CENTRO DE ENSINO SUPERIOR DO AMAPÁ

Curso: Direito – 8º DIV e 8º DIN

Disciplina: Direito Financeiro e Tributário II
Profª. Ilza Maria da Silva Facundes

UNIDADE III – 3.1 - SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 3.1.1 Moratória; 3.1.2 Depósito do
montante integral; 3.1.3 Reclamações e recursos administrativos; 3.1.4 Concessão de medida liminar em mandado de
segurança; 3.1.5 Concessão de medida liminar ou tutela antecipada em outras ações judiciais; 3.1.6. Parcelamento.3.2
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 3.2.1 Pagamento; 3.2.1.1 Imputação do pagamento (art. 163 do CTN); 3.2.1.2
Pagamento indevido e restituição: 3.2.1.3 Formas de restituição do indébito tributário; 3.2.2 Compensação; 3.2.3 Transação;
3.2.4 Remissão; 3.5.5 Decadência; 3.2.6 Prescrição; 3.2.7 Conversão do depósito em renda; 3.2.8 Homologação do
lançamento; 3.2.9 Consignação em pagamento; 3.2.10 Decisão administrativa irreformável; 3.2.11 Decisão judicial transitada
em julgado e 3.2.12 Dação em pagamento em bens imóveis. 3.3 EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO: 3.3.1 Isenção;
3.3.1.1 formas de isenção; 3.3.1.2 Isenção e imunidades; 3.3.2 Anistia: 3.3.2.1 Da penalidade tributária; 3.3.2.2 Atos definidos
como crimes ou contravenções.

3.1 – SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO

Uma vez efetuado o lançamento e notificado o sujeito passivo, sem que se dê o

pagamento, cabe à Fazenda Pública exigir judicialmente o seu crédito.
Na hipótese de inadimplemento por parte do sujeito passivo, o Fisco pode
encaminhar o seu crédito devidamente formalizado e, portanto, exigível, para inscrição em
dívida ativa, de modo a produzir o título executivo extrajudicial que lhe dará
exequibilidade: a certidão de dívida ativa
Todavia, o CTN enumera, no seu art. 151, seis diferentes situações razoavelmente
heterogêneas, que possuem em comum o fato de, uma vez ocorridas, impedirem a
fazenda pública de iniciar atos de cobrança do crédito tributário. O que se suspende é o
dever de cumprir a obrigação tributária, ficando, portanto, o sujeito ativo impedido de
exercitar atos de cobrança.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (MO-DE-RE-CO-CO-PA)
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

As hipóteses formam um rol exaustivo, pois, conforme afirma o art. 141 do CTN, o
crédito tributário regularmente constituído somente tem sua exigibilidade suspensa nos
casos previstos no próprio Código (o texto legal fala nos casos previstos nesta Lei). A
taxatividade da lista é reforçada pelo art. 111, I, do CTN, que determina a interpretação
literal da legislação que disponha sobre suspensão do crédito tributário.
O advento de uma das causas enumeradas no art. 151 (MO-DE-RE-CO-CO-PA), e
enquanto dure, acarreta a suspensão do crédito e as seguintes conseqüências:
a) bloqueia o ajuizamento da execução fiscal;
 b) suspende a contagem do prazo prescricional para o ajuizamento da ação fiscal se
ela já tiver tido início (efeito suspensivo), ou impede a iniciação da contagem
(efeito impeditivo);
c) não importa em dispensa do cumprimento de obrigação acessória, como preceitua o
parágrafo único do mesmo artigo.
A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não afeta a obrigação tributária
que lhe deu origem, conforme preceitua art. 140 do CTN.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as
garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a
obrigação tributária que lhe deu origem.

A jurisprudência tem admitido a realização do lançamento pela administração

mesmo que esteja presente uma causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário.
Assim, o que se impede é que a fazenda execute atos de cobrança do crédito
enquanto sua exigibilidade encontra-se suspensa, mas ela não fica impedida de
proceder ao lançamento, uma vez que ele é indispensável para evitar a ocorrência da
decadência, forma de extinção do crédito tributário prevista no art. 156, V, do CTN.
EXEMPLO: concessão de uma liminar em mandado de segurança mesmo antes
da constituição do crédito tributário. Nesse caso, a jurisprudência tem afirmado que a
autoridade fiscal não fica impedida de realizar o lançamento, pois o que a liminar suspende
é a exigibilidade do crédito e não a possibilidade de constituí-lo. Assim, o crédito pode
(e deve) ser constituído, mas sem estipulação de prazo para pagamento e sem
imposição de penalidade, devendo-se apor, ao final do documento que instrumentaliza o
lançamento, a expressão ―suspenso por medida judicial‖.
Não impede a marcha do procedimento de
Prévia lançamento, mas impede a cobrança do
Advento de respectivo crédito (impede a exigibilidade). Impedem a
causa propositura de
“suspensiva” execução
fiscal
Posterior Lançamento já realizado (suspende a
Conforme se percebe na ilustração, em ambos os casos não é possível à
exigibilidade)
Administração Tributária propor as medidas judiciais tendentes ao recebimento coativo do
crédito (execução fiscal).
A diferenciação terminológica entre o efeito do advento prévio das hipóteses
―suspensivas‖ (impedir a exigibilidade) e o do advento posterior de tais hipóteses
(suspender a exigibilidade) é justificada pelo fato que somente se pode suspender o que já
estava em andamento, o que, em se tratando de exigibilidade de crédito tributário, somente
se verifica nos casos em que já havia lançamento definitivo.
Em concursos públicos, a diferenciação somente deve ser feita se a banca
examinadora claramente tentar distinguir as duas situações. É regra, contudo, que
ambos os casos sejam tratados como causas de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, porque o CTN não registra qualquer distinção formal das hipóteses.

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 Dentre as hipóteses ―suspensivas‖ previstas no art. 151 do CTN, as constantes dos
incisos III e VI somente se verificam após a realização do lançamento, uma vez que não há
como parcelar crédito tributário não-constituído nem como impugnar lançamento não–
realizado. O raciocínio não se aplica a hipótese do inciso I, pois a redação do art. 154 do
CTN, possibilita que a lei excepcionalmente conceda moratória de crédito cujo
lançamento não tenha sido iniciado.
Em todas as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário previstas
no art. 151, não há dispensa legal do cumprimento das respectivas obrigações
tributárias acessórias.
Assim, embora o crédito não seja exigível por um período de tempo, as obrigações
acessórias a ele relativas devem ser cumpridas normalmente pelo sujeito passivo.
EXEMPLO: a legislação do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica prevê a
obrigatoriedade de registrar contabilmente os depósitos judiciais de créditos tributários em
discussão (despesa a ser efetivada ou não em exercício futuro).
São seis as causas de suspensão, vamos então a elas:
3.1.1 Moratória (art. 152 a 155 do CTN) O CTN não conceitua moratória. A
doutrina define-a como prorrogação de prazo para pagamento de tributos, ou seja,
dilação do prazo de vencimento do tributo, que pode-se dar tanto antes do decurso do
prazo originalmente previsto como depois.
A moratória, de acordo com o professor Cláudio Borba, consiste na dilatação de
prazo concedida pelo credor ao devedor, de modo que a dívida vencida ou vincenda possa
ter outra data de vencimento. A moratória tributária para ser concedia depende de lei.
Ela pode ser geral ou individual e, neste caso, normalmente voltada para conceder um
parcelamento de crédito tributário, conforme despacho da autoridade à vista dos requisitos
legais. Pode também ser concedida em caráter nacional ou regional, abrangendo todo o
território ou parte dele ou ainda ser circunscrita a categoria ou classe de sujeito passivo.
O art. 152 disciplina detalhes importantes a respeito do benefício fiscal, ver
esquema em sala de aula.
Art. 152. A moratória somente pode ser concedida:
I - em caráter geral:
a) pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que se refira;
b) pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência federal e às
obrigações de direito privado;
II - em caráter individual, por despacho da autoridade administrativa, desde que autorizada por lei
nas condições do inciso anterior.
Parágrafo único. A lei concessiva de moratória pode circunscrever expressamente a sua
aplicabilidade à determinada região do território da pessoa jurídica de direito público que a expedir,
ou a determinada classe ou categoria de sujeitos passivos.

O art. 152 do CTN classifica a moratória em dois tipos distintos:

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 a) moratória geral: aquela diretamente concedida pela lei, não sendo necessário,
para sua fruição, reconhecimento por ato de autoridade administrativa. Ou seja,
a lei objetivamente dilata o prazo para o pagamento do tributo, beneficiando
a generalidade dos sujeitos passivos, sem necessidades da comprovação por
parte destes de alguma característica pessoal especial.
EXEMPLO: imagine-se o caso de a União, em face dos efeitos de uma crise,
econômica, editar lei dilatando por um mês os prazos para pagamento da Contribuição
para Financiamento da Seguridade Social – Cofins, beneficiando todos os sujeitos passivos
de tributos.
b) moratória individual: o CTN denomina moratória individual aquela concedida,
em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, desde que
autorizada por lei. Ou seja, a lei restringe a abrangência do benefício às
pessoas que preencham determinados requisitos, de forma que o gozo
dependerá de requerimento formulado à Administração Tributária no qual se
comprove o cumprimento dos pressupostos legais.
EXEMPLO: suponha-se que a União tome conhecimento de que excepcionais
temperaturas elevadas na Serra Gaúcha fizeram com que parte das videiras brotasse no
inverno, sendo posteriormente dizimadas por uma friagem de primavera, gerando elevados
prejuízos aos produtores de vinho. Como ajuda oficial em favor dos prejudicados, a União
edita lei concedendo aos produtores de vinho cujas culturas estejam localizadas na
Serra Gaúcha a dilação por seis meses do prazo para pagamento das obrigações
tributárias federais. A hipotética lei certamente definiria os documentos hábeis para
comprovar o domicílio e a atividade dos beneficiários, que, de posse de tais comprovantes,
deveriam formular requerimento à autoridade administrativa, pleiteando o
reconhecimento do favor fiscal.
Na situação proposta, a providência federal teria fundamento tanto na autorização
genérica do art. 152, II, do CTN, quanto na regra mais específica do seu parágrafo único.
Segundo o já mencionado art. 152, a moratória pode ser concedida em caráter
geral tanto pela pessoa jurídica de direito público competente para instituir o tributo a que
se refira, quanto pela União, quanto a tributos de competência dos Estados, do DF ou dos
Municípios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competência
federal e às obrigações de direito privado.
De acordo com a doutrina, no primeiro caso, tem-se a moratória autônoma, em
que o ente competente para a instituição do tributo dilata-lhe legalmente o prazo.
No segundo caso, tem-se a moratória heterônoma, em que a União concede
moratória de tributo de competência alheia. Sobre esta hipótese há discussão doutrinária
quanto a severas suspeitas de inconstitucionalidade.
Entretanto, apesar de não constar expressamente do CTN, é da essência da
moratória a concessão em virtude de excepcionais situações naturais, econômicas ou
sociais, que dificultem o normal adimplemento das obrigações tributárias (os exemplos
anteriormente citados caminham nesta direção). Na situação específica da moratória
heterônoma, o CTN exige que a dilação do prazo relativa aos tributos estaduais e
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municipais seja acompanhada de medidas idênticas para os tributos federais e até para as
obrigações de direito privado (contratos, inclusive entre particulares.
Há de se perguntar: o que poderia levar a União a editar lei tomando providência tão
drástica, de efeitos tão severos sobre a economia nacional? Certamente, a resposta passa
por uma situação bastante grave, o que leva ao entendimento de que, apesar de não
prevista de maneira expressa pelo CTN, a necessidade da excepcional situação natural,
econômica ou social, como fundamento de fato para a edição de lei concessiva de
moratória está escrita em suas entrelinhas.
Assim, situações extremas podem exigir providências severas, legitimando-as.
Fazendo-se uma analogia, a previsão expressa da possibilidade de concessão de
moratória em caráter individual (só para algumas pessoas) não é, em si mesma, agressiva
à isonomia, mas seu uso pode vir a ser (se não fundamentada em parâmetros razoáveis).
Da mesma forma, a possibilidade de a União conceder moratória heterônoma, não é
inconstitucional em si mesma, mas seu uso pode vir a ser (se, por exemplo, configurar
providência de natureza política agressiva à autonomia estadual ou municipal).
Nessa linha, o uso legítimo da autorização é bastante difícil, não havendo notícia de
que a União tenha feito ou ventilado fazê-lo. Não há, portanto, jurisprudência sobre a
matéria, devendo-se presumir, em provas de concurso público, a constitucionalidade do
dispositivo.
3.1.1.1 Requisitos para concessão da moratória
Os art. 153 e 154 disciplinam questões ligadas à concessão da moratória e têm
textos praticamente autoexplicativos:
Art. 153. A lei que conceda moratória em caráter geral ou autorize sua concessão em caráter individual
especificará, sem prejuízo de outros requisitos:
I.O prazo de duração do favor;
II.As condições da concessão do favor em caráter individual;
III.Sendo o caso:
a) Os tributos a que se aplica;
b) O número de prestações e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir
a fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em caráter
Individual.

Art. 154. Salvo disposição de lei em contrário , a moratória somente abrange os créditos
definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lançamento já tenha
sido iniciado àquela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo.
3.1.1.2 Moratória parcelada e parcelamento - diferenciação
O art. 153 do CTN prevê os requisitos que podem ser estipulados na lei que
conceder moratória em caráter geral ou autorizar a sua concessão em caráter
individual. Entre os requisitos, deverão ser previstos, se for o caso, o número de
prestações e seus vencimentos, dentro do prazo de duração do favor, podendo atribuir a
fixação de uns e de outros à autoridade administrativa, para cada caso de concessão em
caráter individual (inciso III, alínea b).

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 Durante muito tempo, a previsão foi entendida como fundamento legal para a
existência, no ordenamento jurídico-tributário, do instituto do parcelamento. Era comum na
doutrina a lição de que parcelamento seria na realidade, uma dilação de prazo, com
autorização para adimplemento em prestações, ou simplesmente, uma ―moratória
parcelada‖.
Ocorre que a LC 104/01 incluiu expressamente o parcelamento como uma das
causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Alguns autores entendem que a
inclusão apenas ratifica o entendimento de que o parcelamento seria apenas uma espécie
de moratória. O raciocínio, contudo, agride a uma regra fundamental da ciência da
interpretação jurídica, conforme se passa a demonstrar.
É princípio basilar de hermenêutica jurídica que a lei não contém palavras inúteis ou
desnecessárias. A redundância é contrária à técnica legislativa e não pode ser presumida.
Na esteira do princípio, não se pode presumir que a Lei Complementar 104/2001 incluiu no
código Tributário Nacional o que dele já fazia parte.
Ora, o art. 151 do CTN traz as exaustivas hipóteses de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário. Em seu inciso I, aparece a moratória. A lei complementar incluiu na
lista o inciso IV, prevendo o parcelamento, mas sem revogar o dispositivo que prevê a
―moratória parcelada‖ (art. 153, III, b), que continua válido, vigente e juridicamente eficaz.
Não há, portanto, que se confundir a moratória e o parcelamento do débito fiscal,
pois, conforme se asseverou anteriormente, a moratória é medida excepcional, que
somente deve ter lugar em casos de situações naturais, econômicas ou sociais que
dificultem o normal adimplemento das obrigações tributárias. Já o
parcelamento é corriqueira medida de política fiscal, que visa a recuperar créditos e a
permitir que contribuintes inadimplentes voltem à situação de regularidade, podendo
gozar dos benefícios decorrentes de tal status.
Há de se ressaltar, contudo, que a diferenciação entre institutos jurídicos só tem
importância prática se resultar na submissão dos mesmos a regimes jurídicos
diferenciados. Vale dizer: não haveria utilidade na diferenciação entre a ―moratória
parcelada‖ e o parcelamento se as mesmas regras fossem aplicadas para os dois
institutos.
JURISPRUDÊNCIA
Moratória x parcelamento. ‗ICMS – PARCELAMENTO E MORATÓRIA – DIFERENCIAÇÃO – LEI
ESTADUAL DE SÃO PAULO Nº 6374/89, ART. 100 – OFENSA AO ART. 97, VI, DO CTN, I – O
parcelamento do débito tributário é admitido como uma dilatação do prazo de pagamento de dívida vencida.
Não que isto significar que seja uma moratória, que prorroga, ou adia o vencimento da dívida, no
parcelamento, incluem-se os encargos, enquanto na moratória não se cuida deles, exatamente porque não
ocorre o vencimento. (STJ, 2ª T., REsp 259.985/SP, Min. Nancy Andrighi, ago/00)

3.1.1.3 Créditos abrangidos pela moratória

Segundo o art. 154 do CTN, salvo disposição de lei em contrário, a moratória
somente abrange os créditos definitivamente constituídos à data da lei ou do despacho que

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a conceder, ou cujo lançamento já tenha sido iniciado àquela data por ato regularmente
notificado ao sujeito passivo.
Adota-se como regra a extensão do benefício somente para os créditos lançados
ou em fase de lançamento, o que é razoável, pois a moratória é causa de
suspensão do crédito, e não havendo lançamento não há crédito. Entretanto, é
expressamente prevista a possibilidade de disposição legal em contrário, o que pode ser
justificável e absolutamente necessário.
EXEMPLO: se uma praga agrícola atacou determinada região e o Estado quer dar
fôlego para os produtores rurais a fim de que estes se recuperem, pode conceder moratória
mesmo dos tributos que ainda não foram lançados. Relembre-se que, nesse caso, não se
impede que a autoridade fiscal promova o lançamento, mas tão-somente, NÃO exija o
pagamento, mediante a promoção de atos de cobrança. Faz-se a constituição do crédito de
maneira a prevenir a configuração da decadência.
O parágrafo único do referido artigo, fundado na idéia de que a moratória deve
beneficiar os sujeitos passivos que estão passando por dificuldades em virtude de
imprevisíveis eventos externos, estabelece que o favor não aproveita aos casos de dolo,
fraude ou simulação do sujeito passivo ou do terceiro em benefício daquele.
O art. 155 determina que a moratória concedida em caráter individual seja revogada
de ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer
as condições ou requisitos para a concessão do favor.
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de
ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido
de juros de mora:
I.Com a imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em
benefício daquele;
II.Sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua
revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito. no caso do
inciso II deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.
Para Sabbag revoga-se ato discricionário, e a moratória é um favor legal, passível,
portanto, de anulação e não de revogação. Vale salientar que a expressão deve ser
considerada correta em provas de concurso público se exigir a literalidade do CTN,
observando, no entanto, o candidato de que se trata de anulação ou cassação, em face
das diferenças práticas entre os institutos.
As disposições desse art. 155 aplicam-se não apenas a moratória individual (art.
155), mas também, ―no que couber‖ ao parcelamento (art. 155-A, § 2º), à remissão (art.
172, Parágrafo único), à isenção (art. 179, § 2º) e à anistia (art. 182, parágrafo único).
De acordo com a disciplina do artigo em estudo, podemos tirar as conclusões
demonstradas no quadro a ser visto em sala de aula:

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 Podemos constatar, que conforme determina o parágrafo único do art. 155,
supratranscrito, a interrupção da prescrição dependerá da ocorrência de dolo ou simulação
por parte do sujeito passivo, ver esquema da linha do tempo em sala de aula.
ATENÇÃO: se for verificado que o sujeito passivo não se enquadrava nos
requisitos exigidos pela lei, deparamo-nos com duas situações possíveis:
se houve dolo ou simulação, a moratória pode ser revogada normalmente,
cobrando-se imediatamente o tributo acrescido de juros de mora e penalidade;
se não houve dolo ou simulação, a moratória só poderá ser revogada antes da
prescrição. Neste caso, portanto, o sujeito passivo continuará usufruindo o benefício
até o prazo final da moratória.
Conforme ensina Leandro Paulsen, com relação ao parágrafo único do art. 155, nos
casos em que não há dolo ou simulação, ―trata-se de hipótese excepcional de curso de
prazo de prescrição enquanto o crédito tributário está com sua exigibilidade suspensa‖
(Direito Tributário – Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e Jurisprudência, 6.
ed. Porto Alegre, Livraria do Advogado, 2004, p. 1.048).
3.1.2 Depósito do montante integral (art. 151, II, CTN)
O depósito do montante integral do crédito exigido pela fazenda obrigatoriamente
pressupõe a existência de um litígio, já instaurado ou na iminência de ser. Esse litígio tanto
pode ser judicial como administrativo embora a instauração de um litígio administrativo
por si só seja suficiente para suspender a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do
inciso III do art. 151, é possível que o sujeito passivo, além da impugnação administrativa,
deseje efetuar o depósito. Isso porque, na hipótese de, ao término do litígio, decidir-se que
o crédito é efetivamente devido (ou seja, na hipótese de a decisão final ser desfavorável ao
sujeito passivo), ocorrerá a automática conversão do depósito em renda. Ou seja, caso o
sujeito passivo ganhe a questão, o depósito será devolvido, do contrário (se ele vier a
perder), converte-se em renda a favor da Fazenda Pública.
Cabe aqui uma citação do art. 585, § 1º, do Código de Processo Civil:
Art. 585, § 1o A propositura de qualquer ação relativa ao débito constante do título executivo não
inibe o credor de promover-lhe a execução. (Redação dada pela Lei nº 8.953, de 13.12.1994)

Portanto, se for proposta contra a Fazenda Pública uma ação judicial anulatória de
débito fiscal sem depósito, poderá ingressar o Fisco com a execução fiscal, garantida pela
penhora dos bens ao devedor.

JURISPRUDÊNCIA
É importante observar que o depósito deverá ser feito em dinheiro e integral. Nesse sentido, a Súmula nº
112 do Superior Tribunal de Justiça – STJ dispõe:
―O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito se for integral e em dinheiro‖

Efetuado o depósito, fica ele cumprindo função de garantia do pagamento do

tributo, com destino vinculado à decisão final, após o seu trânsito em julgado. Note-se
que, com o depósito, o próprio contribuinte formaliza a existência do crédito e, já tendo o
contribuinte apurado o montante devido e o vinculado ao resultado da demanda mediante o

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depósito, não há que se exigir lançamento, salvo para constituição de eventual diferença
por montante superior ao que foi depositado. Não haverá que se falar em decadência,
pois, quanto ao montante depositado.
O depósito é feito, por iniciativa do contribuinte, mediante simples preenchimento e
pagamento de guia própria diretamente na Caixa Econômica Federal, indicando o número
do processo e que está sendo discutido o tributo. Independe, até mesmo, de requerimento
ao Juiz.
A Lei 9.703/1998, dispõe sobre os depósitos judiciais e extrajudiciais de tributos e
contribuições federais.
Art. 1o Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e
contribuições federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Ministério da Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais - DARF, específico para essa finalidade.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos débitos provenientes de tributos e contribuições
inscritos em Dívida Ativa da União.
§ 2o Os depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro
Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento
dos tributos e das contribuições federais.
§ 3o Mediante ordem da autoridade judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade
administrativa competente, o valor do depósito, após o encerramento da lide ou do processo
litigioso, será:
I - devolvido ao depositante pela Caixa Econômica Federal, no prazo máximo de vinte e quatro
horas, quando a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na
forma estabelecida pelo § 4o do art. 39 da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e alterações
posteriores; ou
II - transformado em pagamento definitivo, proporcionalmente à exigência do correspondente
tributo ou contribuição, inclusive seus acessórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável
à Fazenda Nacional.
§ 4o Os valores devolvidos pela Caixa Econômica Federal serão debitados à Conta Única do Tesouro
Nacional, em subconta de restituição.

Curiosamente, como veremos a seguir, as reclamações administrativas, ao contrário

das judiciais, suspendem imediatamente a exigibilidade do crédito.

3.1.3 Reclamações e recursos administrativos (art. 151, III, do CTN)

A instauração de um Processo Administrativo Fiscal (PAF), bem como os recursos
previstos nas legislações reguladoras desses processos é causa de suspensão da
exigibilidade do crédito tributário. Na esfera federal o PAF está disciplinado no Decreto nº
70.235/72, recepcionado pela CF/88, com força de lei ordinária.
De acordo com a legislação reguladora do processo administrativo relativo a cada
tributo, o sujeito passivo tem todo o direito de contestar lançamento que julgue
manifestamente irregular ou abusivo ou da não homologação de compensação que
deixe em aberto o crédito que se pretendia tivesse sido extinto, bem como, ao constatar ser
desfavorável a decisão da autoridade lançadora no julgamento administrativo de processo
fiscal, cabe-lhe o direito de interpor à instância administrativa superior.

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 O § 11 do art. 74 da Lei 9.430/96, acrescido pela Lei 10.833/03, é claro no sentido
de que a não-homologação de compensação de tributos administrados pela Secretaria da
Receita Federal enseja manifestação de inconformidade pelo contribuinte com efeito
suspensivo do art. 151, III, do CTN, salvo, após a vigência da Lei 11.051/04, em se
tratando de situação relativamente a qual a compensação deva ser considerada como não
declarada (§ 12).
Em ambas as situações, a exigibilidade do crédito tributário fica suspensa até que
seja emitida decisão relativa á reclamação ou ao recurso.
Nesse sentido, a Súmula nº 153 do antigo Tribunal de Recursos determina:
JURISPRUDÊNCIA

Constituído, no qüinqüênio, através do lançamento, o crédito tributário, não há que se falar em decadência,
fluindo, a partir daí, em princípio o prazo prescricional, que, fica suspenso, até que sejam decididos os
recurso administrativos.

O art. 5º, LV, da Constituição Federal de 1988, afirma que: ―aos litigantes, em
processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o
contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes‖
Não se deve esquecer, entretanto, que a Constituição assegura, no Inciso XXXV do
art. 5º que ―a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a
direito‖.
Por isso, o sujeito passivo, mesmo tendo optado pela via administrativa, possui o
direito de abandoná-la a qualquer tempo, em qualquer etapa do PAF, e ingressar com
uma ação judicial com idêntico objeto, desde que não tenha ocorrido a prescrição do
seu direito de ação, evidentemente. A opção pela via judicial, entretanto, implica
desistência tácita do processo administrativo.
3.1.4 Concessão de medida liminar em mandado de segura nça (art.
151, IV, CTN)
Assim dispõe o art. 5º LXIX e LXX, da Constituição Federal
LXIX - conceder-se-á mandado de segurança para proteger direito líquido e certo, não amparado por
"habeas-corpus" ou "habeas-data", quando o responsável pela ilegalidade ou abuso de poder for autoridade
pública ou agente de pessoa jurídica no exercício de atribuições do Poder Público;
LXX - o mandado de segurança coletivo pode ser impetrado por:
a) partido político com representação no Congresso Nacional;
b) organização sindical, entidade de classe ou associação legalmente constituída e em funcionamento há
pelo menos um ano, em defesa dos interesses de seus membros ou associados;

Trata-se de ação constitucionalmente fundada, para proteger direito líquido e certo,

repressiva ou preventivamente, individual ou coletivamente.
É relevante ressaltar que não é necessário que exista crédito para que a ação seja
ajuizada. Aliás, não é necessário nem que tenha ocorrido o fato gerador, pois a
Constituição Federal de 1988 proíbe que se exclua da apreciação do Poder Judiciário não
só a lesão, mas também a ameaça de lesão a direito (inciso XXXV do art. 5º).

10
 EXEMPLO: foi publicada uma lei inconstitucional aumentando o ISS incidente
sobre a prestação de serviços de assessoria contábil, o profissional desta área pode se
socorrer do Judiciário antes de qualquer prestação de serviço (mandado de segurança
preventivo), pois seu patrimônio já se encontra sob ameaça desde a publicação da lei. Só
não é possível o ajuizamento da ação a quem não esteja sob o alcance das novas
disposições legais, pois conforme sumulado pelo STF, não cabe mandado de segurança
contra lei em tese (súmula 266), sendo necessário ao impetrante comprovar que a lei pode
vir a violar seus direitos.
Mas o que suspende a exigibilidade do crédito tributário não é o ajuizamento da
ação, nem tampouco a decisão transitada em julgado favorável ao contribuinte, decisão
que extinguiria o próprio crédito. Os efeitos suspensivos somente serão desencadeados se
o juiz, cautelarmente, nos termos do art. 7º, II da Lei 1.553/1951 (alterado pela Lei 12.016,
de 7 de agosto de 2009, art. 7º, III, que regula o mandado de segurança), diante da
lesividade do ato ou sua iminência, conceder medida liminar que afaste de plano o ato
abusivo da autoridade para evitar a irreparabilidade do dano com a demora da sentença.
A medida liminar, na lição de Misabel Abrel Machado Derzi (Comentários ao código
Tributário Nacional, Editora forense, rio de Janeiro, 1998, p. 412), independente do
depósito, suspende a exigibilidade do crédito enquanto dura, ficando a Fazenda impedida
de ajuizar a execução.
Conseguindo o sujeito passivo que o juiz suspenda liminarmente a cobrança de tal
crédito, fica, então, caracterizada uma hipótese de suspensão, mediante interferência
judicial.
A concessão da liminar apenas proíbe a promoção de atos executórios, impedindo
a exigibilidade do crédito. Dessa forma, ao se deparar com um caso em que o sujeito
passivo fez um pagamento a menor protegido por liminar em mandado de segurança, a
autoridade fiscal deve proceder ao lançamento da diferença. Todavia, em vez de encerrar o
auto de infração concedendo prazo para que o sujeito passivo pague ou impugne o objeto
da autuação, deve consignar a expressão ―suspenso por medida judicial‖, ou outra
equivalente.
Vale ressaltar, que essa liminar, entretanto, é provisória e a exigência do crédito
tributário poderá ser extinta ou não de acordo com a decisão judicial DEFINITIVA. Ou
seja, esta decisão é proferida após o juiz ouvir as razões da autoridade administrativa que
efetua a exigência do crédito tributário. Percebe-se, assim que a liminar afasta
temporariamente a possibilidade de cobrança do tributo impedindo que a ausência de
recolhimento venha a incidir em penalidades. O julgamento definitivo do mandado de
segurança poderá ou não afastar a possibilidade de cobrança por parte da autoridade
administrativa.
É importante lembrar que, indeferida a liminar, restará ao contribuinte, ainda, a
possibilidade de efetuar o depósito do montante integral do tributo (conforme já vimos,
também é causa de suspensão) para obter a suspensão da exigibilidade do crédito (art.
151, II, do CTN). l

11
 3.1.5 Concessão de medida liminar ou tutela antecipada em outras
ações judiciais (art. 151, V, do CTN)
Este inciso, acrescentado pela Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001,
apenas vem corrigir uma omissão do CTN, uma vez que a tutela antecipada ou medida
liminar concedida em qualquer ação judicial tem a intenção, exatamente como no caso
do mandado de segurança, de evitar o ônus tributário para o sujeito passivo antes que
seja analisado o mérito da lide judicial.
Com as devidas adaptações, os comentários acima expendidos acerca da liminar
mandado de segurança são também aqui aplicáveis, restando fazer um brevíssimo
comentário sobre as diferenças entre medida cautelar e tutela antecipada, desde já
ressaltando que, na prática, as medidas se assemelham, havendo inclusive controvérsia
jurisprudencial sob o cabimento de uma ou outra em casos específicos.
De maneira simplificada, a medida cautelar (como a liminar em mandado de
segurança) visa a assegurar a eficácia do provimento judicial final, garantindo, assim, o
resultado útil ao processo. Já a tutela antecipada, como a própria denominação deixa
entrever, visa a satisfazer desde logo o direito afirmado, antecipando o gozo de algo que
só seria possível no momento da sentença, apenas com a ressalva de que o julgamento é
provisório e não definitivo.
Para a concessão da tutela antecipada é necessário não apenas a aparência de
bom direito, mas a sua verossimilhança (demonstrada por prova inequívoca), conciliada,
alternativamente, com o fundado receio de dano irreparável ou de difícil reparação ou
com a caracterização do abuso de direito de defesa ou do manifesto propósito
protelatório do réu (CPC, art. 273, I e II).
Uma situação pode ser provável em diversos graus. A verossimilhança de um
direito é o grau de probabilidade que mais se aproxima da certeza absoluta, enquanto a
aparência de bom direito é bem mais tênue, trazendo um menor grau de probabilidade.
A tutela antecipada também pode ser concedida quando um ou mais dos pedidos
cumulados, ou parcela deles, mostrar-se incontroverso (CPC, art. 273, § 6º). Neste caso,
o deferimento da medida independe da análise dos requisitos exigidos nas demais
hipóteses, dispensando-se até mesmo prova inequívoca da verossimilhança do direito
alegado.
No mais, aos que se preparam para provas de concursos, o importante é conhecer
da aptidão de ambos os institutos para suspenderem a exigibilidade do crédito
tributário e das penalidades tributárias dos mesmos, conforme explanado no item
anterior.
3.1.6 Parcelamento (art. 151,VI, CTN)
O parcelamento constitui causa suspensiva da exigibilidade do crédito tributário
disciplinada, especialmente, pelo art. 155-A do CTN, aplicando-se, subsidiariamente, as
disposições comuns relativas à moratória, conforme expressamente determina o § 2º do
mesmo artigo.

12
 Art. 155-A. O parcelamento será concedido na forma e condição estabelecidas em lei específica. (Incluído
pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
§ 1o Salvo disposição de lei em contrário, o parcelamento do crédito tributário não exclui a incidência de
juros e multas.
§ 2o Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposições desta Lei, relativas à moratória.
§ 3o Lei específica disporá sobre as condições de parcelamento dos créditos tributários do devedor em
recuperação judicial.
§ 4o A inexistência da lei específica a que se refere o § 3o deste artigo importa na aplicação das leis
gerais de parcelamento do ente da Federação ao devedor em recuperação judicial, não podendo, neste
caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.

O art. 155-A dispõe nos sentido de que o ―parcelamento será concedido na forma e
condição estabelecidas em lei específica‖, o que nos leva à conclusão de que, de um lado,
o contribuinte não tem direito a pleitear parcelamento em forma e com características
diversas daquelas previstas em lei e, de outro, que o Fisco não pode exigir senão o
cumprimento das condições nela previstas, de modo que não podem ser estabelecidos
requisitos adicionais por atos normativos. Ademais, é descabida a delegação à autoridade
fiscal para que decida discricionariamente sobre concessão do benefício.
Ao referir-se à ―lei específica‖, o art. 155-A reforça que não tem cabimento a
pretensão de conjugação dos dispositivos de diversas leis para obtenção de parcelamento
mais benéfico ou mediante requisitos rígidos. Tal combinação de regimes alteraria os
benefícios concedidos, implicando a criação de uma nova espécie de parcelamento não
autorizado pelo legislador.
Previu-se inicialmente, que lei específica disporá sobre as condições de
parcelamento dos créditos tributários do devedor em recuperação judicial (§ 3º). Trata-se
de uma lei que é específica em relação a outra lei também específica. Assim, haverá em
cada ente federado a edição de duas leis específicas sobre parcelamento. A primeira é a
que trata genericamente do parcelamento de créditos tributários no âmbito da respectiva
esfera (denominada de lei geral de parcelamento pelo § 4º, no âmbito da União temos
a Lei 10.522/2002). A segunda é a lei que tratará especificamente do parcelamento dos
débitos da empresa em recuperação judicial (§ 3º).
Caso o ente político não edite a segunda lei específica, surgirá para o devedor o
direito de utilizar a lei geral de parcelamento do ente, não podendo, neste caso, ser o prazo
de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal específica.
EXEMPLO: suponha-se que a lei geral parcelamento da União estipule um prazo
máximo (para quitação) de 60 meses, que a lei específica federal para parcelamento dos
débitos do devedor em recuperação judicial estipule um prazo máximo de 84 meses, e que
a lei geral do Estado do Amapá estipule um prazo máximo de 72 meses para o
parcelamento dos respectivos créditos.
O Estado do Amapá tem autonomia para editar lei disciplinando, no seu âmbito, as
regras para parcelamento dos débitos dos devedores em recuperação judicial. A lógica
indica que o faça estipulando condições mais facilitadas que aquelas previstas em sua lei
geral. Caso o Estado do Amapá não edite a segunda lei, o devedor beneficiário da
sistemática possuirá o direito de parcelar seus débitos usando a lei geral do Estado, mas,
como o prazo máximo previsto nesta lei (72 meses) é inferior ao previsto na lei federal
específica (84 meses), é direito do devedor utilizar o prazo previsto nesta última norma.

13
Não se trata de aplicação integral da lei federal. O parcelamento seguirá as regras
constantes da lei geral de parcelamento do Estado do Amapá. Apenas o prazo a ser
utilizado será o da lei federal específica (por ser maior).
Via de regra, os parcelamentos são concedidos mediante confissão dos débitos e
pagamento da primeira parcela ou 20% do débito em caso de re-parcelamento, com
prazo total de sessenta meses, conforme redação do art. 38 da Lei 8.212/91 e o art. 10 da
Lei 10.522/02, com redação da Lei 10.637/02.
A confissão não impede a discussão do débito em juízo, questionando a validade
da lei instituidora do tributo ou cominadora da penalidade aplicada ao caso. Isso porque a
obrigação tributária decorre da lei e não da vontade das partes.
As cláusulas legais de irrevogabilidade e de irretratabilidade devem ser lidas em
favor do contribuinte, no sentido de que não pode o fisco, salvo na hipótese de ausência de
requisito exigido por lei ou descumprimento das prestações assumidas, desconsiderar
unilateralmente o parcelamento. Quanto à exigência ou efeito de renúncia a direito, por sua
vez, constitui constrangimento inconstitucional, porquanto procura obstar acesso ao
Judiciário no que diz respeito a relação jurídica que tem como fonte exclusiva a lei, e não a
vontade das partes. Até mesmo nas relações privadas é do interesse público o seu
equilíbrio, a ausência de abusividade, tanto que há inúmeras normas chamadas de ordem
pública (normas cogentes) que condicionam a validade dos contratos. A desistência
de ações e a renúncia a direito não podem ser consideradas, de ofício, pelo Judiciário,
como meros efeitos legais da adesão a parcelamento que as exija. Dependem de
manifestação da parte nos autos mediante procurador com poderes especiais.
O parcelamento, salvo disposição em contrário, não implica exclusão de juros e
de multas (art. 155-A, § 1º). Mas, não raramente, o legislador concede parcelamentos com
prazo mais dilatado ou até sem prazo fixo, calculando o valor da prestação à receita bruta
da empresa, anistia parcial de multas e exclusão parcial de juros, de modo a viabilizar a
regularização fiscal das empresas e aumentar a arrecadação. Assim é que sobreveio o
REFIS (Lei 9.964/00), PAES (Lei 10.684/03), PAEX (MP 303/06) e o mais recente que está
sendo chamado de novo REFIS MP 449/08, convertida na Lei 11.941, de 27 de maio de
2009.
O legislador não tem admitido o parcelamento de contribuições retidas dos
empregados, objeto de apropriação indébita (quando a empresa retém do contribuinte, mas
não recolhe aos cofres públicos). A vedação consta expressamente do art. 38, § 1º, da Lei
8.212/91 e do art. 7º da Lei 10.666/03, dispondo este: ―Art. 7º - Não poderão ser objeto
de parcelamento as contribuições descontadas dos empregados, inclusive dos
domésticos, as decorrentes da sub-rogação e as demais importâncias descontadas
na forma da legislação previdenciária‖. Só foi admitido o parcelamento de contribuições
retidas no REFIS, o que ensejou, como decorrência, sua transferência ao PAES quando da
opção por este.
Desta forma, com relação ao depósito do montante integral, às reclamações e
recursos, á concessão de medida liminar em mandado de segurança e á concessão de

14
medida liminar ou tutela antecipada em outras ações judiciais, podemos concluir: (ver
quadros em sala de aula).
Enquanto o depósito do montante integral e as reclamações e recursos suspendem
imediatamente a exigibilidade do crédito tributário, no caso do mandado de segurança ou
outras ações judiciais, só haverá suspensão se for concedida a medida liminar ou tutela
antecipada.
3.2. – EXTINÇAO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO:
O Código Tributário Nacional disciplina as causas extintivas de créditos tributários
fazendo-as respeitar o princípio da legalidade tributária, inserindo no art. 97, VI, norma
expressa de que somente lei pode estabelecer as hipóteses de extinção do crédito.
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

A extinção do crédito tributário corresponde ao término do direito da Fazenda

Pública de cobrar a obrigação tributária.
As causas de extinção do crédito tributário estão previstas no art. 156 do CTN, cuja
redação é a seguinte:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa,
que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
(Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a
ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144
e 149.

É acirrada na doutrina a discussão sobre a configuração da lista acima como

exaustiva ou apenas exemplificativa, não iremos adentrar nessa discussão doutrinária.
É importante salientar o fato de que o CTN exige no art. 111, I, interpretação literal
para as hipóteses de exclusão e suspensão do crédito, dando liberdade ao intérprete da
norma jurídica no que diz respeito à hipóteses de EXTINÇÃO do crédito.
Todavia, o STF no julgamento do mérito da ADInMC nº 1.917-DF, em 26/04/2007,
DJ 24.08.2007, decidiu pela inconstitucionalidade da lei que criava hipóteses de extinção
não prevista no art. 156 do CTN. Rever a ADI-MC 2405-RS de 06.11.2002, DJ 17.02.2006, PARA
VERIFICAR SE JÁ EXISTE DECISÃO DE MÉRITO. EM JUNHO DE 2009 HOUVE PEDIDO DE VISTA DO
GOVERNADOR DO RS, TENDO EM VISTA ALTERAÇÃO DA LEGISLAÇÃO IMPUGNADA, COM POSSIBILIDADE
DE PERDA DO OBJETO, AINDA QUE PARCIAL.

15
 Para alguns doutrinadores, como o Professor Cláudio Borba ―Direito Tributário, Ed.
18. Campos‖, na ausência de lei tributária, pode-se recorrer às regras extintivas de
obrigações previstas no direito privado (arts. 360 a 367 do Código Civil), a confusão (arts.
381 a 384 do Código Civil) e a dação em pagamento (arts. 356 a 359 do Código Civil).

CAPÍTULO VIII
Da Confusão
Art. 381. Extingue-se a obrigação, desde que na mesma pessoa se confundam as qualidades de credor e
devedor.
Art. 382. A confusão pode verificar-se a respeito de toda a dívida, ou só de parte dela.
Art. 383. A confusão operada na pessoa do credor ou devedor solidário só extingue a obrigação até a
concorrência da respectiva parte no crédito, ou na dívida, subsistindo quanto ao mais a solidariedade.
Art. 384. Cessando a confusão, para logo se restabelece, com todos os seus acessórios, a obrigação
anterior.

Leciona Ricardo Alexandre1 que boa parte das hipóteses de extinção do crédito são,
ao mesmo tempo, hipóteses de extinção das obrigações, o que leva algumas pessoas a
quererem importar para o ramo tributário hipóteses que o direito civil prevê como aptas a
extinguir obrigações, sem que haja previsão no CTN da possibilidade de extinção do
crédito tributário por intermédio do mesmo instituto. Os casos mais relevante para o autor
são os de confusão e da novação.
Confusão é a forma de extinção das obrigações que se verifica quando se
confundem na mesma pessoa as qualidades de credor e devedor (art. 381, CC).
Exemplo: Supondo-se que ―A‖ possui uma promissória não paga por ―B‖. Imagine-
se também que ―A‖ vem a falecer e que ―B‖ é seu sucessor universal, na qualidade de
único herdeiro. Na situação proposta, ―B‖ recebe, entre os demais bens integrantes da
herança, uma promissória em que ele próprio consta como devedor. Reuniram-se
(confundiram-se) na mesma pessoa (―B‖) as qualidades de devedor e credor. A
obrigação está extinta.
O CTN não prevê a confusão como forma de extinção das obrigações. No mundo
prático, todavia já surgiram casos concretos em que não restou ao Poder Judiciário (STJ)
outra opção senão declarar extintos créditos tributários em virtude de confusão.
Um interessante exemplo desta situação ocorreu quando o Município de Belo
Horizonte praticou desapropriação indireta – um verdadeiro esbulho possessório – imitindo-
se na posse de imóvel particular. O anterior sujeito passivo estava em tal condição tão-
somente por ser possuidor do imóvel. Com o esbulho praticado pelo Município, este
passou a ser o possuidor e, portanto, o sujeito passivo. Ocorre que o mesmo Município é o
sujeito passivo do IPTU. Confundiram-se, na mesma pessoa, credor e devedor. O STJ
declarou extinto, por confusão, o crédito tributário (2ª. T. AgRg. 117.895/MG, Rel. Ministro
Ari Pargendler, v.u 10.10.1996, DJU 29.10.1996, p.41.6390).
Em provas objetivas de concurso público, têm-se adotado posicionamentos mais
rígidos, sendo consideradas corretas as questões em que se afirma que a confusão não é
apta a extinguir créditos tributários. A decisão do STJ deve nortear apenas a resolução
1
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 2. Ed. atual. ampl. São Paulo: Método, 2008

16
de questões em que se supunha situação semelhante à retratada no acórdão ou quando se
discorra genericamente sobre ser ou não taxativo o rol das hipóteses de extinção do
crédito.
Quanto à novação, o Código Civil prevê sua ocorrência, dentre outras hipóteses,
quando o devedor contrai com o credor nova dívida para extinguir e substituir a anterior
(CC, art. 360 I).
No parágrafo único do artigo citado, o legislador determina que caberá à lei ordinária
regular a situação de um crédito que foi extinto e posteriormente descoberta uma
irregularidade na sua constituição, ou seja, um erro no lançamento. Exige, no entanto, a
observância dos art. 144 e 149 do próprio Código.

3.2.1 – PAGAMENTO (art. 157 a 163 e 165 a 169, CTN)

A forma mais utilizada com vista à satisfação da obrigação tributária é o pagamento.
Certamente por este motivo, o legislador dedicou vários dispositivos para a matéria.
Pouco importa ao Direito Tributário se o crédito deve ser pago pelo seu titular o por
terceiro. O que importa é a prestação seja satisfeita. Desta forma a eficácia de liberação do
credor e demais efeitos do pagamento ocorrem mesmo que a dívida tributária tenha sido
extinta por outrem.
Diante dessas afirmações vamos aos dispositivos legais:

SEÇÃO II
Pagamento
Art. 157. A imposição de penalidade não ilide o pagamento integral do crédito tributário.

A penalidade pecuniária no Direito Tributário não tem função compensatória do

crédito, como pode ocorrer no Direito Privado.
De fato, o Código Civil determina no art. 410:
Art. 410. Quando se estipular a cláusula penal para o caso de total inadimplemento da obrigação, esta
converter-se-á em alternativa a benefício do credor.

Ressalte-se que o legislador utilizou a palavra ―ilide‖ (rebate, refuta) quando

objetivava usar ―elide‖ (suprime, elimina).
Por conta da regra, em direito tributário, a multa é sempre cumulativa, jamais
substituindo o pagamento do respectivo tributo. Assim, se foi comprovada sonegação de
tributos por parte de determinado contribuinte e a autoridade fiscal contra este lançou o
tributo e uma multa de 150% (cento e cinqüenta por cento), cumulativamente, apesar de
valor desta superar o do tributo, ambos deverão ser pagos cumulativamente, não cabendo
a alegação de que no valor pago à titulo de multa já se inclui o montante do tributo.

a)–Pagamento e presunções civilistas

Art. 158. O pagamento de um crédito não importa em presunção de pagamento:

17
 I - quando parcial, das prestações em que se decomponha;
II - quando total, de outros créditos referentes ao mesmo ou a outros tributos.

Prevê o referido artigo 158, I, que o pagamento parcial de um crédito não importa
presunção de pagamento das prestações, em que se decomponha. No pagamento total
(inciso II) também não há a presunção em relação a outros créditos referentes ao mesmo
ou a outros tributos. Os dispositivos tornam inaplicáveis em direito tributário a regra
civilista, segundo a qual, quando o pagamento for em quotas periódicas, a quitação da
última estabelece, até prova em contrário, a presunção de estarem solvidas as anteriores
(Código Civil, art. 322).
Por conseguinte, a comprovação do pagamento da última quota do IPVA não gera a
presunção do pagamento das parcelas anteriores. O pagamento do IPTU relativo ao
exercício de 2008 não presume a quitação da taxa de lixo do mesmo exercício ou dos
créditos de IPTU referentes aos exercícios anteriores.
A conseqüência prática da inaplicabilidade da tradicional presunção é o dever, por
parte do contribuinte, de manutenção dos comprovantes de pagamento de todas as
prestações ou quotas, relativos a todos os tributos, até que se verifique a prescrição dos
créditos respectivos (CTN, art. 195, parágrafo único).
Isto causa uma inversão do ônus probante (trabalho de prova), sendo do credor no
Direito Privado em função da presunção júris tantum (presunção relativa) e do devedor no
Direito Tributário devido a ausência da mesma presunção.

b)– Local e prazo para pagamento

Art. 159. Quando a legislação tributária não dispuser a respeito, o pagamento é efetuado na repartição
competente do domicílio do sujeito passivo.
Art. 160. Quando a legislação tributária não fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crédito ocorre
trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lançamento.
Parágrafo único. A legislação tributária pode conceder desconto pela antecipação do pagamento, nas
condições que estabeleça.

Os artigos 159 e 160 do CTN prevêem regras meramente supletivas, porque

somente aplicáveis no caso de inexistência da norma expressa na legislação do
tributo a que se referir. Trata-se de casos em que a omissão legislativa não é sanada
pelas técnicas integrativas previstas no Código, mas mediante a aplicação das regras
supletivas contidas no próprio CTN.
Assim, não havendo regra específica na legislação tributária, o pagamento é
efetuado na repartição competente do domicílio do sujeito passivo.
Desta forma, se a legislação tributária federal não previsse o local de pagamento do
Imposto de Renda, deveria o sujeito passivo procurar uma repartição da Receita Federal
do Brasil no seu domicílio. Sendo assim, o contribuinte domiciliado em Santana efetuaria o
pagamento na repartição fiscal em cuja circunscrição estivesse inserido o seu domicílio, no
caso, Inspetoria da Receita Federal do Brasil em Santana.
A norma é, hoje, desprovida de importância prática, pois a generalidade das
legislações tributárias prevê expressamente o recolhimento do tributo na rede bancária.

18
 Quanto ao prazo para pagamento, a regra é também a definição pela legislação
tributária do ente político competente para a criação do tributo. Na falta de norma expressa,
o vencimento do crédito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito
passivo notificado do lançamento.
É importante ressaltar que a regra não é aplicável para o lançamento por
homologação, pois, nesta modalidade de constituição de crédito, o pagamento deve ser
feito antecipadamente, não havendo que se falar em notificação de lançamento. Por
conseguinte, é imprescindível que a legislação de cada tributo sujeito a tal sistemática
estipule expressamente o prazo para pagamento.
O vencimento do
crédito deve ser
estabelecido pela
Assim, tem-se: legislação
pertinente a cada
Direto tributo. Sendo a
lei omissa,
Prazo para pagamento
aplica-se a regra
/modalidade de lançamento
Por declaração do art. 160 do
CTN – 30 dias da
ciência da
notificação.

A legislação
tributária do tributo
Por deve estabelecer o
homologação prazo de pagamento,
não se aplicando a
regra do art. 160 do
CTN

O CTN submete à legislação tributaria a possibilidade de concessão de desconto

pela antecipação do pagamento (art. 160, parágrafo único). O problema é que, diante do
princípio da indisponibilidade do patrimônio público, não parece possível que a concessão
de quaisquer descontos tenha como veículo normativo algo que não a lei.
Na prática, as concessões de descontos em virtude de pagamento antecipado têm
sempre sede legal, como corriqueiramente se verifica nas leis municipais que disciplinam o
IPTU.
C)–Efeitos da mora em direito tributário
Está em mora o sujeito passivo que não efetuar o pagamento no tempo, lugar e
forma legalmente estabelecidos. O retardamento no adimplemento da obrigação de pagar
tributo terá repercussões negativas para o devedor em mora, sendo-lhe imputáveis juros e
multas.

19
 Em direito tributário, os efeitos da mora são automáticos (mora ex re), não sendo
necessário ao credor tomar qualquer providência para ―constituir em mora‖ o devedor. A
conclusão decorre da disposição expressa contida no art. 161 do CTN:
Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o
motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de
quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.
§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.
§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do
prazo legal para pagamento do crédito.

d)–Juros de mora, multa de mora e correção monetária

Correção monetária é a atualização de um valor em face do fenômeno
inflacionário.
Juro é o preço pelo uso do dinheiro alheio.
Multa de mora é a sanção pelo atraso no adimplemento da obrigação.
O uso do dinheiro alheio não traz consigo necessariamente a ocorrência de atraso.
O contribuinte que entregou a declaração de imposto de renda pessoa física em abril e
dividiu o imposto a pagar em seis prestações está usando dinheiro alheio (estatal) –
devendo pagar juros – mas não está em atraso – estando livre de multa de mora.
Tratando-se de atraso no pagamento do tributo, entretanto, os dois acréscimos são
devidos, conforme previsto na lei do respectivo ente tributante.
A regra constante do parágrafo primeiro do art. 161 é meramente supletiva de forma
que somente se aplica a taxa de juros de 1% ao mês, ali prevista, caso não haja percentual
especificamente previsto na lei tributária.
Atualmente, no âmbito federal, a correção monetária e os juros de mora estão
reunidos em único índice, a taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de
Custódia – SELIC, (taxa do mês de março de 2011, 0,96%).
É importante destacar o parágrafo segundo do artigo sob análise, que determina
que, estando pendente uma consulta formulada pelo sujeito passivo antes do vencimento
do crédito, se a resposta do Fisco ocorrer depois do vencimento, o pagamento não
sofrerá os acréscimos moratórios previstos no caput do mesmo artigo.
Desta forma o legislador garante ao sujeito passivo o direito de pagar a sua dívida
tributária sem ser prejudicado por uma possível demora da Administração na solução
de consulta formulada, como se pode observar no quadro a seguir:

Formulação de Decisão
consulta desfavorável ao
sujeito passivo

Pagamento sem
acréscimos moratórios

20
 Venci
mento

e)– Forma de pagamento

Art. 162. O pagamento é efetuado:
I - em moeda corrente, cheque ou vale postal;
II - nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado, ou por processo mecânico.
§ 1º A legislação tributária pode determinar as garantias exigidas para o pagamento por cheque ou vale
postal, desde que não o torne impossível ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
§ 2º O crédito pago por cheque somente se considera extinto com o resgate deste pelo sacado.
§ 3º O crédito pagável em estampilha considera-se extinto com a inutilização regular daquela, ressalvado o
disposto no artigo 150.
§ 4º A perda ou destruição da estampilha, ou o erro no pagamento por esta modalidade, não dão direito a
restituição, salvo nos casos expressamente previstos na legislação tributária, ou naquelas em que o erro
seja imputável à autoridade administrativa.
§ 5º O pagamento em papel selado ou por processo mecânico equipara-se ao pagamento em estampilha.

Meios de pagamento (art. 162, I). O pagamento pode ser feito mediante moeda
corrente, cheque ou vale postal.
Moeda corrente é aquela de aceitação obrigatória no país; atualmente o real.
Cheque é uma ordem de pagamento à vista e em dinheiro. Ao emitir um cheque, o
sacador (emitente) dá uma ordem ao sacado (a instituição financeira onde há provisão de
fundos), para que pague certa quantia em dinheiro ao favorecido. O cheque, embora não
seja dinheiro, faz com que a Fazenda receba a quantia, em espécie, através da rede
bancária. Prevê o Código que, nos pagamentos em cheque, a extinção do crédito só se dá
depois da respectiva compensação bancária.
Vale postal é uma espécie de ordem de pagamento, procedida através da empresa
de correios.
É de se perceber que as três modalidades acima não descaracterizam a natureza
pecuniária do crédito tributário, eis que, por via direta ou indireta, a Fazenda consegue
obter a satisfação da dívida em dinheiro.
Sendo o tributo, por definição, uma prestação pecuniária, o normal é que seu
pagamento somente possa ser em dinheiro, não obstante a cláusula ―ou cujo valor nele se
possa exprimir‖ constante do artigo terceiro do CTN, analisado no início do curso.
Percebe-se que a legislação que regula determinado tributo pode fixar a forma de
seu pagamento em moeda corrente, cheque, ou qualquer processo mecânico ou eletrônico
que a lei autorizar. Entretanto, o pagamento feito em cheque é feito sob condição

21
resolutiva: o crédito somente será extinto após a respectiva compensação do cheque,
mesmo que o contribuinte disponha de um recibo de pagamento por parte da
administração pública.
Estampilha, papel selado e processo mecânico (art. 162, II). O Código ainda
dispõe que a lei ordinária poderá prever o pagamento em estampilha, papel selado ou
processo mecânico. A nosso ver, não se trata de meios de pagamento, mas sim de meios
de prova do pagamento. A estampilha e o papel selado (espécies de selo) são adquiridos
pelo contribuinte, mediante entrega de dinheiro ao Fisco, e são utilizados pelo contribuinte,
dando conta da quitação do tributo. O exemplo mais moderno desse tipo de mecanismo foi
quando da época do ―selo pedágio‖ (1989 a 1990), verdadeira taxa rodoviária, de acordo
com o STF – RE 181.474-6, cujo comprovante de pagamento – uma estampilha – devia ser
mantida colada no automóvel em lugar visível. O processo mecânico, da mesma maneira,
significa uma autenticação, promovida pelo órgão fazendário ou agente delegado, que
atesta o recolhimento do tributo.
Temos que admitir que o CTN está anacrônico em relação as formas de se efetuar o
pagamento, uma vez que foi publicado em 1966. Hoje em dia a maior parte dos
contribuintes utiliza a rede de internet para pagar seus tributos, hipótese inimaginável em
1966.
3.2.1.1 Imputação do pagamento
O art. 163 do CTN regula a imputação de pagamento de créditos tributários e deverá
ser analisado em combinação com os artigos 186 e 187, parágrafo único.
Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais débitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a
mesma pessoa jurídica de direito público, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de
penalidade pecuniária ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento
determinará a respectiva imputação, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas:
I - em primeiro lugar, aos débitos por obrigação própria, e em segundo lugar aos decorrentes de
responsabilidade tributária;
II - primeiramente, às contribuições de melhoria, depois às taxas e por fim aos impostos;
III - na ordem crescente dos prazos de prescrição;
IV - na ordem decrescente dos montantes.

A imputação em pagamento tem lugar quando se verifica que o mesmo sujeito

passivo possui perante o mesmo sujeito ativo mais de um débito e oferece para
pagamento montante insuficiente para quitação de tudo o que deve.
O CTN optou por atribuir à autoridade administrativa de, seguindo rígida disciplina
legal, estabelecer quais os débitos que serão quitados pelo montante oferecido pelo sujeito
passivo, dada a impossibilidade de plena quitação.
Todavia, hoje em dia, como o pagamento dos tributos é feito na rede bancária sem
a supervisão da autoridade administrativa e por meio de documentos em que se indica com
precisão o crédito tributário que o sujeito passivo está pagando, é improvável a utilização
das regras sobre imputação de pagamento pela autoridade administrativa.
Excepcionalmente, seria possível a utilização do instituto se, em algum dos casos
de cobrança coletiva de créditos (falência, por exemplo), ao chegar o momento de pagar
os créditos tributários de determinado ente, o montante de recursos disponíveis não for

22
suficiente para a quitação de todos os créditos, restando a autoridade administrativa a
incumbência de proceder à imputação, seguindo os parâmetro do art. 163.
Contribuinte e responsável. Os créditos devidos na qualidade de contribuinte têm
preferência em relação àqueles que o sujeito passivo deve na qualidade de responsável.
O sentido desse dispositivo está no fato de que, em algumas hipóteses, o crédito exigível
do responsável – que tem grande possibilidade de não ser pago, eis que não tem
prioridade – pode também ser exigido do respectivo contribuinte.
Sendo o sujeito passivo devedor de vários créditos como contribuinte, ou de vários
créditos como responsável, uns e outros deverão ser ordenados, utilizando-se os critérios
seguintes.
Caráter contraprestacional do tributo. Determina o CTN que os créditos devem
ser postados na ordem inversa do grau de contraprestação do tributo a que se refira. Em
primeiro lugar deverão ser pagas as contribuições de melhoria, depois as taxas e, por
último, os impostos. Embora os recursos arrecadados com os tributos contraprestacionais
(taxa e contribuição de melhoria) não precisem ser necessariamente utilizados na
respectiva atividade estatal, o CTN adotou a presunção de que, quanto mais
contraprestacional é o tributo, mais a ausência de seus valores é sentida no caixa público.
Se, ainda assim, os critérios não foram suficientes para determinar a ordem exata
(existem dois impostos devidos na qualidade de contribuinte, por exemplo), aplica-se o
terceiro critério.
Prazo prescricional. Fixa o Código que devem ter prioridade aqueles créditos cuja
data de prescrição está mais próxima. Ou seja, deve ser pago em primeiro lugar o crédito
cuja prescrição aconteceria em dois meses, por exemplo, deixando-se num segundo plano
aquele cuja prescrição só ocorreria em três ou quatro anos. O sentido da regra é dar
prioridade a créditos onde é maior o perigo da perda do direito de ação de cobrança.
Se, ainda assim, a ordem não se estabelece completamente (por exemplo, existem
dois impostos devidos como contribuinte cujos créditos iriam prescrever numa mesma
data), aplica-se o último critério.
Valor do crédito. Possuem prioridade os créditos de maior valor. Tal regra, significa
um mero desempate, presumindo-se que, muito dificilmente, haveria coincidência de
valores.
Exemplo. Imagine que uma empresa deva à União vários tributos. Suponha que
tenhamos os seguintes créditos a imputar:
a) IPI, como responsável, no valor de R$200.000,00, e prescrição prevista para
15/04/2002;
b) II, R$30.000,00, prescrição para 29/12/2003
c) IE, R$40.000,00, prescrição para 14/05/2004
d) Taxa, R$500,00, prescrição para 30/11/2005
e) Contribuição de melhoria, R$1.000,00, como responsável, e prescrição para
12/10/2001

23
 f) IR, R$80.000, prescrição para 29/12/2003
Aplicando-se o primeiro critério, temos que, em primeiro lugar, viriam,
empatados: II, IE, Taxa e IR. Em segundo lugar, empatados, IPI e a Contribuição de
melhoria. Devido ao empate, devemos nos socorrer ao critério seguinte.
Aplicando-se o segundo critério, temos: em primeiro lugar a Taxa e, em segundo,
empatados, II, IE e IR. Temos, ainda, em terceiro lugar, a Contribuição de Melhoria e em
quarto lugar o IPI. Passemos ao terceiro critério.
Aplicando-se o terceiro critério, temos: (1o) a Taxa, (2o) II e IR, empatados, (3o) IE,
(4o) Contribuição de melhoria; (5o) IPI. Como ainda temos empate, segue a aplicação do
último critério.
Enfim, aplicando-se o quarto critério, teríamos: (1o) Taxa, (2o) IR, (3o) II, (4o) IE, (5o)
Contribuição de melhoria e (6o) IPI.
Não podemos confundir o mecanismo da imputação de pagamento, hipótese em
que existem vários créditos devidos a uma mesma Fazenda credora, com o concurso de
credores (que ainda será objeto de nosso estudo) entre as Fazendas Públicas (art. 187,
parágrafo único, do CTN), hipótese em que existem vários créditos tributários que são
devidos a várias Fazendas, tendo os tributos devidos à União precedência sobre os
devidos aos Estados e Distrito Federal e estes sobre os devidos aos Municípios.

3.2.1.2 Pagamento indevido e restituição (repetição de indébito)

É cediço em direito que quem pagou o que não era devido possui direito à
restituição. O fundamento da regra é vedação do enriquecimento sem causa, pois não é
justo que alguém obtenha um aumento patrimonial sem que tenha concorrido para tanto,
sendo apenas beneficiário do erro de outrem.
O tema do pagamento indevido tem relação direta com o princípio jurídico pelo qual
ninguém deve enriquecer-se de forma injusta. Tal preceito aplica-se também à Fazenda
Pública. O tributo é devido por força da lei e nos termos que ela define. Se, por qualquer
motivo, o sujeito passivo da obrigação tributária paga algo que extrapola o que realmente
deve, tem direito à devolução.
A doutrina moderna e o próprio Código adotam a idéia de que aquilo que se pagou
indevidamente, pensando-se estar pagando tributo, não pode ser encarado como livre
doação em prol da Fazenda. Trata-se de erro, cuja correção se dá pela restituição, a ser
requerida pelo interessado, junto ao órgão fazendário respectivo.
Ao pagar algo indevido, aquele que pagou torna-se credor junto à Fazenda Pública
recebedora. Nesse momento, cria-se uma relação jurídica obrigacional em que a Fazenda
é a devedora e a pessoa que pagou, credora. Tal relação obrigacional não tem natureza
tributária, mas sim civil. O valor a ser restituído não é tributo, eis que não decorre de
imposição da lei tributária, mas sim do dever geral de devolver aquilo que não lhe pertence.
Aliás, podemos dizer que, a rigor, tal valor, inclusive na ocasião em que foi entregue
indevidamente à Fazenda, de tributo também não se tratava, eis que não era devido nos
termos da lei. Tanto não era devido que dá ensejo à restituição.

24
 Na esteira desse raciocínio, o art. 165 do CTN afirma:
Pagamento Indevido
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do
tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes
casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária
aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou
na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro
somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar
por este expressamente autorizado a recebê-la.

Embora disciplinado no capítulo destinado às formas de extinção do crédito

tributário, o pagamento indevido como o próprio nome indica, não constitui uma forma de
extinção da obrigação tributária do sujeito passivo. O pagamento indevido gera um
direito para o sujeito passivo que se torna credor do indébito tributário.

Se a Fazenda Pública recebe um crédito ao qual não tinha direito, fica obrigada a
restituir a quantia paga. Assim, o sujeito passivo tem direito a pedir restituição da quantia
entregue a Fazenda Pública, nos seguintes casos:
a) Cobrança de tributo por parte do Poder Público a que o sujeito passivo não
estava obrigado, por uma das seguintes razão:
 A lei foi posteriormente declara inconstitucional;
 A lei foi declarada ilegal por ferir dispositivos do CTN;
 Erro na identificação do sujeito passivo (contribuinte ou responsável foi notificado
para pagar o tributo, entretanto, não era ele obrigado);
b) Pagamento espontâneo de tributo pelo contribuinte a que não estava
obrigado por uma das seguintes razões:
 Pagamento maior que a quantia devida;
 Pagamento por interpretação errada do fato gerador feita pelo sujeito passivo;
 Erro na determinação da alíquota aplicável a base de cálculo do tributo;
 Reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão que anteriormente condenou
o sujeito passivo a pagar tributo
Ao pagar algo indevido, aquele que pagou torna-se credor junto à Fazenda Pública
recebedora. Nesse momento, cria-se uma relação jurídica obrigacional em que a Fazenda
é a devedora e a pessoa que pagou, credora. Tal relação obrigacional não tem natureza
tributária, mas sim civil. O valor a ser restituído não é tributo, eis que não decorre de
imposição da lei tributária, mas sim do dever geral de devolver aquilo que não lhe pertence.
Aliás, podemos dizer que, a rigor, tal valor, inclusive na ocasião em que foi entregue
indevidamente à Fazenda, de tributo também não se tratava, eis que não era devido nos

25
termos da lei. Tanto não era devido que dá ensejo à restituição, como já explicitado, na
vedação ao enriquecimento sem causa.
Cabe ao contribuinte credor requerer sua restituição junto ao órgão fazendário.

3.2.1.3 Formas de restituição do indébito tributário.

Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de
2005)
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em
julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Art. 169. Prescreve em dois anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.
Parágrafo único. O prazo de prescrição é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por
metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

A devolução do indébito tributário somente será efetuada mediante processo

administrativo ou judicial.
O pedido de devolução tem o prazo prescricional OU DECADÊNCIA? de cinco
anos fixados no art. 168 do CTN, supratranscrito.
A doutrina diverge quanto à natureza jurídica desse prazo: se é de decadência ou é
de prescrição, prevalecendo o entendimento majoritário que se trata de prazo
decadencial, o STJ e o STF, no entanto, adotam o entendimento de que se trata de prazo
prescricional.
Luciano Amaro ao analisar os artigos 168 a 169 do CTN, afirma: “Mais uma vez aqui
o legislador ficou impressionado com os aspectos periféricos da decadência e da
prescrição e, aparentemente, deu ao prazo de cinco anos a natureza decadencial, e ao de
dois anos o caráter prescricional. Não vemos razão para isso. Não há motivo lógico ou
jurídico para a diversidade de tratamento (...)‖.
Aliomar Beleeiro rotulava-o de decadência; Alberto Xavier, por sua vez considerava-
o prescricional.
JURISPRUDÊNCIA
Tributário. IPTU. Tributo lançado de ofício. Repetição de indébito. Prescrição. Art. 168 c/c art. 165 do CTN.
Interrupçao. Art. 219, § 1º, do CPC.” STJ REsp nº 693.178/PR – DJ 19/12/2005. P.347.
______
―...A norma do art. 168 do CTN, reveladora do prazo prescricional de cinco anos, é aplicável em se verificando o
ingresso imediato no Judiciário...‖ STF ACO- embargos à execução-AgR nº 408/SP: Tribunal Pleno – Publicação: DJ
27/06/2003, p. 00030. Ement. Vol. 02.116.01, p. 00013 .

Importante no entanto observar que as bancas de concurso têm preferido associá-lo

ao prazo prescricional.
Apesar de o prazo para a formulação do pedido de restituição ser de 5 anos, não é
uniforme a sua data de início de contagem. O CTN prevê (art. 168) dois termos de início da
contagem, aplicáveis a duas situações diversas. Embora o tema envolva, até hoje, algumas
controvérsias, deixaremo-las de lado por fugir ao propósito do curso.
O prazo pode começar a ser contado:
(i) do pagamento indevido (art. 168, I); ou

26
 (ii) da decisão final – administrativa ou judicial – que entender indevido o
tributo pago (art. 168, II).
O primeiro termo inicial – data do pagamento indevido – aplica-se àqueles casos em
que o sujeito passivo tenha pago indevidamente, de maneira espontânea, por algum tipo
de erro. Nessa situação, a lógica de o prazo fluir desde a data do pagamento indevido está
no fato de o pedido ser viável desde então. Ou seja, desde que ocorreu o pagamento
indevido, já era possível, ao contribuinte, requerer sua restituição junto ao órgão
fazendário, eis que o valor indevido já podia ser assim considerado de pleno direito.
Já a hipótese prevista no inciso II do art. 168 – data da decisão final, administrativa
ou judicial, que entender indevido o tributo pago – aplica-se aos casos em que ao pagar, o
sujeito passivo o fazia de acordo com o que foi determinado pela Administração, através de
lançamento. Ou seja, a princípio, o valor pago tinha a aparência de ser devido. No entanto,
embora tenha pago, o sujeito passivo, insatisfeito com a exigência, dá causa a instauração
de litígio que justamente discute a legitimidade da dívida. Tal litígio, como sabemos, pode
ser instaurado tanto na esfera administrativa como na judicial. Sobrevindo decisão final a
favor do sujeito passivo, entendendo ilegítimo a exigência que já fora paga, caberá a
restituição, que deve ser pleiteada pelo contribuinte. Para isso terá ele 5 anos, a contar da
decisão final. A lógica dessa contagem está no fato de que, antes da decisão, a
presunção era de que não se tratava de valor indevido.
Prescrição da ação para anular o ato administrativo denegatório (art. 169).
Como vimos, seja porque pagou a maior espontaneamente, seja porque houve decisão
administrativa ou judicial considerando indevido o valor pago, o contribuinte tem direito de
pleitear a restituição junto ao órgão Fazendário. No entanto, pode ocorrer que o pedido
administrativo seja denegado. Os motivos suscitados pelo órgão fazendário para essa
denegação podem ser os mais variados (já se operou a decadência, o pedido não foi
devidamente instruído, o valor requerido não foi pago, etc.), mas que, em verdade, não nos
interessa, no momento, para a compreensão do tema.
De qualquer maneira, proferido, pela Administração, de forma definitiva, o despacho
denegatório da restituição pleiteada, terá o contribuinte lesionado a possibilidade de
acionar o Judiciário para dizer sobre a legitimidade desse ato administrativo denegatório.
O prazo para o ajuizamento da ação é de apenas 2 anos, contados do despacho definitivo
que denegou a restituição.
Além desse prazo ser relativamente exíguo (2 anos apenas), conta ele com outras
limitações. Aliás, essas limitações, que são estampadas no parágrafo único do art. 169 do
CTN, aplicam-se, sempre, aos casos de prazos prescricionais em que a Fazenda é
devedora. Trata-se de mais uma porção de privilégios de que o Poder Público goza.
Percebam que, sempre quando há restrições ao prazo prescricional, de modo a
torná-lo mais curto ou impedindo que ele se prolongue, a parte que leva a vantagem é
sempre o devedor, eis que a este interessa a expiração do prazo o quanto antes. Vale
dizer, se nessa nossa hipótese, estamos tratando de situação na qual a Fazenda é
devedora (de uma restituição), as restrições ao prazo prescricional significam
privilégios desta.

27
 As restrições ao prazo prescricional aqui referido são as seguintes:
(i) o prazo só se interrompe uma vez (início da ação judicial); e
(ii) a interrupção faz com que o prazo se renove apenas por metade.
Expliquemos.
Uma única interrupção. Os prazos prescricionais em geral – incluindo-se aquele que
a Fazenda dispõe para ajuizar execução contra o sujeito passivo – podem ser
interrompidos ilimitadas vezes. Sendo a interrupção um mecanismo que alonga o prazo
prescricional, eis que sua contagem recomeça, pode-se concluir que um prazo
prescricional pode fluir durante bastante tempo, desde que sejam promovidas sucessivas
interrupções. No entanto, regula a lei que o prazo prescricional em que a Fazenda é
devedora, a fim de proteger os interesses desta, só pode sofrer uma interrupção. As
hipóteses de interrupção do prazo prescricional estão no parágrafo único do art. 174.
Interrupção que renova o prazo por metade. A interrupção dos prazos
prescricionais em geral – incluindo-se aquele que a Fazenda dispõe para ajuizar execução
contra o sujeito passivo – se dá de modo a desconsiderar o intervalo de tempo já
computado e reiniciar toda a contagem novamente. No entanto, esse prazo prescricional
ora em estudo, para que o contribuinte impetre ação anulatória do despacho denegatório
da restituição, ao ser interrompido, reinicia a contagem por metade do prazo previsto
na lei.
Levando em conta que o prazo previsto no Código (art. 169, caput) é de 2 anos,
suponha que já transcorreu 1 ano e 6 meses do ato administrativo denegatório da
restituição. Nesse momento, imagine ainda que ocorra algum evento interruptivo da
prescrição (CTN, art. 174, parágrafo único). A partir daí, o prazo reinicia sua contagem de
mais 1 ano apenas (metade de 2), ao invés de reiniciar a contagem por mais 2 anos.
Dúvida viria na hipótese de o evento interruptivo ocorrer antes de o cômputo do
tempo atingir 1 ano. Ou seja, passaram-se 3 meses, a contar do ato administrativo
denegatório, e ocorreu o evento interruptivo. Viria a pergunta: o reinício da contagem será
por apenas 1 ano, como anteriormente explicado, resultando num lapso temporal total de 1
ano e 3 meses, para que o contribuinte ajuíze sua ação? A resposta é negativa. Tem-se
como princípio de que a interrupção da prescrição não pode prejudicar o credor, de modo a
lhe impor um prazo total menor do que ele já dispunha antes da interrupção. Portanto, o
tema há muito tempo encontra absoluta pacificação, tanto na doutrina como na
jurisprudência, no sentido de que, acontecendo o relatado, o reinício da contagem será
pelo prazo que, somado ao já transcorrido, assegure ao credor não ter seu direito
diminuído. Ou seja, no exemplo dado, reinicia-se a contagem de mais 1 ano e 9 meses
(para que se perfaça um total de 2 anos).
O tema que acabamos de abordar é cuidado na Súmula 383, expedida em 1964, do
Supremo Tribunal Federal. Ela, na verdade, não cuida do prazo prescricional de 2 anos
previsto no CTN, mas de um outro, de 5 anos, em que, igualmente, a Fazenda é devedora,
e onde se aplicam as mesmas regras restritivas do prazo, hoje veiculadas pelo nosso
Código.

28
 Esse tema do prazo prescricional em que a Fazenda é devedora é tratado pelo
Decreto 20.910, de 1932 (foi expedido logo após a Revolução de 30 e tem força de lei). É
ele que, originariamente, determina as restrições de que o prazo só se interrompe uma vez
(art. 8º) e de que a nova contagem se dá por metade (art. 9º). Portanto, o art. 169 do CTN
apenas repetiu tais regras. No entanto, o Decreto referido estabelece que o prazo
prescricional para quaisquer ações contra a Fazenda é de 5 anos. Portanto, quanto a esse
aspecto, o CTN inovou, reduzindo, para 2 anos, o prazo para a ação anulatória do ato
administrativo denegatório da restituição.
Pois bem, a Súmula 383 do STF dispõe sobre esse Decreto a que nós nos
referimos, mas sua inteligência vale para o art. 169 do CTN. Eis o conteúdo: ―a prescrição
em favor da Fazenda Pública recomeça a correr, por dois anos e meio, a partir do ato
interruptivo, mas não fica reduzida aquém de cinco anos, embora o titular do direito a
interrompa durante a primeira metade do prazo‖.
Representação esquemática dos prazos decadencial e prescricional na
repetição de indébito. Abaixo, tentamos representar, para uma melhor visualização, o
esquema dos prazos estudados (visualize no modo layout de página).

pagamento a maior pedido de denegação ação anulatória

ou decisão restituição, junto administrativa da do ato que
reconhecendo a à Administração restituição denegou a
ilegitimidade do restituição
tributo pago
__ __________________________ _______ ________________ __

prazo (decadencial) prazo prescricional de 2 anos

prescricional de 5 anos

A restituição pode ser obtida por uma das seguintes formas:

 Pedido de restituição por via administrativa
A restituição pode ser buscada administrativamente em casos simples de erro na
apuração do tributo devido. Trata-se, por exemplo, de imposto de renda, o contribuinte
retificará a Declaração de Rendimentos e formulará Pedido Eletrônico de Restituição
(PER), encaminhando-o pela internet através do programa que se encontram na home-
page da Receita Federal do Brasil. A restituição será processada automaticamente e
ocorrerá alguns meses depois mediante crédito na conta-corrente do contribuinte.
Há casos, contudo, em que a verificação do indébito depende do reconhecimento da
ilegalidade da interpretação do fisco sobre a lei tributária impositiva ou mesmo da
declaração da inconstitucionalidade da lei. Em tais situações, é sabido que a
Administração não reconhecerá o vício, de modo que não tem o contribuinte sequer que
formular qualquer pedido administrativo. Ingressará diretamente em juízo através de ação
de repetição tributário, dizendo do pagamento e demonstrando a ilegalidade ou
inconstitucionalidade da exigência mediante análise da legislação específica que esteja em

29
discussão, pedindo, com amparo no art. 165 do CTN, a condenação do sujeito ativo da
relação jurídico—tributária à sua restituição, culminando com a expedição de requisição de
pagamento de pequeno valor ou precatório.
 Ação judicial de repetição de indébito
O contribuinte que por meio de recurso judicial obtém decisão favorável à devolução
do pagamento indevido, transitada em julgado, a receberá por meio de precatório judiciário.
O precatório judiciário é uma ordem do Poder Judiciário à Fazenda Federal,
Estadual ou Municipal para efetuar o pagamento nos termos do art. 100, parágrafo primeiro
da CF.
Art. 100. à exceção dos créditos de natureza alimentícia, os pagamentos devidos pela Fazenda Federal, Estadual ou
Municipal, em virtude de sentença judiciária, far-se-ão exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos
precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações
orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim.
§ 1º É obrigatória a inclusão, no orçamento das entidades de direito público, de verba necessária ao pagamento de
seus débitos oriundos de sentenças transitadas em julgado, constantes de precatórios judiciários, apresentados até 1º
de julho, fazendo-se o pagamento até o final do exercício seguinte, quando terão seus valores atualizados
monetariamente.

Todavia, o precatório judiciário não é de execução imediata para o contribuinte,

que fica sujeito à execução do orçamento público da entidade devedora, que com
freqüência retarda esses pagamentos.
Entretanto, a EC 30/2000, em razão do acúmulo de precatórios judiciais pendentes
até a data de sua promulgação, passou a permitir o parcelamento dos precatórios
judiciais, para pagamento em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo
máximo de dez anos, permitida a cessão de crédito (art. 78 ADCT).
Art. 78. Ressalvados os créditos definidos em lei como de pequeno valor, os de natureza alimentícia, os de
que trata o art. 33 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e suas complementações e os que
já tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juízo, os precatórios pendentes na data
de promulgação desta Emenda e os que decorram de ações iniciais ajuizadas até 31 de dezembro de 1999
serão liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestações anuais,
iguais e sucessivas, no prazo máximo de dez anos, permitida a cessão dos créditos. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 30, de 2000)
§ 1º É permitida a decomposição de parcelas, a critério do credor. (Incluído pela Emenda Constitucional nº
30, de 2000)
§ 2º As prestações anuais a que se refere o caput deste artigo terão, se não liquidadas até o final do
exercício a que se referem, poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora. (Incluído pela
Emenda Constitucional nº 30, de 2000)
§ 3º O prazo referido no caput deste artigo fica reduzido para dois anos, nos casos de precatórios judiciais
originários de desapropriação de imóvel residencial do credor, desde que comprovadamente único à época
da imissão na posse. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 30, de 2000)
§ 4º O Presidente do Tribunal competente deverá, vencido o prazo ou em caso de omissão no orçamento,
ou preterição ao direito de precedência, a requerimento do credor, requisitar ou determinar o seqüestro de
recursos financeiros da entidade executada, suficientes à satisfação da prestação. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 30, de 2000)

O pagamento deverá ser feito por seu valor real, em moeda corrente, acrescida de
juros legais. A expressão em moeda corrente protege o credor e de que os valores venham
a ser pagos em títulos da dívida pública.
Os valores inferiores a 60 (sessenta) salários mínimos deverão ser liquidados por
meio de Requisição de pequeno Valor (RPV), que não ficará sujeita à inscrição em

30
precatório nem ao parcelamento retrocitado. A RPV será encaminhada pelo Tribunal
competente à entidade pública devedora, para pagamentos, em ordem cronológica.
O legislador aproveitou as alterações da LC n. 118/05 editada para adaptar as
normas do CTN às regras da nova Lei de Falências, para realizar outras alterações que
nada tem a ver com a referida LF, como é o caso do art. 168 do CTN, que dispõe sobre o
prazo e o direito do contribuinte de pleitear a restituição dos tributos pagos indevidamente.
O art. 3º. da LC 118/05 reduz o prazo para o contribuinte recuperar tributo indevido
ou pago a maior, nos casos de lançamento por homologação (art. 150, § 4º, CTN).
Na realidade, a nova regra muda o prazo para a formulação do pedido de
restituição de tributo sujeito a lançamento por homologação. A mudança decorre de
um deslocamento do termo inicial do prazo. Até o advento da Lei Complementar 118/2005,
o STJ entendia que o crédito tributário de tributo sujeito a tal modalidade de lançamento
estaria extinto no momento da homologação, sendo esse o termo inicial para a contagem
do prazo de cinco anos previsto no art. 168, I, do CTN. Agora para a definição do termo
inicial do prazo, o crédito é considerado extinto desde o pagamento, sendo este o novo
termo inicial para a contagem do prazo para pleitear restituição, nos casos de lançamento
por homologação.
Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 –
Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento
por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida
Lei.

 Restituição de Juros e Multas

Art. 167. A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de
mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela
causa da restituição.
Parágrafo único. A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão
definitiva que a determinar.

Este dispositivo está em conformidade com o princípio segundo o qual o acessório

segue o principal. Vale dizer: a restituição das verbas acessórias indevidamente pagas
(juros, multas) deverá ser feita na mesma proporção da restituição do tributo
(principal).
Havendo repetição do indébito tributário, devem ser restituídos os juros de mora e
penalidades pecuniárias, na mesma proporção em que o tributo é restituído. Assim, se de
um tributo pago no valor de R$ 100.00,00, a decisão administrativa ou judicial for de
restituir 75% do imposto pago, deve ser restituído o equivalente a R$ 75.000,00.
Se houver aplicação de penalidades pecuniárias ou cobrança de juros de mora, 75%
desses encargos devem ser também restituídos com fundamento neste artigo‖ (Láudio
Camargo Fabreti, ob. Cit., infra, p. 569).
Contudo, as penalidades pecuniárias eventualmente impostas em razão de
infrações de caráter formal, não prejudicadas pela causa da restituição, não assegura a
regra.

31
 ―Essas infrações formais são independentes da exigência indevida (por exemplo,
não ter o contribuinte prestado a declaração na forma e tempo devidos), que lhe seriam
impostas mesmo se não tivesse havido a pretensão inadequada ou ilegal do Fisco.
(Aliomar Baleeiro,ob.cit., infra , p. 569).
Juros de mora. O contribuinte que não quita, no prazo legal seus débitos para o
fisco suporta o encargo dos juros moratórios, calculados à taxa de 1% ao mês (art. 161 §
1º), se a lei não dispuser de modo diverso.
O art. 39, § 4º, da Lei 9.250/95, contudo, determina que, ―a partir de 1º de janeiro de
1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa
referencial do sistema Especial de Liquidação e de Custódia –SELIC para títulos federais,
acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior
até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% (um por cento)
relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada‖.

3.2.2 Compensação
Opera-se a compensação quando ―duas pessoas forem ao mesmo tempo credor
e devedor uma da outra‖. A consequência é que as duas obrigações ―extinguem-se até
onde compensarem‖ (Código Civil, art. 368).
Assim, se ―A‖ deve a ―B‖ cem reais e ―B‖ deve a ―A‖ setenta reais, as obrigações são
passíveis de compensação até setenta reais, de forma que a dívida de ―B‖ estará
completamente extinta e a dívida de ―A‖ será parcialmente extinta, tão-somente, a parcela
não compensada de trinta reais.
O CTN prevê expressamente a compensação de crédito tributário com créditos
líquidos e certos, vencidos ou vincendos do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.
Vale frisar que somente pode ser vincendo o valor que a Fazenda Pública deve ao
sujeito passivo do tributo, JAMAIS o crédito tributário, que deve SEMPRE estar
vencido.
Créditos vencidos e vincendos. A compensação é um instituto próprio do direito
privado, particularmente do direito civil. A disciplina básica do instituto é encontrada no
Código Civil de 2002 (arts. 368 a 380). Lá, adota-se o princípio de que só cabe
compensação entre créditos vencidos e que, pois, já poderiam ser exigidos em juízo.
Afastando-se dessa restrição, define o CTN que o crédito do contribuinte contra a
Fazenda pode ser vencido ou vincendo.

Exemplificando: Suponha que uma empresa tenha vendido à União uma partida de
mercadorias (computadores, impressoras, etc.) e o valor da operação tenha sido objeto de
uma duplicata cujo vencimento será daqui a 60 dias. Teremos então um crédito, a favor do
particular, ainda vincendo, que pode mesmo assim, havendo previsão legal, ser utilizado
como objeto de compensação.

Nessa hipótese – de um crédito vincendo contra a Fazenda que seja utilizado para a
compensação –, poderá haver um desconto, já que sua efetivação será antecipada. Tal

32
desconto será regulado, com certa liberdade, pela respectiva lei autorizativa. No entanto, o
CTN, definiu uma regra que visa a proteger o contribuinte, determinando que o desconto a
ser estabelecido em lei, relativo à antecipação, não poderá ser superior a 1% ao mês.

Sobre o assunto discorre ALEXANDRE (2010):

No caso de o crédito do particular ser vincendo, é necessário calcular seu valor atual,
mediante a aplicação de uma taxa de juros que reduza o montante que deveria ser pago
futuramente ao valor que a ele corresponde na data da compensação.
Para evitar que a autorização servisse como pretexto para que o Estado induzisse o
particular a aceitar diminuições exageradas nos seus direitos creditórios contra o Estado,
o CTN estipulou como teto para o redutor o percentual de 1% ao mês, pelo tempo a
decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.
Havendo pedido administrativo de restituição de indébito ou de recebimento de
outros créditos em dinheiro, deve o Fisco verificar se o requerente também está com débito
em aberto e, em caso positivo, proceder à compensação total ou parcial, conforme
seja o crédito do requerente suficiente. É a chamada compensação pelo Fisco no seu
próprio interesse. Remanescendo saldo a favor do requerente, é restituído em dinheiro.
Tal é determinado ao Fisco pelo art. 7º do DL 2.287/86 e pelo art. 89, § 8º da Lei 8.212/91,
ambos com a redação da Lei 11.196/05, dispondo sobre a matéria, ainda, o art. 74 da Lei
9.430/96.
Existe, ainda, a possibilidade de ser efetuada compensação pelo contribuinte no
regime de lançamento por homologação. Ou seja, o titular do direito ao ressarcimento
tem uma alternativa à repetição de indébito. Pode optar por utilizar-se de seu crédito para
quitar débitos junto ao Fisco. A vantagem de tal opção está no fato de a compensação
depender apenas do contribuinte, que a realiza em vez de efetuar o pagamento de tributos
que deve.
Em matéria tributária, a compensação está disciplinada pelo art. 170 do CTN, da
seguinte forma:
Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso
atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos
e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.
Parágrafo único. Sendo vincendo o crédito do sujeito passivo, a lei determinará, para os efeitos deste artigo,
a apuração do seu montante, não podendo, porém, cominar redução maior que a correspondente ao juro de
1% (um por cento) ao mês pelo tempo a decorrer entre a data da compensação e a do vencimento.

O dispositivo deixa claro que, em se tratando de crédito tributário, a compensação

sempre depende da existência de lei que estipule as respectivas condições e garantias, ou
que se delegue à autoridade administrativa o encargo de fazê-lo. Não é suficiente,
portanto, a simples existência de reciprocidade de dívidas para que a compensação se
imponha.
A compensação pode extinguir assim, total ou parcialmente o crédito tributário da
Fazenda Pública em relação ao sujeito passivo, dependendo dos valores a serem
compensados.

33
 A compensação de tributos e contribuições federais é regida pelo art. 66 da Lei
8.383/91.
Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive
previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou
rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no
recolhimento de importância correspondente a período subseqüente.
§ 1º A compensação só poderá ser efetuada entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie.
§ 2º É facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
§ 3º A compensação ou restituição será efetuada pelo valor do tributo ou contribuição ou receita corrigido
monetariamente com base na variação da UFIR.
§ 4º As Secretarias da Receita Federal e do Patrimônio da União e o Instituto Nacional do Seguro Social -
INSS expedirão as instruções necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo.

A Lei Complementar 104/01 restringiu o direito a compensação dos valores pagos

a maior do que o legalmente devido ou pagos indevidamente.
A mencionada lei complementar acrescentou o art. 170-A ao CTN que regula a
compensação nos casos em que há pendência de contestação judicial impetrada pelo
sujeito passivo:
Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial
pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial. (Artigo incluído pela Lcp nº
104, de 10.1.2001)

JURISPRUDÊNCIA
SÚMULA 212
A compensação de créditos tributários não pode ser deferida em ação cautelar ou por medida liminar
cautelar ou antecipatória.

SÚMULA 213
O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.

Desta forma, o legislador acaba com um artifício, que já se tornava freqüente, do

contribuinte contestar judicialmente o pagamento de determinado tributo e já se creditar do
mesmo valor, antes mesmo da decisão definitiva da lide.
Sempre que o crédito invocado pelo contribuinte tiver como fundamento a
inconstitucionalidade de lei instituidora do tributo ou a ilegalidade de atos normativos com
suporte nos quais tenha sido exigido, a compensação dependerá de prévio
reconhecimento, pelo Judiciário, da existência da obrigação. Ademais, a compensação só
poderá ocorrer após o transito em julgado da decisão judicial, quando se terá certeza
quanto à existência do crédito, nos termos do art. 170-A, supratranscrito. Não é
imprescindível que haja pedido expresso de compensação e dispositivo sentencial nesse
sentido, mas que reste declarada a inexistência da obrigação de modo que se possa
considerar os pagamentos realizados como efetivamente indevidos e, portanto, passíveis
de ressarcimento, o que enseja a incidência dos dispositivos legais autorizadores da
compensação
O trânsito em julgado da decisão ocorre quando esgotados todos os recursos, a
decisão se torna IRRECORRÍVEL. Considerada a lentidão do Judiciário, na prática, essa
disposição significa adiar o direito de compensação, por muitos anos.

34
 Vale ressaltar, que a LC 104/01 é de janeiro de 2001, razão pela qual, em respeito
ao princípio da irretroatividade da lei, só se aplica, aos procedimentos iniciados a partir da
vigência dessa lei complementar, não podendo retroagir sobre as compensações já
autorizadas, ainda que em primeira instância.
A compensação efetuada pelo contribuinte extingue o crédito tributário sob
condição resolutória, ou seja, produz efeitos imediatos, sujeitando-se, contudo, à
fiscalização pela Administração, que pode rejeitá-la, total ou parcialmente. A autorização
para tanto consta dos artigos 74 da Lei 9.430/96 e 66 da Lei 8.383/91.
Podemos assim mencionar as principais características da compensação em
matéria tributária:

(i) deve haver lei autorizativa da Fazenda competente

(ii) deve haver a reciprocidade de 2 obrigações
(iii) os créditos devem gozar de certeza e liquidez
(iv) os créditos do contribuinte contra a Fazenda podem ser vincendos
(v) sua efetuação não pressupõe, necessariamente, um litígio.

3.2.3 Transação
Na linguagem jurídica, transação significa acordo que se realiza entre duas ou mais
pessoas visando a por termo num litígio instaurado ou, ainda, evitar que ele se
instaure. Como instituto do direito privado, a transação encontra sua disciplina básica no
Código Civil de 2002 (arts. 840 a 850). Na norma civil, erigem-se, pois, duas formas de
transação: a terminativa de litígio e a preventiva de litígio.
Verifica-se no campo do Direito Tributário, a transação só pode ocorrer para pôr fim
a litígio já iniciado, ao contrário do direito privado, onde também pode ter o objetivo de
evitar litígio.
A matéria está disciplina no art. 171 do CTN:
Art. 171. A lei pode facultar, nas condições que estabeleça, aos sujeitos ativo e passivo da obrigação
tributária celebrar transação que, mediante concessões mútuas, importe em determinação de litígio e
conseqüente extinção de crédito tributário.
Parágrafo único. A lei indicará a autoridade competente para autorizar a transação em cada caso.
OBS: De acordo com os doutrinadores, a palavra determinação do caput do artigo foi publicada
erroneamente, sendo a expressão correta TERMINAÇÃO.

A finalidade básica da transação – é fácil perceber – é evitar que os litígios

tributários se protelem indefinidamente. Principalmente na esfera judiciária, sob o prisma
da celeridade, o sistema processual ainda está bem longe dos anseios sociais, seja pelo
número expressivo de recursos admitidos em lei, seja pela insuficiência dos recursos
humanos e materiais se comparados ao número de processos. Nesse contexto, surge a
necessidade de se buscarem formas alternativas de solução dos conflitos. Uma delas é a
transação. Na esfera judicial, realizada a transação e homologada pelo juiz, tem ela
força de julgamento definitivo.

35
 Como sempre ocorre em qualquer caso em que possa haver diminuição do
patrimônio público, a transação somente pode ser celebrada com base em lei
autorizativa, editada pelo ente competente pela instituição do tributo de que se tratar.
Não há livre manifestação de vontade por parte da autoridade fiscal, pois esta não a
possui, devido ao princípio da vinculabilidade da tributação. Isto é, a autoridade fazendária
não tem o poder de dispor dos direitos públicos; só a lei pode fazê-lo. Na realidade, a
vontade do Estado é manifestada pela lei.
O particular possui a liberdade de transacionar ou não com a Administração, mas
não há a possibilidade de negociação fora dos limites da lei. O instituto decorre da
ampla liberdade para negociar interesses disponíveis. Como o direito público vige pelo
princípio da indisponibilidade do patrimônio público, a utilização da transação acaba
sendo algo bastante restrito.
Na prática a transação sempre aparece combinada com outros institutos, de forma
que somente é extinta pela transação a parte que foi objeto da concessão feita pelo
Estado.
Vamos à outra situação, por EXEMPLO: suponha-se que uma lei seja publicada
autorizando que o Estado conceda desconto de 80% das multas moratórias aplicadas
contra os contribuintes que desistissem das ações judiciais contestatórias dos créditos
relativos a determinado tributo e procedessem ao respectivo pagamento no prazo de 30
dias contados da desistência.
A concessão do Estado seria o valor de 80% das multas, de forma que esta seria a
parcela do crédito extinto pelo pagamento, hipótese extintiva já estudada.
Outro exemplo é o desconto na multa para pagamento à vista em autos de infração
(a parte recolhida será extinta pelo pagamento, enquanto a parte descontada será extinta
pela transação).
Outra forma é a proposta de acordo para extinguir uma demanda administrativa ou
judicial pela concessão do parcelamento (que não é causa de extinção do crédito
tributário, mas sim de suspensão do crédito tributário) de débitos fiscais.
Litígios administrativo e judicial. É de se perceber que o CTN (art. 171) fala em
terminação de litígio, sem no entanto dizer a que tipo de litígio se refere, se judicial, se
administrativo, ou ambos. No silêncio do CTN, devemos nos socorrer da lei civil que
admite tanto o acordo judicial como extrajudicial. De efeito, podemos dizer que, em tese, é
cabível transação tanto em esfera judicial como na administrativa. A doutrina em geral
adota essa posição. Tal entendimento nos parece razoável, mesmo porque caberá sempre
à lei determinar a esfera em que a transação será procedida.
O CTN admite apenas a transação terminativa, e não a preventiva.
Podemos assim resumir o instituto da transação em matéria tributária:

(i) deve haver lei autorizativa da Fazenda competente

(ii) pressupõe a existência de um litígio, administrativo ou judicial
(iii) pressupõe, apenas, um crédito (o tributário)

36
 (iv) ocorre concessões mútuas
(v) o acordo é celebrado pelas partes, nos termos da lei
3.2.4 Remissão
Remissão é também instituto primariamente regulado no direito privado (CC/2002,
arts. 385 a 388), significando a liberação graciosa de uma dívida, por parte do credor.
Remissão é a dispensa gratuita da dívida, feita pelo credor em benefício do
devedor.
No dizer de Clóvis Beviláqua, a remissão consiste na ―liberação graciosa da
dívida‖ sendo, pois, verdadeiro ato de perdão da dívida. Não se deve confundir remissão
como remição, sendo esta última o ato de resgatar uma dívida.
O CTN permite a concessão da remissão, mas determina que o despacho da
autoridade que a conceder não gera direito adquirido, aplicando-se, quando for o caso, o
disposto no art. 155 (concessão de moratória) já estudado por nós.
Lei específica. A remissão, devido ao seu caráter liberatório do tributo, deve ser
estabelecida por lei da Fazenda competente para instituir o tributo a que se refira. Quanto a
isso, a Constituição Federal (art. 150, §6º), determina que a remissão deve ser concedida
por lei específica. A definição do que vem a ser lei específica está no próprio texto
constitucional. Segundo ele, a lei pode ser específica em duas circunstâncias autônomas:
(i) quando trata exclusivamente de remissão (podendo disciplinar a respeito de vários
tributos); ou (ii) quando trata exclusivamente de determinado tributo (podendo disciplinar a
respeito de vários aspectos atinentes a ele). Seja como for, a intenção do constituinte foi
impor que uma lei que conceda meios liberatórios de dívida tributária deva veicular,
apenas, normas tributárias. Não se admitindo, portanto, que tais benefícios venham no
corpo de leis que cuidam de matéria diversa.
Este perdão é objeto do art. 172 do CTN que lista os motivos fundamentados nos
quais a autoridade pode conceder o benefício, desde que autorizada por lei.
Art. 172. A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado,
remissão total ou parcial do crédito tributário, atendendo:
I - à situação econômica do sujeito passivo;
II - ao erro ou ignorância excusáveis do sujeito passivo, quanto a matéria de fato;
III - à diminuta importância do crédito tributário;
IV - a considerações de eqüidade, em relação com as características pessoais ou materiais do caso;
V - a condições peculiares a determinada região do território da entidade tributante.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155.

O texto legal não restringe a possibilidade de concessão de remissão apenas para

créditos relativos a tributos. A redação dos dispositivos referentes à expressão ―crédito
tributário‖ que, conforme já ressaltado, abrange valores referentes a tributos e a multa.
Alguns autores entendem que o perdão de multa seria anistia, sendo a remissão
aplicável tão-somente a tributos. Raciocínio em sentido contrário, alegam, tornariam o CTN
redundante, pois não haveria como diferenciar, tecnicamente, a remissão de multa da
anistia.

37
 A diferenciação, contudo, é possível. A anistia (sempre referente à multa) será
estudada no tópico relativo às formas de exclusão do crédito tributário. Excluir significa
impedir o lançamento, evitando o nascimento do crédito. Noutra mão, a remissão é forma
de extinção do crédito tributário (referente à multa ou a tributo).
Somente se extingue o que já nasceu. Portanto, se o Estado quer perdoar infrações
cujas respectivas multas não foram lançadas, deverá editar lei concedendo anistia, o que
impedirá o lançamento e o conseqüente nascimento de crédito tributário. Se a multa foi
lançada, já existindo crédito tributário, o perdão somente pode ser dado na forma de
remissão, forma extintiva do crédito.
A título de exemplo, suponha-se que, em face de graves problemas de
congestionamento no site da Receita Federal do Brasil na última semana do prazo de
entrega de declaração de imposto de renda, o Congresso Nacional edite lei perdoando da
multa aplicável os contribuintes que entregaram suas declarações na semana subseqüente
ao término do prazo. Na situação proposta, a lei estaria concedendo remissão ou anistia?
A resposta depende de uma informação básica, qual seja, a referente ao momento da
concessão do benefício.
Se a lei foi editada em momento anterior ao lançamento das multas, impedindo
autoridades fiscais de fazê-lo, estará concedendo anistia. Se a lei foi editada após as
autuações, de forma a perdoar as multas já lançadas, trata-se de concessão de
remissão.
Em qualquer caso, não importa se a lei afirma estar concedendo remissão ou
anistia, pois o nome formalmente atribuído relativo a determinado tributo não determina a
natureza do mesmo, que é aferida de acordo com suas características essenciais.
A mesma linha de raciocínio deve ser seguida para diferenciar a isenção (forma de
exclusão do crédito tributário relativo a tributo) da remissão de tributo (forma de extinção
do crédito tributário já constituído).

3.2.5 Decadência
Consoante já analisado, com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação
tributária. Com o lançamento, a obrigação é tornada líquida e certa, surgindo o crédito
tributário. Caso o sujeito passivo não pague o valor relativo ao crédito tributário, violando o
direito da Fazenda Pública, esta deverá promover a competente ação de execução fiscal,
visando a satisfação do crédito.
O prazo para que a Administração Tributária, por meio da autoridade competente,
promova o lançamento é decadencial. O prazo para que se ajuíze a ação de execução
fiscal é prescricional.
Portanto, a decadência ou caducidade é a perda da possibilidade de a Fazenda
Pública fazer o lançamento e, como conseqüência, constituir o crédito tributário.

38
 Alguns autores se expressam no sentido de que a decadência relaciona-se a uma
faculdade de agir. Ou seja, uma possibilidade de praticar certo ato ou tomar certa
providência, que depende exclusivamente do titular do direito. Sendo assim, o prazo a ela
relativo é fatal e não se submete a suspensões ou interrupções, eis que a
possibilidade da prática do ato está nas mãos do titular continuamente. Assim sendo, o
não-exercício do direito denota uma inércia também contínua daquele que poderia agir,
mas que não o faz.
Como ressalva ao que foi exposto acima, temos que ter em mente que, em matéria
tributária, a realização do lançamento por parte da Fazenda não é uma mera faculdade de
agir, mas sim uma obrigação (art. 142, parágrafo único, CTN). Trata-se, na expressão dos
administrativistas, de um poder-dever.
À luz do nosso Código, a providência do lançamento deve ser tomada pela
Fazenda, antes que se expire o prazo decadencial, sob pena da perda do direito de
crédito.
A Fazenda, não exercitando o seu direito de crédito, deixando de formalizar sua
dívida através do lançamento, decai de sua posição de credora. Há, pois, o perecimento
do próprio direito de crédito, passando a não mais existir a relação jurídico-tributária.
Nesse sentido, a decadência diferencia-se da prescrição. Aquela é a perda do
próprio direito (de crédito, por exemplo), esta é apenas a perda da ação que assegura o
direito (perda da ação de cobrança).
Operada a decadência, em virtude da inércia da Fazenda, perece a relação
obrigacional, não mais existindo a dívida. É por isso que se afirma que se o contribuinte,
eventualmente, paga uma dívida cuja decadência já se tinha consumado, tem direito à
restituição, eis que pagou o que não mais devia.
Pelo mesmo motivo, a decadência pode e deve ser reconhecida de ofício pela
autoridade, fazendária ou judicial, sem que o interessado precise invocá-la. Ou seja,
efetuar um lançamento de uma obrigação já atingida pela decadência é efetuar um
lançamento em relação a dívida inexistente.
O CTN regula a matéria no artigo 173 da seguinte forma:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos,
contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento
anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo
nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação,
ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

Enquanto o prazo prescricional inicia-se sempre com o lançamento (assim

entendida a constituição definitiva), conforme já estudamos na unidade II – crédito
Tributário), o decadencial inicia-se com um dos quatro termos, previsto no CTN: art.
173, I que é a regra; no art. 173 II; no art. 173, parágrafo único; e no art. 150 parágrafo 4º,
sendo este último só para o caso de lançamento por homologação.

39
 Primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido efetuado
(art. 173, I). Esta é a regra mais importante, pelo menos do ponto de vista didático. Ela
significa a regra geral da contagem do prazo decadencial. Aplica-se a qualquer caso que
não se encaixe em nenhuma das outras três regras, que são especiais. Adiante-se que
esta regra geral, salvo algumas exceções que estudaremos mais tarde, não se aplica aos
tributos submetidos ao lançamento por homologação, eis que regidos por regra especial
(art. 150, §4º).
Devemos fixar a premissa de que, por princípio, o lançamento pode ser efetuado
logo após o aperfeiçoamento do fato gerador. Portanto, deve-se verificar tal momento –
o momento em que o lançamento já pode ser efetuado. Esse instante ou essa data está
contida em um determinado exercício financeiro (de 2010 por exemplo). De efeito, o prazo
decadencial inicia-se em 1o de janeiro do exercício seguinte (1º.01.2011, por exemplo).
Suponha que, em relação a um tributo submetido a lançamento de ofício ou por
declaração, certo fato gerador ocorra em 15.03.2010. Logo após tal evento, o lançamento
já pode e deve ser efetuado. Nesse sentido, 2010 é o exercício dentro do qual o
lançamento já pode ser feito. Logo, o prazo decadencial inicia-se em 1o/01/2011.
A aplicação da regra geral faz resultar o fato de a Fazenda Pública poder possuir
mais do que cinco anos para efetuar o lançamento. Em nosso exemplo, a Fazenda já
poderia efetuá-lo durante o período que vai de 16.03.2010 a 31.12.2010, período esse em
que ainda não havia se iniciado a contagem decadencial. Isso nos autoriza concluir que,
pela regra geral, o lançamento é factível, mesmo antes do início do prazo decadencial.
Dizemos que, pela regra geral, o início da contagem foi postergado pelo CTN.
Restaria indagar o motivo que levou o legislador do Código a assim proceder. Tal
indagação, veremos adiante, é bastante útil para compreender as outras regras. Os poucos
autores que se debruçaram sobre o tema convergem em declarar que a intenção do
Código foi apenas de dar à Fazenda Pública maior tempo, para que ela tomasse
conhecimento do fato gerador. Imaginou-se que, a partir do primeiro dia do ano seguinte ao
que a Fazenda já poderia ter efetuado o lançamento, seria razoável presumir que o
Fisco já deveria ter tomado conhecimento do fato tributável.
Data da decisão definitiva – administrativa ou judicial – que reconheça a nulidade,
por vício formal, do lançamento anterior (art. 173, II). Perceba-se que nessa hipótese, já
houve um lançamento. Portanto, não haveria mais que se falar em prazo decadencial, eis
que este se refere ao direito de efetuar o lançamento. No entanto, trata-se de lançamento
que ora está sendo entendido como nulo. Daí, a necessidade de se proceder a um novo
lançamento, em substituição àquele cuja nulidade foi reconhecida. Sendo assim, a
Fazenda disporá, segundo o CTN, de um prazo (bastante generoso), 5 anos, para efetuar
esse novo lançamento.
Note-se também que a nulidade que inquina o lançamento é em relação ao aspecto
formal, ou seja, não diz respeito ao aspecto material. Em outras palavras, a
irregularidade verificada não tem relação com a existência da dívida, seu valor ou a
sujeição do devedor, mas sim com a forma de concepção do lançamento. Seriam
exemplos: houve preterição do direito de defesa do contribuinte, eis que na notificação não

40
constava a base legal que fundamenta a exigência; a autoridade que efetuou o lançamento
não era competente para tal; a autoridade agiu com abuso de poder, empregando um meio
de investigação que a lei não autoriza, resultando na ilicitude da prova em que se baseou o
lançamento, etc. Percebam que a decisão (administrativa ou judicial) que reconhece a
nulidade do lançamento por vício formal não está a reconhecer que a dívida é
improcedente; pelo contrário, o argumento adotado pela decisão é de que houve uma
irregularidade apenas no modo de se proceder ao ato administrativo. Nesse sentido,
resta concluir que, na hipótese, a dívida pode existir (ou, provavelmente, existe), mas a
Administração, ao exercer seu direito, agiu de forma irregular.
Justamente pelo fato de a dívida poder existir – já que o vício do lançamento nulo foi
meramente formal – o CTN autoriza que seja feito novo lançamento. E, para isso, a
Fazenda disporá de um novo prazo decadencial de cinco anos, a contar da data em que a
decisão anulatória tornar-se definitiva.
Alguns autores sustentam a injustiça dessa regra, que devolve à Fazenda o prazo
decadencial, em hipótese em que o erro foi seu. Ou seja, privilegia quem foi relapso. De
qualquer forma, a regra legal existe e deve ser aplicada.
Interrupção do prazo decadencial. Esse tema suscita uma controvérsia, ainda
sem solução pacífica: estaria o art. 173, II, do CTN, prevendo um caso de interrupção do
prazo decadencial? Duas vertentes se contrapõem.
Uma primeira, entende que realmente trata-se de caso de interrupção, eis que o
prazo decadencial está sendo renovado. Por esse fato, sustentam seus adeptos que a
decadência em matéria tributária é diferente daquela do direito civil. Sustentam ainda que,
se o lançamento está sendo reconhecido como nulo, nenhum efeito produziu. Logo, o
prazo decadencial originário (que vinha fluindo, segundo as outras regras do CTN, antes da
realização do lançamento irregular) não teve seu fluxo estancado. Sendo assim, a nova
contagem, nos termos do art. 173, II, decorrente da decisão anulatória do lançamento,
significa interrupção do prazo originário, ainda em curso.
Coloquemos um exemplo, para ilustrar a teoria. Suponha que um fato gerador,
relativo a um tributo lançado de ofício, aconteça em 15.10.2006. Portanto, o prazo
decadencial inicia-se em 1º.01.2007 (CTN, art. 173, I). Imagine que o lançamento é
efetuado 20.08.2007. A partir desta data, a priori, não se falaria mais em prazo
decadencial, eis que o direito da Fazenda já foi exercido. Irresignado, o sujeito passivo
inicia um litígio alegando o vício formal do lançamento. Em 10.04.2011, sobrevem decisão
final no sentido de reconhecer a nulidade do lançamento. Como conseqüência, nega-se
qualquer efeito a esse lançamento. Portanto, em 10.04.2011, haveria o início da nova
contagem (CTN, art. 173, II), significando uma interrupção do prazo iniciado em
1º.01.2007, que não se estancou, já que o lançamento feito era nulo.
Uma segunda linha de pensamento, dentre outros, ALEXADRE, Ricardo (2010, p.
461) a que nos filiamos, entende que o art. 173, II, do CTN, cuida de um prazo autônomo e
não significa prolongamento ou interrupção do prazo originário, regido pelas outras regra
do CTN. As razões de assim entender, podem ser resumidas da seguinte forma.

41
 A interrupção não se verifica, eis que não há disposição nesse sentido no Código
Tributário, devendo, pois, prevalecer o princípio do direito civil de que prazo decadencial
não comporta interrupção.
Além disso, para que haja a interrupção de um prazo, este deve estar em curso.
Não se pode interromper um prazo já expirado. Portanto, os adeptos da primeira teoria são
obrigados a admitir que a decisão anulatória só poderia ser proferida até o momento em
que o prazo decadencial originário ainda esteja em curso. Pensamos que esse raciocínio
não merece guarida, eis que o CTN não impôs essa limitação. Vale dizer, à luz do CTN, a
decisão anulatória definitiva pode vir a ser proferida 6, 7, 8 ou mais anos após o início do
fluxo do prazo decadencial originário e, ainda assim, iniciar-se-á o período previsto no art.
173, II. Isso, a nosso ver, significa a absoluta independência da contagem prevista no art.
173, II, em relação a qualquer outra. A nosso ver, não poderia haver limitação temporal
para a solução definitiva do processo (administrativo ou judicial) em que se discuta o vício
formal. Limitação temporal do processo viola o princípio da ampla defesa, aplicável tanto
ao processo judicial como ao administrativo (CF, art. 5º, LV). Trata-se, pois, de um prazo
autônomo.
Em relação a essa divergência – se se trata de interrupção ou não do prazo
decadencial –, entendemos que, hoje em dia, é difícil até apontar para a teoria que seria
majoritária ou dominante. Podemos dizer que, em concursos públicos, ora vemos questões
que abraçam a primeira teoria, ora aquelas que se inclinam pela segunda. Ultimamente,
temos notado um maior número de ocorrências no sentido da primeira teoria –
admissibilidade da interrupção do prazo decadencial – a que nós nos opomos.
Data da notificação preparatória do lançamento, feita ao sujeito passivo (art.
173, parágrafo único). O CTN menciona expressamente: ―data em que tenha sido iniciada
a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida
preparatória indispensável ao lançamento‖. Obviamente, não se trata da própria notificação
de lançamento, eis que a partir desta inicia-se o prazo prescricional.
Em verdade, cuida o dispositivo de uma notificação, feita pela Fazenda ao sujeito
passivo, que ainda não formalizou o crédito tributário, mas que dá conta que o lançamento
está sendo efetuado ou em vias de ser efetuado. Em outras palavras, é uma notificação
que demonstra que a Fazenda já voltou seu aparato humano e material para a apuração de
certa dívida tributária.
Podemos colocar exemplos. Quando um estabelecimento comercial é fiscalizado,
tudo se inicia com a presença dos agentes do Fisco. Esse momento é formalizado com o
termo de início da fiscalização. Esse termo tem várias finalidades. Ele dá conta que a
fiscalização se iniciou, afastando a espontaneidade do sujeito fiscalizado. Nele, também
são exigidos os documentos e livros que serão objeto da auditoria fiscal. Pois bem, esse
termo, para irradiar efeitos, deve ser notificado ao sujeito passivo. Normalmente é feita a
notificação pela via pessoal. Essa notificação ainda não é a do lançamento, mas denota
que o lançamento será efetuado. Tal notificação é preparatória do lançamento.
Um outro exemplo. O contribuinte do imposto de renda, pessoa física, entrega sua
declaração de rendas. Muitas das vezes, na declaração, há informações, relevantes para a

42
exigência do imposto, que devem ser verificadas mais a fundo pela autoridade fiscal, tais
como um valor muito alto de despesas médicas, um valor do rendimento declarado pelo
contribuinte que não coincide com o declarado pelo empregador, dentre outros aspectos.
Diz-se que a declaração do sujeito ―caiu na malha fina‖. Acontecido isso, o contribuinte
será notificado para comparecer à repartição fiscal munido de documentos e
esclarecimentos sobre a questão. Tal notificação não é ainda a de lançamento, mas sim
preparatória deste.
Esta regra especial, de que ora tratamos, tem apenas a função de antecipar o
início do prazo decadencial, naqueles casos em que ordinariamente aplicar-se-ia a regra
geral do art. 173, I. Sejamos mais claros. Pela regra geral, que já estudamos, o início do
prazo decadencial é postergado para o primeiro dia do exercício seguinte ao que o
lançamento já poderia ter sido efetuado. Ou seja, quanto a um fato gerador que aconteceu
em 10.02.2009, por exemplo, o prazo decadencial para se proceder ao lançamento,
aplicando-se a regra geral (art. 173, I), iniciar-se-ia em 1º.01.2010. No entanto, se, entre
essas suas datas, ocorrer a notificação preparatória – em 18.10.2009, por exemplo –, o
prazo já se inicia a partir desta.
Restaria a indagação: por que a notificação preparatória anteciparia a contagem do
prazo? A resposta é porque, ao expedir a notificação preparatória, a Fazenda demonstra
concretamente que já tomou conhecimento do fato gerador.
Vale ressaltar apenas que, se a notificação for expedida depois de já deflagrado o
prazo decadencial (pela aplicação de alguma outra regra do CTN), ela não terá efeito
algum sobre este prazo decadencial. Afinal, prazo decadencial não se interrompe. Como
dissemos, a notificação preparatória só tem o efeito de antecipar a contagem do prazo.
Vejamos um exemplo. Admita-se, como no exemplo anterior, um tributo submetido
ordinariamente à regra geral do art. 173, I. Se o fato gerador aconteceu em 10.02.2009, o
prazo decadencial para se proceder ao lançamento, aplicando-se a regra geral (art. 173, I),
iniciar-se-ia em 1º.01.2010. Suponhamos que a tal notificação preparatória só aconteça em
27.03.2010. Ela não dará início ao prazo decadencial, vez que ele já se iniciou. Nessa
hipótese, o prazo decadencial fica completamente indiferente a essa notificação.

43
 Art. 173, II, CTN
Art. 173, I, CTN (Regra geral) Data em que se tornar definitiva
Primeiro dia do exercício a decisão que houver anulado
seguinte aquele em que o por vício formal, o lançamento
lançamento poderia ter sido anteriormente efetuado
efetuado
Sentença
anulando o
lançamento
Fato Fato Lança anterior
gerador 5 anos gerador mento
anterior5 anos

2006 2007 2008 2009 2006 2007 2008 2009

44
 Art. 150, § 4º, CTN
Art. 173, parágrafo único, CTN
Só para lançamento por
Data em que se tenha sido
homologação. Se a lei não fixar o
iniciada a constituição do crédito
prazo será de cinco anos
tributário pela notificação, ao
contados da data do fato
sujeito passivo de qualquer
gerador, considerando-se
medida preparatória
homologado o lançamento, caso
indispensável ao lançamento não haja dolo, fraude ou
simulação
Notificação (início de
fiscalização)

Fato gerador 5 anos Fato gerador Se a lei não fixar, o

prazo será de 5 anos,
caso não ocorra dolo,
fraude ou simulação

2006 2007 2006 2007 2008 2009

45
 Data do fato gerador (art. 150, §4º). Nos tributos submetidos por lei ao lançamento
por homologação, o prazo decadencial inicia-se na data do fato gerador. O lançamento
significa, na hipótese, atividade administrativa que visa à verificação da correção dos
pagamentos antecipados pelo sujeito passivo. Portanto, a atividade administrativa, sujeita a
prazo decadencial, visa à homologar os procedimentos exatos (lançamento por
homologação) ou a formalizar eventual saldo não recolhido para exigência posterior,
quando for detectada irregularidade nos procedimentos a cargo do sujeito passivo
(lançamento de ofício).
Nos termos do art. 149, inciso V, do CTN, a autoridade administrativa tem o prazo
de cinco anos para homologar o pagamento antecipado ou a atividade realizada pelo
sujeito passivo ou, não o homologando, efetuar o lançamento de ofício da diferença,
com os acréscimos legais.
Nesse ponto, caberia indagar: por que nos tributos submetidos por lei ao
lançamento por homologação o prazo decadencial já se inicia de imediato, a partir do fato
gerador, sem a postergação prevista na regra geral? A resposta estaria na circunstância de
que, nesse tipo de tributo, acontecido o fato gerador, o sujeito passivo é obrigado ao
recolhimento antecipado. Tal recolhimento, por óbvio, é feito de forma identificada,
mediante guias de recolhimento em que se menciona o sujeito passivo, o valor pago, a
data do fato gerador, o tributo, dentre outras informações. Sendo, assim, a Fazenda, desde
essa época, já se presume ciente do acontecimento do fato gerador, restando-lhe
movimentar-se no sentido da verificação. Ou seja, o recolhimento antecipado, elemento
típico do tributo lançado por homologação, faz presumir a precoce ciência do fato
gerador por parte do Fisco.
Leciona ALEXANDRE, Ricardo (2010, p.463) que o entendimento majoritário da
doutrina é no sentido de que passado o prazo para a homologação, sem que esta tenha
sido expressamente realizada pela Fazenda competente, não apenas configura
homologação tácita, mas também decadência do direito de constituir o crédito tributário
relativo a qualquer diferença entre o valor antecipado pelo sujeito passivo e aquele que a
Administração Tributária entende devido.
Afirma ainda que quando há a antecipação do pagamento pelo sujeito passivo, o
passar do prazo de cinco anos tem o efeito de concluir o de lançamento, não havendo,
nesse caso, ―decadência do lançamento por homologação‖, mas sim decadência do
direito de a Administração Tributária lançar de ofício as diferenças apuradas, caso
viesse a deixar de “homologar o lançamento‖.
Vemos, portanto, que, no caso do lançamento por homologação, não ocorre
exatamente decadência do direito de realizar essa modalidade de lançamento. O que se
verifica é a extinção definitiva do crédito pelo instituto da homologação tácita. Essa
determina a extinção do direito lançar de ofício eventuais diferenças relativas ao
pagamento antecipado efetuado pelo sujeito passivo. Em síntese, a homologação tácita
opera a decadência do direito de realizar-se o lançamento de ofício relativo à diferença do
tributo que deixou de ser pago e os acréscimos legais a essa diferença.

46
 Seguindo esta linha, o CESPE, no concurso para Advogado da União, realizado em
2002, considerou correta a seguinte assertiva: ―A despeito das controvérsias teóricas que
cercam os institutos da prescrição e da decadência no direito civil, no direito tributário a
doutrina considera que a segunda fulmina o direito de o fisco efetuar o lançamento do
tributo; conseqüentemente, é correto afirmar que a decadência, via de regra, não atinge os
chamados lançamentos por homologação‖.
Hipótese excluída, pelo CTN, da regra especial (art. 150, §4º, in fine). É de se
perceber que a regra decadencial especial que ora estudamos é mais benéfica ao
contribuinte, se comparada à regra geral. Pois bem, prevê o CTN (art. 150, §4º, in fine)
que, quando o sujeito passivo, na atividade de apuração e recolhimento antecipado, age de
forma dolosa, a regra especial – que estabelece a contagem a partir do fato gerador – não
é aplicável. Cabe assentar que o dolo (má fé) do sujeito passivo deve ser cabalmente
demonstrado pela autoridade fiscal (uma contabilidade paralela, mantida pelo
contribuinte, por exemplo), para que a regra especial seja afastada.
A partir daí, viria a indagação: se a regra estudada não se aplica, não haverá
contagem do prazo de decadência? Manteria a Fazenda, eternamente, a possibilidade de
efetuar o lançamento? Em resposta já se levantaram muitas vozes. Três posições são
facilmente encontráveis: (i) alguns defendem que não há prazo decadencial; (ii) outros
defendem que, sendo assim, aplica-se o prazo geral previsto na lei civil, que é, atualmente,
de 10 anos para as obrigações pessoais (CC/2002, art. 205); e (iii) existem aqueles que,
constituindo a posição majoritária, defendem que, na hipótese, a regra decadencial será
a geral, prevista no art. 173, I, do CTN.
Assiste razão à posição dominante. A tese da eternidade do direito do Fisco parece-
nos incabível, por contrariar princípio de segurança jurídica. De outro lado, socorrer-se da
lei civil também não parece cabível, eis que o próprio CTN já nos fornece um regramento
decadencial cuja aplicação independe de haver ou não conduta dolosa por parte do
contribuinte: a regra geral do art. 173, I.
Ou seja, nos tributos lançados por homologação, tendo o sujeito passivo agido de
má fé nos procedimentos que lhe cabem, o prazo decadencial só se iniciará a partir do
primeiro dia do exercício seguinte ao que o lançamento já poderia ter sido efetuado.
Tal entendimento encontra-se fortemente assentado na doutrina e na jurisprudência, bem
como algumas legislações específicas, como a do IPI, por exemplo (RIPI/2002, art. 129),
que o consagra explicitamente.
Outra hipótese excluída da regra especial. Existe também uma outra situação
cujo entendimento doutrinário e jurisprudencial coloca à margem da regra especial, muito
embora o CTN não a mencione explicitamente. Sustentamos anteriormente que a
justificativa para o prazo decadencial já fluir desde a data do fato gerador é a de que, nos
tributos sujeitos à homologação, o sujeito passivo, realizando o recolhimento antecipado,
faz com que se presuma que a Fazenda, precocemente, toma conhecimento do fato
gerador. Pois bem, partindo dessa premissa, construiu-se na doutrina e na jurisprudência o
entendimento de que, não havendo pagamento (nenhum recolhimento), tal presunção
não prevalece, de modo que a regra especial deve ser afastada do caso, eis que ausente
o pressuposto que justifica sua aplicabilidade. Sendo assim, não havendo pagamento

47
algum (total omissão por parte do sujeito passivo), o prazo decadencial também é
computado segundo a regra geral do art. 173, I. O entendimento jurisprudencial ficou, há
muito, cristalizado na Súmula 219 do extinto Tribunal Federal de Recursos (―não havendo
antecipação de pagamento, o direito de constituir o crédito previdenciário extingue-se
decorridos 5 anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorreu o fato
gerador‖). Podemos dizer ainda que algumas legislações específicas, como é o caso da do
IPI (RIPI/2002, art. 129), consagram explicitamente esse entendimento.
Conclusão. Podemos então resumir o estudo sobre o art. 150, §4º, do CTN, da
seguinte forma. Nos tributos sujeitos por lei ao lançamento por homologação, o prazo para
a autoridade fiscal realizar o lançamento de ofício relativo à diferença do tributo que deixou
de ser pago e os acréscimos legais a essa diferença deve ser contado da data do fato
gerador, salvo:
(i) se ficar demonstrado que o sujeito passivo agiu dolosamente; ou
(ii) se o sujeito passivo não promoveu qualquer recolhimento antecipado,
independentemente de ele ter agido ou não dolosamente.
Nessas duas hipóteses ressalvadas, a regra decadencial aplicável será a do art.
173, I, do Código Tributário Nacional.
Exemplos. Suponha que certo sujeito passivo, na atividade de apuração e
recolhimento antecipado, promoveu o pagamento a menor. Na atividade de fiscalização,
verifica-se a irregularidade, mas não se pode provar a intenção dolosa. Qual regra
decadencial deve ser aplicada? A especial – art. 150, §4º.
Suponha que, em relação ao exemplo acima – recolhimento a menor –, a autoridade
tenha conseguido demonstrar a má fé do sujeito passivo, eis que mantinha uma escrita
paralela para controlar os recolhimentos irregulares. Qual a regra decadencial? A geral –
art. 173, I.
Suponha ainda que o sujeito passivo não tenha recolhido valor algum e a autoridade
fiscalizadora não tenha conseguido coligir elementos que pudessem demonstrar, de forma
segura, a intenção dolosa. Qual regra aplicável? A geral – art. 173, I.
Podemos concluir, portanto, que a decadência do direito de lançar no lançamento
por homologação, a regra geral é a data do fato gerador; ocorrendo dolo, fraude ou
simulação, bem como, quando não houver pagamento, aplica-se a regra geral do art.
173 I, ou seja, do primeiro dia do exercício seguinte.

48
 1º dia do
Com exercício
dolo, seguinte,
Fraude SIM CTN, art.
ou 173, I
Simulaçã
o
LANÇAMENTO Houve
POR pagamento
HOMOLOGAÇÃO antecipado? Data do
fato
NÃO gerador,
1º dia do CTN, art.
exercício 150, § 4º
seguinte
NÃO (CTN,
art. 173 I

3.2.6 Prescrição
Opera-se a prescrição quando a Fazenda Pública não propõe, no prazo legalmente
estipulado, a ação de execução fiscal para obter a satisfação coativa do crédito tributário.
Prescrição é a perda da ação, para se proteger um direito. A partir do momento em
que o Estado monopolizou a distribuição da justiça, a pessoa que se sente lesionada ou
ameaçada em seu direito, de regra, não pode fazer justiça com as próprias mãos. Não se
adota mais como instituição a autotutela, mas sim a tutela jurisdicional. Para manter a paz
social, o Estado-juiz toma para si a função de servir de instrumento para a reparação do
direito que a pessoa lesionada requer. O Estado-juiz, pois, fica à disposição do titular do
direito lesionado, para que este provoque sua atividade. No entanto, essa espera não é
eterna. O ordenamento jurídico, diante da inércia, do desinteresse do lesionado, retira,
após certo prazo, a ação que ele teria contra o agressor do seu direito. Em outras palavras,
expirado o prazo fixado em lei, o lesionado não mais conta com o Estado-juiz para tutelar
seu interesse. É a prescrição extintiva da ação.
Sendo assim, entende-se que o direito em si não pereceu, mas pereceu a
possibilidade que o lesionado tinha de provocar o Judiciário para que este, sujeitando
coercivamente o agressor a sua autoridade, oferecesse a restauração do direito lesionado.
Com base no exposto, é certo sustentar que, em matéria tributária, a prescrição é a
perda da ação para exigir o crédito não pago amigavelmente pelo sujeito passivo.
Segundo o artigo 174 do CTN, o prazo de prescrição é de cinco anos, iniciando sua
contagem da data da constituição definitiva do crédito tributário.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados da data da sua
constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I – pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal; (Redação dada pela Lcp nº 118, de
2005)
II - pelo protesto judicial;

49
 III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo
devedor.

Contagem do prazo. Em se tratando de prazo prescricional, o tema é bem menos

tortuoso, se comparado com a questão da decadência. O prazo de prescrição sempre se
inicia na formalização do crédito tributário – no lançamento regularmente notificado. Já
nos posicionamos no sentido de que o crédito tributário já está formalizado desde a
notificação do lançamento, sendo o processo administrativo um procedimento exterior ao
lançamento, e não dele integrante.
Quando o sujeito passivo é notificado do lançamento, o crédito tributário está
constituído não havendo mais que se falar em decadência (salvo se o lançamento vier a
ser anulado). Como o Fisco exerceu seu direito, não mais pode ser atingido por um instituto
que faz perecer os direitos dos inertes.
Conforme disciplina Fábio Fanucchi, ―não há que se confundir decadência e
prescrição, porque há um marco material (o lançamento), que estabelece a
distinção‖.
Se a causa externa legal ocorreu antes do lançamento, é caso de decadência
(também chamada de caducidade); se depois, é caso de prescrição, como podemos
observar na figura a seguir:

Lançamento

HI FG OT CT DA EF

Decadência Prescrição

Perda do direito de lançar Perda do direito de Executar

(lançamento) (ação)
ocorre em cinco anos ocorre em cinco anos

Percebe-se pela Linha do Tempo que, caso o CT (crédito tributário) não seja
suspenso (exemplo: parcelamento), extinto (exemplo: pagamento) ou excluído (exemplo:
isenção), poderá ele ser transformado dívida ativa (DA), após o procedimento de inscrição.
É importante a visualização na Linha do Tempo, do CT em um ambiente de Ente
arrecadador ou Fiscalizador (Receita Federal-União, Secretaria da Fazenda-Estados ou
Prefeituras-Municípios) e DA (Dívida Ativa) em um ambiente de Ente Judicial
(Procuradorias).
Em face das garantias do contraditório e da ampla defesa, é possível que o sujeito
passivo impugne o lançamento realizado, instaurando um litígio e inaugurando a fase

50
contenciosa do lançamento, o que conforme se deduz do art. 145, I, do CTN, pode gerar
uma alteração do próprio lançamento realizado.
Pode-se afirmar, portanto, que, com a notificação, o crédito está constituído, mas
não que ele está definitivamente constituído. Por conseguinte, tem-se uma situação em
que não se conta decadência – porque a Administração já exerceu seu direito – nem
prescrição por conta da ausência de definitividade do lançamento efetuado.
Não havendo pagamento ou impugnação ou, em havendo esta concluído o
processo administrativo fiscal e ultrapassado o prazo para pagamento do crédito tributário
sem que tenha sido realizado começa a fluir o prazo prescricional.

3.2.6.1 Interrupção do prazo prescricional

Existem situações estritamente definidas em lei em que o prazo prescricional é
integralmente devolvido à pessoa que seria prejudicada pela sua consumação. Trata-se
dos casos de interrupção do prazo prescricional, normalmente configurando hipóteses em
que o interessado age na busca da satisfação do seu direito, demonstrando não estar em
situação de inércia.
Os casos de interrupção do prazo prescricional estão enumerados no parágrafo
único do artigo 174 do CTN, retrotranscrito.
Nos três primeiros casos, a interrupção ocorre em decorrência do ato praticado na
seara judicial. Somente na última hipótese (confissão da dívida) aparece a expressão
―ainda que extrajudicial‖, possibilitando a interrupção na seara administrativa.
A última hipótese também merece um destaque especial por configurar a única
situação de interrupção que pode decorrer de iniciativa do próprio devedor, pois,
conforme se pode verificar em todos os demais caos, a interrupção decorrer de ato em que
o credor manifesta sua intenção de receber o crédito, demonstrando não está inerte.

3.2.6.2 Suspensão do prazo prescricional

No subitem anterior, afirmou-se que, ocorrida uma causa de interrupção do prazo
de prescrição, este é integralmente devolvido ao credor. Trata-se de um fenômeno
instantâneo, de forma que o prazo é interrompido e, logo após, volta pelo seu total.
Nos casos de suspensão, o prazo fica sem fluir durante o tempo em que durar a
respectiva causa e, cessada esta, volta ao seu curso apenas pelo que lhe faltava.
Assim, se o prazo de cinco anos flui até atingir três anos e é interrompido, o
mesmo volta imediatamente ao seu curso pelo total, de forma que restarão ao interessado
os mesmos cinco anos iniciais. Se houver suspensão no final do terceiro ano, o prazo pára
de fluir e, cessada a causa suspensiva, volta ao seu curso pelos dois anos restantes.
O CTN não prevê expressamente a hipótese de suspensão da fluência do prazo
prescricional. No entanto, a doutrina e a jurisprudência vêm reconhecendo casos que
decorrem da lógica das regras adotadas pelo próprio Código.

51
 Trata-se das hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN,
art. 151). Nessas situações, a Fazenda Pública está impedida, por lei, de ajuizar a ação de
execução. Sendo assim, não há o elemento essencial do instituto da prescrição: a inércia.
Inércia, aí, tomada em seu sentido pejorativo de desídia, de preguiça, de desinteresse, por
parte do credor. Sendo assim, não se cogitando de inércia da Fazenda credora, não há
também que falar em prazo prescricional. De efeito, entende-se que, a princípio, as causas
de suspensão da exigibilidade do crédito tributário acarretam, por via de conseqüência, a
suspensão do prazo prescricional.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança.
V – a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (Incluído
pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
VI – o parcelamento. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes.

O raciocínio decorre do simples fato de que a prescrição não pode punir o credor
que não age porque está legalmente impedido de fazê-lo. Ora, não se pode continuar a
contagem de um prazo para que a Fazenda Pública tome uma providência que está
legalmente proibida de tomar (promover ação de execução fiscal).
Quanto à moratória gozada de boa fé (art. 155, parágrafo único), o CTN prevê
solução diferente, eis que admite que, durante seu gozo, flua o prazo prescricional.
Vejamos esse aspecto.
Art. 155. A concessão da moratória em caráter individual não gera direito adquirido e será revogado de
ofício, sempre que se apure que o beneficiado não satisfazia ou deixou de satisfazer as condições ou não
cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concessão do favor, cobrando-se o crédito acrescido de
juros de mora:
I - com imposição da penalidade cabível, nos casos de dolo ou simulação do beneficiado, ou de terceiro em
benefício daquele;
II - sem imposição de penalidade, nos demais casos.
Parágrafo único. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e sua
revogação não se computa para efeito da prescrição do direito à cobrança do crédito; no caso do inciso II
deste artigo, a revogação só pode ocorrer antes de prescrito o referido direito.

Regula o CTN (art. 155, caput) que, detectado que contribuinte beneficiário da
moratória não satisfazia ou deixou de satisfazer os requisitos exigidos em lei, o benefício
deve-lhe ser cassado, por ato da autoridade fiscal. Nessa cassação, o crédito cuja
exigibilidade estava suspensa volta a ser exigível. Caso se detecte a má fé por parte do
contribuinte (que deverá ser demonstrada), o período durante o qual houve a fruição do
benefício consistirá em suspensão do prazo prescricional (CTN, art. 155, parágrafo único,
primeira parte). No entanto, se não demonstrada a má fé, o tempo durante o qual a
moratória foi aproveitada pelo contribuinte significou contagem do prazo prescricional
(CTN, art. 155, parágrafo único, última parte).
Simplificando: à luz do CTN, a moratória, se gozada de boa fé, não suspende o
prazo prescricional. Caso contrário, verificada conduta dolosa do contribuinte, teremos,
durante a moratória, a suspensão do prazo prescricional. Entendemos, particularmente,
que não andou bem o CTN ao dispor nesse sentido. De qualquer forma, a regra há de ser

52
aplicada. Cabe ressaltar também que todo o exposto sobre a moratória aplica-se,
igualmente, ao parcelamento, em função do disposto no art. 155-A, §2º, do CTN, que
manda que se aplique subsidiariamente a este os princípios daquela.
Outro caso que merece destaque não está previsto no CTN, nem implícita, nem
explicitamente. Trata-se do regulado na Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais – LEF).
Determina o seu art. 2º, §3º, que o ato de inscrição do crédito tributário nos cadastros da
dívida ativa suspende o prazo prescricional por 180 dias. Ou seja, o crédito tributário não
pago, para poder ser exigido judicialmente, carece de ser inscrito na dívida ativa, para que,
da inscrição, possa ser extraída a cópia fiel, que se constitui na certidão da dívida ativa,
documento esse a que a lei dá a força de título executivo. Ou seja, título que permite a
ação de execução. O dispositivo legal mencionado significa uma regra que simplesmente
atribui uma inexplicável vantagem ao Fisco, eis que este, inerte por quase 5 anos, poderá
inscrever o crédito na dívida ativa às vésperas do término do prazo prescricional e, ainda
assim, terá mais 180 dias para extrair a certidão e propor a ação de execução. Além de
francamente injusto, paira sobre esse dispositivo a dúvida quanto à sua
constitucionalidade, eis que a Lei 6.830/80 é ordinária.
Passados os 180 dias sem que tenha sido proposta a execução, o prazo
prescricional volta a ser computado.
O STJ tem entendido que o Código Tributário Nacional, como lei complementar que
é, prevalece em relação à Lei de Execuções Fiscais. Não pode, portanto, lei ordinária
estabelecer prazo prescricional da execução fiscal previsto em lei complementar:
Art. 146 Cabe à lei complementar:
(...)
III estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
(...)
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

Síntese. Podemos assim sintetizar as hipóteses de suspensão do prazo

prescricional:
(i) processo administrativo fiscal (art. 151, III)
(ii) depósito do montante integral (art. 151, II)
(iii) medida liminar em mandado de segurança (art. 151, IV)
(iv) medida liminar em qualquer ação e tutela antecipada (art. 151, V)
(v) moratória gozada com má fé (art. 155, parágrafo único)
(vi) parcelamento gozado com má fé (art. 155-A, §2º, combinado com art. 155,
parágrafo único, todos do CTN)
(vii) inscrição do crédito em dívida ativa (Lei 6.830/80, art. 2º, §3º)
Apesar de não está expressa no CTN, a regra é cobrada em provas de concurso
público.

53
54
 PRESCRIÇÃO X DECADÊNCIA
PROFESSOR CLÁUDIO BORBA

DECADÊNCIA( 173,CTN) PRESCRIÇÃO (174,CTN)

Há perda do direito, ou seja, atinge o direito em Não há a perda do direito em si, mas, a perda
si, havendo, pois, a perda do mesmo. da possibilidade de exercê-lo, ou seja, há perda
do direito de mover uma ação para exercê-lo.
Pressupõe um direito (obrigação tributária) que, Pressupõe um direito já adquirido e efetivo
embora nascido(fato gerador), não se tornou (crédito tributário constituído pelo lançamento),
efetivo por falta de exercício (falta de mas que ficou desprotegido pela falta de ação
lançamento) da Fazenda Pública
O pagamento do tributo caduco (decaído) dá O pagamento do tributo cuja ação está prescrita
direito à restituição, uma vez que não mais não dá direito à restituição do valor, uma vez
havia o direito da Fazenda Pública com relação que o direito da Fazenda Pública ainda
àquele crédito. persistia, embora a mesma não tivesse meios
de acionar o sujeito passivo.
OBS: Há entendimentos doutrinários e
jurisprudenciais em sentido contrário
Não admite interrupção nem suspensão (Vide, Admite:
no entanto, o inciso II do art 173 do CTN). interrupção ((parágrafo único do art. 174)
suspensão (art. 151, art. I a IV, art. 161, §
2º, art. 155, § 2º, art. 172, par. Único, todos
do CTN, art. 2º, § 3º e art. 40 §§ 1º e 2º, da
Lei nº 6830/80 (execução fiscal) e art. 6º, Lei
11.101/05 (Falências)
São quatro marcos iniciais da contagem do O marco inicial da contagem do prazo é o
prazo, conforme já visto. lançamento em qualquer hipótese.

55
 3.2.7 Conversão do depósito em renda (art. 156 VI, CTN)
Conforme já analisado, o sujeito passivo que discorda do lançamento efetuado pode
decidir por contestá-lo judicial ou administrativamente.
Esta é na verdade, uma hipótese posterior à suspensão do crédito tributário através
do depósito do montante integral (art. 151, II, CTN), quando a decisão do processo for
desfavorável ao sujeito passivo. Como conseqüência desta decisão, aquele valor
depositado como garantia converte-se em renda para a Fazenda Pública:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
VI - a conversão de depósito em renda;

Caso opte pela via judicial, é conveniente que adote alguma medida que suspenda a
exigibilidade do crédito tributário contestado, pois caso contrário, não haverá impedimento
para que a Fazenda Pública proponha a ação de execução fiscal, constrangendo-lhe o
patrimônio. A alternativa mais viável é o depósito do montante integral.
Após a decisão judicial, o depósito deverá ter um destino. Se a decisão favorece ao
contribuinte, está extinto o crédito tributário e a quantia em discussão será revertida ao
patrimônio deste contribuinte. Se a decisão favorece ao Estado, a quantia depositada
reverterá para a Administração Pública.
A retirada do depósito do tributo em discussão pela Fazenda Pública recebe a
denominação e conversão do depósito em renda. Ou seja, a quantia objeto de depósito
judicial foi considerada devida ao Poder Público e tornou-se renda do Estado.
É obvio que, sendo a decisão final contrária ao sujeito passivo (e, portanto, favorável
à Fazenda) proferida por instância administrativa, cabe ao contribuinte o direito à tutela
judicial. Em função disso, as legislações ordinárias (federal, estaduais ou municipais) que
regem o processo administrativo, em geral, determinam que a conversão do depósito em
renda só se efetivará se, após prazo razoavelmente fixado (60 dias, geralmente), o
contribuinte não ingressar com demanda judicial. Havendo o ingresso com demanda
judicial, o depósito é transferido.
A conversão do depósito em renda é a modalidade de extinção do crédito tributário
necessariamente ligada à existência de um depósito anteriormente realizado.
O CTN também faz referência da conversão do depósito em renda como hipótese
de extinção do crédito tributário no art. 164, § 2º, que determina esta conversão após a
decisão judicial que considera procedente a consignação em pagamento, que veremos
com mais detalhes ao estudarmos a consignação em pagamento, nesta mesma unidade.
3.2.9 Consignação em pagamento (art. 164, CTN)
Esta hipótese de extinção está assim prevista no CTN:
Art. 164. A importância de crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos
casos:
I - de recusa de recebimento, ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao
cumprimento de obrigação acessória;
II - de subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências administrativas sem fundamento legal;
III - de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um
mesmo fato gerador.

56
 § 1º A consignação só pode versar sobre o crédito que o consignante se propõe pagar.
§ 2º Julgada procedente a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é
convertida em renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito
acrescido de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis.

Trata-se de uma ação judicial impetrada pelo devedor para garantir seu direito ao
pagamento e quitação. Vale dizer, o devedor, além do interesse moral em cumprir sua
obrigação, possui também interesse jurídico, eis que, o não-pagamento sujeita-lhe aos
encargos sobre a dívida. Portanto, o ordenamento jurídico reconhece ao devedor um direito
de pagar. Para garantir esse direito, nas hipóteses em que o pagamento não foi possível
por fato imputável ao credor ou não seria seguro fazê-lo pelas vias habituais (recusa do
credor; não se sabe com exatidão quem é o credor; etc.), coloca nas mãos do devedor
esse instrumento: a ação consignatória.
O instituto é originariamente regulado no direito privado (CC/2002, arts. 334 a 345) e
na lei processual (CPC, arts. 890 a 900). No entanto, sua aplicação em matéria tributária
restringe-se às hipóteses previstas no CTN (art. 164), que são muito menos numerosas
que aquelas previstas na lei civil.
Se o sujeito ativo, pelos modos enumerados no artigo, opõe-se ao pagamento que
o sujeito passivo pretende fazer, cabe a consignação judicial em pagamento, que, se vier
a ser julgada procedente, equivalerá ao pagamento e promoverá a extinção do crédito
tributário.
Esta caracterizada uma situação até certo ponto atípica, na qual o sujeito
passivo se propõe a pagar e a Fazenda Pública se recusa a receber, ou, ainda, quando
dois municípios, por exemplo exigem IPTU sobre uma mesma área pertencente a
determinado contribuinte. Nestes casos o contribuinte faz a consignação em pagamento
que, se julgada procedente pelo juiz, extingue o crédito tributário.
Recusa do recebimento. Tal situação não é muito comum nos dias atuais, eis que,
de regra, o pagamento é feito por intermédio de instituição bancária, sem interveniência da
Fazenda. De qualquer sorte, havendo recusa por parte da Fazenda ou qualquer
impedimento ao recebimento, caberá a ação de consignação para tutelar o devedor. É
importante que se diga, já que o texto do CTN não é claro nesse sentido, que assiste o
direito ao devedor, desde que tal recusa não esteja amparada em lei. Vale dizer, a
consignatória é justamente instrumento de que se vale o devedor para se proteger dos
abusos do credor.
Pode parecer estranho se falar em direito de pagar, normalmente se falaria em
dever. Há de se recordar, contudo, que o sujeito passivo tem legítimo interesse em
proceder ao pagamento tempestivamente, uma vez que os efeitos da mora em direito
tributário são automáticas, fazendo com que o adimplemento extemporâneo (em atraso)
tenha como consectário a incidência de juros e multa.
Prevê o § 2º que o crédito será cobrado acrescido de juros de mora, se a
consignação for julgada improcedente. Os juros de mora são, realmente, devidos, pois
houve efetiva mora no pagamento do crédito tributário, sendo irrelevante o motivo
determinante, como assinala o art. 161.

57
 IMPORTANTE: tratando-se, porém, de tributos e contribuições federais,
estando em vigor a Lei 9.703, de 17.11.98, os juros de mora não serão devidos,
pois o valor depositado, transferido para a conta do Tesouro Nacional, manteve-se
disponível para a Fazenda Pública Nacional, não havendo, assim mora a indenizar.
Portanto, três fatos merecem destaque nesta hipótese de extinção do crédito
tributário:
a consignação só extingue o crédito quando julgada procedente pelo juiz.
quando julgada improcedente cobra-se o crédito acrescido de juros de mora
(apenas sobre a diferença), sem prejuízo das penalidades cabíveis;
a consignação só pode versar sobre crédito que o consignante se propõe a pagar.
Importante observar que o consignante deposita o valor que entende devido
e não aquele exigido pelo Fisco. Essa é uma distinção fundamental entre o depósito
do montante integral, causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, e o
depósito feito a título de consignação em pagamento, cujo julgamento pela
procedência é causa de extinção do crédito tributário.
JURISPRUDÊNCIA
O particular que deposita o montante integral exigido pelo Fisco vai discutir judicial ou administrativamente
o crédito tributário. Tem ele a esperança de, logrando sucesso no litígio, levantar o valor depositado. Já
no caso da consignação em pagamento, em consonância com o já o § 1º do dispositivo acima transcrito, o
consignante se propõe a pagar determinado montante, não importando qual o valor que o Fisco entende
devido. Neste sentido é a Jurisprudência do STJ (STJ, 2. T., Resp. 26.156, rel. Min. Ameríco Luz, j.
17.10.1994, DJU 07.11.1994,p. 30.014).

CONSIGNAÇÃO EM DEPÓSITO DO MONTANTE

PAGAMENTO INTEGRAL.

(art. 164, CTN) (art. 151, II, CTN)

Depósito do valor que o sujeito passivo Depósito do valor que o Estado está
entende devido exigindo
Hipótese de extinção do crédito tributário
Hipótese de suspensão
Sempre na esfera judicial Pode ser na esfera judicial ou
administrativa
Só ocorre quando o sujeito passivo se Só ocorre quando o sujeito passivo
propõe a pagar e não está conseguindo discorda de fazer o pagamento e tenta
impugnar a exigência
A Lei 9.703/1998, dispõe sobre os depósitos judiciais e extrajudiciais de
tributos e contribuições federais.
Art. 1o Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e
contribuições federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal
do Ministério da Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de
Arrecadação de Receitas Federais - DARF, específico para essa finalidade.
§ 1o O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos débitos provenientes de tributos e contribuições
inscritos em Dívida Ativa da União.
§ 2o Os depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro
Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento
dos tributos e das contribuições federais.

58
 § 3o Mediante ordem da autoridade judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade
administrativa competente, o valor do depósito, após o encerramento da lide ou do processo litigioso,
será:
I - devolvido ao depositante pela Caixa Econômica Federal, no prazo máximo de vinte e quatro
horas, quando a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na
forma estabelecida pelo § 4o do art. 39 da Lei no 9.250, de 26 de dezembro de 1995, e alterações
posteriores; ou
II - transformado em pagamento definitivo, proporcionalmente à exigência do correspondente
tributo ou contribuição, inclusive seus acessórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável
à Fazenda Nacional.
§ 4o Os valores devolvidos pela Caixa Econômica Federal serão debitados à Conta Única do Tesouro
Nacional, em subconta de restituição.

3.2.10 Decisão administrativa irreformável (art. 156, IX, CTN)

Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que
não mais possa ser objeto de ação anulatória;

Quando o sujeito passivo impugna um lançamento, quer seja através de depósito

administrativo ou de reclamações ou recursos também administrativos, monta-se um
processo que vai resultar em uma decisão favorável ou não ao impugnante.
No caso de a decisão lhe ser favorável e não havendo mais nenhum recurso de
ofício cabível por parte da autoridade julgadora, o crédito será extinto à medida que a
própria credora Fazenda Pública reconhece que o crédito não é devido.
Não obstante o entendimento, é necessário perceber que o inciso XI do art. 156 do
CTN, ao prever a extinção do crédito por decisão administrativa irreformável, conceitua
esta como sendo ―definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto
de ação anulatória‖. Por conseguinte, o dispositivo parece admitir que a Fazenda Pública
busque no Judiciário a anulação de decisão que ela mesma proferiu.
Somente de graves vícios na decisão prolatada pelo órgão julgador, pode-se
imaginar a propositura pela Fazenda Pública, de ação visando a anular a sua própria
decisão. Como exemplo, poderia ser imaginado a situação em que se comprove que parte
das autoridades julgadores foi corrompida para votar favoravelmente ao contribuinte.
Não obstante parecer juridicamente despropositado, na esfera federal existem atos
da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional determinando a obrigatoriedade do
representante da Fazenda Pública propor ao Poder Judiciário ações anulatórias contra
certidões do Conselho de Contribuintes e da Câmara Superior de Recursos Fiscais que
afastem a aplicação de leis ou de decretos (Parecer PGFN/CRJ 1.087/2004 e Portaria
PGFN 820/2004).
3.2.11 Decisão judicial transitada em julgado (art. 156 X, CTN)
Diz-se que a decisão judicial passou (ou transitou) em julgado quando contra a
mesma não mais cabe recurso, situação em que o julgamento passa a gozar de
imutabilidade constitucionalmente protegida (art. 5 o,, XXXVI, CF/88).

59
 Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos
brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
XXXVI - a lei não prejudicará o direito adquirido, o ato jurídico perfeito e a coisa julgada;

Por óbvio, assim como a decisão administrativa irreformável, somente extingue o

crédito tributário a decisão judicial passada em julgado favorável ao sujeito passivo.

Dessa forma, a decisão judicial é definitiva e em relação ao crédito tributário ela

pode provocar sua extinção nas mesmas formas e condições previstas para a decisão
administrativa: pagamento e extinção do crédito.

 Pagamento: a decisão judicial entende ser improcedente a ação proposta pelo

sujeito passivo, determinando assim o pagamento do tributo.
 Extinção da exigência do crédito: a decisão judicial entende ser improcedente a
cobrança do tributo ou penalidade aplicável, favorecendo assim ao sujeito passivo.
Se o tributo não é devido, o crédito tributário em discussão esta extinto por ser
inválida sua exigência. Essa extinção pode ser total ou parcial, por exemplo:
indevida a multa, porém devido o tributo.

Neste caso o sujeito passivo impugnou a exigência tributária na esfera judicial. Se a

decisão lhe for favorável e não couber nenhum recurso para a Fazenda Pública, o crédito
estará extinto independentemente de qualquer processo administrativo ainda em curso.

3.2.12 Dação em pagamento em bens imóveis

Segundo lição civilista, a dação em pagamento é a forma de extinção das
obrigações em que o credor consente em receber do devedor prestação diversa da que lhe
é devida.

Ocorre dação em pagamento quando o credor aceita receber algo diferente, em

lugar da quantia que lhe é devida. Trata-se de instituto do direito privado regulado na lei
civil (CC/2002, art. 356 a 359). É o pagamento efetuado mediante a entrega de algum bem
ou direito, que não seja dinheiro em espécie.

Em direito tributário, a prestação devida pelo sujeito passivo é pecuniária, em

moeda ou cujo valor nela se possa exprimir (CTN, art. 3º), de forma que haverá dação em
pagamento quando o Estado consentir em extinguir o crédito tributário mediante o
recebimento de algo que não seja dinheiro.

Como forma de extinção do crédito tributário, tal modalidade só passou a constar no

CTN com a reforma da LC 104/2001. O atual inciso XI, do art. 156, estipula que ela se
restringe à entrega de bens imóveis e depende de lei autorizativa da respectiva esfera
de governo. Ou seja, cabe a tal lei determinar os requisitos que julgar de interesse público
para que a dação se efetive. Vale dizer, é lícito à lei ordinária que restrinja a dação a
imóveis que possam ser úteis à Administração, ou que se revistam de certas

60
características, dentre outros requisitos que deverão ser respeitados para que a dação se
opere.

Há uma discussão sobre a possibilidade de quitação de crédito tributário mediante

dação em pagamento em bens móveis, títulos ou direitos. A celeuma novamente remete
para a questão de a lista de hipótese extintivas do crédito ser taxativa ou exemplificativa.

Registre-se que, na sessão realizada em 26 de abril de 2007, o Supremo Tribunal

Federal teve a oportunidade de apreciar a matéria. A ADI ajuizada contra lei distrital que
autorizava o pagamento de débitos das microempresas, das empresas de pequeno porte e
das médias empresas, mediante dação em pagamento de materiais destinados a atender
programas de Governo do distrito Federal. No julgamento o STF considerou
inconstitucional a lei por afastar a incidência do processo licitatório para aquisição de
materiais pela Administração Pública, agredindo o art. 37, XXI, da CF e – o que é mais
importante em matéria tributária – por criar, mediante lei local, nova hipótese de extinção
de crédito tributário (STF, Tribunal Pleno, ADI 1.917/DF, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, j.
26.04.2007, DJ 24.08.2207, p. 22).

De qualquer forma, o novo dispositivo promove um impacto na própria definição de

tributo. Trata-se, agora, de uma prestação pecuniária, mas que, em alguns casos, pode ser
paga em bens imóveis.
2.3. – EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO (arts. 175 a 182 do CTN)
O conceito de exclusão não vem estampado no CTN, sendo inclusive, para muitos,
confuso seu sentido. No entanto, seguindo a doutrina prevalecente, podemos dizer que
exclusão do crédito tributário significa hipótese em que a Fazenda, por força de lei, está
impedida de promover o lançamento e a conseqüente exigência tributária. Melhor dizendo,
em virtude da inexigibilidade da dívida, eventualmente prevista em lei, impede-se que a
Fazenda formalize o crédito que, por isso, diz-se excluído. Casos de exclusão do crédito
tributário seriam, pois, hipóteses em que não se pode formalizar o crédito através do
lançamento. Seriam situações impeditivas do lançamento, obviamente, previstas em lei.
São elas (art. 175): a isenção e a anistia.
Excluir o crédito tributário, desta feita, significa impedir a sua constituição. Trata-se
de situações em que, não obstante a ocorrência do fato gerador e o conseqüente
nascimento da obrigação tributária, não pode haver lançamento, de forma que não
surgirá crédito, não existindo, portanto, obrigação de pagamento.
Assim, é possível afirmar que as cláusulas excludentes (isenção e anistia) impedem
a normal sucessão de fatos, na linha do tempo do fenômeno jurídico tributário, pois o
procedimento do lançamento, com o conseqüente nascimento do crédito tributário, é
evitado.
Por conseguinte, o fenômeno da exclusão pode ser visualizado como uma barreira
que impede a constituição do crédito tributário, consoante ilustração a seguir:

61
 Exclusão

Obrigação tributária Crédito tributário

Fato gerador Lançamento

62
 Conforme o art. 175 do CTN, somente existem duas hipóteses de exclusão do
crédito tributário, quais sejam a isenção e a anistia.
A diferença fundamental entre ambas é que a isenção exclui o crédito tributário
relativo a tributo, enquanto a anistia exclui crédito tributário relativo à penalidade
pecuniária.
Em ambos os casos, apesar de haver dispensa legal do pagamento (do tributo ou
da multa), não se dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da
obrigação principal cujo crédito seja excluído ou dela seja conseqüente, art. 175, parágrafo
único do CTN. Nesse sentido, uma mercadoria isenta do imposto tem sempre que estar
acompanhada de nota fiscal, cuja emissão é uma obrigação acessória.
Da mesma forma, a concessão de anistia da multa por atraso na entrega de
declaração de imposto de renda não implica dispensa da entrega da própria declaração,
assim como, à isenção de ICMS concedida aos comerciantes de determinada mercadoria
não traz consigo a dispensa da escrituração dos livros fiscais.
Constata-se, portanto, que a concessão da isenção não importa na dispensa de
cumprimento das obrigações acessórias referentes ao tributo. Todavia, por disposição
expressa em lei o sujeito passivo será dispensado do cumprimento dessas obrigações.
Assim, por exemplo, a legislação relativa às microempresas concede isenção de IRPJ a
estas pessoas jurídicas e a lei concessiva do benefício determina de forma clara e
inequívoca que as microempresas estão dispensadas de manter escrituração
contábil bastando o livro caixa (que são obrigações acessórias). Não existindo
disposição expressa em lei concessiva de isenção de tributo em relação às respectivas
obrigações acessórias, entende-se que estas são exigíveis pela Administração Pública.
Feita as considerações iniciais sobre os institutos, vamos à análise de suas
peculiaridades.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias
dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.

2.3.1 Isenção (arts. 176 a 179 do CTN)

Isenção é a dispensa legal do pagamento do tributo devido. Segundo a tese que
prevaleceu no Judiciário, a isenção não é causa de não–incidência tributária, pois,
mesmo com a isenção, os fatos geradores continuam a ocorrer, gerando a respectivas
obrigações tributárias, sendo apenas excluída a etapa do lançamento e, por conseguinte,
a constituição do crédito tributário.
A isenção depende de lei específica que defina condições, requisitos e abrangência
(art. 150 § 6º, da CF e 176 do CTN). Para os tributos sob reserva de lei complementar,
também a concessão de isenção terá de ser feita através de idêntico instrumento legislativo
(lei complementar), pois a isenção implica renúncia fiscal, precisando ser veiculada com o
mesmo quorum exigido para a instituição da norma impositiva.

63
 Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as
condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de
sua duração.
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em
função de condições a ela peculiares.

É importante observar que, embora o dispositivo acima determine que as isenções

só podem ser concedidas por lei, atualmente há uma exceção prevista no art. 155, § 2º,
XII, ―g‖, da Constituição Federal, que determina que aquelas relativas ao ICMS serão
concedidas por convênios entre os mesmos.
Art. 155, § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e
benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Importante ressaltar que a lei concessiva de isenção aplica-se ao fatos que são
posteriores a sua vigência. Quando uma lei determina a dispensa do pagamento de dívida
relativa a tributo cujo fato gerador já ocorreu, teremos uma hipótese de remissão.
Reforçando a idéia de não-interferência da União na competência tributária das
outras unidades da Federação, o art. 151, III, da CF/88, conforme já visto, ao estudarmos
no semestre passado, as limitações constitucionais à competência tributária, proíbe a
União de conceder isenção de tributos da competência dos Estados, Distrito Federal ou
Municípios:
Art. 151. É vedado à União:
(...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

Com relação a esta vedação do art. 151,III, não podemos esquecer as exceções
constituídas pelas isenções heterônomas previstas nos arts. 155, § 2º, XII, ―e‖, e 156, §
3º, II, da Constituição Federal.
Conforme já visto no semestre passado (limitações ao poder de tributar), tais
dispositivos permitem à União, mediante lei complementar, conceder isenções,
respectivamente do ICMS e do ISS, nas exportações de mercadorias e serviços para o
exterior.
Além disso, a Emenda Constitucional nº 3, de 17/03/93, modificou o texto do § 6º do
art. 150 da CF, dando um novo delineamento para a concessão de benefícios fiscais, entre
eles a isenção.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios:
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou
remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica,
federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g. (Redação dada
pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)

Portanto, de acordo com a nova redação do dispositivo supratranscrito, qualquer

concessão de isenção tem que obedecer aos seguintes critérios:

64
 Concessão por lei específica da pessoa jurídica competente para instituir o tributo
ou contribuição;
A lei só pode tratar da isenção ou de outra matéria relativa ao mesmo tributo ou
contribuição;
Admite como única exceção as isenções do ICMS que serão concedidas por
convênios (art. § 2º, XII, g, da CF).
O CTN dedica mais alguns dispositivos para esta hipótese de exclusão do crédito
tributário.
Art. 177. Salvo disposição de lei em contrário, a isenção não é extensiva:
I - às taxas e às contribuições de melhoria;
II - aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão.

As taxas e contribuições de
A isenção não é Salvo melhoria.
extensiva disposição de lei
em contrário
Aos tributos instituídos após a
sua concessão.

65
 Tributos a que se aplica. Devido ao caráter não-contraprestacional, é nos impostos
que verificamos as hipóteses mais caudalosas de isenções. No entanto, não há empecilho
jurídico a que a lei a conceda também em relação a taxas e a contribuições de melhoria.
Portanto, se a lei assim determinar expressamente, a isenção pode atingir tributos
contraprestacionais.
A presença da cláusula ―salvo disposição de lei em contrário‖ torna possível a
extensão da isenção às taxas e contribuições de melhoria, desde que haja previsão
expressa neste sentido.
EXEMPLO: se uma lei concede isenção de IPTU para determinada classe de
contribuintes, não se pode presumir que esta classe de contribuintes também estará isento
da taxa de coleta de lixo ou da contribuição melhoria em virtude de valorização decorrente
de obra pública porventura realizada. Se o Município quer isentar tais tributos, terá de fazê-
lo mediante regra expressa; caso contrário, o pagamento sra devido.
O art. 178 do CTN trata da revogação da isenção:

salvo
Art. 178 - A isenção, se concedida por prazo certo e em função de determinadas
condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o
disposto no inciso III do art. 104.

O CTN neste dispositivo presume que as isenções podem ser concedidas por
prazo certo, sob condição ou por prazo certo e sob condição:

A revogação tem
que obedecer ao art.
104, III, do CTN

Prazo certo Podem ser revogadas a

qualquer tempo.

Isenção Sob condição

concedida:

Não poderá ser revogado se

Por prazo certo as condições estiverem sendo
cumpridas.
e
Sob condição

66
67
 Isenções irrevogáveis. Embora a regra seja a da precariedade, onde o incentivo
fiscal não gera direito adquirido para o contribuinte (este usufrui apenas enquanto vigente a
lei concessiva), existe situação em que o CTN atribui ao beneficiário da isenção a garantia
à fruição do benefício mesmo diante de revogação da lei concessiva, reconhecendo um
direito adquirido.
É importante observar, conforme leciona Aliomar Baleeiro, que a redação anterior do
art. 178 era alternativa: ―por prazo certo ou em função de determinas condições‖. A Lei
Complementar nº 24/75 substituiu ou por e: ambas as circunstâncias simultaneamente.
EXEMPLO: imagine-se uma lei que conceda isenção de ICMS por dez anos (prazo
certo) para as empresas que se instalarem no interior do Amapá e produzam óleo de
dendê destinado à utilização no processo de produção de biodiesel (condições). A
empresa que tenha cumprido os requisitos durante a vigência da lei concessória tem
direito adquirido à isenção que não pode ser revogada, esclareça-se que é a isenção
que não pode se revogada, em face de sua onerosidade, a lei que concedeu a isenção
pode ser revogada a qualquer tempo pelo ente competente.
Nessa linha, tem-se a Súmula 544 do STF, cuja redação seguinte:
STF – Súmula 544 – Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem
ser livremente suprimidas.
Não se pode confundir a revogação da isenção onerosa (impossível, por conta da
proteção ao direito adquirido) com revogação da lei concessória de isenção (possível,
pois não se pode impedir o parlamento de revogar uma lei).
Quem, durante a vigência da lei concessória, cumpre os requisitos para o gozo do
benefício, tem direito adquirido ao mesmo, pelo prazo previsto na lei, mesmo que esta
venha a ser revogada. Em contrapartida, os contribuintes que estavam se estruturando
para cumprir os requisitos previstos da lei e, antes de ultimadas as providências, são
surpreendidos pela revogação, não têm direito à isenção, sendo prejudicados pela
inovação legislativa.
Em resumo, a revogação da lei concessiva de isenção onerosa não tem o condão
de prejudicar quem já cumprira os requisitos para o gozo do benefício legal, mas impede o
gozo daqueles que não tinham cumprido tais requisitos na data da revogação da lei.
Nas hipóteses de isenção irrevogável, o sacrifício exigido pela lei (condição) vem
acompanhado de um prazo razoável para o gozo da isenção (prazo certo), para que o
contribuinte possa obter a recuperação do que investiu. Nesse sentido, a isenção passa a
apresentar um perfil ―contratual‖, que gera direito em prol do contribuinte, se cumpridas as
condições legalmente fixadas. Não pode a Fazenda Pública, após ter o contribuinte
cumprido as condições, pretender, mediante lei nova, frustrar o direito já adquirido.
Significaria um verdadeiro ludíbrio à boa fé do contribuinte o fato de o Estado, após acenar
com o incentivo oneroso, agir com deslealdade, subtraindo a isenção daquele que dela
dependia para recuperar o investimento feito.
Vejamos um exemplo. Suponha que uma lei federal estabeleça a isenção do
imposto de renda, por 10 anos, para empresas que, instalando-se na Região Norte, lá

68
ergam indústria automotiva. Pois bem, diante do aceno da lei, certa empresa lá se instala,
soerguendo a indústria e, conseqüentemente, trazendo o desenvolvimento econômico
visado pela lei. Satisfeitas as condições, passa a gozar da isenção. Dois anos depois,
sobrevem lei nova que pretende revogar a referida isenção. Nessa hipótese, deve
prevalecer o art. 178 do CTN, que protege o respectivo contribuinte. Ou seja, a isenção
deve prevalecer nos termos em que concedida, não podendo ser prejudicada pela lei
nova.
Perceba-se que a citada lei nova, nada impede, poderá revogar a lei isentiva. Não
existem leis irrevogáveis. No entanto, o direito que já fora adquirido pelo contribuinte
mencionado no exemplo é que não poderá ser prejudicado pela lei nova. A lei isentiva será
revogada e nenhum outro contribuinte poderá dela se beneficiar, mas ficam ressalvados os
direitos já adquiridos pelos que cumpriram e continuam cumprindo as condições nela
previstas.
Art. 179. A isenção, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em
lei ou contrato para concessão.
§ 1º Tratando-se de tributo lançado por período certo de tempo, o despacho referido
neste artigo será renovado antes da expiração de cada período, cessando
automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do período para o qual o
interessado deixar de promover a continuidade do reconhecimento da isenção.
§ 2º O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando
cabível, o disposto no artigo 155.
O art. 179 distingue as isenções como concedidas em caráter geral e em caráter
individual, nos mesmos moldes da moratória e aponta a revogação daquelas concedidas
em caráter individual, quando o contribuinte não satisfazia ou deixou de satisfazer as
condições exigidas pela lei.
Conforme determina o caput do artigo supracitado, a isenção, nos moldes que a
moratória, pode ser concedida em caráter individual ou em caráter geral:

EM CARÁTER Sua concessão

INDIVIDUAL. A lei que a
depende de lei e
concede traz
de despacho da
requisitos que
autoridade por
terão que ser
solicitação do
cumpridos pelo
sujeito passivo
CONCESSÃO sujeito passivo
DE ISENÇÃO

Sua concessão só
A lei que a depende da lei,
EM CARÁTER concede não já que a mesma
GERAL traz requisitos não traz
que terão que ser requisitos a
cumpridos pelo serem
sujeito passivo obedecidos.
69
70
 Já o parágrafo 2º do mesmo artigo faz uma remissão ao art. 155 do CTN, dando à
revogação das isenções concedidas em caráter individual idêntico tratamento concedido
á revogação da moratória. Tais normas foram detalhadamente analisadas quando do
estudo do instituto da moratória (recomenda-se a leitura atenta da explanação). Em resumo
devem ser obedecidas as seguintes regras:

Sem ocorrência Cobra-se o tributo acrescido apenas

de dolo ou de juros de mora
REVOGAÇÃO simulação
DA ISENÇÃO
EM CARÁTER
INDIVIDUAL
Com ocorrência Cobra-se o tributo acrescido de
de dolo ou juros de mora e penalidade.
simulação

Como último dispositivo importante relativo à isenção concedida em caráter

individual, o parágrafo 1º do art. 179 determina que, tratando-se de tributo lançado por
período certo de tempo, o despacho da autoridade terá que ser renovado antes da
expiração de cada período, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro
dia do período para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do
reconhecimento da isenção.
Tributos lançados por período certo de tempo são aqueles cujos fatos geradores
são contínuos, abrangendo um período que, no Brasil, geralmente é de um ano, tais como
o IPTU, IPVA e o ITR:

Isenção de Sujeito passivo tem que comprovar à autoridade

IPTU em fiscal antes do término do ano, que continua se
caráter enquadrando dentro dos requisitos exigidos para
individual que continue isento em 2011

2010 2011 ...............

Na prática a regra tem sido aplicada em termos. Não há que se imaginar que o
portador de deficiência irreversível, beneficiário de isenção de IPVA, seja, a cada ano,
obrigado a comprovar que o que é irreversível não se reverteu.
2.3.1.1 formas de isenção
a) Condicionada: para a obtenção do benefício por parte do contribuinte, a lei
estabelece uma série de exigências a serem atendidas pelo mesmo.
EXEMPLO: isenção de IPI e IOF concedida aos deficientes físicos para que
adquiram veículos adaptados às suas necessidades especiais. Perceba-se que, neste
71
caso, o gozo do benefício depende da comprovação da condição pessoal de deficiente
físico. Outro exemplo é a isenção de IRPF para portador de moléstia grave, a lei elenca as
doenças que estão alcançadas pelo benefício da isenção e ainda condiciona a situação de
inatividade, do sujeito passivo, ou seja, não basta ser portador da moléstia ali tipificada, os
rendimentos devem ser oriundos de proventos de aposentadoria, reforma ou pensão. Esta
é uma isenção que não tem caráter geral e está condicionada, devendo o beneficiado fazer
prova de que preenche todos os requisitos exigidos por lei.
b) Incondicionada: a lei apenas descreve a hipótese de concessão do benefício
sem estipular qualquer outra condição.
EXEMPLO: faixa de rendimento do cidadão estar abaixo de R$ 1.566,61 (valor da
base de cálculo da tabela de Imposto de Renda em que o contribuinte está isento2). A
obtenção do benefício não depende de prévio despacho da autoridade administrativa, a
concessão é mais genérica, Pode alcançar um número maior de pessoas.
c) Por prazo certo: a lei determina um prazo em que os contribuintes terão direito
ao benefício.
EXEMPLO: Zona Franca de Manaus – 20 anos. Gera direito adquirido para quem
obtém o benefício. Pode ser retirada, porém, sua revogação não produz efeitos para
aqueles que obtiveram o benefício na vigência da lei.
Assim sendo, se fosse revogada a concessão de isenção da Zona Franca, esta
revogação atingiria apenas as empresas que se instalassem naquela região após a
revogação da lei. Para as demais (já instaladas) a lei continuará a surtir efeitos até o final
do prazo estabelecido por ela.
d) Por prazo indeterminado: como a lei não fixa o prazo de concessão do
benefício, a isenção poderá ser revogada a qualquer tempo. Entretanto, se
relativa aos impostos e contribuições sociais sujeitos ao princípio da
anterioridade, sua revogação importará na instituição do tributo, devendo,
portanto, observar-se o princípio em questão.
2.3.1.2 Isenção e imunidades
Conforme nós já vimos, ao estudarmos a imunidade tributária no semestre passado,
a isenção não se confunde com a imunidade, tampouco com a não-incidência ou com a
alíquota zero.
A imunidade é a não incidência determinada pela Constituição Federal, dirigida
tanto ao sujeito passivo como ao objeto. É O CAMPO DE INCOMPETÊNCIA
TRIBUTÁRIA. Nas Imunidades a incidência nem deve ser cogitada pelo legislador,
portanto, nem sequer ser expressa em lei, não ocorrendo por conseguinte o fato gerador. É
normalmente direcionada aos impostos, mas as taxas e contribuições também podem ser
imunizadas, é o caso do art. 5º XXXIV, ―a‖ e ―b‖, e art. 195, § 7 o. alguns autores também
afirmam que as imunidades são não-incidências constitucionais.

2
Medida Provisória nº 528, de 25 de março de 2011

72
 A não-incidência do tributo, por sua vez, conforme já decidiu o STF, dá-se
relativamente a todas as situações de fato não contempladas pela regra jurídica da
tributação e decorre da abrangência ditada pela própria norma (STF ADIn 286).
A isenção, de outro lado, pressupõe a incidência da norma tributária impositiva. Não
incidisse, não surgiria qualquer obrigação, não havendo a necessidade de lei para a
exclusão do crédito. Esta sobrevém justamente porque tem o legislador a intenção de
afastar os efeitos da incidência da norma impositiva que, de outro modo, implicariam o
dever de pagamento.
A alíquota zero, por fim, não constitui caso de exclusão do crédito tributário, mas de
estabelecimento do seu aspecto quantitativo de tal modo que a expressão econômica
da obrigação seja nula.
Em suma, a imunidade é norma negativa de competência constante do texto
constitucional, enquanto a não-incidência decorre da simples ausência de subsunção, a
isenção emana do ente tributante quem tendo instituído um tributo no exercício da sua
competência, decide abrir não de exigi-lo de determinada pessoa ou em determinada
situação e a alíquota zero implica obrigação sem expressão econômica.
2.3.2 Anistia (art. 180 a 182 do CTN)
Ocorre ainda a exclusão do crédito, através da anistia, tratando-se de fato da não
constituição do crédito tributário relativo á penalidade.
Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à
vigência da lei que a concede, não se aplicando:
I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem
essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou
por terceiro em benefício daquele;
II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais
pessoas naturais ou jurídicas.
Anistia significa o perdão de um delito cometido e seu conseqüente esquecimento,
acarretando também o perdão da penalidade que poderia ser imposta ao delinqüente.
Trata-se de instituto essencialmente penal, cuja aplicação foi importada pelo CTN.
Os tributaristas costumam definir anistia como o perdão da infração tributária
praticada e, por via de conseqüência, a impossibilidade de exigir a penalidade aplicável.
Havendo anistia, o Fisco fica impedido de efetuar o lançamento para a exigibilidade da
multa.
2.3.2.1 Da penalidade tributária
A anistia é o perdão legal de infrações, tendo como conseqüência a proibição de
que sejam lançadas as respectivas penalidades pecuniárias. Ou seja, a anistia significa a
dispensa de penalidade sobre a ausência de recolhimento do tributo. Trata-se de instituto
essencialmente penal, cuja aplicação foi importada pelo CTN.
Com a concessão de anistia, o tributo continua sendo devido pelo contribuinte e,
portanto, deve ser pago, porém será excluída a aplicação das penalidades aplicáveis à
ausência total ou parcial do recolhimento.

73
 É por servir como impeditivo do procedimento administrativo de lançamento que a
anistia é incluída como hipótese de exclusão do crédito tributário, conforme já demonstrado
inicialmente.
Em consonância com o comentário relativo ao significado da expressão ―exclusão
do crédito tributário‖, conforme já abordado, somente pode se falar em exclusão antes
da constituição do crédito, ou seja, antes do lançamento.
Tratando-se de concessão de anistia, existe outra limitação temporal a ser
observada. Segundo o art. 180 do CTN, o benefício somente pode abranger as infrações
cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede. Tal regra não pode ser
excetuada, porque do dispositivo não consta a expressão ―salvo disposição legal”.
A restrição é decorrente de uma alógica insofismável (evidente). Imagine-se que, em
março de 2011, foi publicada uma lei afirmando que as pessoas que entregassem a
declaração de imposto de renda das pessoas físicas relativa ao ano-calendário 2010, após
o prazo legal (30 de abril de 2011) estariam anistiadas da respectiva multa. A situação é
surreal e serviria de estímulo à entrega fora do prazo.
Não se pode perdoar infração futura, sob pena de se formalizar um incentivo legal à
desobediência civil.
Existem, portanto, dois marcos temporais que delimitam a possibilidade de
concessão de anistia, o benefício somente pode ser concedido após o cometimento da
infração (sob pena de servir de incentivo à prática de atos ilícitos) e antes do lançamento
da penalidade pecuniária, pois se o crédito já está constituído, a dispensa somente pode
ser realizada mediante remissão.
2.3.2.2 Atos definidos como crimes ou contravenções
Os incisos do art. 180 do CTN trazem casos em que a concessão de anistia está
proibida.
Portanto:
Aos atos qualificados em lei como crime ou
contravenção, dolo, fraude ou simulação pelo
sujeito passivo ou de terceiro em benefício daqueles

A ANISTIA NÃO
SE APLICA Aos casos de
SALVO conluio entre duas
DISPOSIÇÃO DE ou mais pessoas
LEI EM naturais ou
CONTRÁRIO jurídicas.

74
 Ao analisarmos o dispositivo supra, percebe-se que o primeiro caso veda a
concessão do benefício aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e
aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação
pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele.
Há casos em a conduta definida em lei como infração tributária também está
tipificada na lei penal como crime ou contravenção. Nestas situações, por causa da
gravidade dos fatos, o legislador do CTN optou por proibir que o infrator possa ser
beneficiado pelo instituto da anistia.
Pela redação do dispositivo, se a infração foi praticada com dolo, fraude ou
simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele, também não será
anistiado, mesmo que não configure crime ou contravenção. Relembre-se que a infração à
legislação tributária em REGRA, objetiva, de forma que não é necessária a análise da
presença de elementos subjetivos (culpa ou dolo) para legitimar a punição. Entretanto,
novamente querendo excluir da possibilidade do perdão legal os atos mais graves, o
legislador optou por proibir sua concessão aos atos simulados, dolosos, e fraudulentos.
Repise-se que mesmo a conduta ilícita não sendo simulada, dolosa ou fraudulenta,
deverá ser, em regra, punida, podendo, todavia, ser anistiada. Havendo simulação, dolo ou
fraude, além da punição, há a proibição do perdão legal.
O Código Tributário regula as normas gerais relativas a anistia apenas quanto a
infrações tributárias. Ou seja, apenas aqueles ilícitos previstos na lei tributária (puníveis
com multa, perda de mercadoria e outras sanções administrativas) estão sujeitos à
disciplina do CTN.
Pode ocorrer que o ato praticado pelo sujeito passivo configure, em tese, infração à
legislação tributária e, também, ilícito penal (um crime ou uma contravenção, previstos na
lei penal, puníveis com pena privativa de liberdade). Nessas circunstâncias, as penas
podem ser cumuladas, ou seja, o sujeito pode ter contra si exigida a penalidade prevista na
lei tributária, bem como sofrer ação penal visando à condenação à pena corporal. A
aplicação dessas penalidades seguem ritos autônomos. A multa tributária é aplicável pela
autoridade administrativa, ressalvada a revisão judicial; trata-se de um processo de
natureza cível. A pena privativa de liberdade só pode ser aplicada pelo juiz em ação judicial
penal.
Regula o CTN que não se aplica a lei tributária de anistia à infração tributária que,
ao mesmo tempo, configurem ilícito penal. Trata-se, pois, de uma infração tributária de
natureza grave, eis que o ato é qualificado também como crime ou contravenção penal.
Exemplificando. A falta de entrega ou entrega intempestiva da declaração de
rendimentos é uma infração tributária, punível com multa, de acordo com a legislação de
regência. No entanto, tal ato não configura, em tese, nenhum ilícito penal. Tal infração,
pois, pode ser anistiada pela lei ordinária.
Exemplo dois. A empresa, na qualidade de fonte pagadora de rendimentos a seus
funcionários é responsável por substituição, pela retenção e recolhimento do imposto de
renda incidente mensalmente sobre os salários pagos. Pois bem, imagine que a empresa
promova a retenção do valor relativo ao imposto, mas, deliberadamente, apropria-se dos
75
recursos, deixando de recolhê-los aos cofres públicos. Trata-se de uma infração tributária
punível com pesada multa. Além disso, trata-se, em tese, de uma crime contra a ordem
tributária (Lei 8.137/90, art. 2º, II), punível com pena de detenção. Portanto, a multa
tributária referida não pode ser anistiada pela lei fiscal, dada a gravidade da infração.
O segundo caso de proibição legal à concessão de anistia refere-se às infrações
resultantes de conluio entre duas ou mais pessoais naturais ou jurídicas.
Não há como não estranhar o fato de ser dada autonomia ao legislador ordinário de
anistiar os atos praticados com conluio, e não aqueles praticados com dolo, fraude ou
simulação.
Vejamos o que é definido por Aurélio Buarque de Holanda como conluio:
Verbete: conluio
(Do lat. tard. conludiu.)
S. m.
Combinação entre duas ou mais pessoas para lesar outrem; maquinação, trama,
conspiração: “foi rompendo a escuridão à caça desse maldito, que fazia o velho casarão
falar ou gemer, ameaçá-lo ou repeli-lo, num conluio demoníaco com o vento, os morcegos
e a treva.” (Afonso Arinos, Pelo Sertão, p. 25.)
Para que seja percebida a gravidade da infração praticada em conluio, transcreve-
se a definição oficial do ilícito, constante doa rt. 73 da Lei 4.502/64.
Art. 73. conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas,
visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72.
Os citados artigos 71 e 72 da Lei 4.502/64 definem sonegação e fraudes fiscais, o
que demonstra a irracionalidade do legislador tributário ao estatuir a regra constante do
inciso II do art. 180 do CTN. Por conta do descuido legislativo, as gravíssimas infrações
praticadas em conluio acabam sendo as únicas infrações dolosas que podem ser
beneficiadas pela concessão de anistia.
Desta forma, não haveria como praticar conluio sem haver dolo, fraude ou
simulação. No entanto, trata-se apenas de um comentário a respeito da lei, interessando-
nos unicamente o que está expresso, seja estranho ou não.
Como se pode verificar e foi chamada a atenção ao estudarmos remissão, esta não
se confunde com anistia que, conforme comenta Hugo Machado de Brito, ―perdão da
falta, da infração, que impede o surgimento do crédito tributário, correspondente à
multa respectiva‖.
O art. 181 do CTN regula a forma através da qual a anistia pode ser concedida:
Art. 181. A anistia pode ser concedida:
I - em caráter geral;
II - limitadamente:
a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo;
b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante,
conjugadas ou não com penalidades de outra natureza;

76
 c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela
peculiares;
d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja
fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa.

Desta forma, podemos representar a concessão da anistia:

Em caráter geral
Não é condicionada ou limitada a nada

A anistia pode A infrações relativas a determinado tributo.

ser concedida
A infrações relativas até determinado valor.
Limitadamente
A determinada região da entidade tributante.

Sob condição do pagamento do tributo

respectivo.

77
 Assim é possível que uma lei federal concessiva de anistia seja aplicável apenas às
infrações relativas à legislação do imposto de renda (alínea a). É viável também anistiar
somente infrações punidas com multas até mil reais, conjugadas ou não com penalidade
de outra natureza, como a proibição de gozo de regimes especiais de tributação (alínea b).
Também é possível a concessão de anistia apenas aos contribuintes do imposto de renda
domiciliados na capital do Estado do Amapá, na hipótese de esta cidade ser atingida por
uma pane que impeça o acesso à internete na última semana do prazo para a entrega do
imposto de renda (alínea c). Por fim, é legítima a concessão de anistia do crédito tributário
relativo à multa de imposto de renda para os contribuintes que pagarem o imposto no
prazo fixado pela própria lei ou pela autoridade administrativa a quem a lei atribua tal poder
(alínea d).
Por se tratar de benefício fiscal que pode ser concedido em caráter individual,
aplicam-se à anistia as mesmas regras estudadas no subitem 11.1, concernentes à
isenção concedida em caráter individual e sua ―revogabilidade‖ (CTN art. 182 e seu
parágrafo único).
Art. 182. A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso,
por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado
faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em
lei para sua concessão.
Parágrafo único. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se,
quando cabível, o disposto no artigo 155.

2.3.3 Resumo de isenção, anistia, remissão e imunidade (ver

esquemas demonstrativos em sala de aula)
Em resumo podemos concluir com o estudo até aqui realizado, que toda relação
obrigacional tributária começa com a ocorrência de um fato jurídico que a lei determina ser
fato gerador de um tributo, surgindo, imediatamente, como conseqüência, a obrigação
tributária.
A partir deste ponto, compete privativamente à autoridade administrava constituir o
crédito tributário através do lançamento.
Vejamos em sala de aula, como fica esquematizado toda esta seqüência:
No caso da imunidade, a Constituição Federal proíbe que o Poder Legislativo
produza uma lei que considere aquele determinado fato jurídico como fato gerador.
Desta forma, na imunidade só ocorre o fato jurídico conforme demonstrado no
esquema:
Já na isenção e na anistia ocorre o fato jurídico, a lei o considera fato gerador, surge
a obrigação tributária, mas a própria lei concede um favor fiscal, proibindo a autoridade
fiscal de constituir o crédito através do lançamento.
Na isenção (arts. 176 a 179 do CTN), isto ocorre com o tributo e na anistia (art.
180 a 182 do CTN), com o crédito tributário decorrente de penalidade pecuniária,
conforme já estudado por nós.

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 Já no caso da remissão (art. 172 do CTN), ocorre o fato jurídico, a lei faz com que
surja o fato gerador e a obrigação tributária, a autoridade administrativa constitui o crédito
tributário através do lançamento e outra norma legal posterior concede um favor fiscal,
dispensando o pagamento.

REFERÊNCIAS

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