Sunteți pe pagina 1din 74

Capitolul 4

1. 4. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE


4.1. 4.1. Definirea şi structura stocurilor şi
producţiei în curs de execuţie
4.2. 4.2. Evaluarea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie
4.3. 4.3. Contabilitatea stocurilor şi producţiei
în curs de execuţie
4.3.1. 4.3.1. Organizarea generală a contabilităţii
4.3.1.1.4.3.1.1. Metode de organizare a contabilităţii sintetice
4.3.1.2.4.3.1.2. Sistemul de conturi privind organizarea
contabilităţii sintetice
4.3.2. 4.3.2. Contabilitatea materiilor şi materialelor
4.3.3. 4.3.3. Contabilitatea obiectelor de inventar
4.3.4. 4.3.4. Contabilitatea barcamentelor şi
amenajărilor provizorii
4.3.5. 4.3.5. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie
4.3.6. 4.3.6. Contabilitatea produselor
4.3.7. 4.3.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi
4.3.8. 4.3.8. Contabilitatea animalelor şi păsărilor
4.3.9. 4.3.9. Contabilitatea mărfurilor
4.3.9.1.4.3.9.1. Definirea şi preţurile de înregistrare
4.3.9.2.4.3.9.2. Organizarea contabilităţii sintetice
4.3.9.3.4.3.9.3. Contabilitatea operaţiilor privind mărfurile
la costul efectiv de achiziţie
4.3.9.4.4.3.9.4. Contabilitatea operaţiilor privind mărfurile
la preţul standard sau prestabilit
4.3.9.5.4.3.9.5. Contabilitatea operaţiilor privind mărfurile
preţul de vânzare cu amănuntul sau en gros
4.3.9.6.4.3.9.6. Contabilitatea vânzării mărfurilor
cu plata în rate
4.3.9.7.4.3.9.7. Particularităţile contabilităţii mărfurilor
în regim de consignaţie
4.3.10. 4.3.10. Contabilitatea ambalajelor
4.3.10.1. 4.3.10.1. Definirea şi clasificarea ambalajelor
4.3.10.2. 4.3.10.2. Organizarea contabilităţii ambalajelor refolosibile
4.3.10.3. 4.3.10.3. Contabilitatea operaţiilor privind ambalajele
refolosibile care circulă prin vânzare-cumpărare
4.3.10.4. 4.3.10.4. Contabilitatea operaţiilor privind ambalajele
refolosibile care circulă prin restituire directă.
CONTABILITATEA STOCURILOR
ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

4.1. DEFINIREA ŞI STRUCTURA STOCURILOR


ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Orice activitate economico-financiară, indiferent de natura sa,


ocazionează diverse consumuri de muncă trecută, unde se încadrează, cu
pondere relativ însemnată, şi cele care privesc valorile de natură stocabilă.
De altfel, stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă o
componentă importantă a activelor circulante, condiţionând desfăşurarea
activităţii oricărei unităţi patrimoniale. Ele poartă denumirea de active
circulante materiale şi potrivit Regulamentului contabil cuprind ansamblul
bunurilor şi serviciilor destinate atât vânzării în starea în care au fost
achiziţionate sau după prelucrarea lor în procesul de producţie, cât şi
consumului lor la prima utilizare.
Stocurile propriu-zise au o structură complexă şi cuprind următoarele
categorii de elemente patrimoniale: mărfuri, materii prime, materiale
consumabile, produse, animale şi păsări, ambalaje, obiecte de inventar,
baracamente şi amenajări provizorii.
a. Mărfurile reprezintă bunurile pe care unitatea patrimonială le
cumpără în vederea vânzării în starea în care au fost achiziţionate.
b. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care
participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc, integral sau parţial, în
produsul finit, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
c. Materialele consumabile reprezintă activele circulante materiale
care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se
regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind: materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat,
furaje şi alte materiale consumabile.
d. Produsele constituie o categorie oarecum eterogenă, în cadrul
căreia se delimitează:
– produsele finite propriu-zis, ce se referă la bunurile care au parcurs
integral fazele procesului de fabricaţie şi nu mai necesită prelucrări ulterioare
în cadrul unităţii patrimoniale, putând fi depozitate în vederea livrării sau
expediate direct clienţilor;
– semifabricatele, care reprezintă acele produse al căror ciclu de
fabricaţie a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie), transferându-se în
procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
– produsele reziduale, unde se au în vedere valori de natura
rebuturilor, materialelor recuperabile sau deşeurilor rezultate din procesul de
producţie.
e. Animalele şi păsările constituie o altă categorie de elemente
patrimoniale care cuprinde animalele născute şi pe cele tinere de orice fel
(viţei, purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie,
animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine,
precum şi animalele pentru producţia de lână, lapte şi blană.
f. Ambalajele, care se referă atât la ambalajele refolosibile
achiziţionate sau fabricate, necesare vânzării produselor şi care în mod
temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute
în contracte, cât şi ambalajele de natura obiectelor de inventar, utilizate
numai în interiorul unităţii patrimoniale sau care circulă fără decontare,
precum şi ambalajele şi materialele pentru ambalat obţinute în cadrul
activităţii proprii în vederea vânzării către terţi, fapt pentru care sunt
considerate produse finite. Materialele de ambalat, care nu se pot gestiona ca
ambalaje, se includ în categoria stocurilor cu denumirea “Alte materiale
consumabile“.
g. Obiectele de inventar, baracamentele şi amenajările
provizorii constituie, de asemenea, o categorie distinctă de elemente
patrimoniale care prezintă anumite particularităţi, aşa cum reiese din ceea ce
se prezintă în continuare.
Obiectele de inventar reprezintă bunuri care nu îndeplinesc condiţiile
legale privind valoarea şi durata pentru a fi considerate mijloace fixe, precum
şi bunurile asimilate acestora, cum sunt: echipamentul de protecţie,
echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele, dispozitivele,
verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la
obţinerea anumitor produse şi alte obiecte similare.
Baracamentele şi amenajările provizorii se referă la bunurile
achiziţionate sau construite de unitatea patrimonială în scopul executării
lucrărilor şi prestaţiilor de construcţii. Nu se includ în această categorie
lucrările de organizare de şantier de la care, prin demolare sau demontare,
nu se recuperează materiale, cum este cazul platformelor betonate,
drumurilor şi căilor de acces, gropilor de var şi altele.
Bunurile amintite anterior (lit. a–g) fac parte din proprietatea unităţii
patrimoniale care le deţine, unde se includ şi bunurile aflate în custodie, spre
prelucrare sau în consignaţie la terţi şi care se reflectă distinct în
contabilitate, pe categorii de stocuri.
În cadrul unităţii patrimoniale există şi stocuri care nu-i aparţin, cum
este cazul valorilor materiale primite spre prelucrare, în custodie sau în
consignaţie şi a căror evidenţă se organizează cu ajutorul conturilor în afara
bilanţului.
A doua componentă a activelor circulante materiale o constituie
producţia în curs de execuţie, care se referă la bunurile ce n-au trecut
prin toate fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic,
precum şi la produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau care
necesită completări. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de
asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de elaborare sau
neterminate.
Toate categoriile de bunuri prezentate anterior, inclusiv cele aflate în
custodie, spre prelucrare sau în consignaţie la terţi fac obiectul contabilităţii
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie numai în măsura în care aparţin
unităţii patrimoniale, secţiune a evidenţei contabile prin intermediul căreia se
urmăresc, printre altele: să se asigure integritatea şi utilizarea lor raţională,
controlul realizării programului de aprovizionare cu valorile materiale
necesare activităţii sau activităţilor prevăzute să se desfăşoare, controlul
valorificării bunurilor destinate livrării sau vânzării către terţi ş.a.

4.2. EVALUAREA STOCURILOR


ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Stocurile şi producţia în curs de execuţie, în funcţie de regulile


generale de evaluare şi în raport cu momentul în care se efectuează această
operaţie, se evaluează la următoarele patru categorii de valori: de intrare în
patrimoniu, de ieşire din patrimoniu, de inventar, bilanţieră sau de închidere
a exerciţiului.
a. Valoarea de intrare sau contabilă se stabileşte în momentul
achiziţionării, fabricării sau intrării activelor circulante materiale în patrimoniu
prin alte modalităţi. Această valoare se determină avându-se în vedere
provenienţa activelor în cauză, aşa cum se prezintă în continuare.
Stocurile achiziţionate de la terţi (cu titlu oneros), cum sunt:
materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, mărfurile,
ambalajele şi alte bunuri se evaluează la costul efectiv de achiziţie, care se
determină prin însumarea următoarelor elemente:
– preţul de cumpărare, exclusiv taxele recuperabile legal (TVA şi taxe
asimilate), rabaturile, remizele ş.a.;
– taxele nerecuperabile, cum este cazul celor vamale pentru bunurile
importate;
– cheltuielile de transport, încărcare – descărcare, recepţie, manipulare
ş.a. aferente bunurilor achiziţionate de la furnizori interni;
– cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioane, asigurare,
cheltuieli de tranzit ş.a. pentru bunurile provenite din import.
Cheltuielile financiare efectuate cu finanţarea constituirii stocurilor,
precum şi sconturile privind plata furnizorilor înainte de scadenţă nu se iau în
calcul pentru stabilirea costului de achiziţie.
Stocurile obţinute din producţie proprie, cum sunt: produsele
finite, semifabricatele, obiectele de inventar, ambalajele ş.a., precum şi
producţia în curs de execuţie se evaluează la costul de producţie, care se
stabileşte prin însumarea următoarelor elemente:
– costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate;
– cheltuielile directe de producţie (fabricaţie), exclusiv costul de
achiziţie aferent materiilor prime consumate;
– cheltuielile indirecte de producţie (comune de secţie) repartizate în
mod raţional şi numai în măsura în care sunt determinate de obţinerea
activelor circulante materiale.
Stocurile referitoare la animale şi păsări se evaluează la costul de
achiziţie sau de producţie, după cum sunt achiziţionate de la terţi şi respectiv
obţinute din producţie proprie.
În ceea ce priveşte activele circulante materiale intrate în
patrimoniu cu ocazia asocierii se reţine că evaluarea se face la valoarea
de utilitate, denumită şi valoare de aport, avându-se în vedere totodată
acordul părţilor, aportant şi societatea comercială la care se subscriu părţi
sociale sau acţiuni în natură.
Pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau prin donaţie se
practică valoarea actuală, făcându-se estimarea acesteia în funcţie de preţul
pieţei şi starea activelor circulante materiale dobândite.
b. Valoarea de ieşire din patrimoniu se foloseşte pentru
înregistrarea în contabilitate a diminuărilor care se produc în masa activelor
circulante materiale ca urmare a consumului, vânzării, distrugerii, lipsei în
gestiune ş.a. Această valoare este cea de intrare în patrimoniu, denumită şi
valoare contabilă, existentă în evidenţă la data ieşirii din patrimoniu.
Această regulă generală de evaluare se transpune în practică prin
intermediul unor metode de evaluare care corespund specificului stocurilor,
avându-se în vedere, în mod deosebit, particularitatea acestora referitoare la
faptul că în fiecare perioadă de gestiune, pentru oricare din categoriile sau
felurile sub care se prezintă activele circulante materiale se efectuează un
număr mare sau foarte mare, după caz, de operaţii de intrare la costuri
individuale diferite. În scopul rezolvării acestei probleme se apelează la
Regulamentul contabil care recomandă următoarele metode de evaluare:
– metoda costului mediu ponderat (C.M.P.);
– metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO);
– metoda ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO).
Dintre aceste metode se adoptă, cu caracter de continuitate, aceea
care corespunde specificului şi intereselor unităţii patrimoniale, pentru care
este important şi aspectul că se poate influenţa în mai mică sau mai mare
măsură rata rentabilităţii, aşa cum se prezintă în continuare.
Costul mediu ponderat (C.M.P) unitar, se calculează fie după
fiecare intrare sau după acea operaţie de intrare în urma căreia se
efectuează o ieşire sau altfel spus înaintea fiecărei operaţii de ieşire, fie
numai la sfârşitul lunii în vederea evaluării într-o singură operaţie a tuturor
ieşirilor efectuate în cursul acestei perioade de gestiune.
Costul unitar mediu ponderat se determină prin raportarea valorii
totale a stocului iniţial cumulată cu valoarea intrărilor la cantitatea existentă
în stocul iniţial cumulată cu cantitatea sau cantităţile intrate, după caz. Soldul
iniţial şi, de asemenea, stocul iniţial sunt cele stabilite după operaţia
precedentă de intrare sau cele de la începutul lunii, după cum costul mediu
ponderat se determină în urma fiecărei operaţii de intrare şi respectiv lunar.
Metoda primei intrări – primei ieşiri (FIFO) constă în aceea că
bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul sau valoarea de intrare
(de achiziţie sau de producţie) aferent primei intrări (primului lot). Pe măsura
epuizării primului lot, bunurile care ies din gestiune se evaluează la costul de
intrare aferent lotului următor ş.a.m.d., în ordine cronologică.
Metoda ultimei intrări – primei ieşiri (LIFO) constă în evaluarea
bunurilor eliberate (ieşite) din stoc la costul de achiziţie sau de producţie,
după caz, al ultimei intrări (ultimului lot intrat în gestiune). Pe măsura
epuizării acestui ultim lot, bunurile ce se eliberează din gestiune se evaluează
la costul de achiziţie sau de producţie aferent penultimului lot aprovizionat
ş.a.m.d., în ordinea inversă a intrărilor în gestiune.
În legătură cu metodele de evaluare utilizate cu ocazia ieşirii bunurilor
din patrimoniu se reţin câteva aspecte privind influenţa pe care o pot exercita
asupra rezultatului exerciţiului.
Utilizarea metodei FIFO, în condiţiile creşterii costurilor efective de
achiziţie, conduce la înregistrarea unor costuri minime şi la obţinerea unui
profit maxim, însă valoarea stocului ce rămâne disponibil pentru exerciţiul
următor este stabilită la costul cel mai mare, ceea ce va exercita o influenţă
nefavorabilă asupra ratei rentabilităţii aferente acestui an financiar.
Folosirea metodei LIFO, de asemenea, în condiţiile creşterii costurilor
efective de achiziţie are efecte inverse, comparativ cu metoda anterioară, în
sensul că determină costuri de producţie maxime şi profit minim, iar stocul
care rămâne disponibil pentru exerciţiul următor este evaluat la costul cel
mai mic, ceea ce asigură crearea unor rezerve interne.
Utilizarea metodei costului mediu ponderat (C.M.P.) asigură realizarea
unui echilibru între valorile de intrare şi cele de ieşire şi, totodată, pentru cele
aferente stocului existent la sfârşitul exerciţiului. Sub aspectul mărimii sale,
costul mediu ponderat se situează între valorile ce se stabilesc prin celelalte
două metode (FIFO şi LIFO).
Materiile prime, produsele, mărfurile şi alte bunuri de natură stocabilă,
aşa cum prevede Regulamentul contabil, se pot evalua şi prin utilizarea
metodei preţurilor standard (prestabilite). Aceste preţuri se stabilesc cu
anticipaţie, pe baza costurilor medii ale bunurilor respective dintr-o perioadă
anterioară, şi sunt denumite preţuri de înregistrare.
Diferenţele care se stabilesc între preţurile standard şi costurile de
achiziţie sau producţie, după caz, pentru toate aprovizionările care se
efectuează, se contabilizează distinct, iar ulterior, la sfârşitul fiecărei
perioade de gestiune, se repartizează în mod proporţional atât asupra
bunurilor ieşite, cât şi asupra celor aflate în stoc, pe bază de coeficient de
repartizare, care se determină cu date cumulate de la începutul anului.
Coeficientul de repartizare amintit se calculează prin raportarea
soldului iniţial al diferenţelor de preţ cumulat cu diferenţele aferente intrărilor
înregistrate de la începutul anului şi până la sfârşitul perioadei de referinţă la
valoarea stocului iniţial, stabilită în preţuri standard, cumulată cu valoarea
intrărilor de bunuri din cursul aceloraşi perioade, de asemenea, la preţuri
standard sau de înregistrare, după formula:

Diferenţele de preţ aferente intrărilor din


cursul perioadei de gestiune, cumulate
de la începutul anului
Soldul iniţial al
diferenţelor de preţ

Coeficient
de
repartizare +

Soldul iniţial al
= stocurilor la preţ de
înregistrare Valoarea intrărilor din cursul perioadei de
gestiune, la preţ de înregistrare cumulată
de la începutul anului
+
Coeficientul de repartizare astfel obţinut se înmulţeşte cu valoarea
bunurilor ieşite din gestiune cumulată de la începutul anului şi stabilită la
preţul de înregistrare, iar rezultatul obţinut se diminuează cu diferenţele de
preţ repartizate până la începutul lunii pentru care se face calculul,
obţinându-se suma absolută a diferenţelor ce se repartizează şi care se
înregistrează în contul sau conturile de cheltuieli în care au fost reflectate
bunurile ieşite din patrimoniu.
Coeficientul de repartizare analizat se poate calcula la nivelul fiecărui
cont sintetic de gradul I sau II sau pe fiecare grupă sau categorie de stocuri,
iar soldurile finale ale conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile
conturilor de stocuri, stabilite la preţurile de înregistrare (standard),
obţinându-se astfel valoarea de intrare a stocurilor, la costurile de achiziţie
sau de producţie, după caz.
În cazul utilizării metodei preţurilor standard (prestabilite), datorită
modificărilor care pot să survină în ceea ce priveşte costurile de achiziţie sau
de producţie, este necesară analiza lor periodică, operaţiune care, de regulă,
se efectuează cel puţin odată pe an, iar atunci când este cazul se realizează
actualizarea ce se impune, la sfârşitul exerciţiului financiar.
Utilizarea metodei preţurilor standard, în condiţiile fluctuaţiei mari a
preturilor, nu este avantajoasă pentru unitate deoarece estimarea preţurilor
de înregistrare pe durata unui exerciţiu financiar are un grad mare de
probabilitate, iar marja diferenţelor de preţ faţă de costul efectiv de intrare
este, de asemenea, mare.
În ceea ce priveşte evaluarea bunurilor ieşite din patrimoniu se reţine
şi faptul că este necesar să se respecte principiul permanenţei metodelor, în
sensul că trecerea de la o metodă la altă metodă nu se poate efectua în
interiorul exerciţiului financiar deoarece s-ar denatura indicatorii de analiză
de la sfârşitul exerciţiului, fiind justificat să se menţină aceeaşi metodă
pentru mai multe exerciţii consecutive.
c. Valoarea de inventar sau actuală se stabileşte cu prilejul
inventarierii anuale şi implicit înainte de închiderea conturilor. Este o valoare
ce se estimează în funcţie de preţul pieţei şi utilitatea bunului în cadrul
unităţii patrimoniale.
Valoarea actuală sau de inventar aferentă stocurilor şi producţiei în
curs de execuţie se determină prin utilizarea unor elemente specifice naturii
bunului, dintre care se amintesc: preţul pieţei, preţul practicat la bursa de
mărfuri, baremuri, indici specifici etc. Totodată, se poate avea în vedere
destinaţia bunurilor, aşa cum se prezintă în continuare.
Activele circulante materiale destinate vânzării, cum sunt:
mărfurile, produsele finite, unele semifabricate şi materiale se evaluează la
preţul de vânzare diminuat cu cheltuielile necesare comercializării lor şi
anume: cheltuieli de transport, pierderi normale pe timpul depozitării,
transportului şi vânzării, cheltuieli în perioada de garanţie ş.a.
Semifabricatele şi producţia în curs de execuţie se evaluează la
valoarea corespunzătoare elementelor materiale încorporate la care se
adaugă, pe bază de metode tehnice sau contabile, costurile aferente fazelor
de fabricaţie parcurse.
În practica contabilă din ţara noastră este adoptat procedeul
determinării valorii producţiei în curs de execuţie, de la sfârşitul
fiecărei perioade de gestiune, prin inventarierea producţiei neterminate,
utilizându-se unele metode tehnice de constatare a stadiului de prelucrare
sau de executare a operaţiilor tehnologice sau metoda contabilă. În acest
ultim caz este necesară inventarierea faptică a producţiei în curs de execuţie,
iar valoarea care se determină se deduce din totalul cheltuielilor de producţie
în vederea stabilirii costului efectiv al producţiei obţinute.
Materiile prime şi materialele consumabile sunt destinate, de
regulă, utilizării pentru desfăşurarea activităţii de producţie sau de
prestări servicii a unităţii, fapt pentru care evaluarea lor se poate
face la costul de reaprovizionare (înlocuire) estimat.
d. Valoarea bilanţieră aferentă stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie se determină la închiderea exerciţiului, prin compararea valorii de
intrare cu valoarea actuală sau de inventar, operaţie în urma căreia se pot
constata diferenţe în plus sau în minus, după cum valoarea contabilă (de
intrare) este mai mică şi respectiv mai mare.
Diferenţele constatate în plus (valoarea de inventar mai mare) nu se
înregistrează în contabilitate, iar bunurile respective se înscriu în bilanţ la
valoarea de intrare.
Diferenţele constatate în minus (valoarea de inventar mai mică) se
soluţionează prin includerea în cheltuieli şi constituirea de provizioane pentru
deprecierea probabilă a activelor circulante materiale. Elementele
patrimoniale în cauză rămân înregistrate în contabilitate la valoarea de
intrare, iar în bilanţ se evaluează la valoarea de inventar, denumită şi valoare
netă. Altfel spus, prin deducerea din valoarea de intrare (contabilă) a valorii
deprecierilor pentru care s-au calculat şi înregistrat provizioane se obţine
valoarea de inventar (netă) care se înscrie în bilanţ.
Valoarea bilanţieră sau de închidere a exerciţiului asigură aplicarea
principiului realităţii, prin utilizarea valorii de intrare (costul efectiv sau real
de achiziţie sau producţie), precum şi a principiului prudenţei, în sensul
înregistrării în contabilitate numai a diferenţelor în minus prin constituirea
provizioanelor pentru deprecieri probabile.

4.3. CONTABILITATEA STOCURILOR


ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

4.3.1. ORGANIZAREA GENERALĂ A CONTABILITĂŢII

4.3.1.1. Metode de organizare a contabilităţii sintetice

Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor se realizează avându-se


în vedere prevederile Regulamentului contabil care, printre altele, recomandă
adoptarea după caz, a metodei inventarului permanent sau a metodei
inventarului intermitent.
A. Metoda inventarului permanent.
Această metodă este astfel elaborată încât asigură furnizarea în tot
cursul perioadei de gestiune a informaţiilor de detaliu privind existenţa şi
evoluţia stocurilor.
În condiţiile aplicării acestei metode, toate operaţiile de intrare şi ieşire
în şi din gestiune se înregistrează în contabilitate în mod distinct, document
cu document, sau prin intermediul unor documente centralizatoare, ceea ce
asigură determinarea şi cunoaşterea în permanenţă a mărimii stocurilor, pe
categorii şi total, atât cantitativ cât şi valoric.
Stocul final aferent oricărei categorii sau fel de valori materiale,
urmărite în mod distinct în contabilitate, se stabileşte prin utilizarea
următoarei formule:
Sf = Si + I – E
unde: Sf = soldul final; Si = soldul iniţial; I = valoarea intrărilor; E =
valoarea ieşirilor.
În măsura în care se adoptă metoda inventarului permanent este
necesar ca unitatea patrimonială, în funcţie de specificul activităţii şi
necesarul propriu de informaţii, să-şi organizeze contabilitatea analitică a
stocurilor, utilizând una din următoarele trei metode prevăzute în
Regulamentul contabil: metoda operativ-contabilă (pe solduri), metoda
cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) şi metoda global-valorică.
a. Metoda operativ-contabilă (pe solduri) ocazionează un volum
redus de muncă datorită simplificării lucrărilor de evidenţă analitică a
stocurilor. Această metodă presupune renunţarea la fişele contabile analitice
cantitativ-valorice deschise pe feluri de valori materiale.
În cadrul compartimentului de contabilitate se organizează numai
evidenţa valorică desfăşurată pe gestiuni, iar în cadrul acestora pe grupe sau
subgrupe de bunuri, după cum se apreciază că este necesar. Evidenţa
cantitativă a stocurilor pe categorii sau feluri de valori materiale se
organizează numai în cadrul locurilor de depozitare (magazii, depozite ş.a.)
cu ajutorul fişei de magazie.
Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa
depozitelor cu cele din contabilitate se realizează, de regulă, lunar, prin
evaluarea stocurilor cantitative stabilite în fişele de magazie şi preluate în
registrul stocurilor, unde se înscriu valorile parţiale şi cele totale privind
soldurile finale de la nivelul subgrupelor şi/sau grupelor de valori materiale,
precum şi de la nivelul gestiunii.
În cursul lunii, la intervale de câteva zile, compartimentul de
contabilitate preia documentele justificative de intrări şi ieşiri, existente la
locul de depozitare a valorilor materiale, efectuând totodată verificarea
exactităţii înregistrărilor din fişele de magazie, completate de gestionar sau
altă persoană desemnată de acesta.
Documentele justificative preluate se centralizează pentru fiecare
gestiune atât pe categorii de operaţii, de intrare şi ieşire, cât şi pe grupe
şi/sau subgrupe de valori materiale, precum şi pe conturi corespondente
creditoare şi respectiv debitoare. Totalurile lunare care se stabilesc în
documentele centralizatoare întocmite (recapitulaţii, situaţii de mişcări,
centralizatoare ş.a.) se înregistrează în registrul jurnal şi în fişele valorice
(fişe de cont pentru operaţii diverse).
b. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) ocazionează
un volum mai mare de muncă, însă asigură informaţii suplimentare privind
stocurile, fiind adoptată în mod frecvent de unităţile patrimoniale mici şi
mijlocii. Această metodă constă în organizarea la nivelul compartimentului
contabilitate a evidenţei cantitativ-valorice cu ajutorul fişelor de cont analitic
pentru valori materiale, care se deschid pe feluri de bunuri existente în cadrul
gestiunii. Totodată, se conduce evidenţa valorică numai la nivelul gestiunii,
folosindu-se fişe de cont analitic pentru operaţii diverse, fişe în care se înscriu
valorile aferente intrărilor şi ieşirilor în şi din gestiune, precum şi soldul final
corespunzător gestiunii respective.
La nivelul locurilor de depozitare se organizează evidenţa analitică
cantitativă pe feluri de bunuri, folosindu-se fişele de magazie, care se
completează de gestionar sau altă persoană cu asemenea atribuţii de
serviciu.
Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa
cantitativă organizată la locurile de depozitare şi cele din contabilitate se
realizează prin efectuarea punctajului periodic între cantităţile înregistrate,
pe de o parte, în fişele de magazie, iar pe de altă parte în fişele de cont
analitic pentru valori materiale de la compartimentul de contabilitate.
În cursul lunii se procedează ca în cazul metodei anterioare, în sensul
că documentele justificative se preiau de la locul de depozitare de către
compartimentul de contabilitate, se prelucrează în vederea înregistrării
document cu document sau pe bază de centralizatoare, înscriindu-se atât
cantitativ cât şi valoric, în fişele de cont analitic deschise pe feluri de valori
materiale, precum şi în cele pentru operaţii diverse deschise pe gestiuni.
La sfârşitul fiecărei luni se efectuează verificarea concordanţei dintre
datele înregistrate în conturile sintetice şi în cele analitice de valori materiale
prin intermediul balanţei de verificare a conturilor analitice.
c. Metoda global-valorică este relativ simplă, oferă un volum redus
de informaţii şi posibilităţi restrânse de exercitare a controlului asupra
integrităţii valorilor materiale gestionate, fiind recomandată, în principal,
pentru evidenţa mărfurilor şi ambalajelor aflate în unităţile de desfacere cu
amănuntul şi pentru alte bunuri, în cazul unităţilor care nu au dotare
adecvată. Pe măsura dotării cu tehnică de calcul, aşa cum prevede
Regulamentul contabil, se recomandă trecerea la utilizarea metodei
cantitativ-valorice.
Metoda analizată constă în organizarea evidenţei analitice numai
valoric, atât la nivelul gestiunii cât şi în contabilitate. În cadrul
compartimentului de contabilitate se deschide, pentru fiecare gestiune, câte
o fişă de cont analitic pentru operaţii diverse în care se înscriu operaţiile de
intrări şi ieşiri, pe baza documentelor justificative individuale sau a
centralizatoarelor acestora, după caz.
La nivelul fiecărei gestiuni se întocmeşte “Registrul de gestiune“ în
care se înregistrează zilnic şi numai valoric fiecare document justificativ de
intrare sau ieşire, stabilindu-se totodată soldul final (de la sfârşitul zilei), după
formula amintită anterior.
Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii cu cele din
contabilitate se efectuează periodic, confruntându-se soldurile finale stabilite,
pe de o parte, în registrul de gestiune, iar pe de altă parte în fişe de cont
analitic pentru operaţii diverse.
Din cele prezentate anterior se poate observa că metoda inventarului
permanent asigură cunoaşterea în orice moment a stocurilor de valori
materiale, în expresie valorică, precum şi în etalon natural, atunci când se
utilizează metoda analitică adecvată acestui scop, prin intermediul soldurilor
debitoare ale conturilor sintetice şi analitice cu ajutorul cărora se
înregistrează în contabilitate, realizându-se astfel un inventar scriptic
permanent.
În ceea ce priveşte aplicarea metodei inventarului permanent de către
unităţile cu profil comercial, cu articole şi sortimente numeroase, cu o
frecvenţă mare a intrărilor şi ieşirilor, se reţine că, în funcţie de preţul de
evidenţă folosit, poate prezenta mai multe variante şi anume: la preţul de
vânzare, la costul sau valoarea de intrare, la preţul standard (prestabilit) ş.a.
Varianta permanenţei inventarului la preţul de vânzare este specifică
unităţilor patrimoniale cu profil comercial, aplicându-se prin reactualizarea
preţului de evidenţă după fiecare schimbare a preţului de vânzare.
Reevaluarea stocurilor ca urmare a schimbării preţului de vânzare se
efectuează în mod curent, indiferent că unitatea desfăşoară comerţ en-gros,
en-detail sau de alimentaţie publică. Reevaluarea stocului de marfă se face
prin schimbarea preţului de vânzare la sortimentele care impun această
operaţie în vederea vânzării în condiţii avantajoase sau pentru evitarea unor
pierderi, întocmindu-se inventare faptice şi stabilindu-se diferenţele existente
între preţurile vechi şi cele noi, diferenţe care se înregistrează în conturile de
mărfuri, prin corespondenţă cu cele de adaos comercial.
Celelalte două variante ale metodei inventarului permanent, la
valoarea de intrare şi la preţul standard, nu prezintă particularităţi
comparativ cu unităţile patrimoniale cu profil de producţie, de prestări servicii
ş.a.
B. Metoda inventarului intermitent.
Această metodă este recomandată pentru unităţile patrimoniale din
categoria celor mici şi mijlocii şi constă în stabilirea şi înregistrarea în
contabilitate a ieşirilor numai la sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza
inventarierii faptice a stocurilor de valori materiale. Valoarea ieşirilor sau a
diferenţei de stocuri se stabileşte extracontabil ca diferenţă între valoarea
stocurilor iniţiale cumulată cu valoarea intrărilor şi valoarea stocurilor finale,
determinate pe baza inventarierii, după formula:
Ve = Si + I – Sf
unde: Ve = valoarea ieşirilor; Si = soldul iniţial; I = valoarea intrărilor;
Sf = soldul final sau altfel spus totalul valoric stabilit pe baza listelor de
inventar.
Diferenţa între stocul final şi cel iniţial influenţează cheltuielile de
exploatare sau veniturile din producţia stocată, după cum valorile materiale
de la care provine sunt obţinute prin achiziţionare şi respectiv din producţie
proprie.
Metoda intermitenţei inventarului, în condiţiile preţurilor fluctuante din
economia de piaţă, este considerată ca fiind cea mai simplă şi economicoasă
sub aspectul volumului de muncă pe care-l ocazionează. În contabilitatea
sintetică se realizează numai un inventar scriptic intermitent (periodic) al
stocurilor de valori materiale, fără să existe posibilitatea cunoaşterii în orice
moment (permanent), prin intermediul conturilor de stocuri, a valorii
bunurilor existente în stoc.
Metoda analizată prezintă însă unele neajunsuri, dintre care se reţine
imposibilitatea exercitării unui control riguros asupra integrităţii valorilor
materiale prin intermediul contabilităţii, iar orice pierdere sau sustragere din
gestiune apare ca ieşire normală prin vânzare sau consum şi influenţează
cheltuielile de exploatare sau veniturile din producţia stocată, după caz.
Totodată, orice eroare sau omisiune în inventarul faptic duce la
denaturarea valorii ieşirilor şi implicit a informaţiei contabile care se prezintă
în documentele contabile de sinteză. În plus, din considerente de ordin fiscal,
agenţii economici ar putea fi tentaţi să efectueze subevaluarea stocurilor de
valori materiale, ceea ce determină, pe de o parte, creşterea artificială
(nereală) a cheltuielilor de exploatare, iar pe de altă parte diminuarea
profitului impozabil.

4.3.1.2. Sistemul de conturi privind


organizarea contabilităţii sintetice

Contabilitatea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, datorită


complexităţii pe care acestea o prezintă, se organizează cu ajutorul unui
număr apreciabil de conturi sintetice de gradul I şi II, înscrise, într-o anumită
ordine, în clasa a 3-a din cadrul Planului general de conturi, denumită
“Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie“. Această clasă de
conturi este structurată în nouă grupe de conturi, simbolizate în ordinea
crescătoare a lichidităţii categoriilor de stocuri pe care le reflectă şi anume:
30 “Stocuri de materii şi materiale“, 32 “Obiecte de inventar“,
33 “Producţia în curs de execuţie“, 34 “Produse“, 35 “Stocuri aflate la
terţi“, 36 “Animale“, 37 “Mărfuri“, 38 “Ambalaje“, 39 “Provizioane
pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie“.
În structura fiecărei grupe amintite se găsesc două sau mai multe
conturi sintetice de gradul I, care se vor prezenta în cadrul paragrafelor
următoare.
Totodată, se reţine că, de regulă, ultimul cont sintetic de gradul I din
cadrul fiecărei grupe are simbolul terminat în cifra 8 şi se referă la diferenţele
care se stabilesc între preţurile de evidenţă prestabilite şi cele efective de
intrare în gestiune aferente valorilor materiale reflectate cu ajutorul conturilor
din grupa respectivă. De la această regulă fac excepţie grupele:
33 “Producţia în curs de execuţie“, 35 “Stocuri aflate la terţi“ şi
39 “Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie“, care prin conţinutul lor nu necesită asemenea conturi de
diferenţe de preţ.
În structura ultimei grupe de conturi (a noua) din cadrul clasei a 3-a
„Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie“ sunt încadrate
conturile de provizioane pentru depreciere, delimitate pe categorii de stocuri,
corespunzătoare celorlalte opt grupe de conturi.
În ceea ce priveşte conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie
se reţin câteva aspecte cu caracter general.
Conturile de active circulante materiale din primele opt grupe amintite
anterior, cu excepţia conturilor privind diferenţele de preţ, au funcţia
contabilă de activ şi implicit solduri finale debitoare ce se înscriu în grupa a
II-a “Active circulante“ şi subgrupe privind stocurile, existente în cadrul
bilanţului contabil. Posturile bilanţiere privind activele circulante materiale, cu
o singură excepţie, corespund grupelor de conturi în care sunt delimitate
aceste bunuri, iar valoarea de bilanţ este cea netă, care corespunde preţului
de înregistrare corectat cu diferenţele de preţ aferente şi totodată diminuat
cu provizioanele pentru depreciere.
Conturile de active circulante materiale, analizate în corelaţie cu
metodele inventarului permanent şi a celui intermitent, se diferenţiază sub
aspectul conţinutului şi funcţiei contabile.
Astfel, în situaţia în care se utilizează metoda inventarului permanent
se debitează cu intrările şi se creditează cu ieşirile de valori materiale.
În cazul în care este adoptată metoda inventarului intermitent există
două modalităţi de efectuare a înregistrărilor contabile. O primă modalitate
constă în aceea că la încheierea exerciţiului, conturile de valori materiale se
debitează cu valoarea stocurilor determinată pe baza inventarului efectuat la
sfârşitul anului financiar, iar ulterior, la începutul noului exerciţiu se
creditează pentru includerea valorii stocurilor în cauză în cheltuielile de
exploatare sau în veniturile din producţia stocată, după cum au fost obţinute
prin achiziţionare şi respectiv din producţie proprie. La rândul lor, intrările şi
ieşirile se înregistrează direct în debitul sau creditul conturilor de cheltuieli
sau de venituri, după caz.
Cea de a doua modalitate de efectuare a înregistrărilor contabile
constă în debitarea şi creditarea conturilor de valori materiale numai cu
creşterile şi respectiv diminuările de stocuri stabilite la sfârşitul perioadei de
gestiune, ceea ce determină influenţarea în sensul scăderii sau majorării,
după caz, fie a cheltuielilor, fie a veniturilor din producţia stocată. Operaţiile
de intrări şi ieşiri se înregistrează ca în cazul modalităţii anterioare.
În cadrul paragrafelor următoare se vor prezenta aspectele de detaliu
privind conţinutul şi corespondenţele conturilor de valori materiale în
condiţiile utilizării metodei inventarului permanent, care este adoptată cu
precădere în activitatea practică, constituind o continuare a experienţei
acumulate.
La rândul lor, conturile privind diferenţele de preţ se încadrează în
categoria celor rectificative, corectând în plus sau în minus preţul de
înregistrare prestabilit (standard) cu diferenţa până la costul efectiv de
achiziţie sau de producţie, după caz. Sunt bifuncţionale, iar soldurile finale de
la sfârşitul exerciţiului se adaugă sau se deduc la şi din preţul de înregistrare
prestabilit, după cum sunt debitoare şi respectiv creditoare, în vederea
obţinerii valorii de bilanţ.
Conturile din grupa a noua privind provizioanele pentru deprecierea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie au funcţia contabilă de pasiv şi
funcţionează după regulile generale corespunzătoare conturilor de aceeaşi
natură. Soldurile finale creditoare pe care le pot prezenta la încheierea
exerciţiului sau în alte situaţii se deduc din soldurile finale debitoare aferente
conturilor de active circulante materiale corespondente în vederea
determinării valorii contabile nete ce se înscrie în bilanţul contabil.
Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie sunt astfel
elaborate şi grupate încât asigură urmărirea în contabilitate a activelor
circulante materiale atât pe structură şi categorii de stocuri, aşa cum sunt
delimitate în cadrul Regulamentului contabil, cât şi după locul unde se găsesc
în păstrare, în depozitele proprii sau la terţi.

4.3.2. CONTABILITATEA MATERIILOR ŞI MATERIALELOR

Organizarea contabilităţii stocurilor de materii şi materiale, categorie


importantă şi relativ complexă de active circulante materiale, se realizează
cu ajutorul a trei conturi sintetice de gradul I, 300 „Materii prime”,
301 „Materiale consumabile“ şi 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi
materiale“, care constituie grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 30. La
rândul său, contul 301 „Materiale consumabile” se dezvoltă în şapte conturi
sintetice de gradul II şi anume: 3011 „Materiale auxiliare”,
3012 „Combustibili”, 3013 „Materiale pentru ambalat“, 3014 „Piese de
schimb“, 3015 „Seminţe şi materiale de plantat“, 3016 „Furaje”, şi
3018 „Alte materiale consumabile”.
În situaţia utilizării metodei inventarului permanent, conturile 300
„Materii prime“ şi 301 „Materiale consumabile“ şi implicit
subconturile acestuia din urmă reflectă în debit preţul de înregistrare
aferent intrărilor în gestiune, prin creditul conturilor care arată sursa de
provenienţă şi anume: 401 „Furnizori” şi 408 „Furnizori ” facturi nesosite”,
pentru achiziţionări de la terţi, 542 „Avansuri de trezorerie”, cu procurările
din avansuri spre decontare, 456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”, în
cazul aportului în natură, 7718 „Alte venituri excepţionale din operaţii de
gestiune”, pentru primiri cu titlu gratuit, 600 „Cheltuieli cu materiile prime”
şi respectiv 601 „Cheltuieli cu materialele consumabile“, cu plusurile de
inventar ş.a.
În creditul conturilor analizate se oglindesc ieşirile de materii prime şi
materiale ca urmare a consumului, lipsei la inventar şi deprecierii, vânzării ca
atare, calamităţilor sau donaţiilor, trimiterii spre prelucrare sau în custodie la
terţi ş.a., prin corespondenţă cu debitul conturilor specifice acestor modalităţi
de ieşire, cum sunt cele privind cheltuielile cu materiile prime (600) şi
materialele consumabile (601), mărfurile (371), cheltuielile excepţionale
privind operaţiile de gestiune (6718), cheltuielile referitoare la donaţii (6712)
şi respectiv materiile şi materialele aflate la terţi (351) ş.a.
În cazul în care se aplică metoda inventarului intermitent, conturile
300 „Materii prime” şi 301 „Materiale consumabile“, în baza
Normelor metodologice de utilizare a conturilor contabile se folosesc numai la
sfârşitul exerciţiului curent şi la începutul celui următor. Aceste conturi se
debitează la sfârşitul exerciţiului curent cu valoarea la preţul de înregistrare
aferentă materiilor prime şi materialelor consumabile existente în stoc şi
stabilită pe baza inventarului, prin corespondenţă cu creditul conturilor 600
„Cheltuieli cu materiile prime” şi 601 „Cheltuieli cu materialele
consumabile“. La începutul exerciţiului următor, stocurile astfel reflectate în
contabilitate, precum şi intrările de materii prime şi materiale consumabile
din cursul acestui exerciţiu se înregistrează direct în debitul conturilor 600
„Cheltuieli cu materiile prime” şi 601 „Cheltuieli cu materialele
consumabile“, prin corespondenţă cu creditul conturilor 300 „Materii
prime“ şi 301 „Materiale consumabile” şi respectiv 401 „Furnizori”,
542 „Avansuri de trezorerie” ş.a.
Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale“,
ca de altfel toate celelalte conturi de diferenţe de preţ similare, cu excepţia
contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”, este bifuncţional şi se utilizează
numai în cazul în care preţul de înregistrare adoptat de unitate este cel
prestabilit (standard), aşa cum se prevede în Regulamentul contabil, care
constituie reglementarea legală în domeniu. Altfel, nu este justificată
folosirea acestui cont deoarece se încalcă regula generală de evaluare la
intrarea în patrimoniu la costul efectiv de achiziţie şi implicit de înregistrare a
acestui preţ în conturile 300 „Materii prime” şi 301 „Materiale
consumabile“. În asemenea situaţii, în locul contului 308 „Diferenţe de preţ
la materii prime şi materiale“ şi după aceleaşi reguli de funcţionare se poate
utiliza câte un cont analitic distinct deschis în cadrul fiecăruia din cele două
conturi sintetice de valori materiale, 300 „Materii prime“ şi 301 „Materiale
consumabile“.
În contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se
înregistrează diferenţele în plus sau în minus între preţul de înregistrare
prestabilit (mai mic şi respectiv mai mare) şi costul efectiv de achiziţie
aferente materiilor prime şi materialelor consumabile, diferenţe în care se
includ următoarele elemente:
– diferenţa între preţul standard (de înregistrare) şi preţul propriu-zis
de cumpărare (facturare) aferente materiilor prime şi materialelor
aprovizionate;
– cheltuielile de transport, încărcare, descărcare, recepţie, manipulare
ş.a. aferente bunurilor în cauză cumpărate de la furnizorii interni;
– cheltuielile de transport pe parcurs extern, comisioanele, asigurarea,
cheltuielile de tranzit ş.a. aferente materiilor prime şi materialelor provenite
din import;
– taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile referitoare la materiile
prime şi materialele importate ş.a.
Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” reflectă
în debit, pe de o parte, diferenţele în plus stabilite între costul efectiv de
achiziţie (mai mare) şi preţul prestabilit aferente materiilor prime şi
materialelor consumabile aprovizionate, prin corespondenţă cu creditul
conturilor: 401 „Furnizori”, 542 „Avansuri de trezorerie“ ş.a., iar pe de altă
parte diferenţele de preţ în minus ce se repartizează, pe bază de coeficient
mediu, pentru materiile prime şi materialele consumabile ieşite din gestiune,
prin corespondenţă cu creditul conturilor de cheltuieli în care s-au înregistrat
ieşirile de bunuri la care se referă şi anume: 600 „Cheltuieli cu materiile
prime“ şi 601 „Cheltuieli cu materialele consumabile“.
În creditul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi
materiale“ se oglindesc, pe de o parte, diferenţele în minus stabilite între
costul efectiv de achiziţie (mai mic) şi preţul prestabilit aferente materiilor
prime şi materialelor aprovizionate, prin corespondenţă cu debitul conturilor
300 „Materii prime” şi 301 „Materiale consumabile”, iar pe de altă parte
diferenţele de preţ în plus ce se repartizează, pe bază de coeficient mediu,
pentru materiile prime şi materialele consumabile ieşite din gestiune, prin
corespondenţă cu debitul conturilor de cheltuieli în care sunt înregistrate
ieşirile de bunuri la care se referă şi anume: 600 „Cheltuieli cu materiile
prime“ şi 601 „Cheltuieli cu materialele consumabile“.
Soldul contului analizat poate fi debitor sau creditor şi reprezintă
diferenţele de preţ în plus şi respectiv în minus aferente materiilor prime şi
materialelor consumabile existente în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune.

Exemple:
A. A. Varianta metodei inventarului permanent
şi a preţului prestabilit (standard)

1. Pe baza jurnalului notelor de recepţie şi constatare de diferenţe


şi/sau altor documente de intrare în patrimoniu, se înregistrează operaţiile
privind aprovizionarea cu materii prime referitor la care se cunosc
următoarele elemente:
– preţul total prestabilit (standard 5.000.000 lei;
– preţul total de cumpărare (facturare) 5.600.000 lei;
– cheltuielile de transport plătite din avansuri de trezorerie 400.000 lei;
– TVA aferentă preţului de cumpărare ( 5.600.000 x 19%)1.064.000 lei;
– TVA aferentă cheltuielilor de transport (400.000 x 19%) 76.000 lei.
Se înregistrează operaţiile privind:
a. intrarea în gestiune a materiilor prime:
% = 401 6.664.000 lei
300 Furnizori 5.000.000 lei
Materii prime
308 600.000 lei
Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale
4426 1.064.000 lei
TVA deductibilă
b. contabilizarea cheltuielilor de transport:
% = 542 476.000 lei
308 Avansuri de 400.000 lei
Diferenţe de preţ la materii trezorerie
prime şi materiale
4426 76.000 lei
TVA deductibilă
2. Se reflectă în contabilitate totalul jurnalului de ieşiri din gestiune
privind materiile prime consumate în cursul perioadei de gestiune în valoare
de 2.000.000 lei şi totodată se repartizează diferenţele nefavorabile de preţ
aferente, stabilite pe bază de coeficient mediu (7%) în sumă de 140.000 lei:
600 = % 2.140.000 lei
Cheltuieli cu 300 2.000.000 lei
materiile prime Materii prime
308 140.000 lei
Diferenţe de preţ la
materii prime şi
materiale
3. În perioada de gestiune următoare (N + 1), în jurnalul de intrări sunt
înscrise materialele auxiliare aprovizionate referitor la care se cunosc:
– preţul total prestabilit (standard) 3.000.000 lei;
– preţul total de cumpărare (facturare) 2.600.000 lei;
– cheltuielile de transport facturate de furnizor 150.000 lei;
– TVA aferentă preţului de cumpărare (2 600 000 x 19%) 494.000 lei;
– TVA aferentă cheltuielilor de transport (150 000 x 19%) 28.500 lei;
Se înregistrează următoarele operaţii:
a. intrarea în gestiune a materialelor consumabile:
301 = % 3.000.000 lei
Materiale consumabile 401 2.600.000 lei
Furnizori
308 400.000 lei
Diferenţe de preţ la
materii prime şi
materiale
b. TVA aferentă preţului total de cumpărare:
4426 = 401 494.000 lei
TVA deductibilă Furnizori
c. cheltuielile de transport şi TVA aferentă:
% = 401 178.500 lei
308 Furnizori 150.000 lei
Diferenţe de preţ la
materii prime şi
materiale 28.500 lei
4426
TVA deductibilă
4. Pe baza jurnalului (centralizatorului) şi a bonurilor de consum, se
înregistrează ieşirile din gestiunea de materiale consumabile în valoare de
1.000.000 lei şi totodată se repartizează diferenţele de preţ în minus
(favorabile), stabilite pe bază de coeficient mediu (8%), în sumă de
80.000 lei:

601 = 301 1.000.000 lei


Cheltuieli cu Materiale
materialele consumabile
consumabile
şi:
308 = 601 80.000 lei
Diferenţe de preţ la Cheltuieli cu
materii prime şi materialele
materiale consumabile
În cazul în care preţul de evidenţă este cel efectiv de aprovizionare, în
locul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” se
deschide câte un cont analitic distinct în cadrul fiecăruia din cele două conturi
de valori materiale, 300 „Materii prime“ şi 301 „Materiale consumabile”,
care se utilizează precum contul de diferenţe de preţ în cauză.
În legătură cu cele două conturi analitice amintite şi în scopul realizării
unei anumite simplificări a operaţiilor care se efectuează, considerăm că se
poate adopta şi soluţia colectării pe debit atât a diferenţelor de preţ în plus,
cu sume în negru, cât şi a celor în minus, cu sume în roşu, iar în credit să se
înregistreze numai diferenţele de preţ ce se repartizează la sfârşitul fiecărei
perioade de gestiune.
În ceea ce priveşte coeficientul mediu de repartizare a diferenţelor de
preţ menţionăm că la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune se calculează un
singur coeficient pentru ieşirile din gestiunile de materii prime şi materiale
consumabile, folosindu-se datele existente în contul 308 „Diferenţe de preţ
la materii prime şi materiale“, însă unitatea patrimonială, atunci când
consideră că este necesar, poate deschide în cadrul acestui ultim cont
sintetic câte unul sau mai multe conturi analitice distincte pentru fiecare din
cele două conturi sintetice de valori materiale, 300 „Materii prime” şi
301 „Materiale consumabile“.
În vederea determinării propriu-zise a coeficientului de repartizare a
diferenţelor de preţ aferente fiecărei luni se utilizează formula generală
amintită anterior, iar diferenţele care privesc materiile prime şi materialele
consumabile intrate în gestiune în cursul lunilor expirate şi care se iau în
calcul la numărătorul fracţiei pot fi atât în plus, cât şi în minus şi implicit
înregistrate în debitul şi respectiv creditul contului 308 „Diferenţe de preţ la
materii prime şi materiale“. În asemenea situaţie, considerată ca fiind
normală, se poate stabili numărătorul fracţiei prin prelucrarea datelor
existente în acest cont, de la începutul anului până la sfârşitul lunii de
referinţă, folosindu-se una din variantele următoare:
– soldul iniţial debitor (diferenţe în plus) de la 1 ianuarie se însumează
cu diferenţele înregistrate în debit, iar rezultatul obţinut se diminuează cu
diferenţele reflectate în credit, corespunzătoare stocului iniţial şi respectiv
intrărilor în gestiune, putând rezulta o sumă totală de natura diferenţelor în
plus sau în minus, sumă din care ulterior se repartizează cota proporţională
aferentă materiilor prime şi materialelor consumabile ieşite din gestiune în
luna pentru care se calculează coeficientul de repartizare. În acest scop se
înmulţeşte coeficientul de repartizare cu valoarea bunurilor ieşite din
gestiune cumulate de la începutul anului, iar suma astfel obţinută se
diminuează cu diferenţele de preţ repartizate până la începutul lunii pentru
care se face calculul de repartizare;
– soldul iniţial creditor (diferenţe în minus) de la 1 ianuarie se
însumează cu diferenţele înregistrate în credit, iar rezultatul obţinut se
diminuează cu diferenţele oglindite în debit, corespunzătoare stocului iniţial
şi respectiv intrărilor în gestiune, putându-se obţine o sumă totală de natura
diferenţelor în minus sau în plus, sumă din care ulterior, după efectuarea
calculului necesar, se repartizează cota proporţională aferentă materiilor
prime şi materialelor consumabile ieşite din gestiune în luna pentru care se
determină coeficientul de repartizare, procedându-se ca în cazul anterior.
Cota proporţională care se determină prin calcul se înregistrează în
creditul sau debitul contului 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi
materiale“, prin corespondenţă cu debitul sau creditul conturilor de cheltuieli
privind materiile prime şi materialele consumabile (600, 601), după cum este
de natura diferenţelor în plus (nefavorabile) şi respectiv în minus (favorabile).
5. Pe baza avizului de însoţire şi a procesului verbal de
predare-primire, se înregistrează predarea cu titlu gratuit de materiale
consumabile în valoare de 200.000 lei, se repartizează diferenţele de preţ
favorabile (în minus) de 16.000 lei (200.000 x 8%) şi totodată se
contabilizează TVA aferentă:
6712 = 301 200.000 lei
Donaţii şi subvenţii acordate Materiale
consumabile
şi:
308 = 6712 16.000 lei
Diferenţe de preţ la materii Donaţii şi subvenţii
prime şi materiale acordate
şi:
635 = 4427 34.960 lei
Cheltuieli cu alte impozite, TVA colectată
taxe şi vărsăminte asimilate

B. Varianta inventarului intermitent

1. Se consideră că la începutul exerciţiului curent, costul total efectiv


de achiziţie aferent materiilor prime şi materialelor consumabile existente în
stoc şi înscrise în inventarul efectuat la sfârşitul anului financiar anterior este
de 7.000.000 şi respectiv 5.000.000 lei, care se înregistrează astfel:
600 = 300 7.000.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime Materii prime

şi:

601 = 301 5.000.000 lei


Cheltuieli cu materialele Materiale
consumabile consumabile

2. Folosindu-se datele de la operaţiile variantei anterioare (A), se


înregistrează materiile prime şi materialele consumabile aprovizionate în
cursul exerciţiului curent, astfel:
a. a. aprovizionarea cu materii prime (oper. A.1.a):

% = 401 6.664.000 lei


600 Furnizori 5.600.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime
4426 1.064.000 lei
TVA deductibilă
b. cheltuielile de transport aferente materiilor prime aprovizionate
(oper. A.1.b):
% = 542 476.000 lei
600 Avansuri de 400.000 lei
Cheltuieli cu materiile trezorerie
prime
4426 76.000 lei
TVA deductibilă
c. aprovizionarea cu materiale consumabile (oper. A.3.a şi A.3.b):
% = 401 3.094.000 lei
601 Furnizori 2.600.000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile
4426 494.000 lei
TVA deductibilă
d. cheltuielile de transport-aprovizionare aferente materialelor
consumabile aprovizionate (oper. A.3.c):
% = 401 178.500 lei
601 Furnizori 150.000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile
4426 28.500 lei
TVA deductibilă
Această ultimă operaţie economică se putea înregistra odată cu cea
anterioară, prin cumularea sumelor.
3. Se înregistrează predarea cu titlu gratuit de materiale consumabile
la costul efectiv total de 184.000 lei (200.000 lei – 16.000 lei) oper. A.5:
6712 = 601 184.000 lei
Donaţii şi subvenţii Cheltuieli cu
acordate materialele
consumabile
şi:
635 = 4427 34.960 lei
Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
4. La sfârşitul exerciţiului curent se efectuează inventarierea şi se
determină costul efectiv total de achiziţie aferent materiilor prime şi
materialelor consumabile existente în stoc, în valoare de 6.000.000 lei şi
respectiv 3.500.000 lei, care se înregistrează astfel:

300 = 600 6.000.000 lei


Materii prime Cheltuieli cu
materiile prime
şi:
301 = 601 3.500.000 lei
Materiale Cheltuieli cu
consumabile materialele
consumabile
O categorie distinctă de operaţii economice referitoare la materii prime
şi materiale consumabile poate fi considerată cea privind plusurile şi
minusurile constatate cu prilejul inventarierii.
Plusurile constatate cu ocazia inventarierii materiilor prime şi
materialelor consumabile achiziţionate de la terţi se înregistrează la preţul de
evidenţă, debitându-se conturile 300 „Materii prime” şi 301 „Materiale
consumabile“, prin corespondenţă cu creditul conturilor 600 „Cheltuieli cu
materiile prime“ şi respectiv 601 „Cheltuieli cu materialele consumabile”.
Lipsurile neimputabile de natura pierderilor normale şi a celor care
depăşesc aceste pierderi ce se produc în timpul depozitării, păstrării şi
manipulării, precum şi pierderile din calamităţi se înregistrează în creditul
conturilor 300 „Materii prime” şi 301 „Materiale consumabile“, prin
corespondenţă cu debitul contului 6718 „Alte cheltuieli excepţionale privind
operaţiile de gestiune“. Atunci când este cazul se repartizează diferenţele de
preţ aferente, care se înregistrează în mod obişnuit, în debitul sau creditul
acestui cont de cheltuieli, după cum sunt în plus (nefavorabile) şi respectiv în
minus (favorabile).
Lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariaţi sau a terţilor,
necesită, pe de o parte, includerea în cheltuieli a costului lor efectiv de
achiziţie, ca în cazul lipsurilor neimputabile, iar pe de altă parte înregistrarea
operaţiei de imputare propriu-zise a costului efectiv de achiziţie sau a altei
valori, inclusiv TVA aferentă. Această ultimă operaţie se reflectă în debitul
contului 4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” sau 461 „Debitori
diverşi“, prin corespondenţă cu creditul conturilor 758 „Alte venituri din
exploatare“ şi 4427 „TVA colectată”, pentru costul de achiziţie sau altă
valoare de imputare şi respectiv TVA aferentă.
Lipsurile nesoluţionate nu pot influenţa cheltuielile sau rezultatele
financiare în momentul în care au fost constatate. În perioada de cercetare a
cauzelor în vederea soluţionării, asemenea lipsuri se înregistrează în debitul
contului 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare“, la costul efectiv
de achiziţie, deci inclusiv diferenţele de preţ nefavorabile, atunci când este
cazul. Diferenţele de preţ favorabile se înregistrează prin articolul contabil
invers.
Soluţionarea ulterioară a lipsurilor analizate se înregistrează în creditul
contului 473 „Decontări din operaţii în curs de clarificare”, prin
corespondenţă cu debitul contului 6718 „Alte cheltuieli excepţionale privind
operaţiile de gestiune“, indiferent că lipsurile în cauză au fost încadrate
(soluţionate) în categoria pierderilor din calamităţi şi respectiv a lipsurilor
imputabile. În această ultimă situaţie se efectuează în plus înregistrarea
obişnuită de imputare, aşa cum s-a prezentat anterior.
Pentru materialele consumabile de natura rechizitelor de birou,
imprimatelor şi altor materiale consumabile, cu excepţia formularelor cu
regim special, se menţionează că există prevederea legală (Regulamentul
contabil) că, în baza opţiunii unităţii patrimoniale, pot fi incluse direct în
cheltuieli, nemaifiind necesar să se înregistreze prin intermediul contului
301 „Materiale consumabile“.

4.3.3. CONTABILITATEA OBIECTELOR DE INVENTAR

Reflectarea în contabilitate a categoriei de active circulante materiale


denumit㠄obiecte de inventar“ se realizează cu ajutorul unei grupe
distincte de conturi, cu aceeaşi denumire şi simbolul 32, în care sunt înscrise
următoarele conturi sintetice de gradul I: 321 „Obiecte de inventar”,
322 „Uzura obiectelor de inventar“, 323 „Baracamente şi amenajări
provizorii“ şi 328 „Diferenţe de preţ la obiecte de inventar“. Aceste
conturi, datorită specificului elementelor patrimoniale pe care le oglindesc
prezintă anumite particularităţi, ceea ce se reliefează prin intermediul
analizei modului de utilizare a lor.
Contul 321 „Obiecte de inventar” este de activ şi asigură
urmărirea bunurilor care se folosesc în mai multe cicluri ale procesului de
exploatare şi/sau în mai multe perioade de gestiune, fără să îndeplinească
cele două condiţii legale pentru a fi încadrate în categoria mijloacelor fixe. Ele
îşi transmit valoarea asupra cheltuielilor de exploatare în mod treptat, în
perioadele de gestiune în care se utilizează.
În debitul contului 321 „Obiecte de inventar” se reflectă preţul de
înregistrare aferent intrărilor în gestiune, prin creditul conturilor care arată
sursa de provenienţă şi anume: 401 „Furnizori” şi 408 „Furnizori – facturi
nesosite“, pentru achiziţionări de la terţi, 542 „Avansuri de trezorerie”, cu
procurările din avansuri spre decontare, 456 „Decontări cu asociaţii privind
capitalul“, în cazul aportului în natură, 7718 „Alte venituri excepţionale din
operaţii de gestiune“, pentru primiri cu titlu gratuit, 602 „Cheltuieli privind
obiectele de inventar“, cu plusurile de inventar ş.a.
Contul analizat oglindeşte în credit preţul de înregistrare aferent
ieşirilor de obiecte de inventar din gestiune ca urmare a scoaterii din
folosinţă, lipsei la inventariere şi deprecierii, vânzării ca atare, calamităţilor
sau donaţiilor, trimiterii la terţi spre reparare etc., prin debitul conturilor
adecvate acestor modalităţi de ieşire, cum sunt cele privind uzura obiectelor
de inventar (322), mărfurile (371), cheltuielile excepţionale privind operaţiile
de gestiune (6718), cheltuielile referitoare la donaţii (6712) şi respectiv
obiecte de inventar la terţi (352) ş.a.
Soldul contului prezentat poate fi debitor, reprezentând preţul de
înregistrare aferent obiectelor de inventar existente în cadrul unităţii
patrimoniale, în depozit şi/sau în folosinţă.
Evidenţa operativă şi analitică se organizează în scopul urmăririi
distincte, pe de o parte, a obiectelor de inventar existente în depozit, iar pe
de altă parte a celor aflate în folosinţă, utilizându-se fişe de cont analitic
pentru operaţii diverse. Pentru obiectele de inventar din depozit, aceste
evidenţe se organizează ca în cazul materiilor prime şi materialelor
consumabile, avându-se în vedere metoda inventarului permanent. La rândul
lor, obiectele de inventar aflate în folosinţă se urmăresc valoric pe locuri de
activitate (secţii, ateliere, servicii ş.a.), iar în cadrul acestora cantitativ cu
ajutorul fişelor de magazie, listelor de inventar deschise pe salariaţi, fişelor
nominale, sistemului mărcilor ş.a.
În ceea ce priveşte contul 321 „Obiecte de inventar” se reţine că
înregistrează şi echipamentul de lucru (halate, costume, cizme ş.a.), care
se acordă pentru acele locuri de muncă unde se produce uzura prematură a
hainelor şi încălţămintei, fapt pentru care salariaţii suportă numai 50% din
costul de achiziţie. La rândul său, unitatea patrimonială suportă atât 50% din
preţul de achiziţie, cât şi cheltuielile de transport-aprovizionare aferente,
elemente care se includ în cheltuielile de exploatare într-o singură tranşă, în
momentul predării lor către salariaţi, sau în mod eşalonat, în sume egale, pe
durata mai multor perioade de gestiune, situaţie în care constituie cheltuieli
anticipate sau înregistrate în avans.
Echipamentul de lucru devine proprietatea salariaţilor, ieşind definitiv
din patrimoniu, fiind necesar să se urmărească numai sub aspectul îndeplinirii
duratei legale de folosire, care se are în vedere pentru acordarea unui nou
echipament de aceeaşi natură. În situaţia în care un salariat se transferă la
alt agent economic înainte de expirarea acestei durate este necesar să
plătească, din cota de 50% suportată de unitatea patrimonială, o sumă
corespunzătoare numărului de luni rămase până la îndeplinirea duratei de
folosire.
Contul 322 „Uzura obiectelor de inventar” este de pasiv,
rectificativ al valorii obiectelor de inventar aflate în folosinţă, inclusiv a
echipamentului de protecţie, creditându-se în măsura includerii în
cheltuielile de exploatare a valorii acestor active circulante materiale, fie
integral la darea în exploatare, fie în mod eşalonat, în cote egale, pe o durată
de cel mult 3 ani, pe bază de scadenţar, prin corespondenţă cu debitul
contului 602 „Cheltuieli privind obiectele de inventar”. Această modalitate
de stabilire şi înregistrare a uzurii se foloseşte şi în cazul SDV-urilor, cu
precizarea că se are în vedere producţia pentru care se utilizează şi în funcţie
de care se efectuează cheltuielile de exploatare, unicate sau comenzi
speciale, mai multe comenzi sau o anumită producţie de serie.
În debitul contului analizat se oglindeşte preţul de înregistrare aferent
obiectelor de inventar ieşite din gestiune ca urmare a scoaterii din folosinţă
(casării) la limita întrebuinţării, lipsei la inventariere şi deprecierii, prin
corespondenţă cu creditul contului 321 „Obiecte de inventar”.
Soldul contului prezentat poate fi creditor, reprezentând uzura
aferentă obiectelor de inventar aflate în folosinţă, uzură ce se deduce din
preţul de înregistrare total al acestor bunuri în vederea stabilirii valorii ce se
înscrie în bilanţ.
Contul 328 „Diferenţe de preţ la obiecte de inventar“ se
foloseşte în situaţia utilizării preţurilor prestabilite (standard) ca preţuri de
evidenţă pentru înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar. Este
rectificativ şi are funcţia contabilă de activ-pasiv sau bifuncţional. Conţinutul
şi funcţionalitatea sa sunt similare cu cele privind contul 308 „Diferenţe de
preţ la materii prime şi materiale“, reţinându-se următoarele particularităţi:
– repartizarea diferenţelor de preţ aferente obiectelor de inventar
eliberate în folosinţă şi implicit calcularea coeficientului de repartizare se
poate face numai la sfârşitul exerciţiului;
– diferenţele de preţ care se repartizează se înregistrează în creditul
sau debitul contului 328 „Diferenţe de preţ la obiecte de inventar”, după
cum sunt în plus (nefavorabile) şi respectiv în minus (favorabile), prin
corespondenţă cu contul 602 „Cheltuieli privind obiectele de inventar”.
Soldul contului analizat poate fi debitor sau creditor, reprezentând
diferenţele de preţ în plus şi respectiv în minus aferente obiectelor de
inventar existente în depozit.

Exemple:
1. Se înregistrează, în varianta inventarului permanent şi a
preţului standard, aprovizionarea cu obiecte de inventar, cunos-cându-se
că în jurnalul notelor de recepţie şi constatare de diferenţe sau altor
documente de intrare în patrimoniu sunt consemnate următoarele elemente:
- preţul total prestabilit (standard) 1.700.000 lei
- preţul total de cumpărare (facturare) 2.000.000 lei
- TVA aferentă preţului de cumpărare (2.000.000 x 19%) 380.000 lei

% = 401 2.380.000 lei


321 Furnizori 1.700.000 lei
Obiecte de inventar
328 300.000 lei
Diferenţe de preţ la
obiecte de inventar
4426 380.000 lei
TVA deductibilă
2. Se eliberează în exploatare obiectele de inventar înregistrate
anterior şi se include în cheltuieli uzura aferentă, după metoda integrală la
darea în folosinţă, şi totodată se repartizează diferenţele de preţ de 300.000
lei:
602 = % 2.000.000 lei
Cheltuieli privind 322 1.700.000 lei
obiectele de Uzura obiectelor
inventar de inventar
328 300.000 lei
Diferenţe de preţ
la obiecte de
inventar
Eliberarea propriu-zisă a obiectelor de inventar în exploatare se
înregistrează numai în conturile analitice deschise în cadrul contului sintetic
321 „Obiecte de inventar“, în creditul analiticului corespunzător depozitului
şi în debitul celui aferent sectorului de activitate unde au fost predate.
3. Pe baza avizului de însoţire, se reflectă în contabilitate trimiterea
spre reparare a unor obiecte de inventar în valoare de 600.000 lei:
352 = 321 600.000 Lei
Obiecte de inventar la Obiecte de
terţi inventar
4. Se recepţionează obiectele de inventar primite de la reparat şi
totodată se înregistrează factura furnizorului pentru tariful aferent reparaţiei
în sumă de 100.000 lei, cu TVA 19%:

321 = 352 600.000 lei


Obiecte de inventar Obiecte de
inventar la terţi
şi:
% = 401 119.000 lei
611 Furnizori 100.000 lei
Cheltuieli de
întreţinere şi reparaţii
4426 19.000 lei
TVA deductibilă
5. Se scad din evidenţă obiectele de inventar uzate integral şi înscrise
în procesul verbal întocmit în acest scop pentru valoarea de 800 000 lei:
322 = 321 800.000 lei
Uzura obiectelor de Obiecte de
inventar inventar
6. Se înregistrează aprovizionarea cu echipament de lucru referitor la
care se cunosc: preţul total facturat de furnizor, de 1.000.000 lei, care este
egal cu preţul standard, şi TVA aferentă, de 190.000 lei:
% = 401 1.220.000 lei
321 Furnizori 1.000.000 lei
Obiecte de inventar
4426 190.000 lei
TVA deductibilă
7.
Pe baza decontului întocmit şi a chitanţei emise de unitatea de
profil, seînregistrează tariful pentru transportul echipamentului de lucru în
sumă de 50.000 lei, precum şi TVA aferentă, de 9.500 lei, achitate dintr-un
avans de trezorerie:
% = 542 61.000 lei
328 Avansuri de 50.000 lei
Diferenţe de preţ la trezorerie
obiecte de inventar
4426 9.500 lei
TVA deductibilă

8. Echipamentul de lucru înregistrat anterior se predă în totalitate


salariaţilor, iar pe baza tabelelor întocmite şi a notei de contabilitate se
înregistrează următoarele operaţii:
a. predarea echipamentului de lucru:
% = 321 1.000.000 lei
602 Obiecte de inventar 500.000 lei
Cheltuieli privind
obiectele de
inventar 500.000 lei
4282
Alte creanţe în
legătură cu
personalul

Precizare:
În cazul în care valoarea echipamentului de lucru suportată de unitatea
patrimonială este relativ mare se poate adopta soluţia includerii ei în
cheltuielile de exploatare în mod eşalonat, în mai multe perioade de
gestiune. În acest scop, în locul contului de cheltuieli (602), se utilizează
contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”, care se debitează prin creditul
contului 321 „Obiecte de inventar”, cu prilejul înregistrării operaţiei de
predare a echipamentului de lucru către salariaţi. Ulterior, contul
471 „Cheltuieli înregistrate în avans, se creditează, cu sume egale, pe bază
de scandenţar, prin debitul contului 602 „Cheltuieli privind obiectele de
inventar“, pentru includerea în cheltuielile de exploatare ale perioadelor de
gestiune următoare.
De altfel, sumele înregistrate în debitul contului 4282 „Alte creanţe în
legătură cu personalul“ se încasează sau se reţin pe statul de salarii, după
caz, în 3 sau mai multe rate lunare, după cum este stabilit prin contractul
colectiv de muncă.
b. TVA aferentă valorii suportate de salariaţi (500.000 x 19%):
4282 = 4427 95.000 lei
Alte creanţe în TVA colectată
legătură cu
personalul
c. repartizarea cheltuielilor de transport de 50 000 lei aferente
echipamentului de lucru primit de salariaţi:
602 = 328 50.000 lei
Cheltuieli privind Diferenţe de preţ la
obiectele de obiecte de inventar
inventar
În ceea ce priveşte contabilitatea obiectelor de inventar se reţine şi
faptul că plusurile şi minusurile care se pot constata cu prilejul inventarierii
se înregistrează în mod similar cu aceleaşi operaţii referitoare la materii
prime şi materiale consumabile, prezentate în cadrul paragrafului anterior.
În situaţia casării obiectelor de inventar cu recuperarea unor valori
materiale reutilizabile se procedează la evaluarea acestora la preţul zilei,
precum şi la încărcarea gestiunii de materiale, debitându-se contul
301 „Materiale consumabile“ prin corespondenţă cu creditul contului
602 „Cheltuieli privind obiectele de inventar“, ceea ce reprezintă o
corectare a acestor cheltuieli.

4.3.4. CONTABILITATEA BARACAMENTELOR


ŞI AMENAJĂRILOR PROVIZORII
În grupa de conturi denumit㠄Obiecte de inventar”, cu simbolul 32,
este înscris şi contul sintetic de gradul I 323 „Baracamente şi amenajări
provizorii“, care este de activ şi asigură evidenţa acestei categorii de active
circulante materiale provenite prin achiziţionări sau din producţie proprie
(construite) în vederea executării lucrărilor şi prestaţiilor de construcţii.
Contul 323 „Baracamente şi amenajări provizorii“ reflectă în
debit preţul de înregistrare aferent elementelor patrimoniale de această natură
achiziţionate de la terţi, obţinute din producţie proprie, primite cu titlu gratuit,
aportate de asociaţi şi acţionari ş.a., prin corespondenţă cu creditul conturilor
corespunzătoare acestor modalităţi de intrare în gestiune şi anume:
401 „Furnizori”, 711 „Venituri din producţia stocată”, 7718 „Alte venituri
excepţionale din operaţii de gestiune“ şi respectiv 456 „Decontări cu asociaţii
privind capitalul“.
În creditul contului analizat se oglindesc baracamentele şi
amenajările provizorii ieşite din gestiune ca urmare a vânzării, demolării sau
constatării ca lipsă la inventariere, prin debitul contului 603 „Cheltuieli
privind baracamentele şi amenajările provizorii“, precum şi datorită
pierderilor din calamităţi la baracamente, prin corespondenţă cu debitul
contului 6718 „Alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune“.
Soldul contului prezentat poate fi debitor, reprezentând preţul de
înregistrare total aferent baracamentelor şi amenajărilor provizorii de care
dispune unitatea patrimonială.

Exemple:
1. Se înregistrează încasarea de la beneficiarul construcţiei a avansului
pentru executarea baracamentelor şi amenajărilor provizorii în sumă de
35 000 000 lei, care este înscrisă în extrasul de cont:
5121 = 118 35.000.000 lei
Conturi la bănci în Alte fonduri
lei (analitic distinct)
Cheltuielile care se efectuează ulterior cu obţinerea în cadrul producţiei
proprii a baracamentelor şi amenajărilor provizorii se colectează în mod
obişnuit în debitul conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli” prin creditul
conturilor care arată natura cheltuielilor.
Precizare:
În ceea ce priveşte înregistrarea operaţiei anterioare se menţionează
că s-a avut în vedere prevederea legală în vigoare, în sensul că pentru
lucrările imobiliare se poate opta pentru soluţia înregistrării TVA pe măsura
executării lucrărilor. Altfel, era necesar, ca pe baza facturii primite, să se
înregistreze TVA deductibilă, iar antreprenorul, la rândul său, să oglindească
în contabilitate TVA colectată, ambele aferente avansului în cauză.

2. Se dau în folosinţă baracamentele şi amenajările provizorii realizate


din producţie proprie, evaluate la costul de producţie total de 19.500.000 lei,
care este înscris în procesul verbal de recepţie:
323 = 711 19.500.000 lei
Baracamente şi Venituri din
amenajări provizorii producţia
stocată
Conturile de cheltuieli şi de venituri de mai sus se închid la sfârşitul
fiecărei luni, prin corespondenţă cu debitul şi respectiv creditul contului
121 „Profit şi pierdere“, fără să influenţeze soldul acestui ultim cont.
3. Se achiziţionează baracamente şi se execută amenajări provizorii de
la şi respectiv de către unităţi terţe specializate, la costul efectiv total de
15.000.000 lei, cu TVA de 19%, înscrise în facturi şi procese verbale de
recepţie:
% = 401 17.850.000 lei
323 Furnizori 15.000.000 lei
Baracamente şi
amenajări provizorii
4426 2.850.000 lei
TVA deductibilă
4. La terminarea construcţiei se demolează baracamentele, iar fondul
corespunzător, constituit anterior (oper. 1), se transferă la venituri:
118 = 7718 34.500.000 lei
Alte fonduri Alte venituri
analitic distinct excepţionale din
operaţii de gestiune
5. Pe baza procesului verbal de demolare, se înregistrează ieşirea din
patrimoniu a baracamentelor şi amenajărilor provizorii, pentru valoarea de
înregistrare totală de 30.500.000 lei, precum şi predarea către beneficiarul de
investiţii a unor amenajări în valoare de 4.000.000 lei:
603 = 323 34.500.000 lei
Cheltuieli privind Baracamente şi
baracamentele şi amenajări provizorii
amenajările provizorii
6. Pe baza documentelor justificative adecvate se înregistrează
cheltuielile cu demolarea baracamentelor în sumă totală de 200.000 lei, din
care: salarii – 100.000 lei, CAS – 30.000 lei, materiale auxiliare – 60.000 lei şi
diferenţe de preţ în plus la materiale – 10.000 lei:
6718 = % 200.000 lei
Alte cheltuieli 421 100.000 lei
excepţionale privind Personal – remuneraţii
operaţiile de datorate 30.000 lei
gestiune 4311
Contribuţia unităţii la
asigurările sociale 60.000 lei
3011
Materiale auxiliare 10.000 lei
308
Diferenţe de preţ la materii
prime şi materiale
7. Se înregistrează materialele consumabile rezultate în urma
demolării baracamentelor şi amenajărilor provizorii în valoare de 450 000 lei:
3018 = 7718 450.000 lei
Alte materiale Alte venituri
consumabile excepţionale
din operaţii de
gestiune
În legătură cu înregistrările anterioare se menţionează că nu s-au avut
în vedere lucrările de organizare în urma demolării cărora nu se recuperează
materiale, cum sunt platformele betonate, drumurile, căile de acces, gropile
de var ş.a., care nu se încadrează în categoria amenajărilor provizorii
reflectate în contabilitate ca atare.

4.3.5. CONTABILITATEA PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Producţia în curs de execuţie sau altfel spus producţia neterminată de


la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, comparativ cu celelalte categorii de
stocuri, prezintă anumite aspecte specifice, dintre care se amintesc:
– se determină la costul efectiv de producţie numai la sfârşitul fiecărei
luni, trimestru şi exerciţiu;
– costul efectiv de producţie la care se evaluează se stabileşte numai
după expirarea perioadei de gestiune, prin intermediul inventarierii faptice
sau prin utilizarea unor metode tehnice de constatare a stadiului de
prelucrare sau de execuţie a operaţiilor tehnologice sau prin metoda
contabilă, după caz, ş.a.
Datorită acestor caracteristici, contabilitatea producţiei în curs de
execuţie se organizează numai cu ajutorul metodei inventarului
intermitent, utilizându-se două conturi sintetice de gradul I:
331 „Produse în curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs
de execuţie“, care constituie grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 33.
Aceste conturi funcţionează în mod similar şi au următoarele trăsături
comune:
– înregistrează în debit şi în credit costul efectiv de producţie;
– au funcţia contabilă de activ;
– sunt conturi de bilanţ şi au solduri finale debitoare, care reprezintă
costul efectiv de producţie aferent produselor şi respectiv lucrărilor şi
serviciilor în curs de execuţie existente la sfârşitul perioadei;
– suma soldurilor finale debitoare, diminuată cu soldul final al contului
393 „Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”, se
înscrie în activul bilanţului, într-un singur post bilanţier existent în grupa a II-a
„Active circulante” şi prima subgrupă a acesteia, denumit㠄Stocuri”;
– se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune numai prin creditul
contului 711 „Venituri din producţia stocată”;
– de asemenea, ambele conturi se creditează la începutul perioadei de
gestiune următoare numai prin debitul contului 711 „Venituri din producţia
stocat㓠ş.a.
În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii producţiei în curs de
execuţie se reţine şi faptul că la inventarierea anuală se poate preconiza o
anumită depreciere, stabilindu-se o valoare de utilitate mai mică decât costul
efectiv de producţie. Pentru diferenţa de valoare în minus se constituie
provizioane, care se înregistrează în creditul contului 393 „Provizioane
pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie“, prin
corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru deprecierea activelor circulante“.
Contul 393 „Provizioane pentru deprecierea producţiei în curs de
execuţie“ se debitează în exerciţiile care urmează celui în care s-a creditat,
în măsura în care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mică decât s-a
preconizat, creditându-se contul 7814 „Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante“.
Exemple:

1. Pe baza inventarului efectuat la sfârşitul exerciţiului curent (N), se


înregistrează următoarele operaţii economice privind producţia în curs de
execuţie:
a. încărcarea în gestiune a costului de producţie total, de 8.000.000 lei,
aferent produselor în curs de execuţie:
331 = 711 8.000.000 lei
Produse în curs de Venituri din
execuţie producţia stocată
b. încărcarea în gestiune a costului de producţie total, de
6.000.000 lei, aferent lucrărilor şi serviciilor aflate în curs de execuţie:
332 = 711 6.000.000 lei
Lucrări şi servicii în Venituri din
curs de execuţie producţia stocată
c. constituirea provizioanelor pentru deprecierea producţiei în curs de
execuţie, de 1.200.000 lei:
6814 = 393 1.200.000 lei
Cheltuieli de Provizioane pentru
exploatare privind deprecierea
provizioane pentru producţiei în curs de
deprecierea execuţie
activelor circulante
2. La începutul exerciţiului următor (N + 1), pe baza notei de
contabilitate şi a inventarului efectuat anterior, se înregistrează următoarele
operaţii privind producţia în curs de execuţie:
a. scăderea din gestiune a valorii produselor în curs de execuţie:
711 = 331 8.000.000 lei
Venituri din Produse în curs de
producţia stocată execuţie
b. scăderea din gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor aflate în curs
de execuţie:
711 = 332 6.000.000 lei
Venituri din Lucrări şi servicii în
producţia stocată curs de execuţie

3. La sfârşitul exerciţiului următor (N + 1), pe baza inventarului anual,


se constată că producţia aflată în curs de execuţie la începutul anului a
parcurs toate fazele de fabricaţie şi a fost vândută, considerent pentru care
provizioanele care o priveau nu se mai justifică, ceea ce impune efectuarea
următoarei înregistrări contabile:
393 = 7814 1.200.000 lei
Provizioane pentru Venituri din
deprecierea provizioane pentru
producţiei în curs de deprecierea
execuţie activelor circulante

4.3.6. CONTABILITATEA PRODUSELOR

Reflectarea în contabilitate a rezultatului material al activităţii


economice cu caracter productiv se realizează cu ajutorul conturilor sintetice
de gradul I care constituie grupa 34, denumit㠄Produse”, din cadrul Planului
general de conturi şi anume: 341 „Semifabricate“, 345 „Produse
finite“, 346 „Produse reziduale” şi 348 „Diferenţe de preţ la
produse“.
Conturile de produse, cu excepţia contului 348 „Diferenţe de preţ la
produse“ au unele trăsături comune, dintre care se amintesc:
– au funcţia contabilă de activ;
– reflectă în debit intrările în gestiune din activitatea proprie, precum şi
plusurile constatate cu ocazia inventarierii, prin corespondenţă cu creditul
contului 711 „Venituri din producţia stocată”;
– oglindesc, de asemenea, în debit intrările în gestiune provenite de la
terţi, prin corespondenţă cu creditul contului 354 „Produse aflate la terţi” si
401 „Furnizori”;
– înregistrează în credit ieşirile din gestiune ca urmare a vânzării şi
lipsei la inventariere, prin corespondenţă cu debitul contului 711 „Venituri
din producţia stocată“, precum şi datorită trimiterii spre prelucrare sau în
custodie la terţi, prin corespondenţă cu debitul contului 354 „Produse aflate
la terţi“;
– reflectă, totodată, în credit pierderile din calamităţi, prin
corespondenţă cu debitul contului 6718 „Alte cheltuieli excepţionale privind
operaţiile de gestiune“, precum şi produsele finite trecute în magazinele
proprii de desfacere, prin debitul contului 371 „Mărfuri”;
– sunt conturi de bilanţ şi pot prezenta solduri debitoare, care
reprezintă preţul de înregistrare total aferent produselor existente în stoc;
– suma soldurilor finale debitoare, rectificată în plus sau în minus, după
caz, cu diferenţele de preţ aferente produselor şi existente ca sold la contul
cu aceeaşi denumire şi simbolul 348 şi, totodată, diminuată cu soldul final
creditor al contului 394 „Provizioane pentru deprecierea produselor” se
înscrie în activul bilanţului, în postul bilanţier „Produse”, existent în grupa a
II-a „Active circulante”, în prima subgrupă a acesteia, denumit㠄Stocuri”
ş.a.
Contul 348 „Diferenţe de preţ la produse” , spre deosebire de
celelalte trei conturi privind produsele, se utilizează numai în cazul în care
preţul de evidenţă aferent produselor este cel prestabilit sau standard. Este
rectificativ, cu funcţia contabilă de activ-pasiv sau bifuncţional, şi asigură
înregistrarea diferenţelor între preţul prestabilit şi costul de producţie,
ambele aferente produselor care se obţin în cadrul unităţii patrimoniale.
Conţinutul şi funcţionalitatea acestui cont sunt similare cu cele privind contul
308 „Diferenţe de preţ la materii prime si materiale”, reţinându-se
următoarele particularităţi:
– debitarea şi creditarea se efectuează numai prin corespondenţă cu
contul 711 „Venituri din producţia stocată”;
– soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentând diferenţele de preţ
în plus (nefavorabile) şi respectiv în minus (favorabile) aferente produselor
existente în stoc.
Organizarea contabilităţii produselor ocazionează, de asemenea,
utilizarea contului 394 „Provizioane pentru deprecierea produselor“,
care reflectă în credit diferenţa de valoare în minus, stabilită cu prilejul
inventarierii anuale, între valoarea de utilitate (mai mică) şi costul de
producţie, prin corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de
exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante“.
Contul 394 „Provizioane pentru deprecierea produselor” se
debitează în exerciţiile următoare, atunci când se constată că deprecierea
nu se produce sau este inferioară celei preconizate, precum şi în cazul în care
produsele pentru care s-a constituit provizionul au ieşit din patrimoniu,
creditându-se contul 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante“.
Organizarea contabilităţii produselor se poate realiza prin adoptarea
metodei inventarului permanent sau a celui intermitent şi totodată prin
utilizarea uneia din cele trei metode de evidenţă analitică prevăzute în
Regulamentul contabil şi anume: metoda operativ- contabilă (pe solduri),
metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont analitic) şi metoda global-valorică,
aşa cum s-a prezentat în paragraful 4.3.1.1.

Exemple:
Varianta metodei inventarului permanent
şi a preţului prestabilit (standard).
1. Pe baza jurnalului producţiei obţinute şi a bonurilor de predare
anexate la acesta, se înregistrează obţinerea de semifabricate şi produse
finite evaluate la preţurile standard totale de 10.000.000 lei şi respectiv
20.000.000 lei:
% = 711 30.000.000 lei
341 Venituri din 10.000.000 lei
Semifabricate producţia
345 stocată 20.000.000 lei
Produse finite
2. Se înregistrează consumul propriu de semifabricate, la preţul de
înregistrare total de 4 000 000 lei, consemnat în fişa limită de consum:
711 = 341 4.000.000 lei
Venituri din Semifabricate
producţia stocată
Precizare:
Pentru această operaţie este adoptată, de asemenea, de Ministerul
Finanţelor, ulterior implementării noului sistem contabil, şi următoarea
soluţie:
a. transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale
consumabile:
301 = 341 4.000.000 lei
Materiale Semifabricate
consumabile
şi:
b. eliberarea în consum a semifabricatelor:
601 = 301 4.000.000 Lei
Cheltuieli cu Materiale
materiale consumabile
consumabile
Această ultimă soluţie necesită totodată închiderea contului
711 „Venituri din producţia stocată“, prin corespondenţă cu creditul
contului 121 „Profit şi pierdere“.
3. La sfârşitul perioadei de gestiune se înregistrează diferenţele
stabilite între preţul de înregistrare (standard) şi costul de producţie efectiv
realizat, diferenţe care sunt nefavorabile (în plus), de 500.000 lei, pentru
semifabricate şi favorabile (în minus), de 800.000 lei, pentru produse finite:
348 = 711 500.000 lei
Diferenţe de preţ la Venituri din
produse producţia stocată
şi respectiv:
711 = 348 800.000 lei
Venituri din Diferenţe de preţ la
producţia stocată produse
4. Se înregistrează vânzările de produse finite şi semifabricate, înscrise
în facturi şi în jurnalul de vânzări la preţurile totale facturate de
15 000 000 lei şi respectiv 5 000 000 lei:
411 = % 23.800.000 lei
Clienţi 701 15.000.000 lei
Venituri din vânzarea
produselor finite
702 5.000.000 lei
Venituri din vânzarea
semifabricatelor
4427 3.800.000 lei
TVA colectată

5. Se descarcă gestiunea pentru produsele finite vândute, referitor la


care se cunosc: preţul de înregistrare total de 12 000 000 lei şi diferenţele de
preţ în minus de 480 000 lei, stabilite pe bază de coeficient mediu:
711 = 345 12.000.000 lei
Venituri din Produse finite
producţia stocată
şi respectiv:
348 = 711 480.000 lei
Diferenţe de preţ Venituri din producţia
la produse stocată
6. Se descarcă gestiunea pentru semifabricatele vândute şi evaluate la
preţul standard total de 4.000.000 lei, cu diferenţe de preţ nefavorabile de
200.000 lei, stabilite pe bază de coeficient mediu:
711 = % 4.200.000 lei
Venituri din 341 4.000.000 lei
producţia stocată Semifabricate
348 200.000 lei
Diferenţe de preţ
la produse

7. Se obţin, în cadrul aceleaşi unităţi, matriţe şi SDV-uri pentru nevoi


proprii, care se înscriu în bonul de predare la preţurile de înregistrare totale
de 1.000.000 lei şi respectiv 1.500.000 lei:
345 = 711 2.500.000 lei
Produse finite Venituri din producţia
stocată
şi concomitent:
321 = 345 2.500.000 lei
Obiecte de Produse finite
inventar
8. Se folosesc produse finite pentru protocol, la preţul de înregistrare
total de 300.000 lei, cu diferenţe de preţ nefavorabile (în plus) de 12.000 lei:
623 = % 312.000 lei
Cheltuieli de 345 300.000 lei
protocol, reclamă şi Produse finite
publicitate 348 12.000 lei
Diferenţe de preţ
la produse
9. Se predau cu titlu gratuit produse finite la preţul de înregistrare total
de 400 000 lei, cu diferenţe de preţ nefavorabile de 16 000 lei, ceea ce
ocazionează înregistrarea următoarelor operaţii economice:
a. scăderea gestiunii şi repartizarea diferenţelor de preţ aferente:
6712 = % 416.000 lei
Donaţii şi subvenţii 345 400.000 lei
acordate Produse finite
348 16.000 lei
Diferenţe de preţ
la produse
b. înregistrarea TVA, de 79.040 lei (400 000 lei x 19%), aferentă
donaţiei:
635 = 4427 79.040 lei
Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
10. Se acordă produse finite angajaţilor proprii, la preţul de
înregistrare total de 600.000 lei. Impozitul aferent veniturilor pe care le
realizează salariaţii ca urmare a primirii produselor finite este de 140.000 lei,
contribuţiile acestora la fondul de şomaj de 6.000 lei, pentru pensia
suplimentară de 30.000 lei şi la fondul pentru asigurări sociale de sănătate de
42.000 lei, iar produsele în cauză nu sunt scutite de TVA, care este de
114.000 lei (600.000 lei x 19%). Se înregistrează următoarele operaţii
economice:
a. crearea obligaţiei faţă de angajaţi privind produsele ce se acordă:
641 = 421 600.000 lei
Cheltuieli cu Personal – remuneraţii
remuneraţiile datorate
personalului
b. TVA aferentă produselor acordate:
635 = 4427 114.000 lei
Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
c. acordarea produselor finite:
421 = 701 600.000 lei
Personal – Venituri din vânzarea
remuneraţii datorate produselor finite
şi:

711 = 345 600.000 lei


Venituri din Produse finite
producţia stocată
d. Reţinerile din valoarea produselor acordate angajaţilor:
421 = % 218.0000 lei
Personal – 444 140.000 lei
remuneraţii datorate Impozitul pe salarii
4372 6.000 lei
Contribuţia personalului la
fondul de şomaj
4312 30.000 lei
Contribuţia personalului
pentru pensia
suplimentară 42.000 lei
431
Asigurări sociale, analitic:
Contribuţia angajaţilor la
Fondul pentru asigurări
sociale de sănătate
Totodată, se menţionează că reţinerile efectuate din valoarea
produselor acordate angajaţilor (oper. d.) se înregistrează, de asemenea, la
sfârşitul lunii, odată cu reţinerile ce se efectuează din drepturile salariale
băneşti aferente lunii respective, drepturi pe care le diminuează şi astfel
contul 421 – Personal – remuneraţii datorate“ nu rămâne cu sold debitor, aşa
cum se creează aparenţa după operaţia anterioară.
La rândul lor, diferenţele de preţ corespunzătoare produselor finite
acordate angajaţilor se determină la sfârşitul lunii, pe bază de coeficient
mediu, pentru toate produsele finite ieşite din gestiune în luna respectivă şi
se înregistrează în mod obişnuit.
Se reţine, de asemenea, şi faptul că pentru produsele acordate
angajaţilor sub formă de primă ocazională, cu diferite ocazii precizate în
contractul colectiv de muncă, nu se reţin cotele de 1% pentru fondul de
şomaj şi 5% pentru pensia suplimentară.
În legătură cu această ultimă înregistrare contabilă se reţine că
veniturile fiecărui salariat corespunzătoare produselor finite acordate de
unitate se cumulează cu drepturile salariale propriu-zise aferente lunii
respective şi se impozitează în mod obişnuit, iar suma totală datorată
bugetului statului se înregistrează printr-un singur articol contabil.
În ceea ce priveşte obţinerea produselor reziduale (rebuturi,
materiale recuperabile sau deşeuri) folosite pentru consumul propriu sau
vândute terţilor se menţionează că ocazionează înregistrări similare cu cele
privind semifabricatele, cu precizarea că se folosesc conturile specifice
acestei categorii de active circulante materiale, cum sunt: 346 „Produse
reziduale“ şi 703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale“.
Operaţiile economice privind plusurile şi minusurile constatate cu
prilejul inventarierii activelor circulante materiale analizate anterior
(semifabricate, produse finite şi produse reziduale) se reflectă în contabilitate
avându-se în vedere următoarele aspecte:
– plusurile şi minusurile de natură neimputabilă şi provenite de la
produsele obţinute din producţie proprie, inclusiv diferenţele de preţ aferente
se înregistrează numai prin corespondenţă cu creditul şi respectivul debitul
contului 711 „Venituri din producţia stocată”, încărcându-se sau
scăzându-se, după caz, gestiunea unităţii patrimoniale;
– pierderile din calamităţi se înregistrează în creditul conturilor de
produse, prin corespondenţă cu debitul contului 6718 „Alte cheltuieli
excepţionale privind operaţiile de gestiune“. Prin intermediul acestui ultim
cont se reflectă în contabilitate şi diferenţele de preţ aferente, prin creditare
sau debitare, după cum sunt nefavorabile (în plus) şi respectiv favorabile (în
minus);
– lipsurile imputabile, provenite din vina unor salariaţi sau a terţilor, se
oglindesc în contabilitate în mod similar cu aceleaşi operaţii constatate la
celelalte categorii de active circulante materiale, în sensul că se scade
gestiunea ca în cazul minusurilor neimputabile, după care se efectuează
imputarea propriu-zisă, debitându-se contul 4282 „Alte creanţe în legătură
cu personalul“, prin corespondenţă cu creditul conturilor 758 „Alte venituri
din exploatare“, pentru valoarea de imputare, şi 4427 „TVA colectată”,
pentru acest impozit aferent valorii imputate;
– lipsurile nesoluţionate, în momentul în care sunt constatate, se
înregistrează în mod obişnuit, utilizându-se contul 473 „Decontări din
operaţii în curs de clarificare“, ca în situaţia altor active circulante materiale.

4.3.7. CONTABILITATEA STOCURILOR AFLATE LA TERŢI

Stocurile aflate la terţi, comparativ cu celelalte categorii de stocuri,


prezintă anumite particularităţi, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.
a. Stocurile aflate la terţi fac parte din patrimoniul unităţii, însă pentru
o anumită perioadă de timp sunt în răspunderea altor agenţi economici sau
intrarea propriu-zisă a lor în gestiune n-a fost definitivată.
b. Stocurile analizate se delimitează pe categorii importante de active
circulante materiale, după cum urmează: materii şi materiale, obiecte de
inventar, produse, mărfuri, ambalaje. Pentru fiecare din aceste categorii
există câte un cont sintetic de gradul I.
c. În cadrul fiecăreia din categoriile de stocuri amintite se pot
diferenţia mai multe grupe sau subgrupe de operaţii omogene şi anume:
– trimiteri la terţi spre prelucrare în vederea executării unor operaţii de
reparaţii, cum este cazul obiectelor de inventar, ambalajelor ş.a., pentru
îmbunătăţirea calităţii sau în scopul obţinerii unor sortimente noi de active
circulante materiale;
– predări de bunuri în custodia altor unităţi în vederea păstrării pentru
o perioadă de timp determinată datorită lipsei spaţiului de depozitare sau
condiţiilor adecvate pentru menţinerea calităţii, lipsei unor mijloace de
transport specifice ş.a., precum şi în scopul prezentării la standuri sau
expoziţii şi vânzării la închiderea acestora;
– livrări în consignaţie în scopul mobilizării unor stocuri disponibile,
atunci când nu există alte modalităţi de valorificare a acestora;
– recepţionări de către delegatul unităţii beneficiare a bunurilor la
furnizor şi decontarea acestora, dar care nu se primesc până la sfârşitul
perioadei de gestiune, considerent pentru care se încadrează în grupa celor
în curs de aprovizionare. Bunurile în cauză sunt decontate şi în consecinţă
devin proprietatea cumpărătorului, însă nefiind primite nu pot fi înregistrate
în conturile de gestiune destinate reflectării stocurilor existente în cadrul
unităţii patrimoniale;
– primiri de bunuri a căror recepţie calitativă nu poate fi definitivată
până la sfârşitul perioadei de gestiune şi aceasta datorită analizelor de
laborator care durează mai multe zile, fiind incluse, de asemenea, în grupa
celor în curs de aprovizionare. În acest sens se are în vedere că bunurile în
cauză nu fac parte din patrimoniul unităţii deoarece nu sunt recepţionate şi
nici plătite, fapt pentru care nu se înregistrează în conturile de gestiune
corespunzătoare categoriilor de valori materiale din care fac parte ş.a.
În vederea sistematizării şi grupării în conturi a stocurilor aflate la terţi,
în cadrul Planului general de conturi s-a constituit o grupă distinctă cu
această denumire şi simbolul 35, în cadrul căreia există următoarele conturi
sintetice de gradul I: 351 „Materii şi materiale aflate la terţi“,
352 „Obiecte de inventar la terţi“, 354 „Produse aflate la terţi“,
356 „Animale aflate la terţi“, 357 „Mărfuri în custodie sau
consignaţie la terţi“, 358 „Ambalaje aflate la terţi“.
Conturile privind stocurile aflate la terţi au anumite trăsături
comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative şi anume:
– au funcţia contabilă de activ;
– oglindesc în debit preţul de înregistrare total aferent atât trimiterilor
de bunuri la terţi, cât şi pentru cele care se află în curs de aprovizionare, prin
corespondenţă cu creditul conturilor de gestiune specifice valorilor materiale
în cauză şi respectiv 401 „Furnizori”;
– înregistrează în credit, de asemenea, preţul de evidenţă total
corespunzător bunurilor aduse sau reprimite de la terţi şi pentru cele a căror
intrare în gestiune a fost definitivată, prin corespondenţă cu debitul conturilor
de gestiune aferente valorilor materiale intrate în gestiune;
– pot reflecta, de asemenea, în credit pierderile cu caracter normal şi
pe cele din calamităţi, prin corespondenţă cu debitul conturilor de cheltuieli
din exploatare şi respectiv excepţionale din operaţii de gestiune;
– sunt conturi de bilanţ şi pot prezenta solduri debitoare, care
reprezintă preţul de înregistrare total aferent stocurilor aflate la terţi;
– suma soldurilor finale debitoare a tuturor conturilor analizate,
diminuată cu soldul final creditor al contului 395 „Provizioane pentru
deprecierea stocurilor aflate la terţi“ se înscrie în activul bilanţului,
constituind postul bilanţier „Stocuri aflate la terţi”, existent în grupa a II-a
„Active circulante”, în prima subgrupă a acesteia, denumit㠄Stocuri” ş.a.
În ceea ce priveşte conturile referitoare la stocurile aflate la terţi se
reţine şi faptul că, pe lângă trăsăturile comune pe care le au, prezintă şi
unele aspecte particulare, specifice unuia sau mai multora din conturile în
cauză, care nu s-au avut în vedere în Normele metodologice de utilizare a
conturilor contabile, aşa cum se prezintă în continuare.
a. Bunurile aflate în consignaţie sau expuse la târguri şi expoziţii şi
care se vând de către terţi este justificat să ocazioneze înregistrarea în
contabilitate atât a operaţiei de vânzare, cât şi a celei de descărcare a
contului corespunzător activelor circulante materiale trimise terţilor. Astfel,
operaţia de vânzare se înregistrează în mod obişnuit, pe baza comunicării
primite în acest sens de la terţi. La rândul său, operaţia de descărcare a
contului de stocuri aflate la terţi se reflectă în creditul acestui cont, prin
corespondenţă cu debitul contului de cheltuieli corespunzător categoriei de
bunuri vândute, ca în cazul în care această operaţie se efectuează direct din
depozitul unităţii predătoare.
b. În situaţia în care în urma prelucrării rezultă bunuri care se
încadrează în altă categorie de stocuri, cum este cazul obţinerii din materii
prime şi/sau materiale consumabile a unor obiecte de inventar sau ambalaje,
este justificat să se debiteze conturile cu ajutorul cărora se oglindesc în
contabilitate asemenea bunuri, pentru costul efectiv de producţie, prin
corespondenţă cu creditul conturilor de stocuri aflate la terţi, pentru valoarea
aferentă consumurilor de valori materiale şi de furnizori, pentru tariful datorat
unităţii prelucrătoare. Totodată, se înregistrează TVA deductibilă, facturată
de furnizor pentru tariful negociat şi facturat.
c. Pierderile sau minusurile care se produc pe timpul transportului dus
şi înapoiat la şi de la terţi, precum şi cele din culpa acestora se înregistrează
în contabilitate în mod similar cu lipsurile care se constată la inventariere, cu
precizarea că se creditează conturile adecvate de stocuri aflate la terţi.
Organizarea contabilităţii stocurilor aflate la terţi ocazionează totodată
utilizarea contului 395 „Provizioane pentru deprecierea stocurilor
aflate la terţi“, care reflectă în credit diferenţa de valoare în minus,
stabilită cu prilejul inventarierii anuale, între valoarea de utilitate (mai mică)
şi valoarea la preţul de înregistrare, prin corespondenţă cu debitul contului
6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante“.
Contul 395 „Provizioane pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi“
se debitează în exerciţiile următoare, în măsura în care valorile materiale
pentru care s-au constituit provizioane au fost aduse de la terţi, creditându-se
contul 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor
circulante“, însă atunci când deprecierea se menţine sau este probabilă se
impune constituirea pentru aceeaşi sumă a unui nou provizion pentru
categoria de bunuri intrate în gestiune. În acest scop se debitează contul
6814 „Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea
activelor circulante“, prin creditul unuia din conturile de provizioane
corespunzătoare categoriei de stocuri aduse de la terţi şi anume: 390
„Provizioane pentru deprecierea materiilor prime”, 391 „Provizioane pentru
deprecierea materialelor consumabile“, 392 „Provizioane pentru
deprecierea obiectelor de inventar“, 394 „Provizioane pentru deprecierea
produselor“, 396 „Provizioane pentru deprecierea animalelor”,
397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor“, 398 „Provizioane pentru
deprecierea ambalajelor“.
Soluţia prezentată anterior în legătură cu provizioanele se încadrează
în prevederile generale ale normelor metodologice privind utilizarea
conturilor de această natură, însă prezintă dezavantajul că majorează în mod
artificial atât veniturile, cât şi cheltuielile din exploatare, care se înscriu
ulterior în contul de “Profit şi pierdere“. Din acest considerent şi totodată
având în vedere faptul că în Normele metodologice de utilizare a conturilor
contabile nu s-a prevăzut nici o soluţie pentru asemenea situaţie considerăm
că se poate adopta soluţia stornării, în roşu, a provizioanelor aferente
stocurilor aflate la terţi şi constituirii provizioanelor pentru bunurile existente
în cadrul unităţii patrimoniale, prin debitarea contului 6814 „Cheltuieli de
exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante “, al
cărui rulaj debitor nu se modifică, fiind debitat în roşu, precum şi în negru cu
aceeaşi sumă.
Contabilitatea analitică a stocurilor aflate la terţi se organizează pe
unităţi patrimoniale primitoare de active circulante materiale (terţe), iar
pentru fiecare dintre acestea pe categorii şi feluri de bunuri.
Întreprinderile terţe asigură, la rândul lor, urmărirea categoriilor de
stocuri primite temporar de la alte unităţi patrimoniale cu ajutorul
următoarelor conturi în afara bilanţului: 8032 „Valori materiale primite
spre prelucrare sau reparare“, 8033 „Valori materiale primite în
păstrare sau custodie“ şi 8038 „Alte valori în afara bilanţului“.
Acest ultim cont se utilizează pentru înregistrarea mărfurilor primite în
consignaţie sau pentru expunerea la târguri şi expoziţii.

Exemple:
1. Se trimit obiecte de inventar spre reparare la terţi, înscrise în avizul
de însoţire la preţul de înregistrare total de 250.000 lei:
352 = 321 250.000 lei
Obiecte de inventar Obiecte de
la terţi inventar

2. Se primesc şi se recepţionează obiectele de inventar de la unitatea


care a efectuat reparaţiile, înregistrându-se totodată tariful facturat de
furnizor de 100.000 lei, precum şi TVA aferentă de 19.000 lei:

321 = 352 250.000 lei


Obiecte de inventar Obiecte de
inventar la terţi
şi:

% = 401 119.000 lei


602 Furnizori 100.000 lei
Cheltuieli privind
obiectele de
inventar 19.000 lei
4426
TVA deductibilă
3. Se predau materii prime, la preţul de înregistrare total de
400.000 lei, unei unităţi de profil în vederea obţinerii unor ambalaje:
351 = 300 400.000 lei
Materii şi materiale Materii prime
aflate la terţi
4. Se recepţionează ambalajele obţinute prin prelucrarea materiilor
prime înregistrate la operaţia anterioară, cunoscându-se în plus următoarele
elemente:
- tariful total facturat de unitatea prelucrătoare 150.000 lei
- TVA aferentă tarifului facturat (19%) 28.500 lei
- preţul de înregistrare prestabilit aferent
ambalajelor obţinute 540.000 lei
- diferenţele de preţ în minus aferente materiilor
prime consumate 15.000 lei
Se înregistrează următoarele operaţii economice:
a. materiile prime încorporate în ambalajele obţinute:
381 = 351 400.000 lei
Ambalaje Materii şi
materiale aflate
la terţi
b. tariful facturat de furnizor şi implicit reflectarea preţului prestabilit
aferent ambalajelor recepţionate:
% = 401 150.000 lei
381 Furnizori 140.000 lei
Ambalaje
388 10.000 lei
Diferenţe de preţ la
ambalaje
c. TVA facturată de furnizor:
4426 = 401 28.500 lei
TVA deductibilă Furnizori
d. repartizarea diferenţelor de preţ în minus aferente materiilor prime
consumate pentru obţinerea ambalajelor:
308 = 388 15.000 lei
Diferenţe de preţ la Diferenţe de preţ
materii prime şi la ambalaje
materiale

5. Pe baza facturii şi a extrasului de cont, se înregistrează operaţiile


privind animalele recepţionate la furnizor de către delegatul unităţii
beneficiare, dar nesosite până la sfârşitul lunii, la costul de achiziţie total de
600.000 lei, cu TVA de 19% (114.000 lei):
% = 401 714.000 lei
356 Furnizori 600.000 lei
Animale aflate la
terţi
4426 114.000 lei
TVA deductibilă
şi:
401 = 5121 714.000 lei
Furnizori Conturi la bănci în
lei
6. În cursul lunii următoare se primesc în unitate animalele înregistrate
la operaţia anterioară, referitor la care se cunosc următoarele elemente:
– tariful pentru transport, decontat în numerar 200.000 lei
– TVA aferentă tarifului pentru transport 38.000 lei
– preţul de înregistrare prestabilit aferent
animalelor achiziţionate 570.000 lei
Se înregistrează următoarele operaţii economice:
a. intrarea în gestiune a animalelor:
% = 356 600.000 lei
361 Animale aflate la 570.000 lei
Animale şi păsări terţi
368 30.000 lei
Diferenţe de preţ la
animale şi păsări
b. tariful pentru transport şi TVA aferentă:
% = 5311 238.000 lei
368 Casa în lei 200.000 lei
Diferenţe de preţ la
animale şi păsări
4426 38.000 lei
TVA deductibilă
7. Se predau în consignaţie, pe bază de proces-verbal şi aviz de
însoţire, mărfuri evaluate la preţul standard de 800.000 lei:
357 = 371 800.000 lei
Mărfuri în custodie Mărfuri
sau consignaţie la
terţi
8. La termenul convenit, se primeşte de la unitatea terţă comunicarea
de vânzare a mărfurilor prin consignaţie, mărfuri referitor la care se cunosc
următoarele elemente:
– valoarea la preţul de vânzare negociat cu unitatea terţă,
exclusiv TVA 500.000 lei
– valoarea la preţul standard 400.000 lei
Se înregistrează operaţiile privind:
a. facturarea mărfurilor vândute prin consignaţie:
411 = % 595.000 lei
Clienţi 707 500.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 95.000 lei
TVA colectată
b. descărcarea contului de mărfuri aflate la terţi:
607 = 357 400.000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri în custodie sau
mărfurile consignaţie la terţi
c. repartizarea diferenţelor de preţ aferente mărfurilor vândute, care
sunt nefavorabile (în plus) de 20 000 lei, stabilite pe bază de coeficient
mediu:
607 = 378 20.000 lei
Cheltuieli privind Diferenţe de preţ
mărfurile la mărfuri
Referitor la operaţiile 7 şi 8 se menţionează că preţul de evidenţă este
cel prestabilit (standard) şi, în consecinţă, în contul 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri“ se găsesc înregistrate numai diferenţele între acest preţ şi costul
efectiv de achiziţie. În cazul utilizării preţului de vânzare ca preţ de evidenţă,
în creditul acestui cont se reflectă adaosul comercial, iar operaţia de
repartizare constă în debitarea lui, prin corespondenţă cu creditul contului
357 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi“, cu adaosul comercial
aferent vânzărilor de mărfuri.

4.3.8. CONTABILITATEA ANIMALELOR ŞI PĂSĂRILOR

Organizarea contabilităţii animalelor şi păsărilor, care constituie o


categorie distinctă de active circulante materiale, cu operaţii economice
specifice şi relativ complexe, se realizează cu ajutorul a două conturi sintetice
de gradul I, 361 „Animale şi păsări” şi 368 „Diferenţe de preţ la animale şi
păsări“, care constituie grupa 36 „Animale”.
Contul 361 „Animale şi păsări” se utilizează pentru evidenţa
efectivelor de animale şi păsări, unde se încadrează animalele născute şi cele
tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji etc.), în vederea creşterii şi
folosirii lor pentru muncă şi reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat
pentru valorificare, coloniile de albine şi animalele pentru producţie (lână,
lapte şi blană). Animalele care îndeplinesc condiţiile legale de valoare şi
durată de folosire pentru a fi incluse în categoria mijloacelor fixe se reflectă
în contabilitate cu ajutorul contului 2125 „Animale şi plantaţii“.
Contul 361 „Animale şi păsări” este de activ şi oglindeşte în debit
preţul de înregistrare aferent intrărilor în gestiune, prin creditul conturilor
care arată modalitatea de intrare şi anume: 401 „Furnizori” şi
408 „Furnizori – facturi nesosite“, pentru achiziţionări de la terţi“,
542 „Avansuri de trezorerie”, cu procurările din avansuri spre decontare,
456 „Decontări cu asociaţii privind capitalul”, în cazul aportului în natură,
711 „Venituri din producţia stocată”, pentru obţineri din producţie proprie,
sporuri în greutate şi plusuri de inventar la produse, 7718 „Alte venituri
excepţionale din operaţii de gestiune“, pentru primiri cu titlu gratuit ş.a.
În creditul contului analizat se reflectă ieşirile din gestiune ca urmare
a vânzării, lipsei la inventar neimputabile şi calamităţilor, livrării la unitate
sau la alte subunităţi ş.a., prin corespondenţă cu debitul conturilor
corespunzătoare acestor modalităţi de ieşire şi anume: 371 „Mărfuri”,
6718 „Alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune“ şi
respectiv 481 „Decontări între unitate şi subunităţi“ sau 482 „Decontări
între subunităţi“.
Soldul contului prezentat poate fi debitor, reprezentând preţul de
înregistrare aferent animalelor şi păsărilor existente în gestiunile unităţii
patrimoniale la sfârşitul perioadei de gestiune.
Evidenţa operativă şi analitică se organizează atât în scopul urmăririi
cantitative pe specii şi categorii de vârstă, în capete şi kg pentru animalele
care se cântăresc şi numai în capete pentru păsările şi animalele ce nu se
cântăresc, cât şi pentru obţinerea informaţiilor valorice la nivelul unităţii şi
subunităţilor acesteia.
Contul 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări“ este
bifuncţional, se foloseşte în cazul în care preţul prestabilit (standard) este
adoptat ca preţ de evidenţă, utilizându-se în mod similar cu celelalte conturi de
diferenţe de preţ, aşa cum s-a prezentat la paragraful 4.3.2.
Pentru organizarea contabilităţii animalelor şi păsărilor se utilizează, de
asemenea, contul 396 „Provizioane pentru deprecierea animalelor“,
care înregistrează în credit diferenţa de valoare în minus, stabilită cu prilejul
inventarierii anuale, între valoarea de utilitate (mai mică) şi valoarea la preţul
de înregistrare, prin corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de
exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante“.
Contul 396 „Provizioane pentru deprecierea animalelor” se
debitează în exerciţiile următoare, în măsura în care se constată că
deprecierea nu se produce sau este inferioară celei preconizate, precum şi în
cazul în care animalele pentru care s-a constituit provizionul au ieşit din
patrimoniu, creditându-se contul 7814 „Venituri din provizioane pentru
deprecierea activelor circulante“.
Soldul contului de provizioane poate fi creditor, reprezentând valoarea
provizioanelor existente la sfârşitul perioadei (exerciţiului) pentru deprecieri
privind animalele. Acest sold se deduce din costul efectiv de producţie sau
achiziţie, după caz, obţinut prin corectarea în plus sau în minus a preţului de
evidenţă cu diferenţele de preţ aferente, existente ca solduri la conturile
361 „Animale şi păsări” şi 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări”, în
vederea stabilirii valorii nete ce se înscrie în bilanţ, într-un post distinct.

Exemple:
1. Se înregistrează obţinerea de animale tinere din producţie proprie,
evaluate la preţul prestabilit de 2.000.000 lei, consemnat în „actul de
fătare“ al animalelor. Totodată se înregistrează diferenţele de preţ în minus
de 150.000 lei:
361 = 711 2.000.000 lei
Animale şi păsări Venituri din
producţia stocată
şi:
711 = 368 150.000 lei
Venituri din Diferenţe de preţ
producţia stocată la animale şi
păsări
2. Pe baza „actului de cântărire” a animalelor, se înregistrează sporul
sau creşterea în greutate vie a animalelor tinere şi la îngrăşat, în valoarea de
500.000 lei:
361 = 711 500.000 lei
Animale şi păsări Venituri din
producţia stocată
3. Se achiziţionează animale şi păsări de la unităţi de profil, pe bază de
factură şi act de cântărire în care este consemnat costul de achiziţie total de
3.000.000 lei, cu TVA de 19% (570.000 lei). Preţul de evidenţă prestabilit este
de 2.900.000 lei:
% = 401 3.000.000 lei
361 Furnizori 2.900.000 lei
Animale şi păsări
368 100.000 lei
Diferenţe de preţ la
animale şi păsări
şi:
4426 = 401 570.000 lei
TVA deductibilă Furnizori
4. Se facturează animalele vândute altor agenţi economici la preţul
negociat de 1.500.000 lei, cu TVA de 19% (285.000 lei), ceea ce ocazionează
înregistrarea următoarelor operaţii economice:
a. facturarea animalelor vândute:
411 = % 1.830.000 lei
Clienţi 707 1.500.000 lei
Venituri din
vânzarea mărfurilor
4427 285.000 lei
TVA colectată

b. descărcarea gestiunii pentru animalele vândute şi evidenţierea lor


ca mărfuri, la preţul de evidenţă de 1.100.000 lei:
371 = 361 1.100.000 lei
Mărfuri Animale şi păsări
c. repartizarea diferenţelor de preţ în minus (favorabile), de 55.000 lei,
aferente animalelor obţinute din producţie proprie şi vândute:
368 = 711 55.000 lei
Diferenţe de preţ la Venituri din
animale şi păsări producţia stocată
d. descărcarea contului de mărfuri ca urmare a vânzării acestora, la
preţul de evidenţă total de 1.100.000 lei:
607 = 371 1.100.000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile

5. Se înregistrează mortalităţile care se încadrează în normele legale


de pierderi sau care depăşesc aceste norme, dar nu au caracter imputabil, pe
baza actului de moarte, dispariţie, tăiere, înregistrându-se următoarele
operaţii economice:
a. pierderile de animale şi păsări obţinute anterior din producţie
proprie, la preţul de evidenţă de 250.000 lei, cu diferenţe de preţ în minus de
12.500 lei:
711 = 361 250.000 lei
Venituri din Animale şi păsări
producţia stocată
şi:
368 = 711 12.500 lei
Diferenţe de preţ la Venituri din
animale şi păsări producţia stocată
b. pierderile neimputabile de animale şi păsări achiziţionate de la terţi,
la preţul de evidenţă de 300.000 lei, cu diferenţe de preţ în plus de
10.350 lei:
6718 = % 310.350 lei
Alte cheltuieli 361 300.000 lei
excepţionale privind Animale şi păsări
operaţiile de 368 10.350 lei
gestiune Diferenţe de preţ
la animale şi
păsări

6. Pe baza actului de moarte, dispariţie, tăiere a animalelor şi a


procesului verbal de calamităţi, se înregistrează pierderile din calamităţi
naturale la animale şi păsări, la preţul de evidenţă de 400.000 lei, cu
diferenţe de preţ în minus de 20.000 lei şi costul efectiv de producţie de
380.000 lei:

% = 361 400.000 lei


6718 Animale şi păsări 380.000 lei
Alte cheltuieli
excepţionale privind
operaţiile de
gestiune 20.000 lei
368
Diferenţe de preţ la
animale şi păsări
În ceea ce priveşte diferenţele de preţ aferente animalelor şi păsărilor
din producţie proprie se reţine că se determină la sfârşitul lunii, pe baza
calculaţiei costului efectiv din registrul de urmărire a realizării bugetului de
venituri şi cheltuieli şi a producţiei, partida denumit㠓recapitulaţia
producţiei, cheltuielilor şi rezultatelor financiare“. Înregistrarea diferenţelor
care se stabilesc atât pentru producţia obţinută, cât şi pentru cea ieşită din
gestiune ocazionează utilizarea contului 711 „Venituri din producţia
stocată“, care reflectă în credit diferenţele în plus (costul de producţie mai
mare decât preţul de evidenţă prestabilit), iar în debit pe cele în minus, prin
corespondenţă cu contul 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări“.
Se reţine, de asemenea, că pentru produsele care se obţin şi se
valorifică (lână, lapte, blană ş.a.), se efectuează înregistrările specifice
acestei categorii de stocuri, aşa cum s-a prezentat la paragraful 4.3.6.

4.3.9. CONTABILITATEA MĂRFURILOR

4.3.9.1. Definirea şi preţurile de înregistrare

Mărfurile reprezintă o categorie importantă de stocuri, care, în circuitul


lor de la producători până la consumatori, generează un volum foarte mare
de operaţii economico-financiare ce se efectuează prin intermediul unui
număr deosebit de mare de agenţi economici, cu diferite profiluri de
activitate comercială. Astfel, se poate considera că există 3 categorii
importante de unităţi patrimoniale cu profil comercial şi anume: en gros sau
cu ridicata, en detail sau cu amănuntul şi mixte.
Unităţile comerciale en gros sunt cele care asigură desfăşurarea
acestei forme de circulaţie a mărfurilor, efectuând operaţiuni de cumpărare a
bunurilor de consum, în cantităţi mari şi foarte mari, de la producătorii şi
furnizorii interni şi externi, precum şi de vânzare a lor în partizi (loturi) mari
către alţi agenţi economici, de regulă cu profil comercial en detail, inclusiv de
alimentaţie publică. Vânzările se pot efectua şi către alte unităţi patrimoniale,
de asemenea, cu profil comercial en gros.
Unităţile comerciale cu profil en detail realizează această formă de
circulaţie a mărfurilor efectuând cumpărarea acestor bunuri, de regulă, de la
unităţile en gros, dar şi de la producătorii şi furnizorii interni, în partizi (loturi)
mici sau relativ mici, precum şi vânzarea lor către populaţie, inclusiv prin
unităţi de alimentaţie publică. Mărfurile se vând în starea în care au fost
cumpărate sau după o prelucrare prealabilă în vederea consumului în unităţi
operative special amenajate (restaurante, bufete ş.a.).
Unităţile comerciale mixte efectuează atât operaţii de comerţ en gros,
cât şi en detail.
Pentru unităţile comerciale amintite anterior este caracteristic faptul că
au ca obiect de activitate principal sau complementar atât cumpărarea, cât şi
revânzarea mărfurilor în scopul obţinerii unui profit. Aceste unităţi
desfăşoară, de regulă activităţi ce se încadrează în diverse domenii de
activitate.
În categoria mărfurilor, care au o structură eterogenă, se includ atât
bunurile pe care agentul economic le cumpără în vederea vânzării în starea în
care au fost achiziţionate, cât şi produsele finite transferate de unităţile
producătoare în magazinele proprii de prezentare şi desfacere, precum şi
acele active circulante materiale de natura materiilor prime, materialelor
consumabile, obiectelor de inventar, ambalajelor ş.a. devenite disponibile în
cadrul patrimoniului unităţii economice şi care se vând terţilor aşa cum au
fost cumpărate.
În ceea ce priveşte vânzarea ultimelor elemente de stocuri amintite
mai sus se menţionează că, după realizarea acestei operaţii, se înregistrează
numai scriptic în debitul contului de mărfuri (371), prin corespondenţă cu
creditul conturilor corespunzătoare naturii lor (300, 301, 321, 381 etc.) şi nu
ocazionează aspecte specifice privind evaluarea şi preţurile de înregistrare în
contabilitate. Totodată este justificat să se aibă în vedere, atunci când este
cazul, translocarea diferenţelor de preţ aferente în creditul sau debitul
contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri“, după cum sunt favorabile şi
respectiv nefavorabile, prin corespondenţă cu debitul sau creditul conturilor
de diferenţe corespunzătoare activelor circulante materiale în cauză (308,
328, 388 ş.a.).
Această modalitate de soluţionare contabilă asigură majorarea, pe de o
parte, a cheltuielilor şi implicit a costului de producţie numai cu ceea ce se
consumă efectiv pentru obţinerea produselor finite, iar pe de altă parte a
cheltuielilor privind mărfurile cu sumele ce privesc vânzarea celorlalte
elemente de active circulante materiale.
Organizarea contabilităţii mărfurilor este influenţată într-o anumită
măsură de preţul de înregistrare ce se utilizează şi care, în funcţie de
categoria în care se încadrează unitatea patrimonială şi implicit de opţiunea
sa, poate fi costul efectiv de achiziţie, preţul prestabilit (standard), preţul cu
amănuntul sau en-gros.
Costul efectiv de achiziţie este recomandat în cazul unităţilor care
comercializează un număr relativ redus de sortimente de mărfuri, cu o
frecvenţă redusă a intrărilor şi ieşirilor, dar în cantităţi mari. Caracteristica de
baza a acestei metode constă în evaluarea mărfurilor şi implicit a operaţiilor
de intrări şi ieşiri la preţul efectiv de aprovizionare, care în condiţiile actuale
este fluctuant, fapt ce crează anumite dificultăţi în legătură cu evaluarea
ieşirilor din gestiune.
În situaţia utilizării costului de achiziţie ca preţ de înregistrare este
justificată crearea în cadrul contului 371 „Mărfuri” a două conturi analitice,
unul pentru preţul de facturare sau de cumpărare şi celălalt pentru
cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte consumuri similare, ambele cu
funcţia contabilă de activ, însă ultimul cu repartizare lunară proporţională cu
mărfurile vândute, pe bază de coeficient mediu.
Pentru operaţiile de ieşire din patrimoniu, în funcţie de specificul şi
interesele agentului economic, se poate adopta una dintre cele trei metode
(C.M.P., F.I.F.O., L.I.F.O.) prezentate în cadrul paragrafului privind evaluarea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie (4.2.).
Preţul prestabilit (standard) se poate utiliza, de regulă, în
perioadele de relativă stabilitate a preţurilor mărfurilor şi creează una dintre
premisele necesare pentru simplificarea lucrărilor curente, reducerea
volumului de muncă şi creşterea operativităţii informaţiilor ce se obţin. Pentru
fiecare sortiment de marfă, pe baza unor preţuri medii din perioada
anterioară, se stabileşte preţul prestabilit, care se foloseşte ca un preţ
constant în cursul exerciţiului, atât pentru intrări cât şi pentru ieşiri de
mărfuri în şi din gestiune.
Pentru înregistrarea diferenţelor în plus sau în minus între acest preţ şi
costul efectiv de achiziţie se utilizează contul 378 „Diferenţe de preţ la
mărfuri“, aşa cum s-a prezentat la paragraful 4.3.2 referitor la contul
308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale“.
Preţul cu amănuntul sau cel de vânzare en gros se utilizează
numai în cazul mărfurilor, putând fi adoptat de oricare agent economic cu
profil comercial, en detail, en gros sau mixt. De altfel, acest preţ se justifică
în condiţiile unui comerţ cu articole şi sortimente numeroase şi o frecvenţă
mare a intrărilor şi ieşirilor, precum şi în situaţia organizării evidenţei
analitice după metoda global-valorică, ceea ce nu exclude posibilitatea
utilizării lui şi în cazul evidenţei cantitativ-valorice pe sortimente de mărfuri.
Preţul analizat, datorită modificărilor cu caracter oarecum frecvent ale
preţurilor de cumpărare, adaosurilor comerciale şi altor cauze, se poate
reduce sau majora, după caz, pe bază de inventar, atunci când este necesar.
Această operaţie nu contravine prevederilor Regulamentului contabil întrucât
nu se afectează valoarea de intrare în patrimoniu la costul efectiv de
achiziţie.
Preţul cu amănuntul sau de vânzare en gros se stabileşte de către
agentul economic prin luarea în calcul a unui anumit adaos comercial, posibil
de realizat, însă atunci când situaţia de pe piaţă se schimbă este normal să
se majoreze sau diminueze adaosul comercial şi implicit preţul de vânzare,
pe bază de inventar de schimbare de preţuri, cu înregistrarea corespunzătore
în contabilitate.
Altfel spus, majorarea sau reducerea preţului cu amănuntul sau a celui
de vânzare en gros până la nivelul costului de achiziţie respectă regulile şi
principiile contabile, fiind un drept exclusiv al agentului economic care poate
lua asemenea decizie atunci când apreciază că este necesar pentru
valorificarea în condiţii avantajoase a mărfurilor şi pentru evitarea unor
riscuri.
În legătură cu preţul de vânzare cu amănuntul se impune precizarea că
în cazul agenţilor economici neplătitori de TVA (cu cifră anuală de afaceri sub
50 mil. lei sau care beneficiază de prevederi legale exprese) el conţine, pe
lângă elementele cunoscute, şi TVA facturată de furnizori şi reprezintă atât
preţul de vânzare către populaţie, cât şi preţul de evidenţă sau de
înregistrare în contul de mărfuri.
Totodată, se reţine că pentru mărfurile lent şi greu vandabile la care se
impune practicarea unor preţuri de vânzare sub nivelul costului efectiv de
achiziţie este necesară respectarea art. 19, lit. c din Regulamentul contabil,
în sensul că la sfârşitul exerciţiului, cu prilejul inventarierii anuale, se pot
constitui provizioane pentru depreciere.
În legătură cu acest ultim aspect, precum şi în ceea ce priveşte
mărfurile cu perioadă de valabilitate expirată, degradate sau depăşite
calitativ şi totodată neimputabile, se menţionează că, potrivit reglementărilor
în vigoare1[1], consiliul de administraţie al agentului economic, fără vreo altă
aprobare, are competenţe să decidă efectuarea operaţiei de declasare şi
casare.
Preţul de vânzare cu amănuntul sau en gros se reflectă în contul de
mărfuri (371) şi este format din costul efectiv de achiziţie (preţul facturat de
furnizor şi cheltuielile de transport-aprovizionare), adaosul comercial şi TVA
aferentă.
În ceea ce priveşte utilizarea preţului cu amănuntul sau de vânzare en
gros se menţionează că, în activiatea practică, în vederea respectării regulilor
generale de evaluare privind intrarea în patrimoniu la costul efectiv de
achiziţie şi totodată pentru evitarea interpretărilor de natură fiscală se
consideră că este necesar şi totodată în spiritul Regulamentului contabil să se
deschidă două conturi analitice distincte la contul sintetic 378 „Diferenţe de
preţ la mărfuri“ şi anume:
– – 378.01 „Diferenţe de preţ la mărfuri privind cheltuielile de
transport-aprovizionare“, cu funcţia contabilă de activ şi;
– – 378.02 „Diferenţe de preţ la mărfuri privind adaosul
comercial“, cu funcţia contabilă de pasiv, conturi asupra cărora se
va reveni ulterior.
Preţul cu amănuntul sau de vânzare către populaţie, exclusiv TVA, se
determină prin adăugarea la preţul de cumpărare (facturare) negociat cu
furnizorul a adaosului comercial considerat de agentul economic ca fiind
posibil de realizat.
La rândul său, preţul cu amănuntul total sau de vânzare către
populaţie, inclusiv TVA, se calculează prin adăugarea la preţul cu amănuntul
amintit anterior a cotei legale de TVA. Acest preţ reprezintă preţul de
înregistrare în contabilitate a mărfurilor de către agenţii economici care
adoptă această variantă de evaluare.

4.3.9.2. Organizarea contabilităţii sintetice

Contabilitatea circulaţiei mărfurilor atât en gros, cât şi en detail se


organizează cu ajutorul a două conturi sintetice de gradul I, 371 „Mărfuri” şi
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri“, care constituie grupa 37 „Mărfuri” din
cadrul clasei a 3-a „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie“.
Contul 371 „Mărfuri” este de activ şi reflectă în debit şi, de
asemenea, în credit, preţul de înregistrare aferent atât mărfurilor intrate şi

1[1]
Legea nr.227/04.12.1998 privind aprobarea O.G.nr.54/1997 pentru modificarea şi
completarea Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale
şi necorporale, Monitorul Oficial, Partea I, nr.473/09.12.1998.
respectiv ieşite în şi din gestiune, cât şi celor reflectate numai scriptic la
intrări şi ieşiri.
Contul analizat se debitează prin creditul conturilor care corespund
modalităţilor de intrare a mărfurilor în patrimoniu şi anume:
– 401 ”Furnizori”, 408 ”Furnizori ” facturi nesosite” şi 542 ”Avansuri de
trezorerie“, pentru achiziţionări de la terţi cu decontare ulterioară şi
respectiv din avansuri spre decontare;
– 357 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi” şi 401 „Furnizori”,
cu valoarea mărfurilor aduse din păstrare sau custodie de la terţi şi respectiv
cu cheltuielile de transport-aprovizionare şi de prelucrare pentru acestea în
cazul utilizării costului efectiv de achiziţie ca preţ de înregistrare;
– – 300 „Materii prime”, 301 „Materiale consumabile”,
321 „Obiecte de inventar” ş.a., pentru vânzarea unor asemenea active
circulante materiale în starea în care au fost achiziţionate (ca atare);
– 345 „Produse finite”, în cazul transferării produselor finite obţinute
din activitatea de exploatare în magazinele proprii de prezentare şi
desfacere;
– – 607 „Cheltuieli privind mărfurile“ şi 7718 „Alte venituri
excepţionale din operaţii de gestiune“, pentru mărfurile constatate în plus la
inventariere şi respectiv primite cu titlu gratuit;
– – 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri“ şi 4428 „TVA neexigibilă”,
cu adaosul comercial şi TVA aferentă preţului cu amănuntul sau en gros
ambele corespunzătoare intrărilor în gestiune, în cazul în care acest preţ este
cel de înregistrare ş.a.
Contul 371 „Mărfuri” se creditează ca urmare a ieşirilor din gestiune,
prin debitul conturilor ce corespund căilor sau modalităţilor de ieşire din
patrimoniu, după cum urmează:
– – 607 „Cheltuieli privind mărfurile“, pentru vânzări;
– – 6718 “Cheltuieli excepţionale privind operaţiunile de gestiune,
cu lipsurile neimputabile sau din calamităţi“
– 357 „Mărfuri în custodie sau consignaţie la terţi”, în situaţia trimiterii
sau lăsării de mărfuri în păstrare sau în consignaţie la terţi;
– 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA neexigibilă”, cu
adaosul comercial şi TVA aferentă preţului cu amănuntul sau en gros, ambele
corespunzătoare mărfurilor ieşite din gestiune, atunci când evidenţa este
organizată la acest preţ ş.a.
Soldul contului 371 „Mărfuri” poate fi debitor, reprezentând preţul de
înregistrare (costul efectiv de achiziţie sau preţul prestabilit sau preţul de
vânzare cu amănuntul sau en-gros) aferent mărfurilor existente în patrimoniu
la sfârşitul perioadei de gestiune.
Soldul contului în cauză, în funcţie de preţul de înregistrare utilizat,
necesită anumite corectări în vederea stabilirii valorii nete ce se înscrie în
activul bilanţului contabil, într-un post distinct existent în grupa activelor
circulante, aşa cum se prezintă în continuare.

a. În cazul utilizării costului efectiv de achiziţie:


Preţul de înregistrare +
Valoarea netă = Cheltuielile de transport-aprovizionare –
Provizioanele pentru depreciere
unde:
– cheltuielile de transport-aprovizionare reprezintă soldul debitor al
contului analitic deschis în acest scop la contul 371 „Mărfuri”;
– provizioanele pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor
al contului 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor”.
b. În situaţia folosirii preţului prestabilit (standard):

Preţul de înregistrare ą
Valoarea netă = Diferenţele de preţ la mărfuri –
Provizioanele pentru depreciere

unde:
– diferenţele de preţ în plus sau în minus la mărfuri sunt stabilite sub
forma soldului debitor şi respectiv creditor la contul cu aceeaşi denumire şi
simbolul 378.
c. Atunci când se utilizează preţul cu amănuntul, sau en gros, inclusiv
TVA:

Preţul de înregistrare –
Adaosul comercial +
Valoarea netă = Cheltuielile de transport-aprovizionare –
TVA neexigibil㠖
Provizioane pentru depreciere
unde:
– adaosul comercial reprezintă soldul creditor al contului 378
“Diferenţe de preţ la mărfuri“ sau 378.02 „Diferenţe de preţ la mărfuri
privind adaosul comercial“, după caz;
– cheltuielile de transport-aprovizionare sunt cumulate în debitul
contului 371 “Mărfuri“ cu preţul facturat de furnizor sau sunt reprezentate
de soldul debitor al contului analitic 378.01 „Diferenţe de preţ la mărfuri
privind cheltuielile de transport-aprovizionare“, după caz;
– TVA neexigibilă se referă la soldul creditor al contului cu aceeaşi
denumire şi simbolul 4428.
În cazul în care preţul de înregistrare este cel de vânzare en gros sau
cu amănuntul, ambele fără TVA, se reţine că, în comparaţie cu varianta
utilizării preţului cu amănuntul sau en gros inclusiv TVA (lit. c), această taxă
nu se ia în calcul cu prilejul determinării valorii contabile nete.
În cadrul contului 371 „Mărfuri” este necesar să se organizeze
evidenţa analitică global valoric pe unităţi de desfacere en detail şi la nivelul
depozitelor sau gestiunilor de vânzare en gros, iar pentru acestea din urmă
se conduce în plus evidenţa cantitativ-valorică pe feluri sau articole de
mărfuri.
Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este rectificativ,
bifuncţional, iar conţinutul lui este influenţat de preţul de înregistrare utilizat
pentru mărfuri.
Astfel, atunci când se adoptă preţul prestabilit, el se utilizează în mod
similar cu celelalte conturi de diferenţe de preţ, aşa cum s-a prezentat în
detaliu la paragraful 4.3.2, referitor la contul 308 „Diferenţe de preţ la
materii prime şi materiale“.
În situaţia în care preţul de înregistrare este cel cu amănuntul sau cel
de vânzare en gros, contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” funcţionează
ca un cont de pasiv şi reflectă numai adaosul comercial, în credit pentru
mărfurile aprovizionate, iar în debit pentru mărfurile ieşite din patrimoniu.
În situaţia în care în activitatea practică se utilizează cele două conturi
analitice amintite anterior, contul 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri“ are
conţinut şi corespondenţe specifice, ceea ce se poate observa prin
prezentarea conţinutului fiecăruia din cele două conturi analitice amintite
anterior.
Contul analitic 378.01 „Diferenţe de preţ la mărfuri privind
cheltuielile de transport-aprovizionare“ este de activ, rectificativ şi
oglindeşte în debit cheltuielile de transport, încărcare, descărcare, recepţie,
taxe vamale, comisioane ş.a. pe care le ocazionează mărfurile ce se
achiziţionează de la terţi, în corespondenţă cu creditul conturilor
corespunzătoare modalităţilor de efectuare a lor şi anume: 401 „Furnizori”,
pentru cele facturate atât de furnizorii de mărfuri, inclusiv pierderile normale
pe timpul transportului (suportate de beneficiar), cât şi de unităţile de profil,
542 „Avansuri de trezorerie“, cu ceea ce se plăteşte din avansuri spre
decontare, 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate“, cu taxele
vamale aferente mărfurilor importate ş.a.
În creditul contului analizat se reflectă cheltuielile de
transport-aprovizionare aferente mărfurilor ieşite din patrimoniu, în
corespondenţă cu debitul conturilor: 607 „Cheltuieli privind mărfurile”,
pentru vânzări, 6718 „Alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de
gestiune“, în cazul donaţiilor, lipsurilor neimputabile şi pierderilor din
calamităţi ş.a. Sumele care se înscriu în credit se stabilesc pe bază de
coeficient mediu, ce se calculează în mod obişnuit, cu sume cumulate de la
începutul anului.
Soldul contului analitic prezentat este debitor şi reprezintă cheltuielile
de transport-aprovizionare aferente mărfurilor existente în stoc la sfârşitul
perioadei de gestiune.
Contul analitic 378.02 „Diferenţe de preţ la mărfuri privind
adaosul comercial“ este rectificativ, cu funcţia contabilă de pasiv,
înregistrând în credit adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în
patrimoniu, în corespondenţă cu debitul contului 371 „Mărfuri”. În debitul
său se oglindeşte adaosul comercial corespunzător mărfurilor ieşite din
patrimoniu, în corespondenţă cu creditul contului 371 „Mărfuri”, adaos care
se determină pe bază de coeficient mediu de repartizare, ce se calculează
după formula:
Soldul iniţial (la 1 Rulajul creditor, cumulat de la începutul
ian.)de la contul 78.02 anului, aferent contului 378.02

Coeficient +
de =
Rulajul debitor, cumulat de la începutul
anului, aferent contului 371
Soldul iniţial (la 1 ian.)
de la contul 371
repartizare +

Totodată, este necesar să se aibă în vedere aspectele ce se prezintă în


continuare.
a. Datele privind contul de mărfuri, de la numitorul fracţiei, nu conţin
TVA, fapt pentru care se impune ca în prealabil să se diminueze fiecare
element în cauză cu suma aferentă, folosindu-se cota de 15,966% care se
aplică la preţul de vânzare total, inclusiv TVA.
Acest calcul se poate efectua şi prin diminuarea preţului de vânzare
total, inclusiv TVA, cu taxa neexigibilă aferentă, care se determină astfel:
Soldul iniţial creditor de la contul 4428 + Total rulaj creditor cumulat de la
începutul anului de la acelaşi cont.
b. Coeficientul de repartizare care se determină se înmulţeşte cu
valoarea mărfurilor existente în stoc la sfârşitul lunii de referinţă şi evaluate
la preţul de vânzare, exclusiv TVA neexigibilă, obţinându-se adaosul
comercial aferent acestor mărfuri, sumă care va constitui soldul creditor, de
la sfârşitul lunii pentru care se face calculul, al contului de diferenţe de preţ la
mărfuri privind adaosul comercial (378.02).
c. Suma astfel obţinută se deduce din soldul creditor al contului
378.02 „Diferenţe de preţ la mărfuri privind adaosul comercial “, existent
înaintea operaţiei de repartizare, determinându-se adaosul comercial aferent
mărfurilor vândute, care se înscrie în debitul acestui cont şi creditul contului
371 „Mărfuri”, cu prilejul descărcării gestiunii pentru ieşirile din cursul
perioadei, când se debitează în plus conturile: 607 „Cheltuieli privind
mărfurile“, pentru costul de achiziţie şi 4428 „TVA neexigibilă“, cu taxa
aferentă, ambele elemente corespunzătoare mărfurilor ieşite din gestiune.
Agenţii economici cu cifră de afaceri până la 50 mil. lei sunt scutiţi de
plata TVA, fapt pentru care TVA aferentă mărfurilor aprovizionate de la terţii
plătitori de TVA se include în costul de achiziţie al mărfurilor, iar cu prilejul
descărcării gestiunii pentru mărfurile ieşite din patrimoniu nu se mai are în
vedere această taxă, atât sub aspectul determinării coeficientului de
repartizare al adaosului comercial, cât şi în ceea ce priveşte utilizarea
contului 4428 „TVA neexigibilă“.
Soldul contului 378.02 „Diferenţe de preţ la mărfuri privind adaosul
comercial“ este creditor şi reprezintă adaosul comercial aferent mărfurilor
existente în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune, care se stabileşte aşa cum
s-a prezentat anterior.
În cea ce priveşte organizarea contabilităţii mărfurilor se reţine şi
faptul că la inventarierea anuală se poate avea în vedere o anumită
depreciere, cum este cazul mărfurilor lent şi greu vandabile, stabilindu-se o
valoare de utilitate mai mică decât costul efectiv de achiziţie. Pentru
diferenţa de valoare în minus se constituie provizioane, care se înregistrează
în creditul contului 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor“,
în corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind
provizioane pentru deprecierea activelor circulante“.
Contul 397 „Provizioane pentru deprecierea mărfurilor” se debitează
în exerciţiile care urmează celui în care s-a creditat, în măsura ieşirii din
patrimoniu a mărfurilor pentru care s-au constituit provizioanele sau în cazul
în care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai mică decât cea preconizată,
creditându-se contul 7814 „Venituri din provizioane pentru deprecierea
activelor circulante“.
Soldul contului analizat poate fi creditor atunci când unitatea are în
stoc mărfuri depreciate pentru care a constituit provizioane.

4.3.9.3. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND MĂRFURILE LA


COSTUL EFECTIV DE ACHIZIŢIE

1. Pe baza notelor de recepţie şi constatare de diferenţe, se


înregistrează operaţiile economico-financiare privind aprovizionarea cu
mărfuri referitor la care se cunosc următoarele elemente:
1.1. Preţul total facturat de furnizor, exclusiv TVA 8.100.000 lei;
din care:
- preţul total facturat de furnizor aferent mărfurilor efectiv primite în
gestiune ......……..….……………….8.000.000 lei;
- preţul total facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul
transportului, suportate de beneficiar……..…...........…..100.000 lei;
1.2. Cheltuielile de transport facturate de unitatea de profil ..400.000 lei;
1.3. Comisionul de intermediere plătit din avans
de trezorerie .......................................................50.000 lei;
1.4. TVA este de 19% atât pentru mărfuri, cât şi pentru prestaţii.
Precizare:
În baza prevederilor legale în vigoare, recepţia mărfurilor intrate în
gestiune se efectuează pe baza documentelor care însoţesc transportul
(factura, avizul de însoţire a mărfurilor etc.) .
De la această regulă fac excepţie mărfurile ce se primesc în gestiuni la
care evidenţa este organizată la preţul cu amănuntul sau en gros, mărfuri
pentru care este obligatoriu să se întocmească Nota de recepţie şi constatare
de diferenţe.
Utilizându-se elementele precizate anterior se înregistrează
următoarele operaţii economice:
a. mărfurile efectiv primite, pierderile normale şi TVA aferentă de
1.539. 000 lei (8.100.000 lei x 19%):
% = 401 9.639.000 lei
371 Furnizori 8.000.000 lei
Mărfuri
6718 100.000 lei
Alte cheltuieli
excepţionale privind
operaţiile de gestiune
4426 1.539.000 lei
TVA deductibilă
şi concomitent:
635 = 4426 19.000 lei
Cheltuieli cu alte TVA deductibilă
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
b. Cheltuielile de transport-aprovizionare şi TVA aferentă de 76.000
lei (400.000 lei x 19%):
% = 401 476.000 lei
371 Furnizori 400.000 lei
Mărfuri
4426 76.000 lei
TVA deductibilă
c. Comisionul de intermediere şi TVA aferentă de 9.500 lei (50.000 lei
x 19%):
% = 542 59.500 lei
371 Avansuri de 50.000 lei
Mărfuri trezorerie
4426 9.500 lei
TVA deductibilă
2. Pe baza jurnalului facturilor, se înregistrează vânzarea mărfurilor cu
decontare ulterioară, pentru preţul en-gros de 6.100.000 lei, şi cu decontare
imediată în numerar, de 600.000 lei, cu TVA de 19%, astfel:
a. Vânzarea mărfurilor cu decontare ulterioară:
411 = % 7.259.000 lei
Clienţi 707 6.100.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 1.159.000 lei
TVA colectată
b. Vânzarea mărfurilor cu decontare imediată în numerar:
5311 = % 714.000 lei
Casa în lei 707 600.000 lei
Venituri din
vânzarea mărfurilor
4427 114.000 lei
TVA colectată
3. La sfârşitul lunii, pe baza jurnalului de vânzări, se descarcă
gestiunea pentru mărfurile vândute în valoare de 6.000.000 lei, cost de
achiziţie:
607 = 371 6.000.000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile
Costul efectiv de achiziţie, utilizat ca preţ de înregistrare contabilă
pentru mărfuri, aşa cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru
oricare dintre categoriile de active circulante materiale, cu precizarea că se
au în vedere conturile sintetice în care acestea se înregistrează.

4.3.9.4. Contabilitatea operaţiilor privind mărfurile


la preţul standard sau prestabilit

Se menţionează că elementele care se folosesc în continuare sunt cele


prezentate în subparagraful anterior (4.3.9.3.) la evidenţa mărfurilor la costul
efectiv de achiziţie, ceea ce apreciem că permite sesizarea cu uşurinţă a
deosebirilor ce există faţă de această variantă de evidenţă, utilizându-se în
plus, în mod firesc, preţul standard (prestabilit) atât pentru intrări cât şi
pentru ieşiri în şi din gestiune.
Pe baza jurnalului documentelor de recepţie, se înregistrează operaţiile
economice privind aprovizionarea cu mărfuri referitor la care se cunosc
următoarele elemente:
1.1 Preţul total facturat de furnizor, exclusiv TVA. 8.100.000 lei din
care:
– – preţul facturat de furnizor aferent mărfurilor efectiv primite în
gestiune………........….....………..............…....8.000.000 lei
– – preţul facturat de furnizor aferent pierderilor normale pe timpul
transportului, suportate de beneficiar…………...100.000 lei
1.2. Cheltuieli de transport facturate de către o unitate
de profil………..………………………………..…..…400.000 lei
1.3. Comisionul de intermediere plătit din avans de
trezorerie…………...…………………………...……. 50.000 lei
1.4. TVA este de 19% atât pentru mărfuri, cât şi pentru prestaţii;
1.5. Preţul standard (prestabilit) aferent mărfurilor
efectiv primite în gestiune………..…........…..... 7.920.000 lei
1.6.Diferenţe de preţ în plus (preţ facturat–preţ standard)..80.000 lei
1. 1. Se înregistrează aprovizionarea cu mărfuri, astfel:
a. mărfurile efectiv primite, pierderile normale, diferenţa de preţ în
plus şi TVA aferentă:
% = 401 9.639.000 lei
371 Furnizori 7.920.000 lei
Mărfuri
378 80.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
6718 100.000 lei
Alte cheltuieli excepţionale
privind operaţiile de
gestiune 1.539.000 lei
4426
TVA deductibilă

635 = 4426 19.000 lei


Cheltuieli cu alte TVA deductibilă
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
şi concomitent:
b. cheltuielile de transport şi TVA aferentă:
% = 401 476.000 lei
378 Furnizori 400.000 lei
Diferenţe de preţ la
mărfuri 76.000 lei
4426
TVA deductibilă
c. comisionul de intermediere şi TVA aferentă:
% = 542 59.500 lei
378 Avansuri de 50.000 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri trezorerie
4426 9.500 lei
TVA deductibilă
2. Se înregistrează vânzările de mărfuri, astfel:
a. Vânzări cu decontare ulterioară în valoare de 6.100.000 lei şi TVA de
1.159.000 lei:
411 = % 7.259.000 lei
Clienţi 707 6.100.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 1.159.000 lei
TVA colectată
b. Vânzări cu decontare imediată în numerar în valoare de 600.000 lei
şi TVA de 114.000 lei:
5311 = % 714.000 lei
Casa în lei 707 600.000 lei
Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 114.000 lei
TVA colectată
3. Se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute, cunoscându-se
preţul standard aferent de 5.940.000 lei:
607 = 371 5.940.000 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile
4. Se repartizează diferenţele de preţ aferente mărfurilor vândute,
după cum urmează:

•ϒ x 100 = 6,69%
•ϒ diferenţe de preţ aferente mărfurilor vândute =
5.940.000 lei x 6,69% = 397.386 lei
607 = 378 397.386 lei
Cheltuieli privind Diferenţe de preţ la
mărfurile mărfuri
În ceea ce priveşte cele două variante de evidenţă, analizate anterior
la costul efectiv de achiziţie şi la preţul prestabilit, se poate menţiona că se
ajunge la acelaşi rezultat final, în sensul că la vânzări egale de 6 700 000 lei
se înregistrează un volum al cheltuielilor privind mărfurile de 6.412.200 lei şi
respectiv 6.412.230 lei, deci cu o diferenţă neglijabilă de 30 lei, care provine
de la coeficientul de repartizare.
Utilizarea preţului standard (prestabilit) ca preţ de evidenţă pentru
mărfuri, aşa cum s-a prezentat anterior, se poate adopta pentru oricare
dintre categoriile de active circulante materiale, cu precizarea că se au în
vedere conturile sintetice corespunzătoare naturii lor.

4.3.9.5. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND MĂRFURILE LA


PREŢUL DE VÂNZARE CU AMĂNUNTUL SAU EN GROS
În cele ce urmează se prezintă înregistrările contabile efectuate în mod
curent de agenţii economici.
1. Se înregistrează aprovizionarea cu mărfuri, cunoscându-se că în
jurnalul notelor de recepţie şi constatare de diferenţe sunt înscrise
următoarele elemente:
1.1. 1.1. Preţul facturat de furnizori …..………...……… 4.000.000 lei;
1.2. 1.2. TVA facturată de furnizori (19%)……..…........... 760.000 lei;
1.3. 1.3. Preţul cu amănuntul fără TVA ………….......... 5.000.000 lei;
1.4. 1.4. Adaos comercial (5.000.000 lei – 4.000.000 lei) ......……........ 1.000.000 lei;
1.5. 1.5. TVA aferentă preţului cu amănuntul (neexigibilă) ....……. 950.000 lei;
1.6. 1.6. Preţul cu amănuntul total, inclusiv TVA .....…. 5.950.000 lei;
1.7. 1.7. Cheltuielile de transport - aprovizionare plătite dintr-un
avans de trezorerie….………………………………. 200.000 lei;
1.8. 1.8. TVA aferentă cheltuielilor de transport …....……... 38.000 lei.
Elementele de mai sus ocazionează înregistrarea următoarelor operaţii
economice:

a. a. recepţia sau intrarea în gestiune a mărfurilor:


371 = % 5.950.000 lei
Mărfuri 401 4.000.000 lei
Furnizori
378 1.000.000 lei
Diferenţe de preţ
la mărfuri
4428 950.000 lei
TVA neexigibilă
b. TVA facturată de furnizor:
4426 = 401 760.000 lei
TVA deductibilă Furnizori
c. Cheltuielile de transport:
% = 542 238.000 lei
371 Avansuri de 200.000 lei
Mărfuri trezorerie
4426 38.000 lei
TVA deductibilă
2. Pe baza registrului de casă, se înregistrează vânzările de mărfuri cu
încasare imediată în numerar, în valoare totală de 3.000.000 lei, din care
478.980 lei reprezintă TVA aferentă (3 000 000 lei x 15,966%):
5311 = % 3.000.000 lei
Casa în lei 707 2.521.020 lei
Venituri din
vânzarea mărfurilor
4427 478.980 lei
TVA colectată
3. La sfârşitul lunii, pe baza notei de calcul şi a celei de contabilitate,
se descarcă gestiunea pentru mărfurile vândute, procedându-se astfel:
a. Pentru mărfurile vândute se are în vedere valoarea la preţul cu
amănuntul fără TVA, determinată la operaţia anterioară, considerându-se că
pentru toate mărfurile vândute s-a utilizat cota de 19%. În practică se preia
suma existentă în jurnalul vânzărilor de mărfuri întocmit în vederea
completării decontului de TVA, sumă care corespunde TVA colectate. În
exemplul prezentat, această taxă este de 476.980 lei, rezultând un preţ cu
amănuntul fără TVA de 2.521.020 lei (3.000.000 lei – 478.980 lei).
b. Se stabileşte valoarea la preţul cu amănuntul fără TVA pentru
mărfurile intrate în patrimoniu de la începutul anului, diminuându-se totalul
sumelor debitoare de la contul 371 “Mărfuri “ (sold iniţial + rulaje debitoare)
cu TVA neexigibilă aferentă, existentă ca total sume creditoare la contul
4428 “TVA neexigibil㓠(sold iniţial la începutul anului + rulaje creditoare
cumulate). În exemplul prezentat, preţul cu amănuntul total, exclusiv TVA,
este de 5.000.000 lei (5.950.000 lei – 950.000 lei).
c. Se calculează coeficientul de repartizare a adaosului comercial,
astfel:
Coeficient = 1.000.000/5.000.000 x 100 = 20%
d. Se determină adaosul comercial aferent mărfurilor existente în stoc,
de 2.478.980 lei (5.000.000 lei – 2.521.000 lei), prin înmulţirea valorii
acestora cu coeficientul de 20%, rezultând suma de 495.796 lei, care se
deduce din soldul creditor al contului de adaos comercial, de 1.000.000 lei, şi
se obţine adaosul comercial aferent mărfurilor vândute, de 504.204 lei.
e. Se stabileşte valoarea vânzărilor de mărfuri la preţul de cumpărare
(facturare), diminuându-se vânzările de mărfuri la preţul cu amănuntul fără
TVA, de 2.521.020 lei, cu adaosul comercial aferent, de 504.204 lei, rezultând
suma de 2.016.816 lei.
f. Se înregistrează operaţia de descărcare a gestiunii de mărfuri, astfel:
% = 371 3.000.000 lei
607 Mărfuri 2.016.816 lei
Cheltuieli privind
mărfurile 504.204 lei
378
Diferenţe de preţ
la mărfuri 478.980 lei
4428
TVA neexigibilă
În cazul lipsurilor de mărfuri de natură imputabilă se efectuează
înregistrarea de mai sus, precum şi cea de imputare propriu-zisă, debitându-
se contul 4282 “Alte creanţe în legătură cu personalul“ sau 461 “Debitori
diverşi“, după caz, prin creditul conturilor 758 “Alte venituri din
exploatare“ şi 4427 “TVA colectată“, cu TVA aferentă preţului de
imputare.
4. Se decontează (repartizează) cheltuielile de transport-aprovizionare
aferente mărfurilor vândute pe bază de coeficient de repartizare, astfel:
- Coef. = 200.000/5.000.000 x 100 =4%;
- Cheltuieli de transport-aprovizionare aferente mărfurilor
vândute = 2.521.020 lei x 4% = 100.841 lei
607 = 371 100.841 lei
Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile

5. Se reflectă în contabilitate diferenţele totale de preţ în minus de


200.000 lei stabilite ca urmare a reevaluării preţurilor cu amănuntul la
mărfurile curente, din care TVA neexigibilă 31.939 lei (15,966%):
371 = % 200.000 lei
Mărfuri 378.02 168.068 lei
Diferenţe de preţ la
mărfuri privind
adaosul comercial
4428 31.932 lei
TVA neexigibilă
Pentru diferenţele de preţ în plus se efectuează aceeaşi înregistrare
contabilă, însă cu sume în negru.
6. Se înregistrează acordarea de mărfuri cu titlu gratuit referitor la
care se cunosc: preţul cu amănuntul total, de 200.000 lei; TVA aferentă de
31.932 lei (15,966%); adaosul comercial aferent de 33.614 lei (20% la
168.068 lei) şi costul de achiziţie de 134.454 lei (200.000 – 31.932 – 33.614):
% = 371 200.000 lei
6712 Mărfuri 134.454 lei
Donaţii şi subvenţii acordate
378.02 33.614 lei
Diferenţe de preţ la mărfuri
privind adaosul comercial
4428 31.932 lei
TVA neexigibilă
şi concomitent:
635 = 4427 31.932 lei
“Cheltuieli cu alte impozite, “TVA colectată“
taxe şi vărsăminte
asimilate“
Aceste două formule contabile se efectuează şi în situaţia lipsurilor
normale (perisabilităţi) şi a celor peste pierderile normale, dar neimputabile,
cu deosebirea că se utilizează contul de cheltuieli excepţionale privind
operaţiile de gestiune (6718).
Totodată, se reţine că pentru pierderile din calamităţi se efectuează
numai prima din cele două formule contabile.
7. Pe baza inventarului efectuat la sfârşitul exerciţiului curent (N), se
constituie provizioane pentru deprecierea mărfurilor lent şi greu vandabile, în
sumă de 600.000 lei:
6814 = 397 600.000 lei
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioane pentru deprecierea
deprecierea activelor mărfurilor
circulante
8. În exerciţiul următor (N + 1), pe baza inventarului anual, se constată
că mărfurile lent şi greu vandabile au fost vândute, şi în consecinţă
provizioanele aferente nu se mai justifică, fapt pentru care se efectuează
următoarea înregistrare contabilă:
397 = 7814 600.000 lei
Provizioane pentru Venituri din
deprecierea mărfurilor provizioane
pentru
deprecierea
activelor
circulante
În ceea ce priveşte provizioanele în cauză se reţine că se puteau
diminua parţial sau majora parţial, după caz, în funcţie de valoarea
deprecierii consemnate în inventarul efectuat la sfârşitul acestui ultim
exerciţiu financiar.

4.3.9.6. Contabilitatea vânzării mărfurilor cu plata în rate

Vânzarea mărfurilor pe bază de contract cu plata în rate poate fi


considerată ca o categorie specifică de comerţ cu amănuntul, care, sub
aspect contabil, prezintă anumite particularităţi comparativ cu celelalte
vânzări de mărfuri en detail.
Particularităţile la care ne referim sunt determinate de regimul fiscal
legal existent pentru operaţiile privind veniturile şi cheltuielile aferente
vânzării mărfurilor cu plata în rate (O.G. nr.40/1998 pentru modificarea şi
completarea O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit).
Particularitatea referitoare la venituri constă în aceea că valoarea
ratelor prevăzute în contract se înregistrează la venituri impozabile la
termenele când este prevăzută încasarea sau altfel spus la data exigibilităţii
lor.
La rândul lor, cheltuielile aferente ratelor prezintă particularitatea că
sunt deductibile fiscal la termenele stabilite prin contract, proporţional cu
valoarea fiecărei rate faţă de valoarea totală a mărfurilor vândute.
În funcţie de aceste particularităţi este necesar să se utilizeze
următoarele conturi specifice: 472 “Venituri înregistrate în avans“, 471
“Cheltuieli înregistrate în avans“ şi 4428 “TVA neexigibilă“.
Contul 472 “Venituri înregistrate în avans“este de pasiv şi reflectă
în credit valoarea ratelor şi a dobânzii datorate de cumpărător, prin debitul
contului “411 Clienţi“. În debit oglindeşte ratele şi dobânda devenite
scadente (exigibile), prin creditul conturilor 707 “Venituri din vânzarea
mărfurilor“ şi respectiv 766 “Venituri din dobânzi“, indiferent că au fost
încasate sau termenul de decontare a fost depăşit. Acest cont poate prezenta
sold creditor atunci când există rate şi dobândă neexigibile, cu termene de
decontare în perioadele următoare de gestiune.
Contul 471 “Cheltuieli înregistrate în avans“ este de activ şi
oglindeşte în debit valoarea ratelor la costul efectiv de achiziţie, prin
corespondenţa cu creditul contului 371 “Mărfuri“. Se creditează cu prilejul
încasării ratelor sau la scadenţa acestora, prin debitul contului 607
“Cheltuieli privind mărfurile“. Soldul poate fi debitor şi corespunde costului
de achiziţie efectiv aferent ratelor neexigibile.
Contul 4428 “TVA neexigibil㓠este bifuncţional şi înregistrează în
credit TVA aferentă ratelor, prin debitul contului 411 “Clienţi“. În debit
reflectă TVA aferentă ratelor devenite scadente, prin creditul contului 4427
“TVA colectată“. Are sold creditor ce corespunde TVA aferentă ratelor
neexigibile.

Exemple:
1. Se vând mărfuri cu plata în rate referitor la care, din factura fiscală
şi contractul încheiat în acest scop, se cunosc următoarele elemente:
- preţul cu amănuntul, inclusiv TVA, aferent
mărfurilor vândute ................................................ 6.100.000 lei
- avansul încasat în numerar (40%) ..................…... 2.440.000 lei
- valoarea ratelor ................................................... 3.660.000 lei
- TVA corespunzătoare avansului încasat ............…. 389.570 lei
- TVA corespunzătoare ratelor ............................... 584.356 lei
- dobânda datorată de cumpărător, cu scadenţă
odată cu ultima rată .........................................…... 750.000 lei
Se înregistrează următoarele operaţii:
a. facturarea mărfurilor vândute şi a dobânzii datorate de cumpărător:
411 = % 6.850.000 lei
Clienţi 707 2.050.430 lei
Venituri din
vânzarea mărfurilor
4427 389.570 lei
TVA colectată
472 3.825.644 lei
Venituri înregistrate
în avans
4428 584.356 lei
TVA neexigibilă

b. încasarea avansului:
5311 = 411 2.440.000 lei
Casa în lei Clienţi

2. Scăderea din evidenţă a mărfurilor vândute, avându-se în vedere, în


plus, elementele:
- cota de adaos comercial, stabilită pe bază
de coeficient mediu ............................................................ 10%
- preţul cu amănuntul, exclusiv TVA, aferent
mărfurilor vândute ........................................... ……. 5.126.074 lei
- adaosul comercial aferent mărfurilor vândute ....…….. 512.607 lei
- costul de achiziţie aferent mărfurilor vândute ..... ……4.613.467 lei
- costul de achiziţie aferent avansului .................……. 1.845.384 lei
- - costul de achiziţie aferent ratelor ...................... ….2.768.080 lei
% = 371 6.100.000 lei
607 Mărfuri 1.845.384 lei
Cheltuieli privind mărfurile
471 2.768.080 lei
Cheltuieli înregistrate în
avans 512.610 lei
378
Diferenţe de preţ la mărfuri, 973.926 lei
4428
TVA neexigibilă

3. Încasarea ratelor şi a dobânzii:


5311 = 411 4.410.000 lei
Casa în lei Clienţi
4. Reflectarea în contabilitate a veniturilor impozabile,
corespunzătoare ratelor încasate sau devenite scadente şi a dobânzii
aferente:
472 = % 3.825.644 lei
Venituri înregistrate 707 3.075.644 lei
în avans Venituri din vânzarea
mărfurilor
766 750.000 lei
Venituri din dobânzi
5. Oglindirea în contabilitate a TVA colectate aferentă ratelor încasate
sau devenite scadente:
4428 = 4427 584.356 lei
TVA neexigibilă TVA colectată
6. Includerea în cheltuielile deductibile fiscal a costului de achiziţie
efectiv aferent ratelor încasate sau devenite scadente (exigibile):
607 = 471 2.768.080 lei
Cheltuieli privind Cheltuieli înregistrate
mărfurile în avans

4.3.9.7. Particularităţile contabilităţii mărfurilor


în regim de consignaţie

Circulaţia mărfurilor prin unităţi de consignaţie, specializate pentru


această formă de comerţ, comparativ cu circulaţia obişnuită a mărfurilor cu
amănuntul, prezintă anumite particularităţi care influenţează organizarea
contabilităţii, particularităţi dintre care se amintesc cele mai semnificative.
a. Intrarea mărfurilor în consignaţie se consemnează în bonul de
primire, la preţul de evaluare negociat cu deponentul şi la preţul de vânzare,
inclusiv TVA.
b. Mărfurile primite în consignaţie se înregistrează în debitul contului
8038 „Alte valori în afara bilanţului“, la preţul de evaluare.
c. Pentru primirile de mărfuri în consignaţie de la deponenţi persoane
fizice se calculează şi se înregistrează numai TVA colectată pentru comisionul
realizat ca urmare a vânzării mărfurilor. În asemenea situaţii nu intervine TVA
deductibilă.
d. Vânzarea mărfurilor se înregistrează în mod obişnuit, după care se
oglindeşte intrarea mărfurilor în contul de bilanţ 371 „Mărfuri”, în
corespondenţă cu creditul contului 462 „Creditori diverşi”, cu preţul de
evaluare.
e. Descărcarea gestiunii unităţii de consignaţie pentru bunurile
vândute sau retrase de către deponenţi se oglindeşte în creditul contului
8038 „Alte valori în afara bilanţului“. Totodată, se descarcă contul
371 „Mărfuri”, care se creditează prin corespondenţă cu debitul contului
607 „Cheltuieli privind mărfurile“, pentru preţul de evaluare.
Înregistrările contabile privind debitarea contului 371 „Mărfuri“ (lit.
d) şi descărcarea acestui cont (lit. e) se pot efectua şi în varianta utilizării
preţului cu amănuntul, inclusiv TVA, ca preţ de evidenţă, ceea ce se
realizează după metodologia prezentată anterior pentru unităţile obişnuite de
vânzare a mărfurilor en-detail.
În ceea ce priveşte mărfurile ce se predau altor unităţi spre vânzare în
consignaţie se menţionează că se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului
357 “Mărfuri în custodie sau în consignaţie“, aşa cum s-a prezentat în
paragraful privind stocurile aflate la terţi (4.3.7.).

4.3.10. CONTABILITATEA AMBALAJELOR

4.3.10.1. Definirea şi clasificarea ambalajelor

Circulaţia mărfurilor de la producători până la consumatori, ca de altfel


şi a celorlalte categorii de bunuri materiale, este condiţionată în mare măsură
de utilizarea unor ambalaje adecvate, care contribuie la păstrarea
proprietăţilor fizico-chimice ale acestora în timpul transportului, manipulării,
depozitării şi comercializării. Altfel spus, ambalajele reprezintă o categorie
distinctă de stocuri care asigură una dintre premisele importante pentru
realizarea în condiţii corespunzătoare a circulaţiei propriu-zise a mărfurilor.
Datorită diversităţii tipurilor de ambalaje, a dimensiunilor şi modului de
utilizare, al modului de finanţare şi recuperare este necesară, ca o condiţie
indispensabilă pentru organizarea contabilităţii, clasificarea lor după mai
multe criterii.
În funcţie de durată şi valoare, ambalajele se delimitează în două
categorii sau grupe importante şi anume: ambalaje de natura mijloacelor
fixe şi ambalaje de natura stocurilor.
În prima categorie se încadrează ambalajele care îndeplinesc condiţiile
de valoare şi durată stabilite pentru mijloace fixe (containere, cisterne, tuburi
de oxigen, butoaie de bere ş.a.), reflectându-se în contabilitate cu ajutorul
conturilor de imobilizări corporale. Aceste ambalaje se utilizează de regulă
pentru păstrarea mărfurilor şi fac parte din inventarul permanent al unităţii
patrimoniale, circulând, atunci când este cazul, pe principiul restituirii
integrale şi fără vânzare-cumpărare, pe bază de facturare „proforma”.
Ambalajele de natura stocurilor sunt numeroase şi au mai multe
destinaţii, fapt ce impune clasificarea lor în raport cu conţinutul şi modul de
oglindire în contabilitate în trei subgrupe şi anume: ambalaje de natura
obiectelor de inventar, ambalaje de circulaţie sau de transport şi materiale de
ambalat.
Ambalajele de natura obiectelor de inventar (lăzi pentru pâine,
butoaie pentru bere, butoaie din fag pentru brânzeturi ş.a.) fac parte din
inventarul permanent al unităţii şi se oglindesc în contabilitate cu ajutorul
conturilor corespunzătoare acestei categorii de elemente patrimoniale. Ele
circulă pe principiul restituirii integrale, facturându-se „proforma”.
Ambalajele de circulaţie sau de transport (navete pentru lapte,
băuturi răcoritoare şi alcoolice, cutii pliante din mucava, sticle, borcane ş.a.)
deţin ponderea cea mai mare în total ambalajelor şi participă la mai multe
circuite comerciale. Aceste ambalaje se urmăresc în contabilitate cu ajutorul
conturilor 381 „Ambalaje” şi 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje“, care se
vor prezenta ulterior.
Ambalajele de transport sau de circulaţie, în funcţie de modul de
recuperare şi valorificare se delimitează în două subgrupe şi anume:
– ambalaje facturate distinct care circulă prin vânzare-cumpărare;
– ambalaje facturate distinct care circulă prin restituire directă.
Fiecare din aceste subgrupe, sub aspectul circulaţiei şi decontării, se
reflectă în contabilitate în mod specific, aşa cum se va prezenta ulterior.
Materialele de ambalat (hârtie, pungi de hârtie şi polietilenă, carton,
talaj industrial ş.a.) se folosesc pentru împachetarea mărfurilor în vederea
vânzării en-detail, pentru preambalare şi expunere estetică, precum şi pentru
nevoi gospodăreşti. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului
3013 „Materiale pentru ambalat” sau pot fi incluse direct în cheltuielile de
exploatare, în debitul contului 604 „Cheltuieli privind materialele
nestocate“, după cum se stabileşte de unitatea patrimonială.
Materialele de ambalat, precum şi ambalajele a căror valoare este
inclusă în preţul mărfurilor (cutii de conserve, sticle de plastic, pungi de
polietilenă ş.a.) se utilizează o singură dată, fiind nerecuperabile, fapt pentru
care, pe măsura eliberării în consum se includ în cheltuielile de exploatare.

4.3.10.2. Organizarea contabilităţii ambalajelor refolosibile

Pentru organizarea contabilităţii ambalajelor de transport sau de


circulaţie se utilizează două conturi sintetice de gradul I, 381 „Ambalaje” şi
388 „Diferenţe de preţ la ambalaje“, care constituie grupa 38 „Ambalaje”
din cadrul clasei a 3-a „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie“
din Planul de conturi general.
Utilizarea celor două conturi amintite pentru urmărirea ambalajelor de
transport sau de circulaţie facturate distinct, care circulă prin
vânzare-cumpărare sau prin restituire directă, este influenţată într-o anumită
măsură de preţul de înregistrare adoptat de unitate, care poate fi costul
efectiv de achiziţie sau preţul standard (prestabilit).
Folosirea costului efectiv de achiziţie constă în evaluarea
ambalajelor şi implicit a operaţiilor de intrări şi ieşiri în şi din gestiune la
costul efectiv de intrare în patrimoniu, care în perioada actuală este
fluctuant, fapt ce creează anumite dificultăţi în ceea ce priveşte evaluarea
ieşirilor din gestiune.
În cazul adoptării costului amintit ca preţ de înregistrare este justificată
crearea în cadrul contului 381 „Ambalaje” a două conturi analitice, unul
pentru preţul de facturare sau de cumpărare şi celălalt pentru cheltuielile de
transport-aprovizionare, ambele cu funcţia contabilă de activ.
Pentru contul analitic privind cheltuielile de transport- aprovizionare
este caracteristic faptul că la sfârşitul fiecărei luni, pentru ambalajele vândute
şi, de asemenea, ieşite din gestiune cu alte destinaţii, se efectuează operaţia
de repartizare a cheltuielilor colectate, calculându-se coeficientul mediu de
repartizare, aşa cum se procedează în cazul contului 308 „Diferenţe de preţ
la materii prime şi materiale“ sau a celorlalte conturi de diferenţe de preţ.
Adoptarea preţului standard (prestabilit) ca preţ de înregistrare
necesită determinarea în prealabil a acestui preţ pentru fiecare categorie sau
fel de ambalaje, folosindu-se preţurile medii aferente operaţiilor de intrări din
perioada (anul) anterioară. Preţul în cauză se utilizează ca un preţ constant în
cursul exerciţiului atât pentru intrările, cât şi pentru ieşirile de ambalaje în şi
din patrimoniu.
Pentru înregistrarea diferenţelor în plus sau în minus între preţul
standard şi costul efectiv de achiziţie se utilizează contul 388 „Diferenţe de
preţ la ambalaje“, aşa cum se procedează în cazul celorlalte conturi de
diferenţe de preţ.
Contul 381 „A mbalaje” este de activ şi reflectă în debit şi, de
asemenea, în credit preţul de înregistrare aferent ambalajelor de transport
sau de circulaţie intrate şi respectiv ieşite în şi din patrimoniu.
Contul în cauză se debitează prin creditul conturilor care corespund
modalităţilor de intrare a ambalajelor în patrimoniu şi anume:
– 401 ”Furnizori”, 408 ”Furnizori ” facturi nesosite” şi 542 ”Avansuri de
trezorerie“, pentru achiziţionări de la terţi cu decontare ulterioară şi
respectiv din avansuri spre decontare;
– 358 „Ambalaje aflate la terţi” şi 401 „Furnizori”, cu valoarea
ambalajelor primite din custodie sau păstrare de la terţi şi respectiv cu
cheltuielile de transport-aprovizionare şi de prelucrare datorate pentru
acestea în cazul utilizării costul efectiv de achiziţie ca preţ de înregistrare;
– 608 „Cheltuieli privind ambalajele” şi 7718 „Alte venituri
excepţionale din operaţii de gestiune“, pentru ambalajele constatate în plus
la inventariere şi respectiv primite cu titlu de gratuit ş.a.
Contul analizat se creditează pentru ieşirile din patrimoniu, prin
debitul conturilor ce corespund căilor sau modalităţilor de ieşire, după cum
urmează:
– 608 „Cheltuieli privind ambalajele“, pentru vânzări şi lipsuri la
inventariere imputabile;
– 6718 „Alte cheltuieli excepţionale privind operaţiile de gestiune”, în
cazul predării cu titlu gratuit a pierderilor neimputabile şi a pierderilor din
calamităţi etc.
Soldul contului 381 „Ambalaje” poate fi debitor, reprezentând
valoarea la preţul de înregistrare aferentă ambalajelor existente în stoc la
sfârşitul perioadei de gestiune.
Soldul contului la care ne referim, în funcţie de preţul de înregistrare
utilizat, necesită anumite corectări în vederea stabilirii valorii ce se înscrie în
activul bilanţului contabil, la un post distinct existent în grupa activelor
circulante, subgrupa de stocuri, aşa cum se prezintă în continuare.
a. În cazul utilizării costului efectiv de achiziţie ca preţ de
înregistrare:

Valoare Preţul de înregistrare +


de = Cheltuielile de transport-aprovizionare -
bilanţ Provizioane pentru depreciere.

unde:
– preţul de înregistrare şi cheltuielile de transport-aprovizionare
reprezintă soldul debitor al contului sintetic 381 „Ambalaje” sau soldurile
debitoare ale celor două conturi analitice ce se deschid în cadrul acestuia;
– provizioanele pentru depreciere sunt reprezentate de soldul creditor
al contului 398 „Provizioane pentru deprecierea ambalajelor”.
b. În situaţia folosirii preţului standard (prestabilit):

Valoare Preţul de înregistrare ą


de = Diferenţele de preţ la ambalaje -
bilanţ Provizioane pentru depreciere.

unde:
– diferenţele de preţ în plus sau în minus la ambalaje sunt stabilite sub
forma soldului debitor şi respectiv creditor la contul cu aceeaşi denumire şi
simbolul 388.
Pentru contul 381 „Ambalaje” este necesar să se organizeze
evidenţa analitică global valorică pe unităţi operative de desfacere
en-detail şi la nivelul depozitelor de vânzare en-gros, iar pentru acestea din
urmă se conduce în plus evidenţa cantitativ-valorică pe feluri sau categorii de
ambalaje.
Contul 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” este rectificativ,
bifuncţional, utilizându-se în cazul adoptării preţului prestabilit ca preţ de
înregistrare, aşa cum se procedează în cazul celorlalte conturi de diferenţe de
preţ.
Pentru organizarea contabilităţii ambalajelor se poate utiliza, atunci
când este cazul, şi contul 398 „Provizioane pentru deprecierea
ambalajelor“, cu funcţia contabilă de pasiv.
În credit reflectă, de regulă, la sfârşitul anului, după efectuarea
inventarierii patrimoniului, valoarea deprecierii ambalajelor existente în stoc,
prin corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de exploatare
privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante“.
Se debitează în exerciţiile ce urmează celui în care a fost creditat, în
măsura ieşirii din patrimoniu a ambalajelor pentru care s-au constituit
provizioanele sau în cazul în care deprecierea nu s-a produs sau a fost mai
mică decât cea preconizată, creditându-se contul 7814 „Venituri din
provizioane pentru deprecierea activelor circulante“.
Soldul contului analizat reprezintă provizioanele existente la sfârşitul
perioadei de gestiune sau anului financiar şi disponibile pentru exerciţiul
următor.
Totodată, se reţine că unităţile patrimoniale cu volum redus de
activitate şi cu stocuri mici de ambalaje pot adopta metoda inventarului
intermitent, situaţie în care contul 381 „Ambalaje” se utilizează numai la
începutul şi la sfârşitul fiecărei luni.
În prima zi a lunii se creditează cu valoarea totală a ambalajelor de
transport sau de circulaţie existente în stoc la sfârşitul lunii anterioare sau
altfel spus cu soldul debitor pe care-l prezintă contul în cauză, prin debitul
contului 608 „Cheltuieli privind ambalajele“.
În ultima zi a lunii se debitează cu valoarea la preţul de înregistrare
aferentă ambalajelor de transport sau de circulaţie existente în stoc şi
stabilită pe bază de inventar, în corespondenţă cu creditul contului
608 „Cheltuieli privind ambalajele”. Valoarea astfel înregistrată reprezintă
soldul final debitor al contului de ambalaje, sold care în prima zi a lunii
următoare se include în cheltuieli, aşa cum s-a prezentat anterior.
În urma acestei ultime înregistrări contabile, în contul 608 „Cheltuieli
privind ambalajele“ rămâne oglindită numai valoarea ambalajelor ieşite din
gestiune.
Pentru toate ambalajele ce se achiziţionează în cursul lunii este
caracteristic faptul că se înregistrează direct în debitul contului
608 „Cheltuieli privind ambalajele“, prin corespondenţă cu creditul
conturilor 401 „Furnizori”, 542 „Avansuri de trezorerie” ş.a.
În ceea ce priveşte metoda inventarului intermitent se poate remarca
faptul că asigură simplificarea lucrărilor de contabilitate şi implicit reducerea
cheltuielilor pe care acestea le ocazionează, însă diminuează posibilităţile de
urmărire şi control privind gestiunea de ambalaje, fapt pentru care agenţii
economici manifestă o anumită reţinere în legătură cu adoptarea acestei
metode.

4.3.10.3. Contabilitatea operaţiilor privind ambalajele


refolosibile care circulă prin vânzare-cumpărare

Pentru operaţiile ce se înregistrează în continuare se au în vedere


metoda inventarului permanent şi preţul standard sau prestabilit ca
preţ de evidenţă.
1. Pe baza jurnalului notelor de recepţie, se înregistrează primirea
odată cu mărfurile a unor ambalaje referitor la care se cunosc următoarele
elemente:
– – preţul total facturat de furnizor, exclusiv TVA 2.000.000 lei
– – preţul total prestabilit aferent ambalajelor
recepţionate 1.700.000 lei
– – diferenţele de preţ nefavorabile 300.000 lei
– – TVA aferentă (19%) 380.000 lei
– – cheltuielile de transport decontate
dintr-un avans de trezorerie 100.000 lei
– – TVA aferentă cheltuielilor de transport (19%) 19.000 lei
Se înregistrează operaţiile economice privind:
a. ambalajele recepţionate:
% = 401 2.380.000 lei
381 Furnizori 1.700.000 lei
Ambalaje
388 300.000 lei
Diferenţe de preţ la
ambalaje
4426 380.000 lei
TVA deductibilă
b. cheltuielile de transport-aprovizionare:
% = 401 119.000 lei
388 Furnizori 100.000 lei
Diferenţe de preţ la
ambalaje
4426 19.000 lei
TVA deductibilă
2. Se înregistrează ambalajele constatate în plus la inventariere şi
consemnate în procesul verbal întocmit cu această ocazie, ambalaje evaluate
la preţul prestabilit de 400.000 lei şi la costul efectiv de achiziţie de 375.000
lei, rezultând diferenţe de preţ favorabile de 25.000 lei.
Se înregistrează operaţiile referitoare la:
a. încărcarea gestiunii de ambalaje:
381 = 608 400.000 lei
Ambalaje Cheltuieli privind
ambalajele
b. oglindirea în contabilitate a diferenţelor de preţ:
608 = 388 25.000 lei
Cheltuieli privind Diferenţe de preţ la
ambalajele ambalaje
3. Se primesc ambalaje de la prelucrare referitor la care, pe baza
facturii furnizorului, se cunosc următoarele elemente:
– – valoarea ambalajelor trimise spre prelucrare 450.000 lei
– tariful total pentru prelucrare 200.000 lei
– valoarea ambalajelor primite, la preţul prestabilit 700.000 lei
– diferenţele de preţ favorabile 50.000 lei
– TVA aferentă tarifului facturat de furnizor (19%) 38.000 lei
Se înregistrează următoarele operaţii:
a. intrarea în patrimoniu a ambalajelor:
381 = % 700.000 lei
Ambalaje 358 450.000 lei
Ambalaje aflate la terţi
401 200.000 lei
Furnizori
388 50.000 lei
Diferenţe de preţ la
ambalaje
b. TVA facturată de furnizor:
4426 = 401 38.000 lei
TVA deductibilă Furnizori
4. Se înregistrează vânzarea ambalajelor, odată cu mărfurile,
cunoscându-se că în jurnalul facturilor fiscale este înscrisă valoarea totală de
1.500.000 lei, precum şi TVA aferentă de 19% (285.000 lei):
411 = % 1.785.000 lei
Clienţi 708 1.500.000 lei
Venituri din activităţi
diverse 285.000 lei
4427
TVA colectată
5. Se descarcă gestiunea pentru ambalajele vândute şi înregistrate la
operaţia anterioară, repartizându-se totodată diferenţele de preţ favorabile de
165 000 lei, stabilite pe bază de coeficient mediu (11%):
608 = 381 1.500.000 lei
Cheltuieli privind Ambalaje
ambalajele
şi:
388 = 608 165.000 lei
Diferenţe de preţ Cheltuieli privind
la ambalaje ambalajele
6. Se acordă ambalaje cu titlu gratuit, evaluate la preţul de înregistrare
total de 250.000 lei, cu diferenţe de preţ favorabile de 27.500 lei (11%) şi
TVA de 42.275 lei (222.500 x 19%), care se înregistrează pe baza procesului
verbal de predare-primire şi a notei de contabilitate, astfel:
a. descărcarea gestiunii de ambalaje:
6712 = 381 250.000 lei
Donaţii şi subvenţii Ambalaje
acordate
b. repartizarea diferenţelor de preţ favorabile:
388 = 6718 27.500 lei
Diferenţe de preţ la Alte cheltuieli
ambalaje excepţionale privind
operaţiile de gestiune
c. oglindirea TVA aferentă ambalajelor acordate:
635 = 4427 42.275 lei
Cheltuieli cu alte TVA colectată
impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate
Precizare:
Pentru ambalajele, ca de altfel şi pentru alte valori materiale care se
eliberează din gestiune la valoarea de intrare, iar preţul de înregistrare (de
evidenţă) este cel standard, este justificat să se calculeze TVA aferentă la
această valoare, corectându-se în mod corespunzător preţul în cauză, prin
adăugarea diferenţelor de preţ nefavorabile sau scăderea celor favorabile,
după caz.
7. Se impută gestionarului minusul de ambalaje constatat la
inventariere, cunoscându-se costul efectiv de achiziţie de 100.000 lei şi TVA
aferentă de 19.000 lei (19%):
4282 = % 119.000 lei
Alte creanţe în 758 100.000 lei
legătură cu Alte venituri din
personalul exploatare
4427 19.000 lei
TVA colectată
8. Se descarcă gestiunea pentru ambalajele imputate şi înregistrate la
operaţia anterioară, cunoscându-se în plus preţul de înregistrare total de
110 000 lei, precum şi diferenţele de preţ favorabile de 10 000 lei:
% = 381 110.000 lei
608 Ambalaje 100.000 lei
Cheltuieli privind
ambalajele
388 10.000 lei
Diferenţe de preţ
la ambalaje
Pentru operaţiile economice înregistrate anterior s-a considerat că
diferenţele de preţ sunt favorabile, preţul de înregistrare prestabilit fiind mai
mare decât costul efectiv de achiziţie. În situaţia în care preţul prestabilit este
mai mic, diferenţele de preţ sunt nefavorabile şi se reflectă în contabilitate cu
ajutorul aceluiaşi cont sintetic (388), însă înregistrările contabile se
inversează sau altfel spus contul în cauză se utilizează ca un cont de activ, în
debit oglindeşte diferenţele de preţ aferente intrărilor de ambalaje, iar în
credit pe cele corespunzătoare ieşirilor de ambalaje din patrimoniu.

4.3.10.4. Contabilitatea operaţiilor privind ambalajele refolosibile


care circulă prin restituire directă

Operaţiile economice privind această categorie de ambalaje se


exemplifică utilizându-se metoda inventarului permanent şi preţul
standard sau prestabilit ca preţ de evidenţă.
Sistemul de restituire directă a ambalajelor se adoptă, de regulă, în
situaţia în care între furnizor şi client se efectuează operaţii frecvente de
livrări de mărfuri cu ambalaje refolosibile. Pentru asemenea livrări de
ambalaje nu se constituie venituri, iar în contabilitatea furnizorului se
utilizează contul 419 „Clienţi-creditori“, care se creditează pentru
ambalajele livrate şi se de debitează pentru cele goale restituite de client. Pe
de altă parte, în contabilitatea clientului nu se încarcă gestiunea de ambalaje,
ci se foloseşte contul 409 „Furnizori-debitori“, care se debitează cu
valoarea ambalajelor primite de la furnizor cu mărfuri şi se creditează ulterior
cu valoarea ambalajelor goale restituite acestei unităţi.

A. A. În contabilitatea furnizorului

Operaţiile privind intrarea în patrimoniu a ambalajelor refolosibile, prin


achiziţionare, ca plus de inventar sau de la prelucrare, precum şi cele privind
ieşirea prin donaţii acordate şi prin imputare se înregistrează ca în cazul
ambalajelor care circulă în sistemul de vânzare-cumpărare, aşa cum s-a
prezentat anterior.
În continuare se prezintă numai operaţiile economice specifice care
intervin în procesul circulaţiei ambalajelor refolosibile prin sistemul restituirii
directe.
1. Pe baza facturii, se înregistrează livrarea, odată cu mărfurile, a unor
ambalaje de transport sau de circulaţie la preţul total de 1.000.000 lei:
411 = 419 1.000.000 lei
Clienţi Clienţi-creditori
2. Se primesc ambalajele goale restituite de client în valoare de
700.000 lei:
419 = 411 700.000 lei
Clienţi-creditori Clienţi
3. Se înregistrează ambalajele reţinute de client (nerestituite) în
valoare de 300.000 lei, facturându-se TVA aferentă de 57.000 lei (19%):
419 = 708 300.000 lei
Clienţi-creditori Venituri din activităţi
diverse
şi:
411 = 4427 57.000 lei
Clienţi TVA colectată
4. Se înregistrează descărcarea gestiunii pentru ambalajele reţinute de
client, cunoscându-se preţul de înregistrare total de 330.000 lei, precum şi
diferenţele de preţ favorabile de 30.000 lei:
% = 381 330.000 lei
608 Ambalaje 300.000 lei
Cheltuieli privind
ambalajele
388 30.000 lei
Diferenţe de preţ la
ambalaje
B. În contabilitatea clientului.
1. Se primesc ambalajele livrate de furnizor, odată cu mărfurile, în
valoare de 1 000 000 lei:
409 = 401 1.000.000 lei
Furnizori-debitori Furnizori
2. Se înregistrează restituirea către furnizor a ambalajelor goale, în
valoare de 700 000 lei:
401 = 409 700.000 lei
Furnizori Furnizori-debitori
3. Se înregistrează ambalajele în stare bună, în valoare de 200 000 lei,
şi cele degradate din calamităţi, în valoare de 100 000 lei, nerestituite
furnizorului şi facturate de acesta:
% = 409 300.000 lei
381 Furnizori-debitori 200.000 lei
Ambalaje
608 100.000 lei
Cheltuieli privind
ambalajele
şi:
4426 = 401 57.000 lei
TVA deductibilă Furnizori
În cazul în care degradarea ambalajelor s-a produs din vina unui
angajat sau a unui terţ se efectuează în plus înregistrarea obişnuită de
imputare şi implicit de oglindire a TVA colectată.

EXEMPLU

• La data de 31.08.2007 in balan ta magazinului alimentar „Narcisa S.R.L.” avem


urmatoarele date :
Simbol Denumire cont Sold Sold Initial Rulaj Rulaj Sold Final Sold Final
cont Initial Credit Cumulat Cumulat Debit Credit
Debit Debit Credit
371 ,,Marfuri” 7.140 5.712 12.852
378 ,,Diferente de 1.000 800 1.800
pret la marfuri”
4428 ,,T.V.A. 1.140 912 2.052
neexigibila”
• In luna septembrie 2007 au loc urmatoarele evenimente :

- se achizitioneaza marfa de la furnizor in suma de 500 lei la care se adauga T.V.A.

- se achita factura catre furnizor

- se incaseaza in numerar, prin casa de marcat, suma de 2.500 lei

- adaosul comercial practicat de societate este de 20%

- pe data de 20 ale lunii se constata depasirea termenului de valabilitate la unele dintre produse
si se decide scoaterea acestora de la vanzare. Valoarea la vanzare a produselor expirate este de
500 lei.

Inregistrarea in contabilitate

1) Inregistrarea intrarii marfii in gestiune pe baza facturii si a Notei de Intrare Recep tie :

371 = % 714
,,Marfuri” 401 500
„Furnizori” 100
378 114
,,Diferente de pret la marfuri”
4428
,, T.V.A. neexigibila ”

si

4426 = 401 95
,,T.V.A. deductibila” „Furnizori”

2) I nregistrarea platii facturii catre furnizor:

401 = 5311 595


„Furnizori” „Casa in lei”

3) Inregistrarea incasarilor in numerar:

5311 = % 2.500
„Casa in lei” 707 2.100,84
„Venituri din vanzarea 399,16
marfurilor”
4427
,,T.V.A. colectata ”

4) Calculul coeficientului ,, K” de descarcare a gestiunii

In conformitate cu prevederile art. 130 , alin. (4) din O.M.F. nr. 1.752/2005, repartizarea
diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul
unui coeficient care se calculeaza astfel:

perioadei de referinta

Soldul initial al + Dif. de pret aferente intrarilor


diferentelor de pret in cursul perioadei, cumulate
de la inceputul exercitiului
financiar pana la finele
Coeficient de1) = --------------------------------------------------- x 100
repartizare Soldul initial al + Valoarea intrarilor in cursul perioadei,
stocurilor la pret la pret de inregistrare cumulat de la
de inregistrare inceputul exercitiului financiar pana la
finele perioadei de referinta
1
) La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul initial al contului de marfuri si
valoarea intrarilor de marfuri nu vor include T.V.A. neexigibila.

Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar
suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile
iesite.

1.000 + 800 + 100 1.900


K= ------------------------------------------------ = ----------X 100 = 16,67%
(7.140 – 1.140) + ( 5.712 – 912) + (714 – 114) 11.400

5) Calculul adaosului comercial aferent marfii vandute se face prin aplicarea coeficientului K
asupra vanzarilor din luna mai putin T.V.A.- ul.

Adaos aferent m a rfii ie site =(2.500 – 399,16)X16,67% = 350,21

Costul m arfii vandute = Valoarea de vanzare – Adaos aferent marfii iesite –T.V.A.

= 2.500 – 350,21 – 399,16 = 1.750,63

6) Inregistrarea descarcarii de gestiune pentru marfa vanduta in suma de 2.500 lei:

% = 371 2.500
607 ,,Marfuri” 1.750,63
,,Cheltuieli privind marfurile” 350,21
378 399,16
,,Diferente de pret la marfuri”
4428
,,T.V.A. neexigibila ”
7) Scoaterea din eviden ta a marfii al carei termen de garantie a fost depasit se realizeaza prin
aplicarea coeficientului K asupra valorii fara T.V.A.

Adaos aferent marfii expirate = (500 – 79.83)X16.67 = 70.04

Inregistrarea in contabilitate a descarcarii de gestiune:

% = 371 500
607/nedeductibil ,,Marfuri” 350, 13
,,Cheltuieli privind marfurile”
378 70,04
,,Diferente de pret la marfuri” 79,83
4428
,,T.V.A. neexigibila ”

Costul marfurior expirate va fi considerat cheltuiala nedeductibila la calculul impozitului pe profit.

De asemenea T.V.A.-ul aferent de 66,52 lei (350,13X19%) dedus in momentul achizitiei va


deveni nedeductibil si se va face urmatorul articol contabil:

635/nedeductibil = 4426 66,52


,,Chelt. cu alte impozite, taxe si ,,T.V.A. deductibila”
varsaminte asimilate”