Sunteți pe pagina 1din 67

EVOLUŢIA, DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITĂŢII

CONCEPTE DE BAZĂ REGĂSITE PE PARCURSUL


PREZENTULUI MODUL

A) contabilitatea – ca ştiinţă, artă, tehnică de gestiune, limbaj de comunicare, sistem


de informare, joc social;
B) patrimoniu – ca ansamblu al drepturilor şi obligaţiilor cu valoare economică care
aparţin unui subiect de drepturi şi obligaţii şi a bunurilor în care acestea se
reflectă;
C) bilanţul – ca mijloc de reprezentare a patrimoniului;
D) activele – ca drepturi de proprietate şi drepturi de creanţă;
E) pasivele – ca datorii faţă de proprietari şi datorii faţă de terţi;
F) situaţie netă – ca interes rezidual al acţionarilor/asociaţilor rezultând din diferenţa
dintre active şi datoriile faţă de terţi. Conform Standardelor Internaţionale de
Contabilitate se identifică cu capitalurile proprii;
G) lichiditate – ca interval de timp necesar transformării unui activ în disponibilităţi
băneşti;
H) solvabilitate – ca posibilitate a onorării obligaţiilor scadente într-o perioadă mai
mare de timp;
I) exigibilitatea – ca perioadă de timp după care o datorie devine scadentă şi prin
urmare trebuie achitată,
J) cheltuielile – ca diminuări ale avantajelor economice viitoare într-o perioadă;
K) venituri – ca majorări ale avantajelor economice viitoare.

Evoluţia contabilităţii şi definirea sa

Evoluţia contabilităţii

Cu mii de ani în urmă oamenii au simţit nevoia să consemneze fapte şi întâmplări


din viaţa lor. Forme rudimentare ale evidenţei se pierd în negura timpului. Cercetătorii
au descoperit veritabile registre ale evidenţei numerice conduse sub forma crestăturilor
pe oase de animale sau pe pereţii grotelor, a sforilor de diferite culori înnodate, a
gravurilor pe tăbliţe de argilă, a consemnărilor pe frunze de papirus, pe pergament şi
mai târziu pe hârtie.
În Evul Mediu, marile seniorii şi ordine religioase posedau sau gestionau bogăţii
imense care trebuiau controlate cu ajutorul unei evidenţe economice. Aceste registre
ale evidenţei economice evoluează treptat spre registrele contabilităţii.
Registrele contabile consemnau creanţele, obligaţiile în ordine cronologică, fără
nici o clasificare sau grupare a acestora. Aceste registre formau „contabilitatea
memorială” care a evoluat treptat spre „contabilitatea în partidă simplă” şi, mai târziu,
spre „contabilitatea în partidă dublă”, aşa cum vom arăta în paragraful de mai jos.
În anul 1494 călugărul şi matematicianul Luca Paciolo publică la Veneţia
enciclopedia matematică intitulată Summa de arithmetica, geometria, proporţiuni et
proporţionalita. În capitolul IX al acestei lucrări intitulat Tractatus de computis et scripturis
sunt prezentate principiile fundamentale ale contabilităţii în partidă dublă.
Luca Paciolo nu este inventatorul contabilităţii în partidă dublă, el este un talentat
popularizator al practicilor contabile ale negustorilor din Veneţia. Scrierile lui Paciolo au
influenţat literatura contabilă din ţările Europei, timp de trei secole, contribuind la
generalizarea contabilităţii în partidă dublă.
Dezvoltarea creditului şi a societăţilor comerciale pe acţiuni de la sfârşitul
secolului al XIX-lea şi începutul secolului al XX-lea a pus în faţa contabilităţii sarcina de
a deveni un mediator între administratorii întreprinderilor şi ceilalţi participanţi la
circuitul de valori (acţionarii, creditorii, furnizorii, organele statului, clienţi, salariaţi şi
publicul larg). Pe lângă acest rol de mediator, al raporturilor economico-sociale de
favorizare a dialogului (negocierilor) dintre protagonişti, contabilitatea are şi menirea de
a fi un ajutor al gestiunii întreprinderilor şi un auxiliar al puterii.
În ultimele decenii ale secolului al XX-lea s-au obţinut rezultate notabile pe linia
armonizării contabilităţii la nivelul grupurilor de state (contabilitatea anglo-saxonă,
contabilitatea ţărilor din Europa continentală etc.). Procesul de internaţionalizare a
principiilor şi normelor contabile, de armonizare în special a concepţiilor contabile
americane1 cu cultura contabilă europeană2 se derulează pe baza Cadrului general3
elaborat în 1989.
În vederea armonizării contabilităţii din România cu Directiva a IV a Uniunii
Europene (78/660/EEC) şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, în ultimii ani
au fost adoptate următoarele norme legale:

1
În SUA ia fiinţă, în 1973 Comitetul standardelor de contabilitate financiară (Financial Accounting
Standards Board – FASB) care sintetizează cele mai bune practici contabile într-o culegere de norme
denumită Principii contabile general acceptate (Generally Accounting Accepted Principles – GAAP).
Aceste principii şi reguli contabile au fost supuse unor reflecţii teoretice de integrare a lor într-un cadru
coerent şi necontradictoriu de concepte contabile fundamentale. Aceste concepte au fost reunite în şase
enunţuri (studii) intitulate Enunţuri ale conceptelor contabilităţii financiare (Statement of Financial
Accounting Concepts – SFAC).
2
Pentru armonizarea contabilităţii între ţările Uniunii Europene au fost elaborate mai multe reglementări
şi recomandări dintre care cele mai semnificative sunt:
- Directiva a IV-a a UE din anul 1978. Această directivă porneşte de la constatarea că între ţările UE
persistau diferenţe semnificative în ceea ce priveşte: conţinutul şi structura raportărilor contabile;
evaluarea elementelor cuprinse în aceste documente şi publicarea lor. Aceste diferenţe îngreunau
integrarea pieţelor naţionale într-o piaţă comună, nu asigurau egalitatea şanselor între întreprinderile
care operau în diferite ţări ale uniunii (nu erau comparabile normele juridice şi informaţiile contabile).
Directiva a IV-a a UE coordonează normele naţionale ale ţărilor membre în ceea ce priveşte conţinutul şi
structura situaţiilor financiare (conturilor anuale), evaluarea şi publicarea acestora;
- Directiva a VII-a a UE din 1983 a asigurat, în primul rând, armonizarea întocmirii conturilor consolidate
la nivelul grupurilor de societăţi;
- Directiva a VIII-a a UE reglementează unele aspecte ale calificării profesionale ale experţilor contabili.
3
Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare a fost elaborat de către Comitetul
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee –
IASC). Acest organism cuprinde 143 de membri din 104 ţări. IASC şi-a definit trei obiective majore:
a. să elaboreze şi să publice, în interesul public, a standardelor de contabilitate;
b. să contribuie la promovarea şi acceptarea acestor standarde;
c. să găsească soluţii menite să asigure convergenţa standardelor (normelor) naţionale de contabilitatea
cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS).

2
- Legea contabilităţii nr. 82/1991 a fost modificată prin Ordonanţele Guvernului nr.
22/1996 şi nr. 61/2001;
- Prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001 au fost aprobate
Reglementările contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate. Aceste reglementări sunt obligatorii
pentru întreprinderile care au o cifră de afaceri de peste 5 milioane EUR; totalul
activului este de peste 2,5 milioane EUR şi au peste 50 de salariaţi.
- Prin O.M.F.P. nr. 306/2002 s-au aprobat Reglementările contabile simplificate,
armonizate cu directivele europene, aplicabile persoanelor juridice care nu
îndeplinesc cel puţin două dintre criteriile de mărime de mai sus.

Definirea contabilităţii

În concordanţă cu stadiul de dezvoltare a teoriei şi practicii contabile şi în legătură


cu mediul social-economic în care cunoştinţele contabile au fost utilizate, în ultimele
şase secole contabilitatea a fost definită ca o artă, tehnică, ştiinţă, mijloc de
comunicare, joc social (miză socială) etc.

 CONTABILITATEA CA ARTĂ
În Evul mediu, în contextul cristalizării bazelor contabilităţii în partidă dublă,
procesul de propagare a cunoştinţelor contabile era deosebit de lent. Această încetinire
a ritmului de răspândire a principiilor şi tehnicilor contabile a fost determinată de
asociaţiile profesionale ale contabililor care impuneau păstrarea secretului asupra artei
de ţinere a registrelor contabile, asupra artei de sintetizare şi interpretare a informaţiilor
contabile.
În sens estetic, noţiunea de artă nu este aplicabilă contabilităţii. Dacă prin artă
înţelegem o îndeletnicire care cere pricepere şi anumite cunoştinţe4 atunci contabilitatea
este arta reprezentării abstracte a unei realităţi economice concrete.5
Contabilitatea poate fi considerată ca arta care asigură:
- înregistrarea şi sistematizarea valorii monetare a tranzacţiilor şi operaţiunilor
unei întreprinderi sau instituţii;
- întocmirea documentelor contabile de sinteză;
- interpretarea rezultatelor obţinute.
Reprezentarea realităţii economice şi financiare de către contabilitate este
rezultatul măiestriei profesionale, competenţei şi priceperii, adică „a artei” contabililor.

 CONTABILITATEA – TEHNICĂ ŞI GESTIUNE


Prin tehnică se înţelege un ansamblu de procedee care aparţin unei meserii sau
unei arte şi care sunt utilizate pentru obţinerea unui rezultat.
În acelaşi timp tehnica este considerată ca o aplicare a cunoştinţelor teoretice.
Dacă limităm contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea
(prezentarea), utilizarea şi stocarea informaţiilor, atunci contabilitatea practică este o
tehnică cantitativă cu ajutorul căreia se sintetizează şi se exprimă în etalon valoric
4
V. Breban, Dicţionar al Limbii Române contemporane, Editura Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti,
1980, p. 36.
5
N. Feleagă, Controverse contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1996, pp. 49-50.

3
realitatea economică6. Mulţi autori consideră contabilitatea ca o tehnică sau ca un
ansamblu de procedee utilizate pentru ţinerea registrelor contabile, pentru gruparea şi
prezentarea informaţiilor contabile în vederea atingerii obiectivelor prestabilite7.

 CONTABILITATEA – LIMBAJ DE COMUNICARE


Comunicarea este de neconceput fără existenţa unui limbaj. Contabilitatea poate
fi considerată ca un limbaj formalist de comunicare folosit în lumea afacerilor8.
Limbajul contabil se caracterizează sub trei aspecte: sintactic, semantic şi
pragmatic9.
- sintaxa contabilă se referă la ansamblul de principii şi reguli procedurale după
care se culeg, înregistrează, prelucrează şi prezintă tranzacţiile şi operaţiunile dintr-o
entitate. În acelaşi timp sintaxa contabilă are la bază un vocabular contabil specializat
(debit, credit, activ, datorii, situaţia netă etc.);
- semantica limbajului contabil se referă la semnificaţia semnelor transmise de
către contabilitate, la corelaţia dintre lumea reală (entitatea) şi modelul care o
reprezintă (sistemul contabil);
- aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se referă la modul de
prezentare, comunicare şi utilizare a informaţiilor contabile, la dialogul dintre
producătorii de informaţii contabile şi utilizatorii acestora.
Preocupările actuale pe linia normalizării (standardizării) limbajului contabil la
nivel mondial vor uşura dialogul dintre producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile,
vor facilita procesul de globalizare a economiilor diferitelor ţări.
Cadrul general sau conceptual10 stipulează că o calitate esenţială a informaţiilor
furnizate de contabilitate este aceea că ele pot fi uşor înţelese de către utilizatorii care
dispun de cunoştinţe suficiente din domeniul afacerilor şi al contabilităţii.

 CONTABILITATEA – SISTEM DE INFORMARE


Conducerea sistemelor care formează realitatea obiectivă presupune cunoaş-
terea permanentă a stării şi funcţionării tuturor elementelor conferente. Această
cunoaştere se realizează prin intermediul informaţiilor.
Informaţia este o ştire, o comunicare, un mesaj, ce conţine elemente de noutate,
despre evenimentele şi obiectele care formează mediul înconjurător.
Expresia concretă a informaţiilor este reprezentată de date. Datele constau în
cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc.
Informaţiile referitoare la o întreprindere sau instituţie se structurează într-un
sistem informaţional11. Componenta principală a sistemului informaţional dintr-o entitate
o reprezintă evidenţa economică cu cele trei forme ale sale: contabilitatea, evidenţa
operativă şi statistica.

 CONTABILITATEA – JOC SOCIAL (MIZĂ SOCIALĂ)


6
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Editura Economică, bucureşti, 1998, p.
15.
7
T. Tămăşan, Bazele ştiinţifice ale contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1973, pp. 32-45.
8
E. Haromnea, op. cit., p. 60.
9
Idem., p. 60-61.
10
Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare a fost elaborat de către Comitetul
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC) în anul 1989 şi a fost însuşit de către legislaţia
noastră prin Ordinul M.F.P. nr. 94/2001.
11
I. Oprean (coord.), Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001, p. 20-28.

4
Creşterea rolului contabilităţii i-a determinat pe numeroşi autori 12 să aprecieze că,
contabilitatea este un joc social, cu actori şi regizori.
În categoria „actorilor” care participă la acest joc social prin contabilitate sunt
incluşi:
a. producătorii de informaţii contabile (managerii entităţilor şi contabilii);
b. utilizatorii externi de informaţii contabile „Cadrul general (conceptual)” reţine 7
categorii de utilizatori externi de informaţii contabile: investitorii care oferă capitalul;
angajaţii şi sindicatele; creditorii financiari (băncile, fondurile de investiţii); furnizorii şi
ceilalţi creditori comerciali; clienţii; guvernul şi organismele sale; publicul.
c. auditorii financiari; între producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile există o
lipsă de încredere, motiv pentru care acest „joc social” este completat de către auditorii
financiari care verifică şi certifică aceste informaţii.
În categoria „regizorilor (arbitrilor)” acestui joc social sunt incluse organismele
naţionale şi internaţionale, aşa cum se va arăta în paragrafele de mai jos.

 CONTABILITATEA – ŞTIINŢĂ DE GESTIUNE


Deşi sunt aplicate în toate statele lumii sistemele contabile nu se bazează pe legi
obiective şi ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universală. Aceste sisteme
sunt influenţate de contextul economic, social şi cultural al fiecărei ţări. Ca urmare,
contabilitatea nu este o ştiinţă exactă, cum sunt ştiinţele fizice şi ale naturii.13
Dacă ştiinţa este definită ca un sistem de cunoştinţe cu un obiectiv determinat şi
cu o metodă proprie, atunci contabilitatea este o ştiinţă socială şi de gestiune.
Contabilitatea este o ştiinţă de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care sunt
recunoscute de către comunitatea ştiinţifică internaţională şi care asigură un limbaj
comun de comunicare.
Contabilitatea a evoluat în decursul ultimelor şase secole de la practică la teorie.
Ca urmare, conceptele teoretice au influenţat în mică măsură istoria contabilităţii.
Având în vedere rolul practicii în dezvoltarea contabilităţii, cercetătorii apreciază că,
contabilitatea este o „tehnoştiinţă” sau o „tehnică în simbioză cu ştiinţa”14.
În primele lucrări publicate în domeniul contabilităţii, aceasta a fost considerată ca
o ştiinţă administrativă.

Obiectul şi obiectivul contabilităţii

Obiectul contabilităţii răspunde la întrebarea ce studiază contabilitatea sau care


este „materia” care se înregistrează în contabilitate? Obiectivul contabilităţii se referă la
scopul urmărit de normalizatorii, producătorii şi auditorii de informaţii contabile. În
esenţă, obiectivul contabilităţii este de a furniza informaţii utile.
În general, există un consens asupra faptului că în contabilitate se „înregistrează,
clasează şi regrupează informaţiile referitoare la mişcările de valori având ca origine

12
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pp. 115-120;
B. Colasse, Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995, pp. 339-340.
13
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1998, vol. I,
pp. 15-16.
14
B. Colasse, op. cit., p. 42.

5
activităţile întreprinderii”15 şi asupra faptului că, pe baza informaţiilor furnizate de către
contabilitate, se reflectă situaţia întreprinderii, precum şi rezultatele acesteia.16
Controversele care persistă în literatura de specialitate şi care influenţează
practica contabilă, se referă la clarificarea noţiunii „situaţie” şi la precizarea răspunsului
la întrebarea Care situaţie, situaţia juridică, situaţia economică sau situaţia financiară?

Concepţia juridică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia juridico-patrimonială porneşte de la ipoteza că nu toate faptele


administrative sunt reflectate şi controlate prin contabilitate, ci numai drepturile şi
obligaţiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu împreună cu bunurile economice
corespunzătoare.
Concepţia juridică şi patrimonială consideră că, contabilitatea este ştiinţa care
elaborează (teoria contabilităţii) şi aplică (contabilitatea aplicativă) postulatele,
principiile, normele şi procedeele cu ajutorul cărora se asigură evidenţa, calculul,
analiza şi controlul patrimoniului în vederea reflectării situaţiei entităţii şi a furnizării
informaţiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informaţii se referă la:
- existenţa şi starea elementelor patrimoniale;
- mişcarea şi transformarea acestor elemente. Această mişcare poate fi simplă
sau complexă aşa cum se va arăta.
Elementele patrimoniale sunt reflectate în contabilitate:
- în expresia valorică (cuantificarea monetară);
- pe titulari de patrimoniu (ataşate unei persoane sau entităţi, patrimoniu închis);
- pe perioade de gestiune (independenţa exerciţiilor, continuitatea activităţii);
- pe bază de documente justificative (justificarea faptelor).
Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare
economică, aparţinând unui subiect de drepturi şi obligaţii (unei persoane fizice sau
juridice – denumită titular de patrimoniu) precum şi din totalitatea bunurilor cu valoare
economică la care acestea se referă (figura nr. 1.1).

PATRIMONIUL

A. Ce posedă titularul de B. Ce datorează titularul de


patrimoniu: patrimoniu:
- bunuri economice - datorii faţă de proprietari
(drepturi de proprietate) (capitaluri proprii, pasive
- creanţe interne)
(drepturi de creanţă) - datorii faţă de terţi
(pasive externe)
ACTIVE PATRIMONIALE PASIVE PATRIMONIALE
Figura 1.1.: Concepţia juridică asupra patrimoniului
Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentată de bunurile economice:
tangibile şi intangibile. Bunurile economice în calitatea lor de obiecte de drepturi şi
obligaţii formează substanţa materială a patrimoniului.
15
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, 1994, p. 53.
16
B. Colasse, op. cit., p. 94.

6
În practica contabilă această dublă reprezentare a mărimii şi structurii patrimoniului
unei entităţi, la un moment dat, este asigurată cu ajutorul unui tablou special denumit
„BILANŢ”, care poate fi întocmit în două variante de bază:
- bilanţ orizontal;
- bilanţ vertical (sub formă de listă).
Bilanţul orizontal cuprinde două părţi distincte: în partea stângă activele
patrimoniale, iar în partea dreaptă pasivele patrimoniale.
Ecuaţia de echilibru care stă la baza bilanţului orizontal îmbracă forma:

ACTIVE PATRIMONIALE = PASIVE PATRIMONIALE


- Drepturi de - Drepturi de - Datorii faţă - Datorii faţă de
proprietate creanţă de proprietari terţi
(bunuri (capitaluri
economice) proprii)

Bilanţul vertical pune în evidenţă faptul că, în cazul lichidării unei societăţi
comerciale, terţii creditori au o prioritate legală faţă de proprietari, astfel:
A. Active patrimoniale
B. Datorii faţă de terţi (pasive externe)
C. Situaţia netă, valoarea reziduală (1-2)

A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un


titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la rândul lor, îmbracă forma drepturilor de
proprietate şi a drepturilor de creanţă.
a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor
economice (tangibile şi intangibile) asupra cărora se exercită un drept de proprietate.
- Deşi adepţii concepţiei juridico-patrimoniale susţin că, în cadrul activelor
patrimoniale sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate şi de creanţă, care au o
valoare economică pozitivă pentru entitate17 şi care aduc întreprinderii avantaje
economice (beneficii) viitoare, totuşi în această categorie sunt incluse şi numeroase
excepţii sub forma „activelor fictive” care în situaţia lichidării sau vinderii întreprinderii
nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire, cheltuielile de cercetare
dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exerciţii etc. Înscrierea în cadrul
activelor patrimoniale a acestor „cheltuieli” (activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea
lor în activ) care nu au fost deduse din rezultate până la închiderea exerciţiului are
menirea de a asigura delimitarea lor pe mai multe exerciţii, aşa cum cer principiile
contabilităţii pe care le vom prezenta în paragraful 1.5.2. Aceste cheltuieli pot fi
asimilate creanţelor exerciţiului în curs asupra exerciţiilor viitoare.
- În acelaşi timp, unele bunuri economice sunt incluse în categoria activelor
patrimoniale în virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea îl are asupra lor, deşi
aceste bunuri nu sunt utilizate de către proprietari deoarece au fost predate către alte
persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de închiriere, de locaţie etc.
- Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate
al întreprinderii, dar ele nu sunt incluse în categoria activelor patrimoniale deoarece
aceasta nu exercită dreptul de proprietate asupra lor. În această situaţie se află:
bunurile luate în chirie, bunurile deţinute pe baza unui contract de leasing operaţional,

17
Planul contabil general francez (p. I 19).

7
bunurile achiziţionate cu plata în rate, asupra cărora există o clauză de rezervare a
transmiterii proprietăţii numai în momentul achitării integrale a lor, materiile prime şi
produsele finite aferente activităţii în lohn. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din
patrimoniul economic al entităţii deoarece contribuie la obţinerea de beneficii viitoare,
dar din considerentele juridice arătate nu fac parte din patrimoniu juridic şi nu sunt
reflectate prin contabilitate.
Reglementările contabile admit şi unele abateri de la concepţia juridico-
patrimonială, în sensul că sunt incluse în categoria activelor patrimoniale unele
elemente asupra cărora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de creanţă. În
această categorie sunt incluse: concesiunile, licenţele convenţionale (care nu presupun
cedarea brevetului), know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosinţă sunt înregistrate în
structura activelor patrimoniale, deşi entitatea nu exercită drepturi de proprietate
asupra lor. Întreprinderea care a preluat dreptul de folosinţă a unui know-how, a unei
licenţe etc. este obligată să păstreze caracterul lor secret sau să le protejeze.
Din cele prezentate mai sus se observă că există o distorsiune între conţinutul
activelor patrimoniale şi realitatea economică, între patrimoniu juridic şi patrimoniu
economic.
b) Drepturile de creanţă (creanţele unei entităţi) sunt drepturile aparţinând unei
persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) să-şi îndeplinească o
anumită obligaţie: să dea sau să nu dea, să facă sau să nu facă ceva. Drepturile de
creanţă sunt structurate de către contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori,
clienţi etc. aşa cum vom vedea în continuare.
B. Datoriile sau obligaţiile formează cea de-a doua latură a patrimoniului.
Datoriile unei entităţi (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de către contabilitate
în datorii faţă de proprietari (acţionari, asociaţi, întreprinzători) şi datorii faţă de terţi. Din
punctul de vedere al contabilităţii, cuvântul pasiv desemnează în acelaşi timp atât
datoriile faţă de proprietari (pasive interne) cât şi datoriile faţă de terţi (pasive externe).
a) Datoriile unei unităţi patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoană juridică)
faţă de proprietari formează capitalurile proprii ale entităţii respective. Aceste capitaluri
proprii sunt, la rândul lor, constituite din:
- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau
individual;
- profitul obţinut de întreprindere şi nedistribuit către proprietari, lăsat la dispoziţia
entităţii pentru autofinanţarea activităţii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate
etc.
Datoriile unităţii patrimoniale faţă de proprietari corespund drepturilor de creanţă
pe care le au aceştia asupra întreprinderii. Aceste raporturi de drepturi şi/sau obligaţii
dintre entitate şi proprietarii acesteia sunt cunoscute şi sub denumirea situaţie netă
sau patrimoniu net. (În lucrările de evaluare şi analiză financiară se utilizează într-o
accepţie apropiată şi termenul „activ net”).
Situaţia netă este abordată de către contabilitate şi de către alte ştiinţe de
gestiune, din două puncte de vedere:
1. ca totalitatea obligaţiilor unităţii patrimoniale faţă de proprietarii săi sau ca
totalitatea drepturilor de creanţă ale acţionarilor sau asociaţilor asupra entităţii.
Această abordare corespunde, aşa cum s-a arătat, normelor legale referitoare la
societăţile comerciale, semnificaţiei juridice a patrimoniului. Reglementările naţionale
referitoare la societăţile comerciale prevăd că în cazul lichidării unei unităţi

8
patrimoniale, terţii creditori (salariaţi, furnizori, bănci, organe fiscale etc.) au o prioritate
legală faţă de proprietari. Ca urmare, se achită mai întâi obligaţiile faţă de terţi şi numai
valoarea rămasă, „interesul rezidual”, se distribuie între acţionari sau asociaţi. Ca
urmare, ecuaţia juridică a patrimoniului ia forma:

ACTIVE DATORII FAŢĂ DE


SITUAŢIA NETĂ = –
PATRIMONIALE TERŢI

SITUAŢIA NETĂ (Qwners’s equity)


ACTIVE PATRIMONIALE sau CAPITALURI PROPRII
(Assets) sau PASIVE INTERNE
- drepturi de proprietate DATORII FAŢĂ DE TERŢI
- drepturi de creanţă (Liabilities)
sau PASIVE EXTERNE
Figura nr. 1.2.: Structura patrimoniului pe baza concepţiei juridice (şi a altor concepţii)
2. ca sumă a capitalurilor proprii. Această abordare corespunde cel mai bine
tehnicilor contabilităţii şi terminologiei contabile. Pentru o mai uşoară înţelegere de
către utilizatorii externi – care nu au în toate cazurile suficiente cunoştinţe contabile – a
situaţiilor financiare în ultimul timp se constată o înlocuire a expresiei „capitaluri proprii”
cu expresia „interesul rezidual”.
Ecuaţia capitalurilor proprii poate lua forma:

9
- Rezultatul exerciţiului
SITUAŢIA NETĂ nerepartizat
sau INTERES între proprietari
CAPITAL
REZIDUAL =  - Rezerve
SOCIAL
sau CAPITALURI - Rezultat reportat
PROPRII (nerepartizat)
etc.

Evoluţia produselor financiare din ultimii ani face tot mai dificilă
delimitarea dintre capitalurile proprii şi datorii. Astfel, apariţia noilor
produse financiare: obligaţiuni convertibile în acţiuni, titluri
subordonate cu durată nedeterminată (împrumuturi acordate de
societatea mamă către societatea fiică pe o durată nedeterminată)
etc., au generat opinii contradictorii referitoare la includerea lor în
categoria pasivelor interne sau a pasivelor externe. Standardul
Internaţional de Contabilitate Instrumente financiare: prezentare şi
descriere (IAS 32) prezintă modul de separare a elementelor de
datorii aferente instrumentelor financiare complexe care au
concomitent o componentă de capital propriu şi o componentă de
datorie.
b) Datoriile faţă de terţi (pasivele externe) au o structură complexă formată din:
- datorii bine precizate ca mărime şi scadenţă cum sunt cele faţă de angajaţi, faţă
de bănci, faţă de furnizori, faţă de bugetul naţional public etc.
- datorii probabile sau angajamente condiţionate cum sunt provizioanele cons-
tituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de
realizat în viitor etc.
Planul Contabil General din Franţa defineşte pasivele externe ca ansamblul
elementelor patrimoniale care au o valoare economică negativă pentru întreprindere (p.
II 36).

DREPTURI
DE
OBLIGAŢII OBLIGAŢII
PROPRIETAT DREPTURI
+ = FAŢĂ DE + FAŢĂ
E DE CREANŢĂ
ACŢIONARI DE TERŢI
(Bunuri
economice)

TRĂSĂTURILE SPECIFICE ALE ABORDĂRII PATRIMONIULUI DE CĂTRE


CONTABILITATE
Patrimoniul este studiat şi cercetat de către mai multe discipline. Specific pentru
contabilitate este faptul că elaborează şi aplică în practică procedeele cu ajutorul
cărora se asigură evidenţa, calculul, analiza şi controlul în expresie valorică a
existenţei şi stării precum şi a mişcării şi transformării patrimoniului.

Contabilitatea este ştiinţa (arta, tehnica, mijlocul de informare, jocul social)


CARE:
- elaborează (TEORIA CONTABILITĂŢII)
- aplică (CONTABILITATEA PRACTICĂ)

10
Postulate, principii şi reguli
Procedee şi instrumente
CU AJUTORUL CĂRORA SE ASIGURĂ:
- consemnarea
- înregistrarea (evidenţa)
- analiza
- controlul

EXISTENŢEI ŞI STĂRII MIŞCĂRII ŞI TRANSFORMĂRII


ELEMENTELOR PATRIMONIALE

- în expresie valorică
- pe baza documentelor justificative
- pe titularii de patrimoniu
- pe perioade de gestiune
Figura 1.3: Reflectarea patrimoniului de către contabilitate
Starea elementelor patrimoniale este cercetată de către contabilitate sub aspectul
mărimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evidenţiază,
calculează, analizează şi controlează existenţa elementelor patrimoniale pe categorii
(structură), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare,
producţie, desfacere).
Mişcarea şi transformarea elementelor patrimoniale este studiată de către
contabilitate sub aspectul modificărilor cantitative şi calitative care au loc în volumul şi
structura bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor. Aceste mişcări pot fi simple şi
complexe.
Mişcările simple se compun din operaţiunile de intrare şi ieşire a elementelor
patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Mişcările simple, la rândul
lor, pot avea loc în interiorul unităţilor patrimoniale sau pot lua naştere în urma relaţiilor
cu terţii.
- Mişcările simple din interiorul unităţilor patrimoniale nu duc la schimbarea
proprietarului şi ca urmare nu dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii cu terţii.
Ecuaţia de echilibru a acestei mişcări este:

INTRĂRILE IEŞIRILE
în gestiunea sau secţia = din gestiunea sau secţia
PRIMITOARE PREDĂTOARE

- Mişcările simple între unităţile patrimoniale determină modificarea proprietarului


şi ca urmare dau naştere la raporturi de drepturi şi obligaţii între unităţile implicate.
Dacă echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimonială la alta nu
se decontează concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuaţiile de echilibru iau
forma:
a) în cazul aprovizionării cu bunuri:

11
Valoarea bunurilor Valoarea
INTRATE = OBLIGAŢIILOR
în unitatea primitoare faţă de unitatea furnizoare

b) în cazul vânzărilor de bunuri18:

Valoarea
DREPTURILOR DE
Valoarea bunurilor
CREANŢĂ
= IEŞITE
asupra beneficiarilor
din unitatea patrimonială
(către care s-au livrat
bunurile)

Mişcările simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni
organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate în următoarea
ecuaţie de echilibru:

EXISTENŢEL EXISTENŢEL
+ INTRĂRILE = IEŞIRILE +
E INIŢIALE E FINALE

Dacă echivalentul valoric al bunurilor achiziţionate sau livrate se achită sau se


încasează concomitent cu cumpărarea sau vânzarea acestora, ecuaţiile de echilibru
îmbracă forma:
a) în cazul aprovizionării cu bunuri:
Valoarea bunurilor sau Valoarea mijloacelor
serviciilor = băneşti
INTRATE IEŞITE

b) în cazul vânzării de bunuri:19

Valoarea mijloacelor Valoarea bunurilor sau


băneşti = serviciilor
INTRATE IEŞITE

Mişcările complexe sunt consecinţa faptului că majoritatea activităţilor


desfăşurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determină o cheltuială)
şi producătoare de venituri. De regulă, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferenţa
dintre ele determină modificări în volumul patrimoniului, diferenţă care la rândul ei este
un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exerciţiului).

REZULTATUL
EXERCIŢIULUI = VENITURI – CHELTUIELI

18
Vânzările de bunuri şi prestările de servicii pentru terţi ocazionează în paralel venituri şi cheltuieli care
sunt specifice mişcărilor complexe. Principiul necompensării cere reflectarea separată a acestor venituri
şi cheltuieli. Noi aici simplificăm exemplul.
19
Ibidem.

12
Concepţia economică cu privire la obiectul contabilităţii

Concepţia economică susţine că în obiectul de studiu al contabilităţii este inclus


ansamblul de utilizări şi de resurse ale unei entităţi.20 Într-o abordare tradiţională acest
ansamblu (engl. „pool”) este denumit capital.
Numeroşi autori susţin că obiectul de studiu al contabilităţii îl constituie
modificările succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere şi
abstract ca izvor de provenienţă precum şi calculul rezultatelor.
Această concepţie se îndepărtează de concepţia juridico-patrimonială, în primul
rând, prin faptul că include în câmpul de cuprindere a contabilităţii toate bunurile
utilizate în scopuri economice (care aduc un avantaj economic în viitor) şi nu numai
bunurile asupra cărora întreprinderea are un drept de proprietate. Capitalul este studiat
de către contabilitate din două puncte de vedere (vezi figura 1.4).
A: al modului concret în care bunurile economice se utilizează, se investesc, se
consumă şi se înlocuiesc;
B: al modului de procurare şi de dobândire al acestor bunuri.
A. Din punctul de vedere al modului în care bunurile economice se utilizează, se
investesc, se consumă şi se înlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate
şi capitalul circulant sau activele circulante.
- Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care
participă la mai multe cicluri de exploatare şi care se înlocuiesc după un număr de ani
de utilizare (maşini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recuperează treptat pe calea
amortizării, aşa cum se va arăta mai jos.
- Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice
care se consumă sau îşi schimbă forma de existenţă şi funcţională după fiecare ciclu
de exploatare finalizat.
B. După modul în care se dobândesc, se procură, se apropie sau se finanţează
aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu şi capitalul străin.
- Capitalul propriu este dobândit de către o unitate patrimonială, aşa cum am
arătat, prin efortul proprietarilor (acţionari sau asociaţi), prin autofinanţare (capitalizarea
profitului, a amortizărilor şi a provizioanelor) etc.
- Capitalul străin, denumit şi capital împrumutat şi atras, cuprinde datoriile pe
termen scurt şi lung faţă de furnizori, creditori, salariaţi, bugetul naţional etc.
Ecuaţia de echilibru a capitalului ia forma:

CAPITAL CAPITAL CAPITAL


CAPITAL FIX + CIRCULANT = +
PROPRIU STRĂIN

Folosirea noţiunii de capital pentru desemnarea atât a elementelor de activ (a


structurii bunurilor economice, a utilizărilor) cât şi pentru delimitarea elementelor de
pasiv (a originii sau a surselor de provenienţă) are o utilizare foarte limitată în teoria şi
practica contabilă. Această utilizare limitată a termenului de capital, numai pentru
delimitarea situaţiei nete (capitaluri proprii), urmăreşte să elimine confuziile care ar
putea apare dacă prin acelaşi termen s-ar defini atât elementele de activ cât şi
elementele de pasiv, conform ecuaţiei de mai sus.

20
B, Colasse, op. cit., p. 101.

13
Din aceste considerente, susţinătorii concepţiei economice folosesc tot mai
frecvent, în ultimele decenii, noţiunile de utilizări (alocări) şi de resurse, astfel:

UTILIZĂRI RESURSE21
=
(ACTIVE) (PASIVE)

Concepţia economică referitoare la obiectul contabilităţii conţine elemente ale


concepţiei juridice şi ale concepţiei financiare, aşa cum rezultă din figura 1.4.

CONCEPŢIA
ECONOMICĂ
cu privire la obiectul
contabilităţii

ACTIVE PASIVE
UTILIZĂRI RESURSE

De unde provin aceste


Totalitatea bunurilor (şi resurse, de cine sunt
creanţelor) care au o valoare finanţate?
economică, indiferent de (influenţa concepţiei juridice)
raporturile juridice de - resurse proprii (capitaluri
proprietate proprii)
- resurse străine (datorii)

Utilizări pe Utilizări pe Pe ce perioadă de timp


termen lung termen scurt entitatea beneficiază de
(active (active aceste resurse?
imobilizate) circulante) (influenţa concepţiei
financiare)
- resurse stabile (peste un an)
- resurse temporare (sub un
an)

CAPITAL CAPITAL CAPITAL


CAPITAL FIX
CIRCULANT PROPRIU STRĂIN
Figura nr. 1.4: Concepţia economică asupra patrimoniului
Din cele de mai sus rezultă că structurarea elementelor de pasiv în resurse
(capitaluri proprii) şi resurse străine (datorii) este o structurare specifică concepţiei
juridico-patrimonială. Adversarii concepţiei juridico-patrimoniale, sub influenţa
concepţiei financiare, susţin clasificarea resurselor în: resurse stabile şi resurse
temporare.

Concepţia financiară cu privire la obiectul contabilităţii

21
Termenul „resurse” nu este suficient definit şi delimitat în limbajul contabil, fiind utilizat contradictoriu
uneori, pentru desemnarea bunurilor economice, iar alteori pentru delimitarea surselor de provenienţă.
„Cadrul general” foloseşte termenul „resurse” pentru desemnarea activelor patrimoniale.

14
Concepţia financiară este o variantă atât a concepţiei juridico-patrimoniale cât şi o
variantă a concepţiei economice cu privire la obiectul contabilităţii.
Această concepţie îşi propune să ofere răspuns la întrebarea „Întreprinderea este
aptă, datorită structurii activelor sale, să facă faţă datoriilor sale (s.n.) atunci când
acestea ajung la scadenţă?”
Pentru a putea răspunde la această întrebare, activele sunt structurate în ordinea
lichidităţii lor (crescătoare sau descrescătoare), iar pasivele sunt prezentate în ordinea
exigibilităţii lor (crescătoare sau descrescătoare).
Lichiditatea se referă, în primul rând, la intervalul de timp necesar pentru ca un
element de activ să fie convertit în disponibilităţi băneşti. În al doilea rând, lichiditatea
se referă la posibilităţile unei întreprinderi de a-şi achita datoriile scadente într-un viitor
apropiat. Solvabilitatea se referă la posibilitatea onorării obligaţiilor scadente într-o
perioadă mai mare de timp. Exigibilitatea indică perioada de timp după care o datorie
devine scadentă şi ca urmare trebuie achitată (figura nr. 1.5)

15
CONCEPŢIA
FINANCIARĂ
cu privire la obiectul
contabilităţii

Activele sunt clasificate în Pasivele sunt clasificate în ordinea


ordinea EXIGIBILITĂŢII lor
LICHIDITĂŢII lor (crescătoare sau descrescătoare)
(crescătoare sau descrescătoare) - resurse stabile (pe termen lung)
- alocări, utilizări pe termen lung - resurse temporare (pe termen
(imobilizări) scurt)
- alocări, utilizări pe termen scurt
(mijloace circulante)
Figura nr. 1.5: Concepţia juridică asupra patrimoniului
De regulă, ordonarea posturilor (elementelor) de activ şi de pasiv se face în
prezent, în funcţie de două criterii:
- criteriul principal – conţinutul economic (uneori şi juridic): natura, destinaţia
activelor sau natura şi provenienţa pasivelor;
- criteriul secundar – lichidarea activelor şi exigibilitatea pasivelor.
Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate
cu Directiva a IV-a a C.E.E. şi cu IAS, precizează că „Bilanţul cuprinde toate
elementele de activ şi de pasiv grupate după natura, destinaţia şi lichiditatea, respectiv
natura, provenienţa şi exigibilitatea”.

Definirea şi caracterizarea elementelor situaţiilor financiare

Situaţiile financiare ale întreprinderilor care aplică reglementările contabile


armonizate cu directivele CEE şi cu IASC cuprind următoarele documente22:
- Bilanţul;
- Contul de profit şi pierdere;
- Situaţia fluxurilor de trezorerie;
- Situaţia modificării capitalului propriu;
- Politici contabile şi Note explicative (anexe).

Tema I-3.1.
Definirea şi caracterizarea elementelor din Bilanţ

22
În această categorie sunt incluse entităţile economice care îndeplinesc două din următoarele criterii de
mărime:
- au o cifră de afaceri de peste 5 mil. EURO;
- totalul activului este peste 2,5 mil. EURO;
- numărul mediu de salariaţi este peste 50 persoane.
Celelalte entităţi economice includ în situaţiile financiare următoarele documente:
1. Bilanţul;
2. Contul de profit ţi pierdere;
3. Politici contabile şi Note explicative.

16
Bilanţul este definit în unele lucrări ca „fiind starea la un moment dat a situaţiei
întreprinderii”. Această definire, abţinându-se de a califica cuvântul „situaţie”, lasă să
planeze o incertitudine asupra conţinutului acestui document; este vorba de a descrie
situaţia juridică a întreprinderii sau situaţia economică şi financiară.
PCGF precizează: „contabilitatea generală face să apară peri-
odic situaţia activă şi pasivă a patrimoniului (s.n.) şi rezultatul
perioadei considerate (pct. VII)”23. Această definire dată de
PCGF este influenţată de concepţia juridico-patrimonială asupra
obiectului contabilităţii, prezentată în paragraful 2.2.1. de mai
sus.
„Cadrul General de Armonizare a Reglementărilor Contabile cu Directiva a VI-a a
Uniunii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate” stipulează că
„Bilanţul este documentul contabil de sinteză prin care se prezintă elementele de activ
şi de pasiv ale întreprinderii la încheierea exerciţiului… Bilanţul cuprinde toate
elementele de activ şi de pasiv grupate după natură, destinaţie şi lichiditate respectiv
natură, provenienţă exigibilitate” (OMF nr. 94/2001, vol. I, pct. 4.11).
„Cadrul General de Întocmire şi Prezentare a Situaţiilor Financiare” elaborat de
către IASC (OMF nr. 94/2001, vol. II, pct. 47) stabileşte că: „structurile Bilanţului legate
direct de evaluarea poziţiei financiare sunt activele, datoriile şi capitalul propriu”.
Acestea sunt definite după cum urmează (pct. 49):
a. un activ reprezintă o resursă controlată de către întreprindere ca rezultat al
unor evenimente trecute şi de la care se aşteptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru întreprindere;
b. o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse care încorporează beneficii economice;
c. capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.

A. Caracterizarea generală a activelor


Cadrul general (conceptual) elaborat de către IASC, pe baza definiţiei date
activelor, face următoarele precizări:
a. Beneficiile economice viitoare încorporate în active reprezintă potenţialul de a
contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar şi echivalente de numerar
către întreprindere. Acesta:
- poate fi un potenţial productiv, care face parte din activitatea de exploatare a
întreprinderii (utilaje, clădiri, stocuri pentru producţie etc.)
- poate fi transformat în numerar sau echivalent al numerarului (prin vânzarea
produselor finite, a mărfurilor etc. sau prin încasarea creanţelor). Echi-
valentele de numerar sau investiţii (plasamente) foarte lichide, pe termen
scurt, care sunt rapid convertibile în numerar, cum sunt efectele comerciale
de încasat;
- poate contribui la reducerea ieşirilor de numerar (rezultatele cercetărilor
ştiinţifice contribuie la reducerea consumurilor de resurse şi prin aceasta, la
reducerea preţurilor pentru aprovizionări sau pentru remunerarea salariaţilor).
Beneficiile economice viitoare (în sens de avantaje economice) pot rezulta în
mai multe moduri, deoarece un activ poate fi:
- utilizat separat sau împreună cu alte active pentru prestarea de servicii sau
producţia de bunuri destinate vânzării. Clienţii care acceptă aceste bunuri
23
Bernard Colasse, op. Cit., pag. 94.

17
sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea
de noi lichidităţi. Aceste lichidităţi oferă noi avantaje economice viitoare,
deoarece ele permit întreprinderii să aibă controlul asupra resurselor;
- schimbat cu alte active;
- utilizat pentru stingerea unor datorii;
- repartizat acţionarilor întreprinderii.
b. În cadrul activelor, o pondere importantă o deţin activele care au o formă
fizică, cum sunt clădirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite,
mărfuri etc. Dar, existenţa formei fizice nu este esenţială pentru existenţa unui
activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare şi activele
necorporale, cum sunt brevetele, know-how, drepturile de autor etc., dacă
acestea sunt deţinute şi controlate de către întreprindere. De asemenea, au
vocaţia de a aduce avantaje economice viitoare şi fondul comercial, creanţele
şi alte drepturi ale întreprinderii, cheltuielile care nu au fost încă decontate
asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate în
avans etc.
c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate şi de
creanţă). Dreptul de proprietate nu este esenţial pentru existenţa unui activ.
Astfel, o întreprindere controlează avantajele economice viitoare aduse de
către un bun deţinut pe baza unui contract de leasing (financiar).
d. De regulă, activele sunt rezultatul unor tranzacţii sau evenimente trecute (au
fost cumpărate sau produse în trecut). Dar, activele se pot obţine şi prin alte
operaţiuni sau tranzacţii, cum sunt activele primite de la organismele
internaţionale, guvern sau comunităţile locale, ca urmare a unor programe care
sprijină dezvoltarea economică a unei zone sau a unei ramuri economice
(mineritul sau alte activităţi).
e. Ieşirile de numerar generează, de regulă, active, fără ca cele două fluxuri să
coincidă. Pot avea loc ieşiri de numerar, fără ca ele să genereze beneficii
economice viitoare (plata unor penalităţi, plata unor cheltuieli care nu sunt
recunoscute în Bilanţ), aşa cum se va arăta mai jos.
f. Cadrul general (conceptual) dezvoltă conceptul de recunoaştere
(încorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie în Bilanţ, fie
în Contul de profit şi pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, oferă
un răspuns la întrebarea Când o tranzacţie sau un eveniment se „stochează ”
în Bilanţ şi când se înregistrează ca o cheltuială sau ca un venit în Contul de
profit şi pierdere?
În principiu, un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care este
probabilă realizarea unor beneficii economice viitoare şi activul respectiv poate
fi evaluat în mod credibil.
Reglementările contabile româneşti (OMFP nr. 94/2001 şi OMFP nr. 306/2002)
structurează elementele de activ astfel:
I. Active imobilizate
- Imobilizări necorporale
- Imobilizări corporale
- Imobilizări finaciare
II. Active circulante
- Stocuri
- Creanţe
- Investiţii financiare pe termen scurt
- Casa şi conturi la bănci
III. Cheltuieli în avans

18
În tabelul următor prezentăm o caracterizare sintetică a posturilor din activul
bilanţului şi a elementelor care compun aceste posturi.

19
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Sunt bunuri din investiţii utilizate
I. Active durabil care se caracterizează prin:
imobilizate - perioada de lichidare este de
regulă mai mare de an;
- nu se consumă şi nu se înlocuiesc
după prima întrebuinţare, ele
participând la desfăşurarea mai
multor circuite economice.
Se mai numesc şi imobilizări
1. Imobilizări intangibile sau nemateriale
necorporale deoarece nu îmbracă forma fizică a
bunurilor materiale.
Cuprind:
1.1. Cheltuieli - cheltuieli cu înfiinţarea unei
de societăţi comerciale (taxe);
constituire - Cheltuieli de dezvoltare a societăţii
ocazionate de operaţiunile menite
să asigure creşterea de capital
prin emisiunea şi vânzarea de
acţiuni cât şi cele privind
emisiunea de obligaţiuni;
- alte cheltuieli legate de extinderea
unităţilor patrimoniale.
Se caracterizează prin
1.2 Cheltuieli următoarele:
de - cuprind cheltuieli ocazionate de
cercetare efectuarea unor lucrări sau
dezvoltare obiective de cercetare menite să
contribuie la crearea de noi
tehnologii, noi produse sau
îmbunătăţirea substanţială a celor
existente înaintea lansării
producţiei de serie;
- influenţează evoluţiile viitoare ale
unităţilor
Sunt reprezentate de:
1.3 - toate cheltuielile ocazionate de
Concesiuni, achiziţionarea sau realizarea pe
brevete şi cont propriu a brevetelor, licenţelor,
alte valori mărcilor de fabricaţie, know-how-
similare urilor;
- valoarea brevetelor, licenţelor,
mărcilor de fabricaţie şi know-how-
urilor aduse ca aport de către
acţionari sau primite gratuit.

20
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Apare de regulă la consolidarea
1.4. Fondul conturilor şi reprezintă diferenţa
comercial dintre costul de achiziţie şi
valoarea justă la data tranzacţiei, a
părţii din activele nete achiziţionat
(la data tranzacţiei).
Cuprind cheltuieli ocazionate de
1.5. Alte achiziţionarea sau elaborarea
imobilizări programelor informatice şi alte
necorporal imobilizări necorporale.
e
1.6. Reprezintă costul de producţie sau
Imobilizăril de achiziţie a imobilizărilor
e necorporale neterminate până la
necorporal sfârşitul exerciţiului financiar.
e în curs
2. Imobilizări Reprezintă active care:
corporale a) sunt deţinute de o persoană
juridică pentru a fi utilizate în
producţia proprie de bunuri şi
servicii, pentru a fi închiriate terţilor
sau pentru folosirea lor în scopuri
administrative;
b) sunt utilizate o perioadă mai
mare de un an;
c) au o valoare mai mare decât
limita prevăzută de reglementările
legale în vigoare.
Cuprind:
2.1 Terenuri şi - suprafeţe terestre cu destinaţie
amenajări economică dobândite de agenţii
de terenuri economici prin acte de vânzare-
cumpărare sau sub formă de
despăgubiri în cazul exproprierilor;
- investiţiile efectuate cu
amenajările, căile de acces,
racordările la sursele de energie şi
apă, pădurile, perdelele de pro-
tecţie, lacurile, bălţile, etc.
(asimilate terenurilor numai dacă
sunt rezultatul unor lucrări de
investiţii)

21
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Conform OMFP în structura
2.2. Mijloace mijloacelor fixe se includ:
fixe - construcţiile;
- instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii;
- mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale, alte
imobilizări corporale.
2.3. Imobilizări Reprezintă investiţiile neterminate
corporale efectuate în regie proprie sau în
în curs antrepriză.
3. Imobilizări a) Sunt investiţii financiare făcute
financiare în alte societăţii comerciale sub
forma:
- achiziţiei de acţiuni şi obligaţiuni;
- acordării de împrumuturi;
- garanţiilor depuse la terţi.
b) Cuprinde si acţiunile proprii
deţinute de societăţile comerciale;
c) Au scadenţa mai mare de un an.
Reprezintă drepturi sub formă de
3.1. Titluri de acţiuni şi alte titluri cu venit variabil
participare deţinute de o societate mamă în
capitalul social al altor societăţi fiice
(filiale) din cadrul grupului.
Deţinerea lor pe o perioadă
îndelungată este considerată utilă.
NOTĂ
Grupul este format dintr-o
societate mamă şi toate filialele
ei
Filiala este o întreprindere
controlată de o altă întreprindere
(de societatea mamă)
Controlul, deţinerea, direct sau
indirect a mai mult de jumătate
din drepturile de vot ale unei
întreprinderi

22
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Reprezintă drepturi deţinute în
3.2. Titluri sub capitalul social al altei societăţi
formă de comerciale. Deţinerea are loc pe
interese de termen lung în scopul garantării
participare contribuţiei la activitatea persoanei
juridice respective, fără dreptul de
intervenţie în gestiunea societăţii
respective.
Interesele de participare cuprind:
a. investiţiile în întreprinderile
asociate
Întreprinderea asociată este
întreprinderea în care investitorul
are o influenţă semnificativă şi
care nu este nici filială a acestuia,
nici asociată în participare. De
regulă, investitorul deţine de la
20% până la 50% din acţiunile cu
drept de vot ale întreprinderii
asociate. Întreprinderile asociate
pot fi din cadrul grupului sau din
afara grupului
NOTĂ
Un interes în acţiuni include un
interes ce poate fi convertit într-
o participare în acţiuni
(obligaţiuni convertibile în
acţiuni) şi o opţiune de a
achiziţiona în viitor acţiuni sau
orice fel de astfel de participaţii.
Opţiunile dau dreptul, dar nu şi
obligaţia, cumpărătorului (în cazul
opţiunilor de cumpărare) de a
achiziţiona intr-o perioadă viitoare
predeterminată, la un preţ
determinat în prezent, a unui activ
financiar. Pentru acest drept
cumpărătorul plăteşte vânzătorului
o primă. Opţiunile fac parte din
categoria instru

23
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
mentelor financiare derivate.
b. investiţiile strategice
Sunt reprezentate de participanţii
la capitalul social al altor societăţi,
într-un procent de până la 20%,
care nu asigură posibilitatea
exercitării unei influenţe
semnificative. Dacă investiţiile
strategice (titluri de participare
strategice) au loc sub o pondere de
10%, acţiunile sunt considerate
interese minoritare.
NOTĂ
Influenţa semnificativă se
concretizează în impunerea
reprezentanţilor investitorului în
consiliul de administraţie şi în
influenţarea politicilor comerciale
şi de dezvoltare ale eminentului
de acţiuni, fără a le putea
controla.
Sunt creanţele rezultate din împru-
3.3 Creanţe
muturile acordate altor societăţii la
asupra
care se deţin titluri de participare. În
societăţilor
unele situaţii sunt cunoscute sub
din cadrul
denumirea de împrumuturi
grupului.
subordonate.
3.4 Creanţe Reprezintă drepturile de creanţă
din interese rezultate din împrumuturile acordate
de întreprinderilor la care se deţin
participare interese de participare.

24
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Sunt reprezentate de titluri
3.5 Titluri (drepturi de creanţă deţinute la
deţinute ca societăţile din afara grupului, de
imobilizări. titluri puse in echivalenţă şi de alte
titluri deţinute pe o perioadă înde-
lungată)
NOTĂ
Titlurile puse în echivalenţă
sunt acele titluri de creanţă
asupra unei societăţi controlate
în comun care sunt înregistrate
iniţial la costul de achiziţie şi a
căror valoare este ajustată
ulterior (majorată sau redusă) în
funcţie de modul de repartizare
a profitului sau a pierderii
întreprinderii în care s-a investit.
Astfel, cu dividendele primite se
reduce valoarea contabilă a
investiţiei
Sunt drepturi de creanţă rezultate
3.6. Alte din alte împrumuturi acordate pe
creanţe termen lung, din garanţiile depuse la
furnizori şi din cedarea bunurilor în
regim de leasing finaciar.
Sunt acţiuni proprii ale societăţii
3.7. Acţiuni emitente nedistribuite către acţionari
proprii sau achiziţionate de la acestea, pe
care societatea are intenţia să le
deţină pe termen lung.

25
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Un activ este considerat activ
II. Active circulant (curent) atunci când:
circulante a) se aşteaptă să fie realizat sau
este deţinut pentru vânzare sau
consum în cursul normal al
ciclului de exploatare al
întreprinderii;
Notă: Ciclul de exploatare al
unei întreprinderi cuprinde
perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime
care intră într-un proces de
transformare şi finalizarea
acestuia sub formă de numerar
sau sub forma unui echivalent
de numerar.
Echivalentul de numerar este
reprezentat de investiţiile
financiare pe termen scurt, uşor
convertibile în numerar şi a
căror riscuri de schimb a valorii
este nesemnificativ
b) este deţinut, în principal, în
scopul comercializării sau pe
termen scurt şi se aşteaptă să
fie realizat în termen de 12 luni
de la data bilanţului;
c) reprezintă numerar sau
echivalent de numerar a cărui
utilizare nu este restricţionată
Sunt active circulante
1. Stocurile - deţinute a fi vândute pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii;
- în curs de transformare în cadrul
procesului de producţie, în
vederea vânzării;
- deţinute sub forma materiilor
prime, materialelor consumabile şi
care urmează a fi folosite în cadrul
procesului de producţie sau pentru
prestarea de servicii;
Se caracterizează prin:
1.1. Materii - constituie substanţa principală a
prime produsului finit;
- se regăseşte în formă iniţială sau
transformată, total sau parţial în
produsul finit;

26
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Se caracterizează prin faptul că:
1.2. Materiale - ajută la procesul de fabricaţie;
consumabil - de regulă nu se regăsesc în
e produsul finit.
Principalele categorii de materiale
consumabile sunt:
- materialele auxiliare care se
caracterizează prin faptul că se
adaugă materiei prime în vederea
transformării sale sau sunt utilizate
pentru asigurarea condiţiilor
necesare desfăşurării activităţii;
- combustibilii iau parte direct sau
indirect la procesele care au loc în
cadrul unităţii patrimoniale;
În funcţie de rolul şi destinaţia lor
pot fi:
- combustibili tehnologici care se
adaugă materiilor prime în vederea
transformării acesteia;
- combustibili energetici utilizaţi fie
la obţinerea energiei electrice şi
termice, fie la punerea în mişcare
a unor maşini sau utilaje;
- combustibili gospodăreşti utilizaţi
pentru încălzirea şi iluminarea
locurilor de muncă sau pentru alte
nevoi industriale.
- piesele de schimb servesc pentru
înlocuirea unor componente ale
maşinilor şi utilajelor sau a unor
obiecte de inventar în vederea
reparării lor.
Din această categorie fac parte
1.3. Materiale bunurile care:
de natura - fie au o valoare mai mică decât
obiectelor limita reglementară pentru a fi
de inventar considerate mijloace fixe,
indiferent de durata lor normală de
utilizare;
- fie au o durată normală de utilizare
mai mică de un an, indiferent de
valoarea lor.

27
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Reprezintă bunurile în curs de
1.4. Producţia transformare care ocupă poziţie
în curs de intermediară:
execuţie - fie între materie primă şi
semifabricat;
- fie între semifabricat şi produs
finit.
Îşi măreşte valoarea treptat prin
încorporarea în aceasta a noilor
consumuri de materiale şi
manoperă, până la transformarea
sa în semifabricat sau produs finit.
Reprezintă bunuri care au parcurs
1.5. Producţia în parte sau integral un proces de
fabricată producţie. Din această categorie fac
parte:
· semifabricatele sunt bunuri care:
- au parcurs un număr de faze
tehnologice, suferind un anumit
grad de prelucrare;
- au fost recepţionate, urmând a se
prelucra în continuare sau a se
vinde terţilor.
· produsele finite sunt acele bunuri
care:
- au parcurs toate fazele procesului
tehnologic;
- corespund normelor de calitate;
- au fost recepţionate întocmindu-
se pentru ele documentele de
predare către depozite sau
magazii.
· produsele reziduale sunt
reprezentate de rebuturi, materiale
reutilizabile şi deşeuri.
Sunt reprezentate de animalele şi
păsările nou născute sau
1.6. Efectivele
achiziţionate în vederea creşterii,
de animale
reproducţiei, producţiei de lână,
şi păsări
lapte, carne etc., îngrăşării precum
şi coloniile de albine.
Sunt bunuri care:
1.7. Mărfurile - sunt cumpărate de la terţi în
vederea revânzării lor ca atare;
- sunt fabricate în unitate şi trecute
în magazinele proprii de vânzare
cu amănuntul.

28
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Sunt bunurile folosite pentru
1.8. protejarea altor bunuri, pe timpul
Ambalajele transportului, manipulării sau
depozitării lor.
În această categorie se includ
2. Creanţele ansamblul drepturilor de creanţă a
căror scadenţă este sub 12 luni
Sunt reprezentate de creanţele
2.1. Creanţe asupra terţilor izvorâte din
comerciale raporturile comerciale cu aceştia,
cum sunt:
a) Furnizori-debitori, reprezintă
drepturi de creanţă care rezultă
din avansuri şi aconturi acordate
furnizorilor. Aceste avansuri şi
aconturi (împrumuturi) se acordă
înainte ca datoria faţă de
furnizori să existe.
b) Clienţi, sunt creanţele rezultate
din facturarea către terţi a
bunurilor şi serviciilor livrate sau
de livrat, urmând a se realiza
(încasa) ulterior.
c) Efecte de primit de la clienţi,
sunt reprezentate de drepturile
de creanţă asupra clienţilor care
au acceptat să îşi onoreze
obligaţiile pe baza unui credit
cambial, urmând ca furnizorul să
primească de la clienţi cambiile
acceptate sau biletele la ordin.
d) Clienţi – facturi de întocmit, reflectă
valoarea bunurilor livrate, a
lucrărilor executate şi a serviciilor
prestate către clienţi, pentru care
nu s-au întocmit facturi.
2.2. Sume de Sunt reprezentate de drepturile de
încasat de creanţă, asupra altor unităţi din
la societăţi cadrul grupului, izvorâte din: sume
din cadrul şi bunuri livrate, imobilizări cedate,
grupului dividende de încasat pentru
investiţiile financiare pe termen
scurt etc.

29
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Sunt reprezentate de drepturile de
2.3. Sume de creanţă rezultate de interesele de
încasat din participare pe termen scurt cum
interese de sunt: sume virate unităţilor legate
participare prin interese de participare,
imobilizările financiare cedate aces-
tor unităţi, dividende de încasat
pentru investiţiile pe termen scurt
etc.
2.4. Creanţe Reflectă drepturile de creanţă
privind asupra acţionarilor sau asociaţilor
capitalul care au subscris să contribuie la
subscris şi majorarea capitalului social, urmând
nevărsat ca aportul lor să fie adus în
societatea comercială.
Cuprind creanţele întreprinderii
2.5. Alte rezultate din operaţiuni (decontări)
creanţe cu: personalul, bugetul statului,
bugetul asigurărilor şi protecţiei
sociale, asociaţii în participaţie,
diverşii debitori etc. De asemenea
acest element include şi sumele în
curs de clarificare, care la un
moment dat nu pot fi înregistrate la
alte posturi de activ sau pe
cheltuieli, fiind necesare cercetări
sau lămuriri suplimentare.
Investiţiile financiare pe termen
3. Investiţii scurt (titlurile de plasament) sunt
financiare echivalente de numerar, uşor
pe termen convertibile în numerar, a căror risc
scurt de schimbare a valorii este
nesemnificativ.
3.1. Titluri de Sunt investiţii financiare pe termen
participare scurt (plasamente) făcute la
deţinute la societăţi comerciale din cadrul
societăţi grupului (cumpărări de acţiuni) cu
din cadrul scopul obţinerii unor venituri
grupului financiare pe termen scurt.
3.2. Acţiuni Sunt acţiunile proprii răscumpărate
proprii cu scopul creşterii valorii acestora
pe piaţa de capital. Ulterior aceste
acţiuni sunt anulate sau sunt cedate
(revândute).

30
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
În această categorie sunt incluse:
3.3. Alte - acţiunile emise de alte societăţi,
investiţii cumpărate în vederea obţinerii de
financiare venituri financiare pe termen scurt
pe termen (cu scop speculativ);
scurt - obligaţiunile emise şi răscumpărate
de societatea comercială, în
vederea anulării;
- obligaţiunile emise de alte societăţi
cumpărate în vederea revânzării
lor;
- alte investiţii financiare (titluri de
plasament şi creanţe asimilate)
cumpărate;
- valori de încasat sub forma
cecurilor şi altor efecte comerciale
primite de la clienţi. Aceste
instrumente financiare urmează să
fie încasate la termenele stabilite
sau pot fi scontate înainte de sca-
denţele fixate iniţial în schimbul
unei taxe de scont cedate.
În cadrul acestui post bilanţier sunt
4. Casa şi incluse: disponibilităţile în lei şi în
conturi la valută ale entităţii, păstrate în
bănci casierie şi în conturile de la bănci,
acreditive, alte valori etc., astfel:
- numerarul aflat în casieria unităţii;
- disponibilităţile aflate în conturile
de la bănci: în lei, în valută şi în
curs de decontare;
- alte valori cum ar fi: timbrele
fiscale şi poştale; biletele de
tratament şi odihnă; tichetele şi
biletele de călătorie; tichetele de
masă, bonurile valorice etc.;
- sumele puse la dispoziţia
furnizorilor sub formă de
acreditive;
- avansurile de trezorerie etc.
III. Cheltuieli Sunt cheltuielile efectuate în
în avans perioada curentă care privesc
exerciţiile viitoare, cum ar fi:
abonamente şi chirii plătite pentru
lunile următoare.

Elementele de activ sunt reflectate în contabilitate la costul lor istoric, de la data


intrării în patrimoniu. Costul istoric mai este denumit şi valoare contabilă sau valoare de

31
intrare şi se stabileşte în funcţie de costul de achiziţie sau costul de producţie a
activelor intrate
Costul de achiziţie al unui bun este egal cu preţul de cumpărare la care se
adaugă taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transport-
aprovizionare şi alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare
sau intrare în gestiune a bunului respectiv.
Se substituie costului de achiziţie valoarea de aport, atribuită bunurilor aduse de
către acţionari ca aport la capitalul social, şi valoarea justă, atribuită bunurilor obţinute
cu titlul gratuit. Valoarea de aport şi valoarea justă se stabilesc în funcţie de preţul
pieţii, starea, amplasarea şi utilitatea bunurilor în cauză.
În cazul imobilizărilor de natura mijloacelor fixe, în costul istoric se includ şi
costurile estimate de demontare şi mutare a activului, respectiv de refacere (restaurare
a amplasamentului) zonei la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia.
Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie al unui bun cuprinde: costul de achiziţie al materiilor prime
şi consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producţie (cum sunt salariile directe),
precum si cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind legate
de fabricarea acestuia.
Cu ocazia închiderii exerciţiului elementele de activ se evaluează la valoarea
contabilă netă. Valoarea contabilă netă se determină în funcţie de valoarea de intrare
(valoarea contabilă sau cost istoric) din care se deduc amortizările cumulate şi
provizionale pentru deprecieri cumulate.

Provizioanele
Valoarea de
Valoarea Amortizările pentru
= intrare în – –
contabilă netă cumulate deprecieri
patrimoniu
cumulate

Valoarea contabilă netă trebuie să fie în acord cu beneficiile economice viitoare


generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectuează în funcţie de
intenţia întreprinderii. Dacă întreprinderea intenţionează să utilizeze activul în procesul
de producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determină prin
compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă
întreprinderea nu intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea
pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii realizabile nete cu
valoarea contabilă (I.A.S -36)24.

B. Caracterizarea generală a pasivelor externe şi interne


După cum s-a arătat (paragraful 1.3.), pasivul în accepţiunea contabilităţii,
desemnează atât obligaţiile entităţii faţă de terţi (pasivele externe) cât şi capitalurile
proprii (pasivele interne – interesul rezidual)

CARACTERIZAREA GENERALĂ A DATORIILOR


O datorie este o obligaţie actuală, un angajament sau o responsabilitate de a
acţiona intr-un anumit fel. Întreprinderile au datoria să respecte aceste obligaţii,
indiferent dacă ele sunt consecinţa unui contract (tranzacţii sau eveniment) sau a unei
24
Aceste aspecte sunt dezvoltate în lucrarea Bazele contabilităţii, citată mai sus, pag. 132-133 şi 169-
187

32
cerinţe legale. Prin decontarea datoriilor se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care
încorporează beneficii economice.
Pe baza definiţiei dată datoriilor, „cadrul general” (conceptual) elaborat de către
IASC (vezi paragraful 1.4.1.) face următoarele precizări:
a. Caracteristica esenţială a unei datorii rezultă din faptul ca este o obligaţie
actuală ce rezultă din evenimente şi tranzacţii trecute.
Majoritatea obligaţiilor reprezintă sume ce trebuie plătite:
- pentru bunurile şi serviciile primite (obligaţii comerciale);
- pentru creditele luate de la instituţiile specializate sau de la alte persoane
fizice sau juridice (credit bancar, credit obligatar, alţi creditor);
- pentru munca prestată (salarii şi alte drepturi ale personalului);
- pentru stingerea datoriilor fiscale şi a altor datorii legale;
- pentru menţinerea bunelor relaţii de afaceri (sumele ce se aşteaptă a fi
cheltuieli pentru remedierea defecţiunilor la produsele vândute anterior);
- din dorinţa întreprinderii de a avea un comportament de o manieră echitabilă
(ecologizarea zonei);
- acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumpărăturilor efectuate de către un
client în decursul anului (în trecut), întreprinderea poate înregistra obligaţia
de a-i acorda o reducere de preţ (la sfârşitul anului).
Nu se confundă obligaţiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a
cumpăra un activ în viitor nu dă naştere la o obligaţie actuală. În mod normal,
obligaţiile iau naştere după recepţionarea bunurilor sau lucrărilor efectuate.
Unele obligaţii iau naştere după semnarea unui contract irevocabil de
cumpărare de active, dacă acest contract prevede penalizări şi despăgubiri
substanţiale care fac imposibilă rezilierea sau nerespectarea lui.
b. Stingerea unei obligaţii actuale implică, de regulă, renunţarea de către
întreprindere la anumite resurse care încorporează beneficii economice.
Stingerea unei obligaţii prezente se poate face prin:
- plată în numerar sau prin decontări bancare;
- cedarea altor active:
- prestarea de servicii;
- înlocuirea obligaţiei respective cu o altă obligaţie;
- renunţarea de către creditor la drepturile sale (prescripţii, reduceri fiscale,
reduceri comerciale etc.);
- transformarea obligaţiei în capital propriu (obligaţiuni convertibile în acţiuni,
oferta de acţiuni în vederea achitării unor datorii etc.).
c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca şi cuantum şi scadenţă
(exigibilitate). Există datorii care nu pot fi determinate decât pe baza unor
estimări contabile.
Astfel, în unele ţări se constituie provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, cum
sunt provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, provizioane pentru litigii,
provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale etc. Un provizion este
o obligaţie actuală, chiar dacă a fost stabilit printr-o estimare credibilă.
d. Recunoaşterea unei datorii în Bilanţ are loc în momentul în care este
probabil ca ea să genereze o ieşire de resurse purtătoare de beneficii
economice şi este posibilă o evaluare credibilă.
Cadrul General de Amortizare a Reglementărilor Contabile cu Directiva a IV-a a
Uniunii Europene şi IAS (OMFP nr. 94/2001, vol. I şi OMFP nr. 306/2002) structurează
obligaţiile unei întreprinderi astfel:
A. datorii cu scadenţă până la un an;
B. datorii cu scadenţă mai mare de un an.

33
În cadrul fiecăreia din aceste categorii sunt incluse:
- Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- Sume datorate instituţiilor de credit;
- Avansuri încasate în contul comenzilor;
- Datorii comerciale;
- Efecte comerciale de plătit;
- Sume datorate societăţilor din cadrul grupului;
- Sume datorate privind interesele de participare;
- Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurările sociale, creditorii diverşi
etc.

34
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Sunt reprezentate de datoriile care:
I. Datorii 1. Datorii pe a) se aşteaptă să fie scontate
termen (achitate) în actul normal al ciclului
lung de exploatare al persoanei juridice;
b) sunt exigibile în termen de 12
luni de la data bilanţului.
Obligaţiunile sunt contracte între
1.1. emitent (debitor) şi cumpărător
Împrumutur (creditor(i)) care cuprind:
i din - valoarea împrumutului acordat;
emisiuni de - rata dobânzii (de regulă fixă);
obligaţiuni - scadenţa;
- clauze de răscumpărare şi de
restituire înainte de scadenţă;
- garanţii.
Obligaţiunile sunt titluri de valoare
deoarece pot fi tranzacţionate pe
piaţa de capital. Dacă împrumutul
are o scadenţă mai mare de 5 ani
sunt denumite şi „bonduri”, dacă
scadenţa este sub 5 ani sunt denu-
mite „bonuri” sau „bilete”.
Obligaţiunile se pot emite la
valoarea nominală sau cu discont.
1.2. Sume Sunt reprezentate de creditele
datorate bancare pe termen lung.
instituţiilor
de credit
Sunt reprezentate de datoriile
1.3. Sume entităţii faţă de alte persoane juridice
datorate care deţin participaţii în capitalul
societăţilor social a acesteia. Sunt denumite şi
din cadrul „credite subordonate”.
grupului* Acest post bilanţier reflectă şi alte
datorii rezultate în urma diferitelor
tranzacţii între unităţile care aparţin
aceluiaşi grup, precum şi
vărsămintele de efectuat pentru
titlurile de participare achiziţionate.
1.4. Sume Reflectă datoriile entităţii către
datorate societăţile care deţin (în entitate)
privind interese de participare. De
interese de asemenea reflectă alte datorii către
participare* societăţile care deţin interese de
participare cum sunt vărsămintele de
efectuat şi alte decontări care privesc
interesele de participare.

35
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Sunt reprezentate de acele datorii
2. Datorii pe care:
termen scurt a) nu se aşteaptă să fie decontate
în cursul normal a al actului de
exploatare al entităţii;
b) nu sunt exigibile în termen de 12
luni de la data întocmirii bilanţului.
Sunt reprezentate de avansurile
încasate de la clienţi în vederea
2.1. Avansuri livrării unor bunuri, prestării unor
încasate în servicii sau executării unor lucrări.
contul Aceste avansuri sau aconturi primite
comenzilor de la clienţi sunt reflectate în contul
„clienţi-creditori” sub forma unei
obligaţii.
Sunt reprezentate de datoriile unei
entităţi faţă de furnizorii săi pentru
2.2. Datorii
bunurile livrate, lucrările executate şi
comerciale
serviciile prestate de către aceştia şi
încă neplătite.
Sunt reprezentate de obligaţiile de
2.3. Efecte plată faţă de furnizori pe baza unor
comerciale efecte comerciale cum sunt biletele la
de plătit ordin, cambiile etc. În schimbul
bunurilor sau serviciilor primite,
cumpărătorul remite furnizorului un
efect comercial prin care se obligă să
facă plata la o anumită dată în viitor.
În cadrul acestui post bilanţier sunt
2.4. Alte incluse datoriile:
datorii, - faţă de personal;
inclusiv - faţă de asigurările şi protecţia
datoriile socială;
fiscale, - faţă de bugetul statului şi bugetele
pentru locale;
asigurările - faţă de fondurile speciale;
sociale şi - faţă de acţionari sau asociaţi;
alţi - faţă de alte unităţi din operaţiuni în
creditori. participaţie;
- faţă de alţi creditori;
- din operaţiuni în curs de clarificare;
- reprezentând vărsămintele de
efectuat pentru investiţiile financiare
pe termen scurt;
- reprezentând creditele bancare pe
termen scurt (creditele de
trezorerie).

36
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Se constituie tot pe seama
III. Provizi- cheltuielilor, la sfârşitul exerciţiilor
oane când se constată probabilitatea
pentru producerii unor pierderi sau
riscuri şi cheltuieli. În exerciţiile financiare
cheltuieli următoare, indiferent dacă s-a
realizat sau nu riscul sau dacă
cheltuiala a devenit exigibilă, aceste
provizioane se anulează prin
reluarea lor la venituri.
Aceste provizioane sunt impuse de
necesitatea aplicării principiului
prudenţei în contabilitate. În exerciţiul
în care se constituie aceste
provizioane, se măresc cheltuielile,
iar în exerciţiul următor când are loc
o anulare a lor se măresc veniturile,
ceea ce determină o
decalare în timp a impozitului pe
profit şi a dividendelor.
Standardul Internaţional de
Contabilitate IAS 37 „Provizioane,
datorii şi active contingente”
defineşte provizioanele ca fiind
datorii incerte din punct de vedere al
exigibilităţii sau valorii. Un provizion
se reflectă în contabilitate numai în
momentul în care:
a. întreprinderea are o obligaţie
curentă generată de
evenimentele anterioare;
b. există o mare probabilitate ca o
ieşire de resurse să fie necesară
pentru stingerea datoriei
respective;
c. obligaţia respectivă poate fi
estimată suficient de credibil.
Conform H.G. nr. 830/2002 sunt de-
ductibile din punct de vedere fiscal
cheltuielile ocazionate de
constituirea provizioanelor:
- pentru clienţii neîncasaţi, în cazul
declarării falimentului acestora;
- pentru garanţii de bună execuţie
acordate clienţilor;
- pentru garanţii de bună execuţie a
contractelor externe pentru
exporturile complexe.

37
ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
Sunt reprezentate de veniturile
IV. Venituri 1. Venituri în recunoscute (constatate) în exerciţiul
în avans avans curent dar care se referă la exerciţiul
viitor. În exerciţiul curent aceste
venituri în avans se stochează în
pasivul bilanţului iar în exerciţiul
următor ele se includ eşalonat în
rezultatul exerciţiului.
2. Subvenţii Sunt reprezentate de valoarea
pentru subvenţiilor şi a imobilizărilor primite
investiţii cu titlu gratuit.
Pe măsura amortizării lor aceste
subvenţii sunt trecute la venituri.

CARACTERIZAREA GENERALĂ A CAPITALULUI PROPRIU


Cadrul general (conceptual) defineşte capitalul propriu ca interes rezidual al
acţionarilor în activele unei întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale.
După cum s-a arătat, în literatura de specialitate sunt expuse două abordări
referitoare la capitalul propriu:
1. reprezintă o estimare contabilă a valorii drepturilor de proprietate ale
investitorilor (proprietarilor) în întreprindere.
2. reprezintă datoria întreprinderii faţă de proprietari (situaţia netă).

CAPITALURI
ACTIVE PROPRII
DATORII

Capitalul propriu (interesul rezidual, situaţia netă) este subclasificat în Bilanţ astfel
încât să satisfacă necesităţile de informare ale utilizatorilor situaţiilor financiare care
doresc să cunoască modul de constituire şi de distribuţie (utilizare) a capitalului
propriu. Această clasificare permite exercitarea controlului asupra resurselor de
constituire a capitalului propriu şi asupra destinaţiilor date acestor elemente.
Mărimea capitalului propriu din Bilanţ depinde de modul de evaluare a activelor şi
datoriilor şi nu de valoarea de piaţă a acţiunilor unei întreprinderi.
Capitalurile proprii sunt structurate de către contabilitate astfel:
1. Capital (individual sau social)
2. Prime legate de capital
3. Rezerve din reevaluare
4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru acţiuni proprii)
5. Rezultatul exerciţiului
6. Rezultatul reportat
NOTĂ: Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi veniturile în avans au
atât caracteristicile capitalurilor proprii cât şi caracteristicile unor datorii

38
asupra exerciţiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt poziţionate în Bilanţ
între capitalurile proprii şi datorii.

ELEMENTE
CARACTERISTICI
GRUPA SUBGRUPA PATRIMONIA
(EXTRAS)
LE
1. 2. 3. 4.
IV. Reprezintă dreptul proprietarilor
Capitaluri asupra activelor firmei după
proprii deducerea tuturor datoriilor acesteia.
1. Capitaluri Reprezintă dreptul nominal al
proprii proprietarilor asupra bunurilor
nomi- economice aflate în patrimoniul
nalizate entităţii economice.
Reflectă partea de capital care a fost
1.1. Capital
subscrisă de către asociaţi sau
subscris
acţionari, dar nu a fost pusă încă la
nevărsat
dispoziţia societăţii comerciale.
1.2. Capital Reflectă partea din capitalul subscris
subscris care a fost pusă la dispoziţia societăţii
vărsat comerciale.
Este un caz atipic al capitalurilor
1.3. proprii nominalizate, reprezentat de
Patrimoniu dreptul la proprietate al statului
l regiilor asupra bunurilor aflate în
autonome administrarea regiilor autonome. Se
compune din:
a) patrimoniul propriu al regiei, format
din bunurile care la data înfiinţării
regiei trec efectiv în patrimoniul
acesteia;
b) patrimoniul public, constituit din
bunurile aflate în proprietate
publică, dar în administrarea
regiei. De exemplu, bogăţii ale
solului şi subsolului, spaţiul
aerian, căi de comunicaţie etc.
2. Capitaluri Reprezintă drepturi nenominale ale
proprii asociaţilor sau acţionarilor firmei
neno- asupra bunurilor economice aflate în
minalizate patrimoniul acesteia.

39
Sunt generate de operaţiunile de
2.1. Prime creştere a capitalului prin noi aporturi,
legate de emisiuni de acţiuni sau prin fuziuni.
capital Cuprind:
a) primele de emisiune. Apar în
cazul emisiunilor de noi pachete
de acţiuni, fiind reprezentate de
diferenţa dintre preţul de emisiune
(vânzare) mai mare şi valoarea
nominală, mai mică;
b) primele de fuziune. Apar în cazul
fuzionării societăţilor, operaţiune
care presupune emisiunea de noi
acţiuni. Sunt egale cu diferenţa
dintre valoarea matematică a
acţiunilor şi valoarea nominală a
acestora;
c) primele de aport. Apar în cazul
creşterii capitalului social prin
aport în natură. Se determină
după evaluarea acestui aport şi
calculul numărului de acţiuni noi
care trebuie emise ca diferenţă
între valoarea matematică
contabilă a acţiunilor şi valoarea
lor nominală.
Reprezintă contrapartida plusului de
2.2. Rezerve valoare creat prin reevaluarea
din imobilizărilor când are loc o creştere
reevaluare a valorii activelor imobilizate şi ca
urmare şi o creştere a capitalurilor
proprii. Pot fi utilizate în condiţii
stabilite de lege pentru majorarea ca-
pitalului social sau pot fi transformate
în rezerve. Nu pot fi utilizate direct
pentru acoperirea pierderilor şi nu pot
face obiectul distribuirii de dividende.

40
Se constituie pe seama acumulării
2.3. Rezervele profitului din exerciţiile financiare
de capital precedente sau din alte elemente ale
situaţiei nete, precum diferenţele din
reevaluare şi primele legate de
capital. Se compun din:
a) rezerve legale – impuse de
legislaţia unor ţări în vederea
asigurării autofinanţării continue a
societăţilor comerciale, evitându-
se în acelaşi timp tendinţa unor
asociaţi sau acţionari de a-şi
însuşi întreaga masă a profitului
sub formă de dividende. Conform
legislaţiei în vigoare este
obligatorie constituirea lor în
procent de 5% din profitul brut
anual, până se ajunge la 20% din
capitalul social. Rolul lor este de a
proteja capitalul întreprinderii în
situaţia în care în unele exerciţii
financiare se vor înregistra
pierderi;
b) rezerve statutare – se constituie
şi se utilizează în condiţiile
prevăzute de statutul societăţii
comerciale din profitul net al
acesteia;
c) alte rezerve – pot fi destinate fi-
nanţării unor investiţii, distribuiri
de dividende în exerciţiile
încheiate cu pierderi,
răscumpărării propriilor acţiuni în
vederea anulării lor etc.
Îmbracă forma profitului
2.4. Rezultatul nerepartizat, respectiv a pierderii
reportat neacoperite, fiind reprezentat de
partea din rezultatele exerciţiilor
financiare precedente care nu a fost
încă repartizată prin hotărârea AGA.
Profitul din exerciţiile precedente
urmează să fie repartizat pe
destinaţii, iar pierderea urmează să
fie acoperită din rezerve sau alte
surse.

41
Se determină ca diferenţă dintre
2.5. Rezultatul veniturile şi cheltuielile unei unităţi
exerciţiului patrimoniale dintr-o anumită perioadă
de timp (exerciţiu) şi se poate
concretiza în:
- profit, când veniturile > cheltuielile,
cu semnul „+”;
- pierdere, când veniturile <
cheltuielile, cu semnul „–„.

Tema I-3.2.
Definirea şi caracterizarea elementelor din Contul de profit şi pierdere

După cum s-a arătat, în obiectul de studiu al contabilităţii intră cunoaşterea


existenţei şi stării activelor şi pasivelor patrimoniale.
În acelaşi timp, contabilitatea include în obiectul său evidenţa, calculul, analiza şi
controlul mişcărilor interne şi a transformărilor suferite de elementele patrimoniale în
urma operaţiunilor desfăşurate de către o entitate.
Consumurile de mijloace economice, de resurse şi producerea de rezultate sunt
mişcări complexe care provoacă transformări atât în volumul cât şi în structura
patrimoniului.
De regulă, veniturile şi cheltuielile nu sunt egale între ele şi ca urmare se
înregistrează o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectată în
contabilitate prin intermediul rezultatului exerciţiului (a profitului sau a pierderii).
„Cadrul general” stipulează că „profitul este frecvent utilizat ca o măsură a
performanţei” sau ca o bază de referinţă pentru alţi indicatori… Veniturile şi cheltuielile
constituie elemente direct legate de măsurarea profitului”(pct. 69).
Informaţiile furnizate de către contabilitate despre profitabilitatea şi performanţele
unei întreprinderi sunt utile pentru „a anticipa capacitatea întreprinderii de a genera
fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile şi pentru formularea
raţionamentelor despre eficienţa cu care întreprinderea poate utiliza noile resurse” (pct.
17).
După cum s-a arătat, Bilanţul prezintă activele, datoriile şi capitalurile proprii, pe
baza cărora se evaluează poziţia financiară a unei întreprinderi. Contul de profit şi
pierdere (Contul de rezultate) prezintă veniturile şi cheltuielile pe baza cărora se
evaluează performanţele întreprinderii respective.
Părţile componente ale situaţiilor financiare (Bilanţul, Contul de profit şi pierdere,
Situaţia fluxurilor de trezorerie etc.) reflectă diferite aspecte ale aceleiaşi tranzacţii sau
alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sinteză contabilă se
interrelaţionează între ele (pct. 20).
Cadrul general (pct. 70) defineşte cheltuielile şi veniturile astfel:
– Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorilor
activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari.
– Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale

42
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuţiile acţionarilor.

A. Caracterizarea generală a cheltuielilor


Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea în decursul unui exerciţiu a unor
avantaje economice viitoare sub forma:
a. ieşirii sau scăderii valorii activelor, ca urmare a:
1. ieşirilor de lichidităţi sau echivalent de lichidităţi datorită plăţii unor servicii
primite (cheltuieli cu serviciile de la terţi), plăţii unor amenzi, penalităţi,
dobânzi, despăgubiri etc.;
2. ieşirilor din stocurile de materii prime şi materialelor eliberate în consum, a
costurilor de achiziţie a mărfurilor livrate, a costului de producţie a produselor
finite vândute etc.;
3. utilizării unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizărilor sunt
alocate fracţionat pe întreaga perioadă de utilizare a acestora sub forma
amortizărilor (cheltuieli cu amortizarea). Amortizările au rolul de a asigura
recunoaşterea în Contul de profit şi de pierdere a cheltuielilor aferente peri-
oadei în care avantajele economice asociate utilizărilor de imobilizări sunt
consumate;
4. pierderilor şi minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamităţilor);
deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri);
lipsurilor constatate la inventariere; diferenţelor de curs valutar nefavorabil
(reducerea creanţelor în valută); ieşirii din patrimoniu a activelor imobilizate
etc.
b. creşterea datoriilor ca urmare a:
1. consumului bunurilor nestocabile şi a serviciilor de terţi;
2. înregistrării datoriilor faţă de personal (cheltuieli cu personalul);
3. înregistrărilii obligaţiilor de plată privind unele impozite, taxe şi contribuţii;
4. creşterii obligaţiilor în valută, ca urmare a modificării cursului valutar;
5. constituirii provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli;
6. constatării altor datorii cărora nu le corespund elemente de activ (care nu
generează avantaje economice viitoare) etc.

CONTUL DE PROFIT ŞI
= PASIVE PATRIMONIALE
PIERDERE
- Scădere de active
 sau
Cheltuieli - Creştere de datorii
- Reducerea capitalurilor proprii, a

rezultatului exerciţiului

Ocazionarea cheltuielilor se derulează de regulă în patru etape, după cum


urmează:
a. angajarea intervine în momentul cumpărării când se creează obligaţia
bănească faţă de furnizori de a plăti bunurile si serviciile primite de la aceştia;
b. plata constă în achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul relaţiilor
comerciale sau de transfer (fără echivalent) în cadrul relaţiilor financiare. Astfel,

43
achitarea obligaţiilor faţă de furnizor reprezintă o plată ca echivalent, iar
achitarea unui impozit datorat reprezintă un transfer fără echivalent;
c. consumul sau vânzarea este specific utilizării efective a bunurilor economice în
vederea satisfacerii unei nevoi a unităţii patrimoniale;
d. încorporarea este o etapă strict contabilă în cadrul căreia cheltuielile sunt
decontate asupra rezultatelor exerciţiului.

1. 3.
STO C URI

C H ELT U IE LI
FU R N IZ O R I

2. 5.
D IS P O N IB ILIT Ă Ţ I B Ă N EŞ T I

4.

1. aprovizionări de la furnizori;
2. plăţi către furnizori;
3. consumuri din stoc;
4. consumuri de bunuri nestocabile;
5. plăţi care sunt concomitente şi cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat;
plata dobânzilor bancare)
Figura 1.8: Etapele formării cheltuielilor
Aceste etape derulate în formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane
astfel:
- consumul de materii prime presupune aprovizionarea şi stocarea acestora (1.),
plata făcându-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) şi consumul propriu-zis
(3.). Deci angajarea poare să preceadă plata şi consumul.
Uneori materiile prime aprovizionate se consumă înainte de a
fi plătite (consumul precede plata), iar în alte situaţii angajarea
se suprapune în timp cu plata (aprovizionări cu plata pe loc, în
numerar).
- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la terţi) au loc
simultan cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior (2.).
Nu toate cheltuielile iau naştere în urma parcurgerii acestor etape, unele cheltuieli
nu presupun o plată, ci sunt consecinţa unui „joc contabil”. Aceste cheltuieli calculate
sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) şi de deprecierile reversibile
(provizioanele) pe care le suferă elementele patrimoniale, aşa cum s-a arătat. În
acelaşi timp, unele plăţi se suprapun cu cheltuielile corespunzătore, cum este cazul
plăţii dobânzilor bancare.

B. Caracterizarea generală a veniturilor


Veniturile sunt reprezentate de creşterea, în decursul unui exerciţiu, a unor
avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:
a. intrării sau creşterii de active:
1. în contrapartida veniturilor obţinute în urma vânzării bunurilor şi serviciilor pot
să intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar şi echivalentele de
numerar, creanţe, bunuri şi servicii primite în schimbul bunurilor şi serviciilor
livrate25;

25
În anumite situaţii se admite achitarea datoriilor prin livrarea unor active (IAS 32, pct.33)

44
2. venituri din creşterea de stocuri din producţia proprie şi din producţia de
imobilizări, inclusiv plusurile de inventar constatate;
3. active primite sub forma subvenţiilor de exploatare, a donaţiilor, a despă-
gubirilor, a amenzilor şi penalităţilor, a dobânzilor, dividendelor, redevenţelor
şi chiriilor încasate sau de încasat;
4. câştiguri din ieşirea activelor imobilizate;
5. câştiguri latente din diferenţe de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor
titluri de plasament etc.
b. scăderea de datorii:
1. venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioa-
nelor reglementate;
2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;
3. venitul din impozitul pe profit amânat etc.

CONTUL DE PROFIT ŞI
= BILANŢ
PIERDERE
- Scădere de active
 sau
Cheltuieli - Creştere de datorii
- Reducerea capitalurilor proprii, a

rezultatului exerciţiului

Pentru unităţile bugetare, fundaţii, asociaţii etc. veniturile sunt formate din
finanţările, cotizaţiile şi contribuţiile primite din diferite surse.
În cazul agenţilor economici veniturile se creează, de regulă, în urma parcurgerii
a patru etape:
a. obţinerea, uneori şi stocarea, producţiei în curs, a lucrărilor şi serviciilor execu-
tate, produselor finite şi a semifabricatelor recepţionate (venituri din producţia
stocată)
b. facturarea producţiei constă în transferul dreptului de proprietate de la vânzător
la clienţii săi. Facturarea dă naştere la un drept de creanţă asupra beneficiarilor
de produse;
c. încasarea reprezintă etapa în care se transformă în bani rezultatele producţiei;
d. încorporarea este o etapă contabilă în cadrul căreia veniturile sunt încorporate
în rezultate în vederea acoperii cheltuielilor.

4.
D IS P O N IB IL IT Ă Ţ I
P R O D U C Ţ IE

BĂN EŞTI

3. C LIENŢ I 6.
2. (C R EA NŢ E)
1. STOC URI
5.

1. venituri din producţia stocată;


2. venituri din producţia facturată (livrată) stocabilă;
3. venituri din producţia facturată nestocabilă;
4. venituri din producţia vândută, cu plata pe loc (cash) nestocabilă;
5. venituri din producţia vândută, cu plata pe loc (cash) stocabilă;
6. încasarea carenţelor.
Figura 1.9: Etapele formării veniturilor
Etapele de creare a veniturilor pot fi şi ele succesive sau simultane, astfel:

45
- produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obţinere 1, facturare 2, şi
încasare 6. Dacă vânzarea are loc în numerar etapele de livrare (cu sau fără
factură) şi încasarea sunt simultane 5.
- producţia nestocabilă presupune parcurgerea simultană a etapei de obţinere şi
facturare 3, iar încasarea poate avea loc ulterior sau in acelaşi timp 4.

46
REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu următoarele


aspecte:
 definirea contabilităţii;
 evoluţia contabilităţii;
 stabilirea obiectului de studiu a contabilităţii;
 principalele elemente care definesc poziţia financiară şi performanţele
intreprinderii;
 înţelegerea mişcărilor simple şi complexe intra- şi inter-patrimoniale.

47
48
METODA CONTABILITĂŢII
CONCEPTE DE BAZĂ REGĂSITE PE PARCURSUL
PREZENTULUI MODUL

A) principiul partidei duble cu cele două laturi:


– dubla reprezentare a patrimoniului şi dubla determinare a rezultatelor;
– dubla înregistrare.
B) recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare – ca proces de încorporare în
bilanţ şi contul de profit şi pierdere a unui element care răspunde definiţiei unei
structuri şi, care îndeplineşte criteriile specifice de recunoaştere;
C) interrelaţionarea dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere;
D) contul – ca instrument al metodei contabilităţii de reflectare a fluxurilor egale dar
de sens contrar;
E) debit – partea stângă a contului dar şi în accepţiunea sa etimologică: „el
datorează”;
F) credit – partea dreaptă a contului, cât şi concepţiunea sa etimologică: „el are
încredere”;
G) sold – ca existenţe iniţiale preluate din bilanţul iniţial sau existente finale, ale unui
element de active, datorii sau situaţie nete;
H) rulaje – a majorări sau micşorări ale unor elemente de active, datorii sau situaţie
nete;
I) total sume – mărimea existenţelor iniţiale a creşterii şi diminuării unor elemente
care pot fi recunoscute în bilanţ şi contul de profit şi pierdere şi sunt reflectate cu
ajutorul contului;
J) formula contabilă – ca expresie a corespondenţei conturilor şi a egalităţii sumelor
consumate în acestea şi a sensului contrar de înregistrare a lor.

49
SCOPUL CURSULUI

 înţelegerea de către studenţi a logicii contabile pornind de la bilanţ la cont;


 familiarizarea studenţilor cu conceptele de bază ale partidei duble şi ale
mecanismelor acestuia;
 transpunerea logică, de către cursant a tranzacţiilor şi operaţiunilor economice în
contabilitate urmând demersul logic de la simplu la complex.

OBIECTIVELE CURSULUI

 explicarea logicii contabile pornind de la bilanţ spre cont, în mod invers apariţiei
acestora;
 prezentarea clară cu numeroase exemple a conceptelor de bază ale partidei
duble;
 efectuarea a numeroase analize contabile pentru fiecare tranzacţie sau operaţiune
economică;
 exemplificarea a diverse cazuri de recunoaştere sau derecunoaştere a unor
structuri ale situaţiilor financiare.

50
51
Contabilitatea în partidă dublă

Relaţiile dintre structurile patrimoniului (active, datorii şi capitaluri proprii),


prezentate cu ajutorul Bilanţului şi interacţiunea dintre acestea şi structurile Contului de
profit şi pierdere (venituri, cheltuieli, rezultate), privite la un moment dat, cât şi în
dinamică (mişcarea, transformarea) lor, sunt abordate de către contabilitate cu ajutorul
unor ecuaţii de echilibru (denumite în unele lucrări raporturi de echivalenţă, raporturi de
schimb, raporturi valorice etc.)
Conţinutul acestor ecuaţii de echilibru stă la baza definirii caracteristicilor
esenţiale ale contabilităţii, caracteristici determinate prin conceptul de „contabilitate
dublă” sau „contabilitate în partidă dublă”.
Din punct de vedere istoric, principiul partidei duble a fost explicat în
numeroase feluri. În prezent, acest principiu este explicat independent de geneza şi
evoluţia sa istorică, pe baza a două raţionamente fundamentale:
a. Dacă contabilitatea este privită ca o ştiinţă de gestiune care furnizează
informaţiile necesare fundamentării deciziilor, contabilitatea dublă este explicată
cu ajutorul fluxurilor de sens contrar generate de relaţiile de schimb dintre
entităţi. Prezentarea mişcărilor elementelor de patrimoniu cu ajutorul fluxurilor de
intrări (F = intrarea, folosinţa) şi a fluxurilor de ieşirii (R = resursa ieşită din
entitate) va fi făcută mai jos.
Pentru exemplificare, presupunem că un client se apro-
vizionează cu mărfuri de la un furnizor, achitându-se conco-
mitent, echivalentul în numerar.
Cele două fluxuri de sens contrar se prezintă astfel:
F = s to cu l d e m a rfa F = s to cu l d e
m a rf ă m a rfă

F U R N IZ O R
C LIE N T

R = d is p o n ib i- b a n ii R = d is p o n ib i-
lită ţi b ă n e ş ti lită ţi b ă n e ş ti

De exemplu reiese că orice utilizare (F) îşi are originea intr-o


resursă (R) şi orice tranzacţie dă naştere la două fluxuri de sens
contrar (în exemplul de mai sus, un flux real şi unul monetar).
Această abordare este utilă pentru explicarea fluxurilor generate de
tranzacţiile unei întreprinderi cu alte entităţi, dar este mai puţin operantă atunci
când se încearcă explicarea unor operaţiuni interne (spre exemplu, explicarea
operaţiunilor rectificative şi de regularizare). Această accepţiune stă la baza
Tabloului de finanţare şi a Contului de profit şi pierdere.
b. Dacă se consideră că obiectul contabilităţii îl reprezintă prezentarea existenţei
şi stărilor elementelor patrimoniale şi a rezultatelor obţinute, cu ajutorul
Bilanţului şi respectiv a Contului de rezultate, atunci la baza principiului
partidei duble sunt aşezate: 1. dubla reprezentare; 2. dubla înregistrare; 3.
dubla determinare a rezultatelor.

52
Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul bilanţului

Dubla reprezentare este un principiu de bază al contabilităţii care constă în


reprezentarea sub dublu aspect al patrimoniului:
- sub aspectul componenţei şi a destinaţiei (alocării, utilizării) elementelor de
ACTIV. După cum s-a arătat, elementele de activ sunt abordate atât din punct de
vedere al concepţiei economice (sunt controlate de întreprindere, provin din
evenimente trecute şi generează avantaje economice viitoare) cât şi din punct de
vedere al concepţiei juridico-patrimoniale (activul este privit ca totalitatea drepturilor
de proprietate şi de creanţă: creanţe asupra terţilor şi creanţe asupra exerciţiilor
viitoare)
- sub aspectul surselor de provenienţă ale elementelor de PASIV, respectiv al
capitalurilor proprii (pasive interne) şi al datoriilor (pasive externe). Elementele de pasiv
sunt explicate de către contabilitate atât după o concepţie preponderent economică cât
şi după o concepţie preponderent juridică, aşa cum s-a arătat.
Dubla reprezentare a patrimoniului cu ajutorul Bilanţului, se bazează pe
următoarele ecuaţii de echilibru:

ACTIVE PASIVE
=
PATRIMONIALE PATRIMONIALE

ACTIVE CAPITALURI DATORII


= +
PATRIMONIALE PROPRII FAŢĂ DE TERŢI

Dubla reprezentare a aceluiaşi patrimoniu se bazează pe echilibrul permanent


dintre activele patrimoniale şi pasivele patrimoniale, echilibru cunoscut prin expresia
„egalitatea bilanţieră”.
În paragraful 1.3.1 au fost prezentate conceptele de bază referitoare la conţinutul
activului şi pasivului bilanţului. Pentru simplificarea expunerii, vom considera în
continuare că, privit din punct de vedere concret-materal, patrimoniul poartă denumirea
de active, iar din punct de vedere abstract – al provenienţei, poartă denumirea de
pasive. Noţiune de active este rezultatul faptului că elementele patrimoniale participă
nemijlocit în cadrul proceselor economice (clădirile adăpostesc oameni sau utilaje,
mijloacele de transport transportă oameni sau bunuri, unele utilaje prelucrează
materiile prime etc.), deci au un rol activ în cadrul acestor procese. În schimb pasivele
nu participă nemijlocit in cadrul proceselor economice, deci au un rol pasiv, se modifică
ca urmare a modificării activelor.
Concepţiile referitoare la obiectul contabilităţii, prezentate mai sus, pot fi
sintetizate astfel:

53
C o n c e p ţ ia j u r id ic ă BU N U R I
E C O N O M IC E + C r e a n ţe

C o n c e p ţ ia e c o n o m ic ă C A P IT A L C A P IT A L
A C T IV E f ix + c ir c u la n t

C o n c e p ţ ia f in a n c ia r ă U T ILIZ Ă R I U T IL IZ Ă R I
d u r a b ile
+ c ic lic e

C o n c e p ţ ia j u r id ic ă O B LIG A ŢII O B L IG A Ţ II
fa ţ ă d e a s o c i a ţ i / a c ţ i o n a r i + fa ţă d e te rţi

C o n c e p ţ ia e c o n o m ic ă C A P IT A L C A P IT A L
A C T IV E p r o p r iu + s t ră in

C o n c e p ţ ia f in a n c ia r ă R ESU R SE R ESU R SE
p e rm a n e n te
+ te m p o ra re

Concepţia normativă pune accentul pe obiectivul contabilităţii de a furniza


informaţii utile diferitelor categorii de utilizatori.
Dubla reprezentare se realizează cu ajutorul bilanţului. Pentru a putea prezenta
patrimoniul sub dublu aspect, bilanţul a fost conceput să aibă cele două părţi distincte,
şi anume: o parte pentru a prezenta existenţele de active la un moment dat, care se
numeşte activ şi cealaltă parte pentru a prezenta existenţele de pasive la un moment
dat, care se numeşte pasiv.
Prezentarea activului bilanţului în partea stângă şi a pasivului
în partea dreaptă este întâmplătoare, dar denumirea de activ şi
pasiv nu este întâmplătoare (aşa cum s-a prezentat mai sus).
Pe baza recomandărilor naţionale şi internaţionale de normalizare contabilă, în
practică se cunosc două forme de prezentare a bilanţului
- O formă de tablou cu două părţi – aşa cum s-a prezentat mai sus – numită şi
schema orizontală de bilanţ. Prezentarea sub această forma este dată de
abordarea economică a bilanţului în sensul că activul şi pasivul sunt două
mărimi valorice ale aceleiaşi realităţi economice, respectiv a capitalurilor de care
dispune o unitate patrimonială. Sau, tot din punct de vedere economic, în bilanţ
capitalurile sunt reprezentate atât sub aspectul originii lor, ca resurse, cât şi al
modului lor de utilizare concretă. Această interpretare generează ecuaţia
economică a bilanţului, numită şi egalitate bilanţieră:
ACTIV=PASIV sau UTILIZĂRI=RESURSE
- O altă formă de reprezentare a bilanţului are în vedere interpretarea juridică a
bilanţului. Relaţia care decurge din asemenea interpretare este:
SITUAŢIA NETĂ (Sn) = ACTIVE (A) – DATORII faţă de terţi (D)
(patrimoniul economic net)
Pe baza acestei relaţii bilanţul se prezintă sub formă de listă care se mai
numeşte schema bilanţului vertical.
Bilanţul sub formă de tablou cu două părţi pune în evidenţă egalitatea existentă
între active şi pasive (sau între resurse şi utilizări) ceea ce se mai numeşte egalitate
bilanţieră. Această formă de prezentare are o utilitate didactic – metodologică mai
mare decât bilanţul vertical, facilitează înţelegerea logicii contabile, motiv pentru care
este reluată în paginile următoare ale prezentei lucrări.
Modelul de bilanţ sub forma listei verticale ordonează structurile patrimoniale în
active, datorii şi capitaluri, scopul final constând in prezentarea situaţiei nete care se
mai numeşte capital propriu sau patrimoniu economic net.

54
Tema II-1.2.
Dubla determinare a rezultatelor

Dacă contabilitatea reflectă mişcările complexe, care determină modificări atât în


structura şi în mărimea bogăţiei unei întreprinderi, ecuaţia de echilibru se stabileşte în
funcţie de modalitatea alesă pentru calculul rezultatelor.
a. dacă rezultatele se calculează în funcţie de activitatea desfăşurată în decursul
unei perioade, cu ajutorul Contului de profit şi de pierdere, ecuaţia de echilibru
va fi:
REZULTATUL
VENITURI – CHELTUIELI =
EXERCIŢIULUI

b. dacă rezultatele se calculează în funcţie de variaţia bogăţiei (a capitalurilor


proprii sau a valorilor reziduale), ecuaţia de echilibru va fi:

CAPITALURILE CAPITALURILE
PROPRII la PROPRII la
REZULTATUL
– închiderea = începutul
EXERCIŢIULUI
exerciţiului (A1 – exerciţiului (A0 –
D1) D0)

Pentru calculul rezultatelor în funcţie de variaţia capitalurilor proprii, se


impune excluderea din calcul a aporturilor la mărirea capitalului social şi a
distribuirilor făcute de către acţionari la mărirea capitalului social şi a distribuirilor
făcute de către acţionari, aşa cum s-a arătat.
Principiul fundamental al contabilităţii – partida dublă (dubla reprezentare, dubla
înregistrare şi dubla determinare a rezultatelor) – se continuă cu:
1. înregistrarea cronologică şi sistematică
2. înregistrarea analitică şi sintetică, aşa cum se va arăta în continuare.

Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare

Recunoaşterea este procesul de încorporare în Bilanţ sau în Contul de profit şi


pierdere a unui element care corespunde definiţiei unei structuri a situaţiilor financiare
(activ, datorie, cheltuială, venit) şi care satisface următoarele criterii de recunoaştere
(CG pct. 82-98):
a. este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat să intre sau să iasă în /
sau din întreprindere
b. elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
După cum s-a arătat, Bilanţul şi Contul de profit şi pierdere reflectă diferit aspecte
ale aceloraşi tranzacţii sau alte evenimente. Aceste documente de sinteză contabilă se
folosesc împreună, deoarece nici unul dintre ele nu serveşte unui singur scop şi nu
satisface toate nevoile de informaţii ale diferitelor categorii de utilizatori. Diferitele
concepte contabile acordă roluri diferite Bilanţului şi Contului de rezultate.
Interrelaţionarea dintre aceste structuri se bazează pe principiile contabilităţii în
partidă dublă. Această interdependenţă între structuri există atunci când un element

55
care corespunde definiţiei date (activ, datorie, cheltuială, venit) şi care îndeplineşte
criteriile de recunoaştere pentru o anumită structură impune automat recunoaşterea
unei alte structuri, astfel:
· Intrarea sau creşterea valorii unui activ determină:
- creşterea unei datorii (faţă de terţi);
- creşterea veniturilor din vânzări cărora le corespunde creşterea creanţelor;
- scăderea unui alt activ (schimbarea unui activ cu alt activ).
· Ieşirile de active sau scăderea valorii acestora determină:
- reducerea datoriilor (achitarea unor obligaţii);
- creşterea cheltuielilor (consumul de resurse);
- creşterea unui alt activ.
· creşterea datoriilor determină:
- creşterea unui activ (intrare de bunuri de la furnizori):
- creşterea cheltuielilor (consumul de energie de la terţi):
- diminuarea unei alte datorii (înlocuirea unei datorii cu o altă datorie).
· scăderea datoriilor are loc pe seama:
- scăderii unor active;
- creşterii unor venituri:
- creşterii altor datorii.
În continuare, se impune o analiză asupra criteriilor sau condiţiilor ce trebuie
îndeplinite pentru recunoaşterea unui element, fie din Bilanţ, fie din Contul de profit şi
pierdere.
Criteriile de recunoaştere sunt stabilite prin „Cadrul general” astfel:
a. probabilitatea realizării unor beneficii economice viitoare
Conceptul de probabilitate se referă la gradul de certitudine sau incertitudine
în realizarea unor beneficii economice viitoare, asociat unui element. Evaluarea
acestui grad se face în funcţie de informaţiile disponibile în momentul întocmirii
situaţiilor financiare.
Astfel, dacă încasarea unei creanţe este probabilă si, ca
urmare, se apreciază ca va genera în viitor un plus de lichidităţi
(un avantaj economic viitor), atunci această creanţă se
recunoaşte ca un activ. Dacă ulterior se constată u grad sporit
de incertitudine referitor la încasarea acestei creanţe (referitor
la probabilitatea beneficiilor economice viitoare), atunci această
creanţă va fi scoasă din activul Bilanţului şi va fi înregistrată ca
o cheltuială în Contul de profit şi pierdere (mecanismul
provizioanelor).
b. credibilitatea evaluării
Un element, pentru a putea fi recunoscut în Bilanţ sau în Contul de profit şi
pierdere, trebuie să aibă un cost sau o valoare care poate fi determinat în mod
credibil. În anumite situaţii, costul sau valoarea trebuie estimate. Dacă aceste
estimări contabile sunt raţionale (rezonabile), atunci ele nu influenţează
credibilitatea informaţiilor contabile şi a situaţiilor financiare.
Dacă, pe baza informaţiilor disponibile la un moment dat, un element (activ,
datorie, cheltuială, venit) nu îndeplineşte cele două condiţii de recunoaştere de
mai sus (datorită gradului de incertitudine sau imposibilităţii unei evaluări
rezonabile), atunci elementul respectiv nu se înscrie în structurile Bilanţului sau
ale Contului de profit şi pierdere. Acest element va fi recunoscut în perioadele
de gestiune ulterioare, în funcţie de circumstanţele şi evenimentele care vor

56
interveni. Până la recunoaşterea lui, dacă este relevant (dacă depăşeşte pragul
de semnificaţie), elementul este prezentat în Notele şi situaţiile anexe la
documentele de sinteză contabilă.
Astfel, încasările previzionate în urma unui proces în instanţă
corespund definiţiei date activelor şi veniturilor şi satisfac
criteriul de probabilitate a realizării avantajelor economice
viitoare, dar intr-un anumit moment nu este posibilă evaluarea
lor credibilă. Ca urmare, aceste câştiguri nu sunt înregistrate ca
active şi venituri, ci sunt prezentate în anexele situaţiilor
financiare.

Recunoaşterea activelor

Un activ este recunoscut în Bilanţ în momentul în care:


- este probabilă obţinerea unor beneficii economice viitoare, ca urmare a deţinerii,
utilizării, vânzării etc. activului respectiv;
- activul are un cost sau o valoare care pot fi evaluate în mod credibil.
O tranzacţie (sau un alt eveniment) nu este recunoscută în Bilanţ dacă este imposibil
ca ea să genereze beneficii (avantaje) economice viitoare pentru întreprindere. O astfel de
tranzacţie este recunoscută de Contul de profit şi pierdere.
Astfel, o aprovizionare cu utilaje, materii prime, mărfuri etc.
asigură avantajele economice viitoare arătate mai sus şi, ca
urmare, este recunoscută în activul Bilanţului, în timp ce
aprovizionarea de la terţi cu materiale nestocabile sau cu utilităţi
(energie, apă, gaze naturale etc.), precum şi plata unor dobânzi,
comisioane, amenzi, etc. nu contribuie la avantajele economice
viitoare şi, ca urmare, sunt recunoscute ca o cheltuială, în Contul
de profit şi pierdere.
Recunoaşterea activelor în Bilanţ are loc, de regulă, concomitent cu recu-
noaşterea unei datorii sau a unui venit în Contul de profit şi pierdere (principiul co-
nectării cheltuielilor la venituri), aşa cum se va arăta mai jos.

Recunoaşterea datoriilor

O datorie este recunoscută în Bilanţ în momentul în care este probabil ca o ieşire


de resurse (purtătoare de avantaje economice) să rezulte din lichidarea unei obligaţii
prezente, lichidare ce poate fi evaluată în mod credibil.
Recunoaşterea datoriilor implică recunoaşterea simultană sau combinată şi a activelor
sau cheltuielilor aferente
C o n s ta ta re a
DA u n u i A C T I V în
E ste B ILA N Ţ
C o n s ta ta re a p u rtă to a re d e
u n e i D A T O R I I în b e n e f ic i i e c o n o m ic e
B IL A N Ţ v ii t o a r e C o n s ta ta re a u n e i
NU C H E L T U I E L I în
C o n t u l d e r e z u lt a t e

57
Recunoaşterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o
creştere a beneficiilor economice viitoare (aferente creşterii unui activ sau diminuării
unei datorii), modificare ce poate fi evaluată credibil.

CONTUL DE PROFIT ŞI
BILANŢ
PIERDERE
Recunoaşterea unui  1) se constată o creştere de
venit active (alta decât prin
 reevaluare);
2) se constată o diminuare de
datorii care nu generează o
diminuare de active
(anularea provizioanelor
pentru garanţii acordate
clienţilor, sconturi obţinute de
la furnizori

Recunoaşterea veniturilor se realizează simultan (sau combinat) cu recu-


noaşterea creşterii de active sau a reducerii de datorii. Creşterea valorii unor active, ca
urmare a reevaluării acestora, deşi corespunde definiţiei date veniturilor, ea se reflectă
în contabilitate direct în categoria capitalurilor proprii (rezerve din reevaluare), conform
principiului menţinerii capitalului (acest surplus de valoare nu poate fi distribuit către
acţionari, deoarece el corespunde unui venit nerealizat).
Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS 18) precizează condiţiile
care trebuie îndeplinite pentru recunoaşterea veniturilor în Contul de profit
şi pierdere. Astfel, veniturile din vânzarea bunurilor sunt recunoscute în mo-
mentul în care:
- se transferă către cumpărător principalele riscuri şi avantaje ce decurg
din proprietatea bunului;
- întreprinderea nu mai gestionează bunul respectiv sau nu mai deţine
controlul asupra lui;
- mărimea venitului poate fi evaluată în mod rezonabil;
- există probabilitatea ca tranzacţia să genereze beneficii economie către
întreprindere (există, spre exemplu, probabilitatea încasării unei
creanţe sau a vânzării unui produs finit);
- tranzacţia respectivă are un cost pentru întreprindere care poate fi eva-
luat în mod rezonabil (beneficiile economice viitoare primite sau de
primit privesc întreprinderea). Încasările care nu privesc întreprinderea
(TVA, vânzările în mandat şi în consignaţie) nu reprezintă venituri, cu
excepţia comisioanelor reţinute pentru aceste operaţiuni.

Recunoaşterea cheltuielilor

Cheltuielile sunt recunoscute în Contul de profit şi pierdere atunci când are loc o
reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unor active sau creşterii
unor datorii, modificare care poate fi evaluată credibil.

58
Recunoaşterea cheltuielilor ale loc simultan (sau combinat) cu recunoaşterea
diminuării activelor sau a creşterii datoriilor.
O cheltuială este recunoscută de Contul de profit şi pierdere atunci când apare o
datorie, fără ca aceasta să dea naştere la un activ (constituirea de provizioane pentru
produsele vândute cu garanţie). De asemenea, o cheltuială este recunoscută imediat
de Contul de profit şi pierdere atunci când o plată nu generează beneficii economice
viitoare sau atunci când avantajele economice viitoare nu mai corespund condiţiilor de
recunoaştere în activul Bilanţului (constatarea deprecierii unor active).

CONTUL DE PROFIT ŞI
BILANŢ
PIERDERE
Recunoaşterea unei  1) se constată o datorie care
cheltuieli nu dă naştere la un activ
(sau nu este purtătoare de
beneficii economice viitoare);
 2) are loc o plată sau o altă
diminuare de active (o
reducere a beneficiilor
economice viitoare).

Influenţa tranzacţiilor si a operaţiunilor economice asupra poziţiei financiare şi a


performanţelor intreprinderii şi reflectarea lor în bilanţ şi contul de rezultate

După o abordare tradiţională tranzacţiile şi evenimentele ce se întâlnesc în activitatea


unităţilor patrimoniale sunt analizate pe baza egalităţii bilanţiere A = P.
Această abordare identifică patru tipuri de operaţiuni (22):
I. Operaţii economice care generează modificări în structura activelor.
II. Operaţii economice care generează modificări în structura pasivelor.
III. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor în sensul creşterii.
IV. Operaţii economice care generează modificări în volumul activelor şi pasi-
velor în sensul micşorării.
Orice tranzacţie sau operaţiune care afectează un element oarecare al bilanţului
(active - A, datorii – D sau situaţia netă - Sn) sau a contului de profit si pierdere
(venituri – V sau cheltuieli - Ch) este însoţită de o mişcare inversă care afectează alte
elemente ale bilanţului, astfel încât ecuaţia A-(D + Sn)=0 să se verifice întotdeauna.
Dacă situaţia patrimoniului este tratată după schema unui bilanţ vertical, respectiv
pe baza ecuaţiei Sn= A – D şi dacă se are în vedere faptul că în condiţiile contabilităţii
cu două circuite (contabilitate financiară fiind separată de contabilitatea managerială
sau de gestiune) veniturile şi cheltuielile nu mai sunt prezentate cu ajutorul bilanţului,
ci prin intermediul contului de profit şi pierdere, atunci această abordare tradiţională
conform căreia evenimentele şi tranzacţiile unei întreprinderi determină patru tipuri de
modificări asupra patrimoniului devine insuficientă.
După cum s-a arătat, unele tranzacţii şi evenimente influenţează concomitent atât
elemente ale contului de profit şi pierdere cât şi elemente ale bilanţului. Veniturile şi
cheltuielile determină o îmbogăţire sau o sărăcire a întreprinderii şi ca urmare ele sunt

59
încorporate în rezultate, respectiv în situaţia netă. Rezultatele sunt calculate în contul
de profit şi pierdere şi sunt încorporate implicit în bilanţ.
„Cadrul general” precizează că:
a. „Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sunt:
activele, datoriile şi capitalul propriu. Structurile contului de profit şi pierdere
legate în mod direct de evaluarea performanţei sunt veniturile şi cheltuielile”
(Cadrul general pct. 47).
b. „Părţile componente ale situaţiilor financiare se interrelaţionează, deoarece ele
reflectă diferite aspecte ale aceloraşi tranzacţii sau ale altor evenimente”
(Cadrul general pct.20).
În aceste condiţii, evenimentele şi tranzacţiile unei entităţi pot influenţa
concomitent (sau după încorporarea veniturilor şi cheltuielilor în rezultate) activele,
datoriile şi situaţia netă. Ca urmare, se pot identifica nouă (3 2) tipuri de operaţiuni,
astfel:26

A D Sn
A A A A D A Sn
D D A D D A Sn
Sn Sn A Sn D Sn Sn

Liniile situaţiei tabelare anterior prezentate corespund unor mişcări care conduc la
diminuarea activelor, creşterea datoriilor şi a situaţiei nete. Privite separat,
aceste mişcări ar transforma ecuaţia implicită de bilanţ în inecuaţie
negativă.
Coloanele corespund unor mişcări care conduc la sporirea activelor, diminuarea
datoriilor şi a situaţiei nete. Privite separat aceste mişcări ar transforma
ecuaţia implicită de bilanţ în inecuaţie pozitivă.
Dar liniile şi coloanele nu sunt privite separat, ci din intersecţia unei linii cu o
coloană rezultă o anumită căsuţă care simbolizează o înregistrare elementară a unei
operaţiuni, în virtutea principiului partidei duble.
Făcând legătura cu ceea ce arătam în unul din paragrafele anterioare ale
prezentei lucrări, putem preciza că înregistrările elementare corespund mişcărilor
cantitative şi calitative, simple sau complexe, care au loc în volumul şi structura
bunurilor economice, a drepturilor şi obligaţiilor.
Pentru exemplificarea celor nouă tipuri de operaţiuni presupunem următorul bilanţ
iniţial:

A Bilanţ iniţial P
Active 16.000 Capital social 16.000 S
imobilizate 10.000 Rezerve 12.000 n
Produse finite 4.000 Credite bancare 4.000
A Creanţe-clienţi 2.000 Datorii faţă de 8.000
Casa 8.000 furnizori D
Disponibil la
bancă
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

26
Bernard Colasse, op. Cit. pag. 130-132.

60
În decursul unei perioade au avut loc următoarele evenimente şi tranzacţii27
1. Se ridică de la bancă numerar, în sumă de 1.000 lei.
Această operaţiune determină doar modificarea structurii activului,
scăzând disponibilităţile din contul de la bancă şi crescând cele din
casierie. Postul de bilanţ „Disponibil la bancă” se va diminua cu 1.000, iar
postul „Casă” va spori cu 1.000.

În urma operaţiunii bilanţul se prezintă astfel:

A Bilanţ nr. 1 P
Active 16.000 Capital social 16.000 S
imobilizate 10.000 Rezerve 12.000 n
Produse finite 4.000 Credite bancare 4.000
A Creanţe-clienţi 3.000 Datorii faţă de 8.000
Casa 7.000 furnizori D
Disponibil la
bancă
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000
Relaţia de echilibru este următoarea:
A – X + X = Sn + D
40.000 – 1.000 + 1.000 = 28.000 + 12.000
2. Se achită prin bancă datoria faţă de un furnizor, în sumă de 2.000 lei.
Operaţiune determină modificarea volumului activelor şi al datoriilor.
Astfel, scad disponibilităţile băneşti de la bancă şi scad cu aceeaşi sumă şi
datoriile faţă de furnizor. Postul de bilanţ „Disponibil la bancă” se va
diminua cu 2.000, sumă cu care se va diminua şi postul „Datorii faţă de
furnizori”, ca urmare a scăderii obligaţiei faţă de aceştia.
În urma acestei operaţiuni bilanţul se modifică astfel:
A Bilanţ nr. 2 P
Active 16.000 Capital social 16.000 S
imobilizate 10.000 Rezerve 12.000 n
Produse finite 4.000 Credite bancare 4.000
A Creanţe-clienţi 3.500 Datorii faţă de 6.000
Casa 5.500 furnizori D
Disponibil la
bancă
TOTAL ACTIV 38.000 TOTAL PASIV 38.000

Relaţiile de echilibru se prezintă astfel:


A – X = Sn + D – X
40.000 – 2.000 = 28.000 + 12.000 – 2.000
3. se achită comisioane bancare, în sumă de 200 lei.
Cheltuiala cu comisioanele bancare este însoţită de o scădere a activelor sub
forma disponibilităţilor băneşti la bancă.

27
Ioan Oprean, Irimie Emil Popa, Bazele contabilităţii, aplicaţii practice, Ed. Intercredo, 2001, pag 37-42.

61
Ştim că rezultatul se determină ca diferenţă între venituri şi cheltuieli: R = V –
Ch. În această situaţie rezultatul, componentă a situaţiei nete, va fi o pierdere,
prezentată cu semnul „-” în bilanţ
Se constată deci, o scădere a volumului activelor sub forma „Disponibilităţilor
băneşti” şi o reducere corespunzătoare a situaţiei nete. Postul de bilanţ „Disponibil la
bancă” se va diminua cu 200, în timp ce postul de bilanţ „Rezultat” apare cu semnul „-”,
deci este o pierdere de 200.

62
În urma acestei operaţiuni bilanţul şi contul de rezultate se prezintă astfel:
A Bilanţ final P Ch Cont de rezultat
V
Active 16.000 Capital social 16.000 S Cheltu
imobilizate 10.000 Rezerve 12.000 n ieli cu
Produse 4.000 Rezultat implicit - comisi
finite 3.000 (pierdere) 200.00 oanel
Creanţe- 4.800 0 e
clienţi banca
Casa re 200
A Disponibil la
Credite bancare 4.000 Rezult
bancă
Datorii faţă de 6.000 at
furnizori explici
D t
Pier-
dere
200
TOTAL ACTIV 37.800 TOTAL PASIV 37.800
Relaţia de echilibru se prezintă astfel:
A – X = Sn – X + D
38.000 – 200 = (28.000 – 200) + 1.000
4. Întreprinderea primeşte de la furnizor prime în valoare de 500 lei, care vor fi
decontate ulterior.
Operaţiunea a determinat modificări în volumul activelor, ca urmare a
creşterii stocului de materii primul şi o creştere a pasivului sub forma
creşterii datoriilor faţă de furnizori. Astfel, postul de bilanţ „Materii prime” va
spori cu 1.000 şi, de asemenea, postul „Furnizori” va creşte cu aceeaşi
sumă.

În urma operaţiunii, bilanţul este următorul:

A Bilanţ nr. 4 P
Active 16.000 Capital social 16.000
imobilizate S
1.000 Rezerve 12.000
Materii prime n
10.000 Rezultat implicit –200
Produse finite 4.000 Credite bancare
A 4.000
Creanţe-clienţi 3.000 Datorii faţă de 7.000
Casa D
4.800 furnizori
Disponibil la
bancă
TOTAL ACTIV 38.800 TOTAL PASIV 38.800
Relaţia de echilibru se prezintă astfel:
A + X = Sn + D + X
37.800+1.000 =27.800+(10.000+1.000)
5. Se perfectează un contract de împrumut cu banca din care se achită datoriile
faţă de un furnizor, în sumă de 2.000 lei

63
Operaţiunea a determinat modificări în structura pasivelor, a datoriilor
concretizate în creşterea datoriei faţă de bancă şi o scădere cu aceeaşi
sumă a datoriei faţă de furnizori. Postul de bilanţ „Împrumuturi bancare
va spori cu 2.000. iar rubrica „Datorii faţă de furnizori” se va reduce cu aceeaşi sumă.

Bilanţul în urma operaţiunii se prezintă astfel:


A Bilanţ nr. 5 P
Active 16.000 Capital social 16.000
imobilizate S
1.000 Rezerve 12.000
Materii prime n
10.000 Rezultat implicit –200
Produse finite 4.000 Credite bancare
A 6.000
Creanţe-clienţi 3.000 Datorii faţă de 5.000
Casa D
4.800 furnizori
Disponibil la
bancă
TOTAL ACTIV 38.800 TOTAL PASIV 38.800

Relaţia de echilibru este următoarea:


A = Sn + D + X – X
38.800 = 27.800 + 11.000 + 2.000 – 2.000
6. Se primeşte factura aferentă consumului de energie electrică de la CONEL, în
valoare de 800 lei. Cheltuiala cu energia însoţită de o creştere a datorie faţă de
CONEL, furnizorul întreprinderii.
Operaţiunea a produs modificări numai în structura pasivelor sub forma
scăderii „Rezultatului”, componentă a „Situaţiei nete” şi creşterea „Datoriilor
faţă de furnizori ”, Componentă a „Datoriilor”. Cheltuielile sunt colectate
(reflectate) în contul de rezultate şi la sfârşitul lunii sunt încorporate în
rezultate.
Postul de bilanţ „Datorii faţă de furnizori” va spori cu 800, intervenind şi o
reducere a postului „Rezultat” cu aceeaşi sumă.

În urma operaţiunii, bilanţul este următorul:


A Bilanţ nr. 6 P Ch Cont de rezultat
V
Active 16.000 Capital social 16.000 S Chelt
imobilizate 1.000 Rezerve 12.000 n uieli
Materii 10.000 Rezultat implicit -1.000 cu
prime 4.000 (pierdere) energi
Produse 3.000 a
finite 800
4.800
A Creanţe- Credite bancare 6.000 Rezult
clienţi
Datorii faţă de 5.800 at
Casa
furnizori explici
Disponibil la
D t
bancă
Pierd
ere
800
TOTAL ACTIV 38.800 TOTAL PASIV 38.800.000

64
Relaţia de echilibru se prezintă astfel:
A = (Sn – X) + (D + X)
38.800 = (27.800 – 800) + (11.000 + 800)
7. Se facturează unui terţ servicii de transport, în valoare de 1.200 lei.
Operaţiunea a produs modificări atât în volumul activelor, sub forma
sporirii creanţelor faţă de clienţi, cât şi în volumul pasivelor sub forma
sporirii „Rezultatului”, implicit a „Situaţiei nete” ca urmare a generării unui
venit.
Are loc creşterea valorii în postul de bilanţ „Creanţe clienţi” cu 1.200 şi
concomitent, în postul „Rezultat”, cu aceeaşi sumă.

În urma operaţiunii, bilanţul este următorul:


A Bilanţ nr. 7 P Ch Cont de rezultat
V
Active 16.000 Capital social 16.000 S Venitu
imobilizate 1.000 Rezerve 12.000 n ri din
Materii 10.000 Rezultat implicit +200 transp
prime 5.200 (pierdere) orturi
Produse 3.000 1.200
A finite 4.800 Credite bancare 6.000 Rezult
Creanţe- Datorii faţă de 5.800 at
clienţi furnizori explici
Casa D
t
Disponibil la Profit
bancă 1.200
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000

Relaţia de echilibru se prezintă astfel:


A + X = Sn + X + D
38.800 + 1.200 = (2.700 + 1.200) + 11.800
8. Una din băncile de la care societatea a luat credit acceptă ca, în schimbul
banilor pe care i-a împrumutat, 2.000 lei, să primească acţiuni.
Operaţiunea a produs o modificare a structurii pasivelor, sub forma
sporirii „Capitalului social”, componentă a „Situaţiei nete” şi o scădere a
datoriilor, sub forma „Creditelor bancare”.
Postul de bilanţ „Capital social” va creşte cu 2.000, iar postul „Credite
bancare” se va diminua ce aceeaşi sumă.

În urma operaţiunii, bilanţul este următorul:


A Bilanţ nr. 8 P
A Active 16.000 Capital social 18.000 S
imobilizate 1.000 Rezerve 12.000 n
Materii prime 10.000 Rezultat implicit +200

65
Produse finite 5.800 Credite bancare 4.000
Creanţe-clienţi 3.000 Datorii faţă de 4.800
Casa 4.800 furnizori D
Disponibil la
bancă
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000
Ecuaţia de echilibru este următoarea:
A = Sn + X + D – X
40.000 = (28.000 + 2.000) + (10.000 – 2.000)
9. Se decide mărirea capitalului social pe seama rezervelor, cu 1.600 lei.
Operaţiunea a condus la modificarea structurii pasivelor, sub
forma „Situaţiei nete”, în sensul creşterii capitalului social şi a
diminuării rezervelor. Postul de bilanţ „Capital social” va spori cu
1.600, în timp ce postul „Rezerve” se va diminua ce aceeaşi
sumă.

În urma operaţiunii, bilanţul este următorul:


A Bilanţ nr. 9 P
Active 16.000 Capital social 19.600
imobilizate S
1.000 Rezerve 10.400
Materii prime n
10.000 Rezultat implicit +200
Produse finite 5.800 Credite bancare
A 4.000
Creanţe-clienţi 3.000 Datorii faţă de 5.800
Casa D
4.800 furnizori
Disponibil la
bancă
TOTAL ACTIV 40.000 TOTAL PASIV 40.000
Relaţia de echilibru este următoarea:
A = Sn + X – X + D
40.000 = (30.200 + 1.600 – 1.600) – 5.800
În realitatea practică, o operaţiune poate da naştere unor înregistrări complexe
format din două sau mai multe înregistrări elementare.
Sintetic, tabloul acestor modificări şi înregistrări succesive, în bilanţ şi contul de
rezultat este următorul:

66
Modificări în
patrimoniu
Nr. Modifică Modificări Ecuaţia de
Suma
Crt EXPLICAŢII ri în în contul echilibru
(x)
. bilanţ de profit bilanţier
şi
pierdere
1. Ridicare numerar A – A – X = Sn +
de la bancă 1.000
A – D
2. Achitarea unei
A – A – X = Sn +
datorii faţă de 2.000
D – (D – X)
furnizor
3. Achitarea unor
A – A – X = (Sn –
comisioane 200
Sn Ch X) + D
bancare
4. Achiziţia de A – A + X = Sn +
materie primă 1.000
D – (D + X)
5. Contractarea unui
împrumut bancar D – A = Sn + (D +
2.000
pentru plata unui D – X – X)
furnizor
6. Consum de D – A = (Sn – X) +
energie electrică 800
Sn Ch (D + X)
7. Prestarea unor
Sn – A + X = (Sn +
servicii de 1.200
A V X) + D
transport
8. Mărirea capitalului
Sn – A = (Sn + X) +
social pe seama 2.000
D – (D – X)
datoriilor
9. Mărirea capitalului
Sn – A = (Sn + X –
social pe seama 1.800
Sn – X) + D
rezervelor

67