ALESSANDRA DANTAS SAMPAIO

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Goiânia
2019
ALESSANDRA DANTAS SAMPAIO

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Monografia apresentada como

requisito para conclusão do
Curso em Pós-Graduação “lato
sensu” em Direito Tributário.

Goiânia
2019
 ALESSANDRA DANTAS SAMPAIO

IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS

Monografia apresentada como

requisito para Conclusão do
curso de pós–graduação “lato
sensu” em Direito Tributário.

Aprovada em: ___ / ___ / ___

___________________________________________________

Goiânia
2019
A primeira igualdade é a justiça.

Victor Hugo
 RESUMO

A monografia apresentada ocupa-se de analisar o instituto jurídico da imunidade

tributária concedida pela Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. O
objetivo geral consiste de uma metodologia destinada a verificar os limites e alcance
das referidas imunidades, enumerando-se algumas correntes doutrinárias que se
reportam ao assunto. A investigação das imunidades tributárias em se tratando de
questões relativas à sua natureza jurídica no direito brasileiro e interpretação pelos
tribunais realizou-se em uma síntese à luz da CF e dos posicionamentos doutrinários.
As imunidades tributárias previstas pela Constituição federal foram abordadas no
aspecto doutrinário, assim como as competências e as limitações ao poder de tributar.
Por fim, a interpretação das imunidades tributárias pelos tribunais é apresentada a fim
de uma melhor exegese deste instituto, que se destaca no sistema constitucional
Tributário brasileiro.

PALAVRAS-CHAVE: Imunidade tributária. Limites da imunidade tributária.

Constituição.

ABSTRACT

The presented monograph deals with analyzing the legal institute of tax immunity
granted by the Constitution of the Federative Republic of Brazil of 1988. The general
objective consists of a methodology to verify the limits and scope of the mentioned
immunities, enumerating some doctrinal currents that refer to the subject. The
investigation of tax immunities in matters related to their legal nature in Brazilian law
and interpretation by the courts was carried out in a synthesis in light of the Federal
Constitution and doctrinal positions. The tax immunities provided by the Federal
Constitution were addressed in the doctrinal aspect, as well as the powers and
limitations to the power to tax. Finally, the interpretation of tax immunities by the courts
is presented in order to better exegesis of this institute, which stands out in the Brazilian
tax constitutional system.

Key-words: Tax immunity. Limits of tax immunity. Constitution.

ABSTRACT
 SUMÁRIO

RESUMO .......................................................................................................................
ABSTRACT ....................................................................................................................
SUMÁRIO ......................................................................................................................
INTRODUÇÃO ..............................................................................................................

1 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS – BREVES ESCLARECIMENTOS .............................

1.1 Conceito de imunidades tributárias..............…………………………………...
1.2 Previsão Legal .......................................................…………………………...
1.3 Como ser beneficiário das imunidades tributárias.............…………………..
1.4 Direitos e deveres dos beneficiários..........................………………………...

2 DIVERGÊNCIA DE IMUNIDADE E ISENÇÃO TRIBUTÁRIAS .................................

2.1 A imunidade tributária..............................................................…
2.2 A isenção tributária.............................................................……
2.3 Divergências entre imunidades e isenções tributárias...........……………….
3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITAÇÕES AO PODER DE
TRIBUTAR……………………………………………………………………………………..
3.1 Classificação das competências..........................................................……..
3.2 Limitações ao poder de tributar..........................................................………
3.3 Princípios..........................................................……………………………….

4 MUDANÇAS DE ENTENDIMENTO DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL COM

RELAÇÃO AO TEMA ………..........................................………………………………….

CONSIDERAÇÕES FINAIS .....................................................................................…..

REFERÊNCIAS ............................................................................................................

INTRODUÇÃO

Ao realizarmos um estudo com relação ao tema imunidades tributárias,

importa salientar primordialmente que a maior parte das normas imunizantes
abrangidas pela Magna Carta, advém de princípios e garantias previstos
constitucionalmente, propensos a restringir a instituição de tributos, ou seja,
consideram-se como autênticas limitações ao poder de tributar.

A função dessas imunidades consiste em resguardar preceitos, tais como,

os religiosos, éticos, políticos e sociais, de modo que determinadas pessoas (físicas
e jurídicas) ou as bases econômicas nelas inseridas, sejam dispensadas de
instituições de cunho tributário. Contudo, para fins de entendimento deste instituto
constitucional é primordial que se faça uma distinção com relação às espécies de
imunidades tributárias e como vendo sendo a sua aplicação ao caso concreto, em
especial, como tem sido o entendimento do nosso Pretório Excelso.
 O assunto em discussão vem acompanhando a sociedade há muito tempo
e na medida em que a civilização tem evoluído as imunidades tributárias vem
contraindo diferentes aspectos, de acordo com cada período da história.

Dessa maneira, a elucidação de forma transparente e sucinta do porque da

existência dessa espécie de proteção contra a tributação e as suas diferentes
modalidades, torna-se precípua, tendo em conta que a atividade tributária esteia-se
no atendimento das necessidades da população.

Sendo assim, a importância do tema decorre do fato de que existem certas

pessoas fazem jus a não oponibilidade tributária, uma vez que os serviços que
prestam estão ligados a atividade essencial, bem como, a relevante interesse social,
no que concerne a prestação de serviços públicos, de forma que os valores culturais,
sociais, éticos e políticos sejam preservados, nos termos da nossa Magna Carta.

Empreender um estudo detalhado no que atine as imunidades tributárias -

haja vista que elas integram parte essencial no nosso sistema constitucional tributário
-, assim como, sua aplicação na realidade fática, as principais imunidades previstas
na Constituição e ainda, o entendimento jurisprudencial.

Posteriormente, discorrer sobre o assunto respaldando-se nos

ensinamentos da doutrina, que por sinal, contribuem ricamente para aprimoramento
dos nossos estudos, destacando os pontos mais relevantes para compreensão das
ditas imunidades, que resguardam os ônus resultantes da tributação.

Atingir o foco central abordando o tema de forma abrangente e ao mesmo

tempo clara, elucidando seu conceito, sua base legal, os beneficiários, a interferência
na arrecadação tributária etc., apoiando-se sempre nas normas legais e nas fontes do
direito adotadas pelo nosso ordenamento jurídico.

A pesquisa em comento será realizada pelo tipo bibliográfico, com suporte

em material composto por livros, artigos publicados na internet, revistas físicas e
digitais, entre outros.
 Isso de dará mediante a coletas de dados que será a pesquisa bibliográfica
e leitura minuciosa do acervo recolhido e ainda, estudo documental (Constituição
Federal, doutrinas, Código Tributário Nacional, legislação avulsa em vigência), no que
concerne ao tema em debate.

Dessarte, considerando-se que há farta quantia de material bibliográfico

reunido para a feitura da presente atividade, far-se-á uma análise desta seguindo os
procedimentos basilares para essa espécie de leitura.

1 IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS – BREVES ESCLARECIMENTOS

As imunidades tributárias advêm ao longo do tempo como um tipo de

privilégio, beneficiando a pessoas específicas e diversos momentos da história, desde
a antiguidade até os dias atuais e assim como vários pontos do ramo jurídico, tais
imunidades atraem certas divergências com relação aos seus diversos aspectos.

Em relação ao conceito de tributo que consta no Código Tributário

Nacional, Luciano Amaro (2006, p. 18) leciona:

A Lei n. 5.172166 (batizada de "Código Tributário Nacional" pelo Ato

Complementar n. 36/67), que, com o advento da Constituição de 1967,
assumiu a eficácia de lei complementar, define tributo nos seguintes
termos:
"Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito,
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada" (art. 3º).
 Após amplas observações a respeito das discrepâncias da definição
elencada no artigo 3º, Luciano Amaro (2006, p. 25) enuncia o conceito correto de
tributo, sem delongas, seria “Tributo é a prestação pecuniária não sancionatória de
ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou'a entidades não estatais de fins de
interesse público”.

1.1 Conceito de imunidades tributárias

Em vista disso, torna-se imprescindível trazer a baila a sua conceituação,

para melhor elucidação do assunto proposto e para isso, respaldo-me no ensinamento
do doutrinador Luciano Amaro, na sua obra Direito Tributário Brasileiro, vejamos:

A imunidade tributária é, assim, a qualidade da situação que não pode ser

atingida pelo tributo, em razão de norma constitucional que, à vista de alguma
especificidade pessoal ou material dessa situação, deixou-a fora do campo
sobre que é autorizada a instituição do tributo (AMARO, 2006, pág, 151)

Logo em seguida ele ainda pondera:

Tradicionalmente estudada como uma "limitação do poder de tributar", no

sentido de "supressão”, “proibição ou "vedação” do poder de tributar, a
imunidade -já o dissemos linhas atrás - configura simples técnica legislativa
por meio da qual o constituinte exclui do campo tributável determinadas
situações sobre as quais ele não quer que incida este ou aquele gravame
fiscal, cuja instituição é autorizada, em regra, sobre o gênero de situações
pelo qual aquelas estariam compreendidas (AMARO, 2006, pág, 151).

Nesse passo, a conclusão sobre o conceito de imunidades tributárias a que

chegamos, é de que elas configuram um rol de instituições específicas, previstas no
texto constitucional, as quais impendem que haja a incidência de tributos, uma vez
que são imunes a determinados preceitos tributários.

Conforme Hugo de Brito Machado (2002, p.199), a imunidade é uma

barreira a incidência da lei tributária sendo essencialmente uma regra jurídica de
categoria superior:

Pode ainda ocorrer que a lei de tributação esteja proibida, por dispositivo da
Constituição, de incidir sobre certos fatos. Há, neste caso, imunidade. A regra
 constitucional impede a incidência da regra jurídica de tributação.
Caracteriza- -se, portanto, a imunidade pelo fato de decorrer de regra jurídica
de categoria superior, vale dizer, de regra jurídica residente na Constituição,
que impede a incidência da lei ordinária de tributação.

No que se refere a sua previsão legal, encontraremos amparo em nossa

Carta Política, a qual em seu art. 150, inciso VI dispõe o seguinte:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

[…]

VI - instituir impostos sobre:

a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas
fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de
educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos
da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo
obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral
interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial
de mídias ópticas de leitura a laser.

Da leitura do referido artigo, podemos notar quem são os beneficiários das

imunidades, de modo que nosso regramento jurídico exige que as referidas estejam
expressamente previstas na Constituição.

Acerca do assunto, vejamos o que leciona o professor Ricardo Alexandre:

No ordenamento jurídico brasileiro, a regra é que as imunidades estejam

expressamente previstas no texto constitucional. Não obstante, entende a
doutrina que certas imunidades existiriam implicitamente, mesmo que não
estivessem expressas na Constituição (ALEXANDRE, 2017, pág. 208).

As imunidades tributárias de eficácia plena e aplicabilidade imediata são

consideradas como incondicionadas, isto é, os seus efeitos são independentes à
regulamentação, já as de eficácia limitada, para que possa ser aplicada e usufruído o
seu benefício, dependerá de regulamento infraconstitucional, sendo então classificada
como condicionada.

Para Leandro Paulsen (2017) em relação à aplicação das imunidades, é

válido ressaltar que as normas negativas de competência, autossuficientes, são
autoaplicáveis. Entretanto em se tratando de algumas imunidades há exigência de
regulamentação, mormente quando seu texto remete expressamente aos requisitos e
condições estabelecidos em lei.

O autor nos ensina ainda que:

“as imunidades relativas a determinadas pessoas, operações ou bens não

dispensam seu titular do dever de cumprir obrigações tributárias acessórias,
por exemplo, de prestar declarações e emitir documentos. Isso porque têm
caráter formal, instrumental, e se prestam, inclusive, para permitir ao Fisco
que verifique se está efetivamente presente a situação” (PAULSEN, 2017).

Hugo Brito Machado, no que tange à imunidade tributária, verifica que:

“imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de

regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A
imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária
aquilo que é imune. É limitação de competência”. (2011, p. 285)

1.2 Previsão Legal

O art. 150, VI, da Constituição Federal da República Federativa do Brasil

de 1988 versa que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios estabelecerem contribuições sobre bens de família, renda ou serviços
entre si; templos de qualquer culto; patrimônio, renda ou serviços dos partidos
políticos, e ainda de suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das
instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, em conformidade
com os requisitos da lei; e livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua
impressão.

De acordo com Carvalho (2010, p.73):

 Em relação aos contribuintes, além dos princípios constitucionais expressos
no art. 5º, caput, incisos I, XI, XII, XXII, XXIII, XXXIII, XXXIV, XXXV, LV,
LXVIII, LXIX e LXXVIII; art. 150, I a V, encontramos também, como direitos
fundamentais, as imunidades tributárias previstas no art. 150, inciso VI, da
CF. Em suma, tais normas, por se tratarem de conquistas históricas dos
cidadãos, tendo resultado na fixação de verdadeiros pilares de sustentação
de um Estado Democrático de Direito, constituem-se como direitos
fundamentais dos contribuintes (cláusulas pétreas tributárias – art. 60, § 4º,
inciso IV, da CF).

Imunidade tributária, desse modo, trata-se de uma não incidência

constitucionalmente qualificada, uma proibição/obstáculo constitucional de tributação.
Desta feita, caracteriza-se pelo impedimento constitucional absoluto à incidência da
norma tributária, haja vista restringir as dimensões do campo tributário dos entes
federados. Acima de tudo configura um direito e uma garantia fundamental e, assim,
Cláusula Pétrea (norma constitucional que não poderá ser revogada/abolida), com
supedâneo na inteligência do art. 60, §4º, IV, da CRFB/1988.

De acordo com o tradicional conceito de Aliomar Baleeiro são as “vedações

absolutas ao poder de tributar certas pessoas (subjetivas) ou certos bens (objetivas)
e, às vezes, uns e outras. Imunidades tornam inconstitucionais as leis ordinárias que
as desafiam”. (BALEEIRO, 1996, p. 82).

Dentre as tipologias de imunidades tributárias, a CF, artigo 150, VI define

imunidade recíproca, imunidade dos templos, imunidade dos partidos políticos,
imunidade das autarquias e fundações públicas e imunidade dos livros, que serão
apresentadas a seguir.

A Imunidade recíproca ou Imunidade dos entes federativos, no artigo 150,

VI, alínea a “É vedado aos entes tributantes (União, Estados, Municípios e Distrito
Federal) instituir e cobrar impostos. ” Esta imunidade configura a não tributação
recíproca de bens e patrimônios dos entes políticos, a saber, a União os Estados os
municípios e o Distrito Federal, entre eles.

Aliomar Baleeiro (2004, p.251) analisa intrinsecamente o objetivo da norma

constitucional:
 Constituem o patrimônio todos os bens ou todas as coisas vinculadas à
propriedade pública e integrantes do serviço público, móveis ou imóveis,
corpóreas ou não, inclusive complexos de coisas, como uma empresa,
universitas rerum.
A imunidade não cobre só o patrimônio, considerado como a universalidade
dos bens da pessoa de Direito Público ou entidade do art. 19, III, c, da
Emenda nº 1, de 1969. Protege qualquer dos bens que o integram.
Rendas não são apenas os tributos, mas também os “preços públicos” que
possam provir do exercício de suas atribuições, da venda de seus bens e
utilização de seus serviços. Não é admissível, em qualquer caso, o significado
que Rui defendeu para rendas, equiparando-as às rentes, na linguagem
francesa – os juros do título público. Essa afirmativa, que já repugnava à boa
hermenêutica do Texto de 1891, é incompatível com o de 1969, que o art. 20,
II, subordina expressamente a Imposto Federal a renda das apólices.
Serviços são os públicos, segundo a noção que deles dá o Direito
Administrativo. Uma interpretação puramente literal conduzirá ao resultado
de que todo bem, toda renda ou todo serviço, que pertença à União, Estados,
Municípios e Distrito Federal, goza da imunidade do art. 19, III, a.
Esse resultado não deve ser aceito porque leva o aplicador ao absurdo de
que dispositivo concebido no objetivo de evitar a destruição de uma esfera de
governo permita destruição de outra pela extensão de seu alcance. A
Constituição não poderá ser interpretada de sorte que ameace a organização
federal por ela instituída ou ponha em risco a coexistência harmoniosa e
solidária da União, Estados, Distrito Federal e Municípios.

Desse modo, não pode haver tributação entre os entes políticos da

federação, conforme preconiza o artigo 150, VI, ‘’a’’ da Constituição da República
Federativa do Brasil de 1988. O fato perpetua-se como herança da primeira
Constituição da fase republicana do Brasil de 1981. Dessarte, legitima-se que a
autonomia político-administrativa do ente da federação obsta que ele seja submetido
à tributação de outro ente, não havendo relação alguma de subordinação que abone
tal fato.

A Imunidade dos templos afasta, como na imunidade recíproca ou dos

entes tributantes, apenas e tão somente os impostos. Não é válida para taxas e outras
contribuições. Esta modalidade de imunidade consta no art. 150, VI, ‘’b’’, da
Constituição Federal. Sua legitimidade vigora da laicidade do Estado brasileiro.

Segundo Roque Carrazza (2005, p.709), a imunidade “não alcança o

templo propriamente dito, isto é, o local destinado a cerimônias religiosas, mas sim a
entidade mantenedora do templo, a igreja”. Por sua vez, Hugo de Brito Machado
(2002, p.249-250) analisa:
 Templo não significa apenas a edificação, mas tudo quanto seja ligado ao
exercício da atividade religiosa. Não pode haver imposto sobre missas,
batizados ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que
esteja a serviço do culto. Mas pode incidir imposto sobre bens pertencentes
à Igreja, desde que não sejam instrumentos desta. Prédios alugados, por
exemplo, assim como os respectivos rendimentos, podem ser tributados. Não
a casa paroquial, ou o convento, ou qualquer outro edifício utilizado para
atividades religiosas, ou para residência dos religiosos.

Nessa conjuntura, as imunidades tributárias visam proteger o direito

fundamental de liberdade de crença religiosa. Logo, é vedada a imposição de tributos
sobre qualquer bem ou receita proveniente de entidades religiosas a fim de assegurar
o caráter de laicidade estatal, fugindo assim de quaisquer intervenções estatais sob
quaisquer crenças religiosas como está prescrito no artigo 19 da CF, que
simplificadamente, proíbe aos entes políticos a realização de cultos religiosos ou
igrejas:

Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - estabelecer cultos religiosos ou igrejas, subvencioná-los, embaraçar-

lhes o funcionamento ou manter com eles ou seus representantes relações
de dependência ou aliança, ressalvada, na forma da lei, a colaboração de
interesse público;

II - recusar fé aos documentos públicos;

III - criar distinções entre brasileiros ou preferências entre si.

Cabe salientar que a imunidade dos templos independe da extensão do

local ou do número de adeptos. Quanto a receita, o que é proveniente da venda de
artigos religiosos não são tributáveis, vez que parte de ritos e rituais religiosos, assim
como a transmissão de programas religiosos. Verifica-se que as crenças filosóficas
ou ético-ideológicas não são respaldadas pelas imunidades. Por conseguinte,
excluem-se do benefício o Satanismo e as lojas maçônicas, não se enquadrando nos
requisitos previstos à imunidade tributária ou a Carta Magna.

No ordenamento jurídico, o doutrinador Sabbag, aduz que a maçonaria

deve ser considerada como imune a cobrança de impostos. A decisão do Supremo
Tribunal Federal quanto ao Recurso Extraordinário de nº 562.351 do Estado do Rio
Grande do Sul, negou provimento ao recurso, não legitimou a maçonaria como um
templo religioso, conforme Voto do Ministro Ricardo Lewandowski.

“Recurso extraordinário. Imunidade tributária. Art. 150, vi, c, da carta federal.

Necessidade de reexame do conjunto fático-probatório. Súmula 279 do stf.
Art. 150, vi, b, da constituição da república. Abrangência do termo “templos
de qualquer culto. Maçonaria. Não configuração. Recurso extraordinário
conhecido em parte e, no que conhecido, desprovido. I O reconhecimento
da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, c, da Constituição Federal
exige o cumprimento dos requisitos estabelecidos em lei. II Assim para se
chegar-se à conclusão se o recorrente atende aos requisitos da lei para fazer
jus à imunidade prevista neste dispositivo, necessário seria o reexame do
conjunto fático-probatório constante dos autos. Incide, na espécie, o teor da
Súmula 279 do STF. Precedentes. III A imunidade tributária conferida pelo
art. 150, VI, b, é restrita aos templos de qualquer culto religioso, não se
aplicando à maçonaria, em cujas lojas não se professa qualquer religião. IV
- Recurso extraordinário parcialmente conhecido, e desprovido na parte
conhecida. (STF, 1ª Turma, RE: 562351/RS, Relator: Min. Ricardo
Lewandowski, Julgamento: 04/09/2012).”

A Imunidade dos partidos políticos, entidades sindicais de trabalhadores,

instituições de assistência social e educação observa que tais instituições gozarão de
imunidade dos impostos. Ressalta-se que as entidades de assistência social e as
instituições de educação apenas são beneficiadas pela imunidade se explorarem suas
atividades sem finalidade lucrativa.

Como observa Carvalho (2010, p.80) “o objetivo da parte inicial da regra é

a proteção aos partidos políticos, pilastra essencial do Estado Democrático de Direito.
A liberdade de associação está assegurada, genericamente, no art. 5º, XVII, XVIII,
XIX e XX, da CF”.

A justificativa para a imunidade tributária na atividade política advém de seu

caráter fundamental para o desenvolvimento, organização e soberania do País. Sua
finalidade reflete na difusão da liberdade política, que ficaria restrita se houvessem
encargos financeiros provenientes desta atividade. Dessa forma a imunidade abrange
o partido político, desde o seu patrimônio até a sua renda, incluindo fundações.
 A participação do povo no poder bem como a administração do Estado
Democrático de Direito e a pluralidade de partidos, embasam esta imunidade,
observado o atendimento às finalidades essenciais a que se destinam, sob pena de
descaracterizar a imunidade.

A Súmula nº 724 do STF assim dispõe:

Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel
pertencente a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, ‘’c’’, da
Constituição, desde que o valor dos alugueis seja aplicado nas atividades
essenciais de tais entidades’’.

Ademais, para o desfrute da imunidade os partidos políticos devem

submeter-se aos regramentos constitucionais do art. 17, ainda que em caráter
complementar, pelo art. 14 do Código Tributário Nacional.

Quanto as entidades sindicais, Carvalho (2010, p.80) verifica que a

liberdade sindical é um direito fundamental, necessariamente um direito social
inerente aos trabalhadores. Razão esta pela qual o legislador constituinte distinguiu
no campo da imunidade, aplicando de modo real e legítimo o princípio da isonomia.

Nas imunidades das autarquias e fundações públicas, o instituto da

imunidade recíproca anteriormente abordado também se faz presente, na modalidade
extensiva, na medida em que são mantidas e instituídas pelo Poder Público. Salienta-
se que a imunidade apenas abrange as referidas pessoas jurídicas desde que
atendidas as suas finalidades essenciais ou que delas decorram, consoante o
disposto no artigo 150, VI, parágrafo 2º da CF. Ainda, o direito à imunidade será
afastado quando houver pagamento de tarifas ou preços por parte dos usuários das
mesmas.

As fundações que possuem personalidade jurídica de direito privado não

possuem imunidade, apenas as fundações públicas. As restrições ao alcance da
imunidade recíproca são aplicadas tanto à Administração direta quanto à indireta, a
fim de resguardar os interesses da iniciativa privada
 Em se tratando de Imunidade dos livros, a CF estabelece que livros, jornais
e periódicos, assim como o papel destinado a sua impressão gozarão de imunidade
tributária. Objetiva-se por meio desta imunidade o incentivo ao acesso à cultura. A
imunidade referida possui o intuito de assegurar a liberdade de imprensa frente e está
contida nas constituições brasileiras desde o ano 1946. Aliomar Baleeiro (2010, p.339)
compreende que há dois sentidos nas imunidades:garantir a liberdade do pensamento
em sua criticidade e incentivar a cultura por meio de tais instrumentos.

Dessarte, com o incentivo fiscal viabilizado por intermédio da imunidade, a

imprensa tem maior liberdade de articulação e minora o risco de repressão por parte
do Estado com aumento de alíquotas por exemplo. No que tange a esta imunidade, a
Súmula nº 657 do Supremo Tribunal Federal prevê: A imunidade prevista no art. 150,
VI, ‘’d’’, da Constituição Federal abrange os filmes e papeis fotográficos necessários
à publicação de jornais e periódicos.

Além dos valores já mencionados, outros também são fundamentos da

imunidade dos livros, jornais e periódicos, como a liberdade de manifestação do
pensamento, acesso à informação, estímulo à cultura, à leitura à educação. Excluem-
se do benefício os livros digitais, conforme jurisprudência atual. Destarte, a imunidade
dos livros é objetiva e não beneficia a editora, o artista, autor da obra, entre outros,
incidindo o imposto sobre a renda de tais sujeitos.

De modo geral, destaca-se que a doutrina moderna tende a definir as

imunidades como regra de incompetência tributária ou uma regra de não competência
tributária. A lógica desta afirmação está no fato de que, se a própria CF estabelece
casos de proibição de tributação, estabelece ao mesmo tempo situações nas quais
não poderá se manifestar. Ora, se são situações de impossibilidade de manifestação
de incompetência, são de fato, incompetência tributária.

1.3 Como ser Beneficiário das Imunidades Tributárias

As imunidades tributárias contempladas na Constituição Federal brasileira

de 1988 abrangem, além dos templos religiosos, os partidos políticos e as instituições
sem fins lucrativos, entre outras. Compreende-se que, deste modo, a imunidade
vigora como um instrumento de preservação de valores reputados pela Constituição
como relevantes (SALES, 2014)

A capacidade econômica por ventura revelada pela pessoa ou pela

situação abrangida pela imunidade fica à margem de toda e qualquer tributação. A
existência dessa capacidade não afeta a não-tributabilidade das pessoas ou situações
imunes. A imunidade, como já foi mencionado, pode ser entendida como “condição
de não ser sujeito a algum ônus ou encargo”. Trata-se de palavra que indica negação
de múnus (cargo, função ou encargo), tendo em vista que “in” é prefixo de negação,
imunidade é, portanto, a não incidência, a não imposição de um encargo. (MORAES,
1998, p. 105).

1.4 Direitos e Deveres dos Beneficiários

A imunidade tem como fundamento último a proteção de outros direitos,

considerados primordiais para a sociedade: os direitos fundamentais. Estes referem-
se àqueles direitos do ser humano, reconhecidos e positivados no direito. Conforme
observa Roque Antonio Carrazza “as regras de imunidade, defluindo diretamente da
Carta Magna, contribuem decisivamente para dar a conformação das competências
tributárias das pessoas politicas; e, em consequência, garantem os direitos
fundamentais dos contribuintes” (CARRAZZA, 2015, p. 836).

Os direitos fundamentais são o fundamento de validade, a origem, ou o

elemento basilar das imunidades tributárias. Conforme analisa Montero Traibel, os
direitos fundamentais são o marco mandatório para que o homem possa conceber
suas necessidades essenciais, sem nenhum tipo de interferência ou intervenção do
Estado (TRAIBEL, 1990, p. 50). A Declaração Universal dos Direitos Humanos, de
1948, proclama quais sejam os direitos fundamentais, que compreendem os ditos
direitos de primeira, segunda e terceira geração, quais sejam, os direitos individuais e
políticos, os direitos sociais, culturais e econômicos, e os direitos difusos e coletivos.
 A Constituição Federal, em seu artigo 5º, legitima os direitos e garantias
fundamentais, ao versar sobre a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à
igualdade, à segurança e à propriedade, instituindo serem estes dotados de
aplicabilidade imediata. Ademais, são também elencados como clausula pétrea,
observando-se que a carta dispõe que não será objeto de deliberação a proposta de
emenda tendente a abolir os direitos e garantias individuais. Tal a importância dada
ao preceito, que fica vedada qualquer tentativa de violação destes direitos.

O conjunto de normativo de status constitucional, com grau máximo de

rigidez e aplicabilidade imediata, qualifica determinados direitos como fundamentais.
Deve-se atentar que a tributação, compreendida como meio pelo qual o Estado capta
recursos essenciais ao atingimento das necessidades do povo, tem assim suporte nos
direitos fundamentais. A fim de garantir direitos fundamentais como a vida, a
liberdade, a igualdade, a segurança e a propriedade a todos, o Estado precisa de
recursos. Simultaneamente, e paradoxalmente, os direitos fundamentais atuam
também como limites intransponíveis à atividade tributante do Estado, mesmo em prol
do bem comum, ultrapassar a barreiras fixadas por tais garantias.

Ricardo Lobo Torres ao tratar sobre a imunidade tributária, afirma ser esta
a impossibilidade da criação de tributos pelo Estado sobre o exercício dos direitos
fundamentais. É imprescindível ressaltar que tributação atinge necessariamente dois
dos direitos fundamentais: a propriedade privada e a liberdade. Ainda é válido lembrar
que a tributação alcança diretamente o direito a propriedade. O patrimônio do sujeito
passivo, desgastado não apenas no cumprimento da obrigação principal, qual seja de
entregar dinheiro aos cofres públicos, como também consumido no cumprimento da
obrigação acessória, toda vez que disponibiliza meios para atendimento das
exigências legais, é dilacerado compulsoriamente pela tributação.

Thais Helena Morando ratifica o ônus suportado na execução das

obrigações acessórias, afirmando que “o que não se pode aceitar é a alegação de que
há obrigações acessórias, meramente instrumentais, preparatórias, não influindo no
carácter econômico, dando esse cunho somente à obrigação principal, de pagar
tributo” (MORANDO, 2010, p.48).

Conforme investiga Regina Helena Costa, ao analisar esse contexto de

atingimento do direito à propriedade, é que “entendemos abrigado em nosso
ordenamento, o principio da não-obstância do exercício de direitos fundamentais por
via de tributação” (COSTA, 2015, p.87).

Este princípio, implícito na Constituição Federal, é proveniente da junção

das normas que conferem os direitos consagrados como fundamentais, em
consonância com as normativas que instituem a tributação. O tributo não pode ter
como finalidade a abstenção dos direitos constitucionalmente garantidos.

Outrossim, o direito à liberdade é alcançado pelo tributo uma vez que o

comportamento do contribuinte pode ser influenciado pela tributação. Ao planejar suas
operações, sua conduta pode ser direcionada tendo em vista as exações
consideradas nas mesmas.

Conforme analisa Regina Helena Costa:

“se o ordenamento constitucional ampara determinados direitos, não pode,

ao mesmo tempo, compactuar com a obstância ao seu exercício, mediante
uma atividade tributante desvirtuada. A atividade tributante do Estado deve
conviver harmonicamente com os direitos fundamentais, não podendo
conduzir, indiretamente, à indevida restrição ou inviabilização de seu
exercício” (COSTA, 2015, p.87).

Seria gravar de controverso o texto constitucional assumir que o Estado

possa garantir direitos fundamentais com uma mão e, via tributação, tirar com a outra,
ilimitadamente. Compactuar com um sistema de tributação abusivo e desvirtuado é,
sem dúvida, alguma colocar em risco os direitos e garantias fundamentais.

Aliomar Baleeiro ensina que ao tratar dos requisitos ao gozo da imunidade

relativa às contribuições de custeio social da Seguridade Social, dispostos pelo artigo
195, § 7º, da Constituição Federal, que “uma imunidade que exige de seu beneficiário
agir de modo a inviabilizar suas atividades assistenciais é o mesmo que uma não
imunidade” (BALEEIRO, 2010, p.558).

De nada vale a exoneração do recolhimento de recursos aos cofres

públicos se, para usufruir de tal benefício o contribuinte deva estruturar-se de tal modo
a compromissos e obrigações mais onerosas, ou que lhe cerceiem de qualquer modo,
inviabilizando o desenvolvimento de sua atividade. A atividade tributante não pode se
qualificar como impedimento ás possibilidades de progresso das nações e de seus
cidadãos, sobretudo nas operações imunes, dado seu fundamento máximo de
existência, qual seja, os direitos e garantias fundamentais.

A imunidade como norma constitucional demarcatória da competência

tributária, limita seu campo de atuação, de modo absoluto. E assim o fazendo, como direito público
subjetivo das pessoas favorecidas, configura uma proteção ao contribuinte, sendo um direito e
uma garantia individual, protetora de outros direitos constitucionais.

A exoneração instituída pela imunidade tem como alicerce a proteção de outros

direitos, considerados basais para a sociedade: os direitos fundamentais, reconhecidos e
positivados com status constitucional, grau máximo de rigidez e aplicabilidade imediata.

A Constituição Federal consagra valores como a autonomia dos entes políticos, a

liberdade de crença e o livre exercício dos cultos religiosos, a livre associação e o acesso à
oportunidade essenciais, a liberdade de comunicação, de manifestação do pensamento e de
expressão de atividade artística.

Em última instância convencionam-se os anseios almejados pelo povo, na instituição

de um Estado Democrático, destinado a assegurar o exercício dos direitos sociais e individuais, a
liberdade, a segurança, o bem-estar, o desenvolvimento, a igualdade e a justiça.

Becho (2009, p. 479) verifica que a limitação ao poder de tributar ”configura

uma proteção ao contribuinte, sendo um direito e uma garantia individual”.
Simultaneamente que sua atuação se caracteriza como direito, a limitação é uma
garantia a outros direitos constitucionalmente amparados.

Como direito público subjetivo das pessoas favorecidas, confere às pessoas por ela atingidas
direitos ao quais fica impedido o Estado de obstar.

De acordo com Ricardo Guastini, “diz-se direito subjetivo uma situação de

vantagem conferida a um sujeito por uma norma jurídica” (GUASTINI, 2005, p.251).
Os direitos públicos subjetivos são os que resultam de normas que atribuem aos
destinatários direitos oponíveis ao Estado, ou uma posição jurídica vantajosa à
aqueles.

As imunidades tributárias, como garantias constitucionais, são destinadas aos respectivos

beneficiários, atribuindo a estes direito público subjetivo de não tributação sobre os bens, as
pessoas, serviços ou situações declarados imunes. Não pode o ente politico, a qualquer pretexto,
invadir estas garantias, dotadas que são de valores fundamentais.

No que concerne ao fundamento das imunidades tributárias analisa Amaro

(2006, p. 151):

O fundamento das imunidades é a preservação de valores que a Constituição

reputa relevantes (a atuação de certas entidades, a liberdade religiosa, o
acesso à informação, a liberdade de expressão etc.), que faz com que se
ignore a eventual (ou efetiva) capacidade econômica revelada pela pessoa
(ou revelada na situação), proclamando-se, independentemente da
existência dessa capacidade, a não-tributabilidade das pessoas ou situações
imunes.
Tradicionalmente estudada como uma "limitação do poder de tributar", no
sentido de "supressão"82, "proibição"83 ou "vedação"84 do poder de tributar, a
imunidade -já o dissemos linhas atrás - configura simples técnica legislativa
por meio da qual o constituinte exclui do campo tributável determinadas
situações sobre as quais ele não quer que incida este ou aquele gravame
fiscal, cuja instituição é autorizada, em regra, sobre o gênero de situações
pelo qual aquelas estariam compreendidas. Não se trata de uma amputação
ou supressão do poder de tributar, pela boa razão de que, nas situações
imunes, não existe (nem preexiste) poder de tributar.

Conforme Luciano Amaro (2006, p. 251) o Código Tributário Nacional não

restringiu o conceito de obrigação tributária aos deveres de natureza patrimonial.
Tanto são definidos como "obrigações" tributárias os deveres que tenham por objeto
uma prestação de conteúdo patrimonial quanto os de fazer ou não fazer (algo que não
possua conteúdo patrimonial).

Para o gozo da imunidade, as instituições devem submeter-se aos

seguintes requisitos:

 Não remuneração de seus dirigentes;

 Aplicação integral dos recursos na organização dos seus objetivos
sociais;
  Formalidades quanto ao registro das receitas e despesas e
conservação dos documentos que comprovem as operações;
 Declaração de Rendimentos anual, em conformidade o que exige a
Secretaria da Receita Federal;
 Recolhimento de tributos retidos referentes aos rendimentos por elas
pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa
aos empregados, e cumprir as obrigações acessórias posteriores;
 Assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda
às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão,
cisão ou de encerramento de suas atividades, ou a órgão público;
 Outros requisitos, provenientes de legislação específica.

2 DIVERGÊNCIA DE IMUNIDADE E ISENÇÃO TRIBUTÁRIAS

Ante as breves considerações explanadas, mister tecer a divergência

imunidade e isenção tributária, ao passo que a primeira se trata de uma determinação
constitucional de tributação a determinadas pessoas ou situações e a segunda, diz
respeito a dispensa legalizada de tributo que é devido.

Com referência ao enunciado, o professor Eduardo Sabbag assim discorre:

Daí se afirmar que, no campo do tributo, a imunidade é uma forma de

não incidência constitucionalmente qualificada, enquanto a isenção é uma
possibilidade normativa de dispensa legalmente qualificada (SABBAG, 2016,
pág. 522)

2.1 A imunidade tributária

A imunidade tributária está, indubitavelmente, prevista no texto da

Constituição Federal e caracteriza uma limitação de competência, ou seja,
competência negativa, por meio da qual fica o legislador infraconstitucional impedido
de legislar sobre as hipóteses que a Constituição traz como sendo tributariamente
imunes.

A referida limitação negativa da competência impede que o legislador

ordinário elabore leis instituindo tributos. Assim, não haverá sequer fato gerador para
a tributação. Como analisa Luciano Amaro:

As imunidades são definidas em função de condições pessoais de quem venha a

vincular-se as situações materiais que ensejariam a tributação (por exemplo, a renda,
em regra passível de ser tributada, é imune quando auferida por partido político ou
por entidade assistencial que preencha certos requisitos). Mas podem, também as
imunidades ser definidas cm função do objeto suscetível de ser tributado (por
exemplo, o livro é imune), ou de certas peculiaridades da situação objetiva (por
exemplo, um produto que em regra, poderia ser tributado mas, por destinar-se a
exportação, é imune). Podem, assim, identificar-se imunidades subjetivas (atentas as
condições pessoais do sujeito que se vincula as situações materiais que, se aplicada a
regra, seriam tributáveis) e imunidades objetivas (para cuja identificação o relevo está
no objeto ou situação objetiva, que, em razão de alguma especificidade, escapa a regra
de tributabilidade e se enquadra na exceção que é a imunidade) (AMARO, 2006,
p.152).

Conforme verifica Leandro Paulsen:

As imunidades são normas negativas de competência tributária. Tem suporte
constitucional, ainda, considerá-las como limitações ao poder de tributar, sendo certo
que a Constituição arrola as imunidades genéricas justamente na seção que cuida das
limitações ao poder de tributar. Também podem ser percebidas e consideradas como
garantias fundamentais quando estabelecidas com o escopo de proteger direitos
fundamentais como o da liberdade de crença (imunidade dos templos) ou da
manifestação do pensamento (imunidade dos livros). Tais imunidades compõem o
estatuto jurídico constitucional de tais garantias fundamentais, de modo que as
integram. A importância de tomar uma imunidade como garantia fundamental está em
lhe atribuir a condição de cláusula pétrea inerente aos direitos e garantias
fundamentais, nos termos do art. 60, § 4o, da Constituição Federal. (PAULSEN, 2017,
p. 108)

De acordo com Misabel Derzi (2010, p.379), as imunidades tributárias

compreendem:

 São regras jurídicas com sede constitucional;

 Delimitam a competência dos entes políticos da Federação (ou regra de
incompetência);
 Entrava a atividade legislativa do ente estatal;
 Difere da isenção, que é infraconstitucional nas leis ordinárias ou
complementares.
 Conforme reforça mais especificamente a análise de Aliomar Baleeiro (2003,
p.116) em relação as imunidades:

1. são normas que somente atingem certos fatos e situações,

amplamente determinadas (ou necessariamente determináveis) na
Constituição;
2. reduzem, parcialmente, o âmbito de abrangência das normas
atributivas do poder aos entes políticos da Federação, delimitando-lhes
negativamente a competência;
3. e, sendo proibições de tributar expressas (ou fortes), têm eficácia
ampla e imediata;
4. criam direitos ou permissões em favor das pessoas imunes, de forma
juridicamente qualificada.

2.2 A isenção tributária

Quanto a isenção, deve-se salientar que a mesma alcança toda e qualquer

espécie de tributo, impostos, taxas e até contribuições, dependendo da vontade do
poder concedente.

Rubens Gomes de Souza (1975, p. 97) “Isenção é o favor fiscal concedido

por lei, que consiste em dispensar o pagamento de um tributo devido”. O autor ainda
ensina que: “As isenções classificam-se em: subjetivas, aquelas que levam em linha
de conta a pessoa do sujeito passivo e objetivas, aquelas deferidas em atenção à
natureza do ato, fato ou negocio sujeito ao tributo”.

Bernardo Ribeiro de Moraes afirma, semelhantemente (1982, p. 180-181):

“A isenção tributária consiste num favor fiscal concedido por lei no sentido de
dispensar o contribuinte do pagamento do imposto. Há concretização do fato gerador
do tributo sendo este devido, mas a lei dispensa seu pagamento.” Nogueira (1975,
p.141) define: “A isenção é a dispensa de pagamento de tributo devido, feita por
disposição expressa da lei e por isso mesmo excepcionada da tributação.”
 Borges (1980, p. 107), qualifica a isenção como instrumento jurídico de
exoneração do ônus tributário, “é tida indiscrepantamente pela doutrina como regra
de direito excepcional, porque subtrai bens ou pessoas ao princípio da generalidade
da tributação.”. O autor ainda verifica que, “A norma que isenta, estabelecendo um
regime tributário especial para uma certa classe de casos e pessoas, constitui uma
exceção à regra da generalidade da tributação.” (BORGES, 1980, p. 107)

2.3 Divergências entre imunidades e isenções tributárias

Em busca de um melhor entendimento acerca das imunidades tributárias

constitucionais, é imprescindível verificar outros institutos que se assemelhem ao
sistema tributário nacional, a saber, nesta pesquisa, a isenção.

Definindo a isenção a fim de diferenciá-la da imunidade, Ribeiro e Júnior (2005,

p. 23) afirmam:
Isenção, como atualmente conceitua a doutrina mais cediça, há que ser
entendida como a norma que afasta, anulando, um ou alguns dos critérios da
regra matriz de incidência do tributo, impedindo, dessa forma, a ocorrência
do fato gerador (que reclama a presença de todos os critérios do antecedente
da norma jurídica tributária, a saber: critério material, espacial e temporal. A
isenção é prerrogativa da pessoa política que possui competência tributária
para legislar sobre o tributo objeto da isenção. Logo, a pessoa política só
pode conceder uma isenção, caso tenha competência para instituir o tributo.
No entanto, a isenção muitas vezes é utilizada equivocadamente como
sinônimo de imunidade, inclusive pela própria Constituição Federal, que traz
hipóteses de imunidade denominando-as de isenção, como é exemplo o art.
184, § 5º e o art. 195, § 7º, da CF/88. Nos artigos mencionados, a
Constituição, embora adote a nomenclatura de isenção no texto, nada mais
estabelece que hipóteses de imunidade. De fato, guardam um certo paralelo
os dois institutos: imunidade e isenção. No entanto, a isenção deve vir
mediante previsão legal e não constitucional, como ocorre com a imunidade
tributária. Assim, embora guardem entre si enormes semelhanças, pelo fato
de, direta ou indiretamente, trazerem benefícios tributários, não devem ser
usados como sinônimos, sob pena de se incorrer em erro grave, porque além
de se tratarem de institutos diversos, têm causas e efeitos diferentes.

Conforme Luciano Amaro (2006, p. 152):

Basicamente, a diferença entre a imunidade e a isenção está em que a

primeira atua no plano da definição da competência, e a segunda opera no
do exercício da competência,. Ou seja, a Constituição, ao definir a
competência, excepciona determinadas situações que, não fosse a
 imunidade, quedariam dentro do campo de competência, mas, por força da
norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar
outorgado pela Constituição. Já a isenção atua noutro plano, qual seja, o do
exercício do poder de tributar: quando a pessoa política competente exerce
esse poder, editando a lei instituidora do tributo, essa lei pode, usando a
técnica da isenção, excluir determinadas situações, que, não fosse a isenção.
Estariam dentro do campo de incidência da lei de tributação, mas, por força
da norma isentiva, permanecem fora desse campo.

A imunidade, como apresentado, é constitucional e é anterior ao poder de

tributar, limitando-o e excluindo a incidência. Por sua vez, a isenção surge por lei
para excluir o crédito tributário, podendo esta ser revogada. É fundamental verificar
que, enquanto a imunidade é prevista no texto da Constituição, a isenção deve ser
instituída por intermédio de lei ordinária, por quem tenha competência para legislar
sobre o tributo a ser objeto da isenção. Ocorre que, enquanto a imunidade é norma
genérica, a isenção atinge critérios da hipótese de incidência, sejam eles material,
pessoal ou temporal.

3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E LIMITAÇÕES AO PODER DE

TRIBUTAR
 Dito isso, convém que ponderemos a respeito da competência tributária,
que de maneira clara, pode ser vista como a atribuição dada pela Magna Carta,
conferindo à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios a prerrogativa
de instituir seus respectivos tributos.

Sendo assim, a competência tributária é a capacidade para criar, arrecadar

e fiscalizar tributos, com os elementos primordiais, tornando-se, portanto, indelegável.
Contudo, a delegação da aptidão para fiscalizar e arrecada é permitida.

O Código Tributário Nacional (CTN) enuncia que:

Art. 6º A atribuição constitucional de competência tributária

compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as
limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições
dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos
Municípios, e observado o disposto nesta Lei.

Parágrafo único. Os tributos cuja receita seja distribuída, no

todo ou em parte, a outras pessoas jurídicas de direito público
pertence à competência legislativa daquela a quem tenham sido
atribuídos.

Consoante o doutrinador Paulo de Barros Carvalho, “a competência

tributária em síntese, é uma das parcelas entre as prerrogativas legiferantes de que
são portadoras as pessoas políticas, consubstanciada na possibilidade de legislar
para a produção de normas jurídicas sobre tributos” (CARVALHO, 2010, pág. 267).

Ademais, apesar de o poder de tributar pertencer a CF, este é delegado

aos entes políticos. Partindo de tal pressuposto, os entes políticos (entes federativos)
utilizam-se de tal responsabilidade, outorgada pela CF. Por conseguinte, caso haja
instituição de novo tributo pelos entes federativos, este deverá vigorar à luz do texto
constitucional.

As espécies de competências tributárias são analisadas em sequência.

Salienta-se que tal classificação se deve a cada espécie de tributo.
 A Competência Privativa é aquela referente aos impostos. De acordo com
o Art. 145, I CF e Arts. 5º e 16 CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa
ao contribuinte.”. Desta feita, são tributos de competência dos entes da federação em
totalidade; isto é, num âmbito generalizado e não especifico.
A Competência comum é referente às taxas e contribuições de melhoria.
Conforme o Art. 145, II CF e Arts. 5º e 77 CTN são tributos de competência de todos
os entes da federação e, tem por fato gerador o exercício regular do poder de polícia,
ou a utilização efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado
ao contribuinte ou posto à sua disposição.

1) Parágrafo único do art. 77 CTN: “a taxa não pode ter base de cálculo ou
fato gerador idênticos aos que correspondam a IMPOSTO, nem ser calculada em
função do capital das empresas.”

A Competência Especial engloba os empréstimos e contribuições

especiais. A Competência residual é prevista no artigo 154, I da CF. Permite somente
à União instituir novos impostos e novas contribuições sociais.

A chamada competência residual, para a instituição de outros impostos,

traduz aplicação da mesma técnica: arrolados os tipos atribuídos a cada um
dos entes, os tipos remanescentes (residuais) são atribuídos à competência
da União (art. 154, I). Disso resulta que a lista de situações materiais que
ensejam a incidência de impostos da União (art. 153) não é exaustiva. Dado
que outras situações podem ser oneradas por impostos federais (AMARO,
2006, p. 97).

Na Competência Extraordinária, por sua vez, a União institui o imposto

extraordinário de guerra.
Conforme Amaro (2006, p. 95):

Designa-se privativa a competência para criar impostos atribuída com

exclusividade a este ou àquele ente político; assim, o imposto de importação
seria de competência privativa da União; o ICMS pertenceria à competência
privativa dos Estados e do Distrito Federal; o ISS comporia a competência
privativa dos Municípios e do Distrito Federal. Diz-se residual a competência
(atribuída a União) atinente aos outros impostos que podem ser instituídos
sobre situações não previstas. Seria comum a competência (referente às
taxas e contribuição cie melhoria) atribuída a todos os entes políticos: União,
Estados, Distrito Federal e Municípios.
 Amaro (2006, p.95) ainda afirma, em relação à competência extraordinária:

Na verdade, no plano dos impostos da União, além de sua

competência ordinária, há em caso de guerra uma competência
extraordinária, com base na qual, a par dos impostos ditos "privatiilos"
da União, e dos que ela possa criar no campo residual, lhe é autorizado
estabelecer impostos que, ordinariamente, pertencem à competência
dos outros entes políticos (CF,art. 154, 11).

3.2 Limitações ao poder de tributar

A Constituição Federal alcunha a Seção II do Capítulo VI "Das Limitações

ao Poder de Tributar" na qual apresentam-se as imunidades tributárias em essência
e ainda os princípios de normas reguladoras dos direitos e garantias individuais, a
saber a legalidade, irretroatividade, anterioridade, isonomia, vedação ao confisco,
entre outros. Neste tópico, serão abordadas as mais relevantes.

Quanto as limitações ao poder de tributar, essas consistem em normas

legais amparadas pela Constituição não conferindo competências positivas para
tributar, ou seja, são limites ao poder do Estado de exercer a sua competência
tributária em casos específicos, de forma que este não exceda o exercício de suas
atribuições.

Como afirma Luciano Amaro (2006, p. 107): “Desse modo, as chamadas

"limitações do poder de tributar" integram o conjunto de traços que demarcam o
campo, o modo, a forma e a intensidade de atuação do poder de tributar (ou seja, do
poder, que emana da Constituição de os entes políticos criarem tributos).

Do entendimento do professor Caio Bartine, depreendemos o seguinte

ensinamento no que diz respeito às limitações ao poder de tributar:

São verdadeiras garantias dos contribuintes face aos abusos que podem ser
perpetrados pelos entes federados. Servem as limitações como cláusulas
pétreas, insuscetíveis de supressão ou excepcionalização, mesmo por
emendas constitucionais (BARTINE, 2012, pág. 59).

São estabelecidos, pela Constituição Federal de 1988, dois tipos de

limitações ao poder de tributar: Imunidades e Princípios. Simplificadamente,
caracterizam regulamentos que a CF define a fim de limitar a atuação do fisco. Tanto
as imunidades quanto os princípios são elementos de cláusula pétrea, a qual enfatiza
que não será objeto de deliberação proposta de emenda tendente a abolir princípios
ou imunidades tributárias.

No que se refere ao sistema tributário nacional e as limitações

constitucionais ao poder de tributar, Balleiro (2001, p.2) afirma:

O sistema tributário movimenta-se sob complexa aparelhagem de freios e

amortecedores, que limitam os excessos acaso detrimentosos à economia e
à preservação do regime e dos direitos individuais.
[...] A violação dessas normas inexoráveis de competência caracteriza
inconstitucionalidade pura e simples [...]

Roque Antonio Carrazza (2005, p.466) verifica ainda a impossibilidade de se

anular ou restringir as imunidades descritas no Texto Constitucional, nem mediante
emenda. Compreende que qualquer ato que vá de encontro a uma regra de imunidade
culmina em inconstitucionalidade. A lei, exclusivamente, pode criar tributos,
entretanto, não pode violar imunidades tributárias.

Conforme o artigo 146 da CF a regulamentação infraconstitucional de

limitações ao poder de tributar sujeita-se à lei que deve ser complementar, criada para
a prática aplicação de imunidades ou princípios. Segundo Regina Helena “essas
limitações entrelaçam-se. As imunidades e os princípios constitucionais tributários
aproximam-se porquanto compõem o âmbito de exercício da competência tributária
atribuída a cada pessoa política, fixada constitucionalmente” (COSTA, 2015, p.41).

Nesse viés, para Roque Antonio Carrazza:

“a imunidade tributária ajuda a delimitar o campo tributário. De fato, as regras

de imunidade também demarcam (no sentido negativo) as competências
tributárias das pessoas política. Noutras palavras, a competência tributária é
desenhada também por normas negativas, que veicula o que se
convencionou chamar de imunidades tributárias” (CARRAZZA, 2015, p.836).
 No que tange aos princípios, verifica-se que são norteadores do
irrepreensível exercício da competência tributária. Nesse viés, infere-se que os
mesmos pressupõem a existência de competência.

Humberto Ávila (2005, p.32) entende que os princípios, por constituírem

normas imediatamente finalísticas, instituem algo utópico, atuando para tanto sobre
outras normas, as regras, seja direta seja indiretamente. Primordialmente, os
princípios possuem a pretensão de complementaridade e de parcialidade. De acordo
com Estevão Horvath (2002, p.22), as normas que compõem o sistema jurídico são
duas: as regras, que obedecem a regra do “tudo ou nada” e os princípios, coexistindo,
permitem o balanceamento de valores e interesses.

Horvath (2002, p.40) ainda afirma “não se trataria de procurar uma

intepretação isolada a cada um dos princípios, mas sim, de sopesá-los, atribuir a cada
um deles o seu peso e o seu devido valor”. Entre ambas espécies não há diferença
de natureza, ambas são normas, diferindo estas em estrutura e função.

Para Mizabel Derzi (2010, p.379) “as imunidades não norteiam o bom
exercício competência tributária, mas denegam o poder tributário, limitando-o
relativamente a certos fatos”. Diferente dos princípios, que norteiam a competência, a
imunidade obsta o seu exercício.

Desta análise conclui-se que a imunidade não é a única limitação

constitucional ao poder de tributar e que, lateralmente aos princípios e competência
tributária, merece esmero em suas aplicações. Consoante Marco Aurélio Grego (1998,
p. 770) as limitações “apontam para algo que o constituinte quer ver não atingido ou
protegido”. É exatamente este algo a ser protegido o que instiga a análise
desenvolvida no presente artigo.

3.3 Princípios

O nosso sistema tributário está subordinado a alguns princípios

constitucionais que norteiam todo o ordenamento, valendo ressaltar que não se tratam
apenas de uma direção a ser seguida, mas também, são considerados limites a serem
respeitados, de forma que possam resguardar o cidadão ao poder de tributar das
entidades tributantes.

Precisamente, o doutrinador Hugo de Brito Machado assim nos esclarece

que:
sendo, como é, a relação de tributação uma relação jurídica, e não
simplesmente de poder, tem-se como induvidosa a existência de princípios
pelos quais se rege. Dentre esses princípios destacamos aqueles que, em
virtude de sua universalidade, pode ser considerado comuns a todos os
sistemas jurídicos, ou pelo menos ao mais importantes. São eles os princípios
da legalidade, da anterioridade, da igualdade, da competência, da
capacidade contributiva, da vedação do confisco e o da liberdade de tráfego
(MACHADO, 2010, pág. 37).

Ainda podemos extrair de seu ensinamento a seguinte lição:

Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder.

Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência
dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte.
Aliás, o Direito é um instrumento de defesa contra o arbítrio, e a supremacia
constitucional, que alberga os mais importantes princípios jurídicos, é por
excelência um instrumento do cidadão contra o Estado. Não pode ser
invocada pelo Estado contra o cidadão. (MACHADO, 2010, pág. 37).

Ao analisar a Literatura, verifica-se que os Princípios Tributários se encontram

na legislação infraconstitucional (Código Tributário Nacional e leis tributárias) e na
Constituição Federal, o que demonstra a importância de tais procedimentos.

A Lei Magna brasileira oferta uma gama de normativas jurídicas ao Direito

Tributário. Tomando como premissa o fato de que a norma jurídica é gênero, do qual
normas-regras e normas-princípios são espécies, a análise essencial deste tópico terá
especial ênfase aos advindos da Constituição Federal. Trago à baila, então os
princípios investigados nesta pesquisa:

O Princípio da Irretroatividade possui previsão normativa no art. 150, III, a,

da CF/88, e rege que a lei tributária de modo genérico deve apenas incidir sobre
episódios ocorridos posterior ao ato de sua publicação ou sua vigência. Compreende-
se o princípio da Irretroatividade como princípio menor do Princípio da Segurança
Jurídica, ou ir além na interpretação, como princípio tributário propriamente dito que
deriva do princípio maior da Segurança Jurídica. Assim, a irretroatividade afiança aos
contribuintes fatos geradores anteriores não terão aplicações posteriores no que
concerne aos tributos. Como versa o Artigo 150:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar
tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência
da lei que os houver instituído ou aumentado;”

O Princípio da Isonomia, princípio da igualdade tributária, ou isonomia

tributária, encontra-se no art. 150, II, CF/88, e refuta quaisquer discriminações
negativas e arbitrárias na tributação. O Princípio da Igualdade consiste em um
sobreprincípio da Constituição, equiparando-se à isonomia, no caso da tributária.
Incorpora-se a igualdade no texto legal de duas maneiras distintas, ratificando a
igualdade de todos os indivíduos perante a lei, afastando assim toda e qualquer
discriminação, quer negativa quer material e considerando a máxima Aristotélica de
que “deve-se tratar os iguais igualmente, e os desiguais, desigualmente, na medida
de sua desigualdade”. Versa, assim, o artigo:

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação
profissional ou função por eles exercida, independentemente da
denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;”

Baleeíro (1997, p.553) afirma que para a aplicação na justa medida da

norma de tratamento igual alguns requisitos devem ser sustentados, a saber, a
imparcialidade, a uniformidade e a regularidade na aplicação. Deve-se verificar que
este princípio possui diversas nuances e variáveis a ser analisadas. Em suma, verifica-
se a ocorrência de uma discriminação positiva a fim de cumprir tanto o princípio quanto
a função social da tributação, e refuta-se o tratamento desigual arbitrário, logo, rejeita-
se a perseguição política através dos tributos, assim como favoritismos de algum ente
da federação em detrimento a outro e ainda outras formas de discriminação.
Corrobora-se que a Isonomia caracteriza elemento basilar ao fenômeno da tributação,
tanto na instituição de suas isenções e imunidades, quanto a questão do tratamento
a fim de evitar que seja desigual, arbitrário e injusto.

O Princípio da Legalidade é de modo incontestável um dos maiores

princípios tributários, caracterizando uma clausula constitucional pétrea. A Legalidade
inscreve-se no art. 150, I, CF/88, sendo complementado pelo art. 97, CTN.

“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é

vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;”

Tal princípio consiste em suma na preservação dos direitos dos

contribuintes por meio da ação estatal haja vista que as alterações quanto aos tributos
só podem decorrer da lei. Outrossim, além de seu enunciado disposto na CF, o
Princípio da Legalidade, consolida-se no art. 97, do Código Tributário Nacional:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I - a instituição de tributos, ou a sua

extinção; II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto
nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; III - a definição do fato gerador da obrigação
tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do
seu sujeito passivo; IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de
cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V - a cominação
de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou
para outras infrações nela definidas; VI - as hipóteses de exclusão,
suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de
penalidades.”

Salienta-se, portanto, que apenas sob o que institui a força da lei é possível:
criação e extinção de tributos; alterações nas alíquotas e bases de cálculo; definições
de sujeito passivo, alíquota, base de cálculo, fato gerador; penalidades para ações ou
omissões ilícitas pelo CTN; criação ou extinção de hipóteses de suspensão ou
extinção ou ainda exclusão do crédito tributário; concessão ou revogação de isenção
fiscal.

Conforme o ART. 150, III, “b”, a Anterioridade Geral é o princípio que prevê
o respeito ao fim do exercício financeiro corrente, e a exclusiva possibilidade de a lei
tributária ser aplicável apenas no exercício financeiro (ano civil – Lei nº 4.320/64)
posterior à sua publicação. Denomina-se ainda como anterioridade comum ou anual.
Simplificadamente, consiste na vedação à exigência de tributos criados ou
aumentados no ano financeiro de publicação da lei criadora/alteradora.

O Artigo 150, III, “c” ainda menciona a Anterioridade Mínima, introduzida

pela EC 42/03, e estabelece que, juntamente à anterioridade já mencionada, um limite
inferior de 90 (noventa) dias para a aplicação de nova legislação tributária, a fim de
evitar manipulações em datas de projetos, inclusive no período transicional de um ano
a outro. No §6º do citado artigo é apresentada ainda outra modalidade, a Anterioridade
Nonagesimal das Contribuições Sociais. Esta é aplicável apenas à espécie tributária
Contribuições Sociais, isto é, relativa a Seguridade Social propriamente dita, à Saúde
ou à Assistência Social e Previdência.

Outro princípio constitucional a ser discutido é o Princípio da Capacidade

Contributiva, inscrito no art. 145, §1º, CRFB/88. Caberia a esse aplicar-se
exclusivamente aos impostos, segundo o que está disposto no texto legal. Todavia,
por decisão do STF, verifica-se a sua aplicação em outras conjunturas. Neste princípio
verifica-se a atenção aos contribuintes no que concerne aos tributos, necessitando
estes ser balanceados tendo em vista uma análise do signo presuntivo de riqueza, de
subjetividades dos contribuintes e ainda respeitando o caráter de proporcionalidade
quanto tributação dos ganhos dos indivíduos. Como elemento concreto da análise das
capacidades contributivas encontram-se as imunidades e isenções tributárias.
Consoante ao artigo 145:

“Art. 145 (...) § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e
serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado
à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o
patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.”

O Princípio do Não Confisco é conhecido também como Princípio da Razoabilidade

da Tributação, ou ainda, da Vedação ao Tributo de Efeito Confiscatório e vigora no
art. 150, IV, CRFB/88. Este princípio refrea tributos cuja carga conduz a perda do
patrimônio e da renda e exige a razoabilidade do legislador e do ente fiscal na
definição dos valores dos tributos. Desta feita, é inválido que o encargo tributário, em
sua totalidade, inviabilize a renda/o patrimônio, culminando no empobrecimento total
do indivíduo. Como benefício ao contribuinte, verifica-se que o princípio agrega de
modo que o tributante maior (Estado) não aplique sanções de cunho social, político
ou econômico.
 Como ensina Celso Antônio Bandeira de Mello:
"Violar um princípio é muito mais grave que transgredir uma norma qualquer.
A desatenção ao princípio implica ofensa não apenas a um específico
mandamento obrigatório, mas a todo o sistema de comandos. É a mais grave
forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do
princípio atingido, porque representa insurgência contra todo o sistema,
subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu
arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra. Isto porque, com
ofendê-lo, abatem-se as vigas que o sustêm e alui-se toda a estrutura nelas
esforçada." (MELLO, 2000, p. 748).

4 MUDANÇAS DE ENTENDIMENTO DO SUPREMO

TRIBUNAL FEDERAL COM RELAÇÃO AO TEMA

Por fim, trago a baila o entendimento do Supremo Tribunal Federal com

referência as imunidades tributárias, no julgamento do Recurso Extraordinário nº
636941 com repercussão geral conexa ao Recurso Extraordinário nº 566622, que
considera as imunidades têm o teor de cláusulas pétreas, expressões de direitos
fundamentais, na forma do art. 60, § 4º, da CF/88, tornando controversa a
possibilidade de sua regulamentação através do poder constituinte derivado e/ou
ainda mais, pelo legislador ordinário.

O art. 195, § 7o, da Constituição Federal versa que: “São isentas de

contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social
que atendam às exigências estabelecidas em lei”. Logo, em se tratando de norma
constitucional que afasta a possibilidade de tal tributação, delimitando a competência
tributária, o uso da palavra “isentas” é impróprio. Não se trata de benefício fiscal, mas
de verdadeira imunidade, conforme já reconheceu o STF na ADI 2.028. Em 2014, ao
julgar o RE 636941 sob a relatoria do Ministro LUIZ FUX, o STF mais uma vez decidiu:

“A isenção prevista na Constituição Federal (art. 195, § 7o) tem o conteúdo

de regra de supressão de competência tributária, encerrando verdadeira
imunidade”. Essa imunidade diz respeito às contribuições de seguridade
social, abrangendo, portanto, as contribuições previdenciárias, as
contribuições PIS e Cofins, inclusive na importação, e a contribuição social
sobre o lucro. Contribuições com outras finalidades, ainda que incidentes
sobre as mesmas bases, não são alcançadas. Por isso, o STF já decidiu que
a imunidade do art. 195, § 7o, da CF “não abrange as contribuições
 destinadas a terceiros”, como é o caso das contribuições ao Sesc, Senac,
Sebrae, Apex e ABDI270.. (PAULSEN, 2017, p. 121)

A Jurisprudência do STF foi ratificada para enfatizar a imunidade tributária das

entidades filantrópicas em relação ao Programa de Integração Social (PIS). Discutiu-se no
julgamento do Recurso Extraordinário (RE) 636941 quando, por unanimidade dos votos,
os ministros negaram provimento ao recurso interposto pela União contra acórdão do
Tribunal Regional Federal da 4ª Região (TRF-4) que reconheceu a imunidade da Associação
Pró-Ensino em Santa Cruz do Sul (APESC) ao pagamento da contribuição destinada ao PIS.

Imunidade de entidades beneficentes – Foi suspenso por pedido de vista o

julgamento de um conjunto de processos em que são questionadas as regras sobre a
imunidade tributária das entidades beneficentes de assistência social. Começaram a ser
julgados, com quatro votos proferidos em favor dos contribuintes, o Recurso Extraordinário
(RE) 566622, com repercussão geral reconhecida, e as Ações Diretas de
Inconstitucionalidade (ADIs) 2028, 2036, 2228 e 2621. As ações, movidas por hospitais e
entidades de classe da área de ensino e saúde, questionam modificações introduzidas no
artigo 55 da Lei 8.212/1991, trazendo novas exigências para a concessão da imunidade.

Infere-se, portanto, que o Supremo Tribunal Federal, ao exercer a jurisdição

constitucional dos direitos e valores fundamentais tem conferindo na atualidade
primazia às imunidades tributárias genéricas, expandindo-se para além dos limites de
seu texto normativo, a fim de proteger situações não compreendidas positivamente na
sua descrição legal primária.

“Não se pode, no entanto, na análise da norma da imunidade tributária,

deixar de lado o fato de que índole da imunidade tributária (norma
constitucional, norma de vedação ao poder de legislar sobre imposto, norma
de estrutura, norma essencialmente política) impõe ao intérprete a
necessidade de utilizar, quando necessário, todos os métodos, atendendo-se
sempre à Constituição com exegese ampla (no sentido de que todos os
métodos, inclusive o sistemático, o teológico etc. são admitidos). É o que
recomendam as decisões judiciárias e a doutrina.” (MORAES, 1998, p. 133)

Verifica-se que os doutrinadores vão de encontro ao posicionamento de outrem

em vários pontos fundamentais a um salutar desenvolvimento de algumas imunidades, a
saber, livros eletrônicos, entidades de previdência fechada, entre outras e no que tange
ao art. 195, §1° da CF/88. Desta feita, não há uniformidade quanto as decisões dos
tribunais, sendo estas muita das vezes conflitantes.
 “Assim como o gozo de imunidade não dispensa do cumprimento de
obrigações acessórias nem da sujeição à fiscalização tributária (art. 194,
parágrafo único, do CTN), também não exime o ente imune de figurar como
substituto tributário, com todas as obrigações daí decorrentes, inclusive
respondendo com recursos próprios na hipótese de descumprimento do
dever de retenção do tributo. Note-se que a retenção de tributos na fonte, na
qualidade de responsável tributário, se efetuada adequadamente, nenhum
ônus acarreta às entidades imunes, pois a operação se dá com dinheiro do
contribuinte. A previsão constante deste § 1o, pois, justifica-se plenamente,
constituindo válida regulação das imunidades enquanto limitações
constitucionais ao poder de tributar” (PAULSEN, 2014).

Precede ainda do STF:

“A responsabilidade ou a substituição tributária não alteram as premissas
centrais da tributação, cuja regra-matriz continua a incidir sobre a operação
realizada pelo contribuinte. Portanto, a imunidade tributária não afeta, tão
somente por si, a relação de responsabilidade tributária ou de substituição e
não exonera o responsável tributário ou o substituto. Recurso extraordinário
conhecido, mas ao qualse nega provimento” (STF, Segunda Turma, RE
202987, JOAQUIM BARBOSA, jun. 2009).

Confome salienta Leandro Paulsen (2017) em sua obra Curso de Direito

Tributário:
O STF tem diversos precedentes do seu Tribunal Pleno apontando para uma
interpretação restritiva, como quando decidiu o alcance da imunidade das
receitas de exportação (art. 149, § 2o, I)201.. Mas também tem precedentes
que ampliam o alcance de regras de imunidade, como no caso da imunidade
recíproca, que a CF diz abranger os entes políticos (art. 150, VI, a), suas
autarquias e fundações públicas (art. 150, § 2o), mas que o STF estende a
empresas públicas e até mesmo a sociedades de economia mista quando
exerçam serviço público típico, em regime de monopólio ou em caráter
gratuito, sem concorrência com a iniciativa privada202.. Aliás, para a mesma
norma de imunidade, por vezes o STF adota critérios distintos, ora
ampliativo203., ora restritivo204.. Entendemos que não é dado ao aplicador
assumir qualquer premissa que o condicione a estender ou a restringir a
norma que imuniza; deve, sim, perscrutar seu efetivo alcance considerando
a regra de imunidade, seu objeto, sua finalidade, enfim, todos os meios
interpretativos ao seu alcance (literal, sistemático, teleológico).

O STF propriamente dito já reconheceu a natureza de imunidade a essas

regras constitucionais de “não incidência” e de “isenção”. É o caso do RE
212.637, que cuidou do art. 155, § 2o, X, a, ou seja, da imunidade ao ICMS das
operações que destinem mercadorias ao exterior, e da ADI 2028, que tratou do
art. 195, § 7o, acerca da imunidade às contribuições de seguridade social das
entidades beneficentes de assistência social. No RE 636.941, restou esclarecido
que, por ter conteúdo de regra de supressão de competência tributária, a isenção
do art. 195, § 7o, da CF encerra verdadeira imunidade.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Os princípios em sede tributária assumem relevante papel, pois limitam o

poder de tributar do Estado, sendo verdadeiros instrumentos colocados à disposição
do particular. O poder constituinte originário preocupou-se em consigná-los
expressamente no texto constitucional, servindo como baliza de orientação do
legislador e como salvaguarda de direitos do contribuinte.

Qualquer análise da estrutura tributária deve ser iniciada pelo estudo dos
princípios, os quais ganham papel de destaque em uma ciência onde o poder de
império do Estado é constantemente exercido. Não se está a negar a necessidade de
o Estado obter recursos para a consecução de suas atividades, o que se visa garantir
é um leque de direitos mínimos ao particular a serem observados todas as vezes que
este Poder de Tributar é exercido, pois nenhum Poder legalizado é ilimitado.

Dos diversos princípios acima tratados, observa-se que os Tribunais

Superiores sempre se valem da interpretação de cada um deles para a solução de
litígios que lhes são submetidos, e esta forma de atuar deve ser seguida por todo
operador do direito. Ao trabalhar bem com os princípios consegue-se chegar a uma
solução mais justa e de acordo com a realidade social que vivemos, esta sensibilidade
e desenvoltura faz do operador do direito um profissional mais completo e pronto para
resolver qualquer situação que seja chamado a enfrentar.
 A leitura de textos de lei divorciada de uma visão sistemática do sistema
jurídico em que ela está contida nos leva a uma interpretação pobre e, por muitas
vezes, equivocada. Caminhar baseado em princípios é dar passos em terreno seguro,
certo de que poderemos neles avançar e edificar o conhecimento necessário para
trabalhar neste universo de normas ao qual damos o nome de direito, no presente
caso, mais especificamente, direito tributário.

As nossas conclusões é que a imunidade é uma das várias formas

de desoneração da imposição tributária, sendo a única proveniente do

texto constitucional, razão pela qual, reveste-se da força imperativa de um

mandamento constitucional impeditivo do fenômeno da tributação.

Contudo, o ordenamento jurídico brasileiro contempla outras modalidades

de imunidades, de sorte que tal instituto jurídico reflete a preocupação do

legislador constituinte com a formação e manutenção do Estado Federal,

de modo a assegurar direitos e garantias fundamentais, sem que isto se

caracterize como mero mecanismo de políticas fiscais.

Como visto alhures, a imunidade tributária está capitulada essencialmente

no art. 150, VI, da Constituição Federal de 1988, em que é vedado à União, aos
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituírem impostos sobre: (i)
patrimônio, renda ou serviços uns dos outros; (ii) templos de qualquer culto; (iii)
patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das
entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; e (iv) livros, jornais,
periódicos e o papel destinado à sua impressão.

Trata-se, portanto, de um obstáculo absoluto constitucional de

tributação, pois restringe as dimensões do campo tributário aos entes federados. É,
sobretudo, um direito e uma garantia fundamental e, assim, Cláusula Pétrea (art. 60,
§4º, IV, da CRFB).

Dentre as polêmicas existentes entre aquelas espécies e hipóteses

de imunidades tributárias retro mencionadas, pode-se concluir que com relação à
imunidade religiosa (dos templos) e a imunidade dos partidos políticos [...],
abrangem, inclusive, o imóvel alugado a terceiros e os rendimentos respectivos,
desde que sejam estes destinados à manutenção das atividades essenciais das
entidades, de acordo com a Súmula 274 do STF.

A maior finalidade das imunidades dos livros, CDs e DVDs é a garantia e

efetivação da livre manifestação do pensamento, da cultura e da produção cultural,
científica e artística, sem possibilidade de criação de empecilhos econômicos, via
tributação, por parte do Estado, capazes de inibir a produção material e intelectual,
em que pese a proteção tributárias dos CDs e DVDs terem sido constituídas
recentemente, mais como uma inibição à pirataria, do que uma difusão da cultura
musical, aparentemente.

Grande destaque e polêmica, sem dúvida, foi e há com relação à

extensão à Empresa Pública prestadora de serviços públicos (ECT) da imunidade
recíproca atribuída pela Constituição aos entes da federação, suas Autarquias e
Fundações Públicas.

Diversos casos foram levados os Tribunais, questionando tal

extensão, contudo, acertadamente a Suprema Corte já afirmou e reafirmou a
natureza pública dos serviços postais (previstos na Constituição, de prestação
obrigatória e exclusiva pela União) prestados pelos Correios, sua equiparação,
nesse sentido, às Autarquias e, assim, a abrangência da imunidade tributária àquela
Empresa Pública, de acordo com a exegese da Constituição e precedentes
jurisprudências do STF.

Desta forma, as hipóteses de imunidade tributária, mais que um

direito e garantia fundamental de proteção tributária a determinados bens e pessoas,
é uma verdadeira proteção à manutenção do Estado Democrático de Direito, para
garantir a liberdade religiosa, de ideias, política, de trabalho e de serviços públicos
essenciais à população.

Conforme exposto acerca deste intrigante instituto do direito

tributário, todas as modalidades de imunidades existentes em
nosso sistema tributário nacional tem uma razão finalística, ou
seja, uma razão de ser.

As razões finalísticas podem ter diversos objetivos, o importante é

que sirvam para assegurar e proteger premissas e garantias
fundamentais tuteladas pela Constituição Federal e difundir certas
atividades benéficas à sociedade como um todo.
A não tributação a determinadas pessoas e instituições desde que
atendidas as finalidades essenciais, constitui verdadeiro dever do
Estado de proteção à valores de suma importância para o Brasil.
 Na jurisprudência sobre o tema, podemos concluir que o Supremo Tribunal
Federal adota uma postura, na maioria das vezes, condizente com as finalidades
das normas imunizantes, ou seja, no sentido de proteger os valores albergados
em cada um dos casos do inciso VI do art. 150 do Texto Constitucional.

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BORGES, José Souto Maior. Isenções Tributárias. São Paulo:

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[18] [19] GUASTINI, Ricardo. Das Fontes às Normas. Trad. de Edison Bini. São Paulo: Quartier
Latin, 2005. p. 251.
24]
[25]
[26] Constituição Federal, art. 5º, § 1º. “Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de
qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a
inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos
seguintes: (...) § 1º As normas definidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação
imediata”.
[27] Constituição Federal, art. 60, § 4º, IV. “Não será objeto de deliberação a proposta de emenda
tendente a abolir: I - a forma federativa de Estado; II - o voto direto, secreto, universal e periódico;
III - a separação dos Poderes; IV - os direitos e garantias individuais”.
[28] TORRES, Ricardo. Os Direitos Humanos e a Tributação - Imunidades e Isonomia. Rio de
Janeiro: Renovar, 1995. p. 36.
[29] MORANDO, Thais Helena. A Natureza Jurídica da Obrigação Tributária Acessória e os
Princípios Constitucionais Informadores. Tese de Doutorado. PUC/SP: 2010. p. 48.
[30] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF.
3ª ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2015. p. 87
[31] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF.
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[2] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias. Teoria e Análise da Jurisprudência do STF.
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[3] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional Tributário. 30ª ed. São Paulo:
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[4]
[5] HORVATH, Estevão. O princípio do não-confisco no direito tributário. São Paulo: Dialética,
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[6] DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. UK: Motilal Books, 2005. p. 22.
[7] [8] [9] GRECO, Marco Aurélio. Imunidade Tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva
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