Autor: Ángel Hidalgo y Evangelina Sánchez DF-09-01934-01

CONTABILIDAD DE GESTIÓN ESTRATÉGICA

A lo largo de los temas anteriores una de las cuestiones que está presente en todo el proceso,
tanto de los presupuestos como de lo que denominamos control de gestión, es lo relacionado
con la posibilidad de controlar tanto aspectos del tipo de cuantitativo como cualitativo, y la
posibilidad de ser trasladados a números, así como su control y seguimiento.

El Sistema de Balanced Scorecard y la contabilidad de

gestión estratégica
Ya se han visto en el sistema de presupuestación, los diferentes tipos
de presupuestos, y su seguimiento y control. Posteriormente se ha
visto lo que es el control de gestión, del que formarían parte los
presupuestos, pero que estaría analizando una función más general
dentro de la empresa de la que esos presupuestos formarían parte,
englobándolos y tratando otros muchos datos y herramientas de
análisis y seguimiento, como los ratios, análisis de balances y
cuentas de resultados, y funciones relacionadas, desde el control de
los recursos humanos a la gestión de inmovilizados. El control de
gestión vendría a dar una visión y seguimiento de la empresa con una
perspectiva más aglutinadora de las diferentes funciones de la
compañía.
“La Contabilidad de
Finalmente en los últimos años se ha venido poniendo en marcha una Gestión Estratégica es una
nueva forma de seguimiento y evaluación que viene a sistematizar lo nueva forma de
que se ha hecho con los presupuestos y el control de gestión: se le seguimiento y evaluación
ha denominado Contabilidad de Gestión Estratégica y dentro de ese de presupuestos”
concepto se ha desarrollado una forma o herramienta denominada
“Balanced Scorecard”

Los factores que afectan a las organizaciones y sus sistemas de

control, los contables y presupuestarios, son múltiples y entre ellos se
encuentran algunos tan difíciles de medir y cuantificar como los
aspectos relacionados con el comportamiento de los directores y
gestores de la compañía, los cambios tecnológicos, las fuerzas
competitivas o las características de los países donde se desarrollan
los negocios. Al igual que existen diferentes costes para diferentes
propósitos, existen también diferentes contextos organizacionales que
parecen exhibir diferentes tipos de diseños de sistemas de gestión,
de control y uso de los mismos.

Existen cada vez más intentos porque existan enfoques hacia

sistemas de control que, sin dejar de ser cuantitativos y basados en
datos o herramientas presupuestarias, tengan también una visión
más amplia y recojan la posibilidad de medir y controlar los problemas
que antes hemos mencionado. Se hacen cada vez más llamadas
para que se diseñen sistemas de control de gestión que estén más
cercanamente alineados con las operaciones y las estrategias de las
organizaciones. Esto requiere que los encargados de la realización de
los presupuestos, generalmente gentes de los departamentos
administrativos y de finanzas de las compañías, desarrollen y tengan
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CLASE EJECUTIVA
2008 – 2009 © Ángel Hidalgo y Evangelina Sánchez © Clase Ejecutiva Editorial, S.L. Todos los derechos reservados. De uso exclusivo para los alumnos de
Clase Ejecutiva. Prohibida la reproducción total o parcial del documento y su distribución por cualquier medio impreso o electrónico sin la autorización escrita de Clase
Ejecutiva.
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en cuenta los aspectos estratégicos donde se desenvuelve la

empresa y sean capaces de traducirlos a un lenguaje que haga
posible su medición y seguimiento. Esto es lo que se ha empezado
ha llamar Contabilidad de Gestión estratégica y dentro de ella la
herramienta del Balanced Scorecard sería una herramienta con la
finalidad de medir el rendimiento de una organización. El cómo se
hace, diseña e implementa una herramienta de este tipo es nuestro
objeto de estudio junto con la valoración del potencial de este
enfoque de contabilización estratégica.

Muchos de los gestores de las compañías son de la opinión de que la

estrategia debería ser la guía que orientara las funciones a desarrollar
por la empresa. Es decir, la estrategia debería de informar a las “El Balanced Scorecard es
operaciones de una compañía y guiar tanto en el corto como en el la herramienta orientada a
largo plazo a las decisiones de los gestores. Pero hay que tener muy la medición del
en cuenta que si bien los directores de una compañía juegan un papel rendimiento de una
muy importante en el desarrollo de la estrategia de una organización, organización.”
el proceso por el cual esa estrategia se pone en marcha y se
desarrolla también juega un papel importante y tiene un amplio
abanico de efectos que afectan el proceso de control de gestión.

Para poder ver tanto esos efectos y lo que se denomina Balanced

Scorecard tenemos que empezar por entender qué queremos decir
cuando nos referimos a estrategia y a partir de ahí considerar los
caminos por los que las organizaciones intentan plasmar los
conceptos estratégicos en la practica del control de gestión.

El Concepto de Estrategia
No hay una única y universalmente aceptada definición de estrategia.
Los orígenes del término “estrategia” se remontan a la antigua Grecia
donde la palabra “strategos” significaba el papel de un general al
frente de un ejército. Alrededor del año 450 a.c. el término se
asociaba con las habilidades en la administración, liderazgo y
oratoria. Actualmente académicos y hombres de empresa utilizan el
término de forma diferente. El académico y profesor Mintzberg,
especializado en la disciplina de estrategia, después de rastrear en
más de 400 referencias sobre su significado, llega a la conclusión de
que hay actualmente diez escuelas de pensamiento sobre estrategia.
El propio Mintzberg distingue entre la idea de estrategia como función
deliberada y formalmente propuesta, y la estrategia como acción que
surge, que emerge según se desarrolla la actividad empresarial, y de
esa forma como función que aparece por accidente y que surge
desde la parte baja de la empresa y sube por la organización hasta
alcanzar la cúspide directiva desde la que se formaliza o se toma
conciencia de la necesidad de una nueva estrategia. Para el ejercicio
de lo que aquí nos ocupa, es decir la estrategia dentro del marco de
la Contabilidad de gestión estratégica y sus implicaciones estaríamos
ante una función que se fija formalmente y de forma proactiva
(enfoque normativo) o ante una función que surge en las
organizaciones (enfoque descriptivo). Mientras que el enfoque
normativo ha tendido a dominar los escritos acerca del diseño de la
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contabilidad de gestión estratégica, el enfoque descriptivo ha sido útil

para explicar el proceso por el que tales técnicas surgen y se hacen
operacionales.

La estrategia y Porter
Algunos escritores del moderno Management han puesto el énfasis
en un enfoque militarista del término estrategia para identificar sus
dimensiones más esenciales. Esta perspectiva ha sido especialmente
influyente en ciertas escuelas dedicadas a estudiar la contabilidad de
gestión estratégica. Al adoptar este punto de vista podríamos
describir la estrategia en términos de cómo una organización
consigue alcanzar sus propias capacidades con las oportunidades
que surgen el mercado para poder cumplir con sus metas. Al formular
su estrategia una organización deberá de buscar el comprender la
totalidad de la industria en la que opera. Y el análisis de la industria
podría centrarse en cinco factores o fuerzas fundamentales:

• Los competidores
• Los potenciales entrantes en le mercado
• Los productos equivalentes que hay en el mercado
• La fuerza de negociación de los clientes
• La fuerza de negociación de los proveedores

Esas cinco fuerzas son las que Porter ha puesto sobre la mesa para
el análisis de una compañía. El efecto conjunto de esas fuerzas
conforman el potencial de beneficios de una compañía. En general el
potencial de beneficios decrece con el incremento de la competencia,
la entrada de fuertes y nuevos competidores en el mercado, la “El efecto conjunto de las
aparición o potenciación de productos similares y un conjunto de cinco fuerzas de Potter
clientes y proveedores fuertes y concienciados. conforman el potencial de
beneficios de una
La ilustración de esas cinco fuerzas y su implicación puede verse en compañía”
el siguiente ejemplo.

La compañía Mapan
Una compañía de componentes electrónicos, a la que llamaremos
Mapan, utilizados por la industria de las telecomunicaciones y
fabricantes de redes de comunicaciones. Mapan produce un único
circuito y muy especializado producto al que denomina HS1. Se trata
de un estandarizado y altamente especializado microchip que es
utilizado por un elevado numero de empresas y productos con
múltiples aplicaciones que tiene como característica principal de
servicio que es capaz de dar respuesta a aquellas aplicaciones y
servicios que requieren una alta capacidad de respuesta en tiempo
real. El microchip HS1 fue realizado después de numerosas consultas
con clientes críticos y especializados para dar respuesta a sus
necesidades tecnológicas.
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Visto así, las cinco fuerzas podrían ser analizadas de la siguiente

forma:

La competencia.
Mapan dispone de múltiples oportunidades de crecimiento, pero
también hace frente a significativas amenazas desde el lado de
pequeños pero muy especializadas empresas.

Los costes fijos en las empresas son muy elevados. Eso hace que
exista una presión permanente para tener la capacidad de las
empresas en situación de total ocupación. Por si fuera poco la presión
sobre los precios de venta es incesante. La bajada de los precios es
un factor crítico para el crecimiento de la industria en general porque
permite que ese tipo de microchip pueda ser incorporado a líneas de
“La competencia dentro
producto más baratas que sin una reducción de los inputs no podrían
del mercado mantiene los
integrar esas innovaciones.
márgenes de beneficios
bajos y, a su vez, necesita
El producto HS1 fabricado por Mapan disfruta de una elevada y
tener una cantidad de
positiva reputación entre los clientes debido a ofrece una calidad y
capital invertido.”
características técnicas algo superiores a productos similares de la
competencia, pero la competencia es muy severa tanto en precios,
como tiempos de respuesta, como en calidad. La calidad es
importante porque un posible fallo del producto microchip que se usa
tiene como consecuencia la caída de la comunicación de los
productos donde se utiliza. Es por tanto crítico el buen funcionamiento
del producto.

Los posibles entrantes en el mercado.

No es una industria atractiva para nuevos entrantes en el mercado.
La competencia dentro del mercado mantiene los márgenes de
beneficios bajos, y a su vez necesita tener una cantidad de capital
invertido para la producción, y por tanto para iniciar una nueva
fabrica.

Las compañías que han estado fabricando los microchips hasta la

fecha se han aprovechado del proceso de la curva de aprendizaje y
de ahí que hayan podido ser capaces de ir reduciendo
paulatinamente los costes de fabricación. Las compañías que ya
operan en el mercado tienen también la ventaja de unas fuertes
relaciones con los clientes, aspecto importante a la hora de la
seguridad que un producto tan critico como este tiene para ellos.

Los productos similares.

Mapan utiliza una tecnología que permite que el producto HS1 pueda
ser utilizado con flexibilidad para el mejor aprovechamiento de las
características del mismo en sus productos. El diseño flexible del
producto HS1 y el hecho de que está relacionado estrechamente con
los productos que fabrican sus clientes reduce la capacidad de que
los posibles entrantes puedan reemplazar al HS1 con similares
características técnicas en los próximos años.
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El riesgo de potenciales nuevos productos en el mercado se reduce

aun más si vemos que Mapan sigue a su vez una política de
permanentes innovaciones y mejoras en el diseño y en los procesos
de producción para hacer que los costes de fabricación sigan
disminuyendo.

La capacidad de negociación de los clientes.

Los clientes tienen una capacidad de negociación alta porque cada
uno de ellos es capaz de hacer fuertes pedidos del producto. Los
clientes pueden también obtener microchips de otros potenciales
proveedores.

La firma de un contrato para el suministro de microchips es una

necesidad muy importante para Mapan. El conocimiento de este
hecho por parte de las empresas clientes hace que éstas negocien
fuertemente para mantener los precios bajos.

La capacidad de negociación de los proveedores.

Las compras que realiza Mapan se caracterizan por ser de productos
“La fuerte competencia y
y materiales de alta calidad, tales como silicio, conectores,
el poder de negociación de
componentes de cerámica y plásticos especializados. Mapan también
los clientes y proveedores
requiere una mano de obra muy especializada y bien entrenada, así
están significando una
como técnicos e ingenieros hábilmente preparados. Los proveedores
gran presión sobre los
de materiales y empleados tienen alguna capacidad para poder
precios”
demandar altos precios y salarios.

En resumen
La fuerte competencia y el poder de negociación de los clientes y
proveedores están significando una gran presión sobre los precios.
Mapan esta considerando responder a esos desafíos adoptando una
de las dos medidas siguientes: diferenciar sus productos o intentar
una política de ser líder en costes.

La Diferenciación en Producto
Se da cuando una organización tiene la habilidad de poder ofrecer a
sus clientes productos y servicios que son percibidos por sus clientes
como superiores y únicos en relación a los similares que tiene la
competencia. Por ejemplo, Nokia ha diferenciado con éxito a sus
productos en la industria de la telefonía móvil, como lo ha hecho
Cross (Escritura) Rolex (relojes) y Coca-Cola (bebidas).

A través de innovaciones en productos con Investigación y

desarrollo, y mediante el desarrollo de procesos que acercan los
productos al mercado con rapidez, cada uno de esas compañías ha
sido capaz de proporcionar mejores y diferenciados productos. Esta
diferenciación incrementa la lealtad a la marca y los precios que los
clientes están dispuestos a pagar.

Liderazgo en Costes
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Se da cuando una organización es capaz de conseguir una reducción

en costes en relación a sus competidores a través de la productividad
y la mejora de la eficiencia, la eliminación de tiempos muertos y
productos defectuosos y el fortalecimiento del control e costes.
Algunos lideres en costes en sus respectivas industrias son Black and
Decker (herramientas), BIC (bolígrafos) SEAT (automóviles) y Timex
(relojes). Todas esas compañías proporcionan y venden productos
cuyas características no se basa en la diferenciación sino que son
productos de similares características a los demás de sus espacios
de competidores, pero lo hacen a unos costes más reducidos hacia
sus clientes. La rebaja en los precios de venta (mas que la
exclusividad en los productos y marcas) proporcionan una ventaja “Potter afirma que muchas
competitiva para esos lideres en costes. compañías que han
invertido intensamente en
procesos basados en
Según lo anterior ¿qué estrategia debería de seguir Mapan? Internet han dejado de
lado la estrategia”
El producto HS1 es ya de hecho, de alguna manera, diferente a los
productos de la competencia. Seguir en la línea de incrementar las
características de la diferenciación sería muy costoso aunque podría
permitir a Mapan incrementar los precios.

Por otra parte reducir el coste de la fabricación y venta de HS1

permitiría a los clientes de Mapan reducir su precio y seguramente
incrementar las ventas. La tecnología de HS1 permite a los clientes
de Mapan obtener diferentes niveles de rendimiento a través de
simples modificaciones que alteren el numero de unidades ha utilizar
del microchip en sus productos. Esta solución es más efectiva desde
un punto de vista de los costes que el enfoque que tratara de diseñar
un nuevo microchip para diferentes aplicaciones.

Los clientes quieren que Mapan mantenga el actual diseño del

producto HS1 con una rebaja en los precios. Por otro lado los
ingenieros de Mapan están más inclinados y orientados actualmente
a trabajar en la línea de mejorar los procesos de fabricación que
hacia una línea de trabajo orientada a la mejora e innovaron
tecnológica por la entrada de nuevos productos y diseños.

De ahí que Mapan concluya que debe orientarse en la línea de

trabajo que potencie el liderazgo en los costes. Por supuesto que ser
líderes en costes generaría un incremento en el porcentaje del
mercado al que podría acceder Mapan y ello provocaría un
crecimiento de la compañía.

Estrategia e Internet
Porter afirma que muchas compañías que han invertido intensamente
en procesos basados en Internet han dejado de lado la estrategia.
Sugiere que muchas de tales compañías han socavado la estructura
de sus industrias, apresurado una convergencia competitiva y
reducido la probabilidad de que ellas o cualquier otro ganara una
ventaja competitiva.

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Igualmente afirma que Internet en realidad hace la estrategia más

esencial que nunca. De hecho su pensamiento se dirige hacia ideas
como que sólo integrando Internet dentro del conjunto de la estrategia
llegara a convertirse en una poderosa herramienta e igualmente en
una poderosa fuerza como ventaja competitiva.

Internet de esta forma parece haber traído nuevos desafíos en la

relación entre la estrategia y la gestión de control. Algunos
académicos y profesionales creen que lo que borró del mapa a la
primera generación de negocios que surgieron a raíz de Internet
(tanto aquellos tradicionales como los más innovadores) no fue un
error en la estrategia, sino un error en la ejecución y seguimiento de
la estrategia.

Claramente, al igual que hay muchas formas diferentes para que una
organización trate los problemas estratégicos. Cómo la estrategia
intenta surgir y con qué potencial para afectar a los asuntos
organizacionales, es todavía parte de una base de conocimiento que
está evolucionando.

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