PROGRAMME DU MODULE

CHAPITRE 0 : REVISION PAR DES ETUDES DE CAS SUR LA METHODE

CLASSIQUE DES COÜTS COMPLETS

CHAPITRE 1 : ANALYSE DES CHARGES ET LEUR UTILISATION EN

GESTION

CHAPITRE 2 : LA METHODE DU COÜT MARGINAL

CHAPITRE 3 : LES METHODES MODERNES DE CALCUL DES COÜTS :

LA METHODE A.B.C (Activity Based Costing)

INTRODUCTION
Au départ, l’objectif assigné à la comptabilité analytique était le calcul des
coûts des biens et services proposés par l’entreprise. Cet objectif s’inscrivait dans une
optique produits et n’était en fait que la réponse aux besoins de gestion des
entreprises en situation d’économie de production.

Aujourd’hui, l’économie de production a généralement fait place à

l’économie de marché avec une offre de biens et services supérieure à la demande. Le
nouvel objectif de la comptabilité analytique est d’être un instrument de contrôle de
gestion. D’ailleurs, il ne suffit plus de produire pour vendre ni même de savoir
uniquement vendre pour rendre l’activité rentable, mais mieux se convaincre que le
succès de l’entreprise dépend de sa capacité à adapter son offre à la demande et à
maîtriser ses conditions internes d’exploitation tout en s’efforçant de prévoir les
évènements pour s’adapter à une situation de plus en plus évolutive.

Ainsi, l’entreprise doit chercher à améliorer et à coordonner ses activités

industrielles et commerciales, à maximiser ses efforts en vue de la réalisation de ses
objectifs. Son plus grand intérêt est de mesurer la performance économique non
seulement au niveau global mais également au niveau des différents centres de
responsabilité. L’entreprise doit, à cet effet, constituer un système d’informations de
gestion permettant de prévoir, de contrôler. Le rôle de la comptabilité analytique
doit être plus orienté vers l’analyse économique et la prise de décision.
 La première année du D.U.T, nous aura permis de cerner l’ensemble des
concepts propres au calcul des coûts des produits de l’entreprise à travers la méthode
dite « méthode des coûts complets.

Pour cette deuxième année, nous essayerons de porter des critiques sur
cette méthode, et de passer en revue les autres méthodes de calculs des coûts en
adéquation avec la situation actuelle des entreprises.

CHAPITRE I – ANALYSE DES CHARGES ET LEUR

UTILISATION EN GESTION
Dans ce chapitre, nous étudierons les différents modes de classement des
charges supportées par l’entreprise et ensuite l’étude du seuil de rentabilité.

SECTION I – ANALYSE DES CHARGES ET LEUR CLASSEMENT

Les charges telles qu’elles dérivent d’une activité peuvent être classées soit
par fonctions, soit suivant leur degré de variabilité.

I – ANALYSE DES CHARGES SELON LEUR COMPORTEMENT

I – 1 – Les charges par fonction et le tableau d’exploitation fonctionnel

Ce reclassement s’appuie en effet sur l’organigramme de l’entreprise. La

détermination des différentes fonctions se fait par rapport à l’activité de l’entreprise
et à l’organisation qui est mise en place de façon permanente.
On considère généralement que la classification des charges par fonction
concerne pour l’essentiel les entreprises commerciales qui achètent pour revendre en
l’état. Dans ces entreprises, on considère deux grandes fonctions : la fonction achat et
la fonction vente. On retient une fonction auxiliaire : la fonction administrative et
financière.
Une fonction est une subdivision des activités professionnelles ou non
professionnelles selon le rôle qu’elles jouent dans l’entreprise. Le plan SYSCOA
retient généralement les fonctions suivantes :
- la fonction financement
- la fonction d’approvisionnement
- la fonction de production
- la fonction de distribution
Les charges de la comptabilité générale découlant de la classe 6, sont classées
 selon un critère interne c'est-à-dire selon qu’elles se rattachent :
- aux services des achats : frais sur achats
- aux services de production : frais de production
- aux services de vente : frais de distribution
- aux services financiers et administratifs : frais généraux

I – 1 – 1 – La présentation du tableau d’exploitation fonctionnel (T.E.F)

La présentation du TEF se fera selon la nature de l’entreprise : commerciale ou
industrielle.

Cas d’une entreprise commerciale

Chiffres d’affaires net

- coût d’achat des marchandises vendues (1)
= Marge brute
- Frais de distribution
= Marge commerciale
- frais généraux
= Résultat d’exploitation

Cas d’une entreprise industrielle

Chiffres d’affaires nettes

- coût de production des produits finis vendus (2)
= Marge brute
- frais de vente
= Marge commerciale
- frais généraux
= Résultat d’exploitation

(1) Coût d’achat des marchandises vendues = Achats de marchandises + frais sur achats
– RRR obtenus/achats - variation de stock
(2) Coût de production des produits finis vendus = Coût d’achat des matières premières
consommées + frais de fabrication - variation de stocks des produits finis
Avec : Coût d’achat des matières premières consommées = Achats de matières
premières nets des RRR + frais sur achats + variation de stocks de matières premières

NB : La variation de stocks dans ce cas = stock initial – stock final

I – 1 – 2 – Application
 L’entreprise IAPM vous communique les renseignements et document suivant (en
milliers de francs) :
- vente de marchandises : 100 000
- achat de marchandises : 54 000
- achat d’emballes : 11 800
- Transports : 8 900
- services extérieurs A : 4 500
- services extérieurs B : 3 900
- SI de marchandises : 600
- SF de marchandises : 1 900
- SI d’emballages : 800
- SF d’emballages : 600
- RRR obtenus sur achats : 600
- Dotations aux amortissements : 2 800
- Frais de personnel : 4 500
- Taxes et impôts : 4 400
- Frais financiers : 1 700
Tableau de reclassement des charges :

Charges par nature Frais/achats Frais/ventes Frais généraux

Transports 1 000 600 7 300
services extérieurs A 500 3 000 1 000
services extérieurs B 2 000 1 000
Frais de personnel 900 2 000 1 500
Taxes et impôts 1 000 3 000 1 400
Frais financiers 1 700
Dotations aux amortissements 1 500 1 300

TRAVAIL A FAIRE : Etablir le TEF de l’entreprise IAPM

I – 2 – La variabilité des charges et le tableau d’exploitation différentiel

Les charges peuvent dépendre du volume ou du niveau d’activité comme elles

peuvent être indépendantes.

Les charges fixes

Les charges fixes ou charges de structure sont des charges indépendantes du
niveau ou du volume d’activité de l’entreprise. Ces charges rattachées à une
structure donnée sont insensibles aux changements de niveau d’activité.
Cette structure peut cependant être modifiée pour des raisons de politiques
internes ou de stratégie. Dans ce cas, il y a accroissement des charges fixes, c'est-à-
dire naissance d’un nouveau palier de charges fixes.
Les charges fixes sont généralement représentées par les amortissements, les
loyers des bâtiments, le téléphone, les salaires du personnel administratif, les primes
d’assurance, les impôts fonciers, la taxe professionnelle, ect…
 Les charges variables
Certaines charges telles que les consommations de matières premières, la main
d’œuvre directe, le coût des fournitures varient généralement avec le niveau
d’activité de l’entreprise. Elles évoluent en accord avec l’activité de production et de
vente. Ces charges sont dites variables ou proportionnelles au volume d’activité.

Les charges semi variables

La distinction entre les charges variables et les charges fixes est approximative
et parfois arbitraire. L’analyse qui sous-tend cette distinction résulte toujours du bon
sens et de l’observation des charges antérieurs. En effet, certaines charges ne sont ni
totalement fixes ni totalement variables. Ces charges sont dites semi variables. On les
appelle également des coûts mixtes. C’est le cas notamment des frais d’entretien des
équipements, du coût de l’électricité, ect…

Le tableau d’exploitation différentiel (T.E.D)

Les différentes valeurs caractéristiques du TED sont :

- chiffres d’affaires net = ventes – réductions/ventes – RRR accordés
- coût d’achat variable des marchandises achetées = Achats + charges
variables/achats – RRR obtenus
- Coût d’achat des marchandises vendues = coût d’achat des marchandises achetées –
variation des stocks
- Emballages consommés = Achat d’emballages – variation de stock d’emballages –
vente d’emballages

Cas de l’entreprise commerciale

charges Produits %
Ventes de marchandises X
- RRR accordés X
= chiffre d’affaires net =A

Achat de marchandises X
- RRR obtenus sur achats X
+ charges variables sur achats X
= Coût d’achat variable des marchandises achetées =B
- variation de stock de marchandises X
= Coût d’achat variable des marchandises vendues =C -C

MARGE SUR COUT D’ACHAT =D

Achat d’emballages X
X
- variation de stock d’emballages X
- vente d’emballages =E
= Emballages consommés X
+ charges variables sur vente =F =F
= Coût de distribution
=G
MARGE SUR COUT VARIABLE
- H
- Charges fixes

RESULTAT D’EXPLOITATION =I

Il faut toujours noter que variation de stock = Stock initial – Stock final

Cas d’une entreprise industrielle

charges Produits %
Ventes de marchandises X
- RRR accordés X
= chiffre d’affaires net =A

Achat de matières premières X

- RRR obtenus sur achats de matières premières X
+ charges variables sur achats X
- variation de stock de matières premières X
= Coût d’achat variable des matières premières =B -B
consommées

MARGE SUR COUT D’ACHAT =C

Coût d’achat variable des matières premières X

consommées X
+ Charges variables de production =D
= Coût de production variable des PF fabriqués X
- variation de stocks de produits finis =E
= Coût de production variable des PF vendus -E

MARGE SUR COUT VARIABLE DE PRODUCTION =F

X
Achat d’emballages X
X
- variation de stock d’emballages
- vente d’emballages =E
= Emballages consommés X
+ charges variables sur vente =G - G
= Coût de distribution
=H
MARGE SUR COUT VARIABLE
-I
- Charges fixes =J

RESULTAT D’EXPLOITATION

Application
L’analyse des charges de l’entreprise ABC se fait en charges fixes et charges
variables. Cette distinction a entraîné le reclassement suivant des charges par nature.

Charge par nature TOTAL Charges Charges variables

fixes Sur achat Sur vente
Frais de personnel 1 267 720 525 000 267 120 475 000
Impôts et taxes 312 400 87 000 68 200 157 200
Services extérieurs 445 500 63 000 106 400 276 100
Transports 620 800 110 000 202 600 308 200
Frais de gestion 316 200 52 000 159 300 104 900
Frais financiers 251 000 23 000 228 000
Dotations aux amortissements 35 000 35 000
Dotations aux provisions 5 000 5 000

Par ailleurs, la comptabilité de l’entreprise fournit les renseignements suivants :

- achats : 2 800 380
- ventes : 6 001 525
- RRR obtenus : 1 085
- Réductions sur vents : 1 525
- Stock au 01/01 : 425 200
- Stock au 31/12 : 778 115
TRAVAIL À FAIRE : Présenter le TED de l’entreprise

REMARQUE : Le coefficient de rotation des stocks

Il exprime au cours d’une période donnée, le nombre de fois que le stock moyen
a été consommé, utilisé, ou vendu

Stock initial + stock final

Stock moyen =
2

Le calcul du coefficient de rotation des stocks peut se faire à partir des trios formules
suivantes:

R = Coût d’achat des marchandises vendues/stock moyen

 R = chiffre d’affaires net/ stock moyen (au prix de vente)

R = Coût de production des ventes/ stock moyen (au coût de production)

Plus le coefficient de rotation des stocks est grand, meilleure est la gestion.

SECTION II – ETUDE DU SEUIL DE RENTABILITE

Le seuil de rentabilité encore appelé chiffre d’affaires critique ou point mort, est
le point d’équilibre pour lequel le chiffre d’affaires couvre tout juste les charges. Le
résultat est égal à zéro. C’est le montant de chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise
ne réalise ni perte ni bénéfice. Au delà de ce seuil, l’activité commence a être rentable.
Le seuil de rentabilité est atteint quand l’une des trois égalités suivantes est
vérifiée :

1) Résultat = 0
2) Marge sur coût variable = coûts fixes
3) Chiffre d’affaires = prix de revient

I – DETERMINATION DU SEUIL DE RENTABILITE

I – 1 – Détermination algébrique

Nous avons sus mentionné que le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaires pour
lequel l’entreprise ne fait ni perte, ni bénéfice, en d’autres terme, le résultat est nul.

Notons CAC = le chiffre d’affaires critique

Ainsi si le seuil de rentabilité est atteint, nous aurons :
Total recettes (TR) = total coûts (TC)

TR= PV * Q avec PV=Prix de vente unitaire et Q= Quantité

TC = Total des charges fixes (CF) + total charges variables (CV)

Donc : PV*Q = CF +CV ou CV = CV /unité * Q

Alors : PV*Q = CF + CV/unité * Q ………. PV*Q – CV/unité * Q = CF
Q (PV – CV/unité) = CF ; La quantité de biens produits et vendus au point mort ou
seuil de rentabilité est :

CF
Q = ………………………………..
PV – CV/unité

La proportionnalité de la marge par rapport au chiffre d’affaires donne le seuil de

rentabilité (SR) :

CA * CF
SR = ……………………………………………..
M/CV (Marge sur coût variable)

Application : Reprenons l’exemple précédent de l’entreprise ABC et calculons le seuil

de rentabilité

I – 2 – Détermination graphique

Il existe trois méthodes pour représenter le seuil de rentabilité. La première

méthode est la plus utilisée car elle reste plus pratique surtout lorsque les charges
de structure et le taux de marge prennent plusieurs valeurs.

1ère méthode : relation M/CV = CF

Soit l’entreprise ABC de production de livres. Le chiffre d’affaires prévu au
cours de la période est de 3 000 000F. Les charges variables totales s’élèvent à
1 800 000F. Les charges fixes se montent à 1 000 000F. Déterminer le seuil de rentabilité
algébriquement et graphiquement
2ème méthode : droite à partir du résultat d’exploitation

3ème méthode : droite à partir des charges totales et du chiffre d’affaires

II – DATE A LAQUELLE LE SEUIL DE RENTABILITE EST ATTEINT

Il est important en calculant le seuil de rentabilité, de savoir au cours de la

période d’activité, la date exacte d’obtention de c chiffre d’affaires critique. Cette date
est un bon point de repère à partir duquel l’entreprise peut décider de réviser sa
politique générale. Nous distinguerons le cas où les ventes sont régulièrement étalées
sur la période d’activité et le cas où elles sont irrégulièrement étalées.

II – 1 – Ventes régulièrement étalées

On considère dans ce cas que le chiffre d’affaires est régulièrement réparti dans le
temps et est à peu près stable d’une période à une autre.
Application : Reprenons le cas précédent et déterminons la date à laquelle le seuil de
rentabilité sera atteint

II – 2 – Ventes irrégulièrement étalées

C’est le cas des entreprises dont les activités sont saisonnières et celles à expansion
rapide.
Application : Soit le tableau suivant : (en milliers)
 Période J F M A M J J A S O N D
CA 350 300 100 450 250 150 200 450 250 100 150 250

Déterminer le point mort

SECTION III – SEUIL DE RENTABILITE ET GESTION

Le seuil de rentabilité est un nécessaire outil de gestion qui permet de faire des
prévisions d’utiles évaluations pour l’entreprise. Habituellement les modifications
d’exploitation portent sur les charges de structure et sur le taux de marge sur coût
variable.

I – MODIFICATION DE LA STRUCTURE : CAS DES POINTS MORTS

MULTIPLES
La modification de la structure peut être faite à partir d’un investissement. Nous
supposerons dans un premier temps que le taux de marge sur coût variable reste
constant par rapport à l’augmentation des charges fixes et du chiffre d’affaires.

Application : Une entreprise commerciale réalise actuellement un chiffre d’affaires de

22 000 000F avec une marge sur coût variable de 20%. Un accroissement du chiffre
d’affaires est envisagé dans les conditions suivantes :
- jusqu’à 25 000 000F, les charges fixes sont de 4 000 000F
- De 25 000 000F à 36 000 000F, les charges fixes sont de 6 000 000F
- De 36 000 000F à 50 000 000F, les charges fixes sont de 9 000 000F
TRAVAIL À FAIRE : Calculer les trois seuils de rentabilité. Conclure
II – LA MARGE DE SECURITE ET L’INDICE DE SECURITE

II – 1 – La marge de sécurité

Elle représente l’indicateur de la baisse du chiffre d’affaires par rapport au

chiffre d’affaires critique. Lorsqu’elle est égale à zéro, toute baisse du chiffre
d’affaires entraîne une perte. Cette notion permet donc d’apprécier la vulnérabilité
de l’entreprise en cas de récession.

Marge de sécurité = Chiffre d’affaires réalisé - chiffre d’affaires critique

II – 2 – L’indice de sécurité

Il indique la proportion au delà de laquelle, toute baisse de chiffre d’affaires

peut entraîner une perte. Plus le taux est élevé, moins l’entreprise est vulnérable en
cas de diminution de la demande.

Marge de sécurité
Indice de sécurité = .......................................................... * 100
Chiffre d’affaires réalisé

III – L’INDICE DE PRELEVEMENT ET LE LEVIER OPERATIONNEL

III – 1 – L’indice de prélèvement (IP)

L’importance des coûts fixes dans une entreprise peut amener le gestionnaire
à les apprécier par rapport au niveau d’activité. L’indice de prélèvement, en facilitant
un meilleur suivi des charges, favorise leur révision pour les périodes d’activité
suivantes

Charges de structure
IP = ……………………………………… * 100
Chiffre d’affaires réalisé

Application : L’entreprise ABC a réalisé un chiffre d’affaires de 10 000 000F. Les

charges fixes s’élèvent à 4 500 000F dont 3 700 000F pour les seuls services
administratifs.
TRAVAIL A FAIRE : Calculer l’indice de prélèvement relatif aux charges
d’administration

III – 2 – Le levier opérationnel d’exploitation (Lo)

Il permet de déterminer l’incidence sur le résultat d’une variation du niveau

d’activité. Le levier opérationnel est le rapport de la variation du résultat à la
variation du volume ou du niveau d’activité. C’est en effet une élasticité.

∆ R/R
Lo = ………………
∆ V/V

Application : L’entreprise FASO avait réalisé un chiffre d’affaires de 2 100 000F. Pour
une augmentation du chiffre d’affaires de 60 000F, le résultat a augmenté de 8 500F. Il
était de 97 500F. Calculer le levier opérationnel
 IV – MODIFICATION DU TAUX DE MARGE

Le taux de marge sur coût variable peut subir des modifications à la suite d’un
changement du prix de vente, du prix d’achat de certaines matières, du coût de la
main d’œuvre directe, ect….
Application : Une entreprise obtient après déduction des charges opérationnelles un
taux de marge de 15% par rapport au chiffre d’affaires. Les charges fixes s’élèvent à
120 000F. Après modification de certaines charges relatives à la production, le taux
de marge est passé de à 25% par rapport au chiffre d’affaires. Calculer les deux seuils
de rentabilité

CONCLUSION DU CHAPITRE

L’analyse des charges en charges fixes ou charges variables conduit à des

exercices de simulation dont le plus important est le seuil de rentabilité. En effet, à
partir des analyses sur le niveau des charges, il est initié des outils de décision.

TRAVAUX DIRIGES SUR LE CHAPITRE

EXERCICE N°1
Les données comptables de la société « BOUCHE BEE » qui vend des vêtements
sont les suivantes pour l’exercice 2000 :
- chiffre d’affaires : 40 000 000F pour 8 000F par unité vendue
- Marge sur coût variable d’achat : 40% du chiffre d’affaires
- Frais variable de vente : 15% du chiffre d’affaires
- Frais fixes : 3 700 000F
En outre, on sait que :
- le taux de rotation des stocks est de 4
- Le stock final est de 2/3 du stock initial
- Les produits financiers s’élèvent à 200 000F
TRAVAIL A FAIRE
1) Présenter le tableau d’exploitation différentiel mettant en évidence : les achats, le SI
et le SF, le coût d’achat variable des marchandises vendues, la marge sur coût
variable et le résultat
2) Les ventes du premier semestre représentent les 2/5ème des ventes annuelles.
Sachant que les ventes sont régulièrement reparties à l’intérieur de chaque semestre,
déterminer la date exacte à laquelle le seuil de rentabilité est atteint
3) Calculer l’indice de sécurité et le levier opérationnel pour ce niveau d’activité.
Commenter
4) Après étude, il est possible de doubler le chiffre d’affaires. Cela nécessite l’achat
d’une machine outil de 5 000 000F à amortir en linéaire sur quatre ans et des
 modifications internes dont la réalisation entraîne une augmentation des charges
fixes de 20%. Ce projet est il viable ? Pourquoi ? (toutes les autres conditions restent
inchangées) ; Déterminer la quantité minimale qu’il serait nécessaire de vendre pour
assurer la rentabilité de l’expansion envisagée
5) Déterminer le chiffre d’affaires qu’il faudrait réaliser pour obtenir un résultat de
25 000 000F
6) Représenter graphiquement ces deux structures en mettant en évidence les résultats
d’exploitation des questions 1, 4,5
NB : Arrondir au 1/1 000 près défaut si nécessaire

EXERCICE N°2
On vous fournit pour l’entreprise ABC, les renseignements suivants :
- stock de matières premières : 7 735 465
- Stick de produits finis : 12 441 337
- Achats de matières premières : 84 584 520
- Charges sur achats : 23 149 395
- Charges de fabrication : 28 121 486
- Charges de distribution : 25 145 000
- Charges de structure : 2 500 000
- Ventes d’emballages : 16 750 000
- RRR obtenus : 12 500 000
- Ventes de produits finis : 175 000 000 prix unitaire : 17 500F
- Produits financiers et divers (fixes) : 545 000
- RRR accordés : 19 000 000
- Stocks d’emballages : 13 875 000
Renseignements complémentaires
- stock final de matières premières : 10 073 354
- Stock final de produits finis : 16 605 799
- Stock final d’emballages : 21 050 000
TRAVAIL A FAIRE
1) Etablir le TED faisant apparaître les différentes marges et le résultat d’exploitation
2) Déterminer graphiquement puis par le calcul, le seuil de rentabilité. Montrer le
résultat sur ce même graphique
3) Déterminer la date d’obtention du seuil de rentabilité (sachant que le chiffre
d’affaires se repartit à peu près uniformément sur toute l’année), la marge de
sécurité, l’indice de sécurité. Commenter
4) Pour l’année suivante, deux types de prévisions sont à envisager :
a) Un investissement d’un matériel de 2 500 000F à amortir en cinq ans
- le prix de vente unitaire sera de 18 000F
- l’entreprise enregistrera une augmentation des frais de vente de 5,25%
b) Le marché Burkinabé global s’élèvera à 40 000 unités. Le directeur commercial pense
qu’il est possible d’envisager une autre hypothèse de vente pour cette nouvelle
 année : Augmenter sa part de marché de 5% en engageant une campagne publicitaire
de 2 000 000F avec accroissement des frais fixes de 8 500 000F
Toutes choses étant égales par ailleurs :
Que lui conseillez vous ?
Votre réponse doit faire apparaître de façon chiffrée les avantages relevant de la
comparaison des deux types de prévisions pour cette nouvelle année

EXERCICE N°3
En 2000, la société ABC a vendu 600 ordinateurs à 1 500 000F l’un. L’analyse des
charges pour l’exercice fait apparaître :
- charges variables unitaires : 600 000F
- Charges fixes de production : 165 000 000F
- Charges variables de distribution : 15% du chiffre d’affaires
- Charges fixes de distribution : 85 000 000F
- Produits financiers (fixes) : 20 000 000F
- Charges fixes administratives : 100 000 000F
- Autres produits financiers (fixes) : 5 000 000F

TRAVAIL A FAIRE
1) Présenter un TED pour l’exercice 2000
2) Ecrire l’équation du résultat en fonction de x le nombre d’ordinateurs fabriqués et
vendus
3) Calculer le seuil de rentabilité en quantité et en valeur puis en déduire le point mort
sachant que les ventes sont régulières
4) Calculer l’IS et la marge de sécurité
5) Quel chiffre d’affaires permettrait à l’entreprise de réaliser un résultat de
100 000 000F

Pour l’exercice 2001, on prévoit :

- une diminution du prix de vent de 10%
- Une campagne publicitaire permettant de doubler les quantités vendues, ce qui
porterait le coût variable de distribution à 25% du chiffre d’affaires
- Une augmentation des frais fixes nets de 20%
- Une diminution des charges variables de production de 15%

TRAVAIL A FAIRE
1) Présenter le TED pour l’année 2001
2) Ecrire l’équation du résultat exprimé en fonction de x le nombre d’ordinateurs qui
seront fabriqués et vendus
3) Calculer le nouveau seuil de rentabilité et faites sa représentation graphique

EXERCICE N°4
 « L’AVENIR » est une pâtisserie spécialisée dans la fabrication des friands. Sachant
que le chiffre d’affaires est de 14 375 000 et sur la base des données d’exploitation ci
après, elle vous consulte pour déterminer :
- le chiffre d’affaires en dessous duquel, il vaut mieux fermer la société : seuil
d’activité
- le chiffre d’affaires au-dessus duquel la société commence à gagner de l’argent : le
seuil de rentabilité
- le pourcentage de réduction à faire sur les prix de vente sachant que cela
augmenterait les quantités vendues de 20% et la marge nette de 1 000 000F

Données d’exploitation : en milliers de F

ELEMENTS Charges de Charges fixes Charges variables

structure d’activité
Coûts de fabrication
- matières premières - - 3 000
- Main d’œuvre 500 800 1 000
- Autres frais 800 1 000 900

Coûts de distribution
- Personnel 200 300 1 000
- Publicité - 600 1 200
- Autres frais 200 500 800
Frais généraux 400 400 100
 CHAPITRE II – LA METHODE DU COÜT MARGINAL

Toute modification dans l’activité a une répercussion sur les charges fixes et
sur les charges variables. Ainsi lorsqu’il est atteint la capacité normale de production,
il est parfois intéressant de connaître le coût de production d’une unité ou d’une série
supplémentaire. C’est ce que se propose souvent de faire le gestionnaire d’entreprise
à l’aide de l’utilisation de la méthode du coût marginal.
De façon plus claire, le coût marginal est défini comme étant l’accroissement
du coût total résultant lui-même de la production de la dernière unité. Ce qui signifie
coût d’une unité supplémentaire.

I – LES FONDEMENTS DE LA METHODE : POURQUOI CETTE

METHODE ?

Longtemps utilisé par les économistes, le coût marginal est un outil comptable
et de gestion mais qui reste un outil économique.
On note que le type d’équilibre prix de vente – coût total moyen ou prix de
vente – coût variable moyen provient d’une analyse de long germe. Par contre
l’équilibre prix de vente – coût marginal ressort d’une analyse de court terme. C’est
ce dernier équilibre qui intéresse l’entreprise lors de la prise de la commande ou qui
travaille sur commande ou encore sur commande ou encore sur mesure.

Le coût marginal est le prix plancher par lequel une commande

supplémentaire est appréciée : refus ou acceptation. Une condition existe cependant.
L’entreprise doit être en sous activité et l’acceptation de cette commande
supplémentaire ne doit pas conduire l’entreprise à refuser une autre commande
procurant une marge plus élevée et plus intéressante.

Exemple 1 : Soit une entreprise de production de livres. Au mois de septembre, cette

entreprise a atteint un rythme normal de production soit 2 000 unités pour un coût
total de 5 000F.
- si l’on fabrique pour raison d’une commande supplémentaire 2001 produis et que le
coût total est de 5 050F : le coût marginal est de 50F
- si pour une raison quelconque, il y a diminution de la production, soit un total de
1 999 unités pour un coût total de 4 960F : le coût marginal est de – 40F
Les points forts du coût marginal sont :
On peut y avoir recours pour apprécier l’opportunité d’une sous traitance. Le prix
d’achat d’un bien sous traité est comparé au coût marginal obtenu avec les propres
moyens de production de l’entreprise.
Il peut faciliter le classement des produits entre eux et également la promotion de
certains produits : avec prix de vente toujours supérieur au coût marginal
Dans le cas d’investissement de capacité, on ne décidera que si le coût différentiel
résultant de l’augmentation de la production est inférieur à l’augmentation du chiffre
d’affaires

II – L’UTILISATION DE LA METHODE DU COÜT MARGINAL

II – 1 – L’optimum technique

Le coût total CT varie lorsque les quantités q varient. Le coût total est donc une
fonction des quantités q. CT = f(q)
Lorsque les quantités augmentent de ∆q et deviennent q+∆q, le coût total
s’accroît de ∆CT et devient CT+∆CT.
Le coût marginal unitaire est égal à ∆CT/∆q. Si la limite de ∆CT/∆q, lorsque q
tend vers 0, est égale à CT, nous pouvons écrire par extension que le coût marginal
est égal à la dérivée du coût total.

Le coût total unitaire ou coût moyen se modifie d’une part au fur et à mesure
que la production augmente et d’autre part par le coût des dernières unités
fabriquées c'est-à-dire le coût marginal.
CTU = CM = CT/q ; la dérivé de CM s’écrit ……….. CM’ = (CT’*q – CT)/q² ;
Ce coût total unitaire est minimum lorsque CM² = 0 c'est-à-dire CT’*q = CT donc
CT’ = CT/q = CM ; Le coût marginal est égal au coût total unitaire

Le niveau de production auquel correspond le coût total unitaire minimum est un

optimum technique. L’optimum technique pour le producteur consiste à combiner
les quantités de facteurs qui, pour des prix fixés et un revenu donné, permettent
d’obtenir une quantité produite la plus élevée possible.
II – 2 – L’optimum économique

Le coût total unitaire passe par un minimum. S i le prix de vente est constant,
l’abscisse de ce minimum représente le niveau d’activité pour lequel le résultat est
maximum.
Dans le cadre d’une entreprise, la raisonnement est conçu de façon globale ; on
recherche le niveau d’activité qui procure un résultat global maximum : C’est
l’optimum économique.

On appelle optimum économique, le niveau de production qui, tenant compte

de toutes les contraintes, procure le plus grand profit à l’entreprise.
 Profit total = recette totale – coût total
Profit marginal = recette marginale – coût marginal

Lorsque l’optimum technique correspond à l’optimum économique, cela signifie que

l’entreprise rentabilise au maximum ses moyens de production.
Si nous désignons par P le prix de vente unitaire
Le résultat unitaire s’écrit : P – CT/q
Le résultat total s’écrit : (P – CT/q)*q =P*q – CT = R
Ce résultat total est maximum lorsque sa dérivée est nulle : R’ = P – CT’
Cette dérivée est nulle lorsque P = CT’ ou P = Cm

L’optimum économique défini par le niveau de production correspondant au profit

maximum est obtenu avec Rm = Cm
NB : - Pour un chiffre d’affaires donné, la rentabilité augmente si le coût marginal est
supérieur au coût unitaire moyen
- La rentabilité diminue si le coût marginal est inférieur au coût unitaire moyen
TRAVAUX DIRIGES SUR LE CHAPITRE 2

EXERCICE N°1
Mr DO veut chercher à connaître la politique de prix différentiels qu’il faut mener
pour faire face aux commandes supplémentaires de ses clients. On vous donne les
renseignements suivants relatifs au comportement réel des charges (en milliers)

N° Quantités Charges fixes Charges variables

1 1 000 1 160 3 000
2 2 000 2 320 3 000
3 3 000 3 480 3 000
4 4 000 4 640 3 000
5 5 000 5 500 3 000
6 6 000 7 200 3 000
7 7 000 8 120 5 500
8 8 000 9 400 9 000
9 9 000 12 150 9 000
10 10 000 15 500 9 000

TRAVAIL A FAIRE
1) Analyser le comportement des charges
2) Déterminer l’optimum technique
3) Déterminer l’optimum économique en retenant que cette entreprise a un prix de
vente de 2 000F. Comparer les deux optimums et commenter
4) Un nouveau client propose une commande supplémentaire de 1 000 unités à un prix
spécial de 1 400F. Mr DO a-t-il intérêt à accepter cette commande ? La production
normale de l’entreprise est elle correspondante à l’optimum économique ?
5) Un autre client commande à la fois 3 000 unités. A quel prix Mr DO doit il vendre s’il
ne veut pas perdre ? Cette politique de prix vous parait elle judicieuse ? Justifier
 EXERCICE N°2
L’entreprise ABC vous fournit les éléments suivants :
Nombre Coût unitaire Coût total Coût Prix de vente Résultat
d’unités moyen marginal unitaire unitaire
unitaire
1 000 180 180 000 - 210 30
2 000 168 336 000 156 210 42
3 000 144 432 000 96 210 66
4 000 150 600 000 168 210 60
5 000 156 780 000 180 210 54
6 000 177 1 062 000 282 210 33
TRAVAIL A FAIRE
Calculer l’optimum technique et l’optimum économique

EXERCICE N°3
L’entreprise FC2 produit normalement 8 000 articles d’un produit unique vendu à
2 000F l’unité.
Cette production nécessite :
- matières premières : 1 800 000F
- Charges variables : 3 650 000F
- Main d’ouvre directe : 4 400 000F
- Charges fixes : 2 370 000F
Un client lui propose une commande supplémentaire de 2 000 articles. Une étude
permet de conclure que l’accroissement de la production n’entraînerait aucune
augmentation des charges fixes ; cependant, les 2 000 articles seraient vendus avec
une réduction de 30%
TRAVAIL A FAIRE
Cette commande doit elle être acceptée ? Effectuer l’analyse en coût global puis en
coût marginal

EXERCICE N°4
Installé au Burkina Faso, la société JIANSHE fabricant traditionnel de motos
type JC, a recentré son activité sur la production d’accessoires de hauts de gamme.
Elle fabrique notamment, sous la référence JS298045, un ensemble cage, livré à raison
de 3 000 unités par mois à un fabricant nigérian de motos. Le contrat stipule un prix
de vente de 59 000F. La concurrence d’un fabricant italien pourrait contraindre la
société JIANSHE à baisser ce prix à 55 000F.
La production est réalisée par série de 500 unités.
Les coûts variables dépendent du taux d’utilisation des équipements, et sont
ainsi différents d’une série à une autre :
Coûts variables en millier de francs :

N° de série 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Coût variable d’un 42,4 37 35 33 33 33 34,4 37 45 58
ensemble cage

Les coûts de structure imputés mensuellement à cette production sont de 56 000 000
pour une production inférieure ou égale à 3 000 unités. Au delà de cette production,
 toute série supplémentaire entraîne, une progression de 10% de ces coûts de
structure (par rapport au montant supporté pour une production immédiatement
inférieure).
La société JIANSHE a noué des contacts avec la société SUNDEY spécialisée dans la
distribution d’accessoires pour motos. Cette société propose un achat de 1 000 articles
JS298045 par mois au prix de 48 400F l’un (les accessoires sont vendus dans des
emballages plastiques spécifiques fabriqués par séries de 1 000).
TRAVAIL A FAIRE
1) Dans le cadre de l’exécution d’un contrat actuel (ventes au prix de 59 000F) :
- calculer dans un tableau, en fonction du nombre de séries produites, le coût complet
de la production, le coût moyen par série, puis le coût marginal de chaque série (tous
les résultats arrondis au franc)
- Déterminer l’optimum de rendement puis l’optimum de résultat
2) Dans l’hypothèse d’une baisse du prix à 55 000F, déterminer la zone de rentabilité,
c'est-à-dire la quantité que peut vendre la société JIANSHE pour assurer la rentabilité
de cette production.
3) Commenter vos résultats précédents et conseiller les dirigeants de la JIANSHE quant
à l’opportunité d’accepter le contrat de fourniture à SUNDEY

CHAPITRE IV – LA METHODE A.B.C (Activity Based Costing)

L’évolution des modes de production dans les grandes entreprises tend à faire perdre
de leur importance au pratique de la méthode A.B.C des centres d’analyse.
Cette remise en cause, a conduit certains auteurs à proposer de nouvelles approches
connues selon le nom de « comptabilité par activité » ou méthode ABC

I – LES INSUFFISANCES DE LA METHODE DES CENTRES D’ANALYSE

L’évolution des charges indirectes

La part des charges indirectes dans le total des charges des entreprises
tend de plus en plus à augmenter lorsque les processus de production sont
automatisés. Au contraire, la main d’œuvre directe représente une fraction de plus en
plus faible du coût de production. De même, l’activité de production proprement
dite perd de son poids. Ce sont des activités de support de la production qui tendent
à se développer. L’heure de MOD étant l’unité d’œuvre la plus fréquemment
retenue, on repartie une part croissante de charge en fonction d’un élément de moins
en moins significatif dans la masse des coûts.

L’homogénéité des produits

Dans un centre d’analyse, les activités réalisées sont rarement

homogènes. Il s’agit pourtant là d’une condition pour l’imputation des charges
indirectes sur la base d’une UO soit pertinente.
 Exemple : Les charges indirectes du centre approvisionnement sont liées à des
activités diverses telles que :
- la recherche de fournisseur
- la gestion des achats, des fournisseurs, et des commandes
- la réception des produits

En retenant comme coût de l’UO, le montant des achats, on rend mal compte de
la diversité des activités de ce centre. En effet, le travail lié à la recherche du
fournisseur dépend moins des volumes achetés que du nombre de type de produits
traités. Pour la gestion des achats et commandes, le nombre de commandes peut
avoir plus d’importance que le nombre des achats

II – LA DEMARCHE D’ELABORATION DE LA METHODE

ETAPE 1 : REPARTITION EN CENTRE D’ANALYSE Elle est identique à la

méthode classique.

ETAPE 2 : ANALYSE EN ACTIVITE ELEMENTAIRE

a) Identification des activités
Les activités décrivent ce que les différents services font. Elles sont recensées à l’aide
d’entretien avec le personnel concerné. La liste des activités retenues :
- ne doit pas être lourde afin que le traitement comptable ne soit coûteux. Il ne faut
pas confondre les activités et les tâches
- ne doit pas être suscinte pour que les centres restent homogènes
b) Affectation des ressources aux activités
Si de nombreuses consommations sont indirectes par rapport aux produits, elles sont
directes par rapport aux activités. On évite ainsi des quantités de répartition
arbitraires. Le postulat de la méthode ABC peut se résumer ainsi :
- les produits consomment les activités et les activités consomment les ressources
- S’il existe un lien direct entre la charge et l’activité, l’affectation est directe. Exemple :
les frais de voyage pour visiter un client sont affectés à l’activité suivie des clients
- S’il n’existe pas de lien direct, la charge est repartie au prorata des effectifs ou des
moyens matériels occupés aux tâches constituant les activités

ETAPE 3 : DEFINITION DES INDUCTEURS DE COÜTS ET REGROUPEMENT

DES ACTIVITES
a) Définition des inducteurs de coûts
Un inducteur de coûts doit mettre en évidence un comportement de coûts
cohérent qui évolue proportionnellement au nombre d’inducteur. En général :
- les activités liées au volume fabriqué ; les inducteurs privilégiés sont : l’HMOD ;
l’Hmachine, ect….
- Les activités de soutien ; les indicateurs privilégiés sont : le nombre de composant, le
nombre de modification technique, ect….
b) Regroupement des activités
Le regroupement des activités se fait :
- soit sur la base d’activités homogènes
- soit sur la base des processus : dans ce cas c’est l’inducteur commun à plusieurs
activités qui est retenu comme facteur de regroupement
ETAPE 4 : COÜT DE L’INDUCTEUR
Pour chaque activité ou centre d’activité, on calcule le coût unitaire de
l’inducteur CUI :
CUI = rapport ressources consommées par l’activité et le nombre d’unités de
l’inducteur
ETAPE 5 : IMPUTATION AU PRODUIT
L’imputation du coût des inducteurs au produit se fait selon les mêmes
principes que ceux des unités d’oeuvre
TRAVAUX DIRIGES SUR LE CHAPITRE
EXERCICE N°1
FASOMOOV est une entreprise de couture dans la confection en grandes séries de modèles
de tenue locale sous le nom VIVA en prêt-à-porter qu’elle vend exclusivement aux grandes
surfaces. La réalisation des différents modèles est automatisée dans sa quasi-totalité. Elle a
entrepris de mettre en place une comptabilité à base d’activités. A cet effet, elle a recensé les
activités suivantes dans ses centres d’analyse et s’interroge sur les inducteurs de coût
proposés pour chacune de celle-ci :

Centres d’analyse Activités Inducteurs proposés

Approvisionnement Gestion des fournisseurs Nombre de séries
Réception des matières Nombre de modèles
Suivi des stocks Nombre de matières
Coupe Ordonnancement coupe Nombre de fournisseurs
Coupe Quantités produites
Montage Ordonnancement Montage Quantités achetées
Montage Heures MOD
Contrôle Heure machine
Expédition Expédition Nombre de commandes aux fournisseurs
Administration Comptabilité clients Nombre de commandes aux clients
Comptabilité fournisseurs
Administration générale

TRAVAIL À FAIRE : Proposer pour chaque activité en ou des inducteurs pertinent(s)

parmi ceux qui sont donnés
EXERCICE N°2
L’entreprise ABC fabrique deux types de tricycle AB et CD pour personnes handicapées. Elle
travaille uniquement sur commande. Elle vous communique les renseignements ci-dessous
pour la période concernée :
 Répartition des charges indirectes aux activités
 Centre de travail ACTIVITES CHARGES INDUCTEURS
INDIRECTES
ADMINISTRATION Comptabilité fournisseurs 8 000 Références matières premières
Comptabilité clients 10 000 Commandes clients
APPROVISIONNEMENT Choix des fournisseurs 12 500 Références matières premières
Gestion des commandes 15 000 Références matières premières
Stockage 18 000 Références matières premières
FABRICATION Montage 65 000 Nombre de produits
Assemblage 58 000 Nombre de produits
Contrôle 32 000 Nombre de produits
DISTRIBUTION Livraison 35 000 Commandes clients
Facturation 11 000 Commandes clients
Vente clientèle 14 000 Commandes clients

Volume des inducteurs

ELEMENTS AB CD
Nombre de références matières premières 8 12
Nombre de produits 1 200 800
Nombre de commandes clients 160 90

TRAVAIL A FAIRE
1) Déterminer les centres de regroupement et répartir les charges indirectes correspondantes
2) Calculer le coût unitaire des inducteurs
3)
Qu’est-ce qu’une charge variable ?

Les charges variables sont par définition des charges qui évoluent en fonction de l’activité
de l’entreprise.

Elles sont aussi appelées « charges opérationnelles » ou « charges d’activités ». Dans un

prévisionnel financier, elles sont généralement estimées selon un pourcentage du volume des
ventes réalisées ou des quantités produites.

Si on prend l’exemple d’un boulanger, la farine représente une charge variable puisque sa
consommation est directement liée au volume de vente. Parmi les charges variables de la
boulangerie on trouve :

 les matières premières nécessaires à la fabrication du pain et des pâtisseries (farine,

eau, beurre, …),
 la sous-traitance (réalisation de pièce montée ou de buffet par exemple,…),
 l’énergie (électricité, gaz pour les fours, essence pour les livraisons, …),
 l’intérim,
 les commissions,
 les frais de distribution,
 …

Remarque :
Notons qu’il est extrêmement rare qu’une charge variable évolue de la même manière que
l’activité car il faut tenir compte de facteurs externes (variation du prix, démarque, vole, …).
Le ratio retenu est donc une approximation qu’il faudra confirmer lorsque l’entreprise sera
créée.

Qu’est-ce qu’une charge fixe ?

Les charges fixes sont indépendantes du niveau d’activité de l’entreprise à court terme.

Elles sont aussi appelées « charges structurelles » ou « charges de structure » et restent stables
quelles que soient les hypothèses de volume des ventes ou de production retenues. Dans un
prévisionnel financier, elles sont stables pendant la durée de l’exercice, elles sont
réévaluées d’un exercice sur l’autre.

Dans l’exemple du boulanger, le loyer de son magasin sera identique quel que soit le niveau
d’activité. Parmi les charges fixes on trouvera :

 le loyer,
 les assurances,
 l’amortissement des immobilisations,
 certains salaires (notamment les salaires administratifs),
 …

Les charges mixtes

La limite entre les charges fixes et les charges variables n‘est pas toujours aussi nette qu’on le
voudrait. Il existe des charges dites mixtes, ou semi-variables qui évoluent de manière
irrégulière, il est parfois difficile de les classer dans une catégorie. Certaines sont composées
d’une partie fixe et d’une partie variable, d’autres charges évoluent par palier, d’autres encore
ont une variabilité réglementée (les heures supplémentaires et/ou complémentaires, …).