Aspectos del impacto de la doble imposición, en materia de transporte aéreo &

marítimo internacional

Por Hernán Adrián Gómez [1]

1.Introducción.

Por definición, el contrato de transporte aéreo o marítimo internacional es un acto en el

cual interviene más de una jurisdicción: la del país de casa matriz de la compañía y la del
país de la sucursal o destino, sin contar con la multijurisdiccionalidad que se deriva del e-
commerce, particularmente desarrollado en esta industria.

Lo cierto es que existe un único hecho imponible: el contrato de transporte aéreo o

marítimo y, por principio, idéntico hecho imponible no puede ser gravado dos veces por
los mismos tributos.

En presencia de contratos internacionales el problema surge cuando ninguno de los países

tiene la voluntad de declinar jurisdicción, gravando doblemente el mismo hecho
imponible y haciendo inviable los negocios en muchas oportunidades.

La solución técnica a la decisión política de impulsar los contratos internacionales de

transporte puede reflejarse, también, en la instrumentación de acuerdos que eviten la
doble imposición.

Los tributos que gravan al transporte aéreo y al marítimo son –a nivel federal-
ganancias[2] y el impuesto al cheque. A nivel provincial encontramos al impuesto a los
ingresos brutos (sin correspondencia técnica y por lo tanto incomprendido en otros
países). A nivel municipal, si bien jurídicamente no corresponden tributaciones por la
materia federal del transporte, se registraron y registran intentos de obligar
tributariamente a las empresas a través de la tasa de seguridad e higiene.

2.Debilidad de la doble imposición

La doble imposición en este tipo de contratos presenta debilidades fácticas y jurídicas.
Entre ellas, las principales debilidades encontramos que:

a.Grava en más de una oportunidad el mismo hecho imponible.

b.Extraterritorializa el cobro de tributos desconociendo que el vuelo o la navegación se

desarrollan, en la mayoría de los casos y trayectos, fuera del territorio argentino por ser
un país geográficamente terminal.

c.Penaliza el desarrollo del transporte.

3.El impacto fáctico en la industria.

Sin contar las tasas aeroportuarias, ni las de seguridad operacional, ni las de migraciones
o la de turismo, ni las tasas derivadas de la prestación de los servicios de navegación
aérea, el universo tributario en la materia que estamos tratando es el siguiente:
3.1.Ingresos Brutos (IIBB) alrededor del 3% del precio final del ticket, con carácter
progresivo llegando al 4,5% de acuerdo a las diferentes jurisdicciones provinciales.
3.2.Impuesto a las GANANCIAS 3,5 % del costo del ticket[3], de conformidad al
artículo 9 de la Ley de Ganancias.[4]
3.3.IMPUESTO AL CHEQUE 0,7% de la facturación bruta (diferencia entre el 0,5% de
los exentos y el 1,2%).
3.4.TASAS MUNICIPALES No se deberían aplicar en la industria. Existen antecedentes
jurisprudenciales que fallaron sobre su nulidad (por ej.: “Gol contra Municipalidad de
Ezeiza s/nulidad de AA” de noviembre de 2011). No obstante, los municipios de las
diferentes ciudades donde se están desarrollando vuelos internacionales como Rosario o
Salta, entre otros, están evaluando gravar con tasas al contrato de transporte aéreo o a las
empresas.

Por lo expuesto, la tributación promedio de las sucursales argentinas de las líneas aéreas
internacionales que no cuentan con convenios que evitan la doble imposición tributaria
oscila entre el 7,20 y el 8,15 por ciento del precio de venta final del ticket.

A continuación, acompañamos un gráfico que pretende reflejar lo expuesto.

Destacamos que el volumen de las empresas internacionales que operan en nuestro país y
que no tienen convenios que eviten la doble imposición llegan prácticamente a una
decena y más de una compañía ha dejado de operar o no ha siquiera arribado al país por
resultar económicamente inviable la operación.
Ahora bien, podemos preguntarnos cómo funciona el procedimiento. Desde una faz
enteramente práctica, el país de casa matriz de la aerolínea, a través de su cancillería,
comunica a la otra cancillería la voluntad de firmar un convenio que evite la doble
tributación en materia de transporte aéreo, pues la aerolínea ya abona tributos en el país
requirente por el mero perfeccionamiento del contrato de transporte aéreo.

Para el supuesto de nuestro país, la cancillería argentina remite el expediente al

Ministerio de Hacienda.

El Ministerio de Hacienda, si estuviera de acuerdo, confecciona el proyecto de ley y lo

envía al Parlamento vía poder ejecutivo.

Debemos tener en cuenta que, si bien existen acuerdos de carácter operativo, hasta que no
se encuentre vigente la ley que evita la doble imposición, las agencias tributarias siguen
liquidando impuestos.

Por ello es importante que la técnica legislativa adoptada sea clara y profesional
adoptando una vigencia inmediata con la mera sanción de la ley, de lo contrario, si la
vigencia se aplicase por año calendario y desde enero, aquella se difiere hasta el próximo
año.

4.¿Cuándo un convenio que evite la doble imposición es realmente eficaz?

Sabemos que uno de los desafíos del derecho es que realmente su eficacia resulte
plasmada en los operadores jurídicos y la sociedad.
Técnicamente se aconseja tratados bilaterales específicos de transporte que, por su
especialidad, son de carácter restrictivo. Ello sumado a que cualquier exención tributaria
es de carácter restrictivo.
La industria y el mundo jurídico considera que el mejor convenio existente, para evitar la
doble imposición en el país, es el bilateral de Argentina con Israel, plasmado a través de
la Ley 22596.
Ello, porque evita la doble imposición con los impuestos creados – o a crearse- a través
del artículo 2.2. cuando expresa que el convenio se aplicará igualmente a los impuestos
de naturaleza idéntica o análoga que se establezcan con posterioridad a la fecha de la
firma del mismo y que se añadan a los actuales o los sustituyan.

5.¿Existen fundamentos normativos de carácter internacional para evitar la doble

imposición?

Más allá de las políticas de las entidades como IATA, ALTA u otras instituciones que
velan por los intereses de las líneas aéreas y, naturalmente, desalientan la doble
imposición, entre los fundamentos normativos generales y especiales de derecho público,
podemos encontrar los siguientes:
La ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y EL DESARROLLO
ECONÓMICOS (OCDE), en cuyo seno la República Argentina pretende ingresar de
manera inminente, acuerda y publica “Model Tax Convention on Income and on
Capital”[5]. Analizaremos dicha convención.
Los Artículos 8, 13 y 22 del Modelo de Convenio de la OCDE. El artículo 8 del
Convenio es el relativo a la imposición de los beneficios procedentes de la navegación
marítima, por aguas interiores y aérea, con cuatro apartados. La expresión “tráfico
internacional” se define en la letra d) del apartado 1 del artículo 3.
El artículo 13 refiere a relativo a la imposición de las ganancias de capital. Se busca
solucionar las asimetrías de las legislaciones fiscales de los países miembros de la OCDE.
La imposición de las ganancias de capital (o plusvalías) varía notablemente de un país a
otro. Podemos agrupar dichos países en las siguientes tres categorías:
a.− en algunos países las ganancias de capital no se consideran renta imponible.
b.− en otros países se gravan las ganancias de capital obtenidas por las empresas,
pero no las obtenidas por una persona física fuera de su tráfico empresarial o profesional.
c.− aun cuando se graven las ganancias de capital obtenidas por una persona física
ajenas a su actividad empresarial o profesional, a menudo esta imposición sólo se
aplica a casos específicos; por ejemplo, a los beneficios (ganancias) obtenidos por la
venta de propiedad inmobiliaria o a los de carácter especulativo (cuando un activo se
compra con la finalidad de revenderlo).
El artículo 22 del Convenio de la OCDE relativo a relativo a la imposición del
patrimonio, se refiere únicamente a los impuestos sobre el patrimonio, con exclusión de
los impuestos sobre los bienes relictos, sucesiones, donaciones y transmisiones
patrimoniales.
Aunque excede el marco de la brevedad del presente artículo, resulta verdaderamente
interesante el análisis del convenio y, sobre todo, los comentarios a los artículos.
En el ámbito de la Organización de Aviación Civil Internacional, debemos tener en
cuenta que Argentina ha notificado diferencias al Documento 8632 ICAO denominado:
“Criterios de la OACI sobre impuestos en la esfera del transporte aéreo internacional”.
En dicho documento, Sección I, se destaca la Resolución del consejo relativa a los
impuestos sobre el transporte aéreo internacional, mediante la cual se insta a desgravar en
la mayor proporción posible al transporte aéreo de los diferentes tributos y a evitar la
doble imposición. Ello porque con los beneficios indirectos y directos de la aviación los
estados recaudarán más.

6.Cambio de paradigma recaudatorio en la industria aerocomercial. ¿Cuál es el

fundamento práctico para impulsar estos convenios de carácter internacional?

En la práctica observamos que por un precio final de ticket de 2000 US$ desde oriente
hacia argentina, la aerolínea tiene un costo tributario extra derivado de la doble
imposición de 163 US$ por pasajero lo cual multiplicado por el grupo familiar supera los
600 US$. Debemos tener en cuenta que países vecinos NO tienen estos extra costos
tributarios y que los costos generales de operar en argentina son mayores (tasas de
servicios, etc.)
Ahora bien, ese público potencial NO llega al país con estas condiciones pues el vuelo no
resulta rentable para la compañía o bien lo derivan a Brasil u otros mercados de la región.
Si ese turista potencial arribase a Argentina –por ejemplo, de China- gastaría un promedio
de 1990 US$ a 7960 US$ –por grupo familiar- promedio por estadía[6].
Por lo expuesto entendemos y concluimos que, si pudiésemos cambiar el paradigma
recaudatorio en la industria aerocomercial, con una mirada estratégica, el Estado
aumentaría la recaudación con los beneficios directos e indirectos de la aviación.
Naturalmente, de acuerdo a los principios de derecho internacional público, este tipo de
convenios se aplica con reciprocidad para que puedan favorecer a los operadores
aerocomerciales argentinos.
También debemos tener en cuenta que en materia de transporte los contratos de leasings,
destinados a poder disponer equipos, deberían evitar la doble imposición. Hoy se observa
una multiplicidad de actores: lessors, sub lessors, lessees, garantes, bancos, propietarios,
fiduciarios –entre otros- que repican varias jurisdicciones. En nuestra práctica hemos
observado cómo se frustran operaciones o se encarece notablemente la disponibilidad del
equipo por dobles tributaciones que terminan encareciendo el producto para el operador
aéreo o marítimo argentino.

[1] Director de la Carrera de Postgrado en Derecho Aeronáutico UCA. Profesor de la

materia en grado y postgrado.

[2] NOTA:Como antecedente podemos referir al impuesto a la Renta Mínima Presunta

que fue derogado y además este impuesto se pagaba únicamente en el supuesto de que no
hubiera que tributar ganancias. Es decir, se comparaba este impuesto sobre el activo de
balance y se pagaba el mayor o sea es supletorio de éste.

Con relación a los Bienes Personales del Responsable Sustituto, los antecedentes
jurisprudenciales la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el fallo Banco de Tokio,
determinaron que las sucursales no deben tributar este impuesto. Este tributo grava el
patrimonio del balance por cuenta y orden de los accionistas de la Matriz.

[3] NOTA: La postura mayoritaria se funda en el artículo 9 de la Ley de Ganancia –

fuente de ganancia- que presume que la sucursal tiene una ganancia del 10 (diez)
porciento de lo facturado, de allí el 35% de la alícuota se toma la tasa del
3,5%[4]Artículo 9 LG: “Se presume, sin admitir prueba en contrario, que las compañías
no constituidas en el país que se ocupan en el negocio de transporte entre la República y
países extranjeros, obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina,
iguales al DIEZ POR CIENTO (10 %) del importe bruto de los fletes por pasajes y
cargas correspondientes a esos transportes.Asimismo, se presume, sin admitir prueba en
contrario, que el DIEZ POR CIENTO (10 %) de las sumas pagadas por empresas
radicadas o constituidas en el país a armadores extranjeros por fletamentos a tiempo o
por viaje, constituyen ganancias netas de fuente argentina.Las presunciones mencionadas
en los párrafos precedentes no se aplicarán cuando se trate de empresas constituidas en
países con los cuales, en virtud de convenios o tratados internacionales, se hubiese
establecido o se establezca la exención impositiva.En el caso de compañías no
constituidas en el país que se ocupan en el negocio de contenedores para el transporte en
la República o desde ella a países extranjeros, se presume, sin admitir prueba en
contrario, que obtienen por esa actividad ganancias netas de fuente argentina iguales al
VEINTE POR CIENTO (20 %) de los ingresos brutos originados por tal concepto.Los
agentes o representantes en la República, de las compañías mencionadas en este artículo,
serán solidariamente responsables con ellas del pago del impuesto”.Las ganancias
obtenidas por compañías constituidas o radicadas en el país que se ocupan de los
negocios a que se refieren los párrafos precedentes, se consideran íntegramente de fuente
argentina, con prescindencia de los lugares entre los cuales desarrollan su actividad.
[5] Model Tax Convention on Income and on Capital. Edición Organization for
Economic Cooperation and Development (OCDE), Paris. Año 2017
[6] Fuente: Informes de Mercados Estratégicos. Dirección Nacional de Mercados y
Estadísticas. Subsecretaria de Desarrollo Turístico. Ministerio de Turismo. Abril 2018.
Buenos Aires.
Citar: elDial DC2682
Publicado el: 04/12/2018
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