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* Este artículo corresponde a un resultado parcial del proyecto: Efectos de la adopción de la Norma Internacional de Infor-
mación Financiera (NIIF) para pyme en una empresa mediana de la ciudad de Bogotá D.C. Determinar los efectos de la in-
minente implementación de la NIIF para PYME en una pyme colombiana, en términos de los efectos en la información y
sus cualidades, además de otro tipo de implicaciones que esta adopción generaría en la entidad.
212 / vol. 12 / No. 30 / enero-junio 2011
Resumen El presente artículo tiene como objetivo deter- time, it determines the main transformations within ac-
minar los principales efectos no financieros en las media- counting practice expected to happen after applying IFRS on
nas empresas en Colombia de la utilización de la NIIF para SME. Financial measures are widely used in the article: rea-
PYME para la presentación de reportes financieros. Para sonable value and present value. Finally, the text finds foun-
esto, analiza cada una de las secciones de la NIIF, organi- dational differences with tributary accountancy, by which an
zadas por bloques temáticos, en busca de determinar las increase of accounting-tributary conciliations is expected, as
ventajas, problemáticas y demás implicaciones que puede well as a number of declarations and/or modifications to tri-
representar el uso del estándar. Durante el recorrido, el ar- butary regulation.
tículo explora las interrelaciones existentes con la contabili-
dad tributaria, las normas sobre derecho societario y además Key words author Colombia, medium enterprises,
determina los principales cambios en las prácticas contables adopting IFRS for SMEs, accounting standards in Colombia,
que se esperan por la adopción de la NIIF para PYME. Sobre- effects of the adoption.
sale el mayor uso de mediciones financieras (valor razonable,
valor presente). También se determinaron importantes dife- Key words plus Tax accounting, commercial accounting,
rencias con los requerimientos de la contabilidad tributaria, corporate law, accounting practices, financial intermediation.
por lo que se espera que se incrementen las conciliaciones
contables y tributarias y que haya pronunciamientos y/o mo- Resumo O presente artigo tem como objetivo determinar
dificaciones a las normas tributarias. os principais efeitos não financeiros nas médias empresas na
Colômbia através da utilização da NIIF (IFRS) para pequenas
Palabras clave autor Colombia, mediana empresa, e médias empresas, na apresentação de relatórios financeiros.
adopción NIIF para PYME, Normas Contables en Colombia, Para tal, ele analisa cada uma das seções da NIIF organizadas
efectos de la adopción. por blocos temáticos, na procura de determinar as vantagens,
problemáticas e outras implicações que pode representar a uti-
Palabras clave descriptor Contabilidad tributaria, con- lização da norma. Durante o percurso, o artigo explora as inter-
tabilidad comercial, derecho societario, prácticas contables, relações presentes com a contabilidade tributária, as normas
mediaciones financieras. sobre direito societário, mesmo como determina as principais
mudanças nas práticas contáveis que aparecer com a adoção da
Clasificación JEL: M 41, M 48 NIIF para pequenas e médias empresas. Ressalta-se o uso maior
de aferições financeiras (Valor razoável, valor presente). Identi-
Abstract This article has the goal of determining the main ficaram-se, também, diferenças significativas como os requisitos
non-financial effects of the use of IFRS on Colombian SME de contabilidade tributária, portanto, esperar-se-ia aumentar as
for the presentation of financial reports. In order to do so, conciliações contáveis-tributárias e que houvesse declarações e/
the author analyses each one of the sections of IFRS –organi- ou modificações nas regras tributárias.
zed in theme blocks– determining advantages, problems and
other implications presented in the application of such stan- Palavras-chave Colômbia, média empresa, adoção NIIF
dards. The article explores existent relations with tributary para pequena e médias empresas, normas contáveis na Co-
accountancy and regulations on corporate law; at the same lômbia, efeitos da adoção.
Implicaciones no financieras de la NIIF para pymes en una entidad mediana / E. Salazar / 213
tadas, consignado en el título primero del aunque podría ser considerada como menor, la
Decreto 2649 de 1993. Su contraste con los posibilidad de presentar un estado combinado
conceptos y principios generales consignados de resultados y ganancias acumuladas en lugar
en la sección 2 de la NIIF para PYME deja ver del estado de resultados y ganancias acumula-
una ampliación en los conceptos y principios das, representa una disminución de la carga ad-
que será beneficiosa para los preparadores, au- ministrativa que supone la preparación de un
ditores y usuarios, porque la NIIF para PYME reporte financiero.
contiene explicaciones más claras y explícitas El párrafo 3.4 de la NIIF para PYME permi-
sobre la teoría general que circunscribe la pre- te apartarse de los requerimientos de la norma,
paración y presentación de reportes financieros en circunstancias extremadamente raras cuan-
de las pyme. do se considera que cumplir un requerimien-
to llevaría a un error que entraría en conflicto
Las principales mejoras pueden resumirse con el objetivo de los reportes financieros. Sin
en: embargo, el párrafo 3.7 deja en claro que en
algunos casos el marco regulatorio podría no
• La ampliación sobre los criterios de re- permitir apartarse de ningún requerimiento
conocimiento de los elementos de los de la NIIF para PYME. Al respecto, en Colom-
estados financieros. bia se hace necesario aclarar si es o no posible
• La definición y explicación de las dos apartarse de la NIIF en circunstancias extrema-
principales bases de medición. damente raras. Si fuera posible, es importante
• La explicación de la aplicación concreta ahondar en los criterios sobre los cuales podría
de los criterios de reconocimiento a los ser permitido tal comportamiento.
activos, pasivos, ingresos y gastos.
• La distinción entre medición en el reco- 4.2 Información financiera intermedia
nocimiento inicial y medición posterior. La NIIF para PYME no contiene reglas para la
• La aplicación de criterios de medición a presentación de información financiera inter-
los elementos de los estados financieros. media. Los argumentos al respecto pueden en-
contrarse en las bases para las conclusiones del
4. Presentación de estados financieros Exposure Draft:
4.1 Consideraciones generales
Las secciones 3 a 8 de la NIIF para PYME pre- The Board concluded that most SMEs either
sentan los principios y requerimientos sobre la would not issue interim financial reports or
presentación de estados financieros. would issue interim financial reports that
No se prevén cambios sustanciales en el are not described as complying with the
conjunto completo de Estados Financieros; es IFRS for SMEs.
decir, en los estados financieros que como mí-
nimo debe presentar una pyme. Sin embargo,
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Por lo anterior, en Colombia deben consi- financial reports, it should present consoli-
derarse los criterios y requerimientos para la dated financial statements. Consolidated fi-
presentación de información financiera inter- nancial statements are most likely to provide
media. De requerirse tal presentación, sería useful information to the greatest number
necesario definir el contenido y forma en que of users.
debe prepararse.
Desde esta perspectiva, en Colombia se re-
5. Consolidación de Estados Financieros quiere evaluar si las obligaciones legales de las
5.1 Preferencia de información entidades para las cuales se consideran las ci-
consolidada fras de los reportes financieros de una entidad,
La sección 9 requiere la presentación de infor- deberían tener en cuenta los estados financie-
mación consolidada, cuando la entidad posee ros consolidados en vez de los estados financie-
inversiones en subsidiarias. Sin embargo, mu- ros separados, en la medida en que los primeros
chos de los requisitos actuales con respecto a presentan de mejor forma la realidad de los re-
la contabilidad en Colombia, se desprenden de cursos controlados por la entidad reportante,
los estados financieros separados (consideran- como lo propone el IASB. Al respecto también
do únicamente la entidad legal). Por ejemplo, debe aclararse que algunas posiciones apoyan
la tributación, la obligación de llevar libros de la pertinencia de los estados financieros separa-
contabilidad y los criterios de tamaño de las dos, lo cual requiere que se tome una posición
empresas para diferentes fines se establecen fundamentada y sobre esta se desarrolle el mo-
para la entidad individualmente considerada y delo contable.
no teniendo en cuenta las cifras de sus estados
financieros consolidados. La posición del IASB 5.2 Entidades de cometido específico:
sobre preferir la información financiera conso- fideicomisos
lidada, ha sido ratificada y puede encontrarse Un caso que merece ser estudiado a fondo es el
en el Exposure Draft sobre entidad reportante: de las entidades de cometido específico. En Co-
lombia, particularmente importante puede ser
If one entity controls another entity, the el caso de los negocios fiduciarios. La NIIF para
cash flows and other benefits flowing from PYME menciona (negrilla fuera del texto):
the controlling entity to its equity investors,
lenders and other creditors often depend Una entidad puede haber sido creada para
significantly on the cash flows and other be- alcanzar un objetivo concreto (por ejem-
nefits obtained from the entities it controls, plo, para llevar a cabo un arrendamiento,
which in turn depend on those entities' ac- actividades de investigación y desarrollo o
tivities and the controlling entity's direction la titulización de activos financieros). Estas
of those activities. Accordingly, if an entity Entidades de Cometido Específico (ECE)
that controls one or more entities prepares pueden tener la forma jurídica de sociedades
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importe en libros de los inventarios en los esta- lidad de la reexpresión retroactiva se realice en
dos financieros. Se supondría que este cambio el período del cambio y se hagan las concilia-
solo tiene efectos en los reportes financieros, ciones necesarias entre los libros de contabili-
pero en Colombia, el artículo 65 del Decreto dad y las cifras que se presentan en los estados
624 de 1989 o Estatuto Tributario establece financieros (por lo general, las cifras de los pe-
(negrilla fuera del texto): ríodos comparativos son las que requerirán ta-
les conciliaciones).
El valor del inventario detallado de las exis-
tencias al final del ejercicio, antes de descon- 6.2.2 Diferencias entre políticas,
tar cualquier provisión para su protección, estimaciones, errores
debe coincidir con el total registrado en los Para mejorar la comparabilidad de los reportes
libros de contabilidad y en la declaración financieros entre las entidades, sería necesario
de renta. elaborar guías de aplicación sobre la diferencia
entre cambios en estimaciones, políticas y erro-
El artículo mencionado que incorpora el res. La NIIF para PYME establece (negrilla fue-
principio de coincidencia contable y fiscal, po- ra del texto)
dría ser interpretado como una autorización
para que el cambio contable tenga efectos tri- Los cambios en estimaciones contables
butarios. En este sentido, se requeriría que la proceden de nueva información o nuevos
administración tributaria estableciera, para acontecimientos y, por consiguiente, no son
efectos tributarios, los criterios a seguir. correcciones de errores. Cuando sea difícil
distinguir un cambio en una política conta-
6.2.1 Errores de ejercicios anteriores ble de un cambio en una estimación.
La reexpresión retroactiva, en la que se co-
rrige un error de períodos anteriores, supone 6.2.3 Impracticabilidad
que en los estados financieros se corrijan tales Cuando sea impracticable, la entidad podrá abs-
errores, como si el error nunca se hubiese co- tenerse de aplicar una política contable o reex-
metido. Sin embargo, esta exigencia requiere presar la información retroactivamente, y lo
una solución práctica en cuanto a los libros hará desde el primer período en el que esto sea
de contabilidad de las entidades. La NIIF para practicable. La NIIF para PYME define imprac-
PYME solo se ocupa de las aplicaciones y reex- ticable cuando no es posible aplicar una política
presiones retroactivas para la presentación de o reexpresar la información retroactivamente
los estados financieros pero no se ocupa de los después de realizar todos los esfuerzos razona-
requerimientos en los libros de contabilidad, lo bles para hacerlo.
que significa que debe ser resuelto en las nor- Esta importante excepción que considera
mas sobre registro en libros. Como solución, se las restricciones costo/beneficio, requiere cri-
propone que el asiento en los libros de contabi- terios prácticos de aplicación para que las en-
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tasa pactada o, a falta de esta, a la tasa efec- 7.1.2 Revelaciones sobre categorías de
tiva promedio de captación de los bancos y activos y pasivos financieros
corporaciones financieras para la expedición La sección 11 requiere que se hagan revelacio-
de certificados de depósito a término con nes de los importes en libros de cada una de las
un plazo de 90 días (DTF), la cual es certifi- siguientes categorías de activos y pasivos finan-
cada periódicamente por el Banco de la Re- cieros:
pública.
• Activos financieros medidos al valor ra-
7.1.1 Técnicas de valoración zonable con cambios en resultados.
del valor razonable • Activos financieros que son instrumen-
Algunos de los instrumentos financieros se me- tos de deuda medidos al costo amortiza-
dirán, después del reconocimiento inicial, por do.
sus valores razonables. Ante la inexistencia de • Activos financieros que son instrumen-
precios de mercado, se requiere que la entidad tos de patrimonio medidos al costo me-
determine el valor razonable por medio de una nos el deterioro del valor.
técnica de valoración. Al respecto, la NIIF para • Pasivos financieros medidos al valor ra-
PYME explica: zonable con cambios en resultados.
• Pasivos financieros medidos al costo
Si existiese una técnica de valoración co- amortizado.
múnmente utilizada por los participantes en • Compromisos de préstamo medidos al
el mercado para fijar el precio del activo, y costo menos el deterioro del valor.
se hubiera demostrado que esa técnica pro-
porciona estimaciones fiables de los precios El cumplimiento de esta regulación podría
observados en transacciones reales de mer- ser especialmente dispendioso si los instrumen-
cado, la entidad utilizará esa técnica. tos financieros se encuentran contabilizados en
cuentas genéricas. Por tanto, una solución prác-
La creación de guías con ejemplos prácti- tica a este requerimiento sería la utilización de
cos sobre las principales técnicas de medición estos criterios de revelación como diferenciado-
de valores razonables, particularmente para las res, desde la introducción al sistema de infor-
entidades no financieras, sería un importante mación contable. Por tanto, el plan de cuentas
aporte pues esos documentos de referencia per- contable (sea obligatorio o no) debería clasifi-
mitirían a las entidades llegar a una estimación car los instrumentos financieros teniendo en
fiable del valor razonable, lo cual a su vez me- cuenta los anteriores criterios de revelación.
joraría la comparabilidad de los reportes finan-
cieros.
Implicaciones no financieras de la NIIF para pymes en una entidad mediana / E. Salazar / 225
las conciliaciones requeridas entre las ci- De ser así, ¿el cambio en la norma contable
fras de los reportes financieros y las cifras tendrá efectos fiscales, debido a que se requie-
denunciadas en las declaraciones tributa- re que el valor de los inventarios coincida entre
rias. Una posible alternativa para simpli- los libros de contabilidad y la declaración de
ficar el asunto sería el uso de subcuentas renta?
valorativas, de manera que se reconozca Por otra parte, los artículos 66 y 67 del De-
en una subcuenta el precio de la transac- creto 624 de 1989 o Estatuto Tributario, propo-
ción y en otras, las primas o descuentos nen los elementos que forman parte del costo
para ajustarlas el saldo de la operación al de los bienes muebles e inmuebles. Sin embar-
valor presente. go, no se observa mención alguna sobre el tema
2. La tasa de interés con la cual se des- de los descuentos financieros y la medición al
cuentan los flujos de efectivo podría ge- valor de contado de los activos adquiridos con
nerar múltiples interpretaciones y, por pago aplazado. Por tanto, se esperarían aclara-
tanto, disminuir la comparabilidad de ciones de las autoridades tributarias sobre las
los reportes financieros. Esto, debido a anteriores cuestiones, de manera que pueda de-
que en las prácticas colombianas de las terminarse si para efectos financieros y tributa-
entidades no financieras, no es usual rios pueden ser tratados de la misma forma o si,
utilizar tasas de interés de referencia por el contrario, se requieren más conciliacio-
para valorar activos o pasivos. Por lo an- nes entre lo contable-financiero y lo tributario.
terior, sería necesario el desarrollo de
guías de aplicación sobre la elección de 8.1.1 Medición posterior
la tasa de interés adecuada o, la enun- de activos no financieros
ciación de las tasas de referencia que de- Con respecto a los inventarios, no se observan
bieran ser consideradas para el efecto. implicaciones importantes, pues en términos
generales con la NIIF para PYME persiste el
Por otra parte, las autoridades tributarias criterio de medición posterior del más bajo en-
deben pronunciarse sobre si la utilización de la tre el costo y el valor neto de realización.
NIIF para PYME al medir el costo de los activos Para las propiedades de inversión, como
no monetarios, podría servir como base de me- regla general, la NIIF para PYME propone el
dición para efectos tributarios de tales activos. modelo de valor razonable con cambios en re-
Esto, debido a que los conceptos desde la pers- sultados, salvo cuando este no pueda medirse
pectiva tributaria son mucho más amplios y po- con fiabilidad sin costo o esfuerzo despropor-
drían dar lugar a distintas interpretaciones. cionado. Por tanto, son aplicables las conside-
Lo que parece no estar resuelto es: raciones mencionadas anteriormente (activos
¿El costo de un inventario que se incorpo- financieros) sobre las técnicas de medición del
raría en la contabilidad de acuerdo con la NIIF valor razonable. También debe considerarse
para PYME tendría efectos fiscales? que este modelo de medición no es aceptado
Implicaciones no financieras de la NIIF para pymes en una entidad mediana / E. Salazar / 227
above). Push-down accounting is permitted cual se descuentan los pagos del arrendamien-
when the NCI is a relatively small percen- to. La NIIF para PYME propone como tasa de
tage of the total ownership interests, but is descuento la tasa implícita del contrato, o si
not permitted when the proportion of NCI esta no es determinable, la tasa incremental
reaches a particular level (above around 20 de los préstamos del arrendatario. En el actual
per cent).9 proceso de modificación de la NIC 17 Arrenda-
mientos, se han recibido bastantes comentarios
Como se observa, esta práctica es solo acep- sobre la complejidad que supone la determina-
tada en ciertas circunstancias pero parece ser ción de la tasa implícita del contrato, debido
una alternativa para el estudio de la construc- a que requiere información que generalmen-
ción de la regulación en Colombia. te solo posee el arrendador. Por tanto, se hace
Las mencionadas complejidad y la prevalen- necesaria la determinación de guías y tasas de
cia de los estados financieros consolidados para referencia de manera que la comparabilidad de
el modelo de la NIIF para PYME, hacen nece- los estados financieros no se reduzca como con-
sario elaborar guías de aplicación y de ejemplos secuencia de la utilización de tasas de descuen-
ilustrativos de los procesos de consolidación to sustancialmente distintas para transacciones
posterior, cuando se aplica el método de la ad- similares.
quisición en las combinaciones de negocios. Al haber una norma particular sobre el tra-
tamiento contable de los contratos de leasing
9.2 Arrendamientos en la legislación tributaria, será probable que
La contabilidad de los arrendamientos en la un arrendamiento sea tratado como operati-
NIIF para PYME tiene marcadas similitudes vo (o financiero) desde el punto de vista de
con las actuales normas contables para los los reportes financieros, pero sea considerado
contratos de leasing, por lo menos desde la se- financiero (u operativo) desde la perspectiva
paración de arrendamientos financieros y ope- tributaria, lo que trae como consecuencia una
rativos y la contabilización de activos y pasivos ampliación de las diferencias contables y tribu-
en los arrendamientos financieros. tarias.
Desde la perspectiva del arrendatario, una La NIIF para PYME contiene principios y
de las principales problemáticas planteadas reglas sobre el tratamiento contable de las ope-
por el modelo de arrendamiento financiero es raciones de retroarriendo (venta con arrenda-
la determinación de la tasa de interés con la miento posterior), lo que significa una mejora
a las condiciones actuales, porque incrementa-
ría la calidad y comparabilidad de los reportes
9 14 December 2006, London, Project: Business Combina- financieros y prevendría la generación de ga-
tions II, Subject: Non-controlling Interests and Goodwill:
nancias o pérdidas mediante la estructuración
Questions and Answers (Agenda Paper 2A). Disponible en:
http://www.ifrs.org/NR/rdonlyres/AA09BEFB-D74F-4CC5- de este tipo de contratos. La mejora está dada,
9991-059C694AAFB6/0/BC0612b02aobs.pdf. porque ante la ausencia de regulación, las enti-
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dades “están autorizadas” para utilizar diversas apartado sobre la medición inicial de activos fi-
políticas contables que no contradigan las nor- nancieros y activos no financieros.
mas contables. Por tanto, proponer criterios de Adicionalmente, la utilización del modelo
reconocimiento y medición aseguraría que las del grado de avance en la prestación de servi-
entidades utilicen las mismas políticas en el re- cios puede presentar diferencias con lo que es
conocimiento de los hechos económicos. aceptado fiscalmente, lo cual lleva a la creación
de más diferencias temporales y sus correspon-
9.3 Pasivos y patrimonio dientes conciliaciones:
Desde la perspectiva del emisor, la separación
de los instrumentos financieros puede llevar a 1. Cuando los contratos de prestación de
que algunos títulos que actualmente se incor- servicios son de corto plazo.
poran en el patrimonio, sean reconocidos como 2. Cuando las bases para determinar el
pasivos. La sección 22 clasifica los instrumen- grado de avance son distintas para efec-
tos como pasivo o patrimonio, de acuerdo con tos contables y fiscales.
las definiciones de los elementos de los estados
financieros. La modificación de las circunstan- Por último, los ejemplos ilustrativos descri-
cias patrimoniales podría tener efectos extra- tos en la NIIF para PYME son una guía de re-
contables, particularmente en lo que tiene qué ferencia importante para entender los criterios
ver con las normas sobre derecho societario. de reconocimiento, medición y revelación pre-
Los títulos que dan derecho a la devolución del vistos por la norma.
aporte, en una circunstancia distinta de la li-
quidación de la entidad, deberán ser clasifica- 9.5 Pagos basados en acciones
dos como pasivo, para efectos de los reportes No hay en Colombia guías sobre el tratamiento
financieros. Por tanto, los dividendos asocia- contable de los pagos basados en acciones. Sin
dos a tales instrumentos serían reconocidos embargo, se espera que el principal reto para su
como gastos. La separación de instrumentos aplicación sea la determinación del valor razo-
compuestos por medio de la determinación del nable, problemática descrita anteriormente en
valor razonable, hace necesarias las orientacio- la sección de activos y pasivos financieros.
nes, cuando el valor razonable no es fácilmente
determinable. 9.6 Deterioro del valor de los activos
Aunque la contabilidad financiera está basada
9.4 Ingresos de actividades ordinarias en un alto grado de estimaciones, la determina-
Las condiciones de pago diferido podrían hacer ción del deterioro del valor podría llegar a ser
que el ingreso se pudiera reconocer por un im- bastante compleja para ciertos activos.
porte distinto al facturado. Las implicaciones ISAR (2005) reconoce que (negrilla fuera
de esta problemática han sido descritas en el del texto):
Implicaciones no financieras de la NIIF para pymes en una entidad mediana / E. Salazar / 231
Los requisitos de estimación de las NIIF cias contenidas en los párrafos 27.12 a 27.20
incluyen evaluaciones importantes que, a con relación a un activo también deben en-
su vez, dependen de otras evaluaciones y tenderse como referencias a la unidad gene-
normas profesionales, como por ejemplo, radora de efectivo del activo.
estimaciones actuariales de las pensiones,
valoraciones de bienes de inversión, las Por tanto, los siguientes requerimientos de-
pruebas de disminución de valor, valora- ben ser objeto de especial consideración:
ción de los pagos basados en acciones, etc.
• La determinación de las Unidades Ge-
Según la Conferencia de las Naciones Uni- neradoras de Efectivo. Particularmente
das sobre Comercio y Desarrollo, UNCTAD en el contexto colombiano, en el cual las
(2008) (negrilla fuera del texto): pyme generalmente se organizan como
entidad legal, con pocas o solo una línea
It has clearly been a very challenging time de negocios.
for preparers, auditors and users of financial • La tasa apropiada de descuento, cuando
statements, following the publication of new se requiere incluir el riesgo para un acti-
and revised IFRS. The following changes vo específico.
evidence the frequency, volume and com- • La forma de asignar la plusvalía a las
plexity of the changes to the international Unidades Generadoras de Efectivo.
standards:
La complejidad de los cálculos y de las esti-
(…) maciones de un requerimiento contable no sig-
- Complex changes on accounting stan- nifica que el requerimiento deba ser eliminado.
dards, such as those on financial instru- Por el contrario, si se considera que el criterio
ments, impairment of assets and employee es vital para los reportes financieros, debe ser
benefits, require upgrading of skills of those fortalecido con material adicional, tal como los
professionals who implement them, in order documentos explicativos, los ejemplos ilustrati-
to keep up with the changes. vos o las guías de implementación.
De igual forma, el reconocimiento de una
Previamente, se ha analizado, desde su com- pérdida por deterioro modifica el importe de-
plejidad, la problemática del valor razonable, a preciable de un activo, situación que puede
lo cual bajo este modelo, hay que añadirle la de- generar un impacto en los sistemas de informa-
terminación de los valores de uso. La NIIF para ción que calculan automáticamente el cargo pe-
PYME reconoce que: riódico por depreciación.
En las normas tributarias colombianas, hay
Si no fuera posible estimar el importe recu- pocos ejemplos en los cuales se permite dismi-
perable de un activo individual, las referen- nuir el valor de los activos utilizando estimacio-
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c. La medición de las partidas reconocidas d. De igual forma, el ajuste resultante por la ela-
en el balance de apertura, de acuerdo boración del balance de apertura deberá ser
con la NIIF para PYME, modificará los llevado a las ganancias acumuladas de la en-
importes de libros de activos y pasivos, tidad, lo cual supondría, de acuerdo con las
mientras que, para efectos tributarios, actuales normas de derecho societario en Co-
las bases fiscales podrían permanecer lombia, la modificación de las utilidades que
constantes, con las consecuencias admi- son distribuibles a los socios. Por tanto, como
nistrativas y operativas que esto podría se mencionó anteriormente en la sección
generar. Una de las posibles alternativas de propiedades de inversión, se requiere un
para mitigar este impacto sería la acep- análisis cuidadoso de las normas del Código
tación de la base contable del balance de de Comercio y se debería propender por su
apertura, como la nueva base fiscal, por modificación armónica junto con las normas
parte de las autoridades tributarias. contables. Igualmente, la modificación del pa-
trimonio de una entidad podría tener un im-
Aunque no es una práctica usual en las au- pacto sobre las causales de su disolución, con
toridades tributarias, hay un antecedente simi- lo cual una entidad que podría ver reducido su
lar creado por la Ley 223 de 1995 que modificó patrimonio por efectos de la transición, podría
el Decreto 624 de 1989 o Estatuto Tributario y quedar inmersa en una causal de disolución.
permite a los contribuyentes ajustar los bienes Entre las alternativas posibles para solucionar
raíces, para propósitos fiscales, a sus valores co- estas cuestiones se encuentran la separación
merciales: de las utilidades acumuladas anteriores a la
elaboración del balance de apertura, del im-
Artículo 90-2. Saneamiento de bienes raí- porte que surge por los ajustes resultantes en
ces. Para los efectos previstos en el artícu- la elaboración de ese balance. Además, sería
lo anterior, en las declaraciones de renta y aconsejable la revisión y modificación (enten-
complementarios del año gravable de 1995, diendo que es un tema del resorte del legisla-
los contribuyentes podrán ajustar al valor tivo) de las normas sobre utilidades y causales
comercial los bienes raíces poseídos a 31 de de disolución de manera que se armonicen
diciembre de dicho año. con las nuevas normas contables (NIIF para
El valor correspondiente a la diferencia PYME).
entre el costo fiscal ajustado y el valor co- Para citar algunos ejemplos referentes a
mercial en la fecha antes mencionada no la NIIF, pero también aplicables a la NIIF
generará renta por diferencia patrimonial, para PYME, en Ecuador, la Resolución
ni ocasionará sanciones, ni será objeto de No.SC.G.ICI.CPAIFRS.11.03, expedida por
requerimiento especial, ni de liquidación de la Superintendencia de Compañías, regla-
revisión ni de aforo… mentó el tratamiento en términos legales
que debe darse a los ajustes de la transición:
Implicaciones no financieras de la NIIF para pymes en una entidad mediana / E. Salazar / 237
Artículo Cuarto. Saldo de la cuenta resulta- cia de dos modelos de contabilidad distintos,
dos acumulados provenientes de la adopción lo que podría ser un requerimiento bastante
por primera vez de las NIIF. Los ajustes de costoso. Debido a que el balance de apertura
la adopción por primera vez de las “NIIF”, se se elabora al comienzo del primer período
registrarán en el Patrimonio en la subcuenta comparativo a presentar en los primeros es-
denominada “Resultados Acumulados pro- tados financieros bajo la NIIF para PYME, se
venientes de la adopción por primera vez requiere que al cierre de ese primer año de
de las NIIF”, separada del resto de los resul- transición, la compañía todavía utilice sus
tados acumulados, y su saldo acreedor no normas contables anteriores, pero a su vez
podrá ser distribuido entre los accionistas tenga determinados los saldos ese período
o socios, no será utilizado en aumentar su que serán presentados como comparativos
capital, en virtud de que no corresponde a en los primeros estados financieros bajo la
resultados operacionales, motivo por el que NIIF para PYME. Al respecto, podrían con-
tampoco los trabajadores tendrán derecho a siderarse el requerimiento de no continuar
una participación sobre este… con las normas de contabilidad anteriores,
una vez se elabore el balance de apertura, lo
En Chile, la Superintendencia de Valores y que generaría un período en el que la infor-
Seguros, por medio de la Circular No. 1945 de mación no sería comparable con el período
2009, expresó: anterior, o requerir a las entidades conti-
nuar con sus normas contables por un año
II. Ajustes de primera aplicación más, a partir de la elaboración del balance de
Respecto de los ajustes de primera aplica- apertura, lo que implicaría que las entidades
ción que se registren en la cuenta “Resulta- desarrollen las estrategias para manejar la in-
dos Retenidos (Pérdidas Acumuladas)” del formación bajo los dos conjuntos de normas,
Patrimonio, estos deberán ser controlados en ese año de transición.
en forma separada del resto de los resulta- La anterior decisión también será útil para
dos retenidos, y mantener su saldo en dicha definir la metodología para la modificación
cuenta a menos que se opte por lo siguiente: de los libros contables de las entidades. La
Si el saldo neto de los ajustes de primera primera opción supondría que las cifras de
aplicación es acreedor, es decir, representa los libros contables hagan la transición hacia
una utilidad acumulada, deberá absorber las las cifras del balance de apertura en la fecha
pérdidas acumuladas existentes y su saldo de transición. La segunda opción requeriría
podrá ser distribuido como dividendo even- una conciliación al cierre del primer período
tual, en aquella parte que se realice… de transición, para pasar de las cifras incor-
poradas bajo las normas locales a los saldos
e. El período de transición hacia la NIIF para que a esa fecha reflejaría el reporte financie-
PYME, generalmente supone la coexisten- ro bajo la NIIF para PYME.
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f. El criterio de general impracticabilidad libra sos, los importes registrados en las cifras
a las compañías de reconocer y medir de for- financieras difieran de los documentos so-
ma retroactiva en el balance de apertura. porte de las operaciones. Por ejemplo, la
El conocimiento y la consideración de las medición a valor presente de la contrapar-
particularidades de nuestro entorno podría tida de los ingresos y de activos adquiridos
ser útil para desarrollar criterios específicos con pago aplazado.
que hagan más cercano a la práctica el crite- 5. Algunos requerimientos contables de la
rio de la impracticabilidad. NIIF para PYME requerirán guías y ejem-
plos ilustrativos debido a su complejidad.
Conclusiones 6. Otros de los requerimientos de la NIIF para
PYME representan mejores guías con respec-
1. La determinación de las entidades a las cua- to a las contenidas en la regulación actual.
les se les requeriría la aplicación de la NIIF 7. Las diferencias entre los requerimientos
para PYME también debe considerar el in- contables y los requerimientos actuales de
terés público y no únicamente criterios de la contabilidad tributaria harán necesarias
tamaño. más conciliaciones de las actualmente re-
2. El modelo de la NIIF para PYME implica queridas. Pueden mencionarse como los
un cambio en el enfoque de la información más importantes arrendamientos, propieda-
financiera. La NIIF para PYME privilegia la des de inversión, deterioro del valor de los
información consolidada, mientras que en activos, activos e ingresos medidos a valor
Colombia es usual la prevalencia de la infor- presente.
mación financiera de los estados financieros 8. Es necesario revisar las alternativas sobre
separados. Muchos de los requerimientos distribución de utilidades y mantenimien-
contables y financieros se establecen so- to de capital. Al mismo tiempo, se requiere
bre la información financiera separada. Se una revisión armónica de las nuevas normas
requiere revisar el enfoque de los estados contables y su consistencia con las normas
financieros (consolidados frente a separa- sobre el derecho de sociedades.
dos). 9. Las autoridades tributarias podrían apro-
3. La aplicación y la reexpresión retroactivas vechar la oportunidad para acercarse a los
requieren criterios prácticos que sean con- criterios de la contabilidad financiera y eli-
sistentes con las normas sobre registro y minar muchas de las conciliaciones a las que
libros. Es improbable que los cambios en están o se verán sometidas las empresas.
políticas contables puedan ser aplicados de
forma retroactiva en los libros de contabili- Referencias
dad.
4. Los requerimientos contables de la NIIF Accounting Standards Board, ASB (2008). Fi-
para PYME implicarán que, en algunos ca- nancial Reporting Standard for Smaller Enti-
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International Accounting Standards Board, Para citar este artículo
IASB (2010). Guide to IFRS for SMEs. Salazar-Baquero, Édgar Emilio (2011).
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Reproduced with permission of the copyright owner. Further reproduction prohibited without
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