Sunteți pe pagina 1din 29

Dubla înregistrare a existenţei şi mişcării elementelor

patrimoniale cu ajutorul contului

Necesitatea şi conţinutul economic al contului

Din paragraful precedent s-a constatat că Bilanţul nu poate prezenta la un moment dat
decât existenţele active şi pasive, fără a putea reda cele două categorii de mişcări (creşteri şi
micşorări) ale fiecărui element patrimonial din cursul unei perioade de gestiune. Ori, în cursul
perioadelor de gestiune, este necesar să se cunoască de către factorii de decizie la intervale de
timp mai mici chiar zilnic atât existenţele cât şi modificările elementelor patrimoniale.
De asemenea, întocmirea bilanţului după fiecare tranzacţie sau operaţie necesită un
volum mare de muncă şi bilanţul obţinut întocmit nu furnizează decât informaţiile valorice,
lipsind factorii de decizie de informaţii exprimate şi în alte etaloane de evidenţă. De aici decurge
necesitatea unui alt instrument al metodei contabilităţii care a fost conceput de către practica
contabilă1 nefiind apanajul teoreticienilor, numit cont.
Acest procedeu este conceput în aşa fel încât să preia existenţele active şi pasive din
bilanţul iniţial, de la începutul perioadei de gestiune, iar în cursul perioadei de gestiune
înregistrează modificările suferite de elementul respectiv, urmând ca la finele perioadei să
reflecte existenţele patrimoniale necesare întocmirii bilnţului final, pe baza relaţei matematice:
Existenţe iniţiale + Creşteri – Micşorări = Existenţe finale
Conturile se deschid pentru fiecare element a patrimoniului şi pentru fiecare categorie de
venituri şi cheltuieli astfel:
· conturi deschise pentru active:
· conturi deschise pentru pasive, care la rândul lor pot fi detaliate în:
- conturi deschise pentru elementele situaţiei nete;
- conturi deschise pentru datorii.
la care se adaugă:
· conturi deschise pentru cheltuieli;
· conturi deschise pentru venituri;

Tema II-3.2.
Elementele contului

În structura contului intră următoarele elemente:


1. Titlul (denumirea şi simbolul) contului
2. Explicaţia operaţiei de înregistrat
3. Debitul şi creditul
4. Soldul iniţial
5. Rulajul contului
6. Total sume
7. Soldul final al contului

1. Denumirea şi simbolul contului


Deschise pentru fiecare element patrimonial sau pentru fiecare categorie de venituri şi
cheltuieli, conturile au denumiri identice sau foarte apropiate de conţinutul sau denumirea
acestora. Exemplele în acest sens sunt multiple: pentru mărfuri, contul „Mărfuri”; pentru datoria
1
Michel Capron, în cartea Contabilitate în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, la pagina 28 precizează:
Practica partidei duble apare cu mult înaintea primului tratat de literatură contabilă.
faţă de furnizori, contul „Furnizori” etc. De obicei, denumirea contului este însoţită de simbolul
contului.

2. Explicaţia operaţiei economice înregistrată în cont


Înregistrarea operaţiilor în conturi este însoţită de explicaţiile aferente acestora. Explicaţia
poate fi una descriptivă sau contabilă.
Explicaţia descriptivă constă în prezentarea pe scurt a operaţiei economice care face
obiectul înregistrării în cont, spre exemplu: „Ridicat numerar de la bancă”, „Dat în consum
materii prime” etc.
Explicaţia contabilă constă în înscrierea simbolului contului corespondent în dreptul sumei
înregistrate în cont (ştiut fiind faptul că orice înregistrare într-un cont determină înregistrări în cel
puţin un alt cont).

2
3. Debitul şi creditul
Într-unul din paragrafele următoare vom prezenta etimologia termenilor debit şi credit.
Anticipat, precizăm că cele două noţiuni desemnează partea stângă (debitul) şi partea dreaptă
(creditul) a conturilor, indiferent de elementul patrimonial pentru care sunt deschise. Conţinutul
economic al celor două noţiuni este diferit, în funcţie de natura elementului patrimonial pentru
care s-a deschis contul.
- În situaţia în care conturile sunt deschise pentru active, în debit se înscriu existenţele
iniţiale şi sporirile iar în debit, micşorările de active.
- Dacă conturile sunt deschise pentru pasive, fie ele datorii sau elemente ale situaţiei nete,
în debit se înscriu micşorările iar în credit, existenţele iniţiale şi sporirile elementelor de
situaţie netă sau a datoriilor.
- În cazul conturilor de venituri, în debit se consemnează încorporarea acestora la finele
exerciţiului în contul de rezultat iar în credit, sporirile de venituri.
Merită subliniat faptul că, datorită preluării veniturilor şi a cheltuielilor în contul de rezultat
la finele exerciţiului, conturile de venituri şi cheltuieli nu prezintă existenţe (soduri) finale,
respectiv iniţiale.
Sub formă grafică, ultimele afirmaţii ar putea fi reprezentate astfel:

DEBIT/ FELUL CONTURILOR


CREDIT ACTIVE SITUAŢIE NETĂ DATORII CHELTUIELI VENITURI
DEBIT existenţe iniţiale diminuări diminuări sporiri încorporare în
+ sporiri rezultat
CREDIT diminunări existenţe iniţiale existenţe iniţiale încorporare în Sporiri
+ sporiri + sporiri rezultat

4. Soldul iniţial al contului


Soldurile iniţiale reprezintă existenţele finale din bilanţul exerciţiului precedent. Aceste
existenţe finale din exerciţiul anterior, constituie existenţe iniţiale, în virtutea principiului
intangibilităţii bilanţului.
Cum pentru fiecare post din bilanţ se deschide cel puţin un cont, existenţele iniţiale din
bilanţul iniţial, devin în conturi solduri iniţiale.
EXEMPLU: Considerăm că, în exerciţiul financiar precedent, singura operaţiune derulată de
S.C. Rusold S.A a fost cea de constituie, în urma căreia s-au adus ca aport 60.000
lei, disponibil în cont şi 10.000 lei, disponibil în casierie.
Astfel, bilanţul final din exerciţiul precedent, care coincide cu bilanţul iniţial în exerciţiul
curent, se prezintă în felul următor:

3
A Bilanţ final P
Disponibil în cont 60.000 Capital subscris vărsat 70.000 Sn
Disponibil în casierie 10.000
A D
TOTAL ACTIV 70.000 TOTAL PASIV 70.000

D „Conturi la bănci în lei” C D „Capital subscris vărsat C


Si 60.000 Si 70.000.

D „Casa” C D „Capital subscris vărsat C


Si 10.000 Si 35.000.000

Notă: Din motive didactice, în acest capitol nu vom utiliza simbolul conturilor înainte de
prezentarea planului de conturi.

5. Rulajul contului
Operaţiunile economice, afectând elementele patrimoniale sau elementele contului de
rezultate sunt înscrise în conturi în ordinea producerii lor.
Aşadar, totalitatea sumelor înscrise în cont într-o perioadă de gestiune, atât în debit cât şi în
credit, formează rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor.
Operaţiunile care conduc la creşterea activelor determină în conturile deschise pentru
active rulaje debitoare, iar cele care conduc la diminuarea lor determină rulaje creditoare.
Invers, operaţiunile care conduc la creşterea pasivelor, fie ele datorii sau elemente ale
situaţiei nete, determină în conturile deschise pentru pasive rulaje creditoare şi rulaje debitoare,
în cazul reducerii lor.

EXEMPLU: Pornind de la soldurile iniţiale din exemplul anterior, să considerăm că în cursul


exerciţiului au loc următoarele operaţiuni:
1. În 02.01.20xx se ridică de la bancă suma de 20.000 lei
2. În 03.01.20xx se achiziţionează materii prime în valoare de 14.000 lei, achitarea
contravalorii acestora făcându-se ulterior.
3. Se depune la bancă în 03.01.20xx, 6.000 lei din suma existentă la casierie.
4. În 15.12.20xx se plăteşte datoria faţă de furnizor, de 14.000.
În urma operaţiunii nr. 1 are loc pe de o parte scăderea activelor, sub forma scăderii
disponibilităţilor din bancă, iar pe de altă parte, creşterea activelor, sub forma disponibilităţilor
din casierie. Ca urmare, operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Casa în lei” şi în
creditul contului „Conturi la bănci în lei” cu suma de 20.000 lei.

4
Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:
„Conturi la bănci în lei” „Casa în lei”
D C D C
Si 30.000 Si 5.000
1) 10.000 1) 10.000
^ ^ ^

În urma operaţiunii nr. 2 are loc pe de o parte creşterea activelor, sub forma creşterii
stocului de mărfuri, respectiv creşterea pasivelor, sub forma creşterii datoriilor faţă de furnizorii
de materii prime.
Ca urmare, Operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Materii prime” şi în creditul
contului „Furnizori”, cu suma de 7.000 lei. Aceste conturi nu au solduri iniţial.

Grafic, operaţiunea poate fi redată astfel:

„Furnizori” „Materii prime”


D C D C
2) 14.000 2) 14.000
^ ^ ^

În urma operaţiunii nr. 3 are loc pe de o parte o majorare a activelor, sub forma creşterii
disponibilităţilor din contul de la bancă şi, pe de altă parte, o diminuare a activelor, sub forma
scăderii disponibilităţilor din casierie.
Ca urmare, operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Conturi la bănci în lei” şi în
creditul contului „Casa în lei” cu suma de 6.000 lei.

Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:


„Casa în lei” „Conturi la bănci în lei”
D C D C
Si 10.000 3) 6.000 Si 60.000 1) 20.000
1) 20.000 3) 6.000
^ ^ ^

În urma operaţiunii nr. 4 are loc pe de o parte o scădere a activelor, sub forma diminuării
disponibilităţilor din casierie, iar pe de altă parte, o scădere a pasivelor, sub forma scăderii
datoriilor faţă de furnizori.
Drept urmare, operaţiunea va fi consemnată în debitul contului „Furnizori şi în creditul
Contului „Casa în lei”, cu suma de 14.000 lei.

Grafic, cele descrise anterior ar putea fi astfel reprezentate:


„Casa în lei” „Furnizori”
D C D C
Si 10.000 3) 6.000 2) 14.000
1) 20.000 4) 14.000 4) 14.000
^ ^ ^

5
În urma ultimei operaţiuni, rulajele debitoare şi creditoare ale conturilor reprezentate sunt:

D „Conturi la bănci în lei” C D „Casa în lei” C


Si 60.000 1) 20.000 Si 10.000 3) 6.000
3) 6.000 1) 20.000 4) 14.000
Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000

D „Furnizori” C D „Materii prime” C


4) 14.000 2) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0

D „Capital subscris vărsat” C


Si 70.000
Rd 0 Rc 70.000

6. Total sume
Totalitatea sumelor înscrise în debitul unui cont sau în creditul său, urmare
a unor operaţiuni economice produse într-o perioadă de gestiune (rulajele
debitoare şi creditoare), la care se adaugă existenţele iniţiale (soldurile iniţiale)
reprezintă total sume debitoare sau creditoare.
- În cazul conturilor de activ, total sume debitoare sunt egale cu soldurile
iniţiale debitoare, la care se adaugă rulajul debitor; total sume creditoare
sunt egale cu rulajele creditoare, deoarece conturile din această
categorie prezintă numai soldul iniţial debitor.
- În cazul conturilor de datorii sau cele deschise pentru elemente de situ-
aţie netă, total sume debitoare coincid cu rulajul debitor. Aceasta, deoa-
rece respectivele conturi nu prezintă decât sold iniţial creditor. Total
sume creditoare sunt egale cu rulajele creditoare plus soldurile iniţiale
creditoare.

EXEMPLU: Ţinând seama de exemplul prezentat la punctul 5, total sume (debitoare şi


creditoare) sunt prezentate în cele ce urmează:

D „Conturi la bănci în lei” C D „Casa în lei” C


Si 60.000 1) 20.000 Si 10.000 3) 6.000
3) 6.000 1) 20.000 4) 14.000
Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000
Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 30.000 Tsc 20.000

D „Furnizori” C D „Materii prime” C


4) 14.000 2) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0
Tsd 14.000 Tsc 14.000 Tsd 14.000 Tsc 0

D „Capital subscris vărsat” C


Si 70.000
Rd 0 Rc 70.000

Tsd 0 Tsc 70.000

7. Soldul final (existenţele finale)

6
Existenţele la finele unei perioade de gestiune, în cazul unui element patrimonial, se pot
determina după relaţia:
Ef = Ei + I –E
unde:
Ef – reprezintă exitenţele finale;
Ei – existenţele iniţiale;
I – intrările sau creşterile;
E – ieşirile sau reducerile.
Această ecuaţie stă la baza determinării soldurilor finale debitoare sau creditoare ale
conturilor:
a. În cazul conturilor deschise pentru elemente de activ, soldul final poate fi numai debitor
şi se determină după relaţia:
Sdf = Sid + Rd – Rc
unde:
Sfd – reprezintă soldul final debitor;
Sid – soldul iniţial debitor;
Rd – rulajul debitor;
Rc – rulajul creditor.
Se observă că soldul iniţial debitor (Sid) la care se adaugă rulajul (Rd) nu reprezintă
altceva decât total sume debitoare (Tsd). Cum aceste conturi nu prezintă solduri iniţiale
creditoare, total sume creditoare coincid cu rulajele creditoare (Rc = Tsc). Aşadar relaţia
precedentă devine:
Sfd = Tsd – Tsc
b. În cazul conturilor deschise pentru elemente de datorii sau de situaţie netă, soldul final
poate fi numai creditor şi se determină după relaţia:
Sfc = Sic + Rc - Rd
unde:
Sfc – reprezintă soldul final creditor
Sic – soldul iniţial creditor
Rc – rulajul creditor
Rd - rulajul debitor
Se observă că soldul iniţial creditor (Sic) la care se adaugă rulajul creditor (Rc) coincide
cu total sume creditoare (Tsc). Cum aceste conturi nu prezintă solduri iniţiale debitoare, rulajul
lor debitor (Rd) coincide cu total sume debitoare (Tsd). Astfel, relaţia de mai sus devine:
Sfc = Tsc – Tsd
EXEMPLU: Întorcându-ne la exemplul prezentat anterior, soldurile finale debitoare şi creditoare
sunt următoarele:

D „Conturi la bănci în lei” C D „Casa în lei” C


Si 60.000 1) 20.000 Si 10.000 3) 6.000
3) 6.000 1) 20.000 4) 14.000
Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 20.000 Rc 20.000
Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 30.000 Tsc 20.000
Sfd 46.000 Sfd 10.000

D „Furnizori” C D „Materii prime” C


4) 14.000 2) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 14.000 Rd 14.000 Rc 0
Tsd 14.000. Tsc 14.000 Tsd 14.000 Tsc 0
Sfc 0 Sfc 14.000

D „Capital subscris vărsat” C

7
Si 70.000
Rd 0 Rc 70.000
Tsd 0 Tsc 70.000
Sfc 70.000

Când un cont nu mai prezintă sold, spunem că s-a închis sau „s-a soldat”, ceea ce se
simbolizează cu două linii oblice paralele care întretaie codiţa „T” –ului.

Elementele contului anterior prezentate şi situaţiile care intervin ar putea fi sintetizate astfel:

Elementele Sold Sold


Conturi contului Rulaje Total sume
deschise pentru iniţial final
ACTIVE numai debitor debitoare şi debitoare: debitoare:
creditoare Tsd = Sid + Rd Sfd = Tsd – Tsc
creditoare: creditoare:
Tsc = Rc Sfd = Sid + Rd – Rc
DATORII ŞI numai creditor debitoare şi debitoare: debitoare:
SITUAŢIA NETĂ creditoare Tsd = Rd Sfc = Tsc – Tsd
creditoare: creditoare:
Tsc = Sic +Rc Sfc = Sic + Rc – Rd

Pornind de la aceste solduri, bilanţul final, la sfârşitul anului la 31.12.20xx, se prezintă astfel:

D „Conturi la bănci în lei” C D „Capital subscris vărsat” C


Si 60.000 1) 20.000 Si 70.000
3) 6.000

Rd 6.000 Rc 20.000 Rd 0 Rc 70.000


Tsd 66.000 Tsc 20.000 Tsd 0 Tsc 70.000
Sfd 46.000 Sfc 70.000.

D „Materii prime” C D „Furnizori” C


2) 14.000 4) 14.000 2) 14.000
Rd 14.000 Rc 0 Rd 14.000 Rc 14.000
Tsd 14.000 Tsc 0 Tsd 14.000 Tsc 14.000
Sfd 14.000

D „Casa în lei” C
Si 10.000
1) 20.000 3) 6.000
4) 14.000
Rd 20.000 Rc 20.000
Tsd 30.000 Tsc 20.000
Sfd 10.000

A Bilanţ final P
Materii prime 14.00 Capital subscris vărsat 70.000 Sn
Disponibil în cont 46.000
Disponibil în casierie 10.000 Furnizori 0
A D
TOTAL ACTIV 70.000 TOTAL PASIV 70.000

8
Forma grafică a contului

Sunt cunoscute două forme de prezentare a contului: forma grafică unilaterală şi forma
grafică bilaterală.
a. Forma grafică bilaterală sau clasică a fost utilizată la începuturile partidei duble, mai
exact DUBLEI ÎNREGISTRĂRI. Această formă cuprinde două părţi opuse, debit şi
credit, alăturate ca prezentare grafică, care cuprind fiecare două categorii de date,
generale şi specifice.
În cadrul datelor generale sunt incluse:
- data la care a avut loc operaţiunea economică înregistrată în cont;
- documentul care stă la baza înregistrării operaţiunii în cont;
- descrierea operaţiunii înregistrate în cont.
Datele specifice se referă la elementele care caracterizează fiecare operaţiune.
Formă grafică bilaterală se prezintă astfel:

DEBIT CREDIT
Su
Data Document Explicaţii Suma Data Document Explicaţii
ma

Deşi forma grafică bilaterală nu se mai utilizează în practica contabilă, am dorit să o


menţionăm pentru a arăta de unde a apărut forma grafică didactică întâlnită în toate
manualele şi cursurile de contabilitate, şi anume sub forma literei „T”, astfel:

„Conturi la bănci în lei”


Debit Credit

Aşa cum se poate observa, forma grafică bilaterală prezintă unele dezavantaje:
- datele generale se repetă, ele existând şi în debitul şi în creditul contului necesitând un
efort mare din punct de vedere al suportului pa care se imprimă, cât şi al muncii depuse;
- nu prezintă soldul contului după fiecare operaţiune economică.
b. Urmare a acestor neajunsuri s-a recurs la o altă formă grafică a contului, cea
unilaterală. Drept urmare, în cadrul acestei forme grafice datele generale sunt înscrise
o singură dată, iar cele specifice sunt prezentate în două coloane distincte, la care s-a
adăugat o coloană în care soldul este calculat după fiecare operaţiune, astfel:

Cont Sume
Data Document Explicaţii coresponde Sold
nt Debitoare Creditoare

Regulile de funcţionare a conturilor

Fără a face o referire precisă la regulile de funcţionare a conturilor, acestea au fost


aplicate în exemplul prezentat în paragraful anterior.

9
Am putut costata că fiecărui post de activ şi de pasiv din bilanţ îi corespunde un cont de
activ, respectiv de pasiv (situaţie netă sau datorii). Existentele iniţiale ale elementelor din activul
bilanţului de început se regăsesc ca solduri iniţiale în conturile de activ deschise. Existenţele
iniţiale ale elementelor din pasivul bilanţului contabil se regăsesc ca solduri iniţiale în conturile
de pasiv deschise.
a. Astfel, prima regulă parţială de funcţionare a conturilor ar putea fi enunţată:
- conturile de activ încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele
iniţiale ale elementelor patrimoniale de activ din bilanţul de deschidere (iniţial);
- conturile de pasiv încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu
existenţele iniţiale ale elementelor patrimoniale se pasiv din bilanţul de deschidere
(iniţial).
Coloana conturilor în care s-a înscris soldul iniţial este cea în care se înscriu
şi creşterile elementului pentru care s-au deschis, fie ele conturi de activ, fie
de pasiv.
b. Putem, pe baza acestor elemente de argumentaţie să enunţăm a doua regulă parţială
de funcţionare a conturilor:
- conturile de activ se debitează şi cu creşterile de active, ca urmare a operaţiunilor
economice care le-au generat;
- conturile de pasiv se creditează şi cu creşterile elementelor de situaţie netă şi datorii,
ca urmare a operaţiunilor economice care le-au generat.
În partea opusă celei în care sunt înscrise existenţele iniţiale şi creşterile se vor
înregistra micşorările elementelor patrimoniale, micşorări care sunt rezultatul
operaţiunilor economice.
c. Astfel, a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor poate fi enunţată astfel:
- conturile de activ se creditează cu micşorările elementelor de activ;
- conturile de pasiv se debitează cu micşorările elementelor de pasiv.
Pornind de la relaţia Existenţe finale = Existenţe iniţiale + Intrări - Ieşiri,
la finele unei perioade de gestiune se calculează soldul final al conturilor de
activ, respectiv de situaţie netă şi datorii. Conţinutul economic al acestor
solduri este diferit, în funcţie de natura elementului patrimonial pe care îl
reflectă.
d. Astfel, a patra regulă de funcţionare a conturilor poate fi astfel enunţată:
- conturile de activ prezintă la finele unei perioade de gestiune numai sold final debitor,
reprezentând existenţele active de care dispune întreprinderea la acea dată,
- conturile de pasiv (situaţie netă si datorii) prezintă la finele unei perioade de gestiune
numai sold final creditor, reprezentând existenţele pasive de care dispune
întreprinderea la un moment dat.
Unii autori merg până la a asimila conturile de cheltuieli celor de activ, respectiv conturile
de venituri celor de pasiv.
Această teză poate fi combătută prin prisma argumentelor izvorâte din însăşi regulile
parţiale de funcţionare a conturilor particularizate la conturile de venituri şi cheltuieli:
a. prima regulă de funcţionare a conturilor:
- conturile de cheltuieli şi venituri nu prezintă sold iniţial.
Spre deosebire de acestea, conturile de activ şi de pasiv încep să
funcţioneze prin debitarea, respectiv creditarea cu existenţele iniţiale de active
sau pasive, după caz;

10
b. a doua regulă parţială de funcţionare a conturilor este similară între active şi cheltuieli,
respectiv între pasive şi venituri:
- conturile de cheltuieli se debitează cu cheltuieli ocazionate de operaţiunile
economice;
- conturile de venituri se creditează cu veniturile generate de operaţiunile economice.
c. a treia regulă parţială de funcţionare a conturilor:
- conturile de cheltuieli se creditează la încorporarea cheltuielilor în rezultat;
- conturile de venituri se debitează la încorporarea veniturilor în rezultat.
În timp ce conturile de activ se creditează cu micşorările de active,
creditarea conturilor de cheltuieli prin încorporarea cheltuielilor în rezultat, la
finele perioadei de gestiune, nu înseamnă o diminuare a cheltuielilor. Invers,
dacă conturile de pasiv se debitează cu micşorările de pasive, debitarea
conturilor de venituri prin încorporarea veniturilor în rezultat, la finele unei
perioade de gestiune, nu înseamnă pentru venituri o diminuare a lor ce este o
operaţiune pur contabilă.
d. a patra regulă parţială de funcţionare a conturilor:
- conturile de cheltuieli şi venituri nu au sold la finele unei perioade de gestiune.
Spre deosebire de acestea, conturile de activ şi de pasiv prezintă
sold final debitor, respectiv creditor, la finele perioadei de gestiune.
Aşadar putem susţine, în cel mai fericit caz, că parţial conturile de cheltuieli şi
venituri funcţionează după regula conturilor de activ, respectiv de pasiv.

Dar care sunt aceste reguli? Regruparea regulilor parţiale de funcţionare a conturilor dă
naştere regulilor generale de funcţionare a conturilor:
REGULA CONTURILOR DE ACTIV:
- încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale de active din bilanţul
de deschidere (iniţial);
- de asemenea, se mai debitează cu creşterile de active, urmare a operaţiunilor economice;
- se creditează cu micşorările de active generate de operaţiunile economice;
- prezintă numai sold final debitor care este expresia existenţelor de active la finele unei
perioade de gestiune.

REGULA CONTURILOR DE PASIV:


- încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu existenţele iniţiale ale elementelor de
situaţie netă şi datorii din bilanţul de deschidere (iniţial);
- de asemenea, se mai creditează şi cu creşterile elementelor de situaţie netă şi de datorii
determinate de operaţiunile economice;
- se debitează cu micşorările elementelor de situaţie netă şi de datorii, generate de operaţiunile
economice;
- prezintă numai sold final creditor care este expresia existenţelor de pasive (situ aţiei nete şi a
datoriilor) la finele unei perioade de gestiune.
REGULA CONTURILOR DE CHELTUIELI
- nu prezintă sold iniţial;
- încep să funcţioneze prin a se debita şi se debitează cu elementele de cheltuieli ocazionate de
operaţiunile economice.
- se creditează la încorporarea cheltuielilor în rezultat;

11
- nu prezintă sold final.

REGULA CONTURILOR DE VENITURI


- nu prezintă sold iniţial;
- încep să funcţioneze prin a se credita şi se creditează cu elementele de venituri care sunt
generate de operaţiunile economice;
- se creditează la încorporarea cheltuielilor în rezultat;
- nu prezintă sold final.

Regulile de funcţionare a conturilor, inclusiv particularizarea lor la conturile de venituri şi cheltuieli


poate fi reprezentată:

Elemente de enunţ CONŢINUTUL CONTURILOR


a regulilor de
funcţionare ACTIV SITUAŢIE NETĂ DATORII VENITURI CHELTUIELI
existenţele
Sold iniţial debitor   
iniţiale de active
existenţele iniţiale ale existenţele iniţiale
Sold iniţial creditor  elementelor de situaţie ale elementelor de  
netă datorii
cu sporirile diminuările elementelor reducerea încorporarea sporirile de
Se debitează elementelor de de situaţie netă datoriilor veniturilor în cheltuieli
activ rezultat
diminuările sporirile elementelor de creşterea datoriilor sporirile veniturilor încorporarea
Se creditează elementelor de situaţie netă cheltuielilor în
activ rezultat
existenţele
Sold final debitor    
finale de active
existenţele finale ale existenţele finale
Sold final creditor  elementelor de situaţie ale elementelor de  
netă datorii

În afara majorităţii conturilor care respectă una din cele două reguli generale şi care se
numesc conturi monofuncţionale există şi excepţii. Sunt conturile bifuncţionale care încep să
funcţioneze fie prin a se debita, fie prin a se credita, pe parcurs putând funcţiona atât ca şi cont de
activ cât şi de pasiv (dar nu simultan), iar la finele perioadei prezentând fie sold debitor, fie
creditor.

Tema II-3.5.
Corespondenţa conturilor
În urma dublei înregistrări se realizează o legătură între conturi, numită corespondenţa
conturilor. Conturile între care se realizează această legătură sunt conturi corespondente.
Este ştiut ca principiul partide duble poate fi explicat, în ceea ce priveşte aplicarea sa la
nivelul conturilor (dubla înregistrare), prin prisma a două abordări bazate pe:
- patrimoniu (stocuri);
- fluxuri.
În cele ce urmează ne vom limita la explicarea corespondenţei conturilor pe baza
concepţiei patrimoniale2.
Fiecărui post din bilanţ îi corespunde un cont. Acest fapt este de natură să faciliteze
înţelegerea legăturii dintre cont şi bilanţ. Legătura este prezentă prin următoare reprezentare
grafică:

2
Explicarea corespondenţei conturilor pe baza fluxurilor este prezentată în lucrarea Bazele contabilităţii, Editura
Intelcredo, Deva, 2001 pag. 230-235.

12
B ila n ţ C o n t d e p ro f it ş i p ie r d e r e
A P C h e lt u ie li V e n it u r i
c o n tu r i d e a c ti v c o n tu r i d e p a s i v c o n tu r i d e c o n tu r i d e
c h e ltu i e li v e n itu r i
D C D C D C D C

(V – C )

Aşa cum precizăm intr-unul din subcapitolele anterioare, bilanţul corespunde „contabilităţii
de situaţie”, iar contul, celei „de evoluţie”.
Pentru exemplificarea corespondenţei conturilor reluăm cele nouă tranzacţii şi operaţiuni
din paragraful 1.6:
În urma Operaţiunii nr. 1 de ridicare de numerar de la bancă în patrimoniu are loc pe de
o parte scăderea disponibilităţilor din contul bancar şi creşterea celor din casierie, deci
modificare a structurii activelor.

Conturile corespondente prin care este surprinsă operaţiunea sunt:


- „Casa în lei”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi băneşti; după funcţia
contabilă, cont de activ. Având loc o creştere a disponibilităţilor băneşti din casierie,
contul se va debita cu 1.000.
- „Disponibil la bancă”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi băneşti; după
funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o scădere a disponibilităţilor din bancă, contul
se va credita cu aceeaşi sumă, 1.000.

13
Transpusă în conturi, această operaţiune se prezintă astfel:

„Disponibil la bancă” „Casa”


D C D C
(1) 1.000 Si 2.000
Si 8.000
(1) 1.000
^

Rd Ø Rc 1.000 Rd 1.000 Rc Ø
Tsd 8.000 Tsc 1.000 Tsd 3.000 Tsc Ø
Sfd 7.000 Sfd 3.000

Operaţiunea nr. 2 prin care se achită datoria faţă de un furnizor din disponibilul de la
bancă, are drept rezultat scăderea disponibilului din cont şi a datoriei faţă de furnizor, deci o
modificare în volumul activelor şi a pasivelor, în sensul scăderii lor.

Conturi corespondente aferente acestei operaţiuni sunt:


„Disponibil la bancă”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi băneşti; după
funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o scădere a disponibilului la bancă, contul se va
credita cu 2.000;
„Furnizori”, după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia contabilă, cont de
pasiv. Având loc o scădere a datoriei faţă de furnizor, contul se debita cu 2.000.

Transpusă în conturi, această operaţiune se prezintă astfel :

„Disponibil la bancă” „Furnizori”


D C D C
(2) 2.000 (2) 2.000 Si 8.000
Si 7.000
^ ^ ^

Rd Ø Rc 2.000 Rd 2.000 Rc Ø
Tsd 7.000 Tsc 2.000 Tsd 2.000 Tsc 8.000
Sfd 5.000 Sfc 6.000

Operaţiunea nr. 3, prin care se achită din disponibilităţile de la bancă comisionul pe care
banca îl percepe pentru serviciile bancare, determină scăderea disponibilităţilor din contul
bancar şi o scădere a situaţiei nete, ca urmare a ocazionării unei cheltuieli. Aşadar, operaţiunea
produce modificări în volumul activelor şi al pasivelor, în sensul scăderii lor.

Conturile corespondente în care se transpune această operaţiune sunt:


- „Disponibil la bancă”, după conţinutul economic, cont de disponibilităţi băneşti; după
funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o diminuare a disponibilului de la bancă,
contul se va credita cu 200;
- „Cheltuieli cu servicii bancare”, după conţinutul economic, cont de cheltuieli, funcţionând
parţial după regula conturilor de activ. Ocazionându-se o cheltuială, contul se va debita
cu 200.

14
Are loc şi încorporarea acestor cheltuieli în rezultate, situaţia prezentându-se astfel:
D „Disponibil la bancă” C D „Profit şi pierdere” C
Si 5.000
(3) 200. 100
Cheltuieli cu serviciile
D bancare C
Rd Ø Rc 200 100
Tsd 5.000 Tsc 200 (3) 200.
Sfd 4.800

LEGENDĂ:
operaţiunea care se înregistrează în prezent;
încorporarea veniturilor sau cheltuielilor în rezultate, la sfârşitul perioadei;
alternative de înregistrare neadmise de principiile contabilităţii sau de
reglementările legale.
Notă: Conturile de cheltuieli se închid prin creditare, în corespondenţă cu contul „Profit şi
pierdere”, care este o componentă a „situaţiei nete”. Astfel, „situaţia netă” în urma operaţiunii
nr. 3 va fi diminuată cu 200.
Contabilitatea trebuie să prezinte separat volumul cheltuielilor cu ajutorul „Contului de
profit şi pierdere”, motiv pentru care aceste cheltuieli nu se înregistrează direct în debitul
contului „Profit şi pierdere”.
În urma Operaţiei nr. 4, prin care întreprinderea achiziţionează materii prime în valoare
de 1.000, are loc pe de o parte creşterea stocului de materii prime şi creşterea datoriei faţă de
furnizori, pe de altă parte. Aşadar modificarea care este generată de această operaţiune are loc
în volumul activelor şi al pasivelor, în sensul creşterii lor.

Conturile corespondente prin care este prezentată operaţiunea sunt:


- „Materii prime”, după conţinutul economic cont de stocuri; după funcţia contabilă, cont de
activ. Având loc o creştere a stocului de materie primă, contul se va debita cu 1.000;
- „Furnizori” după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia contabilă, cont de
pasiv. Având loc o creştere a datoriei faţă de clienţi, contul se va credita cu 1.000.

Conturile corespondente şi legătura dintre ele, grafic se prezintă astfel:

„Disponibil la bancă” „Materii prime”


D C D C
Si 6.000 Si Ø
(4) 1.000 (4) 1.000
^ ^

Rd Ø Rc 1.000 Rd 1.000 Rc Ø
Tsd Ø Tsc 7.000 Tsd 1.000 Tsc Ø
Sfc 7.000 Sfd 1.000

Operaţiunea nr. 5 prin care întreprinderea ia un împrumut din care achită o datorie faţă de
un furnizor, are drept consecinţă creşterea datoriei faţă de bancă şi scăderea datoriei faţă de
furnizorul respectiv. Are loc deci, o modificarea a structurii pasivului („convertirea ”unei datorii în
altă formă de datorie).

Conturile corespondente prin care este prezentată operaţiunea sunt:


- „Credite bancare”, după conţinutul economic cont de datorii; după funcţia contabilă, cont
de pasiv. Având loc o creştere a împrumuturilor, contul se va credita cu 1.000;
- „Furnizori”, după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia contabilă, cont de
pasiv. Având loc diminuarea datoriilor faţă de furnizor, contul se va debita cu 1.000.

15
Sub formă grafică corespondenţa conturilor care intervin în această operaţiune ar putea fi
reprezentată astfel:

„Credite bancare” „Furnizori”


D C D C
Si 4.000 (5) 2.000 Si 7.000
(4) 2.000
^ ^ ^

Rd Ø Rc 2.000 Rd 2.000 Rc Ø
Tsd Ø Tsc 6.000 Tsd 2.000 Tsc 7.000
Sfc 6.000 Sfc 5.000

Operaţiunea nr. 6, prin care se înregistrează consumul de energie electrică, determină pe


de o parte o cheltuială, iar pe de altă parte creşterea datoriilor faţă de furnizori, cu suma de 800.
Este deci o modificare a structurii pasivului, în sensul creşterii datoriilor faţă de terţi şi a reducerii
capitalurilor proprii (a situaţiei nete).

Conturile corespondente prin care operaţiunea este reflectată în contabilitate sunt:


- „Cheltuielile cu energia şi apa”, după conţinutul economic este cont de cheltuieli,
funcţionând parţial după regula conturilor de activ. Având loc o creştere a cheltuielilor,
contul se va debita cu 800. Se va credita ulterior (slodându-se) prin încorporarea
cheltuielilor în rezultat.
- „Furnizori”, după conţinutul economic este cont de datorii, după funcţia contabilă este un
cont de pasiv. Astfel, se va credita cu 800, reprezentând datoria societăţii faţă de
furnizorii de utilităţi.
Reprezentarea grafică a operaţiunii este următoarea:
„Furnizori” „Profit şi pierdere”
D C
Si 5.000
(6) 800 800
Cheltuieli cu serviciile
D bancare C
Rd Ø Rc 800 800
Tsd Ø Tsc 5.800 (6) 800
Tsc 5.800

LEGENDĂ:
operaţiunea care se înregistrează în prezent;
încorporarea veniturilor sau cheltuielilor în rezultate, la sfârşitul perioadei;
alternative de înregistrare neadmise de principiile contabilităţii sau de
reglementările legale.
Operaţiunea nr. 7, prin care are loc facturarea unor servicii de transport, determină sporirea
creanţelor faţă de clienţi şi o sporire a veniturilor, cu 600.
Aşadar, operaţiunea produce modificări în volumul activelor sub forma creşterii creanţelor
faţă de clienţi şi în volumul pasivelor, sub forma creşterii situaţiei nete. Creşterea capitalurilor
proprii s-ar putea reflecta direct în creditul „Contului de profit şi pierdere” (având loc o creştere a
profitului) dar, aşa cum s-a arătat, contabilitatea trebuie să explice veniturile şi cheltuielile care
determină rezultatul exerciţiului şi, ca urmare, trebuie să oglindească în mod distinct veniturile
din serviciile de transporturi prestate.

Conturile corespondente sunt:


- „Clienţi”, după conţinutul economic este un cont de creanţe; după funcţia contabilă, cont
de activ. Având loc o creştere a creanţei faţă de clienţi, contul se va debita cu 1.200;
- „Venituri din servicii prestate”, după conţinutul economic cont de venituri; după funcţia
contabilă este cont care funcţionează parţial după regula conturilor de pasiv. Având loc

16
o ocazionare a unui venit, contul se va credita cu 1.200. Acest cont se va solda la
încorporarea veniturilor în rezultat, prin debitarea sa în corespondenţă cu creditul con-
tului „Profit şi pierdere”.
Sub formă grafică operaţiunea s-ar putea reprezenta astfel:
D „Creanţe-clienţi” C
Si 2.000
(7) 1.200 (7) 1.200
Venituri din servicii
D prestate C
1.200
(7) 1.200

Rd 1.200 Rc Ø
Tsd 3.200 Tsc Ø
Sfd 3.200

LEGENDĂ:
operaţiunea care se înregistrează în prezent;
încorporarea veniturilor sau cheltuielilor în rezultate, la sfârşitul perioadei;
alternative de înregistrare neadmise de principiile contabilităţii sau de
reglementările legale.

Operaţiunea nr. 8, prin care se convertesc datoriile faţă de bancă în acţiuni, determină
scăderea datoriei faţă de bancă, care în schimbul banilor cu care a creditat întreprinderea va
primi acţiuni. Se transformă (converteşte) astfel, o datorie într-o altă formă de datorie, dacă
privim capitalul social în această accepţiune. Modificările care au loc în structura pasivelor sunt
reprezentate de o creştere a situaţiei nete şi o modificare egală, dar de sens contrar, a datoriilor.

Conturile corespondente aferente operaţiunii sunt:


- „Capital social”, după conţinutul economic, cont de capitaluri proprii; după funcţia
contabilă, cont de pasiv. Având loc o creştere a capitalului, contul se va credita cu
2.000.
- „Credite bancare”, după conţinutul economic, cont de datorii; după funcţia contabilă, cont
de pasiv. Având loc o reducere a datoriei faţă de bancă, contul se va debita cu 2.000.

Sub formă grafică corespondentă celor două conturi ar putea fi prezentată:

„Capital social” „Credite bancare”


D C D C
Si 16.000 (8) 2.000 Si 6.000
(8) 2.000
^ ^ ^

Rd Ø Rc 2.000 Rd 2.000 Rc Ø
Tsd Ø Tsc 18.000 Tsd 2.000 Tsc 6.000
Sfc 18.000 Sfc 4.000

Operaţiunea nr. 9, prin care o parte a rezervelor se încorporează în capitalul social,


determină pe de o parte creşterea capitalului social, iar pe de altă parte diminuarea rezervelor.
Aşadar, operaţiunea produce modificări în structura situaţiei nete (a capitalurilor proprii).

Conturile corespondente în acest caz sunt:


- „Capital social”, după conţinutul economic, cont de capitaluri proprii; după funcţia
contabilă, cont de pasiv. Având loc creşterea capitalului social, contul se va credita cu
1.600.
- „Rezerve”, cont de capitaluri proprii după conţinutul economic şi cont de pasiv după
funcţia contabilă. Având loc o scădere a rezervelor, componente ale capitalurilor proprii,
contul se va debita cu 1.600.

17
Sub formă grafică, corespondenţa celor două conturi ar putea fi reprezentată astfel:

„Capital social” „Rezerve”


D C D C
Si 18.000 (9) 1.600 Si 12.000
(9) 1.600
^ ^

Rd Ø Rc 1.600 Rd 1.600 Rc Ø
Tsd Ø Tsc 19.600 Tsd 1.600 Tsc 12.000
Sfc 19.600 Sfc 10.400

Tema II-3.6.
Analiza contabilă a operaţiunilor economice şi formula contabilă

Analiza contabilă este necesară în vederea stabilirii, în final, a formulei contabile. Aceasta
presupune mai multe etape care trebuie parcurse:
1. Stabilirea naturii operaţiei economice.
În acest sens este necesară o cunoaştere temeinică a specificului activităţii întreprinderii.
De asemenea, trebuie citit şi interpretat corect documentul justificativ care stă la baza
operaţiunii.
EXEMPLU: O intrare pe baza unei facturi care va fi plătită ulterior, a unei can tităţi de stofă, în
valoare de 2.000 lei este interpretată ca achiziţie de materii prime, dacă spre
exemplu, societatea comercială este producătoare de confecţii.
2. Determinarea influenţei operaţiunii asupra patrimoniului
Este etapa în care se stabileşte în care dintre cele nouă tipuri de modificări ale patrimoniului
se înscrie operaţiunea economică prin efectele sale. Se precizează şi sensul modificării, creştere
sau micşorare a activului, respectiv a pasivului, sub forma situaţiei nete şi/sau datoriilor, după caz, şi
suma aferentă acestora.
EXEMPLU: Reluând datele din exemplul anterior, influenţa operaţiunii asupra patrimoniului
poate fi reprezentată astfel:
Are loc creşterea activului sub forma creşterii de materii prime, respectiv creşterea
pasivului(datoriilor) sub forma creşterii datoriilor faţă de furnizor.

3. Stabilirea conturilor corespondente


În această etapă se stabilesc care sunt conturile utilizate pentru fiecare element patrimonial
care a suferit modificări ca urmare a operaţiunii economice.
EXEMPLU: Pentru aceeaşi operaţiune, enunţată anterior, conturile corespondente sunt: „Materii
prime” şi „Furnizori”.
4. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor
Conturile corespondente au fost deja stabilite. În etapa de faţă se particularizează regulile
generale de funcţionare a conturilor la conturile corespondente.
EXEMPLU: Pentru aceeaşi operaţiune, enunţată anterior, contul „Materii prime” după conţinutul
economic este un cont de stocuri, după funcţia contabilă, cont de activ. Având loc o
creştere a stocului de materii prime, contul se va debita cu 2.000. Contul „Furnizori”
după conţinutul economic este un cont de datorii, după funcţia contabilă, cont de
pasiv. Având loc creşterea datoriilor faţă de furnizori, contul se va credita cu 2.000.

18
5. Întocmirea formulei contabile
Analiza contabilă se încheie cu întocmirea formulei contabile care sintetizează toate
elementele descrise anterior. Formula contabilă nu este altceva decât expresia egalităţii
sumelor cu care se modifică elementele patrimoniale simbolizate prin conturi corespondente.
EXEMPLU: În acelaşi exemplu, de aprovizionare cu materii prime, formula contabilă este:

x
„Materii prime” = „Furnizori” 2.000
x

Componentele formulei contabile sunt:


- contul corespondent debitor care este scris în partea stânga a semnului egal „=”;
- contul corespondent creditor scris în partea dreaptă a semnului egal;
- semnul egal „=” care decurge din dubla înregistrare, reprezentând egalitatea valorică
între sumele înscrise în conturile corespondente;
- sumele care sunt înscrise în conturile corespondente. Sumele înscrise în contul sau
conturile debitoare trebuie să fie egale cu sumele înscrise în conturile sau contul
creditor.
Există diverse forme de reprezentare a formulei contabile care vor fi prezentate pornind
de la exemplul următor:
EXEMPLU: Societatea comercială „Formula 1” SA se aprovizionează de la un furnizor, cu
cauciuc necesar fabricării pneurilor în valoare de 100.000 lei, plata urmând a se
face la o dată ulterioară.

Formula contabilă ocazionată de această operaţiune poate fi astfel prezentată :

x
„Materii prime” = „Furnizori” 100.000
x

Remarcă: Este genul de formulă contabilă larg acceptată în lucrările de specialitate

Formula contabilă se mai poate scrie sub forma:

x
„Materii prime” = „Furnizori” 100.000 100.000
x

sau

x
100.000 „Materii prime” = „Furnizori” 100.000
x

sau

DEBIT „Materii prime” 100.000


CREDIT „Furnizori 100.000

Clasificarea formulelor contabile se face fie în funcţie de numărul de conturi


corespondente, fie în funcţie de scopul pentru care se întocmesc.
· În funcţie de numărul de conturi corespondente, formulele contabile sunt:

19
- formule contabile simple
- formule contabile complexe
- formule contabile compuse

1. Formulele contabile simple se întocmesc atunci când operaţia economică generează


modificări nu numai în două elemente patrimoniale
EXEMPLU: SC PRIMA SA ridică de la bancă 14.000 pentru plata datoriei faţă de un furnizor,
plată care va avea loc ulterior.

Fără a face analiza contabilă, formula contabilă este următoarea:

x
„Casa în lei” = „Conturi la bănci în lei” 14.000
x

2. Formule contabile complexe. Se apelează la acestea ori de câte ori operaţiunile


economice determină modificări în cel puţin trei elemente patrimoniale. Pe de o parte într-un
element de activ sau de pasiv, pe de altă parte în cel puţin două de pasiv, respectiv de activ
Astfel, formulele contabile complexe sunt la rândul lor alcătuite:
a. dintr-un singur cont debitor şi două sau mai multe conturi creditoare aflate în
corespondenţă.
EXEMPLU: Societatea comercială „PARADIGMA” SRL, din numerarul existent în casierie,
6.000 şi în bancă, 14.000 achită unui furnizor contravaloarea facturii privind
serviciile care au fost prestate.

Formula contabilă complexă este următoarea:

x
„Furnizori” % 20.000
= „Conturi la bănci în lei” 14.000
„Casa în lei” 6.000
x

Remarcă: Simbolul % reprezintă cuvântul „următoarele”


b. din două sau mai multe conturi debitoare şi un singur cont creditor aflate în
corespondenţă.
EXEMPLU: Societatea comercială „PARADIGMA” SRL din numerarul de care dispune în
casierie achită o datorie faţă de furnizor de 10.000 lei şi depune, de asemenea la
bancă 6.000 lei.

Formula contabilă complexă în acest caz este următoarea:

x
% „Casa în lei” !6.000
„Furnizori” = 10.000
„Conturi la bănci în lei” 6.000
x

3. Formulele contabile compuse presupun existenţa a cel puţin două sau mai multe
conturi corespondente debitoare şi a două sau mai multe conturi corespondente creditoare. De
menţionat este că acest gen de formule contabile nu sunt agreate de legislaţia şi practica din
contabilitatea românească.

20
EXEMPLU: Societatea comercială „Formet” SA achiziţionează de la un producător de utilaje un
strung în valoare de 300.000 lei şi piese de schimb pentru acesta în valoare de
20.000 lei, plata urmând a se face ulterior.

Formula contabilă este următoarea:

x
% % 320.000
„Imobilizari corporale” = „Furnizori de imobilizări” 300.000
„Piese de schimb” „Furnizori” 20.000
x

· În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile sunt:


- formule contabile întocmite conform normelor şi instrucţiunilor de
aplicare a planului de conturi;
- formule contabile stornare (de corectare) în negru sau roşu.
a. Formulele contabile din prima categorie nu necesită explicaţii în plus, toate exemplele
anterioare făcând parte din această categorie.
b. Aşa cum deja aminteam, formulele contabile de corectare se pot realiza fie în roşu, fie
în negru.
b1. Formulele contabile de stornare în negru
Uneori, din diverse motive precum neatenţia sau necunoaşterea instrucţiunilor de aplicare
a planului de conturi, pentru unele operaţiuni economice se pot întocmi formule contabile
neconforme cu realitatea. Cu alte cuvinte, se întocmesc formule contabile greşite. Aceste
greşeli se corectează fie prin stornare în negru, fie în roşu.
Formulele stornate în negru constau în inversarea formulei contabile greşite şi întocmirea
formulei contabile corecte.
În cadrul formulei contabile pot fi greşite fie denumirea conturilor corespondente, fie suma
cu care acestea se debiteză, respectiv creditează. Pot să existe şi situaţii în care se greşesc
atât conturile corespondente cât şi suma cu care acestea se creditează, respectiv debitează.
EXEMPLU: Contabila de la SC „BETA” SA îndrăgostită fiind, pentru achiziţia cu plata ulterioară
a unei cantităţi de materii prime în valoare de 10.000, întocmeşte următoarea
formulă contabilă greşită:

(1)
x
“Imobilizari corporale” = „Furnizori” 10.000
x

Pentru corectarea acestei formule contabile trebuie parcurse mai multe etape:
- anularea formulei contabile greşite;
- întocmirea formulei contabile corecte.
Formula contabilă este greşit întocmită, în locul contului “Imobilizari corporale” trebuind
utilizat contul „Materii prime”.
(2) Stornarea făcându-se în negru, aceasta presupune mai întâi inversarea formulei
contabile greşite:
x
„Furnizori” = “Imobilizari corporale” 10.000
x

21
Practic, formula contabilă greşită a fost „anulată” de formula contabilă inversă ei.
(3) Apoi se întocmeşte formula contabilă corectă.
x
„Materii prime” = „Furnizori” 10.000
x

Grafic, în „T”-uri această filieră de înregistrări poate fi astfel reprezentată:

D „Furnizori” C D Mijloace fixe C D Materii prime C


(1)
10.000 10.000
10.000 10.000
(2)

10.000 10.000
(3)

Dacă nu s-ar fi greşit formula contabilă, nu s-ar fi recurs la stornarea în negru.


Grafic, formula contabilă corectă ar putea fi reprezentată :
D „Furnizori” C D „Materii prime” C

100.000 10.000

Comparând cele două situaţii se poate concluziona că:


- rulajele contului „Furnizori” atât cel debitor, cât şi cel creditor, în cazul corecturii prin
stornare în negru, sunt denaturate. Astfel rulajul creditor este de 20.000 lei care ar
putea fi interpretat ca fiind achitarea parţială a acestor datorii;
- apariţia contului “Imobilizari corporale”, prin rulajul său debitor, poate fin interpretată ca o
achiziţie de mijloace fixe de 10.000 lei, iar prin rulajul său creditor ca o ieşire de imobilizari
din patrimoniu de 10.000.

b2. Formule contabile de stornare în roşu


În vederea înlăturării dezavantajelor mai sus precizate se recurge la stornare în roşu.
Semnificaţia expresiei „în roşu” este că sumele fie sunt înscrise în roşu, fie în chenar. Roşul sau
chenarul are semnificaţia semnului „-”, desemnând scăderea sumelor respective.
Acest mod de stornare presupune întocmirea, în vederea corecturii, a unei formule
contabile greşite, identice cu cea iniţială cu deosebirea că sumele sunt scrise cu roşu sau în
chenar.
EXEMPLU: În cazul stornării în roşu se parcurg două etape, şi anume:
- anularea (stornarea) formulei contabile greşite;
- scrierea formulei contabile corecte;

(1) Formula contabilă greşită este:


x
“Imobilizari corporale” = „Furnizori” 10.000
x

(2) Stornarea (anularea) formulei contabile greşite se face deci întocmind formula
contabilă greşită, dar cu sumele în roşu:

22
x
“Imobilizari corporale” = „Furnizori” 10.000
x

(3) Apoi se întocmeşte formula contabilă corectă:


x
“Imobilizari corporale” = „Furnizori” 10.000
x

Grafic, în conturi, formulele contabile se prezintă în felul următor:


D „Furnizori” C D Mijloace fixe C D Materii prime C
(1)
10.000 10.000.
10.000 10.000 10.000
(2)

10.000 10.000
(3)

Aşadar, rulajele nu mai sunt denaturate nici în contul „Furnizori”, nici în contul “Imobilizari
corporale”, neajunsurile formulei contabile de stornare în negru fiind înlăturate.

23
UNITATEA DE CURS II-4.
Planul de conturi – codificarea şi clasificarea conturilor

Planul de conturi reprezintă lista conturilor clasate conform unei clasificări zecimale pe
mai multe nivele.
Structura planului de conturi în funcţie de natura elementelor patrimoniale codificate cu
ajutorul conturilor poate fi reprezentată în mod schematic astfel:

Clasa Conturile Natura conturilor Conţinutul conturilor


1. Capitaluri Resurse permanente ale Capital, rezerve, împrumuturi pe termen
întreprinderii lung
2. Imobilizări Bunuri de folosinţă îndelungată Imobilizări necorporale, corporale şi
financiare
3. Stocuri Bunuri destinate revânzării şi Materii prime, produse finite, mărfuri etc.
prelucrării
4. Terţi Creanţe şi datorii Creanţe clienţi, datorii faţă de furnizori,
stat etc.
5. Trezorerie Averea financiară şi trezoreria Titluri de plasament, cecuri, disponibilităţi
întreprinderii etc.
6. Cheltuieli Cheltuieli legate de activitatea Cumpărări pentru revânzare, impozite,
întreprinderii taxe, cheltuieli de exploatare, financiare
şi extraordinare
7. Venituri Venituri legate de activitatea Venituri din exploatare, financiare şi
întreprinderii extraordinare

În afara acestor conturi, mai există şi cele de gestiune şi conturile în afara bilanţului,
reprezentate de clasele 9 şi 8.

Tema II-4.1.
Codificarea conturilor

Codificarea zecimală presupune existenţa mai multor niveluri de detaliere.

EXEMPLU: Detalierea pe nivele a imobilizărilor poate fi reprezentată astfel:


Clasa Grupe Conturi sintetice de Conturi sintetice de
(cifră) (două cifre) gradul I gradul 2
(trei cifre) (4 cifre)

20 Imobilizări
necorporale 2111 Terenuri
2. IMOBILIZĂRI 211 Terenuri
2112 Amenajări de
21 Imobilizări terenuri
corporale
212 Construcţii

În plus, conturile sintetice de gradul doi (cu patru cifre) pot fi detaliate în conturi
analitice.

Tema II-4.2.
Clasificarea conturilor

Conturile pot fi clasificate în funcţie de următoarele criterii:


a. În funcţie de conţinutul economic, aceste sunt:
- conturi deschise pentru active;
- conturi deschise pentru pasive;

24
- conturi deschise pentru cheltuieli;
- conturi deschise pentru venituri;
- conturi în afara bilanţului;
- conturi de gestiune.
Deoarece, activul şi pasivul desemnează cele două laturi ale bilanţului, conturile aferente
acestor, conturile deschise pentru active şi cele pentru pasive se mai numesc şi conturi
bilanţiere. În schimb, conturile deschise pentru venituri şi cheltuieli se mai numesc şi conturi de
rezultare, Aceasta deoarece veniturile şi cheltuielile stau la baza determinării rezultatelor.
b. După funcţia contabilă, conturile sunt:
- conturi de activ, care reflectă mişcarea şi transformarea elementelor de
activ ale întreprinderii;
- conturi de pasiv, care reflectă mişcarea şi transformarea elementelor
de pasiv (situaţie netă şi datorii);
- conturi bifuncţionale, care pot funcţiona atât ca şi conturi de activ, cât şi
de pasiv, pe parcursul perioadei de gestiune. La finele perioadei însă,
conturile bifuncţionale prezintă fie sold debitor, fie creditor. Cu alte
cuvinte, la finele exerciţiului orice cont bifuncţional se prezintă fie ca un
cont de activ, fie ca unul de pasiv.
c. În funcţie de gradul de detaliere, conturile sunt:
- conturi sintetice – reflectă categorii omogene de elemente patrimoniale.
Sunt sintetice de gradul I sau gradul II. Dar nu toate conturile sintetice
de gradul I se detaliază în conturi sintetice de gradul II.
- conturi analitice – reprezintă detalierea unui cont sintetic, fie de gradul I
sau II, în funcţie de anumite caracteristici. Ele sunt facultative, motiv
pentru care nu se regăsesc în planul de conturi.

25
REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu următoarele


elemente:
 recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare;
 înţelegerea interrelaţionării dintre bilanţ şi contul de profit şi pierdere;
 înţelegerea mecanismului contului şi mai larg al partidei duble;
 codificarea conturilor şi clasificarea lor.

TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR

Tema nr. 1: Cunoscând următoarele existenţe iniţiale:


– disponibil la bancă 20.000
– capital subscris vărsat 50.000
– disponibil în casierie 10.000
– creanţe clienţi 30.000
– datorii furnizori 10.000
Întocmiţi bilanţul iniţial

Tema nr. 2: Pe baza bilanţului întocmit la Tema nr. 1, deschideţi conturile


cu soldurile iniţiale şi reflectaţi în evidenţa cronologică şi sistematică
următoarele operaţiuni:
1° se încasează ½ din creanţe faţă de clienţi prin bancă;
2° se achită datoria faţă de furnizori prin casierie;
3° se ridică de la bancă numerar în sumă de 5.000
Întocmiţi bilanţul final
Efectuaţi analiza contabilă pentru operaţiunea 2.

Tema nr. 3: Efectuaţi stornarea în negru şi apoi în roşu pentru următoarea


înregistrare:
x
„Furnizori” = „Casa în lei” 3.000

x
ştiind că în realitate furnizorul a fost achitat prin bancă.
Explicaţi avantajele şi dezavantajele, dacă este cazul, pentru cele două
modalităţi de stornare.

Tema nr. 4: Precizaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă după ce în


prealabil aţi găsit din planul de conturi, conturile corespunzătoare următoarelor
elemente:
– rezerve legale

26
– materiale auxiliare
– datorii faţă de personal
– mărfuri

BIBLIOGRAFIE

1. Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994;


2. Colasse B., Contabilitate generală, Editura Moldova, Iaşi, 1995;
3. Oprean I. (coord.), Bazele contabilităţii, Editura Intelcredo, Deva, 2001;
4. Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilităţii, aplicaţii practice, Editura Intercredo,
2001;
5. Pântea I. P., Managementul contabilităţii româneşti, Ediţia a II-a, Editura
Intelcredo, Deva, 1999;

27
28
29