfiera a una tabla de comparación de factores, de
acuerdo con la compensación salarial adscripta a cada factor esencial, se colocan
los puestos básicos que sirvieron para el estudio.

- Paso 5: evaluación de otros puestos. Una vez que se registran los puestos
básicos y la asignación de salarios para cada uno de sus factores esenciales, se
puede proceder a la evaluación de otros puestos, sirviéndose de los puestos
típicos como indicadores.
4. Sistema de puntos: es el más empleado para la evaluación de puestos. En vez
de utilizar niveles salariales, utiliza puntos. Sus resultados son más precisos,
porque permite manejar con mayor detalle los factores esenciales. Pasos:

- Paso 1: determinación de los factores esenciales. Puede desarrollarse con los

mismos factores del método de comparación, pero generalmente profundiza más
el análisis pues descompone estos elementos en subfactores.

- Paso 2: determinación de los niveles de los factores. Dado que el nivel de

responsabilidad puede variar de uno a otro puesto, el sistema de puntos crea
varios niveles asociados con cada factor. Estos niveles ayudan a los analistas a
fijar compensaciones para diferentes grados de responsabilidad y otros factores
esenciales.

- Paso 3: adjudicación de puntos a cada subfactor. Con los factores esenciales

listados y los diferentes niveles colocados como encabezados, se obtiene un
sistema matricial de puntuación. El comité asigna puntos, en forma subjetiva a
cada subfactor. Esta adjudicación de puntos permite que el comité conceda
puntuaciones muy exactas a cada elemento del puesto.

- Paso 4: adjudicación de puntos a los niveles. Ya asignados los puntos a cada

elemento del puesto del nivel IV, los analistas conceden puntos en cada nivel
diferente, para resaltar la importancia de cada uno.

- Paso 5: desarrollo del manual de evaluación. El manual incluye una explicación

por escrito de cada elemento del puesto. También define qué se espera, en
términos de desempeño de los cuatro niveles de cada subfactor. Esta información
es necesaria para asignar puntos a los puestos de acuerdo con su nivel.

- Paso 6: aplicación del sistema de puntuación. Cuando se encuentran listos el

manual y la matriz de puntuación, se puede determinar el valor relativo de cada
puesto. Este proceso es subjetivo. Requiere que el especialista en sueldos y
salarios compare las descripciones de puesto en el manual de evaluación, para
cada subfactor. El punto de coincidencia entre la descripción de puestos y la
descripción del manual permite fijar el nivel y los puntos de los subfactores de
cada puesto. Se suman los puntos de cada subfactor para identificar el número
total de puntos del puesto. Después de obtener la puntuación total para cada
puesto, se establecen las jerarquías relativas. Al igual que con los otros métodos,
estos resultados deben ser verificados por los gerentes de departamento, para
asegurarse de que las puntuaciones y los niveles salariales establecidos son
adecuados.

Estudios comparativos de sueldos y salarios

Las técnicas de evaluación de puestos conducen a la jerarquización de estos

últimos, basándose en su valor relativo. Esto garantiza igualdad interna: los
puestos de mayor valor reciben mayor compensación. Al margen de esto, es
necesario conocer las condiciones del mercado. Al conocerlas, se evitan grandes
disparidades en los niveles de compensación y se asegura la estabilidad del
personal.

Fuentes de datos sobre compensación

Los datos obtenidos en los estudios comparativos de sueldos y salarios son

indicadores que sirven para establecer si los niveles de la organización se ajustan
a las realidades del mercado.

Los estudios de las entidades oficiales suelen concentrarse en aspectos

macroeconómicos de gran utilidad. Pero adolecen de dos limitaciones: pueden ser
tan generales que tengan escasa preparación y especificidad, y producirse con
demasiado retraso respecto a las necesidades a corto plazo.

Los estudios que conducen las entidades privadas pueden ser mucho más
específicos y actualizados, pero se generan a un alto coste y no se difunden al
público en general. Estos servicios son contratados por organizaciones de grandes
dimensiones.

Un tercer sector que puede aportar información lo constituyen las diversas

asociaciones a que pudiera adherirse la empresa (cámaras de comercio,
asociaciones industriales y comerciales).

Procedimientos para estudios comparativos de sueldos y salarios

En ocasiones, una organización mediana o grande puede decidirse a emprender

estudios comparativos propios. En estos casos, es práctica común limitarse a unos
cuantos puestos clave.

Una consideración esencial es que las comparaciones se efectúen entre puestos

de contenido y descripción iguales, y no entre puestos con títulos idénticos pero
diferentes entre sí.

Cuando se han establecido bien los parámetros de los puestos a comparar, se

puede seleccionar un grupo de compañías donde exista el puesto (no
necesariamente de un ramo similar) y solicitar la información deseada, a cambio
de la que pudiera ser de interés para la otra organización.

Mediante los estudios comparativos de sueldos y salarios se conoce la tasa media

para los puestos clave en el mercado de trabajo, ello conduce a la última fase de
la administración de sueldos y salarios: la determinación del nivel de
percepciones.

Determinación del nivel de compensaciones

Incluye dos actividades: el establecimiento del nivel apropiado de pago para cada
puesto y el agrupamiento de los diferentes niveles de pago en una estructura que
se pueda administrar de modo eficaz.

Niveles de pago

El nivel de pago adecuado refleja, para cualquier puesto, su valor relativo y su

valor absoluto. El valor interno relativo de un puesto se determina por el nivel
jerárquico que ocupa tras llevar a cabo el proceso de evaluación de puestos.

El valor absoluto de un puesto se regula por el valor que el mercado de trabajo

concede a puestos similares.

Para determinar el nivel correcto de pago, se combinan las jerarquizaciones de la

evaluación de puestos y de las tasas de ingreso que arrojan los estudios
comparativos. Se elabora una gráfica, donde el eje vertical corresponde a las
tasas de pago, y al eje horizontal los puntos. Ésta se elabora diagramando los
puntos totales y el nivel salarial. Tras establecer tantos puntos de intersección
como sea posible, usando toda la información que se posea sobre remuneración
de los puestos tipo, se procede a trazar una línea de tendencia salarial tan cerca
de tantos puntos como sea posible.

La línea de tendencia salarial ayuda a determinar los niveles de compensación

para los demás puestos. Esto se lleva a cabo en dos pasos. En el primer paso, el
valor en puntos del puesto se ubica sobre el eje horizontal. A continuación, se
traza una línea vertical a la línea de tendencia salarial y después otra horizontal a
la escala de valores monetarios. La cantidad que señala la escala vertical
constituye la tasa salarial adecuada para el puesto.

Estructura de la compensación

Los analistas de compensaciones consideran más conveniente amalgamar

diferentes puestos en categorías de puestos. En el enfoque jerárquico, los puestos
ya han sido agrupados en diferentes categorías. Cuando se utilizan otros métodos,
los grupos se establecen por punto o por clasificaciones ya existentes en la
empresa. De esta manera, todos los puestos de la misma categoría reciben la
misma compensación. Cuando se establecen demasiados niveles jerárquicos se
obstaculiza el objetivo de establecer grupos; asimismo, si los niveles jerárquicos
son muy pocos, se encontrará que funciones de muy diferente importancia
recibirán la misma compensación.

El problema que presentan las tasas únicas para cada categoría es que no puede
alentarse el desempeño sobresaliente. Para motivar a un empleado se hace
necesario pasarlo a la siguiente categoría salarial, lo cual constituiría una ruptura
de todo el balance interno establecido mediante las evaluaciones de puestos.
A fin de resolver estos problemas, la mayor parte de las empresas utilizan
determinados márgenes de pago para cada categoría.

A medida que se crean nuevos puestos en la organización, el área de sueldos y

salarios del departamento de personal lleva a cabo evaluaciones de puestos. A
partir de estas evaluaciones se ubica el nuevo puesto en la categoría adecuada. Si
se utilizan márgenes de pago para cada categoría salarial, será conveniente que
la compensación del nuevo empleado se ubique en el nivel inferior de desempeño
hasta que resulte adecuado (por medio de una evaluación de desempeño) ubicarlo
en un nivel superior.

Planes de reducción de costes

Un enfoque distinto consiste en incentivar a los empleados por factores que sí

pueden controlar: los costes. Buscan motivar a los empleados para que aporten
ideas que conduzcan a reducir costes. En muchas ocasiones se forma un comité
de empleados para facilitar la comunicación de nuevas ideas. Estos planes
permiten a los trabajadores participar de manera más integral en las operaciones
diarias de la empresa.

Plan Scanlon

Basa los bonos o incentivos en los costes, comparados en perspectiva histórica.

Los empleados encuentran maneras de reducir los costes y participan de los
ahorros logrados de esta manera.

Existen planes similares a éste, pero difieren en la manera en que los bonos se
calculan y en otros aspectos administrativos. Se diferencian con los planes de
participación en las utilidades porque están relacionados con factores sobre los
cuales el empleado tiene control (costes) y no en factores que el empleado sólo
puede controlar de manera muy indirecta (los márgenes de utilidad).

Planes Scanlon, Rucker e Improshare

Improshare se concentra en la reducción de horas de labor como herramienta para

la reducción de costes. Rucker procura la reducción en costes laborales y de
materiales mediante la inclusión de estas reducciones en los cálculos para estimar
los bonos para los empleados. El plan Scanlon se centra primordialmente en los
costes laborales y de calidad. Cuando se someten estos planes a votación de los
empleados, es común que se sometan a prueba durante un año. Los planes
Improshare y Rucker generalmente se inician por sugerencias de la
administración.

Los planes Scanlon y Rucker pueden describirse como una expresión de la

filosofía de la gerencia, que destaca las sugerencias de los empleados y las
verifica mediante comités de empleados. La participación que se logra de esta
manera ayuda a incentivar la participación y el interés de los empleados. A pesar
de que con el plan Improshare los empleados participan en menor grado, también
incentiva y recompensa los avances en el desempeño. La clave de estos planes
estriba en la aceptación por parte de la administración de la posibilidad de que los
empleados ejerzan influjo directo en su ambiente de trabajo. Estos programas
requieren una redistribución del poder dentro del ámbito de trabajo.

Prestaciones y servicios al personal

La tendencia ha sido a experimentar una expansión de las prestaciones y los

servicios, que ha crecido más (proporcionalmente) que los sueldos y los salarios.

Entre los servicios más comúnmente proporcionados se cuentan los seguros de

vida contratados a nivel de grupo, seguros contra accidentes, seguros médicos
paralelos a la Obra Social, servicios dentales, planes para la adquisición de
acciones, planes de impulso a las actividades deportivas, prestaciones especiales
para períodos de vacaciones, prestaciones especiales por nacimiento de hijo,
matrimonio, muerte de familiares, servicios de alimentos en establecimientos de la
empresa, ayudas para la preparación académica de los empleados o sus hijos,
guarderías.

Al contrario de lo que ocurre con los sueldos y salarios, que se vinculan

directamente con el desempeño, las prestaciones y los servicios se conceden sólo
por el hecho de pertenecer a la organización.

La compensación global es la suma de la compensación directa e indirecta

(prestaciones y servicios). Algunas de estas compensaciones indirectas son
incorporadas como obligaciones legales.

El papel de la compensación indirecta

La existencia de prestaciones y servicios al personal corresponde a diversos

objetivos:

- Objetivos sociales

Ninguna organización puede huir de su contexto. Todas cuentan con personal que
es afectado también por ese contexto. Debido a esto, las organizaciones buscan
soluciones para los problemas de su personal y soluciones de grupo para los
problemas sociales que las afectan más directamente.

- Objetivos de la organización

Un paquete atractivo de compensaciones ofrece la posibilidad de atraer, contratar

y retener al personal que interesa. Estos planes también influyen sobre la tasa de
rotación. Pueden señalarse como objetivos de la organización:
- Reducción de las tasas de rotación.

- Desaliento a los movimientos tendientes al conflicto.

- Ventajas para el reclutamiento de personal.

- Satisfacción de los objetivos de los empleados.

- Objetivos de los empleados

Los empleados suelen procurar la obtención de prestaciones y servicios

proporcionados por la empresa, en algunos casos, por los menores costes a que
puede obtenerlos. Por ejemplo, las pólizas de seguros suelen ser menos costosas.

Permanecer dentro de una categoría fiscal más baja es otro objetivo de los
empleados. El nivel de los impuestos asciende proporcionalmente a las
prestaciones.

Junto con el objetivo de limitar sus cargas fiscales, un objetivo más que logra el
empleado es el de "indexarse" a la inflación. Muchos de los pagos que efectúa la
empresa se ajustarán automáticamente.

Pólizas de seguros

Como estas pólizas se extienden a los familiares de los empleados, conllevan

objetivos de carácter eminentemente social.

- Seguros en el campo de la salud

Pueden descomponerse en pólizas que cubren gastos médicos mayores, gastos

médicos menores, atención dental, óptica, preservación de la salud mental.
Directamente relacionadas con estas pólizas están las que reconocen
determinadas compensaciones al empleado en el caso de enfermedad,
accidentes, pérdidas de miembros u órganos y fallecimiento.

- Pólizas médicas

Las pólizas de seguro por gastos médicos cubren gastos originados en

enfermedad, accidentes y hospitalización. Se establece un valor límite máximo,
más allá del cual los gastos no son sufragados por el asegurador. Asimismo, se
determina con precisión qué enfermedades y accidentes cubre la póliza. También
suele fijarse un mínimo, que recibe el nombre de deducible.

Debe hacerse todo lo posible por especificar a los empleados qué aspectos no
están previstos en la póliza contratada.
- Pólizas de servicios dentales

La mayor parte de estos planes distinguen entre tratamientos preventivos (menos

costosos) y tratamientos correctivos.

- Pólizas de servicios oftalmológicos

Suelen incluir pruebas de agudeza visual, y en ocasiones se proporcionan lentes a

los empleados. Debido a que el promedio de edad del personal ha tendido a
aumentar, este servicio ha ido haciéndose más importante.

- Pólizas de vida

Fueron las primeras en ser ofrecidas a los empleados. Generalmente, el monto de

la póliza es un múltiplo del sueldo del asegurado. Al contrario de lo que ocurre con
las pólizas por gastos médicos, no se suele incluir a los familiares del empleado.

- Pólizas por accidente e incapacidad temporal o permanente

Una clasificación importante es determinar si la lesión ocurrió durante la jornada

laboral o en otro momento, si se originó por descuido o negligencia del empleado
o si es atribuible a la empresa, y si las lesiones sufridas incapacitan al empleado
en forma permanente o total.

- Pólizas de garantía de ingresos

Garantizan al empleado la continuidad de sus ingresos por un plazo determinado

en caso de pérdida del trabajo.

Prestaciones independientes de las tareas cotidianas

Los períodos durante los cuales el empleado no trabaja pero obtiene su pago o
incluso recibe bonos adicionales, pueden asumir varias formas y exceder los
requerimientos de la ley.

- Días feriados y vacaciones

Muchas organizaciones optan por conceder un día (o dos, a lo sumo) durante el

cual el empleado puede, a su elección y una sola vez al año, disfrutar de una
jornada de descanso pagada independientemente de las vacaciones.

Otras empresas extienden el período legal de vacaciones. Por lo general, estos

períodos adicionales se basan en la antigüedad del empleado.

Un problema común es la falta de capacitación y desarrollo de las personas que

reportan a una persona que nunca se ausenta.
La situación de un empleado que eternamente se encuentra "demasiado ocupado"
para tomar sus vacaciones constituye un foco de atención para el departamento
de personal.

- Ausencias con o sin goce de sueldo

- Días de enfermedad

Corresponde a problemas menores de salud que por lo general no ameritan una

consulta al médico, pero que impiden la asistencia al trabajo.

- Actividades deportivas

Muchas organizaciones han impulsado las prácticas deportivas de su personal

durante sus horas libres, sufragando los costes.

Prestaciones relacionadas con el horario

- Flexibilidad en los horarios

Los seres humanos experimentan diferentes curvas de productividad durante sus

períodos de vigilia. En la medida que las necesidades administrativas de la
organización lo permitan, no existe ningún motivo racional para obligar a todos los
empleados a ajustarse exactamente al mismo horario.

- Flextime

Elimina la tradición de los rígidos horarios de inicio y conclusión de las labores.

Los empleados se pueden presentar al trabajo durante los intervalos establecidos
por la empresa y, dependiendo de la hora en que inicie sus labores, pueden
retirarse por la tarde. La empresa puede exigir que todo el personal trabaje un
mínimo determinado de horas a la semana y que todo el personal se encuentre
presente dentro de determinado horario. Un ejemplo de esta modalidad abunda en
la Educación Superior, es decir, en las universidades.

Servicios a los empleados

Servicio de cafetería o restaurante

Es uno de los servicios más costosos de los proporcionados a los empleados.

Además de las ventajas sanitarias, el hecho de contar con un restaurante interno

disminuye la tendencia a prolongar el período concedido a la comida y permite una
posibilidad de convivencia social.
Entre las desventajas debe mencionarse, además de los costes y complicaciones
administrativas, la posibilidad de constituir un foco de insatisfacción en vez de
verse como ventaja, si el nivel de los servicios no es el adecuado.

Muchas empresas optan por contratar los servicios de una compañía

especializada en administración de restaurantes industriales. Un funcionario del
departamento de personal puede tener a su cargo la verificación diaria del menú,
condiciones de higiene, cantidades y calidad de alimentos y la eficiencia del
servicio.

Apoyo para la educación formal

Son los programas de reembolsos de gastos generados por la educación formal.

Los cursos pueden ser de interés directo para la empresa o de interés sólo
moderadamente relacionados con el área de la empresa.

Servicios financieros

Los préstamos con bajo interés, la financiación de la vivienda y los programas de

apoyo para la compra de vehículos son los servicios financieros más comunes,
concedidos por lo común a empleados con cierta antigüedad y desempeño
aceptable o sobresaliente.

Otras empresas ofrecen generosas tasas de descuento para los empleados que
desean adquirir los productos que fabrica o vende la compañía.

Otra práctica común es la formación de asociaciones para promover el ahorro o

las inversiones a largo plazo. En un fondo de ahorro voluntario, se conviene con el
empleado que la empresa retendrá un porcentaje de su sueldo y que la empresa
añadirá otro porcentaje (menor o igual), que depositará en un banco, y al final del
año el empleado tiene derecho a retirar su capital.

Servicios sociales

Algunos de ellos son el reconocimiento de gastos por reubicación, las de

integración o provisión de fenómenos sociales y las de suplemento a los servicios
de la comunidad (aportaciones a centros de tratamiento de la drogadicción,
guardería infantil, programas de ayuda para la educación universitaria).

La administración de prestaciones y servicios

Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de razones: desde

tendencias sociales hasta planes de la gerencia o negociaciones con el sindicato.
Resulta muy complejo el establecimiento de un plan de prestaciones a futuro, así
como la determinación de estándares adecuados.
Problemas en la administración

El problema central está representado por la falta de participación del personal.

Una vez diseñado el programa de prestaciones, los empleados se encuentran en
muchos casos con condiciones que no se ajustan a sus necesidades reales.

Existe, por otra parte, una fuerte tendencia entre los integrantes de una
organización a prestar atención solamente a una fracción de los servicios que
reciben.

Esa falta de conocimientos, así como la imposibilidad práctica de seleccionar

prestaciones adecuadas, conduce con frecuencia a continuas solicitudes de más
prestaciones. Normalmente, el resultado de estas presiones es un paquete de
prestaciones poco equilibrado, junto a mayores costes para la organización.

Soluciones tradicionales

La solución tradicional a los problemas que surgen en la administración de

prestaciones y servicios ha sido procurar que los empleados conozcan mejor el
paquete adoptado por la empresa.

Una solución activa: el menú de prestaciones

Es un programa de prestaciones ajustables a las necesidades individuales que

permite que los empleados seleccionen los servicios que más se ajustan a sus
necesidades. La empresa determina un nivel de prestaciones y se comunica a
cada persona el total en efectivo a que tiene derecho y se permite que cada
persona proceda a la elección que más le convenga.

A pesar de que este enfoque crea costes administrativos adicionales, así como la
obligación de proporcionar asesoría a los empleados para que hagan elecciones
conformes a sus intereses, el sistema presenta varias ventajas. La principal es la
participación del empleado.

 La compensación (sueldos, salarios, prestaciones) es la

gratificación que los empleados reciben a cambio de su labor.

 Las prestaciones y servicios se otorgan por una variedad de

razones: desde tendencias sociales hasta planes de la gerencia
o negociaciones con el sindicato. Resulta muy complejo el
establecimiento de un plan de prestaciones a futuro, así como
 la determinación de estándares adecuados.

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