UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE CONTABILITATE ȘI FINANȚE

PROGRAM: CONTABILITATE ȘI MANAGEMENTUL AFACERILOR

CONTABILITATE MANAGERIALĂ
Anul II

1
 INTRODUCERE

Contabilitatea este un limbaj al activităţii economice. Asemenea altor limbaje, îşi are
propriul său vocabular, propria sa terminologie, propriile sale mijloace de exprimare, propriile
convenţii şi principii şi bineînţeles propriile sale dificultăţi.

Definiţia dată contabilităţii de AAA (Asociaţia Americană de Contabilitate) în 1996 este

următoarea:“…procesul de identificare, măsurare şi comunicare a informaţiei economice,
pentru a permite utilizatorilor acesteia să efectueze judecăţi şi să ia decizii în cunoştinţă de
cauză”.
În 1970, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizaţi) a statuat că rolul contabilităţii
constă în a “furniza informaţii cantitative, preponderent de natură financiară, referitoare la
entităţi economice şi care urmează a fi utilizate în luarea deciziilor economice”.
Analizând definiţia anterioară remarcăm o serie de termeni cheie: măsurare, comunicare,
informaţii, proces decizional, utilizatori ai informaţiei contabile. În acest context, teoreticienii îşi
definesc demersul ca pe o filosofie a furnizării de informaţii pentru a ajuta luarea optimă a
deciziilor.
Evident, o decizie corectă, luată la momentul oportun, nu se poate sprijini numai pe
informaţiile contabile. Dar contabilitatea este un instrument preţios în slujba managerilor şi un
“sfetnic bun” pentru o sumedenie de alţi participanţi la viaţa economică.
Sistemul contabil în România, de inspiraţie comunitară (în principal francez) este dualist
comportând două laturi:
Contabilitatea financiară (generală) ale cărei informaţii sunt orientate în general spre
utilizatorii externi şi care este supusă standardizării şi normalizării;
Contabilitatea de gestiune, care se adresează în principal managerilor, deci are un
caracter intern, iar organizarea sa rămâne la latitudinea fiecărui agent economic, neexistând
reglementări juridice stricte (actualmente doar Ordinul nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor
privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii
de gestiune, în Monitorul Oficial al României Partea I, nr.23/12.01.2004).
Contabilitatea de gestiune mai este definită în literatură ca şi contabilitate managerială
(management accounting) sau contabilitate analitică (comptabilité analytique) sau
contabilitate internă pentru conducere.
Contabilitatea financiară a pierdut “războiul informaţional” în interiorul afacerii,
deoarece este considerată mult prea “înceată” şi nerelevantă din această cauză căutându-se
crearea unor noi canale de informare care să rezolve aceste incapacităţi ale contabilităţii
financiare (prea înceată şi mult prea generală). În plus, contabilitatea financiară şi-a creat un
mecanism extrem de elaborat de convenţii, care încearcă să prezinte situaţia economică prin
prisma convenţiilor astfel create (vezi principiile contabilităţii de angajamente).
Contabilitatea managerială încearcă să se îndepărteze de acestea şi să se apropie cât
mai mult de măsura reală a performanţei: banii, momentul când aceştia trebuie plătiţi şi
momentul când aceştia se întorc sub forma încasărilor. O problemă la care contabilitatea
managerială are cu siguranţă răspunsuri este viitorul. Se spune, în general, că dacă prin
contabilitate financiară suntem informaţi despre trecut şi ceea ce s-a întâmplat, contabilitatea
managerială este preocupată de viitor şi ceea ce o să se întâmple.
Dacă contabilitatea financiară îşi asumă un rol pasiv de informare, contabilitatea
managerială în schimb furnizează şi instrumente de control de gestiune al proceselor

2
microeconomice permiţând utilizarea sa în decizia managerială de zi cu zi.
Rezultă că, problema poziţionării contabilităţii manageriale în cadrul ansamblului
sistemului informaţional al unei afaceri (a sistemului informaţional economic) nu este facilă.
Contabilitatea managerială dezvoltându-se pe mai multe planuri, va trebui să-şi colecteze
informaţiile din mai multe (sub) sisteme relativ externe sferei ei de influenţă, şi anume:
a. informaţiile cu privire la costuri le va prelua de la contabilitatea costurilor
(sistemul informaţional al costurilor este o piatră de temelie a sistemului
informaţional financiar-contabil dintr-o singură organizaţie);
b. informaţiile cu privire la vânzări le va prelua de la marketing;
c. informaţiile legate de gestionarea riscului le va prelua şi prelucra cu instrumentele
statisticii şi teoriei probabilităţilor;
d. informaţiile despre investiţii le va prelucra cu instrumentele finanţelor
investiţionale;
e. interpretarea fenomenelor tehnice le va face utilizând cunoştinţele tehnice de
specialitate iar formatul informaţiilor preluate, raţionamentele ce decurg din acestea le va
realiza cu ajutorul managementului.
Din parcurgerea acestor elemente rezultă caracterul profund interdisciplinar al
contabilităţii manageriale. Acest aspect, adică caracterul său intermediar, o face şi mult
mai flexibilă şi mai adaptabilă nevoilor fiecărei afaceri.
Dar nu trebuie să absolutizăm: contabilitatea managerială are şi instrumente
proprii de prelucrare şi prezentare a informaţiilor ce sunt deosebit de laborioase şi
particularizate, create şi adaptate special nevoii de gestiune a afacerii, atât a prezentului cât şi
a viitorului, cum ar fi: bugetul, controlul bugetar, controlul stocurilor, analiza cost-volumprofit,
costurile, preţurile de transfer, mecanisme de luare a deciziei etc.
Pe lângă acestea, contabilitatea managerială ajută actualul management românesc să-
şi organizeze afacerile existente şi viitoare de aşa manieră încât să-şi evalueze, controleze şi
gestioneze viitorul şi tot ceea ce este legat de nesiguranţa sa1.
O sarcină importantă a managementului este asigurarea controlului asupra operaţiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate şi, nu în cele din urmă, asupra costurilor.
Cunoaşterea costurilor reprezintă un factor decizional în vederea luării unor decizii
sau planificării activităţilor viitoare.
Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii trecute este numai o latură
a contabilităţii costurilor (frecvent în literatura de specialitate din ţara noastră numită „calculaţia
costurilor”). Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea în viitor,
nivelul acestora stând la baza unor decizii de aprovizionare şi producţie, precum şi a unor
politici de preţuri.
Evident, contabilitatea costurilor se articulează cu contabilitatea managerială,
(cele două discipline funcţionează împreună), calculaţia costurilor furnizând informaţia
pentru contabilitatea managerială care la rândul ei o preia, o prelucrează şi o prezintă sub
diverse forme managementului.
Concluzionând, contabilitatea managerială se anunţă o disciplină de sine stătătoare,
având rădăcinile în capitalism şi în obiectivul său de bază performanţa (profitul) şi
maximizarea
sa2.

1
Diaconu, P., Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.15
2
Diaconu, P., Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p.16

3
Cap.1. Bazele teoretice şi organizatorice ale contabilităţii manageriale

1.1 Ce este contabilitatea managerială

In România contabilitatea este considerată o disciplină ştiinţifică din domeniul ştiinţelor
economice. În SUA contabilitatea este considerată o disciplină ştiinţifică din domeniul ştiinţelor de
gestiune.
Obiectul general al ştiinţelor de gestiune în reprezintă “ studiul manierei de a conduce, de a
dirija, de a structura şi de a dezvolta o organizaţie ”3. Astfel, contabilitatea, ca disciplină ştiinţifică,
se localizează astăzi în domeniul ştiinţelor de gestiune, după ce, în ultimele decenii ale secolului
trecut, a fost, cel mai adesea considerată în cadrul ştiinţelor economice.
Deosebirea dintre ştiinţele economice şi cele de gestiune poate fi surprinsă prin afirmaţia
sugestivă a lui Herbert Simon (1982) “ Economia a descoperit instituţia pieţei, mecanismele
preţului ca proces de reglare a pieţei (....). Gestiunea a descoperit instituţia organizaţiei formalizate,
mecanismele de autoritate şi de influenţă interpersonală pentru asigurarea coordonării şi planificării,
ca mijloc de luare a deciziilor”
Care sunt elementele specifice contabilităţii manageriale?
Contabilitatea managerială4, este o nouă diciplină, care trebuie să cuprindă atât elemente
specifice contabilităţii financiare (generale), cât mai ales din cea de-a doua latură a contabilităţii
contabilitate de gestiune. Un loc special în cadrul contabilităţii manageriale trebuie să-l ocupe
controlul de gestiune care este responsabil de buna funcţionare a sistemului informaţional necesar
luării deciziilor într-o entitate. La acesta trebuie inclus şi auditul intern, care ajută entitatea să-si
atingă obiectivele realizând evaluări sistematice şi îmbunătăţind managementul riscului, controlul şi
gestiunea proceselor.
Auditul intern trebuie perceput şi ca o activitate independentă, obiectivă, de asigurare şi
consultare, având drept scop sporirea valorii şi perfecţionarea operaţiunilor unei entităţi.
Independenţa auditorului constituie un element important în garantarea “obiectivităţii” informaţiei
contabile destinate terţilor şi în mod special acţionarilor sau asociaţilor. In activitatea unei entităţii,
cele două funcţiuni, auditul intern si controlul de gestiune sunt complementare. Astfel, în toate

3
Ion Ionaşcu, Dinamica doctrinelor contabilităţii moderne, Editura Economică, Bucureşti 2003, pag 37
4
Briciu Sorin, Contabilitatea managerială, Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică Bucureşti 2006, pag 27

4
demersurile sale, auditul intern are o contribuţie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are
rolul de a garanta calitatea informaţiei utilizate de controlorul de gestiune. In plus rapoartele de audit
intern furnizează controlorului de gestiune informaţii pertinente privind aprecierea funcţionării
activităţii entităţii în vederea elaborării proiecţiilor sale. La rândul său, în realizarea misiunilor sale,
auditorul intern se poate raporta la informaţiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii
unor puncte slabe.
In Figura 1.1 sunt prezentate schematic elementele contabilităţii manageriale,

CONTABILITATEA FINANCIARĂ CONTROLUL DE GESTIUNE

controlează eficienţa şi eficacitatea acţiunilor şi
-Situaţiile financiare ( Poziţia financiară si performanţa) mijloacelor pentru atingerea obiectivelor entităţii

CONTABILITATEA DE GESTIUNE AUDIT INTERN

- organizarea unui sistem de măsurare a activităţii; - evaluări sistematice
- calculul costurilor;
- furnizarea informaţiilor.
- facilitarea luării deciziilor
Figura 1.1 Elementele sistemului contabilităţii manageriale
Sursa: Briciu Sorin, Contabilitatea managerială, Aspecte teoretice şi practice, Editura
Economică Bucureşti 2006, pag 27
Contabilitatea managerială5, trebuie să furnizeze managerului acele elemente strict necesare,
care sa-l facă să înţeleagă fenomenele şi procesele care au loc în entitate, să-i furnizeze informaţiile
operative pe baza cărora poate lua decizi pertinente să poată prevedea repercusiunile deciziilor luate
si, în acelaş timp, să aibă pârghiile pentru efectuarea unui control permanent şi eficient.
Consider că elementele componente ( mai precis sursele de informaţii) prezentate de Briciu
Sorin sunt discutabile si perfectibile. Pentru că, auditul intern de fapt foloseşte informaţiile oferite de
contabilitatea managerială. Din această schemă lipseşte controlul intern, acesta contribuind la
armonizarea acţiunilor individuale, la asamblarea acestora într-un tot organic şi unitar. Intervenţia
controlului intern se manifestă în toate etapele proiectării, organizării şi desfacerii activităţilor
economice, dar mai ales în faza finală, când rezultatele obţinute trebuie raportate la un scop (adică la
situaţia care ar trebui să existe denumită generic „situaţia ideală” sau „situaţia de dorit”). Cu această
ocazie controlul stabileşte nu numai abaterile înregistrate, dar şi căile de remediere a lor.
Pentru a sublinia rolul sistemului de control intern pentru managementul întreprinderilor,
voi prezenta obiectivele principale ale acestuia şi anume de a asigura:

5
Briciu Sorin, Contabilitatea managerială , Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică Bucureşti 2006, pag27

5
  fiabilitatea şi exhaustivitatea informaţiei;
 respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor şi reglementărilor;
 protecţia patrimoniului;
 utilizarea economică şi eficace a resurselor;
 realizarea obiectivelor şi a scopurilor atribuite unei activităţi sau unui program.
Mai mult decât atât în accepţiunea modernă a controlului intern, practica internaţională şi
lucrările străine de specialitate disting trei forme ale acestuia: controlul strategic, controlul de
gestiune şi controlul de execuţie, care se definesc în conformitate cu obiectivele pe care le au.
Dacă privim conceptul de contabilitatea managerială din punctul de vedere al surselor
de colectare a datelor şi informaţiilor necesare managerilor, consider că acestea pot fi preluate
din contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune si calculaţia costurilor, control de gestiune. În
măsura în care misiunile auditului intern sau a celorlalte forme ale controlului intern sunt aferente
domeniului contabilităţii financiare sau contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor şi oferă
informaţii utile managerilor, acestea pot fi considerate ca o extensie a bazei informaţionale a
contabilităţii manageriale.
În spiritul teoriei sistemelor, entitatea economică (întreprinderea, organizaţia) este percepută
ca un sistem6 ce comportă un număr de subsisteme interconectate.
Din cele prezentate rezultă că, problema poziţionării contabilităţii manageriale în cadrul
ansamblului sistemului informaţional al unei afaceri (a sistemului informaţional economic) nu
este facilă. Contabilitatea managerială dezvoltându-se pe mai multe planuri, va trebui să-şi
colecteze informaţiile din mai multe (sub) sisteme relativ externe sferei ei de influenţă, şi
anume:
a. informaţiile cu privire la costuri le va prelua de la contabilitatea costurilor (sistemul
informaţional al costurilor este o piatră de temelie a sistemului informaţional financiar-contabil
dintr-o organizaţie);
b. informaţiile cu privire la vânzări le va prelua de la marketing;

6
Sistem informaţional managerial (MIS – Management Information System) - format din subsisteme interconecate,
care oferă informaţii necesare pentru funcţionarea unei întreprinderi. Sistemul informaţional contabil este cel mai
important subsistem, pentru că joacă rolul principal în direcţionarea fluxului de date economice către toate
compartimentele unei întreprinderi şi către terţii interesaţi din afara ei

6
 c. informaţiile legate de abateri vor fi preluate din analiza bugetelor;
d. informaţiile despre investiţii le va prelucra cu instrumentele finanţelor investiţionale;
e. interpretarea fenomenelor tehnice le va face utilizând cunoştinţele tehnice de specialitate
iar formatul informaţiilor preluate, raţionamentele ce decurg din acestea le va realiza cu ajutorul
managementului;
f. informaţiile privind performanţa financiară, poziţia financiară precum si informaţii
curente operative sunt preluate din contabilitatea financiară;
g. informaţiile privind cotele de impozitelor şi taxelor vor fi preluate din prevederile
legislative;
h. informaţiile privind costurile de protecţie a mediului vor fi extrase din contabilitatea
verde;
i. informaţiile cu privire la evoluţia unui domeniu de activitate le va prelua din anuarele
statistice si alte situaţii întocmite la nivel macroeconomic
Din parcurgerea acestor elemente, rezultă caracterul profund interdisciplinar al
contabilităţii manageriale. Acest aspect, adică caracterul său intermediar, o face şi mult mai
flexibilă şi mai adaptabilă nevoilor fiecărei afaceri
Bunăoară, contabilitatea managerială trebuie să furnizeze managerului acele elemente strict
necesare care:
- să-l facă să înţeleagă fenomenele procesele care au loc într-o entitate,
- să-i furnizeze informaţii operative pe baza cărora poate lua decizii pertinente,
- să poată prevedea repercursiunile deciziilor luate şi, în acelaş timp,
- să aibă pârghiile pentru efectuarea unui control permanent şi eficient.
O definiţie a contabilităţii manageriale, dată de către CIMA (Chartered Institute of
Management Accountants din Marea Britanie, afirmă că aceasta este o parte integrantă a
managementului ce se ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea informaţiilor folosite
pentru
 formularea de strategii;
 planificarea şi controlul activităţilor;
 luarea deciziilor;
 optimizarea folosirii resurselor;
 protejarea activelor
 furnizarea de informaţii utilizatorilor interni (în mare masură) şi externi ( într-o
măsură mai mică)
 informarea angajaţilor.

7
 Precizările din definiţia de mai sus se regăsesc în următoarele obiective:
1. întocmirea (elaborarea) de planuri pe termen lung (planificarea strategică);
2. întocmirea (elaborarea) de planuri pe termen scurt (bugete);
3. achiziţia şi folosirea resurselor financiare (management financiar) şi înregistrarea
tranzacţiilor;
4. comunicarea informaţiei financiare şi operaţionale rezultate din prelucrările contabile;
5. efectuarea de acţiuni corective pentru respectarea obiectivelor asumate
(control financiar);
6. verificarea activităţii sistemelor (audit intern, auditul conducerii).

Din parcurgerea acestor obiective rezultă că, în primul rând, contabilitatea managerială se
ocupă cu colectarea (strângerea) datelor (din surse interne şi externe), analiza, prelucrarea
(procesarea), interpretarea şi comunicarea informaţiilor rezultate pentru utilizarea lor în cadrul
unei anumite organizaţii pentru ca managementul să poată planifica, lua decizii şi controla mult
mai bine activităţile (operaţiile) acesteia. De asemenea, contabilitatea managerială poată să aducă
valoare unei organizaţii prin mai buna utilizare a resurselor financiare şi nefinanciare şi să vină în
întâmpinarea nevoilor clienţilor săi mai repede decât concurenţa oferind servicii şi produse de o
mai bună calitate.
De ce a apărut un nou instrument pentru management? Pentru că: contabilitatea
financiară a pierdut “războiul informaţional” în interiorul afacerii, deoarece este considerată mult
prea “înceată” şi nerelevantă. Din această cauză s-a urmărit crearea unor noi canale de informare
care să rezolve aceste incapacităţi ale contabilităţii financiare (prea înceată şi mult prea generală). În
plus, contabilitatea financiară şi-a creat un mecanism extrem de elaborat de convenţii, care încearcă
să prezinte situaţia economică prin prisma acestora (vezi principiile contabilităţii de angajamente).
Spre deosebire de contabilitatea financiară, unde situaţiile financiare anuale sunt
standardizate, în cadrul contabilităţii manageriale bugetele, tablourile sintetice, rapoartele de
analiză a abaterilor, fişele de determinare a preţului, tabloul de cash-flow, alte studii şi analize sunt
profund influenţate atât de nevoile de informare ale utilizatorilor cât şi de natura afacerii.
Contabilitatea managerială va utiliza pe lângă tehnicile contabile şi tehnici adecvate din
statistică, cercetare-operaţională, va lua în calcul implicaţiile elementului uman în toate activităţile,

8
va pune accent pe raţionamentul economic, toate acestea având drept scop producerea de informaţii
relevante pentru management.7
Referitor la definirea noului concept de contabiltate managerială se impun următoarele
concluzii:
1. Caracterizând esenţa contabilităţii manageriale, urmează să subliniem o
particularitate importantă a ei, si anume, conexiunea cu procesul de gestiune;
2. Are un caracter profund interdisciplinar (sursele de informaţii pentru acestea le
reprezintă: contabilitatea financiară, contabilitatea de gestiune, controlul intern,
contabilitatea verde, marketingul, etc.);
3. În prezent în literatura economică nu există definiţii unanim acceptate ale
subiectului contabilităţii manageriale, deoarece o dată cu modificarea sistemelor şi
metodelor de gestiune a activităţii întreprinderii se schimbă şi conţinutul
contabilităţii manageriale;
4. Contabilitatea managerială se anunţă ca o disciplină de sine stătătoare, având
rădăcinile în capitalism şi în obiectivul său de bază performanţa (profitul) şi
maximizarea sa.8;
5. Aceasta are instrumente proprii de prelucrare şi prezentare a informaţiilor ce sunt
deosebit de laborioase şi particularizate, create şi adaptate special nevoii de
gestiune a afacerii, cum ar fi: bugetul, controlul bugetar, controlul stocurilor,
analiza cost-volum-profit, costurile, preţurile de transfer, mecanisme de luare a
deciziei;
6. În funcţie de scopul urmărit se poate discuta despre două părţi ale contabilităţii
manageriale: contabilitatea deciziilor manageriale şi contabilitatea pentru controlul
deciziilor;
7. Contabilitatea managerială răspunde la următoarele probleme:
• Care este obiectivul strategic al întreprinderii?
• De ce resurse are nevoie întreprinderea şi de unde se pot obţine acestea, pe
termen scurt şi lung?

7
Diaconu, P., Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag.18
8
Diaconu, P., Op.cit., p.16

9
 • Există un sistem flexibil care să informeze întreprinderea că nu se îndreaptă
în direcţia care trebuie şi că sunt necesare corecturi? Cum ştie întreprinderea
că a ajuns acolo unde şi-a propus?
• Cum evaluează şi recompensează întreprinderea performanţele
managerului?
8. Este un sistem integrator de informaţii, coordonat orientat spre evenimentele viitoare
pentru a influenţa derularea evenimentelor curente.

Pentru îndeplinirea obiectivelor, pe care le-am prezentat, contabilitatea managerială va

utiliza date (informaţii) din sistemul informaţional al contabilităţii financiare, cât şi din cel al
contabilităţii de gestiune.

1.2 Utilizatori ai informaţiilor furnizate de contabilitatea managerială

Contabilitatea şi informaţiile contabile au o utilizare mai largă decât pare la prima vedere.
Utilizatorii informaţiilor contabile pot fi clasificaţi, în general, în trei grupuri9:
1. – cei ce gestionează întreprinderea;
2. – cei din afara întreprinderii (care au un interes financiar direct în aceasta din urmă);
3. – persoane, organizaţii şi instituţii (care au un interes financiar indirect în întreprinderi).
O privire generală asupra acestor grupuri este realizată în figura nr.1.210. Paleta utilizatorilor
fiind vastă (utilizatori interni şi utilizatori externi), cu o structură neomogenă, cerinţele lor vor fi
diverse, uneori complementare sau contradictorii. De asemenea, direct sau indirect, utilizatorii, atât
cei interni cât şi cei externi, pot influenţa oferta de informaţii contabile.

9
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere
Leviţchi, R., Editura Arc Chişinău, 2000, pag.5
10
Ibidem, pag 6

10
 Activitatea economică

Contabilitate

Management Cei care au

interes financiar
Cei care au interes financiar indirect
direct Organe Organe de Organe de Grupuri
Proprietari,
Parteneri fiscale control planificare diverse
Investitorii Federeale SEC Salariaţii şi
actuali sau ( IRS) sindicatele
Consiliul de
potenţiali Burse de Grupul
Administraţie
valori Consilierilor
Preşedintele şi Economici Consultanţii
Creditorii actuali Statale financiari
vicepreşedintele
sau potenţiali
companiei
Municipale ICC,FAA Clienţii şi
Manageri publicul larg
Consiliul
Şefi de Diverse Rezervelor
departamente Federale
Supervizori Agentii
( cenzori) diverse
Proiectanţii
guvernamen
tali

Acţiuni care afectează activitatea companiei

Figura nr.1.2 Paleta utilizatorilor informaţiilor furnizate de contabilitate

Profesorul Horia Cristea prezintă utilizatorii informaţiilor contabilităţi manageriale

(contabilitatea internă în opinia acestui autor) în mod sistematic ca în figura nr .1.3.11

11
Cristea, H., Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a 2-a, CECCAR, Bucureşti,2003 p.18

11
 Utilizatorii de informaţie

Contabilitatea internă

Din interiorul Din exteriorul

firmei firmei
- informaţiile
-toate nivelele contabilităţii
organizaţionale interne sunt
- conducătorii destinate
unui sector, managerilor,
departament arareori ajung în
exterior

Figura nr. 1.3. Utilizatorii de informaţie furnizată de contabilitatea internă

Conform opiniilor aceluiaşi autor, informaţiile de provenienţă internă sunt folosite de

management în trei direcţii:
a. elaborarea de planuri şi monitorizări ale realizării acestor planuri;
b. coordonarea zilnică, incluzând şi stabilirea preţurilor şi a unei politici adecvate,
privind reclama;
c. rezolvarea problemelor cu care se confruntă organizaţia.
Principalii utilizatori ai informaţiilor furnizate de contabilitatea managerială,
ca parte integrantă a managementului, sunt12:
a. conducerea unei anumite organizaţii cu multiplele sale nevoi informaţionale pe care
contabilitatea managerială încearcă să le satisfacă în parte. Astfel, contabilitatea managerială îşi
aduce contribuţia în cadrul sistemului decizional prin:
1. analiza costurilor;
2. planificare şi bugetare;
3. formularea de raţionamente decizionale;
4. controlul folosirii resurselor;

12
Diaconu, P., Op.cit., p.19

12
 5. controlul tuturor activităţilor enumerate anterior prin metode specifice;
6. furnizarea de informaţii cu privire la abateri şi modalităţi de corectare a
acestora;
7. analiza financiară a investiţiilor etc.
b. investitorii (asociaţii), aceştia fiind interesaţi atât de evoluţia proceselor interne, de
impactul lor financiar, cât şi de analiza eficienţei noilor proiecte de investiţii ale firmei, în funcţie de
care îşi fundamentează decizia de investire;
c. băncile ce acordă credite, în situaţia în care procesul de investire sau de finanţare a
organizaţiei este susţinut prin credit bancar;
d. angajaţii firmei, aceştia fiind direct interesaţi atât de politicile salariale, politicile de
pensionare cât şi de alte facilităţi salariale acordate de organizaţie.

Principalele teme dezbătute de contabilitatea managerială sunt13:

1. – orientarea de perspectivă, adică activităţi (spre exemplu formularea politicilor
financiare, planificarea, luarea deciziei) ce implică previziunea costurilor şi veniturilor – estimarea
ratelor viitoare de impozitare, dobânda şi inflaţia – având în vedere totodată reacţiile pieţei şi
competitorilor la introducerea de noi produse şi preţuri, analizând schimbările în structura costurilor
şi productivităţii, ca şi consecinţele introducerii de noi tehnologii;
2. – realitatea economică, deoarece întreaga problematică a planificării şi luării deciziilor
se bazează pe date şi performanţe trecute generate de realitatea economică înconjurătoare. Ca
urmare, în acţiunile sale contabilitatea managerială trebuie să ţină seama de coordonatele realităţii
economice în care evoluează sistemul organizaţional gestionat;
3. – congruenţa obiectivelor, aceasta presupune că sistemul informaţional al contabilităţii
manageriale trebuie să încurajeze angajaţii, inclusiv conducerea, într-un mod care să contribuie la
realizarea de ansamblu a obiectivelor organizaţiei şi ale angajaţilor trebuind a fi, în circumstanţe
ideale, identice;
4. – sistemele informaţionale, deoarece în multe organizaţii sistemul informaţional al
contabilităţii manageriale este cel mai dezvoltat datorită numeroaselor sectoare pe care le urmăreşte
şi a căror activitate trebuie să o raporteze managerului în vederea luării deciziei.
Ca urmare, structura sa este o componentă esenţială a funcţionării corespunzătoare a organizaţiei;

13
Diaconu P., Op. cit. pp 21-22

13
 5. – metodele de investigare statistică şi operaţională sunt o componentă foarte utilă a
laturii investigative a contabilităţii manageriale, participând cu succes în etapa planificării şi
bugetării;
6. – incertitudinea este o problemă fundamentală a contabilităţii managerială, deoarece, ori
de câte ori se lucrează cu estimări asupra viitorului, aceasta incumbă posibilitatea de nerealizare a
parametrilor stabiliţi în ipoteze. Totuşi, contabilitatea managerială a găsit metode prin care aceasta
să fie controlată: crearea scenariilor, crearea de alternative, metode statistice etc.

1.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor contabilităţii manageriale

Calea prin care informaţia ajunge la receptor este cea a comunicării.
În cazul contabilităţii vorbim de o comunicare contabilă (sau comunicare financiară sau
comunicare managerială), în cadrul căreia legătura se stabileşte între entitatea economică, ca
emiţător de informaţii şi toţi cei interesaţi de ea.
Comunicarea contabilă este percepută de către J.Durand14 ca un mijloc de exprimare,
care se caracterizează printr-un mesaj şi un cod, în care destinatarul trebuie să posede
capacitatea de decodare a mesajului.
De remarcat că, aceasta (adică comunicarea contabilă) este un act complex ce asigură
reprezentarea unei realităţi economice, pornind de la date structurate şi selecţionate care sunt
prelucrate în informaţii contabile inteligibile cu ajutorul unui limbaj.
Informaţia contabilă se construieşte apelând la un limbaj specific, la reguli care permit
codificarea şi decodificarea datelor reprezentate. Limbajul şi regulile contabile asigură
reprezentarea ordonată şi inteligibilă a realităţii economice.
Informaţia în sine nu are valoare, ea capătă valoare o dată cu utilizarea sa în procesul
decizional şi în luarea deciziei. Rezultă că, valoarea economică a informaţiei contabile depinde
de câştigul obţinut din luarea deciziei optimale diminuat de costul informaţiei. Mai exact, ea
depinde de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaţional şi
de condiţia de optim urmărită de cel care ia decizia (aceasta deoarece producerea informaţiei
contabile implică costuri care adesea sunt considerabile, iar profiturile se nasc numai din acţiuni).
Rezultă din principiile economice că informaţia adiţională trebuie produsă numai dacă
valoarea pe care aceasta se estimează a o aduce în plus este mai mare decât costurile

14
Durand, J. Les formes de la communicaton, Dunod, Paris, 1981, pp. 58-59

14
implicate15.
Calitatea informaţiei contabile este apreciată în funcţie de doi parametri:
1. utilitatea informaţiei;
2. costul informaţiei;
Definirea conceptului de calitate a informaţiei contabile pleacă de la definirea şi
particularităţile procesului de comunicare contabil şi are ca scop determinarea „criteriilor
de calitate” sau a „caracteristicilor calitative” în vederea elaborării unui instrument de
măsură.
De reţinut că, în normalizarea şi în doctrina contabilă, criteriile care permit definirea
conceptului de calitate a informaţiei contabile nu sunt identice, selecţia şi ierarhizarea acestora
fiind diferite, astfel16:

A. În cadrele conceptuale anglo-saxone (SUA, IASC, Marea Britanie) – problema

calităţii informaţiei contabile şi a definirii acesteia a fost pusă în discuţie în SUA
după criza din 1929, când au existat voci care au semnalat insuficienţa
informaţiilor prezentate de societăţi şi lipsa unor criterii de apreciere a calităţii
informaţiei contabile.
1. Organismele de normalizare americane (APB, AICPA, FASB)
În anul 1980 FASB în „ Enunţul conceptelor de contabilitate financiară nr. 2- SFAC.2****
(Statement of Financial Accounting Concepts 2) reţine următoarele caracteristici calitative ale
informaţiei contabile:

15
Diaconu P., Op. cit. P.78
16
Vezi Minu, M., Op.cit., pp.111-138

APB – Accounting Principles Board (Consiliul Principiilor Contabile) este un produs al profesiei (AICPA) şi a înlocuit
în 1959 CAP – Committee on Accounting Procedures (Comitetul privind procedurile contabile) creat în 1936. APB are
o serie de obiective:
· să asigure redactarea de principii contabile generale şi reguli contabile;
· să elaboreze un cadru conceptual care să permită mai degrabă o abordare „proactivă” a problemelor decât o
gestiune a rezolvărilor urgente;
· să reducă sau să elimine regulile incoerente;
De asemenea, APB a avut ca obiectiv şi reducerea numărului de prelucrări contabile alternative, pentru
tranzacţii identice.

AICPA –American Institute of Certified Public Accountants (Institutul American al expertilor contabili autorizaţi). El
a fost şi este instanţa profesională reprezentativă a experţilor contabili în Statele Unite şi constituie sursa esenţială a
doctrinei contabile.

FASB – Financial Accounting Standards Board (Comitetul normelor de contabilitate financiară) creat în 1973 ca un
nou organism de normalizare, independent atât faţă de profesia contabilă (AICPA) cât şi de SEC (Securities and
Exchange Commission – Comisia valorilor mobiliare – creată în 1934. Este un organism guvernamental ce are puterea
să reglementeze şi să controleze tot ceea ce se leagă de operaţiile bursiere). Începând cu această dată, FASB va fi
responsabil cu promulgarea normelor contabile americane: US GAAP(Generally Accepted Accounting Principles =
Principii contabile general acceptate sau admise) sau FASs sau SFAS (Statements of Financial Accounting Standards =
Enunţuri ale standardelor de contabilitate financiară, care definesc regulile contabile aplicabile
întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare şi care sunt considerate GAAP.

15
 a. Inteligibilitatea, adică calitatea unei informaţii de a fi uşor înţeleasă de utilizatori, cu
condiţia ca aceştia să posede cunoştinţe suficiente privind afacerile, activităţile economice şi
contabilitatea;
b. Pertinenţa (relevanţa) , adică capacitatea unei informaţii de a influenţa deciziile
utilizatorilor şi de a le permite evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare, fie
confirmându-le, fie corectând evaluările făcute în trecut;
c. Fiabilitatea, adică calitatea unei informaţii atunci când aceasta nu conţine erori sau
elemente care să conducă la interpretări eronate, permiţând astfel reprezentarea fidelă a realităţii;
d. Comparabilitatea, adică calitatea informaţiei de a o valoriza, atât în timp (ceea ce
permite identificarea tendinţelor situaţiilor financiare şi performanţelor unei entităţi economice de la
o perioada la alta), cât şi în spaţiu (ce are loc atunci când sunt analizate comparativ situaţiile
financiare, performanţele şi evoluţia situaţiilor financiare ale diferitelor entităţi economice).

SFAC.2 relevă că „utilitatea informaţiilor pentru luarea deciziilor” este prima calitate.
Ea este asigurată de pertinenţa (relevanţa) şi fiabilitatea informaţiilor furnizate,
considerate calităţi primare.
Atât pertinenţa cât şi fiabilitatea sunt susţinute de calităţi ierarhice inferioare, astfel:
pertinenţa este asigurată prin calităţile de valoare predicativă, de valoare retrospectivă
(feed – back value) şi de oportunitate;
fiabilitatea este asigurată prin calităţile de fidelitate, de verificabilitate şi de
neutralitate.
2. IASC* a fost puternic influenţat de cadrul conceptual american şi reţine, de asemenea ca
fiind caracteristici principale ale informaţiei contabile: inteligibilitatea, pertinenţa, fiabilitatea şi
comparabilitatea şi ca restricţie generală impusă calităţii informaţiei una identică cu cea reţinută
de FASB: costul de producţie sau de analiză a informaţiei să fie mai mic decât profitul ca urmare a
utilizării informaţiei.
În ceea ce priveşte calităţile anexe (criteriile) care contribuie la obţinerea caracteristicilor
principale, IASC reţine:
pentru pertinenţă – mărimea semnificativă (importanţa relativă);
pentru fiabilitatea – imaginea fidelă, primordialitatea conţinutului economic asupra formei
juridice, neutralitatea, prudenţa şi exhaustivitatea;
pentru comparabilitate –permanenţa metodelor.

3. În Marea Britanie, ASB, în ceea ce priveşte calităţile informaţiilor financiare şi

ierarhizarea acestora, are puncte de vedere diferite faţă de FASB şi IASC, şi anume:
importanţa relativă este o calitate primordială pentru ca informaţiile să fie utile;
pertinenţa şi fiabilitatea sunt considerate calităţi principale;
comparabilitatea şi inteligibilitatea sunt considerate ca fiind calităţi secundare.


ASB -Accounting Standards Board = Consiliul normalizării Contabile creat în 1990 de FRC (Financial Reporting
Council= Consiliul comunicării financiare) este organismul britanic de normalizare contabilă şi fiinţează dependent
FRRP (Financial Reporting Review Panel = Comitetul de revizuire a informaţiilor financiare) a cărui menire este de a
controla aplicarea normelor. În perioada 1971 – 1990 a fiinţat ASC (Accounting Standards Committee = Comitetul
normelor contabile) ce a suportat din ce în ce mai multe critici motiv pentru care organismele profesiei au cerut
dizolvarea acestuia.

16
 Principalul punct comun al celor trei cadre conceptuale este dat de obiectivul fixat
informaţiei contabile şi care poate fi sintetizat astfel: informaţia contabilă trebuie să
servească luării deciziilor economice de către utilizatori.
În privinţa utilizatorilor:
FASB – privilegiază acţionarii considerându-i principalii utilizatori de informaţie
contabilă;
IASC şi ASB – îşi fixează ca obiectiv informarea unei game largi de utilizatori (acţionari,
creditori, salariaţi, statul, publicul).
Concluzionând, în ceea ce priveşte caracteristicile calitative ale informaţiei contabile
reţinem următoarele:
FASB – impune inteligibilitatea înaintea oricărei alte calităţi;
IASC – identifică patru caracteristici calitative: inteligibilitatea, pertinenţa, fiabilitatea şi
comparabilitatea;
ASB – consideră pertinenţa şi fiabilitatea ca fiind calităţi principale, comparabilitatea şi
inteligibilitatea ca fiind calităţi secundare.

B. În normalizarea franceză, definirea caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile

nu a fost luată în considerare de către CNC şi ca atare în PCG francez sunt doar enumerate
anumite calităţi ale informaţiei contabile.
Conform PCG francez „informaţiile contabile trebuie să dea utilizatorilor o descriere
adecvată, locală, clară, precisă şi completă a operaţiilor, evenimentelor şi situaţiilor”. Nu se
propune nici o ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. În opinia normalizatorilor francezi,
informaţia contabilă are ca obiectiv imaginea fidelă a realităţii reprezentate, acest lucru fiind
posibil prin respectarea a două principii generale: regularitatea şi sinceritatea.
Prudenţa este un al treilea principiu ce contribuie, în opinia CNC (Consiliul Naţional al
Contabilităţii), la obţinerea imaginii fidele. De remarcat că, între caracteristicile informaţiei
contabile reţinute de CNC şi cele prevăzute în cadrele conceptuale anglosaxone, există anumite
similitudini, chiar dacă termenii sunt diferiţi:
adecvat – trimite la pertinenţă;
claritatea – trimite la inteligibilitate;

În 1996, în cadrul OECCAun grup de lucru condus de J.C.Cailliau a elaborat un cadru

contabil conceptual într-o viziune proprie, fiind prima tentativă franceză care propune o
structură şi idei diferite faţă de cele anglo-saxone.


CNC – Conseil national de la comptabilité = Consiliul National al Contabilităţii care generează normalizarea,
depinde de Ministerul Economiei şi Finanţelor, dar cuprinde reprezentanţi ai diferitelor părţi interesate în producţia şi
utilizarea informaţiilor contabile. Creat în 1957, misiunea sa cea mai cunoscută este aducerea la zi a Planului contabil
general.
** În Franţa, documentul care cosntituie cheia de boltă a normalizării contabilităţii întreprinderilor este Planul
Contabil General (PCG– Plan comptable général). Pentru prima dată aceasta a fost elaborat de o comisie
interministerială, numită Comisia de Normalizare a Contabilităţii şi datează din 1947. O primă revizuire propusă de
CNC (vechiul Consiliu Superior) a deschis calea în 1979 unei a treia versiuni, uşor modificată care a dus la PCG din
1982, aplicat din 1984; la finele lui 1986 el a fost adus la zi , completat cu o metodologie relativă la conturile anuale. În
1999 PCG francez a fost din nou revizuit.

OECCA – Ordre des Experts –-Comptables et Comptables Agréés = Ordinul Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi, reprezintă Franţa pe lângă IASC şi are menirea să precizeze

17
 Conform acestui cadru, obiectul informaţiei contabile în situaţiile financiare anuale este
„de a oferi o reprezentare utilă a realităţii întreprinderii”, iar caracteristicile calitative ale
informaţiei contabile sunt:
1. pertinenţa – ce este dată de validitate, fiabilitatea, verificabilitatea, sinceritatea,
neutralitatea, prudenţa şi claritatea informaţiei contabile. De reţinut că, această calitate nu se
apreciază în raport de nevoile utilizatorilor, ci în raport de obiectivul observat, întreprinderea;
2. inteligibilitatea – aceasta se obţine ţinând seama de o serie de principii în elaborarea
informaţiei contabile – omogenitatea, aditivitatea, coerenţa, simetria şi exhaustivitatea;
3. alte caracteristici – ce înglobează o serie principii contabile (permanenţa metodelor),
precum şi caracteristici reţinute în cadrele anterioare, cum ar fi: importanţa relativă, costul,
oportunitatea şi comparabilitatea.
În contabilitatea românească vom analiza problema definirii calităţii informaţiei contabile

luând ca bază de referinţă textele emise de normalizatori în perioada 1990 – 2011, astfel:
C. În primele texte legislative17, (perioada 1990-1999) care reprezintă fundamentul
normalizării noului sistem contabil din România, problema definirii calităţii informaţiei contabile
este aproape inexistentă, normalizatorii fiind în acest stadiu interesaţi să legifereze schimbarea
sistemului şi să traseze principalele principii şi reguli privind reflectarea, evaluarea, organizarea şi
comunicarea informaţiei contabile.
În această primă etapă a reformei contabile din România problema definirii informaţiei
contabile şi fixarea unor caracteristici calitative nu s-au bucurat de o atenţie deosebită din partea
normalizatorilor, deoarece:
viziunea asupra contabilităţii a fost, în continuare, aceea de instrument de control;
statul, prin dublu rol pe care îl joacă de normalizator al sistemului contabil şi de utilizator
privilegiat de informaţie contabilă, induce o asimetrie în cererea şi oferta de informaţie contabilă în
favoarea sa în raport cu ceilalţi utilizatori;
caracterul instrumentalist al contabilităţii în favoarea statului impune fiabilitatea ca
principală caracteristică de calitate a informaţiei contabile;
obţinerea unei informaţii fiabile este posibilă făcând apel, în primul rând, la
verificabilitate;
obţinerea imaginii fidele este posibilă în viziunea normalizatorilor dacă se respectă „cu
bună credinţă, regulile privind evaluarea patrimoniului şi celelalte norme şi principii contabile”.

doctrina contabilă şi să participe la aplicarea normelor şi regulilor contabile. Nici un text oficial nu
dă misiune de normalizare şi în mod necesar de reglementare pentru OECCA.
17
Vezi Legea contabilităţii nr.82/1991 şi Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii.

18
 În cea de a doua etapă a reformei contabile din România18 (1999 – 2011), noile
reglementări1 introduc criteriile de calitate în elaborarea şi difuzarea informaţiei contabile.
Astfel, în Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, elaborat de Comitetul
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în capitolul intitulat „Caracteristici calitative ale
situaţiilor financiare”, punctul 24 se specifică: „Caracteristicile calitative sunt atributele care
determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative
sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.”
Opinia IASC, împărtăşită şi de normalizatorii români, este că „aplicarea caracteristicilor
calitative principale şi a standardelor adecvate de contabilitate are în mod normal ca rezultat
întocmirea unor situaţii financiare care reflectă, în general, o imagine fidelă a situaţiei
întreprinderii.”19
De remarcat că, există diferenţe în ierarhizarea caracteristicilor calitative principale, şi
anume:
dacă informaţiile furnizate de contabilitatea financiară sunt preponderent fiabile
(credibile) şi mai apoi pertinente (relevante);
în cazul contabilităţii manageriale raportul este invers, pertinenţa (relevanţa) primând
fiabilităţii (credibilităţii).
Această controversă a primordialităţii fiabilităţii sau pertinenţii în contabilitatea financiară
respectiv cea managerială, este determinată şi întreţinută de modalitatea prin care fiecare din cele
două înţeleg să-şi îndeplinească misiunea, şi anume:
Contabilitatea financiară este obligată să furnizeze informaţii exacte, fidele, neutre,
prudente şi exhaustive utilizatorilor de informaţii contabile, pentru a nu permite luarea deciziilor
într-un mediu în care planează relativul, şi într-un fel nesiguranţa, cu riscul de a fi afectată
operativitatea furnizării informaţiilor contabile şi respectiv relevanţa (pertinenţa);
Contabilitatea managerială operează cu date relevante, bazate pe aproximări statistice
uneori incomplete, dar care pot să fundamenteze mai operativ decizia de gestiune.

18
Ordinul MFP nr.403/1999 oferă o primă versiune a acestor reglementări. Aceasta va fi înlocuit de Ordinul
MFP nr.94/29.01.2001 cu a doua versiune (revăzută şi adăugită) pentru aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
19
Ordinul MFP nr.94/29.01.2001, OMFP 1752/2005 si OMFP 3055/2009

19
 Concluzionând, impunerea unor caracteristici calitative (fie ele şi ierarhizate) informaţiei
furnizate de contabilitatea managerială este o condiţie necesară, dar nu şi suficientă pentru a avea
garanţia unei informaţii de calitate.
În opinia prof. Horia Cristea, calitatea informaţiilor contabilităţii manageriale este
una complexă şi se referă la:
1. Relevanţa pentru responsabilităţile conducătorilor. De exemplu, un manager al
procesului de fabricaţie va fi preocupat mai întâi de informaţiile referitoare la stoc, la nivelul
producţiei, la performanţele producţiei, la gradul de utilizare a utilajelor dintr-un sector anume.
Conducătorul unui departament, sector este interesat de problemele altor sectoare doar dacă acestea
afectează într-un anume fel departamentul său.
2. Relevanţa pentru formularea deciziei. Conducerea trebuie să deţină informaţii
relevante pentru a putea identifica zonele unele trebuie luate decizii şi să ia acele decizii.
3. Obţinerea în timp util. Conducerea are nevoie de informaţii actualizate, pentru a avea
valoare.
4. Valoarea informaţiei. Dacă informaţia generată nu are nici un efect în procesul luării
deciziilor înseamnă că nu are nici o valoare pentru societate şi prin urmare nu trebuie să fie
produsă.
Pentru ca informaţia produsă de contabilitatea managerială să fie utilă în procesul
decizional, ea trebuie să posede o serie de trăsături20:
a. să reflecte realitatea economică în mod corect;
b. să fie relevantă pentru persoana căreia îi este destinată;
c. să fie produsă în timp util;
d. să fie corectă;
e. să fie inteligibilă.
Problema convergenţei între conţinutul informaţiei transmise şi interpretareaacesteia de către
utilizatori ţine, de asemenea, de calitatea informaţiei. Pentru a fi inteligibilă utilizatorii trebuie să
posede cunoştinţe suficiente despre afaceri şi contabilitate.
Modalităţile cele mai facile pentru creşterea inteligibilităţii informaţiei furnizate
de contabilitatea managerială sunt2:
a. evitarea terminologiei neconsacrate;

20
Diaconu, P. Op. cit, p.79

20
 b. folosirea de hărţi, diagrame, tabele;
c. folosirea raportării prin excepţie şi a cifrelor comparative;
d. folosirea unor prezentări a rapoartelor adecvate;
e. redudanţă rezonabilă;
f. prezentarea de imagini negative şi soluţii;
g. detalierea adecvată a nivelului de raportare.

1.4 Factori ce influenţează organizarea contabilităţii manageriale

Între factorii care influenţează modul de organizare a sistemului informaţional al

contabilităţii manageriale, amintim21:
a. Mărimea entităţii economice, are o influenţă semnificativă în organizarea sistemului
informaţional al contabilităţii manageriale, şi anume:
 întreprinderile mici şi mijlocii (IMM) nu dispun decât de un sistem informaţional contabil
care le permite să se conformeze, în primul rând, obligaţiilor legale (fiscale) si comerciale
informaţiile contabile servind doar ca instrument de verificare şi de probă şi mai puţin ca
instrument de gestiune. De asemenea, IMM - urile nu sunt interesate în elaborarea unei strategii
de comunicare pentru că influenţa lor pe piaţă nu este semnificativă. Ca urmare, calculul şi
analiza costurilor, elaborarea bugetelor pe locuri şi feluri de activităţi, analiza folosirii resurselor
şi alte activităţi, urmărirea şi controlul executării lor sunt organizate centralizat. Toate aceste
lucrări se execută de birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte în cadrul
structurii funcţionale;
 întreprinderile mari, a căror organizare este complexă (dezvoltă activităţi fie în acelaşi
sector de activitate, fie în domenii diferite), trebuie să dispună de un sistem informaţional
contabil adaptat atât nevoilor interne cât şi celor externe. Deci, ele îşi elaborează strategii de
comunicare, iar separarea informaţiilor interne de cele externe este mai evidentă. Informaţiile
contabile trebuie, în primul rând, să contribuie la asistarea şi luarea deciziilor şi să satisfacă
nevoile utilizatorilor. Ca urmare, în întreprinderile mari se aplică sistemul descentralizat de
organizare, urmărire şi control a tuturor activităţilor. Astfel, în cadrul fiecărei uzine, secţii

21
Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economică, Bucureşti, 2002, pag .171 – 177; Epuran, M.,
Băbăiţă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pp.91-97; Diaconu, P.,
Op.cit., pp.22-29

21
 etc., se organizează un birou sau compartiment specializat, iar la nivel central se efectuează
numai organizarea şi îndrumarea acestor activităţi.
b. Modul de luare a deciziilor, care poate fi centralizat sau descentralizat, are drept

 centralizare în luarea deciziilor prevalează influenţa şi viziunea managerilor în difuzarea

informaţiei contabile;
 autonomie, îmbinată cu o descentralizare a conducerii întreprinderilor, conferă serviciului
financiar-contabil posibilitatea să-şi impună propria viziune în difuzarea informaţiei
contabile (Gibbius Richardson şi Waterhause, 1992).
Deşi contabilitatea managerială poate furniza şi chiar furnizează o mulţime de informaţii
utile, trebuie subliniat că ea nu este o ştiinţă exactă. Multe dintre informaţiile transmise au la bază o
judecată subiectivă (de pildă, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul
economic). Contabilitatea managerială nu reprezintă totul pentru procesul decizional. Ea este
numai unul dintre instrumentele de care conducerea unei entităţi economice se poate servi pentru
luarea unor decizii în deplină cunoştinţă de cauză22.
Deciziile de prezentare şi difuzare a informaţiei sunt decizii colective, în care sunt implicaţi
managerul, directorul financiar şi serviciile specializate. Ca urmare, informaţia contabilă difuzată
este rezultatul unui consens şi al unui compromis între aceştia23.
c. Interdependenţa între serviciul (compartimentul) contabilităţii manageriale şi
celelalte structuri organizatorice din cadrul unei entităţi economice, în condiţiile implementării
unui sistem informaţional al afacerii integrat (care să reunească toate structurile organizatorice
dintr-o entitate economică) în cadrul căruia, sistemul informaţional al contabilităţii manageriale este
chemat să răspundă tuturor „consumatorilor de informaţii” (managerii, salariaţii, acţionarii, băncile,
organismele statului etc.)
Dacă celelalte structuri organizatorice dintr-o entitate economică nu-şi exprimă nevoile şi nu
există un dialog, un schimb de informaţii constant şi reiterativ, difuzarea şi calitatea informaţiilor
furnizate de contabilitatea managerială vor fi influenţate în sens negativ.24 Ca urmare, pentru ca
sistemul informaţional al contabilităţii manageriale să fie într-adevăr eficient, este esenţial ca el să
fie dublat de un sistem de comunicare pe măsură.

22
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1999, pp.16-17
23
Minu, M., Op.cit., pag .172
24
Minu, M., Op.cit., pag .172

22
 Acesta din urmă trebuie să transmită cu claritate informaţia contabilă, astfel încât utilizatorii
(respectiv managerii şi subalternii lor) să o poată percepe cu uşurinţă (sub forma rapoartelor,
tabelelor, graficelor, hărţilor etc.). Practic, câştigarea încrederii managerilor prin convingerea lor că
sistemul informaţional al contabilităţii manageriale produce o informaţie relevantă, corectă şi în
timp util este un lucru deosebit de important. Însă atenţie: managerii nu trebuie „sufocaţi” cu
informaţii contabile. Ei nu trebuie asaltaţi cu informaţii contabile care nu le sunt de nici un folos25.
De asemenea, specialiştii în contabilitatea managerială trebuie să înţeleagă rolul pe care îl joacă
celelalte structuri organizatorice din cadrul entităţii economice. Pe lângă faptul că trebuie să
comunice cât mai bine cu acestea, ei trebuie să asigure condiţiile propice cooperării şi coordonării
lor. De exemplu, operaţiunea de elaborare a unui buget (de producţie, vânzări, trezorerie etc.) se
bazează pe o bună comunicare, cooperare şi coordonare între participanţi.
d. Poziţia atribuită compartimentului contabilităţii manageriale în cadrul entităţii
economice, condiţionează producţia şi difuzarea informaţiei contabile. Ca urmare, compartimentul
contabilităţii manageriale, trebuie să fie suficient de „flexibil” pentru a putea răspunde rapid la
schimbările apărute în cadrul mediului în care îşi desfăşoară activitatea entitatea economică
respectivă. Acolo unde este necesar, informaţiile sau sistemele trebuie îmbunătăţite sau modificate.
Astfel, se impune ca respectivul compartiment (adică cel al contabilităţii manageriale) să se implice
în supravegherea permanentă a mediului exterior în scopul reducerii incertitudinilor rezultate din
relaţiile economice cu acesta.
Sistemul informaţional al contabilităţii manageriale ocupă un loc foarte important în cadrul
reţelei informaţionale a unei entităţi economice, reprezentând o componentă de bază a sistemului
informaţional al unei afaceri. Aceasta îi permite să se plaseze pe poziţie „de forţă”; el poate
comunica cu managerii şi subalternii lor, transmiţând şi recepţionând informaţii de la aceştia,
precum şi cu mediul exterior. De asemenea, el deţine o putere cu atât mai mare cu cât poate controla
fluxul de informaţii contabil transmise nivelurilor ierarhice superioare şi inferioare.
În fine, pe lângă acest rol de „portar” compartimentul contabilităţii manageriale are şi un
rol de „servitor”, trebuind să servească nevoilor conducerii.
În mare măsură, contabilitatea managerială se ocupă de viitor şi de sistemele predeterminate,
cum ar fi cele bazate pe controlul bugetar şi pe calculul costului standard.

25
Chadwick, L., Op.cit., pag.15

23
Aceste sisteme analizează abaterile (variaţiile) care apar ca urmare a decalajelor existente între
rezultatele obţinute şi cele planificate prin bugetele sau standardele propuse.26 În plus specialistul în
contabilitatea managerială ar trebui să se implice şi în:
 deciziile de producţie, refinanţare şi gestiune curentă a entităţii economice;
 planificarea strategică a activităţii, de pildă în stabilirea obiectivelor şi formularea strategiei;
 activitatea de previziune, determinând cu ajutorul tehnicilor adecvate din statistică sau
cercetare-operaţională, gradul de incertitudine (riscul);
 producerea de informaţii contabile reglementate, adaptate schimbărilor impuse de
modificarea normelor contabile şi a practicilor de difuzare reglementate.
e. Utilizarea noilor tehnologii şi produse informatice în prelucrarea şi comunicarea
informaţiilor contabile, deoarece, astăzi, proiectarea şi exploatarea eficientă a unui sistem
informaţional al contabilităţii manageriale este de neconceput fără utilizarea calculatorului şi a
diferitelor produse program elaborate în sprijinul obţinerii şi difuzării informaţiei contabile.
Generalizând, putem afirma că pe lângă clarificarea naturii sistemelor, teoria generală a
sistemelor oferă şi un cadru util pentru soluţionarea problemelor şi proiectarea sistemelor
informaţionale. Abordarea sistematică încurajează un punct de vedere holist, adică orice sistem sau
problemă este cel mai bine perceput(ă) ca un întreg având părţi interconectate. Această abordare ne
reaminteşte că sistemul informaţional al contabilităţii manageriale funcţionează optim dacă este
ghidat de obiective bine precizate şi dacă este „croit” după chipul şi asemănarea mediului în care va
fi implementat. În cele din urmă, termenul implică faptul că un proces de dezvoltare sistematică va
duce la rezultatele cele mai bune.
Practic, utilizarea unor tehnologii şi programe performante în producerea informaţiilor
contabile va avea drept consecinţă următoarele:
 ameliorarea calităţii informaţiilor contabile difuzate;
 eliminarea condiţionării obţinerii informaţiei contabile de factorul timp;
 obţinerea informaţiei contabile aproape instantaneu cu producerea evenimentelor şi
operaţiilor care fac obiectul ei.
f. Influenţa exercitată de organele de conducere şi de control din entitatea economică,
în condiţiile în care una din principalele funcţii ale contabilităţii manageriale este aceea de-a le

26
Chadwick, L., Op.cit., pag.15

24
informa despre implicaţiile şi consecinţele economice ale deciziilor pe care intenţionează să le ia,
precum şi aceea de a sugera alte căi de acţiune.
Această „consiliere” a organelor de conducere şi control dintr-o entitate economică trebuie
să ofere un răspuns la o întrebare pe care de multe ori o ignorăm: ce se va întâmpla dacă lucrurile
vor merge rău, dacă rata dobânzii va creşte sau dacă nu vom realiza cifra de afaceri planificată?27
Specialistul în contabilitatea managerială poate îndeplini rolul unui adevărat „manager de
informare”. Informaţiile transmise trebuie să fie utile organelor de conducere şi de control din
entitatea economică respectivă, să dea posibilitatea exercitării unui control eficient asupra activităţii
acesteia şi să ajute conducerea în luarea deciziilor.
Pentru a îndeplini acest rol, specialistul respectiv trebuie să se consulte cu utilizatorii
informaţiei, în speţă cu cei din organele de conducere şi de control, în vederea determinării nevoilor
de informare a acestor (de ce informaţii au nevoie, când etc.). Scopul este acela de a asigura
transmiterea unor informaţii relevante către organele de conducere şi de control din entitatea
economică, sub forma rapoartelor, analizelor, graficelor etc., în momentul în care acestea au nevoie
de ele. Transmiterea cu regularitate (săptămânal sau lunar) a informaţiilor va permite organelor de
conducere şi control din întreprindere să reacţioneze la problemele sau situaţiile apărute în cel mai
scurt timp, influenţând comunicarea cât şi calitatea informaţiilor difuzate, astfel:
● AGA – deşi este considerat organul superior de control şi de decizie într-o organizaţie
nu exercită decât un control intermitent asupra informaţiilor contabile difuzate, deoarece frecvenţa
redusă de întrunire a acestui organ conduce la delegarea puterii de decizie şi control către Consiliul
de Administraţie sau Directoratului. De asemenea, numărul şi structura acţionarilor poate influenţa
capacitatea funcţionării şi a deciziilor luate de AGA. Dar, în acest caz este necesar să se recurgă la
regrupări şi alianţe între acţionari, pentru ca opiniile lor să influenţeze difuzarea informaţiilor
suplimentare pe care le solicită, iar calitatea informaţiilor contabile să fie ameliorată.
Participarea persoanelor din afara întreprinderii (analişti financiari, jurnalişti), ca şi prezenţa
acţionarilor instituţionalizaţi la dezbaterile din AGA pot influenţa, de asemenea, calitatea
informaţiilor contabile difuzate.
● Consiliul de Administraţie – are, în opinia lui Celine Michailesco, un veritabil rol de
regularizare, pentru că trebuie să se asigure de integritatea informaţiilor difuzate, favorizând în

27
Chadwick, L., Op.cit., p.15

25
acest sens verificarea şi controlul informaţiei contabile de către organele de control intern dintr-o
întreprindere şi de către auditorii externi.
Atribuţiile legale ale Consiliului de Administraţie, în materie de difuzare a informaţiei
contabile, constau în pregătirea şi prezentarea rapoartelor anuale cu privire la activitatea
întreprinderii, rapoarte care sunt supuse aprobării în AGA.28
● Comitetul director al întreprinderii, în materie de difuzare a informaţiei, acest organism
participă efectiv sau influenţează direct pregătirea şi prezentarea informaţiei contabile, în funcţie
de atitudinea adoptată putând influenţa pozitiv sau negativ calitatea acesteia.
● Organele de control intern dintr-o entitate economică contribuie la ameliorarea calităţii
informaţiilor contabile difuzate pentru că ajută managerii în luarea deciziilor şi în controlul acestora
şi, totodată, reprezintă o garanţie pentru toţi utilizatorii interni şi externi privind integritatea
informaţiilor contabile difuzate.
● Auditorii interni şi / sau externi asistă managerii în controlul intern şi în procesul de
raportare a situaţiilor financiare. Auditarea acestora are un efect pozitiv în difuzarea informaţiilor
contabile şi în ameliorarea calităţii acestora şi reprezintă totodată un mijloc de a obţine încrederea
din partea utilizatorilor interni şi externi.
g. Concepţia monistă sau dualistă în organizarea sistemului informaţional al
contabilităţii manageriale, deşi adesea o entitate economică nu poate opta pentru aplicarea unui
sistem contabil monist sau dualist, pentru că această opţiune aparţine instanţelor de normalizare care
decid, în principiu, asupra modului de organizare a sistemului contabil dintr-o ţară.
Ceea ce poate face, însă, o entitate economică este organizarea eficientă a propriului
sistem informaţional al contabilităţii manageriale pentru a satisface dorinţele utilizatorilor.
În ce priveşte organizarea sistemului informaţional contabil al unei entităţi economice, problema nu
se pune dacă există sau nu două contabilităţi: în toate ţările există o distincţie între contabilitatea
financiară (generală) şi contabilitatea managerială (analitică sau de gestiune), chiar dacă
frontiera nu se defineşte de aceeaşi manieră de la o ţară la alta. Problema în discuţie este legată de
gradul de autonomizare a celor două contabilităţi, de relaţiile care se stabilesc între o
contabilitate juridico-fiscală destinată cu precădere creditorilor întreprinderii şi fiscului, şi o
contabilitate pentru gestiunea internă a întreprinderii.29

28
Minu, M., Op.cit., pag.175
29
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Tratat de contabilitate financiară, vol.I, Contabilitatea ca joc social, Editura

26
 Analizând organizarea celor mai importante sisteme contabile care reprezintă totodată şi
cele două mari opţiuni existente în practică: sistemul monist american şi sistemul dualist
francez, apreciem faptul că sistemul nostru contabil se alătură ca structură sistemului contabil
francez, fiind de tip dualist.
Cadrul legislativ de reglementare din România subliniază necesitatea şi obligativitatea
organizării contabilităţii de gestiune adaptată la specificul activităţii (art. 1 alin.1 din Legea
contabilităţii nr.82/1991, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.48/14.01.2005),
iar O.M.F.P. nr. 3055/10.11.2009 pentru aprobarea Reglemetărilor contabile conforme cu directivele
europene evidenţiază prin Planul de conturi general o clasă distinctă, respectiv clasa a 9-a „Conturi
de gestiune”.

1.5. Standardele etice ale contabililor manageriali

Etica reprezintă un cod de conduită care se aplică în viaţa de zi cu zi30. Aceasta se ocupă
cu corectitudinea sau incorectitudinea anumitor acţiuni. Acţiunile etice sunt rezultatul unor decizii
individuale. Angajaţii unei firme sunt confruntaţi zilnic cu multe situaţii de etică.
Atunci când se spune că o organizaţie are o activitate corectă sau incorectă din punct de
vedere etic, înseamnă că indivizii din această organizaţie au decis să acţioneze într-un fel sau
altul. Atunci când o companie foloseşte publicitate falsă, dezinformează un client, poluează mediul
înconjurător, are o atitudine negativă faţă de proprii angajaţi sau induce în eroare investitorii prin
prezentarea unor rapoarte financiare false, înseamnă că membri ai managementului şi alţi angajaţi
ai companiei au luat o decizie conştientă de a acţiona imoral. La fel, comportamentul etic în
interiorul companiei este rezultatul direct al acţiunilor şi deciziilor angajaţilor acesteia.
Etica profesională reprezintă un cod de conduită care se aplică în practicarea unei
profesii. Ca şi comportamentul etic al unei companii, acţiunile etice ale unei profesii reprezintă
suma unor acţiuni individuale. Ca membri ai unei profesii, contabilii poartă responsabilitate nu
numai faţă de cei care i-au angajat şi faţă de clienţi, ci faţă de întreaga societate pentru menţinerea
celor mai înalte standarde morale. Un sondaj recent efectuat pe un eşantion format din peste o mie

Economică, Bucureşti, 1998, pag.37

30
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi,
R., Editura Arc, Chişinău, 2000, p.25

27
de personalităţi proeminente din economie, învăţământ şi politică a clasificat profesia contabilă pe
locul doi după cler, în ceea ce priveşte cele mai înalte standarde etice31.
Etica în contabilitate, în viziunea unor specialişti francezi (ca de exemplu Bertrand
Verguiol) înseamnă căutarea imaginii fidele, deşi ea nu poate fi niciodată absolut fidelă. Imaginea
fidelă mult dorită este dată sau nu de informaţiile contabile. Pentru a fi credibilă informaţia
trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le
reprezinte, fie se aşteaptă, în mod rezonabil, să le reprezinte.32 Ca urmare, informaţia contabilă
trebuie să prezinte o mixtură de calităţi pentru a fi utilă.
Această mixtură poate genera însă, adesea, o informaţie contabilă mult mai relevantă
(pertinentă) decât una credibilă (fiabilă) şi invers, ceea ce ar genera stări conflictuale bazate pe
necesităţile utilizatorilor. Modificările temporale şi spaţiale ale necesităţilor utilizatorilor generează
schimbări în mediul de afaceri. Iată de ce apare întrebarea: Vor prefera utilizatorii să obţină
informaţii contabile mult mai credibile decât mai relevante sau, de ce nu, mult mai relevante
decât mai credibile?
Etica aplicată la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea şi auditul, se
numeşte deontologie profesională (Pesqueux, 2000). În acest sens vorbim despre deontologia
contabilă şi deontologia auditului.
Deontologia contabilă, respectiv comportamentul etic al profesionistului contabil, este
asigurată prin aplicarea şi respectarea reglementărilor contabile, în condiţii de independenţă şi
competenţă profesională33.
Funcţia contabilă este la fel de veche ca şi nevoia de a schimba obiecte de valoare şi de a
ţine evidenţa averii. Revoluţia comerţului şi schimbului din perioada Renaşterii a amplificat
necesitatea contabilităţii, ca şi revoluţia industrială. Enorma dezvoltare a industriei şi a structurilor
de stat din secolul al XX-lea a amplificat şi mai mult nevoia de servicii contabile. În prezent,
profesia contabilă oferă o carieră interesantă, competitivă, bine remunerată şi plină de satisfacţii.
Este responsabilitatea fiecărei persoane care vrea să devină contabil să menţină standardele înalte
ale profesiei, indiferent de domeniul contabil în care intră.

31
Touche Ross & Co., „Ethics in American Business „ (New York: Touche Ross & Co., 1988), p.7
32
Cadrul general privind întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare al IASB, paragraful 33.
33
Ionaşcu, I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele şi practicile
contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p.170

28
 Contabilii se manifestă pe o piaţă unde are loc confruntarea dintre cererea şi oferta de
informaţii contabile. Iată de ce „artiştii contabili” vor oferi:
o imagine a performanţei pentru ţările în care investiţiile manifestă o presiune
puternică;
o imagine a stabilităţii pentru ţările în care bancherii deţin poziţia dominantă;
o imagine fiscală pentru ţările în care statul joacă un rol semnificativ în
contabilitate (în ţările în care contabilitatea nu este deconectată de fiscalitate).
Principalul obiectiv al managerilor contabili este de a furniza managementului informaţiile
de care acesta are nevoie pentru a lua decizii bine fundamentate. De asemenea, aceştia elaborează
sisteme de control intern pentru a mări eficienţa şi a preveni fraudele. Ei contribuie la planificarea,
bugetarea şi controlul costurilor. De responsabilitatea lor este şi asigurarea ţinerii unor evidenţe
corespunzătoare, elaborarea unor rapoarte financiare corecte şi respectarea legislaţiei fiscale şi a
normelor guvernamentale. În plus, ei trebuie să fie la curent cu cele mai recente realizări în
domeniul utilizării tehnicii de calcul şi al proiectării sistemelor informatice. În SUA aceştia îşi pot
confirma competenţa şi pregătirea profesională prin obţinerea titlului de contabil de gestiune
autorizat (CMA – Certified Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de
Gestiune Autorizaţi din cadrul Institutului Contabililor de Gestiune. În cadrul programului CMA
candidaţii trebuie să susţină o examinare constând din mai multe probe şi să corespundă
standardelor didactice şi profesionale.
Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociaţia Naţională a Contabililor) a adoptat
Codul de Conduită Profesională pentru Contabilii de Gestiune. Acest cod moral pune accent pe
faptul că un contabil de gestiune trebuie să fie competent în funcţia pe care o deţine, să respecte
confidenţialitatea informaţiei, cu excepţia cazurilor în care este autorizat sau obligat prin lege să o
dezvăluie, să rămână integru şi să evite conflictele de interese şi să transmită informaţiile obiectiv
şi fără abateri.
Credibilitatea este esenţială pentru profesia contabilă. Iar această credibilitate impune
contabililor să respecte standarde stricte de comportament etic. Însă şi pentru contabilii de gestiune
standardele etice sunt la fel de importante. La 1 iunie 1983, Institutul Contabililor de Gestiune (IMA
– Institute of Management Accountants), anterior denumit Asociaţia Naţională a Contabililor (NAA

29
– National Association of Accountants), a adoptat în mod oficial un set de standarde de
comportament etic pentru contabilii manageriali34.
Aceste standarde menţionează responsabilităţi privind competenţa, confidenţialitatea,
integritatea şi obiectivitatea.
a. Pentru a acţiona în mod etic, contabilii manageriali trebuie să fie mai întâi de toate
competenţi. În mediul actual aflat în continuă schimbare, aptitudinile unui profesionist se pot uza
moral foarte repede. Pentru a fi la curent cu toate problemele şi tehnicile noi ale contabilităţii
manageriale, contabilii trebuie să participe în mod permanent la programe de dezvoltare
(perfecţionare) profesională şi învăţământ.
Competenţa cerută contabililor manageriali este şi foarte cuprinzătoare, amplă. Ei trebuie să
înţeleagă şi să respecte toate legile, regulamentele şi normele tehnice care se referă la atribuţiile
lor. Competenţa profesională trebuie manifestată permanent, fie că este vorba de propria
companie, entităţi din exterior asociate companiei (clienţi, ofertanţi şi executanţi) sau piaţa în
general. Mai mult decât atât, pentru a furniza informaţii şi rapoarte managementului, contabilii
manageriali trebuie să analizeze care sunt datele şi metodele relevante. Rapoartele, analizele
financiare şi dările de seamă trebuie să reflecte toate informaţiile necesare, să respecte standardele
curente de raportare şi să menţioneze clar concluziile contabilului.
b. Contabililor manageriali li se încredinţează informaţii considerate de management
confidenţiale şi asupra cărora compania are drept de proprietate. În majoritatea cazurilor, rapoartele
furnizate de contabilii manageriali au influenţă directă asupra profitabilităţii companiei. Scurgerea
unor asemenea informaţii ar putea oferi concurenţilor un avantaj incorect. Informaţiile nu trebuie
comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara firmei care nu este autorizată să le
primească, cu excepţia cazurilor când acest lucru este impus prin lege.
În cursul exercitării atribuţiilor lor, contabilii manageriali au deseori în subordine alţi contabili.
Aceşti subordonaţi trebuie să fie informaţi de fiecare dată când lucrează cu date confidenţiale sau
cu circuit restrâns. Mai multe decât atât, contabilul managerial trebuie să monitorizeze acţiunile
subordonaţilor, pentru a se asigura că aceştia respectă confidenţialitatea.
Bineînţeles, divulgarea nu este singura modalitate prin care se poate încălca cerinţa de
confidenţialitate. Tot acţiune non-etică este considerată şi utilizarea informaţiilor confidenţiale,

34
Institute of Management Accountants, Statement No. 1C, “Standards of Ethical Conduct for Management
Accountants” (Monvale, N.J., 1 iunie 1983)

30
direct sau prin intermediul unor terţe persoane, în interes personal sau pentru a dăuna companiei, şi
în acest caz însă cu excepţia situaţiilor în care contabilul este obligat prin lege să divulge
informaţia respectivă.
c. Integritatea presupune ca un contabil managerial să fie imparţial. Pentru a răspunde
acestei cerinţe, el trebuie să evite orice conflict de interese efectiv sau potenţial.
De exemplu, deţinerea de către contabil a acţiunilor unei companii care se află în concurenţă cu alţi
ofertanţi pentru comenzile companiei în care acesta lucrează reprezintă un conflict potenţial de
interese în cazul în care el are o contribuţie directă la selectarea ofertelor. Contabilul managerial
este obligat să informeze toate părţile implicate despre un potenţial conflict.
Contabilul managerial trebuie să evite relaţiile cu persoane fizice sau juridice care ar putea genera
conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie acceptate cadouri, servicii
sau ospitalitate ieşită din comun din partea unor persoane fizice sau juridice.
Loialitatea realistă (nu necondiţionată) faţă de companie, ramură şi ţară constituie un important
aspect al integrităţii. Desfăşurarea unei acţiuni sau încurajarea unei activităţi care pune sub
ameninţare obiectivele fireşti şi normale ale companiei nu este etică. Dacă un contabil managerial
obţine informaţii privind o acţiune neloială, incompetentă sau ilegală, care reprezintă o ameninţare
pentru companie, el este obligat să comunice această informaţie managementului.
Rapoartele furnizate de contabilitatea managerială trebuie să fie exacte şi reale, indiferent de faptul
dacă rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra firmei.
Modificarea rapoartelor, astfel încât să fie îndeplinite anumite obiective sau să se depăşească
anumite estimări, nu este o acţiune etică.
d. Obiectivitatea: Contabilul managerial este responsabil pentru toate rapoartele financiare
şi pentru majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului.
Managementul se bazează pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind activitatea de
exploatare, ca şi (indirect) alte persoane din afara companiei – investitori, creditori, ofertanţi şi
clienţi. Toate aceste persoane au dreptul la informaţii obiective, iar contabilul managerial este cel
care trebuie să le furnizeze.
Mai ales managerii interni depind de informaţiile generate de contabilul managerial.
Respectarea standardelor etice este esenţială pentru realizarea acestor atribuţii privind raportarea.
Cunoaşterea normelor etice şi capacitatea de a identifica acţiunile non-etice şi de a evita situaţiile

31
compromiţătoare ar trebui să facă parte integrantă din cunoştinţele şi aptitudinile dumneavoastră
în momentul în care începeţi o carieră în lumea afacerilor.

32
 Capitolul II. COSTURILE ÎN FUNDAMENTAREA DECIZIILOR
MANAGERIALE

2.1 Delimitări privind conceptul de cost şi cheltuială

2.1.1. Delimitări şi fundamentări teoretice privind cheltuielile, veniturile

Primul pas în definirea cheltuielilor şi veniturilor este, precizarea faptului că activităţile

desfăşurate de către o întreprindere şi proprietăţile de bunuri deţinute de către aceasta, sunt
consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate. În condiţiile în care consumurile de
bogăţie obţinută sunt evaluate şi măsurate în unităţi monetare, acestea capătă expresia generică de
cheltuieli, iar rezultatele, de venituri.

Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor, este cel mai des utilizată în teoria şi
practica economică. În acest sens se apreciază că, pentru a dobândi sau fabrica un anumit bun
material sau serviciu, o persoană fizică sau juridică trebuie să accepte un „sacrificiu” sau să renunţe
la o ”şansă”, traduse printr-o utilizare de resurse. De asemenea, este considerată utilizare de resurse
valoarea oricărui bun- resursă reprezentând muncă, teren, sau capital – pe care întreprinderea şi-l
livrează ei însăşi. Utilizări de resurse determină şi controlul exercitat în baza unui drept de
proprietate deţinut. Conform analizei anterioare se poate formula definiţia potrivit căreia
cheltuielile sunt reprezentarea în expresie bănească a utilizării de resurse/ bogaţie în scopul
debândirii unui bun material sau serviciu.

Tratarea veniturilor prin prisma rezultatului se inspiră din teoria economică.

Venitul reprezintă bogăţia sau resursa care revine într-o anumită perioadă unei persoane
fizice sau juridice dintr-o vânzare, o activitate prestată, o proprietate deţinută sau o finanţare primită.

Interpretarea de mai sus, dată cheltuielilor şi veniturilor, este valabilă pentru orice activitate
desfăşurată şi proprietate deţinută. O dată fixată această premisă, în continuare, discursul va fi
circumscris numai persoanelor juridice care desfăşoară activităţi şi/sau posedă proprietăţi
generatoare de profit. Aşa cum se relevă în contabilitatea europeană, cheltuielile reprezintă
consumuri/ utilizări de bogăţie care antrenează o diminuare a situaţiei nete a patrimoniului, iar
veniturile „producţia” sau obţinerea de bogăţie, care determină o creştere a situaţiei nete a
patrimoniului.
Prezintă interes şi definiţiile formulate în „ Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea
situaţiilor financiare” elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate
(IASC). Astfel, veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice pe perioada exerciţiului
financiar, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau de reduceri ale pasivelor, care au ca
rezultat majorarea capitalurilor proprii, altfel decât contribuţia proprietarilor.
În schimb, cheltuielile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice pe perioada
exerciţiului financiar, sub forma ieşirilor, a scăderilor de active sau creşterilor de pasive, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către proprietari.

33
 Un al doilea pas făcut în discursul despre cheltuieli, costuri şi venituri este circumscrierea
la nivelul întreprinderii cu activităţi industriale şi comerciale.
Pentru a produce, întreprinderea are nevoie de resurse economice, pe care le achiziţionează
de pe piaţă, efectuând cheltuielile corespunzătoare. În continuare, pe măsură ce aceste resurse sunt
consumate în vederea obţinerii de produse şi servicii, ele devin costuri. Deci produsele şi serviciile
sunt purtătoare atât de costuri, cât şi de rezultate.

Al treilea pas necesar în definirea costurilor şi rezultatelor este stabilirea perioadei de

referinţă. Orice cheltuială şi venit trebuie asociate unei perioade de gestiune ca sistem de referinţă.
Această perioadă poate fi anuală sau interimară (zi lună, trimestru).

Raportate la perioada de referinţă, cheltuielile şi veniturile pot fi curente, înregistrate în

avans, de repartizat asupra mai multor perioade şi de plată/realizat.
Prima categorie, cheltuieli şi venituri curente, cuprinde cheltuielile şi veniturile
recunoscute de rezultatul perioadei curente; exemplu, consumul de materii prime.
Cheltuieli şi venituri înregistrate în avans sunt constatate în perioada N, dar recunoscute
de rezultatul perioadei N+1, de exemplu, plata/ încasarea anticipată a chiriilor.
Cheltuieli şi venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate în perioada
N, dar sunt recunoscute de rezultatul perioadei N+j, unde j= 1...n, de exemplu, cheltuielile cu
reparaţiile curente neprevăzute.
Cheltuieli de plată şi venituri de realizat sunt, după caz, consumuri sau realizări constatate
la închiderea perioadei pentru care nu s-au primit/întocmit documentele justificative, care angajează
cheltuielile sau generează venitul.
Delimitările şi ierarhizările de mai sus creează premisele pentru definirea costurilor şi
rezultatelor.

2.1.2 Definirea costurilor şi rezultatelor

Într-o accepţiune generală, costul reprezintă în expresie monetară consumuri de resurse

ocazionate de activităţile întreprinderii.

Din perspectivă metodologică costul reprezintă un mod de regrupare a cheltuielilor în

funcţie de:
 resursele utilizate,
 locul de activitate,
 produsele şi perioada de gestiune.

Deci, costul reprezintă o cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la şi recunoscute de o

resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de gestiune.

Din această definiţie putem desprinde caracteristicile noţiunii de cost, si anume: consumul
de resurse ( de valori), legătura cu realizările şi evaluarea în expresie bănească.

Consumul de resurse. În acest caz costul se identifică, după caz, cu consumul factorilor de
producţie, respectiv materii prime şi materiale, forţă de muncă, mijloace de producţie, prestaţii

34
externe primite şi alte consumuri, inclusiv impozitele şi taxele ca sume plătite pentru obligaţiile
fiscale apărute în desfăşurarea normală a activităţii.
Legătura cu realizările. Realizările întreprinderii se identifică cu produsele obţinute şi
serviciile prestate, ca purtători de costuri, destinate, după caz, desfacerii sau consumului intern (
imobilizările, obiectele de inventar, energia obţinute din producţie proprie).
Evaluarea în expresie bănească. Atât consumurile de resurse cât si realizările sunt evaluate
în unităţi monetare. Aceasta nu înseamnă că pentru a deveni cost o cheltuială trebuie plătită sau un
venit trebuie încasat. Dimensionate în timp, costurile, în calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate
de plăti, urmate de plăţi sau congruente în timp cu plăţile.

Nu trebuie confundate noţiunile cost şi cheltuială. În sens larg, cheltuiala este sinonimă cu o
“dare de bani”, adică o plată. Deci, plăţile constituie în toate cazurile cheltuieli, dar numai în sens
financiar. Factorul determinant care determină dacă o cheltuială în sens financiar (o plată)
constituie sau nu element de cost, este consumul, adică legătura ei nemijlocită cu o activitate
concretă, productivă şi nu cu darea de bani. De exemplu, achiziţionarea de resurse este o cheltuială a
întreprinderii (plata acestor resurse) şi devine cost când aceste resurse sunt date în consum.
Cheltuiala în sens financiar poate fi simultană, posterioară sau anterioară efectuării
consumului de resurse şi deci, includerii ei în cost.
Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcţie, contabilitatea costurilor extrage
informaţiile din contabilitatea financiară. Cu toate acestea se ridică unele probleme de alegere a
cheltuielilor care vor forma costul.
O dată definit costul, prin corelaţie cu acesta trebuie definit rezultatul. Cea mai obişnuită şi
des utilizată definiţie a rezultatului este cea privind diferenţa dintre venitul total al
întreprinderii şi costul total. Este o definiţie generală, care se nuanţează şi structurează în funcţie
de categoriile de venituri şi cheltuieli, respectiv de funcţiile întreprinderii delimitate ca segmente
comparabile la nivelul cărora se asociază venitul cu costul corespondent.
Relaţia venituri totale- costuri totale are o determinare structurală şi, în consecinţă ea
trebuie diferenţiată şi analizată prin prisma activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de
rezultate. Astfel, rezultatul unui exerciţiu este generat de operaţiuni ale activităţii curente şi
normale a întreprinderii, clasificate la rândul lor, în operaţiuni de exploatare şi operaţiuni
financiare, operaţiunile extraordinare care nu fac parte direct din activitata normală, precum şi
elemente favorabile şi nefavorabile de origine anterioară care conduc la corectarea rezultatului.
Sau, în cazul în care se apelează la funcţiile întreprinderii, rezultatul unui exerciţiu este
generat implicit, diferenţiat în raport cu funcţia de producţie, funcţia de desfacere, funcţia
administrativă, funcţia financiară si operaţiile extraordinare.
Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile delimitate ca realizări ale
întreprinderii, circumscrise obiectului său de activitate. Prin compararea costurilor cu preţurile de
vânzare sau preţurile interne de cesiune, în cazu consumurilor intermediare, se determină rezultatul
analitic pe purtători de costuri.

2.1.3 Delimitări între cheltuieli şi costuri

Aşa cum s-a arătat în paragraful precedent, costul reprezină un mod de regrupare a
cheltuielilor în funcţie de anumite obiective ale cunoaşterii şi gestiunii performanţei întreprinderii.
Astfel, din punctul de vedere al sferei de referinţă, distincţia dintre cele două structuri
calitative se defineşte prin prisma raportului contabilitate financiară şi contabilitate internă.
Totodată, în măsura în care problematica se referă la zona contabilităţii financiare, trebuie să se facă

35
distincţia între cheltuielile propriu-zise şi cheltuielile sub formă de pirderi. Dacă problematica
este circumscrisă numai la contabilitatea internă, este necesară separarea costurilor în costul
perioadei şi costul produsului.
Cheltuielile propriu-zise apar în cursul activităţilor curente, normale ale întreprinderii,
regăsindu-se sub forma costului vânzărilor, costului consumului de stocuri, salariilor şi
amortizărilor. Cheltuielile sub formă de pirderi sunt reduceri de beneficii care pot sau nu să apară
în activităţile curente normale ale întreprinderii. În această situaţie se află cheltuielile rezultate din
vânzarea activelor imobilizate şi cheltuielilor financiare sub forma pierderilor din cedarea
investiţiilor financiare pe termen scurt, diferenţele de curs valutar, sconturile acordate clienţilor.
Revenind la contabilitatea internă, deci la calculaţa costurilor, se face distincţie între costul
produsului şi costul perioadei.
Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziţionate, cu
produsele fabricate în scopul revânzării sau consumului intern. De aceea cheltuielile angajate
neamortizate pot fi imobilizate, stocate sau de repartizat pe mai multe exerciţii. Dacă au fost
amortizate pe parcursul perioadei, cheltuielile sunt compensate faţă de veniturile obţinute din
vânzări.
Costul perioadei delimitează cheltuielile angajate, care nu au legătură directă cu achiziţia
sau producerea de bunuri şi servicii în vederea revânzării. Ele sunt recunoscute de rezultatul
perioadei de referinţă, fără a căuta legătura cu stocul cumpărat sau produsul vândut.

Pentru a defini raportul dintre cheltuieli şi costuri prin prisma contabilităţii financiare şi
contabilităţii interne, se procedează, de regulă la împărtirea cheltuielilor în încorporale,
neîncorporabile şi supletive.

Cheltuielile neîncorporabile
Reprezintă cheltuielile înregistrate în conturile clasei 6” Conturi de cheltuieli” din
contabilitatea financiară, dar care în mod normal nu trebuie să se includă în costul producţiei
fabricate. Din aceasta categorie fac parte
 cheltuielile generale de administraţie,
 cheltuielile de desfacere,
 cheltuielile financiare, cu excepţia dobânzilor la creditele care privesc producţia cu ciclu
lung de fabricaţie
 cheltuielile extraordinare,
 costul subactivităţii,
 cheltuielile care nu au caracter curent, obişnuit, normal, referitoare la provizioanele pentru
litigii şi alte riscuri, amenzile, sconturile, penalităţile şi cheltuielile privind impozitul pe
profit.
Aceste cheltuieli se reflecta direct în rezultatul exerciţiului

Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul producţiei.
În această categorie se includ:
 consumurile cu materii prime şi materiale consumabile directe,
 remuneraţiile directe,
 contribuţia privind asigurările şi protecţia socială
 alte cheltuieli directe,
 cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional ca fiind legate de fabricaţia produselor.

36
 Tot în categoria cheltuielilor încorporabile se pot include şi dobânzile la creditele bancare
contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie.
Cheltuielile supletive sau adiţionale reprezintă cheltuielile care nu se înregistrează în
contabilitatea financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute.
Pot fi reţinute ca şi cheltuieli supletive următoarele:
 remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi familiale, calculată la nivelul ratei
medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate;
 remuneraţia întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale în cazul unităţilor individuale şi
familiale care nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine să se includă în
costuri, pentru a permite comparaţia între costurile produselor obţinute de către o unitate
individuală cu cele obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători au o renumeraţie
inclusă în cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară.

2.2 Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea de gestiune

Din punct de vedere al conţinutului economic

Cheltuielile de producţie se clasifică în cheltuieli materiale de producţie sau de munca
materializată şi cheltuieli salariale sau de muncă vie.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate „prin consumurile de mijloace de
producţie, respectiv prin consumul de mijloace de munca si de obiecte ale muncii”.
Consumul de mijloace de munca îmbrăcă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor
(necorporale si corporale), iar consumul de obiecte ale muncii pe aceea de cheltuieli privind
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţa de munca si îmbracă forma de
cheltuielilor cu remuneraţiile cuvenite personalului şi a contribuţiilor la asigurările sociale şi
protecţia socială etc.
Clasificarea cheltuielilor de producţie după acest criteriu, prezintă o deosebită importanţă
întrucât ponderea celor doua mari categorii de cheltuieli în structura costurilor de producţie arată
gradul de mecanizare si automatizare a producţiei, de utilare tehnică a unităţii economice, ceea ce
indică principala cale de reducere a costurilor pentru creşterea profitului si respectiv a eficienţei
economice.
În timp ce reducerea cheltuielilor salariale are loc prin creşterea productivităţii muncii,
reducerea cheltuielilor materiale se realizează prin reducerea consumurilor specifice la materii prime
si materiale consumabile, la energie, apa si alte utilităţi, eliminarea pierderilor prin manipularea si
depozitarea necorespunzatoare, reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare etc. sau prin
utilizarea integrala a capacitaţilor de producţie.

După natura lor, cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare, cheltuieli

financiare şi cheltuieli extraordinare.
a. În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind acele cheltuieli care privesc activitatea
normală, curentă, de exploatare a întreprinderii, cum ar fi: consumurile de materii prime,
combustibili, piese de schimb, energie şi apă, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu salariile,
impozitele şi taxele etc.
b. În categoria cheltuielilor financiare se cuprind cheltuielile cu caracter financiar care
privesc activitatea normală, curentă a întreprinderii cum ar fi: pierderile din creanţe legate de

37
participaţii, din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar, dobânzile,
sconturile acordate etc.
c. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normală, curentă a întreprinderii(
calamităţi şi alte evenimente extraordinare).
Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul unităţilor
patrimoniale la organizarea contabilităţii generale ( financiare), care se ţine pe feluri de cheltuieli
după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea rezultatului în mod global pe
întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază conţinutul economic al
felurilor respective de cheltuieli şi se foloseşte la elaborara bugetului venituri şi cheltuieli al
unităţii patrimoniale, stând în acelaş timp la baza analizei economico- financiare a rezultatelor
globale ale întreprinderii.

În raport cu destinaţia lor, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea

generală, se grupează în:
1. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe, remumeraţii directe,
contribuţia privind asigurările şi protecţia socială directe şi alte cheltuieli directe.
II.. Cheltuieli indirecte (cheltuieli comune ale secţiei), cuprind
A. Cheltuieli pentru întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
a. Reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale secţiei;
b. Amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiei;
c. Uzura şi reparaţia sculelor, dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială;
d. Energie, combustibil şi alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice şi motrice;
e. Alte cheltuieli de întreţinere şi funcţionare ale utilajelor;
2. Cheltuieli generale ale secţiei
a. Remuneraţii regie secţie;
b. Contribuţia la asigurările sociale şi contribuţia la fondul de şomaj, pentru personalul
secţiei;
c. Amortizarea şi chiria privind mijloacele fixe ale secţiei (altele decât utilajele şi mijloacele
de transport);
d. Reparaţii la mijloacele fixe ale secţiei, altele decât utilajele şi mijloacele de transport;
e. Energie, combustibil şi alte consumuri similare;
f. Cheltuieli administrativ-gospodăreşti;
g. Cheltuieli ineficiente;
h. Alte cheltuieli generale ale secţiei.

3. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate.

1. Cheltuieli de desfacere (la intern)
a. Cheltuieli de transport şi manipulare;
b. Cheltuieli de ambalare;
c. Cheltuieli de publicitate şi reclamă comercială;
d. Alte cheltuieli de desfacere (la intern).
2. Cheltuieli de circulaţie a produselor de export
a. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare şi vămuire;
b. Alte cheltuieli de circulaţie la export

38
 4. Cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinate de administrarea şi
conducerea unităţii patrimoniale.
a. Renumeraţia personalului general de administraţie;
b. Amortizarea şi chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraţie;
c. Reparaţii ale mijloacelor fixe de interes general;
d. Energie, combustibil şi alte consumuri similare;
e. Cheltuieli administrative - gospodăreşti;
f. Cheltuieli ineficiente;
g. Alte cheltuieli generale de administraţie.

Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţilor patrimoniale pentru

organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional
asupra produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie
al acestora.
Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generale de administraţie şi a celor
cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.

Din punct de vedere al modului de repartizare în costul producţiei

care le-a ocazionat, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli directe si cheltuieli
indirecte.
Cheltuielile directe sunt „cheltuielile care se identifica si pot fi afectate pe un anumit
obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, funcţie a întreprinderii etc.)
încă din momentul efectuării lor şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective”. În
general în această categorie se încadrează cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale
directe de energie, combustibil, apa si alte utilităţi în scopuri tehnologice, salariile de baza ale
muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în producţie, contribuţiile la
asigurările sociale si protecţie socială aferente acestora etc. Aceste cheltuieli apar ca poziţii distincte
în structura costului pe produs.
Cheltuielile indirecte sunt acele „cheltuieli care privesc fie fabricarea mai multor produse,
executarea mai multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi ca obiecte de calculaţie
în cadrul unui atelier, secţie etc., fie chiar întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se
pot identifica si nu pot fi afectate deci pe un anumit obiect de calculaţie (produs, lucrare, serviciu,
comanda etc.) în momentul efectuării lor si ca atare nu se pot include direct în costul acestora, ci
indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenţionale, după ce mai întâi au fost
colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat”. În întreprinderile din domeniul
producţiei din aceasta categorie fac parte: cheltuielile cu întreţinerea si funcţionarea utilajelor si
cheltuielile generale ale secţiei care la un loc formează cheltuielile indirecte de producţie si
cheltuielile generale de administraţie.
Cheltuielile indirecte de producţie sunt directe faţă de secţiile care le-au ocazionat si pe
care se colectează si indirecte fata de produsele fabricate în secţiile respective, iar cheltuielile
generale de administraţie, sunt indirecte atât fata de secţiile de producţie, cât si fata de produsele
rezultate în cadrul acestora. Rezultă, deci, că aceste cheltuieli se identifica cel mult pe locurile care
le-au ocazionat, motiv pentru care înregistrarea lor în contabilitate se face după criteriul locurilor
(centrelor) de costuri.

39
 În literatura de specialitate cheltuielile directe mai poarta denumirea si de cheltuieli
individuale sau specifice, întrucât ele se pot atribui nemijlocit diferitelor produse, lucrări sau servicii
care le-au ocazionat, iar cheltuielile indirecte se mai numesc si cheltuieli comune, întrucât privesc
întreaga producţie a unei secţii sau chiar întreprinderea în totalitatea ei.
Această clasificare a cheltuielilor de producţie creează premizele delimitării cheltuielilor pe
locurile (centrele) de costuri care le-au ocazionat si pe obiecte de calculaţie, iar pe de altă parte, stă
la baza calculării costului unitar al producţiei după metodele de calculaţie de tip „absorbant”
denumite şi tip „full-costing",
Gruparea cheltuielilor de producţie în directe si indirecte se referă numai la nomenclatura pe
articole de calculaţie si are o strânsă legătură cu calculaţia costului unitar al produsului. Orice
modificarea a volumului producţiei impune recalcularea lor care are loc după o metodologie diferită.
Gruparea cheltuielilor de producţie după acest criteriu, schematic, se poate prezenta astfel:

Identificare(afectare)
Cheltuieli Directe Cost:
CCcc
Încorporate Identificare -produs
Loc(centru)
Indirecte Repartizare de cheltuieli Repartizare -lucrare
-serviciu

În funcţie de comportamentul lor faţă de evoluţia volumului fizic al producţiei,

cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli variabile si cheltuieli convenţional constante
sau fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care, pe total îşi modifică nivelul odată cu modificarea
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitate de produs rămân, în general, la
acelaş nivel. Deoarece aceste cheltuieli sunt legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai poartă
denumirea si de cheltuieli operaţionale sau ale activităţii. Din categoria cheltuielilor variabile fac
parte:consumul de materii prime si materiale directe, de combustibili si energie în scopuri
tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestată în
producţie, cheltuielile cu întreţinerea si repararea utilajelor si mijloacelor de transport ale secţiilor
etc.
Cheltuielile de producţie variabile sunt funcţii ale volumului fizic al producţiei, întrucât
mărimea si evoluţia cheltuielilor variabile de producţie depinde de mărimea si evoluţia volumului
fizic al producţiei care le-a ocazionat. Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de producţie
variabile totale (Chv), precum si cele variabile unitare (chv), în raport de volumul fizic al producţiei
(x), se pot exprima prin următoarele funcţii:

Cheltuielile convenţional-constante sau fixe sunt acelea care nu-si modifica, în general,
nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului
fizic al producţiei. Pe unitate de produs, nivelul lor se modifică în raport invers proporţional faţă de
modificarea volumului fizic al producţiei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al producţiei, ci
de asigurarea si menţinerea capacitaţii întreprinderii de a produce si vinde, fiind influenţate de timp.

40
Din aceasta cauză se mai numesc si „cheltuieli de capacitate sau ale perioadei sau de structura”. În
aceasta categorie, se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor - atunci când se calculează
în raport de timp - salariile personalului de conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate,
administrativ si de deservire al secţiei si al întreprinderii, cele pentru întreţinerea si repararea
clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat etc.
Caracteristica generala a cheltuielilor convenţional-constante sau fixe este aceea că, pe
măsura ce volumul producţiei creşte, greutatea lor specifica pe unitatea de produs scade, deci nivelul
lor se modifica în raport invers proporţional faţă de modificarea volumului fizic al producţiei, fiind
variabile pe unitatea de produs.
Mărimea cheltuielilor de producţie fixe (Chf) depinde de factorul timp (t), si se pot exprima
prin următoarea funcţie: Chf = f(t)
De asemenea, mărimea cheltuielilor totale de producţie este influenţată în anumite situaţii
atât de mărimea volumului fizic al producţiei (x), cât si de mărimea perioadei de timp (t) luată
în considerare la clasificarea lor în cheltuielile variabile (Chv) si cheltuieli fixe (Chf). Înseamnă că
cheltuielile totale (Ch) se pot exprima sub forma funcţiei Ch = f(x, t), care mai poate fi redata si de
relaţia:
Ch = Chv + Chf
Aşa cum rezultă din cele prezentate mai sus, la clasificarea cheltuielilor de producţie în
cheltuieli variabile si fixe, se ţine seama atât de mărimea si evoluţia volumului fizic al producţiei si a
perioadei de timp care se ia în considerare la tratarea acestora, cât şi de caracterul însuşi al
cheltuielilor respective.
Mărimea si evoluţia volumului fizic al producţiei are influenta hotărâtoare asupra mărimii
si evoluţiei cheltuielilor de producţie atât la nivelul întregii producţii, cât si pe unitatea de produs,
întrucât ele reacţionează în mod cu totul diferit fata de acesta. În ceea ce priveşte mărimea perioadei
de timp care se ia în considerare la tratarea cheltuielilor de producţie, ea influenţează în sensul ca pe
o perioada mai lunga de timp cheltuielile de producţie sunt variabile, iar pe o perioada mai scurta,
devin fixe. Despre caracterul însuşi al cheltuielilor respective, se poate spune că, acesta „diferă în
funcţie de sensibilitatea cheltuielii faţă de modificarea volumului fizic al producţiei, care face ca o
cheltuială de producţie sa aibă caracterul de cheltuială variabilă sau de cheltuiala fixă, după caz”.
Având în vedere gradul de sensibilitate al diferitelor feluri de cheltuieli faţă de modificarea
volumului fizic al producţiei, se pot identifica, atât în cazul cheltuielilor variabile cât si în cazul
cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli de ale căror particularitate trebuie să se ţină
seama în adoptarea deciziilor pe linia conducerii activităţii economice în general, si a procesului de
producţie în special.
Cunoaşterea volumului cheltuielilor fixe este deosebit de utilă, întrucât caracteristica lor
generală este aceea că, pe măsura ce volumul producţiei creşte, greutatea lor specifica pe unitatea
de produs scade. Acest lucru este destul de important pentru contabilitate care trebuie sa furnizeze
informaţii exacte în legătura cu volumul cheltuielilor respective în vederea adoptării masurilor ce se
impun pe linia minimizării lor si implicit a costului unitar al producţiei. În acest sens, utilă pentru
calcularea unui cost corect de producţie este determinarea costului subactivitatii.
În condiţiile progresului tehnic, al mecanizării si automatizării procesului de producţie, cresc
nu numai cheltuielile cu întreţinerea si funcţionarea utilajelor, dar si cheltuielilor generale ale
secţiei si cele generale de administraţie. Creşterea ultimelor doua categorii de cheltuieli în asemenea
condiţii, este urmarea firească a creşterii cheltuielilor cu organizarea, administrarea şi conducerea
proceselor economice care necesită un personal de înaltă calificare, capabil de o bună organizare şi
conducere a activităţii. Deci, progresul tehnic influenţează nivelul cheltuielilor fixe totale în sensul

41
creşterii lor, dar odată cu introducerea progresului tehnic creşte şi capacitatea de producţie a
întreprinderii, ceea ce permite obţinerea unui volum sporit de producţie si, ca urmare, o reducere
relativa a cheltuielilor fixe. Din aceste considerente, evoluţia cheltuielilor fixe nu este perfect
liniară pe toata durata de tratare a lor, şi aceasta, datorită schimbărilor intervenite în capacităţile de
producţie care, fie că se măresc ca urmare a unor lucrări de investiţii sau a unor redistribuiri, fie ca
se diminuează, prin desfiinţarea unor capacitaţi existente sau prin redistribuire, în funcţie de cum o
cer necesităţile întreprinderii respective la un anumit moment. Oricare ar fi situaţia în legătura cu
evoluţia capacitaţilor de producţie, cheltuielile fixe evoluează si ele în aceeaşi direcţie cu aceasta,
crescând sau scăzând, însa în proporţii mai mici decât creşterea sau reducerea capacitaţii de
producţie, astfel ca ele se adaptează lent modificărilor intervenite în capacitatea de producţie,
manifestându-se deci fenomene de remanenta a costurilor.
Existenţa cheltuielilor fixe generează fenomenul de remanenta a costurilor: costul
producţiei creşte mai lent în raport cu creşterea volumului fizic al acesteia, dar se menţine mai
ridicat pe măsura ce scade volumul fizic al producţiei. Costul unitar al producţiei se reduce sensibil
în cazul creşterii volumului fizic al acesteia, cu unele salturi în perioada de creştere a cheltuielilor
pentru mărirea capacitaţii de producţie, iar în cazul descreşterii nivelului activităţii, costul unitar
creşte oarecum progresiv. Nivelului cheltuielilor fixe pe unitatea de produs este influenţat nu
numai de mărimea capacitaţii fizice de producţie a întreprinderii, dar si de o serie de alţi factori, cum
sunt:
 nivelul preturilor,
 gradul de mecanizare si automatizare a procesului de producţie în sensul că
cheltuielile sunt cu atât mai mici cu cât acest grad este mai mare si invers,
 mărimea intensităţii muncii,
 mărimea întreprinderii, tehnologia de fabricaţie etc.
Cunoaşterea tuturor acestor factori şi a mărimii influenţei lor, prezintă importanţă pentru
adoptarea deciziilor de reducere a costurilor de producţie.

2.3 Conţinutul diverselor categorii de costuri

2.3.1 În funcţie de modalităţile diferite de procurare a bunurilor

Având în vedere modalităţile diferite de procurare a bunurilor – fie prin achiziţionări, fie
din producţie proprie – costurile îmbracă forme specifice acestor procese economice – costuri de
achiziţie, costuri de producţie, iar pentru bunurile vândute se calculează costul de desfacere sau
costul complet comercial35.

Conţinutul următoarelor costuri: cost de achiziţie, cost de producţie, cost complet, este
precizat şi în OMFP numărul 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în M.O. nr.
23/12.01.2004. Astfel:

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe
(excepţie fac taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport – manipulare şi alte cheltuieli care
pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Reducerile comerciale (rabaturi, remise, risturn)
nu se includ în costul de achiziţie.
35
Dumbravă, Partenie, Pop, Atanasiu – Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo Deva,1997

42
 Preţ de cumpărare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli Reducerile
Cost de achiziţie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de - comerciale
achiziţionate - accize, etc. transport manipulare

Costul de producţie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente

producţiei (materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte
cheltuieli directe de producţie), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
Cheltuieli Cheltuieli indirecte
Cost de producţie = directe de + de producţie
producţie alocate raţional

Costul complet cuprinde costul de producţie plus cheltuielile generale de administraţie plus
cheltuielile de desfacere repartizate raţional.
Acest aspect evidenţiază faptul că, costurile se înlănţuiesc în calculaţie în aşa manieră încât în
costurile de producţie se regăsesc şi cheltuielile de achiziţie, iar în costurile complete se regăsesc pe lângă
costul de producţie şi cheltuielile de desfacere şi cele generale.

Cost de producţie Cheltuieli Cheltuieli

Cost complet = aferent producţiei + generale de + de
vândute administraţie desfacere

repartizate raţional

Costurile de distribuţie sau de comercializare sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
vânzarea produselor fabricate şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor ca atare ( totalitatea
cheltuielilor aferente depozitării, manipulării, transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate,
ambalare, studii de marketing, etc.).

Costurile de administraţie reprezintă suma cheltuielilor serviciilor funcţionale, cercetare, informatică,

secretariat, management general, etc.

2.3.2 Tipuri de costuri utile în procesul decizional

Un cost este pertinent (relevant) dacă este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul
potrivit și de o precizie satisfăcătoare pentru acesta.
Pentru luarea deciziilor se calculează şi se utilizează mai multe categorii de costuri, mai
mult sau mai puţin complete, ca răspuns la următoarele întrebări36:
a) care costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată?
b) la ce renunţam dacă alegem o soluţie în locul alteia?
c) cum se comporta aceste costuri?
d) cum putem acţiona asupra lor?
36
Albu Nadia, Cãtãlin Albu, Instrumente de management al performantei, Editura Economicã, Bucureşti, ,2003, pag 132

43
 a. Ce costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată?
In momentul luării unei decizii trebuie considerate numai costurile care se schimbă în
funcţie de soluţia reţinută, pe universul de timp al acesteia.
Un cost pertinent sau relevant este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei.
Un cost care este prezent într-o alternativă (soluţie), dar lipseşte din celelalte este un cost
diferenţial.
Costurile care nu vor fi modificate în viitor, indiferent de soluţia adoptată, se numesc costuri
ireversibile. In aceasta categorie intră toate resursele achiziţionate în trecut, pe care firma le
controlează (echipamente, stocuri, cunoştinţe). Aceste costuri nu trebuie luate în considerare în
momentul luării deciziei deoarece nu se poate reveni asupra lor. Se poate ţine cont însă de costul lor
de oportunitate, sau altfel spus ceea ce se obţine în viitor (dacă nu pot fi revândute, costul lor de
oportunitate este zero). Costurile care nu variază în viitor în funcţie de producţie se numesc costuri
obligatorii. Acest termen arată faptul că organizaţia a angajat un anumit mod şi nivel de consum al
resurselor, care nu pot fi modificate cu uşurinţă datorită obligaţiilor contractuale, politicii firmei. În
firmele cu o politică de personal puternică, cheltuielile salariale sunt costuri obligatorii, însă
externalizarea sau subcontractarea ar diminua volumul acestora. Spre deosebire de acestea, volumul
costurilor discreţionare poate fi schimbat cu uşurinţă (publicitate, sponsorizări).
În teoria economică, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
Acesta este costul suplimentar antrenat de o unitate (produs, livrare) suplimentara şi poate fi privit
din doua perspective:
- cost marginal pe termen scurt - calculat presupunând că unitatea suplimentară
este produsă fără o investiţie suplimentară;
- cost marginal pe termen lung –care ţine cont de costul suplimentar angajat de
noile investiţii.

Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât de

posibilitatea cunoaşterii câmpului de aplicare a costului, cât şi de identificarea costurilor pe care le
poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting următoarele categorii de costuri:
1) cost reversibil şi cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci când nu se mai poate
reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluţia adoptată. În cazul contrar va fi, deci,
reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibilă, în timp ce decizia de a se
lucra ore suplimentare este reversibilă.
2) cost controlabil şi cost administrat. Un cost este controlabil atunci când decidentul are o
putere totală asupra apariţiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat).
Costul administrat apare atunci când este impus decidentului din exteriorul întreprinderii (de
exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevenţe). Ponderea costurilor controlabile creşte, în principal,
pe seama cheltuielilor salariale;
3) costuri determinate şi costuri discreţionare. Un cost este determinat atunci când există
o relaţie clară între el şi efectul obţinut ( de exemplu: consumul de materii prime care este în funcţie
de producţia obţinută). Un cost este discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai
„discretă”, adică va fi greu de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi consumul de furnituri

44
de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite şi costuri obligatorii (datorită obligaţiilor
contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreţionare poate fi schimbat cu uşurinţă
(publicitate, volumul sponsorizării).
4) costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut)
şi nu poate fi evitat, indiferent de acţiunea pe care managerul se decide să o desfăşoare. Acest cost
este dependent de cinci factori: absentism, accidente de muncă, rotaţii de personal, calitatea
serviciilor/ produselor şi productivitatea directă. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate
cunoaşte volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta.
5) costuri interne şi costuri externe. Costurile externe ( externalizate) sunt costurile
care se transferă unor terţi - spre exemplu: cheltuielile cu protecţia mediului au un caracter social,
nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne,
formate din cheltuielile de producţie aferente întregii activităţi a întreprinderii.
Din această succintă prezentare a costurilor rezultă că autoritatea decidentului este limitată
la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile,
reversibile şi determinate. Dimpotrivă, decidentul nu influenţează decât foarte puţin asupra
costurilor administrate şi externalizate.

b. La ce renunţăm dacă alegem o soluţie în locul alteia?

Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluţii in detrimentul alteia.
Costul de oportunitate este costul unei alegeri sau costul renunţării, este sacrificiul în
termeni reali pe care îl suportă un subiect economic, care realizează o alegere între mai multe acţiuni
posibile. Din punct de vedere contabil, aceste costuri reprezintă o incompatibilitate conceptuală
deoarece, contabilitatea înregistrează ceea ce este, nu ceea ce ar fi putut să fie. Totuşi din punct de
vedere economic, costul unui obiect este dat de valoarea forţelor productive care ar fi putut să fie
folosite în altă parte. Sau, când un om de afaceri alege o activitate, costul economic poate fi
considerat sub forma veniturilor nete care s-ar fi obţinut dacă nu s-ar fi luat această decizie, adică
beneficiul pierdut.
În acest caz rezultatul economic este dat de venituri minus costuri explicite si implicite.
Exemplu: Managementul întreprinderii propune în AGA investirea a 25.000 lei în
achiziţionarea unui lot de pământ, care va fi folosit în viitoarea expansiune a întreprinderii. Decât să
fie investită în lotul de pământ, această sumă ar putea fi investită în automatizarea liniilor de
producţie. Dacă pământul este achiziţionat, profitul, care ar putea fi obţinut dacă s-ar alege varianta
investiţiei în automatizarea liniilor de producţie, devine cost de oportunitate.
În deciziile de gestiune trebuie cunoscut costul total: acesta este dat de costul de a face plus
costul de a nu face ceva.

c. Cum se comportă aceste costuri?

Pentru a alege o anumita soluţie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul costurilor.
Cunoaşterea dinamicii (legilor) costurilor, permite efectuarea unor simulări în funcţie de soluţiile
posibile. Este foarte importantă, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor în variabile si fixe.
Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mărimea marjei asupra costului variabil este o informaţie preţioasă, pe care managerul o
poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori

45
vânzările pentru cele rentabile şi a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care
marja asupra costului variabil este negativă).
Alte dezvoltări ale acestei clasificări împart costurile în specifice - toate costurile directe si
cele indirecte variabile, ca fiind cele care dispar odată cu abandonarea produsului si de structură -
costurile indirecte fixe fiind cele specifice unei anumite structuri date.
Costurile mai pot fi clasificate şi din punctul de vedere al relaţiei existente între acestea şi
efectele obţinute. Astfel dacă relaţia este clară, costul este determinat, iar atunci când relaţia este
difuză (discretă), costul se numeşte discreţionar.

Concluzie. Termenii costuri directe şi costuri variabile se interferează de multe ori,

pentru că multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt
totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de producţie variabile nu sunt
costuri directe, ele fiind costuri indirecte).

d. Cum putem acţiona asupra lor?

Posibilitatea de a acţiona asupra unui cost, înseamnă a influenţa asupra cauzelor de
declanşare a activităţilor pe care le consumă în organizarea acestui proces, asupra nevoilor la
care răspunde această organizaţie şi costurilor de capacitate pe care ea le antrenează.
Posibilitatea de a acţiona şi termenul (perioada) de acţiune asupra costurilor sunt foarte importante
în momentul luării deciziilor. Nu se va putea acţiona in viitor asupra unor costuri decise în trecut
(asupra celor ireversibile). Creşterea costurilor ireversibile diminuează câmpul de acţiune al
decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate înainte ca ele să existe, din momentul
deciziei care le va declanşa.
Astfel, s-a observat că, în anumite sectoare productive, momentul în care se poate acţiona
asupra costurilor este cel al concepţiei produsului. O dată declanşat procesul de producţie,
costurile vor fi angajate (adică costuri determinate de o decizie anterioară), fără a se putea acţiona
asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbări majore ale politicilor firmelor. Ca
urmare, toate aceste consideraţii au condus la aplicarea unor metode de calculaţie a costurilor cum ar
fi: Target Costing şi Kaizen Costing.

2.4 Utilizarea informaţiei de tip cost în luarea deciziilor

Sistemul informaţional al costurilor este o „piatră de temelie” a sistemului informaţional

financiar-contabil dintr-o organizaţie. Astfel, informaţii privind criteriile de performanţă financiară
emană de la acest sistem. Câteva astfel de informaţii şi posibilele lor utilizări de către managementul
organizaţiei sunt prezentate în tabelul nr.2.1
Tabelul nr.2.1 Posibilităţi de utilizare a informaţiilor de tip cost de către management
Informaţii oferite de sistemul Posibile utilizări ale acestor informaţii de către
informaţional al costurilor management
I Costul unitar al unui produs, lucrare  Decizii privind fixarea preţului de vânzare,
sau serviciu planificarea producţiei şi controlul costurilor;

46

II. Costul funcţionării unei secţii, unui
departament, unei uzine etc.
III. Cheltuielile salariale aferente unui
lot de produse sau unei perioade
IV Volumul rebuturilor şi pierderilor
tehnologice
VI Comportamentul costurilor în
funcţie de nivelul activităţii
VII Analiza costurilor
 Decizii privind achiziţionarea, fabricarea sau
abandonarea unui produs;
 Decizii legate de gestionarea portofoliului de
produse ( substituirea, redesignul şi eliminarea
produselor);
 Aprecierea (măsurarea) şi gestionarea
performanţei.
 Decizii privind structura organizatorică,
îmbunătăţirea procesului de producţie şi
controlului activităţii.
 Decizii privind planificarea producţiei, politicii
salariale.
 Planificarea producţiei, controlul costurilor
materiale
 Estimarea profitului, decizii de tip “ make –or -
bay” ( externalizarea) şi controlul costurilor;
 Decizii privind căile de creştere a performanţei
firmei.
 Decizii privind reducerea costurilor
 Decizii legate de gestionarea produselor şi
clienţilor ( menţinerea, substituirea, eliminarea);
 Decizii privind căile de creştere a performanţei
firmei;
 Evaluarea efectelor, măsurilor luate/
preconizate de manager asupra costurilor.

Aşa cum se vede, domeniile decizionale în care calculaţia costurilor furnizează informaţii
relevante sunt multe, în continuare vom dezvolta modul în care acestea sunt utilizate în următoarele
situaţii:
 stabilirea preturilor de ofertă;
 planificarea programului de producţie în raport cu rezultatele;
 alegerea procedeelor de producţie alternative;
 opţiunea între producţia proprie si procurarea de la terţi a produselor, serviciilor;
 acceptarea comenzilor speciale;
 înlocuirea utilajelor, instalaţiilor echipamentelor;
 scoaterea din funcţiune a unei linii tehnologice.

1.Utilizarea informaţiei de tip cost în fixarea preţului de vânzare

Aşa cum ştim pentru a produce, este nevoie de consumul de factori de producţie (capital,
muncă, natură). Aceste consumuri se cuantifică prin preţuri individuale specifice care se cer
recuperate prin valoarea bunurilor ce se vând .
Principala eroare a unei întreprinderi lipsită de un sistem de calcul de cost rezidă în fixarea
greşita a preţului, eroare care poate duce spre ruină, datorita convingerii managementului ca vinde în
profit, în timp ce preţul nu acoperă costul (fiind prea mic), fie îndepărtează clienţii (fiind prea mare).

47
 Cele mai multe întreprinderi au foarte puţină libertate în determinarea preţului. Dacă îşi
vând produsele pe o piaţă foarte competitivă, unde clientul poate uşor să caute preţul cel mai mic,
sau dacă este dominată de companii mult mai mari, întreprinderea trebuie să urmărească politica de
preţuri existentă.
Consider că, sunt întreprinderi care au o oarecare libertate în ceea ce priveşte fixarea preţului
în cazul în care pentru produsele lor există o cerere mare, sunt vândute pe pieţe mai puţin
competitive sau reprezintă produse (comenzi) speciale.
De asemenea, prezintă interes discuţia referitoare la componenţa costurilor pe care se
fixează preţurile, astfel:
- fundamentarea preţurilor pe costuri complete (costuri directe plus cotă parte din
costurile indirecte) pot duce la decizii eronate datorită efectului de degresiune a
costurilor fixe (în cazul unei activităţi ce se diminuează, costurile fixe repartizate
pe produs vor determina creşterea preţurilor);

- fundamentarea preţului pe costuri parţiale (costuri variabile sau costuri directe)

nu este corectă, pe perioade lungi pentru că este necesar ca preţul de vânzare să
acopere şi costurile fixe şi să asigure un profit al perioadei îndestulător.

De regulă37 asupra deciziilor legate de preţ acţionează trei factori:

 clienţii - deoarece o creştere a preţului poate conduce la renunţarea la
produsului respectiv;
 concurenţa - reacţia concurenţilor influenţează poziţia pe piaţă a
întreprinderii; de aceea, în ultimul timp, întreprinderile se orientează spre
cunoaşterea si anticiparea reacţiilor concurenţilor, recurgând la alianţe
strategice, benchmarking, estimarea costului concurenţilor;
 costul - deoarece, în mod normal, preţul trebuie să acopere în totalitate costul
unui produs sau serviciu.
Practica arată că, întreprinderile ţin cont de toţi cei trei factori în fixarea preţului, însă in
proporţii diferite, funcţie de poziţia in care se afla pe piaţă. În cazul unei concurențe mari şi al
preţului fixat de piaţă, întreprinderea va acţiona asupra costului şi a volumului produselor, iar în
situaţia unei concurenţe reduse, va gândi preţul sub forma cost plus marjă.
Dacă luam în discuţie factorul timp în stabilirea preţului consider că: de regulă pe baza
analizei costurilor se determina si analizează preţurile pe termen lung.
Totuşi, sunt situaţii în care, este necesar a se lua decizii (de preţ pe baza costurilor) pe
termen scurt atunci când o societate este solicitată să onoreze o comandă specială, pe care nu ştia
dacă să o accepte sau nu şi la ce preţ. Pentru a determina costul relevant pe termen scurt aferent
acestei decizii, trebuie estimate creşterile de cost implicate de acceptarea comenzii (costuri legate de
materiale utilizate, ore suplimentare prestate, energie consumată în plus).
In ceea ce priveşte raportul cost - preţ, se pot diferenţia două metode de calculaţie după cum
urmează:
a) de la costul de producţie sau complet la preţul de vânzare :

cost + marja = preţ de vânzare

de producţie beneficiului
37
C.T.Horngren, G. Foster, S. Datar- Cost Accounting, Prentice Hall. 1997, pag 430

48
 sau
cost complet + profit = preţul de vânzare

b) de la preţul de vânzare impus de concurenţa la costul de producţie sau complet:

preţul de - marja dorită a = costul

vânzare beneficiarului de producţie

sau

preţul - profitul = costul

de vânzare complet

2. Planificarea producţiei în raport cu rezultatele

Gestiunea firmei nu se limitează doar la calculul costului si fixarea preţului ci, în primul
rând, la acordarea unei atenţii deosebite produselor ei.
Rezultatele analitice pe purtători de costuri stabilite pe baza relaţiei preţuri - costuri totale,
nu sunt relevante în programarea structurală a producţiei. Acceptarea acestei ipoteze presupune
modificarea proporţională a costului complet în raport cu volumul producţiei obţinute. Dar o
asemenea ipoteză este falsă, deoarece numai o parte a costurilor complete este dependentă de
activitate.
În situaţia în care o companie fabrică mai multe produse sau mai multe servicii se pune
problema combinaţiei celei mai profitabile. În acest scop este necesar calculul marjei, contribuţiei
pe fiecare produs şi pe fiecare segment al întreprinderii.
Toate întreprinderile care încearcă să maximizeze profitul descoperă că volumul ieşirilor şi
vânzărilor este limitat. Pentru multe întreprinderi, cererea este factorul limitativ şi de aceea
compania va încerca să obţină profit maxim concentrându-şi eforturile de vânzări asupra acelor
produse care aduc contribuţii mari.
Există şi alţi factori limitativi care împiedică dezvoltarea afacerii, ca de exemplu spaţiul,
capacitatea de producţie, forţa de muncă, materialele necesare. În aceste cazuri este important pentru
firmă să obţină profit maxim concentrându-şi eforturile asupra produselor care au o contribuţie
mare a factorilor limitativi pe care îi consumă.
Pe termen lung, managementul trebuie să încerce să elimine factorul limitativ (exemplu:
angajarea de personal nou). Astfel, orice factor limitativ ar trebui să constituie doar o problemă pe
termen scurt. Totuşi, în momentul înlăturării sale, el va fi înlocuit de un nou factor limitativ. Chiar şi
pe termen scurt managementul poate găsi soluţii (exemplu: efectuarea de ore suplimentare). Uneori
este dificilă identificarea unui factor limitativ. În realitate, pot opera mai mulţi factori în acelaşi
timp.

3. Opţiuni pe baza costurilor privind procedeele alternative de producţie

Referitor la aceasta decizie bazata pe costuri, de asemenea, prezintă interes discuţia
referitoare la costuri complete sau costuri parţiale.
Costurile complete nu sunt pertinente, ele nu dezvăluie costurile suplimentare (marginale) şi ca
urmare nu se pretează ca un criteriu de abordare a unei decizii privind procedeele alternative de
producţie. Deci, este necesară cunoaşterea costului unui produs, serviciu pe cele două componente
ale acestuia fixă şi variabilă.

49
 Dacă luam în discuţie costurile parţiale în luarea deciziei abordate se vor alege procedeele de
producţie ce degajă o marjă pe costuri (cifră de afaceri- costuri variabile) mai mare în raport cu
altele.

4. Decizii privind fabricarea prin producţie proprie sau externalizarea produselor şi

serviciilor intermediare

Situaţiile în care se pot lua astfel de decizii sunt:

producerea unor componente sau cumpărarea acestora;
în cazul companiilor de construcţii – efectuarea unor lucrări cu personalul propriu sau
subcontractarea acestora către alte companii;
prestarea unor servicii de către departamentele interne sau de către furnizorii externi.
Managerul trebuie să ia în considerare:
- dacă alternativa de a achiziţiona bunurile este temporară sau nu;
- dacă există capacitate de producţie disponibilă în prezent şi în viitor.
Compararea deciziilor poate să fie benefică pentru o întreprindere, pentru că, se apelează la
furnizorii specializaţi într-o anumită activitate sau produse la care există o mai mare elasticitate în
adaptarea producţiei, efectul fiind obţinerea unor produse şi servicii de calitate şi disponibilizarea
resurselor interne, cărora li se pot găsi alte destinaţii mai eficiente.
In principiu, procurarea de la terţi de prestaţii sau servicii intermediare trebuie preferata în
cazul când acestea prin comparaţie cu toate alternativele de producţie, proprie generează economii
de costuri.
Discutate din acest punct de vedere costurile complete nu furnizează informaţii potrivite,
deoarece nu dezvăluie costurile diferenţiale.
Pentru a decide, managerul trebuie sa se aplece asupra costurilor diferenţiale. Costurile
diferenţiale se obţin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente şi a costurilor viitoare care
continuă să se producă chiar dacă un produs se produce sau se cumpără din afară.
Dacă o companie funcţionează sub nivelul de producţie normal, vor rămâne resurse
disponibile dacă se cumpără bunul. Cheltuielile fixe ale acestor resurse nu sunt relevante în luarea
deciziei pe termen scurt deoarece ele vor apărea în ambele situaţii. În aceste condiţii, este
recomandabilă achiziţia numai în situaţia în care preţul de cumpărare este mai mic decât costul
variabil de producţie. Pe termen lung, managerul trebuie să ţină cont dacă poate transfera sau
renunţa la o parte din resurse şi poate cumpăra din afară, dacă economiseşte ceva.
Există şi alte probleme care trebuie avute în vedere înainte de luarea unei decizii. Unele
dintre ele sunt cuantificabile şi altele nu:
 continuitatea şi controlul aprovizionării;
 folosirea alternativă a resurselor;
 considerente sociale / legale (referitoare la angajaţi şi parteneri de afaceri).
Costul relevant este costul diferenţial între a produce şi a cumpăra, şi cuprinde:
 diferenţa asupra costului variabil unitar;
 diferenţa asupra cheltuielilor fixe.
Justificarea cumpărării unor produse sau a unor servicii este în general consecinţa lipsei de
resurse.
Dacă o companie nu poate satisface cererea pentru că a utilizat întreaga capacitate de
producţie, poate fi forţată să achiziţioneze din afară pe termen scurt (cu excepţia cazului în care
este mai ieftin să se refuze vânzările). Pe termen lung, managerii pot lua în considerare şi alte

50
variante, ca de exemplu decizia de a investi.
Uneori este posibil ca mai multe componente să fie produse din aceleaşi resurse şi
managementul va încerca să îşi utilizeze capacitatea disponibilă cât mai rentabil. În aceste situaţii,
alegerea optimă este făcută ţinând cont de factorul limitativ. Astfel, se vor clasifica elementele în
funcţie de costul de achiziţie ca factor limitativ.
În condiţiile în care există resurse, opţiunile pot fi următoarele:
 folosirea eficientă a propriilor resurse şi ignorarea ofertei externe;
 combinarea resurselor interne cu achiziţiile externe pentru a produce mai mult şi a creşte în
continuare profitabilitatea.
Cumpărarea din exterior este justificată dacă aduce un profit suplimentar, iar deciziile de luat
vizează combinarea eforturilor interne cu cele externe legate de care parte a muncii trebuie
încredinţată furnizorului şi care trebuie efectuată cu resursele proprii.
În toate cazurile, obiectivul va fi profitabilitatea maximă. În general, subcontractarea se
efectuează când diferenţa de cheltuieli variabile este cea mai mică şi cheltuielile totale trebuie să fie
minimizate.
Scopul analizei marginale a acestor decizii este identificarea costurilor fiecărei alternative
şi a influenţelor lor asupra veniturilor şi cheltuielilor întreprinderii în scopul alegerii celei mai bune
variante.
Consider că această decizie este una ce depinde si de strategia firmei vizavi de gradul de
integrare si de specializare, existând multe firme ce externalizează anumite activităţi concentrându-
se asupra activităţilor de bază. Luarea deciziei de externalizare se bazează atât pe o analiza a
costurilor (costuri relevante, costuri de oportunitate) cât şi pe alţi factori mai mult sau mai puţin
cuantificabili: dependenţa faţa de furnizori, calitatea serviciilor, utilizarea capacitaţilor de producţie,
interesul de a obţine profit pe termen scurt sau lung.

5. Acceptarea comenzile speciale

Comenzile speciale conţin un număr mare de produse similare şi se realizează la preţuri mai
mici decât cele normale de pe piaţă. Comenzile speciale nu sunt previzibile şi, din această cauză, ele
nu sunt incluse în estimările anuale ale capacităţii de producţie necesare, costurilor sau vânzărilor.
Ele nu pot figura nici în estimările cheltuielilor şi veniturilor din perioadele următoare pentru că
reprezintă evenimente unice.
O companie care lucrează pe bază de comenzi, funcţionează de obicei la capacitate maxima.
La acceptarea unei comenzi speciale trebuie să se ţină cont dacă:
 preţul comenzii duce la obţinerea unui profit;
 pot fi realizate şi comenzile anterioare dacă acest contract este acceptat.
Deciziile privind comenzile speciale pot avea la bază fie metoda costurilor variabile, fie
analiza marginală.
În general, acceptarea comenzilor speciale, nu determină creşterea cheltuielilor fixe. Dacă
însă apar cheltuieli fixe adiţionale, ele trebuie luate în considerare de către manager.

Exemplu
O societate comercială estimează pentru anul N comenzi pentru 120 de şifoniere cu două uşi,
capacitate de producţie maximă fiind de 150 de şifoniere. Societatea primeşte o comandă specială de
25 de şifoniere la un preţ de 290 lei.
Fisa costului pentru un șifonier se prezinta astfel:

51
 Elemente de cost Sume (lei)
Materii prime directe 100
Manopera directă 60
Alte cheltuieli directe 20
Cheltuieli fixe 10000/120 buc 84
Total 264
Preţ unitar de vânzare 300

Situația veniturilor și cheltuielilor totale se prezintă astfel:

Elemente Fără comandă specială(lei) Ţinând cont de comanda
specială(lei)
1.Vânzări (120buc x 300 lei/buc) =36.000 (36.000+ 25 bucx 290 lei/buc) =
Cifra de afaceri 43.250
2.Materii prime directe (120buc x 100 lei/buc)=12.000 (145buc x 100 lei/buc) = 14.500
3.Manopera directă (120buc x 60 lei/buc) = 7.200 (145buc x 60 lei/buc) = 8.700
4.Alte cheltuieli directe (120buc x 20 lei/buc) =2.400 (145buc x 20 lei/buc) = 2.900
5.Total costuri variabile (2+3+4) 21.600 26.100
6.Contribuţia brută la 14.400 17.150
profit/Marja (1-5)
7.Total costuri fixe 10.000 10.000
8.Profit înainte de impozitare 4.400 7.150

Se observă că: profitul înainte de impozitare a crescut cu 2.750 lei, datorită acceptării
comenzilor speciale, deci comanda ar trebui acceptată.

6. Decizia privind scoaterea din funcţiune a unei linii tehnologice

Pe baza costurilor, un manager poate lua decizii privind scoaterea din fabricaţie a unei linii
de fabricaţie a unui produs.
Exemplu: (lei)
Linii de fabricaţie Total
A B C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
Costuri variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
Marja(contribuţia brută la 75.000 50.000 20.000 145.000
profit)
Costuri/cheltuieli fixe 59.000 38.000 28.000 125.000
- salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
- reclama 1.000 7.500 6.500 15.000
- utilităţi 500 500 1.000 2.000
- depreciere 1.000 2.000 2.000 5.000
- chirie 10.000 6.000 4.000 20.000
- asigurare 2.000 5000 500 3.000
- administraţie generală 15.000 9.000 6.000 30.000
Rezultat 16.000 12.000 -8000 20.000

52
 După cum se observă linia C înregistrează pierdere în valoare de 8.000 lei, se pune problema
dacă eliminarea liniei C ar duce la creşterea performanţei?
În luarea deciziei, managerul trebuie să ţină seama de următoarele:
- dacă linia C este închisă, atunci întreprinderea va pierde marja brută, care nu mai
este disponibilă pentru acoperirea cheltuielilor fixe
- prin eliminarea liniei, se elimină în mod cert şi cheltuielile fixe ale acesteia.

Dacă prin închiderea liniei C se elimină mai multe costuri fixe decât contribuţia de acoperire,
atunci este o decizie foarte bună, dacă nu, atunci linia se menţine în continuare.
Pentru a lua decizia pe termen scurt, managerul trebuie să identifice costurile diferenţiale.
In această situaţie, întrebând “ ce costuri pot elimina, pentru contrabalansarea pierderii de venit sau
marja de acoperire dacă opresc linia respectivă?” ajungem la o soluţie.
Nu toate costurile sunt eliminabile, evitabile. Câteva dintre costurile asociate liniei
produsului sunt ascunse, inevitabile, ataşate, altele pot fi alocate costurilor comune, care nu diferă în
totalitatea lor, fie că linia este oprită, fie menţinută în funcţiune.
Vom analiza fiecare categorie de costuri:
1. Salariile sunt plătite muncitorilor care lucrează direct în fiecare linie de fabricaţie a
produselor A,B,C. Muncitorii liniei produsului C pot deveni disponibili dacă linia este închisă,deci
salariile reprezintă costuri evitabile.
2. Reclama este a fiecărui produs, fiind un cost evitabil dacă linia este oprită.
3. Utilităţile sunt repartizate fiecărei linii în funcţie de spaţiul ocupat, este un cost al
întreprinderii deci inevitabile.
4. Deprecierea este un cost al folosirii diferitelor linii ale produselor,un cost inevitabil;
5. Chiria reprezintă o cheltuială aferentă clădirilor întreprinderii şi este alocată pe fiecare
linie în funcţie de mărimea vânzărilor. Pe termen lung este un cost fix,deci un cost inevitabil;
6. Asigurarea este un cost al fiecărei linii, deci un cost evitabil.;
7. Costurile administraţiei generale se referă la costuri ale Contabilităţii, aprovizionării,
conducerii generale şi se alocă liniilor de fabricaţie ale produselor în funcţie de vânzări. Costurile
totale de administraţie nu se modifică dacă linia C se elimină din fabricaţie,deci reprezintă un cost
inevitabil.
Pe baza acestor informaţii managerul poate identifica care costuri sunt evitabile, eliminabile,
şi care nu sunt, dacă o linie a unui produs este scoasă din funcţiune, este blocată:
(lei)
Costuri totale Costuri Costuri
eliminabile neeliminabile
(evitabile) (inevitabile)

- salarii 8.000 8.000

- reclama 6.500 6.500
- utilităţi 1.000 1.000
- depreciere 2.000 2.000
- chirie 4.000 4.000
- asigurare 500 500
- administraţie 6.000 6.000
generală
Total 28.000 15.000 13.000

53
 Scoaterea din funcţiune a liniei influenţează şi masa profitului întreprinderii. Aceasta rezultă
comparând contribuţia de acoperire cu totalul costurilor ce pot fi eliminabile dacă linia este oprită :
- contribuţia de acoperire pierdută în cazul închiderii liniei C (20.000)
- mai puţin costurile fixe ce se elimină 15.000
- diminuarea profitului întreprinderii (5.000)
În acest caz, costurile fixe care se reduc ca urmare a opririi liniei C sunt inferioare
contribuţiei brute ce se pierde prin această oprire.

Pentru a lua o decizie, managerul îşi elaborează o situaţie comparativă a efectelor ce le

antrenează menţinerea sau eliminarea liniei de producţie: (lei)
Menţinerea Eliminarea Diferenţe
liniei C liniei C
Vânzări 50.000 50.000
- minus: costurile variabile 30.000 30.000
Contribuţia brută(marja) de 20.000 20.000
acoperire
- minus: costurile fixe 28.000 13.000 15.000
- salarii 8.000 8.000
- reclama 6.500 6.500
- utilităţi 1.000 1.000
- depreciere 2.000 2.000
- chirie 4.000 4.000
- asigurare 500 500
- administraţie generală 6.000 6.000
Rezultat -8.000 -13.000 -5.000

Pierderea a crescut de la 8.000 la 13.000 lei în cazul renunţării la linia C, ca urmare a

existenţei costurilor fixe, ce nu pot fi eliminate o dată cu linia.
Eliminarea unei linii tehnologice generează un conflict al costurilor. Linia care se elimină a
suportat o parte a costurilor fixe care, prin eliminarea liniei, acestea se transferă asupra celorlalte
linii de fabricaţie. Este vorba de costurile fixe comune (nu specifice liniilor) care sunt alocate,
repartizate liniilor şi produselor. Prin procedeul de alocare, o linie poate deveni mai profitabilă decât
în realitate.
Dacă se tratează într- o altă manieră costurile fixe şi se renunţă la alocarea costurilor fixe
pe fiecare linie, se ajunge la următoarea situaţie. (lei)
Linii de fabricaţie Total
A B C
Vânzări 125.000 75.000 50.000 250.000
Costuri variabile 50.000 25.000 30.000 105.000
Marja(contribuţia brută) 75.000 50.000 20.000 145.000
Costuri fixe directe( identificabile 33.500 22.500 17.000 73.000
specifice)
- salarii 29.500 12.500 8.000 50.000
- reclama 1.000 7.500 6.500 15.000

54
 - depreciere 1.000 2.000 2.000 5.000
- asigurare 2.000 5000 500 3.000
Contribuţia brută de acoperire a linie 41.500 27.500 3.000 72.000
tehnologice
Costuri comune 52.000
- utilităţi 2.000
- chirie 20.000
- administraţie generală 30.000
Rezultat 20.000

Dacă linia C este închisă, contribuţia brută a cheltuielilor variabile si cheltuielilor fixe
specifice fiecarei linii, respectiv in cazul liniei C de 3.000 lei se va pierde, de asemenea cheltuielile
privind deprecierea neevitabile nu vor mai fi acoperite, deci pierderea este de 5.000 lei, ce va
diminua profitul total de 20.000 lei.

Pentru a ajunge la un cost total absorbant, costurile fixe comune pot fi repartizate în funcţie
de contribuţia de acoperire a fiecărei linii.
(lei)
Total A B C
Vânzări 250.000 125.000 75.000 50.000
Minus costurile variabile 105.000 50.000 25.000 30.000
Contribuţia brută 145.000 75.000 50.000 20.000
Costurile directe fixe 73.000 33.500 22.500 17.000
Contribuţia liniei 72.000 41.500 27.500 3.000
Costuri comune alocate 52.000 (41.500/72.000) (27.500/72.000) (3.000 /72.000)
x x x
52.000=29.972 52.000=19.861 52.000=2.166
Rezultat 20.000 11.527 7.638 834

Deci, de decizia privind alocarea costurilor fixe depinde decizia de înlocuire sau oprire a
unor instalaţii, echipamente, tehnologii.

În concluzie pe baza costurilor se pot lua o multitudine de decizii dar în analiza acestora
trebuie să se ţină seama de :
 separarea costurilor relevante de cele nerelevante (utilizarea acestora împreună
creează confuzii);
 separarea costurilor în componenta lor fixă şi variabilă;
 analiza costurilor relevante trebuie combinată cu analiza contribuţiei.

Aplicaţia nr. 1 Costuri relevante

O societate comercială cu activitate de producţie îşi propune să facă o investiţie (să
achiziţioneze un utilaj nou). Acesta costă 200.000 lei şi are o durată de funcţionare de 10 ani.
Situaţia comparativă a utilajului vechi cu cel nou se prezintă astfel:
-lei-
Explicaţii Utilaj existent Utilaj nou
Unităţi fabricate şi vândute 5.000 5.000

55
 Preţ vânzare unitar 80 80
Materii prime pe unitate de produs 30 30
Manoperă (salarii directe) pe unitate de 15 10
produs
Cotă cheltuieli indirecte pe produs 6 5
Costuri fixe 125.000 125.000
Costuri fixe aferente utilajului nou 20.000

Noul utilaj aduce o economie la salarii directe de 5 lei/ unitatea de produs, dar şi o creştere a
costurilor fixe cu 20.000 lei. Celelalte costuri rămân neschimbate.
Etapele analizei sunt:
 eliminarea costurilor ascunse: nu sunt;
 eliminarea costurilor viitoare care nu diferă, preţul de vânzare, costul unitar al
materiilor prime şi costurile fixe.
Rezultă următoarele costuri care diferă:
 reducerea manoperei directe: (5000 x 5) = 25.000 lei
 reducerea cotei de cheltuieli ca urmare a reducerii cheltuielilor cu reparaţiile şi
întreţinerea (noul utilaj nu necesită) (5.000 x 1) = 5.000 lei.
 Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj 20.000 lei.
În final, se realizează o reducere anuală netă a costurilor ca urmare a achiziţiei noului utilaj,
astfel: 25.000 + 5.000 -20.000 = 10.000 lei.
Analiza trebuie făcută pentru toate categoriile de costuri în cele două alternative şi comparate
apoi mărimile, ceea ce permite acurateţea deciziei.
-lei-
Explicaţii Utilaj existent Diferenţe de Utilaj nou
costuri
Vânzări 5.000 x 80 = 400.000 - 400.000
Costuri variabile 120.000 - 90.000
- materii prime 5.000 x 30 = 15.000 - 15.000
- manoperă 5.000 x 15 = 75.000 25.000 50.000
- cheltuieli indirecte 5.000 x 6 = 30.000 5.000 25.000
Contribuţia brută 280.000 310.000
(Vânzări – costuri
variabile)
Cheltuielile fixe 125.000 20.000 145.000
Rezultat 155.000 10.000 165.000

În urma analizei, pe baza costurilor relevante, rezultă că achiziţionarea noului utilaj va

determina o creştere a profitului unităţii cu 10.000 lei.
Separarea costurilor în relevante şi irelevante, are importanţă din cel puţin două motive,
astfel:
 Nu există suficiente informaţii pentru elaborarea unor situaţii analitice privind
veniturile, de aceea managerul trebuie să ştie care costuri sunt relevante şi care nu.
Spre exemplu, trebuie să decidă în legătură cu materiile prime supuse unei singure

56
 operaţii de prelucrare, dar în mai multe secţii şi în mai multe produse. Numai
cunoaşterea de către acesta care sunt costurile relevante şi care nu, îl ajută în
adoptarea unei decizii oportune.
 Folosirea costurilor irelevante alături de cele relevante pote crea confuzii, există
pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante să se adopte o decizie incorectă.
Managerul trebuie să ştie să separe costurile irelevante şi să ia în considerare doar pe
cele relevante şi impactul lor în luarea deciziei.

Aplicaţia nr. 2 Costuri inevitabile

Este dificil să se înţeleagă că grupul costurilor inevitabile (ascunse, reziduale) nu are
niciodată relevanţă în luarea deciziilor.
Un exemplu îl reprezintă valoarea contabilă rămasă a echipamentelor în folosinţă. Se observă
că nivelul costurilor este acelaşi.
(lei)
Echipament vechi Echipament nou
Costul iniţial 10.000 lei Preţul nou 12.000 lei
Valoarea rămasă 8.000 lei
Durata rămasă 4ani Durata probabilă 4 ani
Valoarea de înstrăinare 3.000 lei Valoare de înlocuire dupa 0
(recuperată) 4 ani
Costuri operaţionale 20.000 lei Costuri operaţionale 15.500 lei
variabile anuale variabile anuale
Venituri anuale din vânzări 50.000 lei Venituri anuale din vânzări 50.000 lei

Managerul îşi pune problema dacă înstrăinarea vechiului echipament şi achiziţia unuia nou
reprezintă sau nu o decizie bună.
La o primă analiză, se observă că dacă se optează pentru varianta de a înstrăina vechiul
echipament, atunci pierderea este de 5.000 lei. :
Valoarea rămasă : 8 000 lei
Preţul de vânzare: 3 000 lei
Pierdere : 5 000 lei

Generarea acestei pierderi potenţiale, dacă echipamentul ar fi vândut îl determină pe manager

să încline spre varianta de a păstra vechiul echipament, chiar dacă este evident că noul echipament
este mai eficient decât cel vechi. Investiţia făcută în vechiul echipament reprezintă cost inevitabil,
rezidual. Partea acestei investiţii ce rămâne în contabilitate, de 8.000 lei nu poate fi luată în
considerare în decizia de a cumpăra un nou echipament.

Tabelul următor prezintă situaţia costurilor şi a veniturilor în cele două variante:

Totalul costurilor şi veniturilor (4ani)
Menţinerea Costuri Cumpărarea
vechiului diferenţiale noului
echipament echipament
Vânzări 50.000 x4 ani 0 200.000
=200.000
- Costuri (cheltuieli) 20.000 x 4 ani = 18.000 15.500 x 4 ani=

57
variabile 80.000 62.000
- Costul cu deprecierea 0 12.000 12.000
noului echipament
- Deprecierea vechiului* 8.000 0 8.000
echipament sau valoarea
rămasă înregistrată
+ Valoarea recuperată prin 0 3.000 3.000
disponibilizarea vechiului
echipament
=Profit după patru ani 112.000 9.000 121.000
* indiferent că se utilizează vechiul echipament sau se achiziţionează un nou echipament,
recuperarea sub formă de amortizare a valorii vechiul echipament trebuie efectuată.
Analiza efectelor deciziei de a procura un nou echipament ne conduce la concluzia că în
această situaţie firma va înregistra o creştere a profitului cu 9.000 lei De asemenea, cele 8.000 lei
reprezentând valoarea rămasă a vechiului echipament nu au efect în analiza deciziei privind
achiziţia.
Ce costuri, din exemplul dat, sunt relevante în decizia privind noul echipament? Parcurgând
următorii paşi, se caută eliminarea costurilor inevitabile legate de investiţia veche, costuri viitoare
care nu diferă de la o alternativă la alta.
1. Costuri inevitabile
a. Valoarea rămasă: 8.000 lei

2. Costuri şi venituri viitoare care nu diferă:

a. venituri anuale din vânzări 50.000 lei
b. costuri anuale variabile 15.500 lei

Costurile rămase după această eliminare, care fundamentează decizia de achiziţie, rezultă
din următoarea analiză:

Reducerea costurilor variabile ca urmare a achiziţiei 4.500 x 4 ani = 18.000 lei

noului echipament
Costul noului echipament -12.000 lei
Valoarea de cesiune a noului echipament 3.000 lei
Avantajul net generat de noul utilaj 9.000 lei
Costurile şi veniturile care diferă în cele două variante sunt cele relevante pentru luarea
deciziei.
Valoarea rămasă neamortizată, nu este relevantă pentru formularea deciziilor. Deprecierea
este relevantă, în decizie numai dacă are legătură cu mărimea costurilor de eliminare, de scoatere din
funcţiune.

Aplicaţia nr. 3 Costurile viitoare nediferite nu sunt relevante

Orice cost viitor care nu diferă în situaţiile decizionale nu este unul relevant pentru decizie.
Numai costurile care diferă de la o variantă la alta poate fi un sprijin în procesul deciziilor.

58
 Exemplu O firmă şi-a propus să achiziţioneze un utilaj nou care costă 20. 000 lei şi are o
durată de viaţă normată de 10 ani. Vânzările şi costurile actuale precum şi cele aferente noului utilaj
sunt:
Actual Estimat
Unităţi fabricate şi vândute 10.000 10.000
Preţ de vânzare unitar 4 4
Materiale directe pe unitate 1,4 1,4
Manoperă directă unitară 0,8 0,5
Regia de fabricaţie pe unitate 0,2 0,2
Costuri fixe totale 6.200 6.200
Costuri fixe generate de noul - 2.000
utilaj

Managerul trebuie să decidă dacă, este profitabil să cumpere sau nu noul utilaj.

Noul utilaj permite o economie cu manopera directă de 0,3 lei pe unitate, dar şi o creştere a
costurilor fixe cu 2.000 lei. Toate celelalte costuri rămân neschimbate.
Analiza presupune următorii paşi:

1. Eliminarea costurilor ascunse;

Comentariu: în cazul nostru nu există costuri ascunse. Factorii de care depind costurile
ascunse sunt : absenteismul, accidentele de muncă, calitatea producţiei, productivitatea muncii etc.

2. Eliminarea costurilor viitoare care nu diferă: costul unitar cu materialele

directe, costul unitar cu regia, costuri totale fixe.

Rezultă că, în cazul nostru următoarele costuri sunt diferenţiale:

• Costul cu manopera directă care se reduce de la 0,8 la 0,5 lei/buc., deci reducerea totală este de:
10.000 buc x 0,300 lei/buc = - 3.000 lei ;
• Creşterea costurilor fixe generate de noul utilaj: + 2.000 lei;
• Reducerea netă anuală a costurilor generată de achiziţia noului utilaj : - 1.000 lei .

Analiza costului diferenţial pentru cele două variante: utilaj vechi şi utilaj nou este sintetizată
în tabelul următor:
(lei)
10.000 unităţi fabricate şi vândute
Actual Costuri Nivelul estimat în
diferenţiale condiţiile utilizării
noului utilaj
Vânzări 40.000 40.000
(10.000 buc x 4 lei/buc) (10.000 buc x 4 lei/buc)
Costuri variabile 24.000 3.000 21.000
- materiale directe 14.000 14.000
(10.000 buc x 1,4 (10.000 buc x 1,4 lei/buc)

59
 lei/buc)
- manopera directă 8.000 3.000 5.000
(10.000 buc x 0,8 (10.000 buc x 0,5 lei/buc)
lei/buc)
- regia de fabricaţie 2.000 0 2.000
(10.000 buc x 0,2 (10.000 buc x 0,2 lei/buc)
lei/buc)
Marja brută 16.000 3000 19.000
(vanzări- costuri variabile)
Costurile fixe totale 6.200 -2.000 8.200
- înaintea cumpărării 6.200 0 6.200
- după cumpărare 0 -2000 2.000
Profit 16.000-6.200=9.800 1.000 10.800

Pentru a răspunde la întrebarea, dacă achiziţionarea noului utilaj este posibilă sau nu? În
primul rand s-au luat în considerare numai costurile relevante, iar în al doilea caz toate costurile, dar
care s-au grupat în relevante şi nerelevante. Concluzia este aceeaşi, şi anume că achiziţionarea
noului utilaj este posibilă.
Separarea costurilor în relevante şi irelevante, are importanţă din cel puţin două motive,
astfel:
 Nu există suficiente informaţii pentru elaborarea unor situaţii analitice privind
veniturile, de aceea managerul trebuie să ştie care costuri sunt relevante şi care nu.
Spre exemplu, trebuie să decidă în legătură cu materiile prime supuse unei singure
operaţii de prelucrare, dar în mai multe secţii şi în mai multe produse. Numai
cunoaşterea de către acesta care sunt costurile relevante şi care nu, îl ajută în
adoptarea unei decizii oportune.
 Folosirea costurilor irelevante alături de cele relevante pot crea confuzii, există
pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante să se adopte o decizie incorectă.
Managerul trebuie să ştie să separe costurile irelevante şi să ia în considerare doar pe
cele relevante şi impactul lor în luarea deciziei.
Analiza costurilor relevante combinată cu cea a contribuţiei constituie un mijloc puternic în
elaborarea deciziilor.

Aplicaţia 4. Decizia de a fabrica sau de a cumpăra

Paşii necesari obţinerii unui produs sunt: obţinerea materiilor prime, prelucrarea, procesarea,
transformarea materiilor prime şi incorporarea lor în produse finit, distribuirea produselor către
consumatorul final. Când întreprinderea este implicată în mai mult de un pas, spunem că este
integrată pe verticală. Decizia de a produce în defavoarea celei de a cumpăra de la un furnizor se
numeşte a face sau a cumpăra (make or buy decision).
O întreprindere produce mici subansamble care sunt folosite în fabricarea unui anumit
produs. Departamentul contabilităţii prezintă următoarele costuri de producţie ale subansamblelor:

60
 (lei)
Elemente pe unitate Pt. 10.000
lei/buc unităţi
Materiale directe 6 60.000
Manoperă directă 4 40.000
Regie variabilă de fabricaţie 4 40.000
Deprecierea echipamentului special 2 20.000
Costuri generale alocate 5 50.000
COST TOTAL 21 210.000

Întreprinderea a primit o ofertă pentru a achiziţiona 10.000 unităţi la un preţ ferm de

cumpărare de 19 lei/bucată.
Poate întreprinderea să oprească producţia internă de subansamble şi să cumpere de la
furnizor?
Pentru a decide, managerul trebuie să facă o analiză a costurilor diferenţiale. Costurile
diferenţiale se obţin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente si a costurilor viitoare care
continuă să se efectueze, chiar dacă subansamblele se produc sau se cumpără din afară.
Costurile care rămân după eliminarea acestora, sunt costuri evitabile atunci când se cumpără
subansamblele. Dacă mărimea costurilor eliminabile (economia pe care o fac) este mai mică decât
preţul de achizitie, atunci producţia continuă. În caz contrar se decide achiziţionarea
subansamblelor.
Analiza costurilor diferenţiale este prezentată în tabelul următor:
(lei)
Cost Cost unitar diferenţial Cost total diferenţial
unitar de -ce se efectuează in Q=10.000 unităţi
fabricaţie aceasta variantă-
Varanta Varianta Varanta Varianta
producerii cumpărărării producerii cumpărărării
Materiale directe 6 6 60.000
Manoperă directă 4 4 40.000
Regie variabilă de fabricaţie 4 4 40.000
Deprecierea echipamentului 2 0
special (amortizarea)
Costuri generale alocate 5 0
Preţ extern de cumpărare 19 0 190.000
TOTAL COSTURI 21 14 140.000
Diferenţe în favoarea 5 50.000
fabricării interne

(*costuri diferenţiale = costuri evitabile, care se efectuează numai în varianta respectivă)

Rezultă că întreprinderea înregistrează o pierdere de 5 lei/unitate în varianta în care ar cumpăra
subansamblele, ceea ce pe total înseamnă o pierdere de 50.000 lei (pt. cele 10.000 unităţi)
O altă observaţie este aceea că nivelul costului complet de 21 lei/unitate este superior costului de
achiziţie unitar de 19 lei/unitate. Am fi tentaţi, în aceste condiţii să acceptăm oferta. O analiză a
costurilor relevante pentru decizie ne conduce însă, la concluzia să nu cumpărăm si să fabricăm în
continuare.

61
 Aplicaţia 5. Decizia în condiţiile unor resurse limitate

Marja de acoperire şi resursele limitate

Atunci când resursele sunt limitate (de ex.: departamentul vânzării nu poate stoca producţia,
iar departamentul producţie nu poate produce decât o anumită cantitate de produse cu infrastructura
si mâna de lucru disponibilă), în formularea deciziei se alege acea acţiune care va maximiza marja,
contribuţia totală de acoperire. Maximizarea marjei nu înseamnă neapărat promovarea produselor cu
cea mai ridicată marjă individuală, ci promovarea acelor produse care asigură o marjă ridicată în
raport cu resursele limitate ale firmei.
Să presupunem că o întreprinedere are două linii de fabricaţie: pentru produsul A si pentru
produsul B. Costurile şi veniturile celor două linii sunt:
(lei)
Linia de fabricaţie a produsului
A B
Preţ de vânzare (Pv) 25 30
Cost variabil unitar (Cv) 10 18
Contribuţia unitară (Ca) 15 12
Contribuţia procentuală (Ca/Pv x 100) 60% 40%

Linia produsului A apare mai profitabilă decât linia produsului B (contribuţia unitară de 15
>contribuţia de 12 adică cu 25% mai mare (15/12), iar cea procentuală de 60% este mai mare decât
40%, adică cu 50% mai mare).

Pentru a lua o bună decizie, să apelăm şi la următoarele informaţii:

• pentru a produce o unitate din produsul A sunt necesare 2 ore-maşină
• pentru a produce o unitate din produsul B este necesară o oră-maşină
Întreprinderea are capacitatea de numai 18.000 ore-maşină pe perioada analizată.

Managerul trebuia să ia decizia: ce produs va fabrica. Firma acceptă comenzi pentru

produsul B. Produsul A are contribuţia unitară cea mai ridicată, iar produsul B are contribuţia totală
mai mare, în raport cu resursa limitată a firmei (în acest caz resursa se referă la orele-maşină
disponibile).

Linia de fabricaţie a produsului

A B
Contribuţia unitară (Ca) 15 12
Ore-maşină pe produs 2 ore 1 oră
Contribuţia pe oră-masină 7,5 12
Contribuţia totală estimată
- ore maşina necesare 18.000 18.000
- contribuţia unitară pe oră- maşina 7,5 12
Contribuţia totală 135.000 216.000

62
 Prin urmare, în analiza efectuată nu trebuie să luăm în calcul numai contribuţia de acoperire
unitară, ci şi contribuţia totală estimată în raport cu resursele limitate (nr. de ore-maşină).
Alte exemple de resurse: costurile cu reclama, spaţiul de fabricare şi stocare, discounturile în
comerţul cu amănuntul.

Aplicaţia 6. Problema resticţiilor multiple

Această problemă apare atunci când sunt mai multe resurse limitate ce implică constrângeri.
O întreprindere are materii prime disponibile limitate, ore-masină disponibile, spaţiu, bugetul pentru
reclama în vederea promovării produselor limitate. Care va fi producţia, când se combină toţi aceşti
factori limitaţi şi care apar ca o contrângere a deciziei? Pentru a răspunde la această problemă se
foloseşte metoda cantitativă a programării liniare.
Întreprinderea analizată produce 2 produse: A şi B.
Se cunosc următoarele date:
• contribuţia unitară este:
 8 lei pentru produsul A
 10 lei pentru produsul B
• fondul de timp alocat producţiei este de 36 ore
• produsul A necesită 6 ore
• produsul B necesită 9 ore
• materiile prime disponibile pentru fiecare perioadă sunt 24 kg, din care:
 6 kg pentru o unitate din produsul A
 3 kg pentru o unitate din produsul B.

Managerul estimează că pot fi vândute 3 unităţi din produsul B în fiecare perioadă. Firma este
interesată în maximizarea contribuţiei.
Ce combinaţie, în condiţiile date, este posibilă pentru producţia şi vânzarea celor două
produse?

Pentru rezolvarea acestei probleme vor fi parcurşi următorii 4 paşi ai analizei programării
liniare:
1. Stabilirea funcţiei obiectiv şi exprimarea ei în termeni algebrici.
2. Determinarea restricţiilor pentru desfăşurarea procesului de fabricaţie sub care operează firma
şi cedarea, pentru fiecare caz, a expresiei algebrice.
3. Determinarea grafică a ariei producţiei posibile.
4. Stabilirea, din aria producţiei posibile (redată grafic) a combinaţiilor care fie maximizează, fie
minimizează obiectivele funcţiei.
Să parcurgem fiecare din paşi în raport cu datele din exemplu

1. Stabilirea funcţiei obiectiv şi exprimarea ei în termeni algebrici.

Obiectivul este maximizarea marjei contribuţiei totale şi, minimizarea costurilor.
Fiecare unitate din produsul A vândută aduce o contribuţie de 8 lei, iar din produsul B de 10
lei. Ecuaţia funcţiei obiectiv va fi:
Z = 8 A + 10 B
unde Z reprezintă contribuţia totală ce va fi obţinută în situaţia combinării optime a
cantitaţilor din produsele A şi B.

63
 2. Determinarea restricţiilor pentru desfăşurarea procesului de fabricaţie sub care
operează firma şi cedarea, pentru fiecare caz, a expresiei algebrice.

Constrângerile se referă la timpul de fabricaţie sau la materiile prime disponibile. Pe baza

datelor de mai sus avem trei restricţii:
a) timpul maxim este de 36 ore pentru fabricaţie; având în vedere că produsul A are nevoie
de 6 ore/unitate şi produsul B de 9 ore/unitate, expresia algebrică este: 6 a + 9 b ≤ 36.
b) a doua restricţie priveşte materiile prime, şi anume faptul că există doar 24 kg materii
prime disponibile, cu un cosnum unitar de 6 kg pentru produsul A şi 3 kg pentru produsul B.
Avem relaţia: 6 a + 3 b ≤ 24.
c) a treia restricţie priveşte piaţa. Piaţa poate absorbi numai trei unităţi din produsul B în
fiecare perioadă. Restricţia poate fi exprimată algebric astfel: b≤3 (cel mult 3 unităţi din produsul B
pot fi vândute).

3. Determinarea grafică a ariei producţiei posibile

Graficul conţine restricţiile de la pasul 2.
Construirea graficului prin plasarea restricţiilor amintite la pct. 2 dă răspuns la întrebările:
- câte unităţi se pot produce din produsul A, dacă toate resursele sunt alocate lui şi nimic
produsului B?
- câte unităţi din produsul B se pot produce dacă produsului A nu i se alocă nimic?
a) Dacă tot fondul de timp disponibil de 36 ore se alocă produsului A, se pot obţin 36:6 = 6
unităţi produs A.
Dacă tot fondul de timp disponibil se alocă produsului B, se pot obţin 36:9 = 4 unităţi produs
B/ fiecare perioadă de timp.
Deci: - dacă toată capacitatea este alocată produsului A: a = 6
- dacă toată capacitatea este alocată produsului B: b = 4

Graficul va conţine dreapta celor două variabile: b = 0, a = 6 şi a = 0, b = 4, A este reprezentat

de axa 0x, iar B de axa 0y. Orice combinaţie de pe linia de coordonate (6,4) este posibilă.

b) Ecuaţia asociată restricţiilor privind materiile prime este plasată pe grafic similar celei
precedente.
Astfel, cu 24 kg materii prime întreprinderea poate produce 4 unităţi din A (24kg:
6kg/unitate A) sau 8 unităţi din B (24kg : 3kg/unitate B) dacă întreaga cantitate de materie primă
este alocată fie numai produsului A, fie numai produsului B. Linia de coordonate (4,8) permite orice
altă combinaţie de cantităţi ale celor două produse.

c) A treia ecuaţie, ce corespunde cerinţelor impuse de piaţă este o dreaptă paralelă cu axa 0x,
pentru b=3, exprimând cantitatea maximă din produsul B ce poate fi obţinută.
Cu ajutorul celor trei drepte se izolează, din câmpul de soluţii, aria producţiei posibile.
Această arie este dată de dreptele celor trei restricţii. Fiecare linie exprimă marginea limită a ariei.

4. Stabilirea, din aria producţiei posibile (redată grafic) a combinaţiilor care fie
maximizează, fie minimizează obiectivele funcţiei.

64
 Combinaţia optimală a producţiei este dată de colţul cel mai îndepărtat de origine, al
intersecţiei dreptelor ce dau aria producţiei posibile. Aria are 5 colţuri

Colţul a b
1 0 0
2 0 3
3 1 1/2 3
4 3 2
5 4 0

Care este combinaţie de fabricaţie este optimală?

Pentru a răspunde la această întrebare trebuie să calculăm marja brută totală estimată a
fiecărui colţ al ariei.
Pornim în calcul de la ecuaţia marjei totale:
Z = 8 a + 10 b, în care a aduce o contribuţie estimată de 8 lei/unitate, iar b de 10 lei/unitate.
Soluţiile posibile ale celor trei colţuri sunt redate în tabelul următor:

65
 Colţul Producţia Marja Contribuţia totală
a b a b
1 0 0 8x0 10 x 0 =0
2 0 3 8x0 10 x 3 30
3 1 1/2 3 8 x 1,5 10 x 3 42
4 3 2 8x3 10 x 2 44
5 4 0 8x4 10 x 0 32

Combinaţia optimală este atunci când se produc 3 unităţi din A şi 2 unităţi din B (soluţia dată
de aria cea mai mare a combinaţiilor pozitive). Orice altă combinaţie conduce la pierderi în
contribuţia totală brută.
Observaţie: Când sunt mai mult de două produse se apelează la programarea liniară
deoarece metoda graficului nu este adecvată în formularea soluţiei. Metoda uzitată este metoda
simplex.

CAPITOLUL 3. METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR, CONCEPTE,

CLASIFICĂRI, TRĂSĂTURI GENERALE

3.1 CONCEPTE, CLASIFICĂRI, TRĂSĂTURI GENERALE ALE METODELOR

Metoda constituie calea sau modul de a cerceta şi de a interpreta fenomenele cuprinse în

obiectul de studiu al unei discipline. Prin ea ştiinţa respectivă pătrunde în esenţa fenomenelor pe
care le studiază şi elucidând legăturile de interdependenţă dintre ele, descoperă legăturile de
interdependenţă dintre ele, descoperă legile mişcării lor. Cu ajutorul metodei sunt depăşite
aparenţele imediate şi sunt puse în lumină relaţiile cu caracter de legităţi existente între fenomenele
studiate.
Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfăşurate prin
intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscută sub denumirea
de calculaţia costurilor.
Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode de conducere
prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină corelaţia dintre cheltuielile de
producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care le-a ocazionat.
Putem clasifica metodele de calculaţie a costurilor după o serie de criterii.
 În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie se clasifică în:
 Metode de calculaţie care au ca scop determinarea costului produselor, lucrărilor sau
serviciilor, cum ar fi: metoda globala, metoda pe comenzi, metoda pe faze s.a. Propunându-
si un singur obiectiv, ele sunt mai putin laborioase, dar furnizează factorilor de decizie mai
puţine informaţii de natură să determine, masuri menite sa asigure respectarea nivelului
antecalculat al consumurilor cuprinse în costuri;

 Metode de calculaţie care urmăresc obţinerea altor informaţii necesare managementului

firmei, cum sunt: metoda standard-cost, metoda normativa de calculatie a costurilor, metoda
T.H.M., metoda Pert-cost, metoda direct - costing , metoda G.P. s.a. Prin intermediul
indicatorilor specifici, calculati suplimentar aceste metode creeaza conditii favorabile, pentru

66
respectarea nivelului prestabilit, privind costurile de productie şi furnizează conducerii mai
multe informatii însă trebuie să se observe caracterul lor analitic si laborios.

 După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, metodele de calculaţie se pot

grupa în următoarele categorii:
 Metode clasice: metoda globală, metoda pe faze de fabricaţie, metoda pe
comenzi
 Sisteme şi metode evaluate: metoda normativă, metoda standard-cost, metoda
THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, Metoda G.P., analiza valorii.

 În funcţie de entităţile la nivelul cărora se calculează costurile, deosebim:

 metode de calculaţie pe purtători de costuri, servesc pentru determinarea
costurilor în raport cu însuşi purtatorul de costuri, care poate fi: un produs
material concret, o comanda, o lucrare, unserviciu, o activitate concreta etc. Din
aceasta categorie fac parte: metoda de calculatie pe produs, metoda pe grupe de
produse, metoda pe comenzi (inclusiv variantele sale – „pe piese” si „pe
operatii”), metoda standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P. s.a.

 metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli, se folosesc în anumite perioade de

gestiune, pentru a determina consumurile privind producţia, în raport cu
sectoarele de consum special constituite, prin reunirea locurilor de munca din
întreprindere dupa anumite criterii. Dacă în virtutea principiului ierarhizarii
raspunderii, s-a stabilit cu ajutorul bugetelor, o anumita responsabilitate pentru
consumurile care se determină la nivelul fiecarui sector (zone etc.), metoda de
calculatie pe sectoare poate fi denumită si metoda de calculaţie pe centre de
responsabilitate.

 metode de calculaţie cu caracter mixt, se utilizează pentru calculul costurilor în

raport cu entitati care întrunesc atât trasaturi de purtator, cât si trasaturi de
sector de consumuri. Din aceasta categorie fac parte metoda de calculatie
globala si metoda pe faze. Fazele folosite în calculatia costurilor au un caracter de
sector de consumuri, iar produsul lor material, care îmbraca forma
semifabricatelor si respectiv a produselor finite, constituie purtatori de costuri.

 Din punct de vedere al sferei de cuprindere a costurilor, există:

 Metode de calculaţie limitative (metode parţiale) sunt metodele care la
determinarea costului unitar iau în considerare numai anumite consumuri ocazionate
de procesul de producţie şi de desfacere a produselor, lucrărilor, activităţilor, serviciilor.
Dupa caracterul si comportamentul consumurilor, luate în considerare la calculul costului
pe unitate de produs, în cazul metodelor parţiale deosebim: metoda direct-costing si
metoda costurilor directe.

 Metode de calculaţie absorbante (globale, full-costing) sau totale sunt metodele care
la calculul costului unitar, iau în considerare toate consumurile ocazionate de

67
 procesul de productie, din această categorie fac parte metoda globală, metoda pe faze
de fabricaţie, metoda pe comenzi, metoda normativă, metoda standard-cost, metoda
THM, metoda PERT-COST, Metoda G.P. Metoada ABC, Metoda Target-costing).

 După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a

activităţii productive a unităţii economice, distingem următoarele metode de calculaţie:
 Metode de calculaţie previzionale; sunt acelea care creează mărimi prestabilite
privind costurile şi organizează urmărirea şi controlul consumurilor, concomitent
cu desfăşurarea procesului de producţie care le ocazionează.
Din aceasta categorie fac parte: metoda standard-cost, metoda normativa de calculaţie a
costurilor, metoda tarif-ora masina, metoda Pert-cost etc. Majoritatea metodelor de calculaţie cu
caracter previzional au la baza doua tipuri de calculatii (un tip care precede si altul care succede
procesul de productie), precum si un sistem închegat de stabilire, urmarire si raportare a abaterilor
de la situatia predeterminata
 Metode de calculaţie istorice (cu caracter postfaptic) sunt metodele care au un singur
obiectiv si anume determinarea costului efectiv al productiei.
Ele se bazeaza exclusiv pe postcalculaţie. În ultimul timp, acest gen de metode a fost
eliminat din practica economică. Lipsa de preocupare privind urmărirea consumurilor efective în
scopul încadrării lor în marimile antecalculate, neidentificarea abaterilor si nedirijarea lor de către
factorii de decizie pot atribui oricarei metode de calculatie un caracter istoric.

Referitor la metodele de organizare a contabilităţii de gestiune şi de calculaţie a costurilor

aş vrea să pun în evidenţă diferitele clasificări propuse în lucrările de specialitate prin figura nr.1

68
 Figura nr.3.1 Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor

Fiecare sistem sau metodă de calculaţie prezintă etape distincte, iar aplicarea lor în cadrul
unităţilor economice depinde de o serie de factori:
 structura organizatorică a firmei presupune împărţirea activităţii productive în secţii şi
ateliere. Cu cât structura organizatorică este de dimensiuni mai mari, cu atât delimitările
cheltuielilor pe fabrică, secţie, atelier, sector vor fi mai mari şi, în consecinţă, va creşte şi
numărul calculaţiilor de costuri;
 complexitatea produselor fabricate. Luând în considerare acest factor, întreprinderile se
caracterizează fie printr-o producţie simplă (producţia de bere), fie intră în categoria
producţiei complexe în care, pe lângă procesele specifice de producţie, există şi activitatea

69
 de montaj (producţia de autoturisme). Într-o întreprindere cu producţie simplă numărul
calculaţiilor privind costul pe produs este mult mai mic decât în cazul producţiei complexe;
 gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru întreprinderile specializate calculaţia
costurilor este mult simplificată şi mai puţin costisitoare;
 gradul de integrare al unităţii. Pentru întreprinderile neintegrate se foloseşte cel mai des
varianta fără semifabricate, spre deosebire de întreprinderile integrate, unde se foloseşte
varianta cu semifabricate;
 specificul procesului tehnologic şi modul de organizare a producţiei. În funcţie de tipul de
producţie, întreprinderile se împart în: întreprinderi cu producţie de masă, cu producţie de
serie şi cu producţie individuală. În cazul producţiei de masă se utilizează metoda pe faze, în
cadrul firmelor ce au o producţie individuală se foloseşte metoda pe produs sau pe grupe de
produse şi chiar pe comenzi, iar în cazul producţiei de serie se poate folosi oricare din
metodele menţionate mai sus;
 nivelul de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie. Automatizarea procesului
de producţie are drept consecinţă reducerea numărului de documente primare, reducerea
volumului de muncă necesar prelucrării şi contabilizării informaţiilor rezultate din aceste
documente şi, desigur, a numărului de calculaţii intermediare folosite pentru determinarea
costului produsului;
 periodicitatea şi momentul efectuării calculaţiilor;
 modul de formare, grupare şi evaluare a costurilor;
 caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier).

Folosind anumite procedee de grupare, calcul, colectare şi de repartizare, aceste metode

ordonează cheltuielile în structura costului, fie în conformitate cu anumite reglementări oficiale, fie
potrivit unor practici tradiţionale. Exemple: metoda pe produs, metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda T.H.M., metoda standard –cost, metoda Pert-cost, metoda G.P.
Între metodele de calculaţie a costurilor există deosebiri generate de o serie obiectivi, cum
sunt: entităţile în raport cu care se determină costurile, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul
unitar, scopul urmărit prin calculaţie.
Trăsăturile comune, respectiv asemănările existente între medodele de calculaţie a
costurilor, rezidă în faptul că ele au fost concepute şi elaborate pe un fond comun, şi anume
cheltuielile de producţie şi desfacere ale întreprinderii exprimate în bani şi producţia care le-a
ocazionat exprimată în anumite unităţi de măsură, în cadrul unei perioade date.
Principalele trăsături comune privind metodele de calculaţie sunt următoarele:
- fiecare metodă este caracterizată prin etape succesive de executare a lucrărilor;
- pentru rezolvarea problemelor fiecăre etape se folosesc procedee concrete de lucru.
Cunoaşterea acestor trăsături sub principalele lor aspecte condiţionează în genere
înţelegearea esenţei metodelor de calculaţie a costurilor, cât şi utilizarea corespunzătoare a lor în
practica economică.
Determinarea costului unitar potrivit unei metode oarecare constituie un proces ce se
desfăşoară pe etape succesive, care sunt în acelaş timp şi trepte de cunoaştere. Numărul şi ordinea
de succesiune a acestor etape depin în principal de sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul unitar
şi de obiectivele urmărite de conducere prin calculul costurilor.
Astfel, în cazul metodelor de tip absorbant, etapele obligatorii de desfăşurare a lucrărilor de
calculaţie sunt următoarele38:
38
Oprea, Călin, Florin Călin, Contabilitate managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007

70
  calculul şi colectarea cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare potrivit posibilităţilor de
identificare a lor;
 repartizarea cheltuielilor colectate pe sectoare asupra purtătorilor de costuri;
 separarea costurilor în raport cu gradul de finisare a producţiei (dacă se impune
aceasta);
 calculul costului unitar.
În postcalcul, acestor etape li se adaugă şi altele cum ar fi:
- compararea cheltuielilor şi respectiv costurilor efective cu cele antecalculate, stabilirea
diferenţelor dintre ele şi raportarea acestora;
- soluţionarea diferenţelor sau abaterilor stabilite potrivit cerinţelor metodei de calculaţie
utilizate.
În cazul metodelor limitative (parţiale), etapele obligatorii privind desfăşurarea lucrărilor
de calculaţie a costurilor sunt:
- calculul şi colectarea cheltuielilor pe purtători şi pe sectoare potrivit principiului
adoptat pentru imputaţia lor;
- separarea costurilor imputabile producţiei în raport cu gradul de finisare al acesteia
(producţia finită şi respective neterminată sau în curs de execuţie) dacă
împrejurărilor o impun;
- trecerea cheltuielilor de structură (capacitate) etc. neimputabile producţiei, pe seama
rezultatelor finale ale întreprinderii;
- calculul indicatorilor implicaţi de metoda folosită.
Dacă în scopul previziunii rezultatelor întreprinderii şi al exercitării unui control asupra
costurilor, s-au introdus standarde şi bugete de cheltuieli, în cazul metodelor limitative, etapele de
mai sus se completează în postcalcul şi cu altele cum ar fi:
- stabilirea abaterilor de la mărimile antecalculate;
- tratarea valorilor determinate ca abateri potrivit cerinţelor metodei de calculaţie utilizate.

3.2 METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE)

Metodele absorbante sunt acelea care iau în considerare pentru calculul costului unitar, toate
cheltuielile ocazionate de procesul de producţie şi de desfacere a produselor.
Sistemul costurilor complete este cunoscut şi sub denumirea de “metoda centrelor de
analiză” sau “metoda secţiilor omogene”. El are la bază clasificarea cheltuielilor, în cheltuieli
directe şi cheltuieli indirecte. Aceste etape presupun în general, parcurgerea următoarelor etape:
Etapa 1 colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri (produse, lucrări, servicii) şi a
cheltuielilor indirecte pe secţii şi sectoare de activitate, în funcţie de posibilităţile de identificare a
lor pe destinaţii.
Etapa 2 repartizarea cheltuielile indirecte asupra produselor fabricate, această operaţiune se
realizează proporţional cu o anumită bază sau criteriu de repartizare care exprimă cel mai bine
legătura de cauzalitate între cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă. Costul fiecărui
produs trebuie să fie afectat cu o cotă parte din cheltuielile indirecte de producţie, care să
corespundă cât mai bine consumului real ocazionat de produsul respectiv. Bazele de repartizare pot
fi: cheltuielile cu consumul de materii prime şi materiale directe, salariile directe, totalul

71
cheltuielilor de prelucrare, numărul orelor de funcţionare a utilajelor etc. Pentru a determina
cheltuielile indirecte pe produse, lucrări, servicii, se fac următoarele calcule:
- se calculează pentru fiecare secţie în parte un coeficient de repartizare K, prin raportarea
totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale secţiei în cauză, la suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrărilor, serviciilor fabricate în secţia respectivă :
Cheltuieli indirecte totalei
k Si  n

 Brj
j1

unde Brj = bază de repartizare

i secţia
j = 1 – n obiectul de calculaţie (produsul, serviciul, lucrarea).

- se determină cota de cheltuieli indirecte aferentă fiecărui produs: Cij = Brj * kS

Cota de cheltuieli indirecte de producţie astfel determinată se adaugă la cheltuielile directe
ale produsului respectiv, obţinându-se costul de producţie al acestuia.
Costul complet al produsului se obţine adăugând la costul de producţie cota de cheltuieli
generale de administraţie şi de desfacere.
După determinarea producţiei în curs de execuţie şi scăderea ei din totalul costurilor, se obţine
costul efectiv.
ChT
C tu 
Q
Ctu – costul unitar;
Ch – cheltuielile aferente producţiei finite;
Q – cantitatea de produse finite obţinute;

La ora actuală, cele mai cunoscute şi mai utilizate metode în ţara noastră sunt metodele
clasice, cum ar fi metoda globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi. Ele aparţin categoriei
metodelor absorbante şi se bazează pe gruparea cheltuielilor de producţie în directe şi indirecte. Ele
utilizează şi alte criterii de clasificare a cheltuielilor cuprinse în costuri, ca de exemplu, clasificarea
pe elemente primare de cheltuieli şi pe articole de calculaţie.

Alegerea metodei de calculaţie are o importanţă deosebită în determinarea conţinutului şi

exactităţii obiectului de calculaţie. Metodele se aleg în funcţie de mai multe criterii, dintre care cele
mai importante ar fi particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei şi obiectivele urmărite în
activitatea de conducere al procesului de producţie.
În funcţie de evoluţia în timp, metodele de calculaţie se clasifică în metode clasice şi metode
moderne.

3.2.1 METODE CLASICE

Din categoria metodelor clasice fac parte următoarele metode: metoda globală, metoda pe
faze de fabricaţie, metoda pe comenzi.

3.2.1.1 Metoda globală

72
 În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută şi sub denumirea de „calculul
diviziunii” sau „calculaţie simplă”.
Aria de aplicabilitate a metodei globale se limitează la nivelul organizaţiilor economice care
au o producţie omogenă sau a căror activitate se concretizează în obţinerea mai multor produse ce se
pot transforma, ţinând seama de anumite criterii de echivalenţă, într-un singur produs convenţional.
Exemple de întreprinderi: producţia de energie electrică sau termică, întreprinderile
specializate în extragerea de cărbuni, ţiţei sau în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin)
Esenţa acestei metode constă în faptul că, delimitarea şi determinarea cheltuielilor are loc la
nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului
respectiv se determină prin raportarea acestor cheltuieli la volumul producţiei obţinut de întreaga
întreprindere sau de centrul de producţie.
Totalul cheltuielilor de producţie se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu aşa-
zisele cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de producţia
omogenă obţinută, adică ele se identifică pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie (secţie, atelier, şantier, etc.) şi
cheltuielile general-administrative ale întreprinderii sunt asimilate cheltuielilor indirecte propriu-zise
se colectează pe locurile ce le-au generat, se înregistrează în contul de colectare şi repartizare de
cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de gestiune se transferă în costuri de calculaţie ale produsului pe
criterii convenţionale.
Costul unitar se determină prin diviziune simplă, modelul de calcul fiind următorul:

 Cti
i 1
Ctu =
Qi
în care: CTu = costul total unitar;
CT = totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul unitar.
Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie: globală pe feluri
de costuri şi globală pe locuri sau sectoare de costuri.

Aplicaţie metoda globală

Se presupune o societate comercială cu activitate industrială care dispune de două secţii de

bază ( S1 si S2), două secţii auxiliare: centrală electrică (CE) şi centrală de apă (CA), un sector
administrativ şi de conducere
În cadrul secţiilor de bază se fabrică un singur produs ( producţie omogenă) care nu necesită
cheltuieli de desfacere, unitatea lucrează la întreaga capacitate de producţie. În cursul unei perioade
de gestiune se înregistrează următoarele cheltuieli.

73
1 Denumire cheltuieli Secţii Secţii Sector Total
principale auxiliare adm.
S1 S2 CE CA
Cheltuieli cu materii prime 30.000 15.000 45.000
Cheltuieli cu materiale consumabile 6.000 4.500 1.200 1.800 1.500 15.000
Chelt. cu salariile muncitorilor direct 36.000 24.000 60.000
productivi
Chelt. cu salariile muncitorilor indirect 12.000 9.000 4.500 1500 3.000 30.000
productivi
Chelt. cu asigurarile sociale pt. sal 10.800 7.200 18.000
muncit direct productivi
Chelt. cu asigurarile sociale pt. sal 3.600 2.700 1.350 450 900 9000
muncit. indirect productivi
Chelt.cu amortizarea imob.corp 12.000 9.000 4.500 1.500 3.000 30.000

Din procesul de producţie se obţin 10.000 kg produs finit la un cost standard de 16 lei/kg
Se cere:
1.Să se calculeze costul complet efectiv unitar ştiind că:
- energia electică furnizată de centrala electică pentru centrala de apă este in valoare
de 1550 lei
- apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică este de 1250 lei
- contravaloarea producţiei centralei electrice în sumă de 11250 lei este distribuită
astfel :
o la secţia S1 6000 lei
o la sectia S2 4000 lei
o la sectorul administrativ 1250 lei
- contravaloarea producţiei centralei de apă în sumă de 5550 lei este distribuită astfel.
o la secţia S1 2400 lei
o la sectia S2 1600 lei
o la sectorul administrativ 1550 lei
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie ( comune de secţie) în sumă de 72.800 lei se
face astfel: la secţia S1 42.000lei la sectia S2 30.800 lei.
Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie pe secţii se face în funcţie de costurile de
producţie colectate
Costul producţiei în curs de execuţie este în sumă de 27.000 lei din care S1 25.571,6 lei,
1428,4 lei.

Coeficientul de repartizare pentru cheltuielile generale de administraţie se calculeaza astfel

K = 11.200/ (118.800 + 77.000) = 0,057

Cota de cheltuieli generale de administraţie ce revin sectiei S1 este de 118.800 x 0,057 =
6771,6,
Cota de cheltuieli generale de administraţie ce revin sectiei S2 este de 77000 x 0,057
=4428,4 lei
Costul efectiv unitar = 180.000/10.000 kg = 18 lei/kg

74
 2. Să se înregistreze în conturile din clasa 9 toate etapele metodologice de colectare de
cheltuieli, de repartizare şi de calculare a costului unitar.
Operaţiuni contabile
1 Colectarea cheltuielilor cu materii prime % = 901 60.000 lei
şi materiale consumabile 921/S1 30.000 lei
921/S2 15.000 lei
922/CE 1.200 lei
922/CA 1.800 lei
923/S1 6.000 lei
923/S2 4.500 lei
924 1.500 lei

Colectarea cheltuielilor cu salariile

2 muncitorilor direct productivi % = 901 60.000 lei
921/S1 36.000 lei
921/S2 24.000 lei

3 Colectarea cheltuielilor cu salariile % = 901 30000 lei

muncitorilor indirect productivi 922/CE 4500 lei
922/CA 1500 lei
923/S1 12000 lei
923/S2 9000 lei
924 3000 lei

4 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 17800 lei

aferente salariilor muncitorilor direct
productivi 921/S1 10800 lei
921/S2 7200

5 Colectarea cheltuielilor cu asigurările sociale % = 901 9000 lei

aferente salariilor muncitorilor indirect
productivi 922/CE 1350 lei
922/CA 450 lei
923/S1 3600 lei
923/S2 2700 lei
924 900 lei

6 Colectarea cheltuielilor cu amortizarea % = 901 30000 lei

922/CE 4500 lei
922/CA 1500 lei
923/S1 12000 lei
923/S2 9000 lei
924 3000 lei

7 Obţinerea producţiei la cost standard 931 902 160000 lei

8 Decontarea costurilor reciproce dintre 922/CA 922/CE 1550 lei

75
 secţiile auxiliare 922/CE 922/CA 1250 lei

9 Decontarea contravalorii producţiei secţiilor

auxiliare către celelalte secţii de activitate

% 922/CE 11250 lei

923/S1 6000 lei
923/S2 4000 lei
924 1250 lei

% 922/CA 5550 lei

923/S1 2400 lei
923/S2 1600 lei
924 1550 lei

10 Repartizarea cheltuielilor indirecte 921S1 923S1 42000 lei

921S2 923S2 30800 lei

Repartizarea cheltuielilor generale de lei

11 administraţie % 924 11200
921/S1 6771,6 lei
921/S2 4428,4 lei

12 înregistrarea producţiei în curs de execuţie 933 %

921S1 25571 lei
921/S2 1428,4 lei

13 Calculul şi înregistrarea costului efectiv 902 = 180000 lei

al producţiei finite 921/S1 100000,00 lei
sumele sunt din cartea mare a conturilor 921 921/S2 80000,00 lei

14 Înregistrarea diferenţelor de cost 903 902 20000 lei

nefavorabile

15 Închiderea contului de diferenţe de cost 931 903 20000 lei

16 Închiderea contului 931 901 931 18000 lei

76
 3.2.1.2 Metoda pe faze de fabricaţie
Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare unde procesul
tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin prelucrarea unuia sau mai multor
materiale iniţiale în cadrul unor etape succesive.
Spre exemplu, în producţia de textile, ciment, sticlă, ceramică, zahar, bere, fibre sintetice,
oţel, petrochimie, ş.a.m.d.
În cadrul acestei metode, se urmăreşte realizarea unor etape:
1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza de fabricaţie este o componentă a
procesului tehnologic delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită operaţie de prelucrare
a materiei prime. Faza de calculaţie se caracterizează prin elemente specifice formării, calculării,
analizei şi controlului costului şi este expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea
procesului tehnologic în faze de fabricaţie creează un număr mai mic sau mai mare de faze de
calculaţie.
2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze şi a cheltuielilor indirecte, pe secţiuni omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.

Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante:

1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în cadrul întreprinderilor cu
procese tehnologice îndelungate care fabrică un număr de produse ca, de exemplu, în industria
pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.
Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează temporar, după care
fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate în afara întreprinderii.
Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru fiecare semifabricat în parte,
iar costul obţinut într-un stadiu al procesului de producţie se transferă în faza de calculaţie
următoare, iar costul produsului finit este, de fapt, costul calculat pentru producţia ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit39, în cazul postcalculului, în cadrul variantei cu
semifabricate, se prezintă astfel:

n m
(Cxc t ) s f 1  ( chd   chij ) f
x 1 y 1
Ctu =
Qj

în care:
Ctu = costul pe unitate de produs;
j= produsul fabricat
s= semifabricatul;
f= faza de calculaţie
C= consumul total efectiv de semifabricate;
ct= costul standard pe unitate de semifabricat;
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;

39
Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007 pag 177

77
 f = fază de fabricaţie;
x, y= articole de calculaţie

2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obţin din fabricaţie un
număr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singură destinaţie şi anume aceea de
prelucrare în fazele următoare ale procesului de producţie. Această metodă presupune colectarea
cheltuielilor directe şi indirecte pe fiecare fază de calculaţie în parte şi stabilirea costului producţiei
obţinute dintr-o fază oarecare, numai pe baza cheltuielilor sale, fără a lua în considerare - deci fără a
transfera- costul semifabricatelor de la o fază la alta.
Costul produsului finit se obţine în final centralizând cheltuielile calculate în prealabil pe
faze, în structura pe articole de calculaţie, începând cu stadiul introducerii materiei prime în
fabricaţie şi terminând cu cel al obţinerii produsului finit.
Modelul general de calcul al costului unitar este:

k n m

 ( chd x   chij ) f
f 1 x 1 y 1
Ctu =
Qj

în care: CTu = costul total unitar;

Q = producţia.
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;
f = fază de fabricaţie;
x, y= articole de calculaţie.
Varianta fără semifabricate se poate aplica cu bune rezultate în întreprinderile care obţin din
fabricaţie un număr mare de produse, ai căror intermediari trec de regulă de la o fază la alta fără
gestionare, depozitare, stocare, conservare etc.
Dezavantajul acestei metode constă în primul rând în faptul că impune în cazul fiecărui produs, pe
lângă calculaţiile intermediare pe faze, şi o calculaţie de centralizare a cheltuielilor pe produs, pentru
a stabili costul fiecărui produs. În al doilea rând, ea nu permite urmărirea prin contabilitate a
circulaţiei semifabricatelor între faze, motiv pentru care se impune în acest scop organizarea unei
evidenţe cantitative cu caracter operativ. În schimb, depăşiririle de cheltuieli sunt mai uşor şi mai
corect localizatebile decât varianta cu semifabricate.

3.2.1.3 Metoda pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi, se aplică unor întreprinderi cu producţie
individuală sau unor întreprinderi cu producţie în serie ce execută procese complexe de
fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie, respectiv produsul finit se formează prin

78
îmbinări mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independentă,
cum ar fi: întreprinderi aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de
maşini şi utilaje.
Obiectul calculaţiei în contabilitate îl reprezintă comanda în raport cu care se colectează
cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielile indirecte de poducţie.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor
aferente fiecărei comenzi în parte de cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectivă.
Metoda pe comenzi are anumite particularităţi generate de specificul procesului tehnologic,
şi anume:
 purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare scriptică a
diferitelor categorii de purtători de cheltuieli şi de costuri;
 obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al producţiei;
 fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese, subansamble sau produse
executate pe bază de comenzi;
 pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabricaţie care joacă şi rolul în
calculaţia costurilor.
Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor
în fabricaţie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora.

Metoda de calculaţie pe comenzi se poate aplica în două variante, şi anume în varianta fără
semifabricate, atunci când este vorba de producţie individuală (comanda are obiect un produs sau
un lot de produse), fie în varianta cu semifabricate atunci când este vorba de producţie de serie, caz
în care se poate aplica însă şi varianta” fără semifabricate”. În calculaţie nu se face nici un fel de
separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se diferenţiază, cel mult, partea cu care
fiecare secţie participă în fabricaţie şi, respectiv, la formarea costurilor.
k n m

 ( Chdx   Chiy )
s 1 x 1 y 1
Modelul de calcul al costului unitar40 este următorul: Ctu = s

Q
în care:
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;
Q= cantitatea de produse fabricate;
S= secţiile de producţie
x, y= articole de calculaţie
Metoda pe comezi în varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt rezultatul îmbinării
mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente, care rezultă din activitatea productivă
sau se procură prin cumpărare din afara firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează. Comenzile au
ca obiect una din următoarele variante:
 loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate;

40
Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007 pag153

79
  loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează şi se
finisează;
 loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea următoarelor etape:
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi a pieselor
brute;
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare şi finisare a
semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părţi componente ale produsului;
 elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă costul
semifabricatelor, subansamblelor şi a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu
articularea, asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului finit.
Din această particularitate rezultă următoarul model de calcul41:
k n m

 (Ctu q) p  ( Chd x   Chi y ) a

p 1 x 1 y 1
Ctu =
Q
în care,
q = consum specific;
p= piese, repere, subansamble sau semifabricate;
a= ansamble.
Fiecărei piese, reper, subansamblu sau semifabricat care se asamblează şi intră în structura
produsului finit i se calculează anterior costul unitar prin procedeul diviziunii simple.
Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.

Exemplu Să presupunem o societate comercială cu activitate industrială care dispune de

două secţii de bază ( I si II), două secţii auxiliare- centrală electrică (CE) şi centrala de apă ( CA) –
şi un sector administrativ şi de conducere. În cadrul secţiilor de bază se execută două comenzi
(comanda – cd. 100 şi comanda – cd. 200), iar unitatea lucrează la întreaga sa capacitate şi nu
necesită cheltuieli de desfacere.
În continuare, se vor prezenta principalele operaţii economice care se efectuează pe parcursul
unei perioade de gestiune şi modul de înregistrare a lor în ordine cronologică şi sistematică în
contabilitatea de gestiune a societăţii comerciale menţionate.
Situaţia cheltuielilor pe comenzi şi pe secţii se prezintă astfel:
Denumire Secţii principale Secţii auxiliare Sector Total
cheltuieli adm.
S1 S2 CE CA
cd.100 cd.200 cd.100 cd.200
Cheltuieli cu materii 250.000 150.000 150.000 50.000 600.000
prime
Cheltuieli cu 120.000 80.000 100.000 60.000 140.000 500.000
materiale consumabile

41
Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007 pag153

80
Chelt. cu salariile 180.000 60.000 60.000 100.000 400.000
muncitorilor direct
productivi
Chelt. cu salariile 160.000 140.000 120.000 80.000 100.000 600.000
muncitorilor auxiliari
şi ale pers. TESA din
secţiile principale de
productie
Chelt. cu asigurarile 54.000 18.000 18.000 30.000 120.000
sociale pt. sal muncit
direct productivi
Chelt. cu asigurarile 48.000 42.000 36.000 24.000 30.000 180.000
sociale pt. sal muncit.
indirect productivi
Chelt.cu amortizarea 100.000 60.000 60.000 40.000 40.000 300.000
imob.corp

Operaţiuni contabile
1 Colectarea cheltuielilor cu materii prime % = 901 1.100.000 lei
şi materiale consumabile 921/S1 lei
- pe baza situaţiei de repartizare a
consumurilor de materiale cd. 100 250.000
cd. 200 150.000
921/S2 lei
cd. 100 150.000
cd. 200 50.000
922/CE 100.000 lei
922/CA 60.000 lei
923/S1 120.000 lei
923/S2 80.000 lei
924 140.000 lei

Colectarea cheltuielilor cu salariile

2 muncitorilor direct productivi % = 901 400.000 lei
- pe baza “ Situaţiei de repartizare a
salariilor, contribuţiilor la asigurările şi
protecţia socială” 921/S1 240.000 lei
cd. 100 180.000
cd. 200 60.000
921/S2 160.000 lei
cd. 100 60.000
cd. 200 160.000

3 Colectarea cheltuielilor cu salariile % = 901 600.000 lei

muncitorilor indirect productivi 922/CE 120.000 lei
pe baza “ Situaţiei de repartizare a
salariilor, contribuţiilor la asigurările şi
protecţia socială” 922/CA 80.000 lei

81
 923/S1 160.000 lei
923/S2 140.000 lei
924 100.000 lei

Colectarea cheltuielilor cu asigurările

4 sociale % = 901 120.000 lei
aferente salariilor muncitorilor direct
productivi 921/S1 lei
cd. 100 54.000
cd. 200 18.000
921/S2
cd. 100 18.000
cd. 200 30.000

Colectarea cheltuielilor cu asigurările

5 sociale % = 901 180.000 lei
aferente salariilor muncitorilor indirect
productivi 922/CE 36.000 lei
922/CA 24.000 lei
923/S1 48.000 lei
923/S2 42.000 lei
924 30.000 lei

6 Colectarea cheltuielilor cu amortizarea % = 901 300.000 lei

- pe baza “Situaţiei de calcul şi
repartizare a amortizării activelor fixe” 922/CE 60.000 lei
922/CA 40.000 lei
923/S1 100.000 lei
923/S2 60.000 lei
924 40.000 lei

7 Obţinerea producţiei la cost standard 931 902 2.010.000 lei

- pe baza “ Centralizatorului notelor de cd. 100 1.200.000
predare produse” cd. 200 810.000

8 Decontarea costurilor reciproce dintre 922/CA 922/CE 16.000 lei

secţiile auxiliare 922/CE 922/CA 4.000 lei

Decontarea contravalorii producţiei

9 secţiilor
auxiliare către celelalte secţii de activitate

% 922/CE 304.000

82
 923/S1 120.000
923/S2 100.000
924 84.000

% 922/CA 216.000
923/S1 80.000
923/S2 60.000
924 76.000

10 Repartizarea cheltuielilor indirecte 921S1 923S1 628.000

cd. 100 470.808
cd. 200 157.192
921S2 923S2 482.000
cd. 100 180.726
cd. 200 301.274

Repartizarea cheltuielilor generale de

11 administraţie % 924 470.000
921/S1/cd100 200.150
921/S2/cd100 85.922
921/S1/cd
200 80.890
921/S2/cd
200 102.678

12 înregistrarea producţiei în curs de execuţie 933 cd.100 % 249.876

921S1.cd100 155.318
921/S2.cd100 94.558

933 cd.200 % 150.124

921S1.cd 200 66.082
921/S2.cd200 84.042

13 Calculul şi înregistrarea costului efectiv 902 = 1.400.000

al producţiei finite 921S1.cd100 1.000.000
sumele sunt din cartea mare a conturilor
921 921/S2.cd100 400.000

902 = 900.000
921S1.cd 200 400.000
921/S2.cd200 500.000

14 Înregistrarea diferenţelor de cost 903 902 290.000

83
 nefavorabile

15 Închiderea contului de diferenţe de cost 931 903 290.000

16 Închiderea contului 931 901 931 1.720.000

Din procesul de producţie s-a obţinut din comanda 100 , 10.000 buc. la costul unitar standard
de 120 lei/buc, adică în total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 9.000 buc, la cost unitar standard
de 90 lei/buc, adică în total 810.000 lei.
Să se calculeze costul complet unitar al fiecarei comenzi cunoscând următoarele elemente:
 Consumurile reciproce dintre secţiile auxiliare se decontează astfel:
- energia electrică furnizată de centrala electrică pentru centrala de apa este in valoare de
16.000 lei;
- apa furnizată de centrala de apă pentru centrala electrică este in valoare de 4.000 lei.
 Pe baza “Situaţiei de repartizare a cheltuielilor auxiliare” se decontează
cheltuielile secţiilor auxiliare astfel”:
 cheltuielile centralei electrice în sumă de 304.000 lei, se decontează astfel:
- la secţiile principale de producţie 220.000 lei, din care la secţia SI 120.000 lei, iar la
secţia a II-a 100.000 lei, la sectorul administrativ şi de conducere 84.000 lei.
 cheltuielile centralei de apă în sumă de 216.000 lei, se decontează astfel:
- la secţiile principale de producţie 140.000 lei, din care la secţia SI 80.000 lei, iar la
secţia SII 60.000 lei, la sectorul administrativ şi de conducere 76.000 lei
 Pe baza “ Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se
înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de repartizare
salariile directe şi contribuţiile la asigurările şi protecţia socială, aferente salariilor
directe.
În acest sens:
1.Se calculează coeficientul de repartizare pentru fiecare secţie în parte, astfel:
628.000
KCIP1=  2,012
240.000  72.000
482.000
KCIPII =  2,317
160.000  48.000
2. Se calculează cotele de cheltuieli indirecte cuvenite fiecăreia dintre cele două comenzi,
astfel:
- pentru Secţia I:
cd. 100 (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei
cd. 200 (30.000 lei + 9.000 lei)x 2,012 = 157.192 lei
Total 628.000 lei
- pentru Secţia a II-a
cd. 100 (60.000 lei+ 18.000 lei) x 2.317 = 180.726 lei
cd. 200 (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 lei
Total 482.000 lei

84
  Pe baza “ Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie” se
înregistrează repartizarea acestora, folosind drept bază de repartizare ostul de
producţie.
În acest sens:
1. Se calculează coeficientul de repartizare astfel:
470.000
KCGA =  0.210
2.230.000
2. Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie cuvenite fiecăreia dintre cele
două comenzi, astfel:
cd. 100 - Secţia I 954.808 x 0,210 = 200.510
- Secţia II-a 408.726 x 0,210 = 85.922
Total 286.432
cd. 200 - Secţia I 385.192 x 0,210 = 80.890
- Secţia a II-a 481.274 x 0,210 = 102.678
Total 183.568
 Pe baza “ Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie” se înregistrează
costul acesteia, cunoscând că pe comenzi se prezintă astfel:
- cd. 100: - Secţia I : 155318 lei
- Secţia a II-a 94.558 lei
Total 249.876
- cd.200 - Secţia I 66.082 lei
- Secţia a II-a 84.042 lei
Total 150.124 lei
 Se calculează costul efectiv al produţiei finite obţinute şi se înregistrează decontarea
cheltuielilor aferente acesteia

Simbolul Totalul Costul efectiv Costul efectiv Cantitate Costul

contului cheltuielilor(costul al producţiei ( complet al ( nr. buc) efectiv
analitic complet) în curs de comenzii) unitar (col
comenzii executie (col 1- col 2) 3/5- col 4)
0 1 2 3 4 5
921/I/100 1.155.318 155.318 1.000.000
921/I/100 494.558 94.558 400.000
Total 1.649.876 249.876 1.400.000 10.000 140
cd. 100
921/II/200 466.082 66.082 400.000
921/II/200 584.042 84.042 500.000
Total 1.050.124 150.124 900.000 9.000 90
cd. 100

3.2.2 METODE EVOLUATE

85
 Din categoria sistemelor şi metodelor evoluate fac parte următoarele metode: metoda
standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, Metoda G.P., metoda
normativă, analiza valorii.

3.2.2.1 Metoda Tarif -Oră – Maşină (THM)

Mecanizarea şi automatizarea proceselor industriale a produs importante schimbări în
tehnologia producţiei, în care maşina, linia tehnologică, instalaţia complexă constituie unitatea de
bază a capacităţii productive.
Strânsa interdependenţă între latura tehnico - organizatorică şi cea a calculaţiei costurilor a
determinat adaptarea metodelor de calculaţie la noile condiţii de producţie.
Metoda Tarif-Oră - Maşină a fost tratată detaliat în anul 1962 de către economistul nord -
american Spencer A. Tucker, a găsit o largă aplicabilitate în unităţile industriale din S.U.A.,
începând din anul 1963, iar ulterior s-a extins în ţările Europei Occidentale.
Esenţa metodei42 constă în stabilirea costurilor directe (cu excepţia materialelor) si a celor
indirecte ocazionate de funcţionarea fiecărei maşini sau grup de maşini omogene timp de o oră.
Deci, maşina se consideră ca obiect de calculaţie, costul unei ore de funcţionare a maşinii rezultând
din raportarea totalului costurilor aferente maşinii sau grupului de maşini omogene la numărul orelor
de funcţionare prevăzute.
Prin înmulţirea timpului de funcţionare al fiecărei maşini sau grup de maşini pentru
realizarea producţiei (t) cu T.H.M., rezultă costul complet de prelucrare a materialelor.
Costul complet de fabricaţie al produsului (C)se obţine prin relaţia:
C= (T.H.M.* t) + Cm
In care Cm reprezintă costul materialelor prelucrate.

Deci, metoda T.H.M. presupune parcurgerea următoarelor etape:

determinarea tarifului - oră - maşină( T.H.M.);
determinarea costului pe produs

Calcului tarifului - oră - maşină

Tariful –oră-maşină, reprezintă totalitatea costurilor necesare pentru funcţionarea unei

maşini sau grupe de maşini dintr-o întreprindere, timp de o oră.
Costul unei ore de funcţionare cuprinde costurile directe (cu manopera) şi costurile indirecte
(comune de fabricaţie, generale de administraţie şi conducere) ocazionate de fabricarea unui produs,
executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu la o anumită maşină sau grup de maşini, cu
excepţia costurilor directe cu materiile prime şi materialele.
Calculul costului unei ore de funcţionare presupune parcurgerea următoarelor lucrări
specifice :
 stabilirea centrelor de producţie;
determinarea structurii efectivelor de personal şi a capacităţii de producţie ale fiecărui
centru de producţie;
 elaborarea bugetului operaţional;
 repartizarea costurilor pe centre de producţie;

42
Mihail Epuran, Valeria Băbăită, Corina Grosu “ Contabilitate şi control de gestiune”, Editura Economica, Bucureşti
1999,pag.307

86
  stabilirea T.H.M.

Etapa I:
Stabilirea centrelor de producţie şi a caracteristicilor acestora
Această etapa constă în divizarea unităţii în centre de producţie şi locuri de muncă. Unui
centru de producţie îi pot fi afectate:
- una sau mai multe maşini şi utilaje care execută aceeaşi operatie sau un mic grup de
operatii tehnologice;
- o linie tehnologica de unde se obtine o piesa, un produs, un semifabricat;
- unul sau mai multe locuri de munca unde se executa aceeasi operatie sau un grup restrâns
de operatii tehnologice productive.
Rezulta ca pot exista centre de productie cu masini si centre de productie manuale (fara
masini). Gruparea masinilor, considerate entitati economice fundamentale nu trebuie înţeleasă ca o
restructurare tehnica a întreprinderii prin mutarea utilajelor ci ca o sectorizare şi structurare a
activitatii procesului de fabricatie, servind scopurilor calculaţiei şi gestiunii.
În scopul gruparii masinilor si utilajelor pe centre de productie se au în vedere mai
multe criterii, de fapt caracteristicile tehnico-functionale si economice ale masinilor si utilajelor,
cum ar fi: felul operatiei tehnologice, randamentul masinilor, caracteristici dimensionale (lungime,
latime, înaltime), numarul persoanelor de deservire, puterea instalata a motoarelor care actioneaza
masinile, tipul masinilor si durata existentei în unitate, valoarea de intrare a masinilor si utilajelor,
felul produselor fabricate, numarul de ore lucrate anual la o masina (ore-productie).
Pe baza datelor colectate în această etapă se întocmeşte Situaţia centrelor de producţie care
cuprinde:
 denumirea centrelor de producţie;
 numărul de maşini existente pe fiecare centru de producţie;
 datele caracteristice exprimate cantitativ sau valoric la criteriile folosite pentru gruparea
maşinilor pe centre de producţie.

Etapa a II-a:
Determinarea structurii efectivelor centrelor de producţie

În cadrul acestei etape se stabilesc:

- efectivul de muncitori pentru fiecare centru de productie;
- salariul orar al fiecarui muncitor din centru, precum si a indemnizatiilor ce revin acestora;
- salariul orar pe centru;
- stabilirea efectivului de muncitori indirect productivi pentru întretinerea si functionarea
utilajelor (manipulanti, receptioneri, controlori de calitate, liftieri, maistri, etc), precum si a fondului
de salarii corespunzator;
Toate aceste informaţii poartă denumirea de efective, ele reprezentând ceea ce se poate
obţine pe fiecare centru de producţie.
Rezultatul prelucrării informaţiilor din etapa a II-a sunt cuprinse în Situaţia structurii
efectivelor.

Etapa a III-a:
Întocmirea bugetului operaţional

87
 Bugetul operaţional reprezintă totalitatea costurilor organizaţiei (cu excepţia materialelor directe
şi a manoperei directe, care se urmăresc separat) necesare desfăşurării activităţii normale în perioada de
plan. În bugetul operaţional ponderea cea mai mare este a costurilor indirecte.
La baza întocmirii bugetului operaţional stau costurile din anul luat ca bază de calcul, corectate
în funcţie de condiţiile specifice activităţii din perioada (anul) preconizată de plan
În vederea usurarii lucrarilor de calculatie, costurile care fac obiectul bugetului operational
sunt grupate în variabile si fixe.
În cuprinsul său, bugetul operational sistematizeaza cheltuielile pe destinatii, în raport cu
procesele principale care se desfasoara în întreprindere, pe trei capitole:
- cheltuieli indirecte de fabricatie;
- cheltuieli de administratie;
- cheltuieli de vânzare (desfacere).
În cadrul primului capitol, diferitele feluri de cheltuieli indirecte de fabricatie sunt grupate în
functie de criteriile folosite pentru repartizarea lor pe centre de productie (cheltuieli cu spatiul
productiv, cheltuieli pentru energie motrice, cheltuieli cu masinile si utilajele, cheltuieli pentru scule
de uz general, salarii indirecte etc). Cheltuielile de administratie si cele de vânzare se trec în buget
sub forma unor pozitii globale; caracterul lor complex implica însa alcatuirea un bugete ajutatoare
separate.
Costurile sunt prezentate într-un tabel sintetic denumit „Buget operaţional”.

Etapa a IV-a:
Repartizarea costurilor pe centre de producţie

În aceasta etapă se stabileşte cota parte ce revine fiecarui centru de productie din
cheltuielile cuprinse în bugetul operational. Procedeul de calcul utilizat este procedeul
suplimentarii, aplicat în varianta coeficientilor diferentiati pentru cheltuielile indirecte de productie
si în varianta coeficientului unic sau global, în cazul cheltuielilor generale de administratie.
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor categorii create în cazul cheltuielilor
indirecte de fabricatie sunt foarte diferite, si se aleg luând în considerare în primul rând legatura lor
cauzala cu cheltuielile de repartizat.
De exemplu:
- cheltuielile cu spatiul productiv al sectiilor se repartizeaza proportional cu suprafata neta a
centrelor de productie;
- cheltuielile cu energia electrica folosita în scopuri motrice se repartizează proportional cu
puterea instalata a motoarelor care actioneaza masinile din centre, ponderata cu orele de functionare
(kw*h);
- cheltuielile de energie electrica folosita pentru iluminat se repartizeaza tinând seama de
numarul locurilor de lampa afectate centrelor, puterea instalata (în wati) si regimul de iluminat
artificial (ore de functionare a lampilor);
- costul energiei termice cu caracter tehnologic se repartizeaza proportional cu suprafata
utilajelor încalzite (aceasta, bineînteles daca lipsesc aparatele de masura);
-cheltuielile cu utilajul (amortizarea, întretinerea, reparatiile, asigurarea etc.) se repartizeaza
în functie de valoarea acestuia;
- salariile indirecte se repartizeaza în functie de numarul orelor de productie programate;
- cheltuielile privind asigurarile sociale se repartizeaza în raport cu salariile determinate pe
centre etc.

88
 - Cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere, numite în metodologia
THM si cheltuieli în afara productiei, desi cu caracter complex, se repartizeaza pe centre în raport cu
costurile de prelucrare propriu-zise ale centrelor (manopera plus cheltuieli indirecte de fabricatie).

Etapa a V-a:
Stabilirea THM-ului

Pentru oricare centru de productie, tariful – ora – masina (THM) cuprinde manopera directa,
cheltuielile indirecte (comune) de fabricatie, de administrare, conducere şi desfacere ce revin pe ora
masina.
n
Cmd i   Crij
J 1
Calculul THM se face folosind formula: T.H.M. =
Hpli
Unde
Cmdi = manopera directă a fiecărui centru
Crij = cheltuielile indirecte (comune) de fabricatie, de administrare, conducere şi desfacere
Hpli = numărul de ore planificate anual pentru funcţionarea centrului

Calculul costului pe produs

Structura costului produsului, în concepţia metodei T.H.M., cuprinde următoarele
componente de bază:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime şi materialelor directe aferente produsului.
Cunoscând fluxul procesului tehnologic, deci operaţiile prin care trece produsul şi respectiv,
centrele de producţie pe care le parcurge, se determină costul produsului cu cele două componente,
după următoarea relaţie:
m

C j   T .H .M x t ij  cmj
i 1
unde
Cj= costul pe unitate de produs j;
T.H.M.i – costul orei de funcţionare în centru de producţie I;
t ij = timpul unitar de prelucrare (în ore) al produsului j în centrul i
C mj
= costul unitar cu materia primă şi materiale directe.
Pentru aflarea costului total se înmulţeşte cantitatea din produsul j cu acest cost unitar.

Metoda presupune un sistem adecvat de urmărire a costurilor de producţie şi, respectiv de

comparare a indicatorilor efectivi cu cei planificaţi ( programaţi).

Costurile efective se pot urmării folosind mijloacele contabilităţii astfel:

- consumul de materii prime şi materiale directe, se urmăreşte cu ajutorul analiticelor
deschise pe produs în cadrul contului de calculaţie” Cheltuielile activităţii de bază” ; pe baza
documentelor primare şi a situaţiilor de repartizare întocmite manual sau mecanizat în sistemul
costurilor normate sau standard;

89
 - retribuţiile personalului direct productiv, se reflectă în contul de calculaţie, înregistrările
făcându-se în baza centralizatorului statelor de retribuţii întocmite pe centre de producţie;
- costurile indirecte se urmăresc distinct, pe total şi grupe de costuri, folosind structura lor
din bugetul operaţional;
- numărul orelor de funcţionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele executate, se
urmăreşte prin intermediul evidenţei operative organizate în acest scop.
La sfârşitul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili abateri de la
timpul de prelucrare şi de la T.H.M.- ul programat (planificat) în unităţi de timp şi valoric în
structura costului de prelucrare al produselor, iar pentru costul complet de prelucrare se pot
determina abateri şi de la costul planificat (normat) cu materia primă şi materialele directe .

Exemplu: Presupunem că o societate comercială cu profil industrial, execută lunar o

cantitate de 5.000 buc. din produsul A si dispune de 5 sectii de productie a caror situatie se prezinta
astfel:

Centru de Nr. de Valoarea Suprafaţa Puterea Timp de Nr.

producţie utilaje maşinilor de lucru instalată lucru anual muncitori
existente în pe centre de (mp) (kw) ore/normă
fiecare producţie
centru (lei)
C1 6 168.000 28 56 12.528 6
C2 8 208.000 30 60 16.320 8
C3 4 120.000 26 78 8.200 4
C4 3 105.000 18 36 8.200 4
C5 6 174.000 28 140 16.704 8
Total X 775.000 130 370 61.592 30

Cheltuielile directe sunt compuse din cheltuieli cu materii prime de 12.000.000 lei si salarii
directe, inclusiv cotele aferente salariilor de 950.000 lei. Din situaţia efectivului de muncitori,
rezultă următoarele valori ale cheltuielilor cu manopera directa: C1: 210.000 lei, C2: 170.000 lei,
C3: 190.000 lei, C4: 200.000 lei, C5: 180.000 lei.
Situaţia costurilor indirecte se prezintă astfel:

Elemente de cheltuieli Total Din care

cheltuieli Fixe Variabile
Reparaţii utilaje 30.000 18.000 12.000
Amortizare utilaje 850.000 850.000
Energie 16.650 16.650
Materiale 50.000 50.000
Uzura SDV 4.500 4.500
Reparaţii cladiri 3.000 3.000
Amortizare clădiri 7.300 7.300
Salarii indirecte + accesorii 6.075 3.375 2.700
Alte cheltuieli comune 1.292,8 1.292,8
Salarii personal de conducere 3.500 3.500
Cote aferente salariilor de cond. 1.225 1.225

90
 Reparaţii clădiri 4.000 4.000
Amortizare mobilier birou 38.750 38.750
Alte cheltuieli generale 3.500 3.500

Lista criteriilor adoptate pentru repartizarea cheltuielilor

Criterii de repartizare Chetuielile ce se

repartizează
1 Valoarea utilajului Reparaţii utilaje
Amortizare
Materiale
Amortizare mobilier
2 Suprafaţa de producţie Reparaţii clădiri
Amortizare clădiri
3 Efectivul de muncitori Salarii + cote
4 Puterea instalată Energia electrică în scopuri
motrice
5 Timp de funcţionare a maşinii Uzura SDV-urilor
Alte cheltuieli generale

Bugetul operaţional

Cheltuieli indirecte Total Fixe Variabile Criterii de repartizare

Reparaţii utilaje 30.000 18.000 12.000 Valoarea utilajului
Amortizare utilaje 850.000 850.000 Valoarea utilajului
Energie elecrtică în scopuri 16.650 16.650 Puterea instalată
motrice
Materiale de întreţinere 50.000 50.000 Valoarea utilajului
Uzura SDV 4.500 4.500 Timp de funcţionare a
maşinii
Reparaţii cladiri 3.000 3.000 Suprafaţa de producţie
Amortizare clădiri 7.300 7.300 Suprafaţa de producţie
Salarii indirecte + accesorii 6.075 3.375 2.700 Efectivul de muncitori
Alte cheltuieli comune 1.292,8 1.292,8 Timp de funcţionare a
maşinii
Total cheltuieli comune 968.817,8 882.967,8 85.850
Salarii personal de 3.500 3.500 Efectivul de muncitori
conducere
Cote aferente salariilor de 1.225 1.225 Efectivul de muncitori
cond.
Reparaţii clădiri 4.000 4.000 Suprafaţa de producţie
Amortizare mobilier birou 38.750 38.750 Valoarea utilajului
Alte cheltuieli generale 3.500 3.500 Timp de funcţionare a

91
 maşinii
Total cheltuieli generale 50.975 50.975
Total general 1.019.792,8 933.942,8 85.850

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra centrelor de producţie:

2.1. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea, întreţinerea şi reparaţiile utilajelor, în
funcţie de valoarea utilajelor;

Ks =
30.000  850.000  50.000  38.750 = 1,25
775.000
C1 168.000 x 1,25 = 210.000
C2 208.000 x 1,25 = 260.000
C3 120.000 x 1,25 = 150.000
C4 105.000 x 1,25 = 131.250
C5 174.000 x 1,25 = 217.500
775.000 968.750

2.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea şi reparatiile clădirilor în funcţie de

suprafaţa centrelor:
Ks =
3.000  7.300  4.000 = 110
130
C1 28 x 110 = 3.080
C2 30 x 110 = 3.300
C3 26 x 110 = 2.860
C4 18 x 110 = 1.980
C5 28 x 110 = 3.080
130 14.300

2.3. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu salariile si cotele aferente salariilor, în functie de

numarul efectiv de muncitori:
Ks=
3.500  1.225  6.075 =360
30
C1 6 x 360 = 2.160
C2 8 x 360 = 2.880
C3 4 x 360 = 1.440
C4 4 x 360 = 1.440
C5 8 x 360 = 2.880
30 10.800

2.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu energia electrică în funcţie de puterea instalată a

motoarelor:
16.650
Ks = = 45
370
C1 56 x 45 = 2.250

92
C2 60 x 45 = 2.700
C3 78 x 45 = 3.510
C4 36 x 45 = 1.620
C5 140 x 45 = 6.300
370 16.650

2.5. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu uzura SDV- urilor si altor cheltuieli comune, în
funcţie de numarul de ore de funcţionare a masinilor:

Ks =
4.500  3.500  1.292,8 = 0,15
61.952
C1 12.528 x 0,15 = 1.879,2
C2 16.320 x 0,15 = 2.448
C3 8.200 x 0,15 = 1.230
C4 8.200 x 0,15 = 1.230
C5 16.704 x 0,15 = 2505,6
61.592 9.292,8

Stabilirea THM-urilor pe centre de productie:

lei
C1 C2 C3 C4 C5
Cheltuieli cu 210.000 170.000 190.000 200.000 180.000
manopera directă
Cheltuieli indirecte 219.369,2 271.320 159.040 137.520 232.265,6
din care :
Amortizarea, 210.000 260.000 150.000 131.250 217.500
întreţinerea şi
reparaţiile utilajelor,
Amortizarea şi 3.080 3.300 2.860 1.980 3.080
reparatiile clădirilor
Salariile si cotele 2.160 2.880 1.440 1.440 2.880
aferente salariilor
Energia electrică 2.250 2.700 3.510 1.620 6.300
Uzura SDV- urilor si 1.879,2 2.448 1.230 1.230 2505,6
altor cheltuieli
Total chelt. centru 429.369,2 441.320 349.040 337.520 412.265,6
Ore de funcţionare 12.528 16.320 8.200 8.200 16.704
THM 34,27 27,04 42,56 41,16 24,68

În continuare, în funcţie de volumul de ore necesare pentru pregătirea şi prelucrarea

materialelor se determină costul prelucrării.

Presupunem că, din situatia volumului de ore necesare prelucrarii rezultă urmatorii timp de
lucru pe sectii: C1: 100 h, C2: 70h, C3: 100 h, C4: 80, C5: 60 h. Costul unitar de prelucrare va fi:
Centru Total ore

93
 C1 100 x 34,27 = 3.427
C2 70 x 27,04 = 1892,8
C3 100 x 42,56 = 4.256
C4 80 x 41,16 = 3.292,8
C5 60 x 24,68 = 1.480,8
Total cost de prelucrare 14.349,4
Materiale directe 25.647,31

14.349,4  25.647,31
Cu= =4
10.000

3.2.2.2 Metoda costurilor standard

Metoda STANDARD-COST a apărut la începutul secolului al XX-lea în SUA, unde s-a pus
pentru prima dată problema determinării costurilor pe bază de calcule tehnice şi de studiu ale
consumurilor de materii prime, materiale, timp. Metoda a fost supusă de-a lungul timpului unor
permanente îmbunătăţiri, care au permis utilizarea acesteia în numeroase ţări.
Varietatea standardelor stabilite astfel, implică o sistematizare a lor din mai multe puncte de
vedere.
Tipuri de standarde
I. În raport cu forma de exprimare a mărimilor pe  standarde fizice sau naturale
care le reprezintă  standarde valorice sau financiare
II. Din punctul de vedere al scopului în care  standarde curente
urmează a fi folosite ca standarde de comparaţie  standarde de bază
sau ca instrumente de control
III. Din punctul de vedere al condiţiilor avute în  standarde ideale
vedere la stabilirea lor  standarde normale
 standarde reale
IV. După criteriul controlabilitaţii43 standarde  autoimpuse
 impuse

Metoda costurilor standard44 constă în determinarea cu anticipatie faţă de punerea în

fabricaţie a produselor, atât a costurilor directe de producţie ( materiale, manoperă etc.) care sunt
denumite „ standarde” cât şi a costurilor indirecte (costuri comune ale secţiilor, costuri generale de
administrare şi cheltuieli de desfacere) denumite „ bugete de costuri”. Acestea formează etaloane
de măsură şi de comparaţie cu costurile efective de producţie. Astfel, costurile standard sunt costuri
stabilite în prealabil pe baze ştiinţifice, în funcţie de condiţiile impuse proceselor de producţie.
Structura tipică a unui cost de producţie ( absorbant), calculat după metoda costurilor standard,
cuprinde, de regulă, trei articole principale ale calculaţiei, şi anume:
- materiale;
- manoperă;
- costuri de regie (regia comună a secţiei şi regia generală a unităţii ).

43
Albu Nadia, Cãtãlin Albu, Instrumente de management al performantei, Editura Economicã, Bucureşti, ,2003,
pag.185
44
Călin O., Călin C. – Contabilitate managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2007.

94
 Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi
comparaţie a costului efectiv realizat de întreprindere, cât şi ca instrument de orientare şi precizare
a condiţiilor în care se desfăşoară producţia. Prin măsurarea obiectivă a costului de producţie, costul
standard este un cost normal, corespunzător condiţiilor normale de desfăşurare a unei activităţi
economice.
În esenţă standardele exprimă mărimi sau valori stabilite în mod ştiinţific atât pe baza
datelor din perioadele anterioare, cât şi a unor elemente previzionate corelate cu condiţiile în care se
preconizează desfăşurarea activităţii viitoare a întreprinderii. Faptul că standardele sunt utilizate ca
mijloace de măsurare, control şi conducere a activităţii întreprinderii, rezultă că funcţia lor
principală este îndreptată spre activitatea viitoare.
Ceea ce caracterizează, în principal, acestă metodă este faptul că standardele care, aşa cum
s-a arătat, sunt antecalculate, sunt considerate costuri reale sau normale de producţie. Astfel,
calculaţia costurilor se reduce la o singură calculaţie, şi anume stabilirea costurilor standard, care
constituie baza de stabilire a preţurilor de vânzare, nemaifiind necesară calculaţia costului efectiv al
produselor. Diferenţele ce apar în plus sau în minus dintre cheltuielile efective şi cele standard sunt
considerate abateri de la condiţiile normale de fabricaţie. Ele afectează direct rezultatele finale ale
întreprinderii din perioada respectivă.

Etapele metodei standard cost sunt:

I. Calcularea costurilor standard pe produs;
II. Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard;
III. Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost.

I. Calcularea costurilor standard pe produs;

Costurile standard se stabilesc printr-un proces de descoperire a faptului ştiinţific, care
utilizează atât experienţa trecută, cât şi experimentul controlat.
Cuvântul standard în limba engleză are, printre alte semnificaţii, şi întelesul de etalon de
măsură, de unde rezultă că şi costul standard este un cost etalon, un cost prestabilit folosit pentru
compararea cu costul efectiv, el nu trebuie înţeles numai în acest sens, întrucât i s-ar atribui doar o
funcţie pasivă, neînsemnată ca aport la sporirea eficienţei economice. Aceasta, deoarece costul
standard are o contribuţie activă, prin măsurarea obiectivă a costurilor de producţie în condiţiile unei
anumite activităţi. Astfel, cu ajutorul costului standard se orientează activitatea întrepinderii,
indicându-se în ce condiţii trebuie să se desfăşoare producţia, în timp ce costul efectiv, stabilit după
terminarea procesului de producţie, nu face decât să arate cum s-au respectat costurile standard.

Metoda se suprapune metodelor clasice, astfel încât cele doua categorii de metode (clasice si
standard cost), ca forme de organizare utilizează un ansamblu de reguli noi privind evaluarea
costurilor si calculul abaterilor, adică un sistem adecvat de control al costurilor.

Calcularea costurilor standard pe produs se fundamentează pe:

1. standarde stabilite pentru materiale directe;
2. standarde stabilite pentru manopera directa;
3. elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie(indirecte);

1.1 Calculul standardelor pentru materiale

95
 Standardele de materiale se elaborează pe baza documentaţiei tehnice, avându-se în vedere
condiţiile în care se va desfăşura procesul de producţie. Aceste standarde se caracterizează prin
valabilitatea lor lunga în timp, 2-3 ani, schimbarea acestora fiind impusă numai de aparitia unor
modificari în tehnologia de fabricaţie sau a unor situaţii noi faţă de cele anterioare, în momentul
elaborării standardelor.
Standardele de materiale se calculeaza pentru fiecare fel de material prevazut în componenta
produsului ce se fabrică, pe baza consumurilor specifice prevazute în fişele tehnologice ale fiecarui
produs. Purtatorii de informatii sunt "bonurile de materiale" si "fisa limita de consum" ce cuprind
date privind cantitatile de materii prime si materiale necesare executarii programelor de productie.
Bonurile de materiale si fişa limita de consum au ca scop stabilirea cantităţilor de materii prime si
materiale necesare executării componentelor cuprinse în programele de productie operative.
Informaţiile de intrare provin în principal din sistemul de elaborare a programelor de producţie
referitoare la cantităţile programate, termenele de începere şi terminare etc. şi din activitatea de
pregătire tehnică, referitoare la caracteristicilor materiilor prime şi la consumurile specifice.
Materiile prime si materialele directe folosite la fabricarea produselor trebuie precizate în
cadrul bonurilor de materiale prin toate trasaturile specifice cum ar fi: forma, dimensiunea, calitatea,
unitati de masura etc. Aceste indicaţii sunt în multe cazuri însă, diferenţiate în funcţie de utilajul
tehnologic aflat în dotare (masini automate, semiautomate sau universale) sau de procedeele
tehnologice prevazute (prelucrari individuale, prelucrari simultane sau în grup etc.) Există
posibilitatea ca în bonul de material să se înscrie mai multe categorii de piese care se execută în
numar diferit, dar din materiale cu caracteristici identice, pentru care sunt necesare cantitati
tehnologice unitare diferite. În acest caz, cantitatea totală care trebuie sa se calculeze pe bon este o
suma a cantitatilor partiale.
Astfel grupate, informatiile se folosesc la elaborarea pe comandă şi loc de cheltuieli a
borderourilor de materiale, în care se înscriu toate bonurile de materiale, indicându-se pentru
identificare: numarul bonului; calitatea materialului; cantitatea materialului; codul piesei sau
comenzii pentru care este destinat materialul; valoarea totala a bonului. În final, se însumeaza
valorile bonurilor pentru a determina valoarea borderoului. Pentru facilitarea lucrarilor de calcul al
costurilor, standardele cantitative stabilite se trec în "lista standardelor cantitative" Pentru stabilirea
costurilor standard cu materiile prime si materialele, cantitatile standard se pondereaza cu preturile
de aprovizionare standard.
Preturile de aprovizionare standard se stabilesc folosind metoda istorico-statistică în una din
urmatoarele variante:
- varianta preturilor medii dintr-o perioada de 5-10 ani;
- varianta trendului care tine seama de directia miscarii preturilor în perioada luata în calcul;
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedenta etapei pentru care se elaboreaza
standardele.
În conditiile economiei actuale, modificarile de preturi si tarife sunt frecvente, ceea ce
confera standardelor valorice, ca expresie valorica a standardelor fizice, o stabilitate mai mica în
timp. Preturile stabilite drept standard se înscriu în "lista de preturi standard".
Ponderând standardele cantitative de materiale cu preţurile de aprovizionare standard, se
obţin costurile standard pentru materiale.
Formula de calcul utilizată este:
Csm = Cs x Ps
Unde: Cs = consum standard de materiale;
Ps= preţ standard

96
 Similar, se stabilesc costuri standard pentru utilităţi tehnologice, prestaţii şi semifabricate din
afară, care se trec pe seama aceluiaşi articol de calculaţie “ Materiale”.

1.2 Calculul costurilor standard pentru manopera

Cheltuielile cu salariile directe si implicit contribuţiile la asigurările şi protectia socială
aferente acestor salarii deţin o pondere importantă în structura costului de productie.
Documentele primare care stau la baza calcularii salariilor directe standard şi a includerii
acestora în costuri sunt fisa tehnologica si dispozitiile de lucru. Fisa tehnologica a comenzii este un
document ce cuprinde lista operatiilor necesare executarii unei comenzi, norma de timp, categoria de
încadrare a executantului si manopera calculata pe o operatie. Dispozitiile de lucru se elaboreaza cu
scopul informarii executantilor directi asupra operatiilor ce urmeaza a se executa, asupra SDV-urilor
necesare, a formatiei de lucru, a categoriei de încadrare etc. Informatiile de intrare provin din
programul operativ, referitor la cantitatile programate, termenele de începere si terminare etc. si din
activitatea de pregatire tehnica referitoare la: caracteristicile tehnice ale produselor, tehnologia de
fabricatie etc.
Costul standard pentru manopera se determina înmulţind timpul standard cu tariful de
salarizare standard.
Timpul standard, exprimat în minute sau ore, este prevazut în fisele tehnologice pentru
executarea unui produs. Stabilirea standardelor de timp are la baza analiza lantului operatiilor
tehnologice, calificarea muncitorilor, calculul timpului teoretic pentru fiecare operatie. La
determinarea timpului standard trebuie avute în vedere pe lânga timpii teoretici necesari executarii
fiecarei operatii, si timpul de punere în functiune repartizat asupra unitatilor componente ale
comenzii, precum si timpul de pauza fizic necesar dupa efort.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificării standard a muncitorilor, a
datelor referitoare la salariile platite în perioadele anterioare si a conditiilor de munca si viata din
perioada urmatoare pentru care se calculeaza standardele. Determinarea cheltuielilor standard cu
salariile directe, si pe aceasta baza a cheltuielilor privind contributia la asigurarile sociale si protectia
sociala depinde de forma de salarizare utilizata: regie, acord individual, acord global etc.
La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ţine seama de legislaţia muncii. Ponderând, în
cazul fiecărei piese, subansamblu, produs, standardele de timp cu tarifele de salarizare standard, se
obţin costurile standard pentru manoperă.
Formula de calcul utilizată este
Css = Hs x Ts
Unde Hs= timp standard;
Ts= tarif standard
1.3 Elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie
Costurile de regie cuprind două categorii de cheltuieli, şi anume:
 cheltuielile (regia) comune ale secţiilor;
 cheltuielile (regia) generale ale unităţii.
Organizarea si desfasurarea procesului de productie în sectiile de baza ale întreprinderii,
ocazioneaza pe lânga cheltuielile directe si o serie de cheltuieli cu caracter indirect, determinate, pe
de o parte de activitatea de întretinere si functionare a utilajelor, iar pe alta parte, de activitate de
organizare si conducere a procesului de productie din sectiile principale. Ele se compun din mai
multe elemente de cheltuieli simple care sunt de natura diferita si au destinatie economica diferita.
Cheltuielile indirecte de productie cuprind diferite cheltuieli materiale si banesti care, din
punct de vedere al includerii în costul productiei au caracterul de cheltuieli directe faţă de secţiile în

97
care se efectueaza si indirecte fata de produsele fabricate în sectiile respective. În structura pe
articole de calculatie a costului standard aceste cheltuieli se regasesc sub forma cheltuielilor de
regie.
Consemnarea cheltuielilor indirecte de productie se realizeaza în documentele primare si
centralizatoare, cum ar fi: fise- limită de consum, bonuri de consum, centralizatorul consumurilor de
materiale, bonuri de lucru, state de salarii, centralizatorul statelor de salarii, facturi, diverse acte
pentru cheltuieli banesti etc., în raport de elementul de cheltuieli simple din structura cheltuielilor
indirecte respective. Pentru calculul cheltuielilor indirecte standard pe fiecare pozitie în parte, se
utilizeaza, ca si în cazul cheltuielilor directe, fie procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile sau
tarifele, fie pe baza de standarde financiare, temeinic fundamentate, în functie de particularitatea
fiecarui fel de cheltuiala în parte.
Pentru determinarea nivelului lor, având în vedere caracterul lor eterogen se folosesc
procedee diferite cum ar fi: procedeul global si procedeul analitic.

1.3.1 Calculul cheltuielilor de regie standard prin procedeul global

Utilizarea procedeului global presupune determinarea cheltuielilor de regie pe grupe de
cheltuieli, considerând ca baza de calcul:
- fie cheltuielile medii determinate pe baza datelor din ultimii 5-10 ani;
- fie cheltuielile din perioada de bază.
Acestea se corecteaza cu indicele de crestere, respectiv diminuare a productiei si apoi cu un
“factor de stimulare" ce reprezintă o sarcină de reducere a costurilor.
Pentru determinarea cheltuielilor de regie standard, nivelul mediu sau nivelul cheltuielilor
din perioada de bază, se influenţează cu gradul de modificare a producţiei.
Chs = Ch xG
Unde:
Chs- mărimea cheltuielilor de regie standard;
Ch - cheltuiela medie sau cheltuiala din perioada de bază;
G- gradul de modificare a producţiei.
Gradul de modificare a producţiei se determină raportând volumul sau valoarea
producţiei standard la volumul sau valoarea producţiei medii (sau din perioada de bază)
înmulţin cu 100.
Qs
G=
Qo
Qs = volumul standard al producţiei (nivelul previzionat pentru anul de plan este considerat
“standard”);
Qo = volumul producţiei din anul de bază
Exemplu:
Într-o societate comercială:
- media anuală a cheltuielilor generale de producţie este de 130.000 lei;
- media anuală a cheltuielilor gererale de administraţie şi vânzare 50.000 lei;
- valoarea medie a producţiei (Qo) este de 80.000 lei;
- valoarea standard a producţiei este de 90.000 lei
Să se determine cheltuielile de regie standard.
Rezolvare
Se determină gradul de modificare a producţiei (G)

98
 90.000
G= =1,125
80.000
Se determină cheltuielile comune (generale de producţie) standard 130.000 x 1,125=146.250.
Se determină cheltuielile generale de administraţie standard 50.000 x 1,125 =56.250
Dacă managementul întreprinderii, consideră nivelul cheltuielilor determinate astfel, ca fiind
nestimulative în acţiunea de reducere a cheltuielilor, se va proceda la corectarea acestora cu un
anumit procent, denumit factor de stimulare.

1.3.2 Calculul cheltuielilor de regie standard prin procedeul analitic

Este cunoscut şi sub denumirea de procedeul standardelor individuale şi presupune
stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatorică ( secţie, atelier,
administraţia întreprinderii) în parte, iar în cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Pătrunderea
analitică în structura de producţie a întreprinderii are drept scop crearea de etaloane de măsură şi
control pentru diferitele locuri generatoare de costuri.
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie media
anuală a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedentă celei pentru
care se elaborează standarde. Metodologia de calcul diferă în funcţie de faptul dacă, volumul
producţiei standard este egal sau diferit de volumul producţiei medii din perioada luată în calcul.
Astfel, dacă producţia standard este egală cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept
standarde, în cazul fiecărui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel
mult cu valoarea procentuală a factorului stimulativ.
În situaţia în care producţia standard diferă faţă de cea medie (respectiv a anului precedent),
la stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor cheltuieli fată
de volumul fizic al producţiei.

II. Organizarea sistemului de şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard evidenta

a abaterilor
Având în vedere că funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de măsură şi
control al cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta o analiză sistematică asupra lor, utilizarea
metodei costurilor standard implică:
- compararea costurilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă de aceasta, pe
sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie, pe cauze iar prin centralizare pe total întreprindere.
- analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mărimii şi cauzelor lor;
- stabilirea măsurilor ce se impun pentru înlăturara abaterilor negative şi încadrearea costurilor
efective în standardele stabilite.
În cadrul fiecărui sector de cheltuieli ( secţie, atelier) calculul şi analiza abaterilor se efectuează
pe articole de calculaţie specifice medodei costurilor standard.
Metoda standard cost, prin variantele sale, furnizeaza informatii privind abaterile
consumurilor valorice de la marimea lor standard, în mod operativ pe cauze generatoare. Metoda
dispune de un sistem de evidenta operativă si o contabilitate a acestor abateri, necesare conducerii
curente, prin costuri, a proceselor întreprinderii.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale directe pot fi negative matematic, dar
pozitive economic (diferente favorabile: costul efectiv < costul standard) sau pozitive matematic, dar
negative economic (diferente nefavorabile: costul efectiv > costul standard). Aceste abateri pot fi:
- abateri de cantitate; ΔCm = (Ce-Cs) x Ps
- abateri de pret; ΔP = Ce (Pe-Ps)

99
 unde:
Ce = cantitate efectiv consumată; Cs = cantitate standard; Pe = pret efectiv; Ps = pret
standard;
Abateri de la costurile standard pentru manopera pot fi:
- abateri de timp; Δt = (He-Hs) x Ts;
- abateri de tarif ΔT = He x (Te-Ts)
te = timp efectiv; ts = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;
Abaterile de la costurile standard comune:
Având în vedere caracterul complex si neomogen al regiilor de fabricatie (a cheltuielilor
indirecte de productie), abaterile se determina diferit.
Se pot distinge:
- abateri de bugetul initial / abateri de volum: ΔCh = Che – Chs;
unde Che = cheltuieli efective; Chs = cheltuieli standard;
Chs
- abateri de capacitate: Δ c= Chs- x AR
AN
unde AN = nivel de activitate normala; AR= nivel real de activitate;
Abaterea de capacitate reprezinta cheltuielile de regie standard corespunzatoare nivelului sau
orelor cu care programul de activitate a fost depasit sau nu a fost îndeplinit.

Chs Chs
- abatere de randament: ΔΩ = AR - x Qe
AN Qs

Abaterea de randament reprezinta cheltuieli de regie standard aferente diferentei dintre orele
efectiv lucrate si cele admise prin buget, pentru cantitatea de produse fabricată.
Analiza abaterilor permite identificarea cauzelor care au determinat abaterile, iar cunoasterea
cauzelor stă la baza fundamentarii deciziilor. În functie de sensul economic al abaterilor se iau
decizii fie de corecţie, fie de menţinere sau de dezvoltare.
Metoda permite realizarea unui control al comportamentului evolutiei costurilor în cadrul
fluxurilor materiale, energetice, umane si informationale ce se produc în unitatea economica.
Prin sesizarea abaterilor fata de costurile standard se realizeaza si un control ciclic.

Exemplu:
A. Se dau următoarele date:
1. O firmă îşi propune să obţină în cursul lunii următoare 200 de bucăţi dintr-un produs (X).
Produsul se realizează în două secţii (Secţia I şi Secţia II) cu cinci materii prime (m1, m2,…, m5) şi
prin şase operaţii (1, 2, …., 6). Secţia I are nevoie de materiile prime m1 şi m3 şi execută operaţiile
1, 3, 4, 5 iar Secţia II prelucrează materiile prime m2, m4, m5 cu ajutorul operaţiilor 2 şi 6. În urma
operaţiei 6 se obţine produsul finit.
Pe unitatea de produs, cantitatea şi preţurile standard ale materiilor prime sunt următoarele:

Den. mat. prime Cantitate Preţ standard (lei/kg)

standard (kg)
m1 2,525 12
m2 3,200 17,2
m3 0,145 14

100
 m4 2,520 1,2
m5 0,715 2,54

Timpul şi tariful standard pe fiecare operaţie se prezintă astfel:

Den. operaţie Timp standard Tarif de salarizare

(min) standard (lei/oră)
Hs Ts
1 20 14,75
2 11 24,12
3 15 12,70
4 14 15,00
5 12 40,00
6 32 15,20

2. Pentru realizarea celor 200 de bucăţi din produsul X costurile standard (numite şi costuri de
regie standard) sunt următoarele:
 ore standard la Secţia I 105
 ore standard la secţia II 71
 cheltuieli generale ale unităţii 2200
 cheltuieli de regie ale secţiilor 5600
• la Secţia I 3100
• la Secţia II 2500
Pentru repartizarea cheltuielilor de regie standard pe unitatea de produs se întocmeşte
„bugetul flexibil de costuri”, unde există trei grade de ocupare (100%, 90%, 80%) a întregii
activităţi.
Firma îşi propune să lucreze cu un grad de ocupare a activităţii de 100%.

3. În urma realizării producţiei (200 de bucăţi) din produsul X s-au înregistrat următoarele
elemente de costuri pe unitatea de produs:
a) la materiale

Den. mat. prime Cantitate Preţ efectiv (lei/kg)

efectivă (kg)
m1 2,310 12,8
m2 3,200 14,5
m3 0,150 16,2
m4 2,600 1,17
m5 0,700 2,6

b) la manoperă
Den. operaţie Timp efectiv Tarif de salarizare
(min) efectiv(lei/oră)
He Te
1 18 15,20

101
 2 11 23,10
3 10 12,60
4 14 15,00
5 10 42,10
6 33 16,50

Nivelul cheltuielilor de regie realizate a fost determinat la un grad de ocupare a activităţilor

din cadrul secţiilor de 90%.

B. Aplicând metoda standard cost, să se stabilească:

 bugetul flexibil al costurilor de regie la nivelul întregii activităţi a secţiilor.
 costul standard pe unitatea de produs (materiale, manoperă,costuri comune).
 situaţia costurilor efective pe unitatea de produs (materiale,manoperă).
 abaterile de la costurile standard la materiale şi manoperă.
 economiile pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie.

Componente buget Grad de ocupare

80% 90% 100%
1 Ore de execuţie standard pe 141 159 176
lună
2 Cheltuieli comune secţiei 4480 5040 5600
(fixe şi variabile)
3 Cheltuieli generale de 1760 1980 2.200
administr.
4 Total cheltuieli bugetate 6240 7020 7800
5 Cheltuieli de regie bugetate 44,25 44,15 44,32
pe oră (4:1)

2) Fişa de cost standard pe secţie.

a) SECŢIA I
I. Materiale

Den. mat. prime Cantitate Preţ Valoare

standard standard standard
(kg) (lei/kg) Cs x Ps
Cs Ps
m1 2,525 12 30,3
m3 0,145 14 2,3
Total 32,33

II. Manoperă
Den. operaţie Timp standard Tarif de Valoare
(min) salarizare standard
standard
(lei/oră)

102
 Hs Ts Hs x Ts
1 20 14,75 4,9245
3 15 12,70 3,18
4 14 15,00 3,50
5 12 40,00 8,00
Total 19,60
III. Cheltuieli standard de regie (44,32 lei/h) 45,0546
IV Cheltuieli total standard sectia I 96,98

a) SECŢIA II
I. Materiale

Den. mat. prime Cantitate Preţ standar Valoare

standard (kg) (lei/kg) standard
Cs Ps Cs x Ps
M2 3,200 17,2 55,04
M4 2,520 1,2 3,024
M5 0,715 2,54 1,816
Total 59,88

II. Manoperă
Den. operaţie Timp standard Tarif de Valoare
(min) salarizare standard
standard
(lei/oră)
Hs Ts Hs x Ts
2 11 24,12 4,42
6 32 15,20 8,10
Total 43 12,52
III. Cheltuieli standard de regie (44,32 lei/h) 31,76
IV Cheltuieli total standard sectia II 104,16

3) Cost standard pe unitatea de produs.

Denumire Valoare Valoare Cheltuieli Cheltuieli

secţie materiale manoperă de regie standard
(Chs)
Secţia I 32,33 19,60 45,05 96,98
Secţia II 59,88 12,52 31,76 104,16
TOTAL 92,21 32,12 76,81 201,14

Cts = 201,14 lei

45
(20 min x 14,75 lei/h)= 4,92 lei
46
(61min x 44,32 lei/h)= 45,5 lei

103
 5) Situaţia cheltuielilor materiale efective pe unitate de produs

Den. mat. prime Cantitate Preţ Valoare

efectivă efectiv standard
(kg) (lei/kg) Ce x Pe
Ce Pe
Sectia I
m1 2,310 12,80 29,568
m3 0,150 16,20 2,43
Total sectia I 31,998
Sectia II
m2 3,200 14,50 46,4
m4 2,600 1,17 3,042
m5 0,700 2,60 1,82
Total sectia II 51,262
Total materiale 83,26

6) Situaţia cheltuielilor efective la manoperă pe unitate de produs

Den. operaţie Timp efectiv Tarif de Valoare

(min) salarizare efectiv
efectiv(lei/oră) realizată
He Te
Secţia I
1 18 15,20 4,56
3 10 12,60 2,10
4 14 15,00 3,50
5 10 42,00 7,02
Total 52 17,18
2 11 23,10 4,23
6 33 16,50 9,07
Total 44 13,30
Total manoperă 30,48

7) Situaţia costurilor de regie în condiţiile realizării în proporţie de 90% (44,15 lei/oră) a

întregii activităţi a secţiei
a) Secţia I
 timp efectiv realizat pe unitate de produs 52 min
 costuri de regie 38,26 lei
b) Secţia II
 timp efectiv realizat pe unitate de produs 44 min
 costuri de regie 32,37 lei
8) Raport privind abaterile de la costurile standard la materiale pe unitatea de produs.
Se folosesc următoarele formule:
- abateri de cantitate; Δcm = (Ce-Cs) x Ps

104
 - abateri de pret; ΔP = Ce (Pe-Ps)
unde:
Ce = cantitate efectiv consumată; Cs = cantitate standard Pe = pret efectiv; Ps = pret standard;

Nr. Den UM Cantitatea Preţ Valoarea materialelor

secţie Mat.
efectivă standard efectiv standard CsPs CePs CePe
Ce Cs Pe Ps
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
m1 kg 2,310 2,525 12,80 12 30,3 27,72 29,568
S1 m3 kg 0,150 0,145 16,20 14 2,03 2,1 2,43
Total 32,33 29,82 31,998
m2 kg 3,200 3,200 14,50 17,20 55,04 55,04 46,4
S2 m4 kg 2,600 2,520 1,17 1,20 3,024 3,12 3,042
m5 kg 0,700 0,715 2,60 2,54 1,81 1,778 1,82
Total 59,874 59,938 51,262
Total S1+S2 92,204 89,758 83,26

Abateri
de la din Total
consum diferenţa
materiale de preţ
ΔCM ΔP
11=9-8 12=10-9 13=11+12
-2,58 1,848 -0,732
0,07 0,33 0,4
-2,51 2,178 -0,332
0 -8,64 -8,64
0,096 -0,078 0,018
-0,032 0,042 0,01
0,064 -8,676 -8,612
-2,446 -6,508 -8,954
9) Situaţia abaterilor de la costurile standard la manopera pe unitatea de produs.
În această situaţie se folosesc următoarele formule:
- abateri de timp; ΔH = (He-Hs) x Ts;
- abateri de tarif ΔT = He x (Te-Ts)
He = timp efectiv; H s = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;
Nr. Den Timp -min Tarif lei/oră Valoarea

105
secţie Mat. manoperei
efectiv standard efectiv standard HeTe HsTs HeTs
He Hs Te Ts
1 2 3 4 5 6 7=3x5 8 9
1 18 20 15,20 14,75 4,56 4,92 4,42
S1 3 10 15 12,60 12,70 2,1 3,18 2,12
4 14 14 15 15,00 3,5 3,5 3,5
5 10 12 42,10 40,00 7,02 8 6,66
Total 52 61 17,18 19,6 16,70
S2 2 11 11 23,10 24,12 4,23 4,42 4,42
6 33 32 16,50 15,20 9,07 8,10 8,36
Total 44 43 13,3 12,52 12,78
Total S1+S2 96 104 30,48 32,12 29,48

Abateri
de timp de Total
ΔH tarif
Δt
10=9-8 11=7-9 12=10+11
-0,5 0,14 -0,36
-1,06 -0,02 -1,08
0 0 0
-1,34 0,36 -0,98
-2,9 0,48 -2,42
0 -0,19 -0,19
0,26 0,71 0,97
0,26 0,52 0,78
-2,64 1 -1,64

10) Situaţia abaterilor de la costurile standard de regie pe unitatea de produs.

Denumire secţie Costuri de regie Abateri

+/-
standard efective
1 2 3 4
Secţia S1 45,05 38,26 -6,79
Secţia S2 31,76 32,37 0,61
Total 76,81 70,63 6,18

11) Situaţia centralizată a abaterilor pe unitatea de produs

Denumire Cost Abateri Valoarea

106
 secţie standard materiale manoperă regie efectivă
a costurilor
pe produs
Cte
1 2 3 4 5 6
Secţia S1 96,68 -0,332 -2,42 -6,79 87,138
Secţia S2 104,16 -8,612 0,78 0,61 96,938
Total 200,84 -8,944 -1,64 -6,18 184,076

Ca urmare a modificărilor la materiale şi manoperă precum şi a diferenţelor la celelalte

costuri comune, economia lunară pe unitatea de produs este de:
Ecp = Cte – Cts = 184,07 -200,84= -16,77

Economia pe total producţie:

ECT = - 16,77 lei/buc x 200 buc = - 3.354 lei

III Organizarea contabilităţii costurilor standard

Organizarea contabilităţii pentru costurile standard se poate face pe una din variantele
metodei standard-cost şi anume:
 standard-cost parţial,
 standard-cost unic,
 standard-cost dublu.
Deosebirile dintre aceste variante constau în modul de reflectare a costurilor în conturile de
calculaţie şi în modul de calcul şi înregistrare a abaterilor de la costurile standard.

Standard cost parţial. Potrivit acestei variante, costurile de producţie se înregistrează în contul
921 „Cheltuielile activităţii de bază” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli (secţii, ateliere,
linii tehnologice), iar în cadrul acestora pe articolele de calculaţie: materii prime, manopera directă
şi cheltuielile de regie.
În debitul contului (respectiv în analiticele lui) sunt înregistrate cheltuielile efective
ocazionate de procesul de producţie, indiferent de gradul de finisare a acesteia, la sfârşitul perioadei
de gestiune, iar în credit costurile standard privind produsele finite obţinute din fabricaţie. Tot în
credit se înregistrează la sfârşitul lunii producţia în curs de execuţie evaluată, de asemenea la nivelul
costurilor standard.
La sfârşitul perioadei de gestiune, produsele finite şi producţia în curs de execuţie evaluată la
costurile standard se compară cu cheltuielile efective privind producţia, iar diferenţa stabilită
constituie abateri de la costurile standard care se înregistrează ca atare în contul 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ” desfăşurat în analitic pe articolele de calculaţie: materii prime,
manopera directă şi cheltuieli indirecte (de regie).
Deci, contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” se debitează cu depăşirile de
costuri standard şi se creditează cu economiile. Abaterile astfel înregistrate se trec direct pe
rezultate.
Determinarea abaterilor numai la sfârşitul lunii pe cale contabilă are următoarele consecinţe:
- necunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de producţie;
- stabilirea abaterilor în mod global numai la nivelul articolelor de calculaţie, defalcarea lor
pe cauze implică calcule suplimentare;

107
 - determinarea producţiei în curs de execuţie prin inventariere la sfârşitul lunii implică un
volum mare de muncă.
Metoda este recomandată a se aplica în întreprinderile cu producţie continuă şi cu un număr
relativ redus de produse.

Standard cost unic. În cazul acestei variante, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”
desfăşurat în analitic pe secţii sau ateliere şi pe articole de calculaţie, se debitează cu materialele
consumate, manopera şi cheltuielile indirecte (de regie) exprimate în costuri standard aferente
producţiei fabricate şi se creditează cu costurile standard aferente produselor finite obţinute din
fabricaţie. Soldul reprezintă costurile standard privind producţia în curs de execuţie. Pentru
determinarea acesteia nu mai este necesar să se facă inventarierea.
În ceea ce priveşte abaterile, acestea se calculează cu ajutorul procedeelor cunoscute pe cauze
în cazul fiecărui articol de calculaţie.
Pentru materii prime şi materiale directe, abaterile din diferenţă de preţ se pot stabili cu ocazia
aprovizionării şi depozitării acestora sau cu ocazia consumării productive.
Celelalte abateri rămân să se determine cu ocazia desfăşurării procesului de fabricaţie.
Abaterile determinate se înregistrează în contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de
preţ” desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de calculaţie. Deci, contul 903
„Decontări interne privind diferenţele de preţ” se debitează cu depăşirile stabilite faţă de costurile
standard şi se creditează cu economiile faţă de aceste costuri. Soldul său este preluat apoi în contul
de rezultate
Stabilirea abaterilor privind materiile prime şi manoperă directă pe baza documentelor
primare, şi nu pe cale contabilă, creează premisele informării operative a factorilor de decizie asupra
dereglărilor intervenite în procesul de producţie. Sumele raportate operativ trebuie confruntate
periodic cu cele înregistrate în contabilitate.
Efortul suplimentar impus de determinarea şi raportarea operativă a abaterilor este compensat
prin faptul că în metoda standard cost unic nu este obligatorie inventarierea producţiei în curs de
execuţie.
Metoda poate fi folosită cu succes în toate întreprinderile industriale indiferent de mărime,
complexitate sau nomenclatura producţiei fabricate.

Standard cost dublu se caracterizează prin aceea că înregistrarea consumurilor ocazionate de

procesul de producţie şi decontarea celor înglobate în producţia obţinută se face cu ajutorul contului
921 „Cheltuielile activităţii de bază” şi al analiticelor sale atât la nivelul costurilor efective, cât şi la
nivelul costurilor standard.
Pentru înregistrarea costurilor standard se mai poate folosi un cont de compensare 906 „Cont
de compensare standard”, bazat pe standardele permanente.47
Înregistrările contabile se efectuează în paralel şi concomitent, separat pentru costurile
standard şi separat pentru costurile efective, ceea ce asigură o analogie directă a modului de
realizare a costurilor standard.
Spre deosebire de celelalte variante, depăşirile, respectiv economiile faţă de costurile
standard, se exprimă prin intermediul unor indici de eficienţă şi nu cu ajutorul abaterilor calculate în
sumă absolută.
Aceşti indici se calculează sub formă globală – indice de eficienţă globală (IG) pentru fiecare
articol de calculaţie:
47
Oprea Călin, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 2000, pag. 324;

108
 IG =
C e

C s

Unde:
IG = indice de eficienţă globală;
Ce= costuri efective la nivelul unui articol de calculaţie;
CS= costuri standard la nivelul unui articol de calculaţie;
Indicii de eficienţă subunitari au semnificaţia unor economii, iar cei supraunitari indică
depăşirile faţă de costurile standard.

Pentru fiecare articol se pot calcula, astfel:

- pentru materii prime şi materiale directe, indice de eficienţă parţial (Igm):

C em
Igm =
C sm
Unde;
Igm = indice de eficienţă pentru materii prime şi materiale directe;
Cem = costuri efective cu materii prime şi materiale directe;
Csm = costuri standard cu materii prime şi materiale directe.

- pentru manoperă (salariile directe), indice de eficienţă parţial (Igw):

C ew
Igw =
C sw
Unde:
Igw = indice de eficienţă pentru manopera directă;
Cew = costuri efective cu manopera;
Csw = costuri standard cu manopera.

- pentru costurile indirecte, indice de eficienţă parţial (ICIP):

C ECIP
IgCIP =
C SCIP
IgCIP = indice de eficienţă pentru costuri indirecte
CECIP = costuri indirecte efective;
CSCIP = costuri indirecte standard.

Pe lângă forma globală, respectiv parţială a indicilor de eficienţă se pot stabili în cazul fiecărui
articol de calculaţie şi indici de eficienţă pe cauze care au generat abaterile.
Astfel, la costurile de materii prime şi materiale directe se calculează:

109
 - Indicele din diferenţă de preţ de achiziţie potrivit relaţiei:

Vem
I pm
=
Vsm
,
Unde:
I pm
= indicele de eficienţă din diferenţa de preţ de achiziţie;
Vem = valoarea efectivă a materiilor prime şi materialelor directe;
Vsm = valoarea standard a materiilor prime şi materialelor directe.
Vsm (valoarea standard a materiilor prime şi materialelor directe) = Csm (costuri standard cu
materiile prime) +/- Δp (diferenţe de pret), în care
Δp = ΔP = Ce (Pe-Ps)
iar,
Ce = cantitate efectiv consumată;
Cs = cantitate standard;
Pe = preţ efectiv;
Ps = preţ standard;

- Indicele de consum (cantitativ):

Icm=
I gm

I pm

Unde:
Icm = indice de eficienţă din consumul de materii prime şi materiale directe;
Igm = indice de eficienţă pentru materii prime şi materiale directe;
Ipm= indice din diferenţa de preţ de achiziţie.

Pentru manoperă, de asemenea se calculează:

- indicele din diferenţă de tarif de salarizare, potrivit relaţiei:

ITw = V we
Vws
Unde:
ITw= indicele de eficienţă din diferenţa de tarif de salarizare;
VWe= valoarea manoperei efective;
VWs= Valoarea manoperei standard;
VWs (Valoarea manoperei standard) = Csw ( costuri standard cu manopera) +/- ΔT (diferenţe
de tarif); în care
ΔT = He x (Te-Ts)
iar, te = timp efectiv; ts = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard.


aici echivalent cu noţiunea de cost de achiziţie

110
 - indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):

IHw =
I gw

I Tw
Unde:
IHw = indice de eficienţă din folosirea orelor productive;
Igw = indice de eficienţă pentru manopera directă;
ITw= indicele de eficienţă din diferenţă de tarif de salarizare;

Pentru cheltuielile indirecte de producţie vom avea: indicele de eficienţă pentru cheltuielile
indirecte (IECIP):

IgCIP
IECIP =
ICIP

Abaterile determinate pe baza indicilor de eficienţă nu se înregistrează în contabilitate, ci

servesc pentru analiza costurilor.
Această variantă a metodei standard cost este laborioasă, presupune utilizarea unor conturi în
plus pentru înregistrarea costurilor de producţie în funcţie de cele două preţuri, precum şi
inventarierea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul perioadei de gestiune.
Avantaje şi limite
Metoda STANDARD-COST prezintă o serie de avantaje şi limite.
a) Avantaje:
 asigură urmărirea operativă a abaterilor pe locuri de producţie,a cauzelor generatoare de
abateri şi a elementelor de structură organizatorică implicate;
 permite legătura dintre nivelul cheltuielilor şi gradul de utilizare a capacităţilor de producţie
prin folosirea bugetelor flexibile;
 direcţionează activitatea de perspectivă a organizaţiei prin atingerea standardelor într-un
orizont temporal de lungă durată, care să asigure un proces tehnologic performant şi
aplicarea unui management modern;
 permite cunoaşterea anticipată a costurilor.

b) Limite:
 unele variante ale metodei standard-cost (cum este metoda costurilor standard parţiale) nu
permit programarea costurilor pe locuri de producţie, ceea ce împiedică extinderea gestiunii
la nivelul acestor verigi organizatorice;
 nu rezolvă corespunzător problema costurilor fixe pe termen scurt, deoarece acestea sunt
considerate de către metodă periodice, iar între perioada calendaristică şi perioada de
fabricaţie nu există nici o legătură de cauzalitate.

3.2.2.3 Metoda Georges Perrin (G.P.)

Este o metodă de tip absorbant, care determină costul produselor pe baza costurilor de
prelucrare la care se adaugă costul cu materiile prime şi materialele directe.

111
 Metoda pune în prim plan principiul cauzalităţii costurilor având ca obiectiv determinarea
unui cost cât mai real pe unitate de produs.
Este o metodă de programare şi urmărire a costurilor de producţie având ca scop calcularea
cât mai exactă a costului pe produs, apelând în acest sens la o unitate de măsură convenţional
numită G.P. stabilită cu anticipaţie
G.P. exprimă o unitate convenţională de măsură a producţiei considerată unitate de “efort de
producţie” ce poate fi regăsită în fiecare produs.
Această unitate de “efort de producţie” oferă posibilitatea omogenizării producţiei indiferent
de varietatea acesteia, de procesul de fabricaţie, de locul de producţie (secţie, atelier, maşina).
Cum însă G.P.-ul, este fundamentat pe ideea că, el reprezintă cota parte din efortul depus în
procesul de producţie pentru fabricarea produselor se impune comensurarea acestuia. Această
operaţie nu este posibilă decât prin intermediul costurilor de producţie.
Potrivit metodologiei de calcul 48a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se împart în două
grupe:
- costuri imputabile;
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaţiilor sau
produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri, sunt luate în
considerare la calculul G.P.-urilor, din această grupă fac parte: costurile cu retribuţiile personalului
direct productiv şi auxiliar, combustibil şi energie tehnologică, amortizarea mijloacelor fixe.
Costurile neimputabile, sunt acele costuri pentru care nu se găsesc criterii logice de
repartizare pe operaţii şi produse, întrucât privesc producţia în ansamblul ei. In această clasă se
cuprind: costurile generale de administraţie şi de conducere, costurile ocazionate de activităţii anexe
şi de deservire. Ele nu sunt luate în considerare în calculul G.P.-urilor, ci numai în calculul costului
pe produs.
Metoda nu admite clasificarea costurilor în costuri directe şi indirecte, ci acceptă clasificarea
lor în costuri variabile (proporţionale, degresive) şi costuri fixe, utilizând-se la în elaborarea
bugetelor de costuri şi la controlul bugetar al desfăşurării procesului de producţie.
Metoda G.P. de calculaţie a costurilor presupune parcurgerea următoarelor grupe de lucrări:
- stabilirea G.P.-urilor;
- calculul costului pe produs.

Stabilirea G.P.-urilor

Determinarea G.P.-urilor constituie baza calculaţiei costurilor şi presupune următoarele

etape:
a) Întocmirea listei operaţiilor
Pe baza documentaţiei tehnice a procesului de fabricaţie, se întocmeşte un nomenclator al
operaţiilor de muncă ocazionate de fabricarea producţiei grupată în operaţii de bază (direct
productive), auxiliare şi de deservire. Întocmirea listei, impune o examinare precisă a fiecărui
element de cost de la fiecare operaţie, înscriindu-se timpii de muncă corespunzători pentru o
delimitare cât mai corecta a operaţiilor. Aceasta prezintă o deosebită importanţă în stabilirea
costurilor pe operaţie.

48
Mihail Epuran, Valeria Băbăită, Corina Grosu “ Contabilitate şi control de gestiune”, Editura Economica, Bucureşti
1999,pag.307

112
 b) Stabilirea costurilor imputabile pe operaţii şi produse (cu excepţia costului cu
materiile prime si materialelor directe) se poate realiza sub forma unor sume totale, fie sub formă de
medii stabilite pe oră, pe muncitor sau pe unitate de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producţie
Metoda urmăreşte reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin găsirea unor chei de
repartizare, cunoscând că prin aceasta, creşte gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a
luării în considerare, a unei părţii mai mari din totalul costurilor de producţie sub forma costurilor
imputabile.
d) Alegerea produsului de bază în vederea determinării G.P.-urilor pe operaţii.
Produsul de bază este etalonul în funcţie de care se stabileşte unitatea de măsură a G.P.-urile
pe fiecare produs.
La alegerea produsului de bază se analizează minuţios condiţiile de fabricaţie urmărindu-se
să corespundă unor condiţii optime de fabricaţie a producţiei şi să asigure calcularea cu exactitate a
costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de bază. Se determină, ca sumă a raporturilor
dintre costurile imputabile orare si cantitatea de producţie planificata a se fabrica într-o oră la fiecare
operaţie de la produsul de bază
f) Calcularea G.P, pe operaţii în funcţie de indicele produsului de bază, ca raport între
costurile imputabile ale fiecărei operaţii (Co) şi indicele de bază (ib)
g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. In funcţie de producţia orară planificată (q)
pentru fiecare operaţie (i) prin care trece produsul şi G.P.-ul fiecărei operaţii (G.Poi) se determină
G.P.-ul pe produs (G.Pp) G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioada relativ mare de timp(5-6 ani)
dacă condiţiile tehnico - organizatorice avute în vedere la stabilirea lor rămân neschimbate.

Calculul costului pe produs

A doua grupă de lucrări pe care o presupune metoda G.P. asigură determinarea costului
fiecărui produs pe baza G.P.-urile calculate.
In acest scop se parcurg următoarele lucrări:
a) Omogenizarea producţiei fizice în unităţi G.P. prin înmulţirea cantităţilor cu G.P.-ul
pe produs aferent fiecărui sortiment(j)
b) Stabilirea costului unei unităţii G.P.- prin raportarea costurilor de producţie totale
(imputabile şi neimputabile) la producţia exprimata în G.P.
c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului - prin înmulţirea costului
unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei unităţi din produsul respectiv,

d) Determinarea costului unitar complet al produsului (Cc) prin adăugarea la costul

prelucrării ( Cpr) a costului cu materiile prime şi materiale directe (Cm) aferente
produsului(j)

Ccj = Cprj + Cmj

In vederea eliminării lipsei de operativitate în stabilirea costului efectiv care se poate

determina numai la sfârşitul lunii, metoda G.P. poate fi asociată cu o serie de procedee utilizate în
sistemul costurilor normate si standard cost, cum ar fi: urmărirea operativă a costurilor de producţie,
determinarea si analiza abaterilor.

113
 In acest scop se impune organizarea unui sistem de urmărire operativă a abaterilor de la
costurile cu materialele directe fundamentate la rândul lor pe bază de norme, a costurilor imputabile
luate în considerare in calculul G.P.-urilor şi pentru costurile neimputabile, pe feluri.
Costurile directe cu materii prime şi materiale directe se urmăresc pe produse.
Costurile de prelucrare pot fi cuprinse în bugete de costuri întocmite pe secţii, ateliere, locuri de
munca, stabilindu-se responsabilităţi directe, pentru efectuarea unui control bugetar riguros având în
vedere corelaţia costuri -producţie - exprimată în unităţi G.P.
Urmărirea costurilor de prelucrare se realizează pe sectoare de activitate şi în cadrul lor pe
feluri corespunzătoare structurii bugetelor de costuri.

3.2.2.4 Metoda PERT-cost

Are ca scop principal, minimizarea costului de producţie în raport cu termenele de execuţie
impuse, prin folosirea raţională a mijloacelor materiale şi băneşti în vederea optimizării rezultatelor
finale.
Aplicarea metodei PERT- cost, se bazează pe folosirea la calcularea costurilor a teoriei
matematice a grafurilor pentru reprezentarea “structurii logice” a produselor lucrărilor, şi serviciilor
prin care se urmăreşte optimizarea termenelor de execuţie, cât şi a costurilor de producţie precum şi
efectuarea unui control operativ privind modul cum se realizează optimul respectiv.
Pentru fabricarea produselor sau executarea de lucrări şi prestarea de servicii într-un termen
stabilit, trebuie să se execute o serie de operaţii interdependente, eşalonate în timp care necesită
adoptarea de decizii,ce angajează diferite cheltuieli materiale şi băneşti. Aceste operaţii fac parte
dint-un ansamblu complex din punct de vedere al structurii, ce se caracterizează prin legături de
dependenţă unele faţă de celelalte, un termen şi anumite cheltuieli pentru realizarea lor, care trebuie
să fie cât mai reduse, pentru o anumită calitate dată.
Metoda PERT se bazează pe drumul critic, se mai numeşte şi metoda drumului critic şi
presupune parcurgerea a trei etape49:
1. Descompunerea tuturor fazelor, lucrărilor, treptelor, operaţiilor implicate în desfăşurarea
procesului de fabricaţie a produsului finit.
2. Stabilirea ordinii de succesiune în executarea tuturor fazelor, lucrărilor, treptelor,
operaţiilor, având în vedere procesul tehnologic si modul de organizare a producţiei.
3. Estimarea timpului şi a costului necesar pentru executarea fiecărei etape a procesului
tehnologic (fază, lucrare, operaţii).
După parcurgerea acestor etape, se construieşte graficul-reţea PERT prin care se obţine
reprezentarea structurii logice, adică planul de înlănţuire a fazelor lucrărilor, operaţiilor, necesare
obţinerii produsului finit ţinând seama de caracterul limitării relaţiilor reciproce dintre ele.
In cazul metodei PERT-cost se urmăreşte atât optimizarea duratei de execuţie, cât şi
minimizarea costurilor, punându-se în interdependenţă relaţia dintre cost şi timp.
La baza ei stă tot un graf reţea pentru executarea produselor, lucrărilor, şi serviciilor şi pentru
fiecare ramură se elaborează două aprecieri distincte:
- durata minimă şi costurile corespunzătoare acesteia;
- costul minim si durata de execuţie corespunzătoare.
Pe baza aprecierii costurilor minime, se stabileşte drumul critic pentru fiecare lucrare, dar
aceasta, deşi îndeplineşte condiţiile de minimizare a costurilor, poate să indice un timp îndelungat de
executare a lucrării şi deci inacceptabil pentru client. Scurtarea timpului de execuţie, poate conduce
la mărirea costurilor, apărând astfel fie un alt drum critic, fie că se vor modifica anumite termene
49
Oprea Calin, Cârstea Gheorghe “ Contabilitatea de gestune şi calculaţia costurilor”,Editura Genicod,, Bucureşti 2002

114
pe vechiul drum critic. Soluţia cea mai bună se consideră aceea în care raportul dintre creşterea
costurilor şi scurtarea timpului de execuţie la anumite lucrări este minim pentru toate activităţile.
Deci, trebuie acceptată mărirea costurilor în scopul economisirii timpului si invers, pentru ca
executarea lucrării să se apropie de condiţiile optime.
Aplicarea metodei PERT –cost presupune parcurgerea următoarelor etape50:
- elaborarea previziunilor (de termene şi de costuri);
- stabilirea planurilor calendaristice;
- elaborarea bugetului de cheltuieli ;
- controlul executării lucrării.

3.3 METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR DE “TIP PARŢIAL”

Preocupările pe linia găsirii unor metode de calculaţie, care să asigure determinarea
operativă a costului producţiei şi stabilirea unor indicatori cu putere sporită de informare, necesari
fundamentării deciziilor pentru conducerea eficientă a activităţii economice a întreprinderilor, au
condus la apariţia metodelor limitative.
Sunt metodele care, la determinarea costului unitar iau în considerare numai anumite
consumuri ocazionate de procesul de productie si de desfacere a produselor, lucrarilor, activitatilor,
serviciilor. Dupa caracterul si comportamentul consumurilor luate în considerare la calculul costului
pe unitate de produs, în cazul metodelor parţiale deosebim: metoda direct-costing si metoda
costurilor directe.

3.3.1 Metoda direct - costing

Esenţa51 acestei metode, constă în separarea neta a cheltuielilor de producţie şi de desfacere în
raport cu caracterul lor faţa de variaţia volumului fizic al producţiei şi desfacerii, în cheltuieli
variabile si cheltuieli fixe, şi luarea în considerare la calculul costului unitar pe produs numai a
cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad din rezultatul financiar brut al întreprinderii.
Punând la baza calculării costului unitar al producţiei numai cheltuielile variabile, în literatura de
specialitate metoda direct costing mai este cunoscută şi sub denumirea de metoda costurilor
variabile.
În conceptul ei, cheltuielile variabile se identifică şi se colectează direct pe purtătorii de
cheltuieli, deoarece se consideră că numai ele depind de fabricarea şi desfacerea acestora, întrucât
cresc sau descresc în raport cu mărirea sau micşorarea volumului producţiei şi desfacerii. Deci,
cheltuielile variabile apar numai în cazul desfăşurării unei activităţi de producţie şi desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structură sau cheltuieli ale perioadei care se
efectuează, indiferent de volumul producţiei, şi privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a
produce şi a vinde, fiind influenţate de timp. Din acest motiv, cheltuielile fixe se programează şi se
urmăresc global sau în raport cu un număr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate
si nu se includ în costul fiecărui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute.
În aceste condiţii, nici stocurile de producţie în curs de execuţie şi produse finite existente la
sfârşitul perioadei nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul
cheltuielilor variabile.

50
Oprea Calin, Cârstea Gheorghe “ Contabilitatea de gestune şi calculaţia costurilor”,Editura Genicod,, Bucureşti 2002
51
Oprea Calin, Cârstea Gheorghe “ Contabilitatea de gestune şi calculaţia costurilor”,Editura Genicod,, Bucureşti 2002

115
 Costul unitar (Ctu) se calculează, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea
cheltuielilor variabile totale la cantitatea de producţie obţinută.
Cv
Ctu =
Q
Prin metoda direct-costig însă, nu se urmăreşte în primul rând determinarea costului unitar pe
fiecare produs în parte, ci calcularea şi analiza rentabilităţii totale, la nivelul întregii întreprinderii.

Pentru fiecare produs în parte se calculează numai contribuţia brută la profit sau, aşa cum se mai
numeşte în literatura de specialitate, marja sau limita brută sau contribuţia de acoperire.
Contribuţia brută unitara la profit(Cbu) sau marja brută de acoperire, se calculează ca
diferenţă între preţul de vânzare unitar (Pvu) şi costul unitar (Ctu) astfel:
Cbu= Pvu – Ctu

Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul întregii întreprinderi, adică a profitului
sau pierderii (Pr/Pd) se înmulţeşte cantitatea vândută (Qv)din fiecare produs în perioada respectivă
cu contribuţia brută unitară (Cbu) la profit a produselor în cauză. Astfel, se obţine contribuţia totală
la profit (Cb) din care se scad apoi totalul cheltuielilor fixe ( Chf) din perioada respectivă.

Pr/Pd = (Qv1 Cbu1 + Qv2 Cbu2+...+ Qvn Cbu1)- Chf = Cb- Chf

Într-o formă mai concentrată52, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin
deducerea din volumul total al desfacerii la preţ de vânzare (CA), adică cifra de afaceri, a
cheltuielilor variabile totale aferente produselor vândute şi a cheltuielilor fixe din perioada
respectivă, poate fi redat astfel:
CA – Chv = Cb
Cb- Chf = Pr/Pd

Exemplu privind calculul direct- costing pe produse

Nr. crt Denumire produs Produse

A B C
1 Volumul fizic total al 30.000 20.000 10.000
producţiei (buc)
2 Pret de vânzare unitar (lei/buc) 0,5 0,45 0,6
3 Cheltuieli variabile unitare 0,23 0,225 0,66
4 Contributia brută unitară + 0,27 + 0,225 - 0,06
(Cbui)

- lei-
Nr. Indicatori Situaţia pe produse Total
crt Produsul A Produsul B Produsul C
Sume % Sume % Sume % Sume %
1 Volum desfaceri (Cifra 15.000 100 9.000 100 6.000 100 30.000 100

52
Oprea Călin, Claudiu Florin Călin, Contabilitate managerială, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2007

116
 de afaceri)
2 Cheltuieli variabile 6.900 46 4.500 50 6.600 110 18.000 60
3 Contributia brută totală +8.100 +54 +4.500 +50 -600 -10 +12.000 +40
la profit (marja +/-)
4 Cheltuieli fixe 9.000 30
5 Profit(+) pierdere(-) +3.000 +10

În exemplu prezentat, profitul este de 10% din volumul vânzărilor, deşi contribuţia brută la
profit rezultată după acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecărui produs este de 40%, dar din
aceasta a trebuit să se acopere cheltuielile fixe totale care sunt de 30%.
Judecat după produsele A si B, ale căror contribuţii brute la profit sunt de 54% şi respectiv,
50%, situaţia apare mult mai bună pentru întreprindere. Acesta a fost influenţat negativ de produsul
C la care volumul desfacerilor nu a acoperit cheltuielile variabile în proportie de 10%, ceea ce
înseamnă că, pe lângă faptul că nu aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe, el
diminuează profitul rezultat de la celelalte produse. Astfel, profitul în loc să fie de (8.100 + 4.500 –
9.000) = 3.600 lei, respectiv 12%, este numai de (8.100 + 4.500-600) – 9.000 = 3.000 lei, adică
10%.
Deci, pe baza calculării contribuţiei brute la profit, se poate stabili la care din produsele
fabricate şi vândute se poate acoperii cheltuielile variabile şi se asigură participarea la acoperirea
cheltuielilor fixe şi la care nu se acoperă cheltuielile variabile şi deci se obţine pierdere pentru
întreprindere.
În exemplul prezentat, conducerea întreprinderii poate să decidă sistarea fabricării produsului
C, întrucât din vânzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultând o pierdere de 600 lei şi
deci nu poate aduce nici o contribuţie la acoperirea cheltuielilor fixe. La adoptarea deciziei trebuie
ţinut seama şi de faptul că produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte
produse, dacă este un produs nou a cărei fabricaţie şi desfacere are perspective favorabile pe linia
reducerii cheltuielilor de producţie şi creşterii profitului etc. Deci, la adoptarea deciziei de
introducere în fabricaţie a unui produs, de scoatere din fabricaţie a altuia sau lărgirea fabricaţiei la
unul sau altul dintre produse, trebuie să se facă o analiză, minuţioasă pentru a nu transforma o
activitate rentabilă în nerentabilă. De aceea, în metoda direct-costing cheltuielile variabile se mai
numesc şi “cheltuieli decisive”, întrucât în funcţie de acestea se poate decide dacă un produs, de la
care nu se obţine rentabilitatea obişnuită, poate să fie sau nu menţinut în fabricaţie, fără ca
rentabilitatea pe întreaga întreprindere să fie influenţată

Indicatorii specifici metodei direct costing

Conducerea întreprinderii moderne este în măsură să adopte decizii raţionale, care să permită
obţinerea de rezultate optime, numai dacă are în vedere că, cheltuielile fixe şi cele variabile se
găsesc permanent într-o anumită corelaţie cu volumul activităţii, respectiv cu gradul de utilizare a
capacităţii şi cu preţul de vânzare al producţiei. Această corelaţie se exprimă cu ajutorul unor
indicatori cum sunt: punctul de echilibru ( cunoscut şi sub denumirea de pragul rentabilităţii ori
punctul critic sau punctul mort), factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic şi intervalul
de siguranţă.

Punctul de echilibru, exprimă acel volum al activităţii pentru care veniturile obţinute din
desfacerea producţiei sunt egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru, iar rentabilitatea este zero.

117
 El arată punctul de la care orice mărire a volumului producţiei fabricate şi vândute aduce
întreprinderii profit, iar activitatea ei devine rentabilă, după cum orice micşorare a volumului
vânzărilor aduce întreprinderii pierderi, iar activitatea ei devine nerentabilă, bineînţeles cu
respectarea corelaţiei dintre costuri, preturile de vânzare şi sortimentul producţiei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul întreprinderii, al secţiei, al locului de cheltuieli
sau centrului de costuri, la nivelul grupelor de produse si chiar pentru fiecare produs în parte. Pe
baza lui, structurile în cauză pot determina influenţa modificării costurilor, respectiv a cheltuielilor
variabile şi fixe, a preţurilor de vânzare şi a volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic,
atât în etapa programării activităţii, cât şi în aceea a postcalcului.
Acest indicator se poate calcula atât fizic cât şi valoric şi de asemenea, modalitatea de calcul
diferă în cadrul societăţilor cu producţie omogenă faţă de cele cu producţie eterogenă.

A. In cazul societăţilor cu producţie omogenă (un singur produs sau un singur sortiment)
Aritmetic, punctul de echilibru fizic (Pe)se calculează ca raport între cheltuielile fixe totale ale
perioadei şi contribuţia brută unitară la profit.
CF
Pe =
C bu
Relaţia a fost dedusă pornind de la ipoteza că in punctul de echilibru veniturile totale sunt
egale cu cheltuielile totale, adică CA- Chv- Chf = 0. S-a descompus cifra de afaceri si cheltuielile
variabile, astfel că, relaţia a luat următoarea formă
Pe x pv – Pe x chvu - Chf = o
Unde Pe= cantitatea produsă si vandută in punctul de echilibru
Chvu= cheltuieli variabile unitare
Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preţul de vânzare ( pv) se obţine relaţia de
calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critică CAc) astfel,

CAc = Pe*pv

Cifra de afaceri critică se mai poate stabili pornind de la volumul total al vânzărilor ca raport
între cheltuielilor fixe şi rata marjei pe cheltuielile variabile.
CF CF Cbu
Pe* pv= *pv adică CAc= , unde r =
Cbu r pv
r = rata marjei pe cheltuielile variabile
pv = pret unitar de vanzare
Exemplu:
O întreprindere produce şi vinde, în cursul unei perioade de gestiune cantitatea de 1100 buc
de produse la preţul de vânzare de 550 lei/buc, cheltuielile variabile unitare sunt de 250 lei/ buc, iar
cheltuielile fixe sunt de 120.000 lei. Sa se calculeze punctul de echilibru cantitativ, punctul de
echilibru valoric, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguranţă.
In acest caz cifra de afaceri totală este de 1100 buc x 550 lei/ buc = 605.000 lei, iar
cheltuielile variabile totale sunt în valoare de 1100 buc x 250 lei/ buc = 275.000 lei
Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) Pe = 120.000/ (550-250) = 400 buc
Punctul de echilibru valoric CAc = 400 buc x 550 lei/ buc = 220.000 lei

118
 CB
Factorul de acoperire Fa= *100 = ( 1100 buc x 550 lei/ buc – 1100 buc x 250 lei/buc )/
CA
(1100 buc x 550 lei/buc) x 100= 54,54 %
Coeficientul de siguranţă dinamic Ks =(605.000 lei – 220.000 lei)/ 605.000 lei x100 =
63,63%
Is= CA – Cac = 605.000 lei – 220.000 lei = 385.000 lei

B In cazul societăţilor cu producţie eterogenă (mai multe produse diferite din punct de vedere
al caracteristicilor tehnico-funcţionale şi al modului de utilizare, care au la baza o anumită structura
a programului de producţie şi desfacere, bine precizata).
Dacă întreprinderea fabrică şi vinde mai multe produse, punctul de echilibru se determină
parcurgând următoarele etape:

1.Se calculează contribuţia medie brută unitară (Cbu) folosind relaţia:

Cb
Cbu = n
 qi
i 1
Unde qi = cantităţi din produsul i
Cb= contribuţia brută totală

2. Se calculează punctul de echilibru teoretic (Pet) folosind relaţia:

CF
Pet =
Cbu
Unde CF =cheltuielile fixe totale

3. Se determină (structura producţiei în punctul de echilibru) punctul de echilibru pentru

fiecare produs (Pei) folosind relaţia:
Pei = Pet x gi
q
unde gi = n i structura programului de producţie
 qi
i 1

Pentru calculul cantităţii de produse fabricate şi vândute care reprezintă punctul de echilibru,
trebuie avut în vedere faptul că, această cantitate nu poate fi considerată sui-generis, ci are la bază o
anumită structură stabilită prin programul de producţie şi de desfacere.
Revenind la exemplul dat anterior, se parcurg cele trei etape astfel:
Cbu = 12.000 lei/(30.000+20.000+10.000)buc = 0,2 lei/buc
Pet = 9.000 lei/0,2 lei/buc = 45.000 buc

Situaţia cantităţilor de producţie la nivelul punctului de echilibru

Nr. crt Denumire produs Produse

A B C Total

119
1 Volumul fizic total al 30.000 20.000 10.000 60.000
producţiei (buc)
2. Structura producţiei (gi) 30.000/60.000 20.000/60.000 10.000/60.000
=0,5 =0,3(3) 0,16(6)
3 Cantitatea în punctul de 45.000buc x 45.000 bucx 45.000 buc x
echilibru (Pei) 0,5 0,3(3) 0,16(6)=
=22.500buc = 15.000 buc 7.500 buc

Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezintă rata rentabilităţii procentuale, calculată
după cum urmează: fie raportând contribuţia brută la profit, la volumul total al desfacerilor la preţ de
vânzare (cifra de afaceri) şi apoi înmulţind cu 100, fie raportând cheltuielile fixe la volumul
desfacerilor la preţ de vânzare la nivelul punctului de echilibru (CAc) şi înmulţind cu 100. Acest
indicator arată câte procente din volumul vânzărilor sunt necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Deci, cu cât acest indicator va fi mai mare, cu atât şi
profitul va fi mai ridicat. Aceasta înseamnă că întreprinderea trebuie să orienteze politica de
fabricaţie şi desfacere către produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
CB CF
Fa= *100 ; Fa= *100
CA CAc
unde CB= marja sau contribuţia de acoperire totală, Cb = CA – Chv

CA= cifra de afaceri

CF = cheltuieli fixe
CAc = cifra de afaceri critică
Chv = cheltuieli variabile

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks) se calculează ca raport între cifra de afaceri totală (
volumul desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru
(volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru) şi cifra de afaecri totală şi inmulţind cu 100
Coeficientul de siguranţă dinamic, astfel calculat, arată cu cât pot să scada vanzările în mod
relativ pentru ca întreprinderea să ajungă la punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient
va face ca întreprinderea să intre în zona pierderilor. Deci toate deciziile de micşorare a vânzărilor
trebuie să fie luate în limita coeficientului de siguranţă dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de siguraţă dinamic este deci următorul:

Ks= (CA - CAc)/ CA * 100

Intervalul de siguranţă ( drum sau cale de siguranţă) (Is) se calculează ca diferenţă între
volumul desfacerilor totale şi volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, evaluate de preţ
de vânzare, adică între cifra de afaceri totală şi cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguranţă are aceeaşi semnificaţie ca şi coeficientul de siguranţă dinamic, cu
deosebirea că informaţiile sunt prezentate în mărimi absolute şi nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguranţă

120
 Is= CA - CAc

Nr. Indicatori Situaţia pe produse Total

crt Produsul A Produsul B Produsul C
Sume Sume Sume Sume

1 Volum desfaceri (Cifra 15.000 9.000 6.000 30.000

de afaceri)(CA)
2 Cifra de afaceri critică(pv 11.250 6.750 4.500 22.500
x Pei)
3 Cheltuieli variabile 6.900 4.500 6.600 18.000
4 Contributia brută totală la +8.100 +4.500 -600 +12.000
profit (marja +/-) (CB)
5 Factorul de acoperire 0,54% 0,50 -0,10
6 Coeficientul de siguranţă 25% 25% 25%
7 Intervalul de siguranţă 3.750 2.250 1.500

Exemplu:
Societatea comerciala produce si vinde produse finite pentru care cheltuielile variabile
unitare sunt de 8 lei/bucata, pretul de vanzare 12 lei/bucata, iar cheltuielile fixe ale perioadei se
ridica la 30.000lei.Ce cantitate de produse trebuie fabricata pentru a realiza un profit de 4000 lei.
Cf  Pr ofit
In acest caz Q = = (30.000+ 4000)/ (12 - 8) = 8500 buc.
pv  cvu

Levierul operaţional ( sau coeficientul de volatilitate)

Scopul desfăşurării oricărei activităţi este maximizarea rezultatelor cu un minim al
eforturilor. Măsura unei astfel de activităţi este levierul operaţional, care exprimă modul în care
suportarea cheltuielilor fixe contribuie la obţinerea rezultatelor. Astfel, acest indicator are o valoare
cu atât mai ridicată cu cât raportul existent între cheltuielile fixe si cele variabile este mai mare.
Indicatorul se calculează ca raport între contribuţia brută totală şi mărimea rezultatului:
Contributia brută totală
Nivelul levierului operaţional =
Rezultat
Interpretarea indicatorului este următoarea: cu cât valoarea levierului operaţional este mai
ridicată, cu atât profiturile întreprinderii vor fi mai sensibile la modificarea volumului vânzărilor. O
creştere a volumului vânzărilor va avea ca rezultat o creştere mai accentuată a rezultatului într-o
întreprindere al cărui levier operaţional este mai ridicat, decât într-o întreprindere unde cheltuielile
variabile sunt predominante. Dacă această corelaţie ar fi respectată şi în cazul scăderii volumului
vânzărilor ( adică dacă rezultatul întreprinderilor care raportează un nivel mai înalt al levierului
operaţional scade mai rapid decât în cazul întreprinderilor care produc cu un levier mai scăzut),
atunci conducerea întreprinderii ar trebui să- şi pună problema alegerii structurii costului.
Structura costului exprimă raportul existent între cheltuielile variabile şi cele fixe. În mod
evident, întreprinderile pot obţine aceeaşi valoare a rezultatului având structuri de cost diferite.

121
 De exemplu în cadrul unei întreprinderi X în condiţiile obţinerii aceleaşi cifre de afaceri dar
cu două structuri diferite de cost total se poate obţine acelaş rezultat.

Cazul 1 Cazul 2
Vânzări 100.000(1) 100.000
-cheltuieli variabile - 50.000 (2) -30.000 (3)
Contribuţia brută 50.000 70.000
- Cheltuieli fixe 30.000 50.000
Rezultat 20.000 20.000
(1) 100.000 um = 10 buc* 1000um/buc
(2) 50.000 um = 10 buc* 500 um/ buc
(3) 30.000 um = 10 buc * 300 um / buc
Decizia depinde de riscurile şi avantajele pe care le va determina aceasta în viitor, deoarece
informaţia referitoare la nivelul rezultatului nu este relevantă
În acest scop conducerea întreprinderii poate utiliza levierul operaţional. Astfel, în primul
caz nivelul levierului operaţional este 2,5, iar în al doilea caz este 3,5 ceea ce înseamnă că o creştere
cu 10% a volumului vânzărilor va determina, în primul caz o creştere cu 25% a rezultatului, iar în al
doilea caz, o creştere 35%.
Cazul 1 Cazul 2
Actual După procentaj Actual După procentaj
Creştere Creştere
Vânzări 100.000 110.000 10% 100.000 110.000 10%
- cheltuieli variabile -50.000 -55.000 10% -30.000 -27.000 10%
Contribuţia brută 50.000 55.000 10% 70.000 83.000
- Cheltuieli fixe 30.000 30.000 50.000 50.000
Rezultat 20.000 25.000 25% 20.000 35.000 35%

Conform calculelor de mai sus, întreprinderea ar profita mai mult prin creşterea vânzărilor în
a doua situaţie când levierul operaţional este mai mare.
Ce se întâmplă în situaţia în care volumul vânzărilor scade?
Presupunem acelaş exemplu cu singura diferenţă ca volumul vânzărilor scade cu 10% .
Cazul 1 Cazul 2
Actual După procentaj Actual După procentaj
scădere scădere
Vânzări 100.000 90.000 10% 100.000 90.000 10%
- cheltuieli variabile -50.000 - 45.000 10% -30.000 27.000 10%
Contribuţia brută 50.000 45.000 10% 70.000 63.000
- Cheltuieli fixe 30.000 30.000 50.000 50.000
Rezultat 20.000 15.000 0,75% 20.000 13.000 0,65 %

În Cazul 1 cand levierul operaţional era 2,5, o scădere cu 10% a volumului vânzărilor
determină scăderea rezultatului cu 25% (de la 20.000 la 15.000), iar în al doilea caz cand levierul
operaţional era 3,5, rezultatul scade cu 35%.
În concluzie nu se poate alege o variantă optimă a structurii costurilor pentru că:
- dacă întreprinderile previzionează o creştere a volumului vânzărilor, ar fi indicată o
structură de producţie în care să predomine cheltuielile fixe;

122
 - dacă este previzionată diminuarea volumului vânzărilor, tocmai întreprinderile al
căror levier operaţional prezintă valori mai ridicate vor fi cele ce vor suporta o
pierdere mai însemnată, fiind aşadar recomandat cel de al- doilea caz.
În acest caz apare, însă, problema investirii în elemente care generează cheltuieli fixe: odată
achiziţionate aceste elemente, este dificil ca întreprinderea să se debaraseze de ele în situaţia în care
se previzionează scăderea volumului vânzărilor. Tocmai de aceea, nu este recomandat ca în cazul
creşterii bruşte a vânzărilor, să fie achiziţionate utilaje în acelaşi ritm
Şi totuşi, problema alegerii structurii costului nu este simplă, datorită interdependenţei
manifestate între costurile fixe şi cele variabile. Utilizarea acestui criteriu în clasificare cheltuielilor
nu trebuie să genereze concluzia unei evoluţii paralele şi interdependente a celor două elemente.

Utilizarea analizei cost-volum- profit (CVP) în procesul decizional

Managerii folosesc analiza CVP ca suport în luarea multor tipuri de decizii, multe dintre
acestea sunt decizii strategice. Vom sublinia importanţa si modul de utilizare al acestui instrument în
următoarele situaţii decizionale:
a. schimbări în mărimea cheltuielilor fixe şi mărimea volumului vânzărilor;
b. schimbări în mărimea cheltuielilor variabile şi în mărimea vânzărilor;
c. schimbări în mărimea cheltuielilor fixe, a preţului de vânzare şi a volumului vânzărilor;
d. schimbări în mărimea cheltuielilor variabile, fixe şi volumul vânzărilor;
e. schimbări ale preţului obişnuit de vânzare;
f. obţinerea unui profit ţintă.
Examinând rezultatele acestor posibilităţi şi alternative de tip “ ce se întâmplă dacă”, analiza
CVP ilustrează profiturile potenţiale. Aceasta ghidează astfel planificarea la nivelul managerilor.

A. Ipoteze fundamentale ale analizei cost-volum- profit

Analiza CVP se bazează pe următoarele ipoteze fundamentale:
1. Modificările veniturilor şi costurilor53 survin numai din cauza unor modificări în nivelul
de unităţi de bunuri ( servicii) produse şi vândute.
2. Costurile totale pot fi descompuse într-o componentă fixă, care nu variază o dată cu
volumul producţiei, şi o componentă care variază în raport cu volumul producţiei.
Costurile variabile totale includ atât costurile variabile directe ale unui produs, cât şi cele indirecte.
În mod asemănător costurile fixe cuprind costuri fixe directe ale unui produs, cât şi costurile fixe
indirecte.
3. Când sunt reprezentate grafic, evoluţia veniturilor totale şi a costurilor totale este liniară (
cu alte cuvinte, poate fi ilustrată printr-o dreaptă) în raport cu volumul producţiei în limitele unui
interval relevant ( şi ale unei perioade relevante).
4. Preţul de vânzare, costul variabil unitar şi costurile fixe sunt cunoscute şi constante (în
limitele unui interval şi ale unei perioade relevante).
5. Analiza se referă fie la un singur produs, fie presupune ( atunci când se produc şi vând mai
multe produse) că proporţia diferitelor produse în total va rămâne constantă pe măsura modificării
numărului total de unităţi vândute .
6. Toate veniturile şi costurile pot fi însumate şi comparate fără a lua în calcul valoarea în
timp a banilor54.
53
Aici termenul de costuri este utilizat ca sinonom cu termenul de cheltuieli

123
 În unele situaţii reale s-ar putea ca nu toate cele şase ipoteze menţionate mai sus să fie
valabile.
De exemplu pentru a previziona veniturile totale şi costurile totale ar putea fi necesar să
utilizăm determinanţi multipli ai acestora ( cum ar fi numărul de unităţi produse şi vândute, numărul
de deplasări comerciale la sediile clienţilor şi numărul de mesaje publicitate plasate). Analiza CVP
continuă să fie utilă şi în astfel de cazuri, doar că va deveni mai complexă. Ar trebui să determinăm
întotdeauna dacă o analiză CVP simplificată generează previziuni suficient de exacte ale evoluţiei
veniturilor şi costurilor totale. Trebuie să utilizăm o abordare mai complexă în cazurile cu
determinanţi multipli ai veniturilor şi costurilor sau atunci când funcţiile costurilor nu sunt liniare
doar dacă acest lucru va îmbunătăţii semnificativ calitatea procesului decizional.

Exemplificarea utilizării analizei cost-volum-profit în diferite situaţii decizionale

Pentru exemplificarea fiecărui tip de situaţie decizională, presupunem exemplul firmei
EXPERT, ale cărei vânzări anuale curente se ridică la 5000 buc din produsul P. Preţul de vânzare
practicat de firmă este de 200 u.m/ buc, iar cheltuielile variabile suportate pentru fiecare produs
reprezintă 120 u.m./ buc. Totalul cheltuielilor fixe anuale fiind de 300.000 u.m.

a. Schimbări în mărimea cheltuielilor fixe şi mărimea volumului vânzărilor

Acest tip de schimbări apare atunci când conducerea încearcă să simuleze luarea unor decizii
care să aibă drept rezultat creşterea volumului vânzărilor, prin modificarea valorii cheltuielilor
considerate fixe.
De exemplu, conducerea companiei EXPERT studiază posibilitatea măririi bugetului alocat
publicităţii produsului comercializat, cu 30.000 u.m. Prin această decizie se speră creşterea
volumului vânzărilor cu 10% (500 de produse suplimentare). Este acceptată sau nu creşterea de
buget?
Analiza cost volum profit din tabelul de mai jos, îl va ajuta pe manager în a lua decizia dacă
să plaseze anunţul publicitar sau nu.

Denumire indicator Curent Previzionat Variaţie

Venituri din vânzări 1.000.000 1.100.00 100.000
Cheltuieli variabile -600.000 -660.000 -60.000
Contribuţia brută 400.000 440.000 +40.000
Cheltuieli fixe -300.000 330.000 -30.000
Rezultat 100.000 110.000 + 10.000

Creşterea cheltuielilor fixe cu 30.000 u.m. a determinat obţinerea unui plus de profit de
10.000 u.m.
În concluzie, dacă previziunile de creştere a volumului vânzărilor pe seama creşterii
cheltuielilor fixe sunt corecte, decizia ar trebui implementată, deoarece avantajele obţinute pe seama
ei sunt superioare costurilor suplimentare.

54
Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster Contabilitatea costurilor o abordare managerială, Editura ARC,
2006, pag 68

124
 b. Schimbări în mărimea cheltuielilor variabile şi în mărimea vânzărilor
Modificarea cheltuielilor variabile poate determina variaţii în mărimea volumului vânzărilor.
De exemplu, vânzarea unor produse care nu au fost supuse unui proces suplimentar de finisare –
rafinare, determină atât scăderea cheltuielilor variabile (cu manopera suplimentară), cât şi scăderea
volumului vânzărilor.
Conducerea companiei EXPERT studiază posibilitatea reducerii cu 10 u.m. a costurilor
suplimentare cu manopera pentru fiecare produs, în condiţiile în care calitatea inferioară a
produselor, rezultată prin aplicarea acestei decizii ar determina o scădere a volumului vânzărilor cu
12 %.
Analiza cost volum profit din tabelul de mai jos îl va ajuta pe manager în a lua decizia
reducerii cheltuielilor variabile.

Denumire indicator Curent Previzionat Variaţie

Venituri din vânzări 1.000.000 800.000 -120.000
Cheltuieli variabile -600.000 -484.000 +116.000
Contribuţia brută 400.000 396.000 -4.000
Cheltuieli fixe -300.000 -300.000 -
Rezultat 100.000 96.000 -4.000

În concluzie, dacă estimările conducerii sunt corecte, decizia nu ar trebui luată, deoarece
determină pierderea unei părţi din marja asupra cheltuielilor variabile şi, implicit, din rezultat.
Trebuie să se acorde atenţie deosebită procesului de previzionare, deoarece variaţii
procentuale extrem de mici ar putea determina luarea unei decizii complet opuse.
De exemplu o reducere a vânzărilor cu 11% ar determina obţinerea unei creşteri de marjă cu 500 de
u.m. ceea ce ar fi putut însemna acceptarea deciziei.
Totuşi, chiar în cazul obţinerii unei creşteri a marjei asupra cheltuielilor variabile (şi a
rezultatului), modelul CVP îşi dovedeşte în acest caz limitele, deoarece nu reuşeşte să cuantifice
toate efectele luării deciziei. Acceptarea deciziei, bazată doar pe concluziile modelului, dovedeşte
orientarea pe termen scurt. Obţinerea unei creşteri a marjei şi a rezultatului prin vinderea unor
produse de o calitate inferioară poate dăuna pe termen lung companiei, prin afectarea imaginii
acesteia.

c. Schimbări în mărimea cheltuielilor fixe, a preţului de vânzare şi a volumului vânzărilor;

Acest tip de decizii poate apărea destul de des în viaţa unei companii. De exemplu,
conducerea companiei EXPERT poate studia posibilitatea luării unei decizii care să privească
modificări ale valorilor a doi parametrii ai modelului, cu influenţe asupra evoluţiei unui al treilea:
scăderea preţului de vânzare, concomitent cu creşterea cheltuielilor efectuate cu distribuţia ( forţa de
vânzare) poate determina o creştere a volumului vânzărilor.
De exemplu, conducerea companiei EXPERT studiază posibilitatea scăderii preţului de
vânzare practicat cu 9 % şi sporirii cheltuielile de distribuţie cu 20.000 u.m., în scopul obţinerii unei
creşteri sperate a volumului vânzărilor cu 40%.
Analiza presupune studierea impactului pe care cele trei modificări le au asupra nivelului
rezultatului astfel:
Denumire indicator Curent Previzionat Variaţie
Venituri din vânzări 1.000.000 1.274.000 +274.000

125
 Cheltuieli variabile -600.000 -840.000 -240.000
Contribuţia brută 400.000 434.000 +34.000
Cheltuieli fixe -300.000 -320.00 -20.000
Rezultat 100.000 134.000 +14.000

Pe baza informaţiilor prezentate şi în conformitate cu modelul CVP, decizia ar putea fi

implementată, deoarece conduce la creşterea profitului cu 14.000 u.m. Totuşi, analiza ar putea fi
continuată, prin luarea în considerare a efectelor posibile în viitor: dacă acestă creştere ar însemna
angajarea de noi distribuitori, sfârşitul perioadei de promoţie ar putea determina suportarea unor
cheltuieli suplimentare cu disponibilizarea a acestora (dacă nu sunt încheiate contracte cu durată
determinată), caz în care concluziile modelului ar trebui completate şi cu alte aspecte.
d. Schimbări în mărimea costurilor variabile, fixe şi volumul vânzărilor
Există situaţii în care, în scopul creşterii volumului vânzărilor, conducerea companiei poate
studia posibilitatea transformării unei părţii a cheltuielilor din cheltuieli cu caracter variabil în
cheltuieli cu caracter fix, şi invers.
Într-o astfel de situaţie, conducerea companiei EXPERT vizează modificarea sistemului de
remunerare a personalului de vânzare. Până acum, angajaţii comerciali erau remuneraţi pe bază de
comision (această cheltuială are deci caracter variabil), în funcţie de volumul vânzărilor. Se
analizează posibilitatea remunerării acestora prin salariu fix, indiferent de volumul vânzărilor.
Totuşi, această transformare ar determina scăderea volumului vânzărilor cu 5%. Comisionul unitar
plătit pentru fiecare unitate de produs vândută este de 15 u.m.,iar creşterea cheltuielilor fixe generată
de transformarea acestor cheltuieli în cheltuieli fixe s- ar ridica la 30.000 u.m.
Denumire indicator Curent Previzionat Variaţie
Venituri din vânzări 1.000.000 950.000 -50.000
Cheltuieli variabile -600.000 -498.750 +101.250
Contribuţia brută 400.000 451.250 +51.250
Cheltuieli fixe -300.000 -330.000 -30.000
Rezultat 100.000 121.250 +21.250

Se observă că deşi valoarea vânzărilor a scăzut, valoarea marjei comerciale şi a rezultatului a

crescut, decizia ar putea fi implementată.

e. Schimbări ale preţului obişnuit de vânzare

Situaţia practicării unor preţuri de vânzare personalizate poate apărea când companiei i se
oferă posibilitatea de a vinde produse în condiţii care nu sunt obişnuite pentru activitatea curentă a
acesteia. Astfel, dacă companiei EXPERT i s-ar propune să facă o livrare specială: un lot de 200 de
produse unui singur client, la un preţ convenabil ambelor părţi, în plus fată de vânzările obişnuite.
Conducerea societăţii va trebui să determine la ce preţ de vânzare ar trebui să se facă livrarea.
Ar trebui conducerea companiei să mai ia în calcul cheltuielile fixe în stabilirea preţului
acestei comenzi? Garrison (1988, pag 225) este de părere că nu deoarece „activitatea normală
desfăşurată de către întreprindere determină deja depăşirea punctului mort. De aceea preţul cerut
pentru comanda specială trebuie să acopere doar cheltuielile variabile şi să asigure obţinerea unui
profit- ţintă”. În acest sens, presupunem că pe seama comenzii speciale se doreşte obţinerea unui
profit de 6.000 u.m. Astfel, preţul unitar suficient ar fi de 120 u.m. (cheltuiala variabilă unitară) plus
6000 u.m. / 200 buc (profitul ţintă dorit a fi obţinut) = 150 u.m., preţ acceptabil pentru ambele părţi.

126
 f. Obţinerea unui profit ţintă
Nu trebuie neglijată importanţa analizei cost- volum- profit în a determina ce cantitate de
produse trebuie realizată şi vândută pentru a obţine un profit- ţintă.
În cazul companiei EXPERT, să presupunem că se doreşte atingerea unui profit –ţintă în
valoare de 200.000 u.m.
Pornind de la ecuaţia punctului de echilibru se poate determina cantitatea ce va determina
rezultatul ţintă.
Pv*Q = Cvu*Q + Cf + P
Unde: Pv = preţ de vânzare
Q = cantitate
Cvu = cheltuieli variabile unitare
P = profit
Cf= cheltuieli fixe
Cf  P
Q=
Pv  Cvu
Cantitatea ce va genera acel profit este de 6.250 buc
Studierea acestor intercorelaţii trebuie să ajute conducerea întreprinderilor să ia decizii de
modificare a unora dintre acesti parametrii în scopul obţinerii unor efecte în evoluţia altor
parametrii. Concluzia acestor decizii ar trebui să fie răspunsul la întrebarea “ abordăm sau nu
modificarea parametrului x, dacă va determina variaţia z a parametrului y ? ”. Bineînţeles, evoluţia
parametrului Y va trebui confirmată şi prin implementarea deciziei, şi nimeni nu garantează acest
efect, însă pot fi făcute previziuni, în general pe baza experienţei trecute a întreprinderii.

Avantajele şi limitele metodei Direct costing

Metoda direct-costing prezintă o serie de avantaje şi limite.

Avantaje:
• asigură determinarea nivelului producţiei în funcţie de posibilităţile de valorificare ale
acesteia;
• simplifică repartiţia costurilor şi calcularea preţului de vânzare;
• permite recunoaşterea modului în care costurile convenţional constante influenţează nivelul
profitului sau al pierderii;
• simplifică controlul şi stabilirea cauzelor privind abaterile privind nivelul costurilor faţă de
cel iniţial.
Limite:
 determină o anumită relativitate în aprecierea fenomenului analizat, ca urmare a
fundamentării calculaţiei numai pe baza costurilor variabile care trebuie să acopere şi costurile
convenţional-constante;
 prezintă valabilitate pe termen scurt, deoarece pe termen lung toate costurile sunt
considerate variabile, pentru că îşi pot schimba structura şi nivelul;
 ignoră faptul că uneori produsele care prezintă o contributie bruta totala la profit
ridicată pot genera un nivel superior al costurilor convenţional-constante

127
 3.2.1 Metoda costurilor directe
Esenta acestei metode consta în împartirea cheltuielilor de productie după modul de
identificare a lor în momentul efectuarii, pe produs, lucrare sau serviciu, în directe si indirecte şi
luarea în considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se
numeste metoda costurilor directe.
Potrivit metodei costurilor directe, cheltuielile indirecte nu se repartizează în costul
produselor, lucrarilor sau serviciilor ci se deduc, pe total din rezultatul brut al întreprinderii. Ca şi
metoda costurilor variabile, metoda costurilor directe nu urmareşte în primul rând determinarea
costurilor pe fiecare produs în parte, ci calcularea si analiza rentabilitatii la nivelul întreprinderii. Pe
fiecare produs în parte se calculeaza tot contributia bruta la profit, dar prin deducerea din volumul
vânzarilor a cheltuielilor directe si nu a cheltuielilor variabile ca în cazul metodei costurilor
variabile.

unde
CT = Cd + Ci CT = cheltuieli totale
Cd = cheltuieli directe totale
R = CA – CT = CA – Cd – Ci Ci = cheltuieli indirecte totale
 R = CB – Ci CA = cifra de afaceri
CA - Cd = CB CB = contributie bruta totala la profit
R = rezultat (profit / pierdere)

Indicatorii care se calculeaza în cazul utilizarii metodei costurilor directe sunt tot aceia
prezentati la metoda direct-costing si anume:
- costul unitar,
- contributia bruta unitara si totala la profit,
- punctul de echilibru,
- factorul de acoperire,
- coeficientul de siguranta dinamic,
- intervalul de siguranta etc.
Daca din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor respectivi nu exista
particularitati faţa de metoda direct-costing, din punct de vedere al continutului însa, se
deosebesc prin aceea ca la calculul lor se ia în considerare separarea cheltuielilor de productie în
directe si indirecte si nu în variabile si fixe.
Din cele prezentate rezulta ca aplicarea metodei costurilor directe are, fata de metoda direct-
costing, avantajul ca evita dificultatile pe care le prezinta separarea cheltuielilor de productie si
desfacere în fixe si variabile. Delimitarea cheltuielilor de productie si desfacere în directe si
indirecte se poate efectua mai usor cu ocazia colectarii lor fără a necesita în acest scop calcule
speciale si o anume organizare a contabilitatii de gestiune.
De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezinta avantajul faţă de metodele de tip
absorbant prin aceea ca înlatura lucrarile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte (alegerea
criteriilor de repartizare, calculul coeficientilor de repartizare sub diferitele lor forme, calculul
cotelor de cheltuieli de repartizat etc).

128
 Prin utilizarea acestei metode se urmareste deci calculul cu operativitate al costului unitar al
productiei obţinute, bazat numai pe cheltuielile directe, în scopul adoptarii deciziilor pe linia
conducerii procesului de producţie.

129
 Capitolul 4
DIRECŢII DE PERFECŢIONARE A CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

4.1 Calculaţia costurilor ţintă – metoda TC

“Un manager european foloseşte informaţia de cost pentru a adopta

decizii cu privire la preţuri, pe vreme ce un manager japonez utilizează
informaţia de preţ pentru a controla costuri.”
(T. Tanaka, re Target-Costing at Toyota)

Apariţia recentă a metodei target costing în literatura academică dezminte vârsta ei mult mai
înaintată. Cu toate că literatura de specialitate a descoperit această metodă, numai pe la sfârşitul
anilor 1980, conceptul a existat de mai demult. De exemplu, Toyota a folosit metoda în anul 1963.
Un utilizator şi mai vechi, din anii 1947, este General Electric, care a utilizat o versiune mai veche a
metodei, ce astăzi a atins un grad mai înalt de dezvoltare.
Costul –ţintă sau costul obiectiv reprezintă un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat şi
utilizat de întreprinderile japoneze, în industria automobilelor. Face parte dintr-o abordare globală a
managementului.
TC urmăreşte să afle un cost – ţintă maxim admisibil pentru produs, pornind de la
prospectarea pieţei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus în fabricaţie. Activitatea de
proiectare caută să se încadreze în acest cost – ţintă.
Costurile – ţintă sunt determinate de factorii externi, de piaţă. Ca urmare, şefii
compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preţ – ţintă la un nivel care să permită
firmei să obţină un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi se deduce o marjă
de profit dorită, pentru a se determina costul – ţintă maxim permis pentru un produs.
Acesta este un cost care pe termen lung trebuie să fie atins.
Folosind modelul TC, o echipă de designeri, ingineri, specialişti în marketing şi producţie,
alături de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obţine un produs care să satisfacă pe
termen lung lung cerinţele costului – ţintă.
Raportat la ingineria valorii55, modelul TC reprezintă un demers formalizat orientat spre
analiza funcţională a raportului valoare–preţ-profit–cost. Analizat ca un concept unitar şi închis al
managementului prin costuri, TC se caracterizează prin estimarea valorilor ca funcţii, a preţurilor de
vânzare, a costurilor complete şi a profitului pe ansamblul ciclului de viaţă al produsului.
Un asemenea management este caracterizat de următoarele trăsături56:
se menţine pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului;
pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
se bazează şi foloseşte informaţia de preţuri dinspre piaţă şi pleacă de la informaţia de
costuri orientate spre piaţă;
se bazează pe o bugetare a funcţiilor produsului;
55
Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor şi tehnicilor de analiza valorii în principalele etape de
proiectare şi dezvoltare ale produselor, în scopul prevenirii şi eliminării unor cauze generatoare de costuri inutile.
56
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000,
p.379

130
 baza de evaluare o reprezintă costurile complete.
Tratate ca un demers al managementului, costurile-ţintă se bazează pe regula potrivit
căreia piaţa dictează preţurile de vânzare şi nu costurile firmelor (sau
companiilor) .În consecinţă, formula generală de calcul a costului-ţintă este următoarea:

Preţul de vânzare concurenţial - Marja aşteptată = Costul-ţintă

În aplicarea metodei costurilor-ţintă se impune parcurgerea unor anumite etape, după cum
urmează:
E1. Fixarea preţului-ţintă prin tehnici de studiu a pieţei (de exemplu, metoda scenariilor)
şi vizând întreaga durată de viaţă a produsului. Ca urmare, preţul-ţintă are o determinare
strategică, un caracter dinamic şi capătă mai multe forme şi niveluri în raport de segmentele de
piaţă dorite de firmă cât şi de evoluţia în timp a cererii şi ofertei;
Preţul de vânzare este variabila pe care întreprinderea nu o poate controla El rezultă din
starea actuală sau previzională a forţelor concurenţiale care acţionează pe segmentul de piaţă vizat.
Acest preţ este rezultanta unui „compromis” din examinarea diverselor restricţii:
 nevoile şi veniturile clientelei potenţiale,
 specificităţile produsului,
 capacitatea de producţie pe termen lung,
 preţurile practicate de concurenţă.

E2. Fixarea profitului (marjei)-ţintă având în vedere strategia firmei pe termen mediu şi
portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-ţintă va oscila în mod egal pe
durata ciclului de viaţă al produsului şi reprezintă, deci, curba de evoluţie a marjelor care trebuie
evidenţiate (ţinând cont de rentabilitatea aşteptată a produsului şi de ipotezele privind volumul
desfacerilor);
Marja (beneficiul)-ţintă, poate fi stabilită după o rată normală constatată pe tip de piaţă (rata
marjei întreprinderii sau a concurenţilor săi, obiectivele pe termen lung privind rezultatele).

E2. Stabilirea costului-ţintă prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) dorită.
Acest cost-ţintă nu se determină la nivel global, ci în mod analitic, pe feluri de costuri ţintă
parţiale, în funcţie de componentele şi subansamblele produsului, cât şi de diferitele funcţiuni ale
firmei pentru fabricarea şi vânzarea unui produs.
Pentru descompunerea costului-ţintă pot fi utilizate două familii de metode57:
descompunerea organică este o metodă ce constă în atribuirea costului-ţintă
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, ţinând cont de structura sa fizică;
descompunerea funcţională este o metodă ce se bazează pe analiza produsului, ţinând
cont de nevoile repetate ale clientului, adică fiecare funcţie reprezintă o nevoie a clientului pe care
produsul trebuie să o satisfacă.

57
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.382

131
 Această metodă se bazează pe nevoile clientului şi ale pieţei, prin costul ţintă se înţelege
ceea ce clienţii sunt gata a plăti pentru ansamblul serviciilor ce le aşteaptă de la produs.

Rezultă că, în acest stadiu se optimizează relaţia valoare-cost tradusă prin capacitatea
firmei de a realiza produsul cerut, cu funcţionalităţile precise, ţinând seama de costurile-ţintă.
Costul estimat este adesea superior costului-ţintă ce devine deci un cost-plafon care nu
trebuie depăşit. Această confruntare între costul- ţintă ţi costul estimat face obiectul unei cereri de
reducere a costului.
Formele folosite în evaluarea costului-ţintă sunt următoarele:
a) evaluarea costului admisibil sau acceptabil exprimă costul calculat ca diferenţă între
preţul de vânzare şi marja dorită, pe baza relaţiei:

Costul = Preţul de - Marja

admisibil vânzare dorită
Costul admisibil corespunde opticilor pieţei şi unei logici funcţionale de realizare a produsului; este
determinat, în funcţie de concurenţă prioritar, după considerente comerciale;

b) evaluarea costului-ţintă, ţinând seama de posibilităţile de mişcare progresivă a

cursului fazelor industriale, datorită programelor de reducere a costurilor în timp (Kaizen
Costing). Costul-ţintă poate fi fixat la un nivel uşor superior costului admisibil, pe baza relaţiei:

Costul-ţintă = Costul + Costurile de reducere

admisibil şi optimizare

c) evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor
din contabilitate (în cazul perfecţionării produselor existente) sau pe baza datelor de
proiectare ( în cazul proiectării de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toată
durata ciclului de viaţă al produsului.
Costul estimat corespunde unei logici organice de construcţie a produsului; este determinat
în funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate
Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode în funcţie de stadiul de
elaborare a proiectului noului produs, şi anume58:
metoda corelaţiei sau analogică este singura metodă care poate fi luată în considerare
în stadiul iniţial şi presupune compararea produselor existente şi reţinerea celor mai semnificative
puncte pe baza cărora se pot face analogii;
metoda parametrilor solicită accesul la o bază de date construită pe experienţele trecute
şi pe un anumit domeniu. În cazul în care se dispune de mai multe informaţii tehnice despre produs,
atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legătură statistică între
parametrii tehnici şi costuri;
metoda analitică necesită o cunoaştere detaliată a produsului, a cifrelor şi condiţiilor
viitoare de realizare, de exemplu: timpi- maşină, număr de ore de asamblare etc. Toţi aceşti

58
Iacob, C., Drăcea, R. M., Contabilitate analitică şi de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 1998,
pp.293-294

132
indicatori de activitate vor putea fi valorificaţi datorită informaţiilor furnizate de contabilitatea de
gestiune privind trecutul, prezentul şi viitorul noului produs.
La metodele de mai sus se adaugă: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda
ingineriei valorii şi metoda integrată ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul
ABC şi cu costul-ţintă în dinamică).
Astfel, definit prin prisma întreprinderii producătoare, costul estimativ se construieşte pe
baza următoarei formule:
 Costul de producţie
+ costul de cercetare-dezvoltare
+ costul de distribuţie
+ costul general de administraţie
= COSTUL COMPLET ESTIMAT
Din punctul de vedere al clientului, costul estimativ de posesie se construieşte pe baza
formulei:
 Preţul de achiziţie (cumpărare)
+ costuri accesorii de achiziţie
+ c osturi de utilizare(exploatare)
+ costul de menţinere şi întreţinere
+ costul rezidual
= COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI

Prin însumarea costului complet estimat al producătorului, cu costul de posesie al

utilizatorului se obţine costul global pe ciclul de viaţă al produsului, ca în figura nr.4.1.
Cel mai adesea, ţinând seama de competenţele firmei în momentul calcului, evaluarea
costului produsului face să apară un cost estimat superior costului-ţintă precedent. În acest context,
unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta în a reduce diferenţa dintre costul estimat şi
costul-ţintă, adică de a găsi soluţii şi deci de a pune în practică schimbările sistematice de
optimizare a relaţiei valoare-cost privind produsul59.
Target-costing constă, deci, în a arăta drumul dintre costul estimat şi costul-ţintă, aşa cum se
observă din figura nr.4.1
PREŢ ŢINTĂ - PROFIT ŢINTĂ = COST ADMISIBIL

400um 100um 300um

COST ŢINTĂ
=
Obiectivul de reducere a
costurilor

50um
COST ESTIMAT

59
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.383

133
 350 um
Figura nr. 4.1 Principiul general al costului-ţintă

În acest context, rolul contabilităţii manageriale este de a realiza estimări de cost pentru
diferite prototipuri de produs, ca şi de a evalua şi monitoriza costurile după începerea procesului de
producţie. Importanţa modelului TC este aceea că fixează atenţia asupra stadiului de proiectare a
produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt „blocate” sau întâlnite în prima parte a ciclului de
viaţă al produsului. Odată ce produsul este lansat în fabricaţie sunt mult mai greu de realizat
reduceri semnificative de cost, deşi câteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de
învăţare în timp).

Exemplu:
O societate prevede să lanseze pe piaţă un nou produs. Estimările iniţiale arată că ciclul de
viaţă al produsului va fi trei ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate.
Capacitatea de producţie maximă disponibilă este de 20.000 de unităţi, urmând ca aceasta să
fie exploatată în proporţie de 50% în prima fază, 80% în a doua fază şi 100% în faza de maturitate.
Preţul de vânzare estimat este de 25 um, şi se prevede ca, apariţia produselor similare pe piaţă în
faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei
marje asupra preţului de vânzare de: 5% în faza de Lansare, 15% în faza de Creştere şi de 20% în
faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de: 5um/buc în faza de Lansare, 3,5 um în faza de creştere,
şi de 1,25um/buc în ultima fază. Costurile previzionate unitare, în faza de Lansare, sunt următoarele:
1. Materii prime
A 1 buc 3um/buc
B 2 buc 1,5um/buc
C 1 buc 1,9 um/buc
2. Manopera 1 um/buc
3. Cheltuieli de întreţinere şi funcţionare -0,5um/tip materie primă utilizată
4. Cheltuieli de montaj
cheltuieli variabile unitare 4um/buc
cheltuieli fixe 64.000 um
5. Gestiunea loturilor (1lot= 400 buc) 200 um/lot
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza
de Creştere şi cu 10% în ultima fază faţă de faza precedentă. În faza de Maturitate faţă de faza
precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe durata de viaţă a produsului.
Se cere:
a) calculul costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
c) compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă.

Rezolvare

Lansare Creştere Maturitate

Preţ de vânzare 25 25 25 x 90% =22,5

134
 Marja dorită 25 x 5% = 1,25 25 x 15% = 3,75 22,5 x 20% = 4,5
Cost ţintă 23,75 21,25 18
Q realizată 20.000 x 50% = 20.000 x 80% = 20.000
10.000 16.000
I.Cheltuieli directe 9,5 8,23 7,51
Materii prime 8,5 7,23 6,51
A 3,6 3,6 x 85%= 3,06 3,06 x 90%=2,75
B 1,5 x 2 =3 2,55 2,3
C 1,9 1,62 1,46
Manoperă 1 1 1
II. Cheltuieli indirecte 18,4 13,5 9,85
Întreţinere 1,5 1,5 1,5
Montaj 11,4 8 6,6
Cost fix unitare 64.000/10.000=6,4 64.000/16.000=4 64.000/20.000=3,2
Cost variabil unitar 5 4 2,3
Gestiune loturi 200um/400buc=0,5 0,5 0,5
Publicitate 5 3,5 1,25
Cost estimat unitar 27,9 21,73 17,36

c)

Lansare Creştere Maturitate

Cost ţintă 23,75 21,25 18
Cost estimat 27,9 21,73 17,36
Diferenţă (Estimat- 4,15 0,48 -0,18
Ţintă)

d)
Lansare Creştere Maturitate
CA estimată 250.000 400.000 450.000
Cost total estimat 279.000 347.680 347.200
Rezultat estimat -29.000 52.320 102.800

4.2 Metoda costurilor bazate pe activităţi (Metoda ABC)

Această metodă este o metodă de calcul de tip absorbant (full-costing) şi a fost dezvoltată
după 1980 în SUA.
Promotorii iniţiali ai ideii utilizării modelului ABC (Activity Based Costing) au fost
profesorii R.S. Kaplan şi R. Cooper2, ce au elaborat numeroase studii şi lucrări, considerate
de referinţă în acest domeniu.
Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a repartizării
cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se clasifică toate cheltuielile
pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare de valoare şi repartizează cheltuielile
utilizând ca bază activitatea care le generează.

135
 Metoda ABC consideră că toate activităţile sunt principale în determinarea costurilor
produselor (activităţile de producţie, aprovizionare, desfacere, marketing, cercetare dezvoltare,
gestiunea calităţii, logistică internă, gestiunea producţiei, informatică şi service ).
Metodele tradiţionale de calculaţie consideră cheltuielile ca o fatalitate. Ele măsoară
cheltuielile încorporate în produs fără să identifice cauzele mărimii lor. Ele permit numai
compararea preţului cu costul însă ele nu ajută la cunoaşterea a ceea ce trebuie facut pentru a
diminua costurilor. Pentru metoda ABC activităţile sunt considerate ca loc unde este studiată legea
de comportament a cheltuielilor în funcţie de activităţile desfăşurate; calculul costului produselor nu
este decât un proces secundar a ceea ce este primordial: costul activităţilor şi procesului. Noţiunea
de activitate este mai apropiată de preocupările personalului implicat (ingineri, tehnicieni,
comercianţi etc.) decât noţiunea de produs. Relaţia cauzală între resurse şi produse este prezentată în
figura următoare.

Costul complet (costul coplet al produsului vândut) se obţine astfel:

-cheltuielile directe (valoarea materiilor prime, componentelor, manopera directă)
plus
-cheltuielile indirecte ale centrelor de regrupare care sunt imputate cu prorata inductorilor
de activitate.

Aşa cum se observă din figura nr. 4.2, ambele metode includ în costul produsului costurile
directe, în timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare în două etape.
Dar, în cea de a doua etapă a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare o
diferenţă vizibilă. Astfel, în sistemul tradiţional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse
folosind cel mult două baze de absorbţie: ore-muncă şi/sau ore-maşină, în timp ce sistemele ABC
folosesc mai multe baze de repartizare (număr operaţii, număr de comenzi etc). Ca urmare, bazele
de repartizare ABC vor impune costuri de producţie mai reale, în special, acolo unde cheltuielile
indirecte deţin o pondere mai mare.

136
 Contabilitatea bazată pe activităţi - modelul ABC - se sprijină pe două principii
fundamentale, şi anume60:
1. produsele “consumă” activităţi sau altfel spus, produsele cer activităţi. Costurile
activităţilor se transferă produsului corespunzător generatorilor sau inductorilor de
cost;
2. activităţile (şi nu produsele) consumă resursele sau valori ce reprezintă factori
productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificată, în termeni monetari,
a acestor resurse sau factori productivi consumaţi de activităţi.

ABC are un flux de procedee bine definit, un set de paşi (patru) care stabilesc procesul de
desfăşurare a calculaţiei şi anume:
 pasul 1: identificarea şi analiza activităţilor ce constituie baza de repartizare a
cheltuielilor. Ca urmare, se alcătuieşte modelul pe activităţi al firmei sau al unei părţi a acesteia
aleasă pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe activităţi poate fi prezentat ca un arbore
pentru a descrie activităţile firmei şi relaţiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei
până la cinci activităţi care cuprind toate funcţiile de la acel nivel. Rezultă că „cartografierea
activităţilor” realiniază resursele şi efortul managerial către funcţiile reale ale firmei şi nu către
structura elementelor organizaţionale.
 pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea între activităţi a tuturor

60
Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196

137
cheltuielilor relevante care fac parte din modelul şi procesele selectate, pentru a sprijini calculul
costurilor acestora. În noul mediu de producţie, în care se utilizează calculaţia costurilor pe
activităţi, obiectivul constă în identificarea şi eliminarea costurilor care nu sunt necesare şi nu doar
încercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. Însă, înainte de a
putea elimina un cost sau de a-l contabiliza în mod adecvat, trebuie să se cunoască fenomenul care a
produs costul respectiv - care l-a generat. Deci, în această etapă, informaţiile culese trebuie să
permită identificarea factorilor de cauzalitate, care justifică cel mai bine consumurile de resurse de
către fiecare activitate, adică a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie
remarcat faptul că şi acum este necesară determinarea costului resurselor înainte de perioada de
gestiune la care se referă. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate
va trebui să fie relevant pentru modelul ABC.
 pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei activităţi, denumiţi
inductor
de cost (cost drivers) şi calculul costurilor unitare pe inductori. Activităţile identificate şi
analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate după acelaşi inductor
de resurse în centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este în mod
evident echivalentul unui centru de cost tradiţional. Cu toate acestea, între centrele de regrupare şi
cele de cost apare o deosebire fundamentală. Aceasta constă în faptul că centrele de regrupare nu
mai sunt reprezentate de compartimentele de producţie sau prestări de servicii, ci de activităţi. Acum
atenţia este îndreptată spre activitate, prilej cu care sunt examinate componentele activităţii. Ca
urmare, pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare se determină costul unitar al
fiecărui inductor, conform relaţiei:

Costul resurselor pe activitati

Costul unui inductor
Volumul inductorului
Dimensionarea volumului fiecărui inductor de cost presupune cuantificarea unorinformaţii
tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie a produselor obţinute de o firmă.
 pasul 4: afectarea costurilor activităţilor pe purtători de valoare (produse, lucrări sau
servicii). Metoda ABC se bazează pe principiul potrivit căruia activităţile generează costuri, iar
purtătorii de valoare sunt cei care „creează" cererea pentru respectivele activităţi. Este necesară
identificarea diferitelor activităţi şi crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare
activitate generatoare de costuri. Activităţile pot fi extrem de variate. În cazul în care activităţile sunt
specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite (sau
alocate) direct produsului respectiv.Dacă, însă, activităţile consumate corespund mai multor produse
sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purtătorilor de valoare, în funcţie de costul unitar al
inductorului pe fiecare activitate şi volumul producţiei fabricate.
Intreprinderea este privită ca o reţea de procese transversale .
Procesul este definit ca ansamblu de activităţi ce concură la realizarea unui obiectiv.
O activitate reprezintă un ansamblu de sarcini sau acţiuni ce pot fi atribuite unui grup de
persoane sau unei persoane, unui grup de maşini sau unei maşini. Aceasta ar fi o definiţie generală a
acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parţial cu definiţia generală.

Totuşi, modelul ABC utilizează un concept de activitate mai agregat.

R. Cooper clasifică activităţile în trei categorii şi anume:
1) activităţi la nivel de produs - ce sunt desfăşurate de fiecare dată când unitatea de produs
este realizată. Sunt consumate în proporţie directă cu numărul de unităţi produse; cheltuielile din

138
această categorie includ materiale directe, salarii directe, energia şi cheltuielile consumate
proporţional cu orele de prelucrare pe maşină, cum ar fi amortizarea şi întreţinerea maşinii.
Activităţile la nivel de produs consumă resurse proporţional cu numărul de unităţi executate;
2) activităţi la nivel de lot - cum ar fi repararea unei maşini. Acestea sunt realizate
de fiecare dată când un lot de bunuri este produs. Costul activităţilor la nivel de lot variază dar este
fix pentru toate unităţile din lot;
3) activităţi de susţinere a produsului - ce sunt realizate pentru a susţine prodúcele din
linia de fabricaţie, adică pentru a permite ca produsele individuale să fie realizate şi vândute.
Resursele consumate de aceste activităţi sunt dependente de numărul (cantitatea) de unităţi sau loturi
de produse realizate. Cheltuielile activităţii de susţinere a produsului vor tinde, deci, să crească pe
măsură ce numărul de produse fabricate creşte.
Ideea de bază a sistemului ABC este de a concentra atenţia pe factorii care cauzează
(generează) costurile, cunoscuţi drept „inductori de cost" (cost-drivers). Aceştia pot fi definiţi drept
activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificultăţi în alegerea
inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizează că: ”nu există reguli simple care duc la selecţia
inductorilor de cost ”.
Inductorii de costuri îndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienţilor utilizaţi în procesele de
repartizare tradiţionale. Totuşi, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o
relaţie cauzală mai exactă între produse şi consumul de activităţi. În alegerea inductorilor de costuri
trebuie să se ţină seama, după cum spunea H.T. Johnson , că „oamenii nu pot conduce costurile, ei
pot conduce numai activităţile care generează costuri”.
Metoda ABC prezintă următoarele avantaje:
1) este destul de flexibilă pentru a repartiza costurile pe produse, clienţi, arii de răspundere
managerială;
2) furnizează o informaţie pertinentă a costului variabil pe termen lung, care este relevantă
pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, în fabricile moderne
existând un număr în creştere a activităţilor neproductive;
4) furnizează măsuri financiare utile (coeficienţi, criterii de cost) şi măsuri nefinanciare.
Printre limitele metodei ABC se numără:
1) dificultatea de a colecta informaţii exacte privind unele activităţi ce depăşesc limitele
departamentale;
2) volumul mare de muncă atât în faza de implementare, cât şi în cea de aplicare a ei;
3) alte priorităţi în strategia firmei.

Exemplu

O societate comercială fabrică 2 produse: A şi B.

În legătură cu fabricarea acestor produse există următoarele informaţii:
• Cheltuielile directe sunt:
 pentru produsul A: 7,5 u.m., din care 3,5 u.m. reprezintă consumul de materii
prime;
 pentru produsul B: 10,5 u.m., din care 5,5 u.m. reprezintă consumul de materii
prime;
• Manopera directă este de 2 ore/ bucată produs fabricat;

139
 numărul de ore manoperă directă este:

 pentru produsul A: 10 000 buc* 2 ore manoperă/buc.= 20 000 ore

 pentru produsul B: 1 500 buc* 2 ore manoperă/buc. = 3 000 ore
Total 23 000 ore

• Cheltuieli indirecte: 56.12 5 u.m.

• Vânzări:
 10 000 buc. produs A la preţul de vânzare de 13 lei/buc.;
 1 500 buc. produs B la preţul de vânzare de 18 lei/buc.;
• raportul în care este imputată partea comună de inductori este de 1/3 pentru produsul A şi 2/3
pentru produsul B.
Situaţia activităţilor şi a inductorilor este prezentată în tabelele următoare:

Tabelul nr. 4.1

Nr. Activităţi Valoarea Inductor

crt. cheltuielilor
(în u. m.)
1. Studierea produselor şi a 5.625 Număr de furnizori
furnizorilor
2. Comenzi de materii prime 6.000 Număr de comenzi
3. Gestiunea stocurilor 10.000 Număr referinţe de materii
prime
4. Pregătire şi lansare fabricaţie 9200 Număr de loturi
5. Fabricare produse 13.800 Ore manoperă directă
6. Comercializarea produselor 7.475 Număr de produse
7. Administraţie şi financiar 4.025 Cost adăugat
Total 56.125

Tabelul nr.4. 2

Nr. Inductori Total Din care specifice

crt. Produsului A Produsului B
1 Număr comenzi 100 25 75
2 Număr furnizori 75 8 10
3 Număr de referinţe de materii 250 9 10
prime

140
 4 Număr de loturi 50 5 45

Costul complet determinat după metoda pe comenzi este:

• pentru produsul A – 12,25 u.m.;
• pentru produsul B – 16,25 u.m.

În aceste condiţii, profitul unitar determinat ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de producţie
este:
• pentru produsul A = 13 u.m.-12,25 u.m.= 0,75 u.m./unitate;
• pentru produsul B = 18 u.m.- 16,25 u.m.= 1,75 u.m./unitate.

Profitul total este:

• pentru produsul A = 0,75 u.m./unitate * 10 000 unităţi= 7 500 u.m.;
• pentru produsul B = 1,75 u.m./unitate* 1500 unităţi = 2 625 u.m.

Total = 10.125 u.m.

Se cere să se determine costul produselor Aşi B după metoda ABC şi să se compare valorile
obţinute cu cele determinate după metoda pe comenzi.
Rezolvare:
Etapa I. Determinarea costului inductorilor
Costul inductorilor este prezentat în tabelul următor: Tabelul nr.4. 3

Nr. crt. Activităţi Valorea Inductori Volum Cost

cheltuielii inductori inductori
indirecte
1. Studierea produselor şi a 5.625 Număr de furnizori 75 75
furnizorilor
2. Comenzi de materii prime 6.000 Număr de comenzi 100 60
3. Gestiunea stocurilor 10.000 Număr referinţe de 250 40
materii prime
4. Pregătire şi lansare fabricaţie 9.200 Număr de loturi 50 184
5. Fabricare produse 13.800 Ore manoperă 23 000 0,6
directă
6. Comercializarea produselor 7.475 Număr de produse 11 500 0,65
7 Administraţie şi financiar 61
4.025 Cost adăugat 52.100* 0,07726
Total 56.125 - -
* valoarea este determinată astfel: 52.100 = 56.125 – 4.025
Etapa II. Calculul nivelului inductorilor pe produse
a) Pentru inductorul număr de furnizori:
• pentru produsul A: 8 + (75 - 18) * 1/3 = 27,
unde: 8 este numărul de furnizori specifici produsului A, (75-18) este numărul de furnizori
comuni;
• pentru produsul B: 10 + (75-18) * 2/3 = 48,

61
Se repartizează in funcţie de cheltuielile indirecte repartizate anterior

141
 unde: 10 reprezintă numărul de furnizori specifici produsului B.
b) Pentru inductorul număr de referinţe de materii prime:
• pentru produsul A: 9 + (250 - 19) * 1/3 = 86,
unde: 9 este numărul de furnizori specifici produsului A, (250 -19) este numărul de furnizori
comuni;
• pentru produsul B: 10 + (250-18) * 2/3 = 164,

unde: 10 reprezintă numărul de furnizori specifici produsului B.

c) Pentru inductorul costul adăugat (suma costurilor activităţilor alocate fiecărui produs înainte
de imputarea costului activităţii de administraţie şi financiare):
• Pentru produsul A:
2.025 + 1.500+ 3.440+ 920+ 12.000+ 6.500 = 26.385 u.m.;
• Pentru produsul B:
3.600 + 4.500+ 6.560+ 8.280+ 1.800+ 975 = 25.715 u.m.

Etapa III. Alocarea costului activităţilor pe produse, ţinând seama de consumul specific al
inductorilor, este prezentată în tabelul următor:

Tabelul nr.4. 4

Nr. Activităţi Costul Produsul A Produsul B

crt. inductorului
1. Studierea produselor şi a 7 5 7 5* 27 = 2.025 7 500* 48 = 360 000
furnizorilor
2. Comenzi de materii prime 60 6 0* 25 = 1.500 6 000* 75 = 450 000
3. Gestiunea stocurilor 40 4 0*86 = 3.440 4 000*164 = 656 000
4. Pregătire şi lansare 184 184* 5 = 920 18 400*45 = 828 000
fabricaţie
5. Fabricare produse 0,60 0,60*20000=12.000 60 * 3 000 = 180 000
6. Comercializarea produselor 0,65 0,65* 10 000 = 6.500 65 * 1 500 = 97 500
7 Administraţie şi financiar 0,07726 0,07726* 26.385= 203 0,07726*25.715 =
8,50 1986,5
Total - 28.423,5 27.70 1,5

Etapa IV. Determinarea costurilor şi profitului unitar şi global este prezentată în tabelul
următor Tabelul nr.4. 5

Nr. Elemente Produsul A Produsul A Total

crt.
1. Cheltuieli indirecte repartizate 28.423,5 27.701,5 56.12 5
(u.m)
2. Cantităţi vândute (buc.) 10 000 1 500 11 500
3. Cost indirect unitar 2,84 18,47 -
(u.m./buc.)

142
 4. Cost direct unitar (u.m./buc.) 7,50 10,50 -
5. Cost de producţie unitar 10,34 28,97 -
(u.m./buc.)
6. Preţ de vânzare (u.m./buc.) 13 18 -
7. Profit unitar ∗(u.m./buc.) 2,66 - 10,97 -
8. Profit total (u.m.) 2 6.600 -16.455 10.145

Profitul unitar este diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul de producţie unitar.
Interpretarea rezultatelor
Tabloul următor prezintă comparativ rezultatele generate de fabricaţia şi vânzarea celor două
produse în condiţiile în care se utilizează metoda pe comenzi şi metoda de calculaţie a costurilor pe
activităţi (metoda ABC).

Nr. crt Produsele Rezultatul determinat în Rezultatul determinat în

condiţiile utilizării metodei de condiţiile utilizării
calculaţie pe comenzi metodei de calculaţie
ABC

Unitar Global (um) Unitar Global

(um/buc) (um/buc) (um)
1 Produsul A +0,75 +7500 +2,66 +26.577
2 Produsul B +1,75 +2625 - 10,97 -16.455
+10.125 +10.122

Aşa cum se observă, în condiţiile utilizării metodei de calculaţie pe comenzi ambele produse
generează profit (produsul A 74% din profitul total, iar produsul B 26 % din profitul total de 10.125
u.m.). În condiţiile în care se utilizează metoda de calculaţie pe activităţi produsul A, care este
fabricat în cantitate mai mare şi consumă relativ mai puţine activităţi, contribuie semnificativ la
rezultatul pozitiv, în timp ce produsul B generează pierdere. Practic, se poate aprecia că produsul A
subvenţionează produsul B. Neluarea în considerare a factorilor de consum (numiţi inductori)
precum: referinţe de materii prime sau mărimea loturilor ne pune în evidenţă această situaţie.

143