NOILE MIJLOACE DE LUPTĂ ÎMPOTRIVA FRAUDEI ȘI EVAZIUNII

FISCALE ÎN CADRUL UNIUNII EUROPENE ȘI LA NIVEL INTERNAȚIONAL.

IMPACTUL ASUPRA DREPTULUI NAȚIONAL ∗

dr. Arina DRAGODAN ∗

Abstract: Fraud and tax evasion presents particular attention because it affects us all, having a cross-border
dimension. While national measures are important, they can never succeed alone. In Member States and at european and
international level there is now concern for finding the best legal means to fight this calamity. The EU and Member States
need to work more together and internationally to combat the problem at home and abroad.
The recent measures adopted by the European Commission, and those taken on the international level, situate the
good fiscal governance among the means of fighting this phenomenon, appreciating that common actions on the European
level are more efficient, being meant to encourage third countries as well to apply minimal standards of good fiscal
governance.
At the same time, both the concept of good fiscal governance and those of tax fraud and evasion are in the focus of
the researchers of the criminal and fiscal law, yet their definitions have been not precise and sometimes contradictory. The
reason could be the fact that they were analyzed exclusively from a fiscal or criminal perspective.
In this context, we intend to highlight the contribution of good tax governance as a means of promoting effective to
preventing and diminishing tax fraud and evasion both on the national and on the European and international level.

Keywords: tax fraud and tax evasion, good fiscal governance, international cooperation, standards of good
governance

I. Conceptele de evaziune fiscală și frauda fiscală. Lipsa consensului în definirea termenilor

Noţiunea de fraudă provine din cuvântul latin «fraus», «fraudis», care înseamnă înşelătorie,
prejudiciu, delict. 1
Termenul de evaziune fiscală este ambiguu. Sensul său general este acela de sustragere de la plata
impozitelor prin ascunderea patrimoniului personal ori a unei părţi din acesta sau a unei activităţi într-o
altă ţară (expresia “paradis fiscal“ fiind frecvent folosită ca noţiune apropiată evaziunii fiscale) fără ca
cetăţeanul respectiv să emigreze (acest lucru ar fi, aşadar, o expatriere fiscală).2
Potrivit unei definiţii date de un dicţionar juridic 3, frauda fiscală este fapta de a se sustrage sau
încercarea de a se sustrage în mod fraudulos de la plata, totală sau parţială, a impozitului.
În planul cercetării științifice interpretarea conceptelor de fraudă și evaziune fiscală se află în
atenția doctrinarilor din domeniul dreptului penal și fiscal, însă definițiile date de aceștia au fost

∗ Lucrarea este elaborată în perioada de sustenabilitate a proiectului cu titlul “Studii doctorale și postdoctorale
Orizont 2020: promovarea interesului național prin excelență, competitivitate și responsabilitate în cercetarea științifică
fundamentală și aplicată românească", număr de identificare contract POSDRU/159/1.5/S/140106. Proiectul este cofinanţat
din Fondul Social European prin Programul Operaţional Sectorial Dezvoltarea Resurselor Umane 2007-2013. Investeşte în
Oameni!
∗ Cercetător postdoctorat, Institutul de Cercetări Juridice „Acad.Andrei Rădulescu” al Academiei Române; e-mail:
arina_dragodan@yahoo.com.
1Boboiu, E. – Dicţionar Latin-Român-Latin, http://www.limbalatina.ro/dictionar.php?cuvant=frauda&limba=rom
2 http://fr.wikipedia.org/wiki/%C3%89vasion_fiscale.
3Lecours, A., P. – Dictionnaire Juridique (Dicţionar juridic), http://www.lecourshebert.com/dictionary/details/6214
1
imprecise și uneori contradictorii, conceptele fiind analizate fie exclusiv din punct de vedere al
dreptului fiscal, fie exclusiv din punct de vedere penal. De asemenea, nu există un consens cu privire la
definirea elementelor-cheie ale acestui concept nici în plan legislativ, în plan științific încercându-se
definirea acestora în lipsa unei definiții legale.
În opinia noastră, în cazul infracțiunilor prevăzute de legislația privind prevenirea și
combaterea evaziunii fiscale ar trebui să fie avut în vedere, în primul rând, raportul dintre normele
procesual penale și cele fiscale.
Totodată, menționăm că evaziunea fiscală este definită de Comisia europeană 4 ca fiind o
situație care se produce atunci când anumite companii utilizează o planificare fiscală agresivă, în
scopul de a minimiza povara fiscală. Aceasta implică, de multe ori companiile care exploatează
lacunele juridice ale sistemelor de impozitare și neconcordanțe între normele naționale pentru a
schimba în mod artificial profiturile către jurisdicții cu sisteme de impozitare reduse sau cu impozitare
zero.
În ceea ce priveşte legislaţia românească actuală, aceasta nu dă o definiţie expresă a noţiunii de
evaziune fiscală, legea cadru 5 limitându-se la a enumera faptele care constituie infracţiunea de
evaziune fiscală.
În literatura juridică au fost date mai multe definiţii fraudei şi evaziunii fiscale, unii autori făcând
o distincţie între cele două noţiuni 6.
Astfel că pentru Maurice Duverger, frauda fiscală nu este decât o formă a evaziunii fiscale. De
fapt, noţiunea de evaziune este mai largă decât cea de fraudă: fraudă nu este decât un caz particular de
evaziune. Într-adevăr, ne putem sustrage impozitelor prin încălcarea legilor, aceasta este fraudă. Dar,
de asemenea, se pot evita impozitele în limitele legii: aceasta este aşa-zisa evaziune legală. In diferitele
manifestări ale antifiscalismului, frauda fiscală ocupă un loc oarecum singular, în măsura în care, pe de
o parte, de obicei, ea provine dintr-un act pur individual, dar pe de altă parte, ea nu are alt obiect pentru
persoana care o practică decât de a scapă de sacrificiul fiscal.
Este considerată a fi fraudă fiscală atunci când cineva se sustrage în mod fraudulos sau încearcă
să se sustragă de la impunerea sau plata totală sau parţială a impozitelor, fie că acesta a omis de a
declara în termenul de prescripţie, fie că el a acţionat voit în a declara voluntar doar o parte a sumelor,
fie că şi-a declarat insolvabilitatea sau a îngreunat prin diferite mijloace colectarea impozitelor, fie
folosind alte mijloace frauduloase. 7
Și doctrina românească face o distincţie între evaziunea şi frauda fiscală.
Profesorii D. Şaguna şi D. Şova 8 evidenţiază confuzia terminologică, care este cu atât mai
importantă cu cât aceleaşi cuvinte au sensuri diferite de la autor la autor. Totuşi, cel mai adesea, frauda
fiscală desemnează, stricto sensu, o infracţiune la lege şi se distinge de evaziunea fiscală care s-ar
putea defini şi ca o utilizare abilă a posibilităţilor oferite de lege. Sunt însă cazuri când anumiţi autori
asimilează, în parte, cele două noţiuni.

4 https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/tax-transparency-package_en
5 Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, publicată in Monitorul Oficial, Partea I nr.
672 din 27/07/2005, cu modificările și completările ulterioare.
6 A se vedea pe larg Arina Dragodan, Combaterea fraudei şi evaziunii fiscale:noile măsuri luate la nivel naţional,
european şi internaţional în Revista finanțe publice și contabilitate nr.2/2014, pp.36-50.
7 Duverger, M. citat de Disle, E., Saraf, J. – Droit Fiscal, éd. Paris, 2004, p. 625.
2
 II. Consolidarea luptei împotriva evaziunii fiscale în cadrul statelor membre ale
Uniunii Europene: noile măsuri luate la nivel naţional

Evaziunea fiscală se întâlneşte atât la nivel naţional, cât şi la nivel internaţional, constituind una
dintre cele mai raspândite infracţiuni cu caracter economic. Măsurile naționale și internaționale
adoptate pentru combaterea fraudei și evaziunii fiscale continuă să se dezvolte pentru a ține pasul cu
acest flagel. Astfel că la nivel național, majoritatea statelor membre ale Uniunii Europene au luat
măsuri legislative privind combaterea acestui flagel.
România
Legea supremă, Constituţia 9, stabileşte, la art. 22, în sarcina cetăţenilor o obligaţie generală de a
contribui, prin impozite şi taxe, la cheltuielile publice, principalele obligaţii fiscale fiind enumerate în
Codul de procedură fiscală 10.
Legea nr. 87/1994 11 pentru combaterea evaziunii fiscale, abrogată în prezent, dădea o definiţie
evaziunii fiscale, aceasta reprezentând sustragerea prin orice mijloace de la impunerea sau de la plata
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurărilor sociale de stat şi bugetelor fondurilor speciale de către persoanele fizice şi persoanele
juridice române sau străine, denumite în cuprinsul legii contribuabili.
În schimb, în reglementarea actuală, legiuitorul român nu oferă o definiţie expresă a noţiunii de
evaziune fiscală, Legea nr. 241/2005 12 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu
modificările şi completările ulterioare, se limitează la a enumera faptele care constituie infracţiunea
de evaziune fiscală şi prevede pedepse pentru fiecare dintre acestea.
Astfel că, în ceea ce privește situația pe plan național, apreciem că lacunele legislative (cum ar
fi problemele legate de înțelesul unor termeni și expresii sau cele privind încadrarea juridică a unor
fapte prevăzute de legea penală) ar trebui remediate pentru a oferi un cadru legal adecvat amplorii
acestui fenomen.
Cu privire la restructurarea instituţională, în România anul 2013 a fost anul marii reorganizări şi
a regionalizării administraţiei fiscale prin înfiinţarea la nivel regional a opt Direcţii Generale Regionale
ale Finanţelor Publice (DGRFP) şi la nivelul judeţelor a Administraţiilor Judeţene ale Finanţelor
Publice (AJFP), ca urmare a desfiinţării direcţiilor generale judeţene şi a administrațiilor finanțelor
publice (AFP-urilor).
Tot în anul 2013, România şi-a consolidat lupta împotriva fraudei fiscale.
Actul normativ care reglementează reorganizarea administraţiei fiscale, în contextul
regionalizării, îl reprezintă Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 13 care a intrat în vigoare la

8 Şaguna, D., D., Şova, D. – Drept fiscal, ed. 2, Ed. C.K. Beck, Bucureşti, 2008, p. 281.
9 Constituţia României din 31.10.2003 publicată în M.O. nr. 767/31.10.2003.
10 Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală publicată în M.O. nr. 547 din 23.07.2015, cu modificările
şi completările ulterioare.
11 Legea nr. 87/18.10.1994 pentru combaterea evaziunii fiscale (M.O. nr. 299/24.10.1994), act normativ abrogat de
Legea nr. 241/2005.
12 Legea nr. 241/15.07.2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale publicată în M.O nr. 72/27.07.2005,
cu modificările şi completările ulterioare.
13 Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 74/26.06.2013 privind unele măsuri pentru îmbunătăţirea şi reorganiza-
3
29 iunie 2013. Principalele modificări prevăzute în actul normativ au fost înfiinţarea unei noi structuri,
Direcţia generală antifraudă fiscală cu atribuţii de prevenire şi combatere a actelor şi faptelor de
evaziune fiscală şi fraudă fiscală şi vamală şi desfiinţarea celor 42 direcţii judeţene ale finanţelor
publice, în locul acestora înfiinţându-se opt direcţii generale regionale ale finanţelor publice.
O altă măsură luată recent de guvern în domeniul reducerii evaziunii fiscale este crearea Codul
economic, aflat în curs de elaborare în prezent, care va include Codul Fiscal, Codul de procedură
fiscală, Legea societăţilor comerciale şi Legea evaziunii fiscale.
Belgia
Belgia, ca majoritatea statelor membre, şi-a arătat preocuparea sa pentru consolidarea luptei
împotriva fraudei fiscale. În acest scop, în cursul anului 2013, a prezentat un nou pachet de măsuri în
lupta contra fraudei fiscale care se regăsesc în Legea din 15 iulie 2013 privind dispoziţiile urgente în
lupta împotriva fraudei fiscale 14. care a modificat Legea din 11 ianuarie 1993 privind prevenirea utili-
zării sistemului financiar în scopul spălării banilor şi finanţării terorismului.
Printre principalele sale dispoziţii 15 se numără: definirea infracţiunii de fraudă fiscală gravă, în
formă organizată sau nu, eficientizarea schimbului instituțional de informaţii, limitarea plăţilor în
numerar, etc.
De asemenea, în luna decembrie 2015 guvernul belgian a prezentat planul său de acțiune pentru
a lupta împotriva fraudei fiscale 16.
Franţa
Egalitatea în fața impozitului și consimțirea la impozit sunt două mari principii fondatoare care
garantează democrația în Franța. Frauda fiscală provoacă daune morale și financiare grave pentru
societate în ansamblul său, care lovește pactul republican.
Acțiunile Franței la nivel internațional au contribuit la convingerea statelor care erau paradisuri
fiscale să coopereze, noile măsuri adoptate pe plan intern reflectând această determinare.
În dreptul francez, sancțiunile pentru infracţiunea de fraudă fiscală sunt prevăzute la secțiunea
care reglementează sancțiunile penale, articolul 1741 din Codul general al impozitelor 17, care dă și o
definiție a acestei infracțiuni, dispunând că: “Oricine s-a sustras în mod fraudulos sau a încercat să se
sustragă de la stabilirea sau plata totală sau parţială a impozitelor reglementate de Codul general al
impozitelor, fie că a omis cu intenţie să declare în termenul de prescripţie, fie că a ascuns cu intenţie o
parte din sumele care trebuiau impozitate, fie că şi-a organizat insolvabilitatea sau a împiedicat prin
alte mijloace colectarea impozitului, sau care acţionează în orice alt mod fraudulos, este pedepsit,
indiferent de sancţiunile fiscale aplicabile, cu o amendă de 500.000 € şi cu închisoare de cinci ani.
Franţa este una dintre ţările care în ultimul timp au găsit mijloace puternice pentru a lupta
împotriva fraudei fiscale, a marii criminalităţi economice şi financiare şi a paradisurilor fiscale.
În acest sens, în luna decembrie 2013 au fost adoptate şi publicate două legi anti-fraudă fiscală:

rea activităţii Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte normative
publicată în M.O. nr. 389/29.06.2013.
14 Legea din 15 iulie 2013 privind dispoziţiile urgente în lupta împotriva fraudei fiscale, Moniteur Belge din
19/07/2013, p. 45.431, http://www.ccecrb.fgov.be/Suivi_accord_gouvernemental/2013-21081.pdf.
15 Van Geel, C., Regout, M. , Intensification de la lutte contre la fraude fiscale, 09/08/2013,
http://www.legalworld. be/legalworld/intensification-lutte-contre-fraude-fiscale.html?LangType=2060.
16 Sursa: http://www.gouvernement.fr/action/la-lutte-contre-la-fraude-et-l-evasion-fiscale.
17 Codul general al impozitelor, http://legifrance.gouv.fr/.
4
 Legea nr. 2013-1117 din 6 decembrie 2013 18, care aduce mai multe modificări codului de proce-
dură penală, codului penal, codului general al impozitelor, codului vamal, cât şi Codului (Cărţii) de
proceduri fiscale. Este înfiinţat Oficiul Central pentru lupta împotriva corupţiei şi evaziunii fiscale 19.
Legea organică nr. 2013-1115 din 06 decembrie 2013 20 care prevedea crearea instituției
parchetului național financiar condus de un procuror financiar al Republicii cu competenţă naţională
privind lupta împotriva corupţiei şi a evaziunii fiscale şi a unui parchet financiar de la 1 februarie
2014.
După 3 ani de la înființarea sa, parchetul național financiar, compus din 16 magistrați
specializati, condus de un procuror financiar al republicii și-a dovedit utilitatea, tratând în prezent 115
dosare de fraudă fiscală. După crearea sa și până în prezent au fost deschise 178 de dosare de fraudă
fiscală 21.

III. Lupta împotriva fraudei şi evaziunii fiscale - măsuri recente luate la nivel european
şi internaţional (buna guvernanță fiscală)

Suveranitatea fiscală se numără printre drepturile suverane fundamentale ale statelor membre
ale UE care, în acest domeniu, au conferit UE doar competențe limitate. Întrucât procesul de elaborare
a normelor UE în domeniul fiscal este orientat spre funcționarea lipsită de impedimente a pieței unice,
armonizarea normelor privind impozitarea indirectă a debutat într-o etapă mai timpurie și, spre
deosebire de normele privind impozitele directe, a presupus o revizuire mai aprofundată a
reglementărilor în vigoare. În paralel cu aceste eforturi, UE își intensifică lupta împotriva evaziunii și a
eludării fiscale, care constituie o amenințare la adresa concurenței loiale și sunt cauza unui deficit
bugetar major. În conformitate cu tratatul, măsurile fiscale trebuie adoptate de statele membre cu
unanimitate. Politica fiscală este influențată, în mare măsură, de jurisprudența Curții Europene de
Justiție, iar Parlamentul European dispune, în această privință, de dreptul de a fi consultat, excepție
făcând chestiunile bugetare, în cazul cărora, în calitatea sa de autoritate bugetară, Parlamentul împarte
competențele decizionale cu Consiliul. Combaterea eludării fiscale și a planificării fiscale agresive
reprezintă o provocare cheie. Îmbunătățirea cooperării și a coordonării și sporirea transparenței în
relațiile dintre statele membre ale UE în domeniul politicii fiscale le-ar permite statelor membre să
evite pierderile semnificative de venituri și ar contribui la asigurarea unui nivel mai ridicat de echitate
la nivelul Uniunii 22.
De asemenea, măsurile recente adoptate de Comisia Europeană, cât şi cele luate la nivel
internaţional plasează buna guvernanță fiscală printre mijloacele de luptă împotriva fraudei și evaziunii

18
Legea nr. 2013-1117 din 6 decembrie 2013 privind lupta împotriva fraudei fiscale şi a marii delincvenţe
economice şi financiare, Jurnalul oficial al Republicii Franceze din 7 decembrie 2013, NOR: JUSX1310649L.
19
L'Office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales creat prin Decretul din 25
octombrie 2013.
20
Legea organică nr. 2013-1115 din 06 decembrie 2013 privind procurorul financiar al Republicii publicata în
JORF n°0284 din 7 decembrie 2013.
21
http://www.economie.gouv.fr/infographie-parquet-national-financier.
22
Parlamentul European-Politica fiscală general
http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/ro/displayFtu.html?ftuId=FTU_5.11.1.html
5
fiscale, apreciindu-se 23 că, întrucât acest flagel se produce în interiorul frontierelor unui stat dar
traversează mai multe state atât din cadrul Uniunii Europene, cât şi dincolo de graniţele sale, eforturile
unui singur stat nu sunt de ajuns pentru a lupta eficient. În acest sens, la nivel european şi
internaţional conceptul de bună guvernanţă fiscală este tot mai des pusă în dezbatere în instituţiile
europene şi internaţionale, fiind elaborate standarde minime de bună guvernanţă fiscală și existând
totodată preocupări pentru găsirea celor mai bune mijloace juridice de combatere a flagelului fraudei și
evaziunii fiscale. Astfel, în anul 2013 au fost create structuri noi cum ar fi Eurofisc 24 și Platforma
pentru bună guvernanţă fiscală, planificare fiscală agresivă şi dublă impunere 25.
Promovarea bunei guvernanţe în domeniul fiscal presupune acţiuni atât la nivelul Uniunii
Europene, cât şi la nivelul statelor membre. Astfel, că dacă buna guvernanţă în domeniul fiscal se va
îmbunătăţi în interiorul Uniunii Europene, statele membre vor beneficia de aceasta.
La începutul anului 2016, în cadrul acțiunilor sale pentru promovarea bunei guvernanțe fiscale,
Uniunea Europeană a elaborat un pachet de măsuri 26 privind combaterea evaziunii fiscale care fac
parte din programul ambițios al Comisiei pentru o fiscalitate a companiilor mai echilibrată, mai simplă
și mai eficace în cadrul Uniunii. Pachetul include măsuri concrete pentru combaterea planificării
fiscale agresive, îmbunătățirea transparenței fiscale și pentru stabilirea unei concurențe fiscale loiale
pentru toate companiile din Uniunea Europeană. Uniunea a apreciat că acest pachet de măsuri va ajuta
statele membre să ia măsuri ferme și coordonate împotriva evaziunii fiscale.
Printre aceste măsuri se află și Propunerea de Directivă a Consiliului de stabilire a
normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care afectează în mod direct
funcționarea pieței interne [COM/2016/026 final - 2016/011 (CNS)] 27 având la bază concluziile
Consiliului European din 18 decembrie 2014 care subliniau „nevoia urgentă de intensificare a
eforturilor de combatere a evaziunii fiscale și a planificării fiscale agresive, atât la nivel mondial, cât și
la nivelul Uniunii”. Această directivă stabilește norme comune minime de combatere a practicilor de
evitare a obligațiilor fiscale care afectează în mod direct funcționarea pieței interne, respectiv norme de
combatere a erodării bazei impozabile și transferul profiturilor convenite în cadrul Organizației pentru
Cooperare și Dezvoltare Economică(OCDE).
Aceasta face parte din pachetul de măsuri împotriva evitării obligațiilor fiscale al Comisiei,
care abordează o serie de noi evoluții și priorități politice importante în materie de impozitare a
societăților comerciale, care necesită un răspuns rapid la nivelul UE.
În ceea ce privește poziția României cu privire la această propunere de directivă, Parlamentul
și-a exprimat opinia 28 în sensul că a apreciat faptul că textul propunerii Comisiei doar stabilește norme
bazate pe principii, lăsând detaliile de punere în aplicare în seama statelor membre, creându-se astfel

23
http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation/vat-administrat
ive-cooperation_en.
24
http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/tax-cooperation-control/administrative-cooperation/
vat-administrative-cooperation_en.
25
http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/tax-good-governance/
platform-tax-good-governance_fr.
26
http://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-package_en.
27
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/?uri=CELEX%3A52016PC0026.
28
Parlamentul României-Camera Deputaților, Opinia privind Propunerea de Directivă a Consiliului de stabilire a
normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care afectează în mod direct funcționarea pieței interne, COM
6
condiții egale privind protecția minimă în toate sistemele de impozitare a întreprinderilor din statele
membre și totodată, consideră că această inițiativă va contribui semnificativ la remodelarea normelor
fiscale europene de contracarare a practicilor evazioniste practicate, în special, de companiile
multinaționale. De asemenea, a considerat că propunerea de directivă vizeză situațiile în care
contribuabilii acționează, fără să respecte legislația, în scopul de a-și reduce contribuțiile fiscale,
denaturând astfel deciziile de afaceri din interiorul pieței interne și contribuind la crearea unui mediu
de concurență fiscală neloială. În acest caz, Parlamentul este de acord cu regula generală anti-abuz
propusă menționându-se că România are deja introdusă în legislația națională 29 o asemenea regulă.
Țara noastră a apreciat, de asemenea, că prin aplicarea normelor acestei directive se va asigura
coerența și se vor evita discrepanțele. Totodată, însă, este necesar ca inconsecvențele și lacunele
punerii în aplicare de către statele membre să dispară.
La 12 iulie 2016 a fost adoptată Directiva (UE) 2016/1164 30 de stabilire a normelor împotriva
practicilor de evitare a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne,
care se aplică tuturor contribuabililor care sunt supuși impozitului pe profit în unul sau mai multe state
membre, inclusiv sediilor permanente din unul sau mai multe state membre ale entităților cu rezidența
fiscală într-o țară terță.
Directiva propune șase măsuri stricte anti-abuz pe care toate statele membre vor trebui să le
transpună în dreptul intern și să le pună în aplicare pentru a lupta împotriva unor forme comune de
planificare fiscală agresivă, și anume: deductibilitatea dobânzii, impozitarea la ieșire, clauza
„switch-over” (trecerea de la scutirea fiscală la acordarea de credite), norma generală anti-abuz, norme
privind societățile străine controlate (SSC), un cadru pentru combaterea tratamentului neuniform al
elementelor hibride.
În ceea ce privește transpunerea și aplicabilitatea noilor dispoziții europene, directiva dispune
ca statele membre să adopte și să publice până la 31 decembrie 2018 actele cu putere de lege și actele
administrative necesare pentru a se conforma directivei, iar aplicarea dispozițiilor noii directive de
către statele membre se va face începând de la 1 ianuarie 2019.
Prin noile reglementări, s-a dorit să se stabilească norme pentru a consolida nivelul mediu de
protecție împotriva planificării fiscale agresive în cadrul pieței interne. Întrucât aceste norme ar trebui
să se încadreze în 28 de sisteme naționale diferite de impozitare a societăților, directiva prevede că ele
ar trebui să se limiteze la dispoziții generale și să lase punerea lor în aplicare în seama statelor membre,
având în vedere că acestea sunt mai bine plasate pentru a defini elementele specifice ale normelor în
modul cel mai potrivit pentru sistemele lor de impozitare a societăților. Acest obiectiv a fost atins prin
crearea unui nivel minim de protecție a sistemelor naționale de impozitare a societăților împotriva
practicilor de evitare a obligațiilor fiscale în întreaga Uniune.
Așa cum s-a apreciat în doctrină „transpunerea unei directive în dreptul intern nu obligă
adoptarea unor norme specifice exprese, fiind suficient un context juridic general favorabil atingerii

(2016) 26, nr. 4 c-19/584/8 iunie 2016, http://www.cdep.ro/eu/docs/F-335687878/Opinia_CAE_COM%282016%29_26.pdf

29
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, publicată în M.Of. nr.688/10
septembrie 2015, art.11.
30
Directiva (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016 de stabilire a normelor împotriva practicilor de evitare
a obligațiilor fiscale care au incidență directă asupra funcționării pieței interne publicată în JO L 193, 19.7.2016, p. 1-14.
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/?uri=CELEX%3A32016L1164.
7
acelui rezultat” 31.
De asemenea, normele generale antiabuz din sistemele de impozitare au rolul de a combate
practicile abuzive în acest domeniu care nu au fost încă reglementate prin dispoziții specifice. În plus,
directiva a fost elaborată considerându-se că este important să se asigure că normele generale antiabuz
se aplică pe plan național, în interiorul Uniunii și în raport cu țările terțe într-un mod uniform, astfel
încât domeniul lor de aplicare și rezultatele aplicării în situațiile interne și transfrontaliere să nu difere.
Statele membre nu ar trebui împiedicate să aplice sancțiuni în cazurile în care norma generală antiabuz
este aplicabilă.
În cadrul luptei împotriva fraudei şi evaziunii fiscale un rol important îl are şi Organizaţia
pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică 32 în cadrul căreia au fost elaborate convenții care cuprind
prevederi referitoare la standardele internaţionale privind transparenţa şi schimbul de informaţii în
domeniul fiscal, oferind toate formele posibile de cooperare fiscală pentru combatere fraudei şi
evaziunii fiscale, o prioritate pentru toate statele.
De asemenea, în Statele Unite, legea FATCA, prin obiectivul său de consolidare a luptei contra
fraudei şi evaziunii fiscale la nivel internaţional, se înscrie în mişcarea globală de luptă activă contra
acestui flagel.

Concluzii
Armonizarea fiscală directă în Uniunea Europeană a avut de obicei un ritm lent și un domeniu
de aplicare limitat. Timp de decenii, statele membre și-au asigurat păstrarea suveranității lor fiscale,
afișând o reticență puternică în a conveni asupra unor soluții comune în acest domeniu atât de sensibil.
Unele propuneri care au stat mulți ani pe o agendă politică a UE, au progresat acum. Cu toate acestea,
această dinamică pare să se fi schimbat în mod dramatic, ca răspuns la recentele priorități de stabilire a
normelor împotriva practicilor de evitare a obligațiilor fiscale și pentru transparență fiscală. Progresele
realizate până în prezent în direcția punerii lor în aplicare pare a fi ca fiind fără precedent 33.
Acest lucru s-a întâmplat pentru că, așa cum bine se știe, colectarea impozitelor și taxelor
precum şi lupta împotriva fraudei şi evaziunii fiscale sunt competenţe ale statelor membre ale Uniunii
Europene. Cu toate acestea, într-o lume în care globalizarea progresează, Uniunea Europeană și statele
membre trebuie să lucreze împreună atât în cadrul Uniunii, cât şi pe plan internaţional alături de
celelalte state terțe pentru a combate acest flagel.
În lupta contra evaziunii fiscale, cooperarea internațională prin buna guvernanță fiscală joacă
un rol esenţial, schimbul de informaţii între administraţiile fiscale ale statelor fiind fundamental.

31
M. Mazilu-Babel, G. Zanfir, Invocarea și aplicarea directivelor Uniunii Europene în dreptul intern – Directiva –
obligația de rezultat impusă (I), Pandectele Române, nr. 3/2013, dar și Hotărârea din 5 iulie 2007, Kofoed, cauza C-321/05,
Rep., p. I-5795, pct. 44 „transpunerea unei directive poate fi, în funcție de conținutul acesteia, în anumite cazuri, îndeplinită
prin existența unui context juridic general, astfel încât nu este necesară o preluare oficială și expresă a dispozițiilor directivei
în cadrul dispozițiilor naționale specifice”.
32
http://www.oecd.org/fr/eco/finances-publiques/publicationsdocuments/workingpapers/
33
Anzhela Cédelle,The EU Anti-Tax Avoidance Directive: A UK Perspective, British Tax Review Issue 4, 2016,
p.490, http://www.sbs.ox.ac.uk/sites/default/files/Business_Taxation/Docs/Publications/Working_Papers/
Series-16/WP1614.pdf.

8
 Ca urmare, noile mijloace de luptă împotriva fraudei și evaziunii fiscale adoptate în cadrul
Uniunii Europene și la nivel internațional oferă statelor membre un cadru juridic şi instrumentele
necesare pentru a aborda în mod eficient problemele de fiscalitate transfrontalieră cât şi pentru a face
schimb de cele mai bune practici.
În domeniul fiscal, Uniunea Europeană acceptă existenţa legislaţiilor diferite ale statelor
membre ca o consecinţă suveranităţii fiscale. La rândul lor, politicile fiscale naţionale diferă de la un
stat membru la altul, cooperarea internaţională rămânând singura cale de interacţiune între state care să
asigure o luptă eficientă împotriva fraudei și evaziunii fiscale internaționale.
Având în vedere faptul că unul dintre principalele obiective ale Directivei (UE) 2016/1164 a
Consiliului este acela de a îmbunătăți rezistența pieței interne în ansamblul său la practicile
transfrontaliere de evitare a obligațiilor fiscale, acest lucru nu poate fi realizat în mod satisfăcător de
către statele membre prin acțiuni individuale. Sistemele naționale de impozitare a societăților sunt
diferite și acțiunile independente ale statelor membre nu ar face decât să reproducă fragmentarea
actuală a pieței interne în domeniul impozitării directe. Astfel, ele ar perpetua lipsa de eficacitate și
denaturările care apar la interacțiunea dintre o serie de măsuri naționale distincte. Ar apărea astfel o
lipsă de coordonare. În schimb, dat fiind că cele mai multe cazuri de ineficiență pe piața internă dau
naștere în primul rând la probleme de natură transfrontalieră, măsurile de remediere au fost adoptate la
nivelul Uniunii. Prin urmare, a fost esențial a se adopta soluții care funcționează pentru piața internă în
ansamblu, iar acest lucru nu a putut fi realizat mai bine decât la nivelul Uniunii, în conformitate cu
principiul subsidiarității stabilit la articolul 5 din Tratatul privind Uniunea Europeană. În conformitate
cu principiul proporționalității, astfel cum este stabilit la articolul menționat, directiva nu depășește
ceea ce este necesar pentru a atinge obiectivul respectiv. Prin stabilirea unui nivel minim de protecție
pentru piața internă, această directivă are ca scop obținerea doar a gradului minim esențial de
coordonare în cadrul Uniunii pentru realizarea obiectivelor sale 34.
În acest sens, s-a apreciat 35 că, măsura de armonizare la nivelul UE a acestui domeniu creează
o protecție mai puternică din perspectiva pieței interne; totuși, aceasta prezintă, de asemenea, unele
riscuri. În timp ce țările din afara UE analizează în continuare dacă, cum și când să pună în aplicare
măsurile relevante de combatere a erodării bazei impozabile și transferului profiturilor (BEPS), UE în
ansamblu devine o entitate care adoptă de timpuriu recomandărilor G20-OCDE. Acordul dintre statele
membre cu privire la proiectarea de măsuri anti-evaziune este bazat pe o cerință votată în unanimitate:
un acord unanim al tuturor statelor membre trebuie să fie asigurat înainte de orice, chiar dacă după
încheierea acestuia mai pot fi făcute mici ajustări ale standardelor minime.

34
A se vedea preambulul Directivei (UE) 2016/1164 a Consiliului din 12 iulie 2016, mai sus citată
35
Anzhela Cédelle, op.cit., p.493.
9