Sunteți pe pagina 1din 302

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA DIN BRAŞOV

FACULTATEA DE DREPT

DREPT FINANCIAR ȘI FISCAL


SUPORT DE CURS REDACTAT ÎN TEHNOLOGIE ID

Autor
LECTOR DR. RAMONA CIOBANU

AN II, SEMESTRUL II

2018/2019
Cuprins
Introducere.......................................................................................................................................7
Chestionar evaluare prerechizite....................................................................................................11
Unitatea de învăţare 1. Dreptul financiar – ramură a dreptului public........................................12
1.1. Introducere.......................................................................................................................
1.2. Competenţe .....................................................................................................................
1.3. Noțiunea de finanțe publice.............................................................................................
1.4. Funcțiile finanțelor publice..............................................................................................
1.5. Trăsăturile finanțelor publice...........................................................................................
1.6. Structura finanțelor publice.............................................................................................
1.7. Definiția Dreptului financiar............................................................................................
1.8. Izvoarele Dreptului financiar...........................................................................................
1.9. Normele Dreptului financiar............................................................................................
1.10. Raporturile de Drept financiar.......................................................................................
1.11. Activitatea financiară a statului.....................................................................................
1.12. Aparatul financiar..........................................................................................................
1.13. Rezumat.........................................................................................................................
1.14. Test de evaluare............................................................................................................
Unitatea de învăţare 2. Dreptul fiscal – parte a Dreptului financiar............................................26
2.1. Introducere.....................................................................................................................
2.2. Competențe....................................................................................................................
2.3. Definiţia Dreptului fiscal...............................................................................................
2.4. Obiectul dreptului fiscal.................................................................................................
2.5. Principiile dreptului fiscal.............................................................................................
2.6. Izvoarele dreptului fiscal...............................................................................................
2.7. Raporturile juridice fiscale............................................................................................
2.8. Normele juridice fiscale................................................................................................
2.9. Rezumat.......................................................................................................................
2.10. Test de evaluare............................................................................................................
Unitatea de învățare 3. Procedura bugetară................................................................................44
3.1. Introducere.......................................................................................................................
3.2. Competenţe .....................................................................................................................
3.3. Noțiunea de procedură bugetară......................................................................................
3.4. Principiile procedurii bugetare........................................................................................
3.5. Conceptul de sistem bugetar............................................................................................
3.6. Procedura elaborării, aprobării, execuției și încheierii execuției bugetare......................
3.7. Rezumat...........................................................................................................................
3.8. Test de evaluare...............................................................................................................

1
Unitatea de învățare 4. Veniturile publice ordinare și extraordinare...........................................62
4.1. Introducere.......................................................................................................................
4.2. Competenţe .....................................................................................................................
4.3. Veniturile ordinare ale statului........................................................................................
4.4. Impozitele........................................................................................................................
4.5. Taxele..............................................................................................................................
4.6. Contribuțiile.....................................................................................................................
4.7. Noțiunea veniturilor publice extraordinare.....................................................................
4.8. Împrumutul public...........................................................................................................
4.9. Datoria publică................................................................................................................
4.10. Rezumat.........................................................................................................................
4.11. Test de evaluare.............................................................................................................
Unitatea de învățare 5. Cheltuielile publice..................................................................................87
5.1. Introducere.......................................................................................................................
5.2. Competențe......................................................................................................................
5.3. Noțiunea de cheltuieli publice.........................................................................................
5.4. Clasificarea cheltuielilor publice.....................................................................................
5.5. Cheltuieli publice în domeniul social..............................................................................
5.6. Cheltuieli publice pentru cercetare-dezvoltare................................................................
5.7. Cheltuieli militare............................................................................................................
5.8. Cheltuieli pentru funcționarea aparatului de stat.............................................................
5.9. Cheltuieli publice pentru activități economice................................................................
5.10. Rezumat.........................................................................................................................
5.11. Test de evaluare.............................................................................................................
Unitatea de învățare 6. Sistemul fiscal și politica fiscală.............................................................96.
6.1. Introducere.......................................................................................................................
6.2. Competențe......................................................................................................................
6.3. Noțiunea de sistem fiscal.................................................................................................
6.4. Nivelul și structura fiscalității.........................................................................................
6.5. Noțiunea și sfera politicii fiscale.....................................................................................
6.6. Teoria politicilor fiscale..................................................................................................
6.7. Condiționarea fiscașă a deficitului bugetar.....................................................................
6.8. Structurile instituționale ale politicii fiscale...................................................................
6.9. Principiile politicii fiscale...............................................................................................
6.10. Instrumente de realizare a politicii fiscale....................................................................
6.11. Efectele presiunii fiscale ridicate..................................................................................
6.12. Rezumat........................................................................................................................

2
6.13. Test de evaluare............................................................................................................
Unitatea de învățare 7. Obligații fiscale directe ale persoanelor juridice. Impozitul pe
profit............................................................................................................................................117
7.1. Introducere.......................................................................................................................
7.2. Competențe......................................................................................................................
7.3. Noțiunea și rolul impozitului pe profit...........................................................................
7.4. Categorii de contribuabili obligate la plata impozitului pe profit...................................
7.5. Categorii de contribuabili scutite de plata impozitului pe profit....................................
7.6. Sfera de cuprindere a impozitului pe profit....................................................................
7.7. Determinarea profitului impozabil și a impozitului pe profit.........................................
7.8. Pierderile fiscale..............................................................................................................
7.9. Obligațiile plătitorilor de impozit pe profit.....................................................................
7.10. Rezumat........................................................................................................................
7.11. Test de evaluare............................................................................................................
Unitatea de învățare 8. Obligații fiscale directe ale persoanelor juridice. Impozitul pe dividende.
Impozitul pe reprezentanțe. Impozitul pe venitul
microîntreprinderilor...................................................................................................................133
8.1. Introducere.......................................................................................................................
8.2. Competențe......................................................................................................................
8.3. Noțiunea de dividende....................................................................................................
8.4. Clarificări terminologice................................................................................................
8.5. Obiectul impozitulului pe dividende..............................................................................
8.6. Determinarea dividendelor și a impozitului aferent în contabilitate...............................
8.7. Subiectele impozitului pe dividende...............................................................................
8.8. Noțiunea de reprezentanță...............................................................................................
8.9. Aspecte generale privind constituirea, funcționarea și încetarea activității
reprezentanțelor.................................................................................................................................
8.10. Obligațiile fiscale ale reprezentanțelor.........................................................................
8.11. Definiția microîntreprinderii.........................................................................................
8.12. Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii...........
8.13. Cota de impozitare........................................................................................................
8.14. Baza impozabilă............................................................................................................
8.15. Depunerea declarațiilor fiscale și plata impozitului....................................................
8.16. Rezumat........................................................................................................................
8.17. Test de evaluare............................................................................................................
Unitatea de învățare 9. Obligații fiscale directe ale persoanelor fizice. Impozitul pe
venit..............................................................................................................................................155
9.1. Introducere.......................................................................................................................

3
9.2. Competențe......................................................................................................................
9.3. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului pe venit...........................................
9.4. Venituri impozabile.........................................................................................................
9.5. Venituri neimpozabile.....................................................................................................
9.6. Cote de impunere.............................................................................................................
9.7. Perioada impozabilă........................................................................................................
9.8. Moneda de calcul și de plată...........................................................................................
9.9. Venituri din activități independente............................................................................
9.10. Venituri din salarii și asimilate salariilor.....................................................................
9.11. Venituri din cedarea folosinței bunurilor......................................................................
9.12. Venituri din investiții.....................................................................................................
9.13. Venituri din pensii.........................................................................................................
9.14. Venituri din activități agricole, silvicultură și piscicultură..........................................
9.15. Venituri din premii și jocuri de noroc...........................................................................
9.16. Venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal.................
9.17. Venituri din alte surse..................................................................................................
9.18. Rezumat........................................................................................................................
9.19. Test de evaluare............................................................................................................
Unitatea de învățare 10. Obligații fiscale indirecte. Taxa pe valoare adăugată (TVA)
.....................................................................................................................................................200
10.1. Introducere.....................................................................................................................
10.2. Competențe....................................................................................................................
10.3. Scurt istoric al TVA......................................................................................................
10.4. Caracteristicile și avantajele TVA................................................................................
10.5. Sfera de aplicare a TVA...............................................................................................
10.6. Subiectele impozabile..................................................................................................
10.7. Obligațiile subiectelor impozabile...............................................................................
10.8. Locul operațiunilor impozabile...................................................................................
10.9. Faptul generator și exigibilitatea TVA........................................................................
10.10. Baza de impozitare....................................................................................................
10.11. Mecanismul TVA.......................................................................................................
10.12. Termenul de plată a TVA..........................................................................................
10.13. Cotele de taxă............................................................................................................
10.14. Rezumat.....................................................................................................................
10.15. Test de evaluare.........................................................................................................
Unitatea de învățare 11. Obligații fiscale indirecte.
Accizele........................................................................................................................................226
11.1. Introducere.....................................................................................................................

4
11.2. Competențe....................................................................................................................
11.3. Noțiune și categorii de accize........................................................................................
11.4. Accizele armonizate......................................................................................................
11.5. Accizele nearmonizate...................................................................................................
11.6. Rezumat.........................................................................................................................
11.7. Test de evaluare.............................................................................................................
Unitatea de învățare 12. Obligații fiscale la bugetele locale......................................................246
12.1. Introducere....................................................................................................................
12.2. Competențe...................................................................................................................
12.3. Administrația publică locală și impozitele și taxele locale...........................................
12.4. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri............................................................................
12.5. Impozitul pe construcții................................................................................................
12.6. Impozitul pe teren și taxa pe teren................................................................................
12.7. Impozitul pe mijloacele de transport.............................................................................
12.8. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor și autorizațiilor.....................................
12.9. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă și publicitate.........................................
12.10. Impozitul pe spectacole...............................................................................................
12.11. Taxe speciale...............................................................................................................
12.12. Alte taxe locale...........................................................................................................
12.13. Rezumat......................................................................................................................
12.14. Test de evaluare..........................................................................................................
Unitatea de învățare 13. Convenții fiscale pentru evitarea dublei impuneri internaționale
.....................................................................................................................................................273
13.1. Introducere....................................................................................................................
13.2. Competențe...................................................................................................................
13.3. Fenomenul de dublă impunere internațională............................................................
13.4. Instrumente juridice interne de evitare a dublei impuneri internaționale....................
13.5. Convenții pentru evitarea dublei impuneri internaționale............................................
13.6. Jurisprudența, cutuma și doctrina.................................................................................
13.7. Scopul convențiilor pentru evitarea dublei impuneri
internaționale........................................................................................................................
13.8. Metode pentru evitarea dublei impuneri
internaționale.........................................................................................................................
13.9. Rezumat........................................................................................................................
13.10. Test de evaluare..........................................................................................................
Unitatea de învățare 14. Evaziunea fiscală.................................................................................285
14.1. Introducere....................................................................................................................
14.2. Competențe...................................................................................................................

5
14.3. Noțiunea de evaziune fiscală........................................................................................
14.4. Evaziunea fiscală legală................................................................................................
14.5. Evaziunea fiscală frauduloasă.......................................................................................
14.6. Cauzele evaziunii fiscale...............................................................................................
14.7. Combaterea evaziunii fiscale........................................................................................
14.8. Precizări terminologice.................................................................................................
14.9. Categorii de fapte incriminate ca infracțiuni................................................................
14.10. Efectele evaziunii fiscale............................................................................................
14.11. Rezumat......................................................................................................................
14.12. Test de evaluare..........................................................................................................

Tema de control 1........................................................................................................................298


Tema de control 2........................................................................................................................298
Tema de control 3........................................................................................................................298
Bibliografie.................................................................................................................................299

6
Introducere

Impozitele și taxele reprezintă mijloacele aflate la dispoziția statului pentru realizarea


veniturilor bugetare și, implicit, pentru asigurarea cheltuielilor generate de nevoile publice.
Politica fiscală joacă un rol important în economia de piață prin pârghiile tradiționale de care
dispune, nu numai în vederea realizării veniturilor statului, dar și pentru imprimarea sensului și
ritmului de dezvoltare economică și socială a țării.
Studierea impactului pe care îl are impunerea asupra cetățenilor și activităților acestora
este un demers complex și cu o importanță deosebită pentru întreaga evoluție a vieții economice,
sociale și politice. De aceea, asigurarea veniturilor statului, fără ca perceperea impozitelor,
taxelor și contribuțiilor să însemne o povară care să zdruncine interesele și patrimoniile
individuale ale contribuabililor, reprezintă o adevărată artă.
Cursul de Drept financiar și fiscal prezintă, pe de o parte, dreptul financiar ca ramură a
dreptului public, descrie legătura dintre finanțele publice și dreptul financiar, definește și
surprinde etapele procedurii bugetare – procedură de realizare a veniturilor și cheltuielilor
publice, definește, clasifică și prezintă particularitățile venituilor publice ordinare și
extraordinare, abordează problema cheltuielilor publice. Pe de altă parte, definește fiscalitatea și
precizează conținutul principiilor fiscalității într-o societate liberă, relevă importanța politicii
fiscale pentru asigurarea marilor echilibre, analizează impozitele și taxele datorate de persoanele
fizice și cele juridice, așa cum sunt ele reglementate în Codul fiscal, raportul dintre dreptul
financiar și cel fiscal fiind prezentat ca un raport de la întreg la parte, impozitele și taxele fiind
coloana vertebrală a finanțelor publice. Totodată, prezintă instrumentele folosite de state pentru
evitarea dublei/multiplei impuneri internaționale, de importanță deosebită atât pentru protecția
veniturilor contribuabililor, cât și pentru cele ale statelor. Cursul abordează și tema evaziunii
fiscale, identificând cauzele acesteia, metodele evazioniste, efectele, precum și căile de prevenire
și combare a acestui fenomen.

Obiectivele cursului
Cursul de Drept financiar și fiscal are ca obiectiv principal familiarizarea
studenţilor Programului de studii Drept, forma de învăţământ FR, cu noțiunile

7
specifice dreptului financiar și fiscal, astfel încât, la sfârşitul acestui curs, studenţii
să fie capabili să:
 opereze cu noţiuni precum: finanțe publice, norme juridice financiar-fiscale,
venituri ordinare, venituri extraordinare, împrumut public și datorie publică,
cheltuieli publice, clasificație bugetară, procedură bugetară, credit public,
fiscalitate, impozite, taxe, contribuții, dublă impunere, evaziune/fraudă fiscală;
 definească şi să precizeze conținutul diferitelor categorii de impozite, taxe și
contribuții reglementate de Codul fiscal;
 precizeze bugetele pe care le alimentează aceste venituri și modul în care acestea
influențează dinamica efectuării cheltuielilor publice, dar și nivelul de trai;
 precizeze instrumentele folosite pentru evitarea dublei/multiplei impuneri
internaționale;
 expună cauzele, metodele și efectele evaziunii fiscale, precum și căile de
combatere a acestui fenomen;
 formeze şi dezvolte capacitatea de analiza şi sinteză, abilitatea de a corela
noţiunile specifice dreptului fiscal cu cele de drept financiar, drept civil, drept
comercial, drept bancar și ale altor ramuri de drept pentru a înțelege complexitatea
obiectului acestei discipline;
 dezvolte abilităţile de a aplica corect cunoştinţele teoretice acumulate pentru
explicarea realităţii financiar-fiscale;
 realizeze eseuri pe teme specifice Dreptului financiar și fiscal.

Competenţe conferite
După parcurgerea materialului studentul va fi capabil să:
 să definească noţiunile de finanțe publice, norme juridice financiar-fiscale,
venituri ordinare, venituri extraordinare, împrumut public și datorie
publică, cheltuieli publice, clasificație bugetară, procedură bugetară, credit
public;
 să definească noţiunile de politică fiscală, fiscalitate, impozite, taxe,
contribuții, dublă impunere și evaziune fiscală;
 să explice distincţia dintre impozite, taxe, contribuții;
 să identifice impozitele, taxele și contribuțiile reglementate de Codul fiscal

8
și să le definească;
 să identifice, la fiecare categorie de venit bugetar, contribuabilii, scutirile,
obligațiile de declarare și termenele de plată;
 să-şi dezvolte abilitatea de a dezbate teme de interes în domeniul dreptului
financiar și fiscal.

Resurse şi mijloace de lucru


Pentru evaluarea semestrială a cunoştinţelor, la acest nivel, este suficientă
studierea termenilor, noţiunilor şi caracterelor care definesc instituţiile analizate.
Dezvoltarea şi aprofundarea tematicilor presupun cercetarea tratatelor şi cursurilor
universitare detaliate, a monografiilor și revistelor de specialitate.
Metodele de învăţare sunt: studiu individual, învăţarea prin descoperire, învățarea
bazată pe resurse, studiu de caz, problematizarea, rezolvarea exerciţiilor şi a
testelor de evaluare, a temelor de control.

Structura cursului

Structura cursului conţine:


- 14 unităţi de învăţare; unităţile de învăţare (UI) au un conţinut care
evoluează în complexitate, putând fi însuşite în procesul de învăţare
în perioade cuprinse între 2 şi 3 ore;
- rezumatul existent la sfârşitul fiecărei unităţi de învăţare, se doreşte
un ajutor sistematic al activităţii de învăţare, constituind o enumerare
a problematicii analizate;
- sunt formulate trei teme de control, la finele cursului, aceste teme de
control, precum şi evaluarea acestora se vor transmite studentului atât
în cadrul seminariilor faţă în faţă, cât şi prin postarea acestora pe
platforma e-learning;
- testele de evaluare au drept scop antrenarea studenţilor în
soluţionarea unor probleme adaptate tematicii fiecărei unităţi de
învăţare.

9
Cerinţe preliminare
Cunoștințele dobândite la disciplinele Analiza economică a dreptului,
Drept administrativ, Drept constituțional, Drept civil, Dreptul Uniunii Europene,
Drept penal vor fi valorificate pentru înțelegerea Dreptului financiar și fiscal.

Discipline deservite
Cunoştinţele dobândite în cadrul disciplinei Drept financiar și fiscal sunt
utile studiului disciplinelor Drept civil, Drept comercial, Drept bancar, Dreptul
comerțului internațional, Dreptul proprietății intelectuale, Dreptul pieței de
capital, Dreptul insolvenței, Drept penal al afacerilor, precum și altor discipline.

Durata medie de studiu individual


Parcurgerea de către studenţi a unităţilor de învăţare ale cursului de Drept
fiscal (atât aspectele teoretice, cât şi rezolvarea testelor de evaluare şi rezolvarea
problemelor propuse) se poate face în 2-3 ore pentru fiecare unitate.

Evaluarea
Evaluare sub forma unui examen scris, ce va conţine întrebări tip grilă din materia
prezentată în cadrul acestui material.

10
Chestionar evaluare prerechizite

1. Ce este norma juridică?


2. Ce sunt raporturile juridice?
3. Ce înțelegem prin administrație publică?
4. Ce înțelegem prin instituții publice?

11
Unitatea de învăţare 1.
Dreptul financiar – ramură a dreptului public

Cuprins
1.1. Introducere.......................................................................................................................
1.2. Competenţe .....................................................................................................................
1.3. Noțiunea de finanțe publice.............................................................................................
1.4. Funcțiile finanțelor publice..............................................................................................
1.5. Trăsăturile finanțelor publice...........................................................................................
1.6. Structura finanțelor publice.............................................................................................
1.7. Definiția Dreptului financiar............................................................................................
1.8. Izvoarele Dreptului financiar...........................................................................................
1.9. Normele Dreptului financiar............................................................................................
1.10. Raporturile de Drept financiar.......................................................................................
1.11. Activitatea financiară a statului.....................................................................................
1.12. Aparatul financiar..........................................................................................................
1.13. Rezumat ................................................................................................................
1.14. Test de evaluare.....................................................................................................

1.1. Introducere
Unitatea de învăţare l îşi propune familiarizarea studenţilor cu aspectele teoretice
referitoare la finanțele publice și Dreptul financiar, precum și la legătura dintre
acestea.

1.2. Competenţele unităţii de învăţare


Parcurgerea primei unităţi de învăţare va permite studentului să:
 definească finanțele publice și să rezume evoluția istorică a acestei
noțiuni,
 enumere și să explice funcțiile și trăsăturile finanțelor publice,
 enunțe structura finanțelor publice,
 definească Dreptul financiar,
 identifice legătura dintre finanțele publice și Dreptul financiar,
 clasifice izvoarele Dreptului financiar,

12
 definească și să precizeze particularitățile normelor și raporturilor
de drept financiar,
 rezume activitatea financiară a statului și să identifice limitele
intervenției statului în economie,
 descrie aparatul financiar.

Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 3 ore.

1.3. Noţiunea de finanţe publice

Etimologic, noţiunea de finanţe s-a format şi a evoluat din expresia latină financia
pecuniaria care înseamna a încheia o tranzacţie prin plata unei sume de bani. Mult mai târziu, în
sec. al XV-lea, termenul este întâlnit în Franţa cu înţelesul de venituri publice (finances),
răspândindu-se şi termenul finannciers cu înţelesul de arendaş de impozite.
Finanţele publice sunt formate din totalitatea relaţiilor sociale de natură economică,
ce apar în procesul realizării şi repartizării, în formă bănească, a resurselor necesare
statului pentru îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale. Aceste relaţii s-au constituit, în
toate timpurile, sub formă valorică banească.
În literatura de specialitate s-au conturat două concepţii privind finanţele publice.
Noţiunea clasică de finanţe publice. Este specifică perioadei de la sfârşitul sec. al XIX – lea şi
începutul secolului XX. Conform acestei concepţii statul îşi limitează intervenţia la funcţiile sale
tradiţionale: apărare naţională, diplomaţie, ordine publică şi justiţie.
Activitatea economică este considerată a fi apanajul întreprinderilor private, orice participare a
statului la activitatea economică fiind contraindicată. Viaţa economică se desfăşoară potrivit
principiului laissez faire, iar cheltuielile publice trebuie restrânse la minimum. Este vorba despre
aşa-zisă concepţie a guvernului ieftin sau a statului jandarm conform căreia venitul naţional
trebuie folosit pentru dezvoltarea industriei şi a comerţului şi nu trebuie risipit pentru activităţi
neproductive. Rolul finanţelor publice constă în asigurarea resurselor necesare funcţionării
instituţiilor publice. Principiul laissez faire sau principiul mâinii invizibile este principiul
autoreglării activităţii economice. Mâna invizibilă armonizează interesele tuturor indivizilor.
Adam Smith, economistul clasic cu cea mai profundă capacitate de a înţelege natura sistemului

13
socio-economic, a considerat însă că un sistem concurenţial este dependent de un cadru legal
impus de stat, care trebuie să garanteze proprietatea şi justiţia socială. Nu este exclus nici rolul
statului ca producător de bunuri şi servicii, dar numai atunci când se dovedeşte mai eficient decât
sectorul privat. Astfel, teoria economică clasică conţine în germene reperul determinării
nivelului optim de intervenţie guvernamentală în desfăşurarea activităţii economice.
Finanţele publice moderne. După primul razboi mondial, locul statului neintervenţionist a fost
luat de statul interveţionist sau statul providenţă, remarcându-se prin rolul său activ în
influenţarea proceselor economice.
Astfel, Maurice Duverger afirma că statul modern nu se mărgineşte la sarcinile militare,
poliţieneşti tradiţionale. El intervine în viaţa socială pentru a stimula producţia în perioada de
criză, pentru a impiedica creşterea preţurilor şi a menţine puterea de cumpărare a monedei în
perioada inflaţiei, pentru a asigura, în tot timpul, o cât mai bună utilizare a bogaţiilor ţării şi
repartizarea venitului naţional.
Este recunoscută apartenenţa finanţelor publice la ştiinţele economice, dar în acelaşi timp
finanţele publice au legătură şi cu stiinţele juridice.
 Astfel, prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice şi juridice la fondurile
publice se fac, în majoritatea cazurilor, prin constrângere, fără contraprestaţie şi
cu titlu nerambursabil. Aceasta duce la diminuarea patrimoniului plătitorilor şi de
aceea prelevările trebuie să fie stabilite de autorităţile publice competente şi să
îmbrace o forma juridică adecvată – lege, ordonanţă, etc. – opozabilă tuturor
membrilor societăţii.
 De asemenea, atribuirea unor sume de bani unor persoane fizice sau juridice de la
fondurile publice trebuie facută în scopuri bine determinate şi în condiţii precise,
stabilite prin acte ale puterii legiuitoare şi a celei executive.
 În al treilea rând, toate problemele privind bugetul de stat trebuie cuprinse într-o lege
specială – legea bugetară anuală.
 Nu în ultimul rând, trebuie amintit că metodele de gestionare a sectorului public,
răspunderile persoanelor care mânuiesc bani sau alte valori publice, raporturile dintre
unităţile publice şi dintre acestea şi cele private se reglementează tot prin acte ale
autoritătilor publice.

14
1.4. Funcţiile finanţelor publice

Finanțele publice îndeplinesc două funcții importante: funcția de repartiție și funcția de


control.
Funcţia de repartiţie se realizează în două etape.
a. Constituirea fondurilor băneşti ale statului, etapă la care participă:
- regii autonome şi societăţi comerciale cu capital de stat,
- societăţi comerciale cu capital privat sau mixt,
- organizaţii cooperatiste şi organizaţii cu scop lucrativ,
- instituţiile publice şi unităţi subordonate acestora,
- populaţia.

Exemple

Sunt instituţii publice Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele,


celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte autorităţi publice,
instituţii publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finanţare a acestora.

b. Distribuirea (repartiţia) finanţelor publice care constă în distribuirea fondurilor


baneşti pe beneficiari.
Întrucât nevoile sociale (cererea) întrec resursele (oferta) posibil de procurat pe plan
naţional este necesar ca autorităţile publice competente să trieze cererile formulate de organele
centrale şi locale şi să stabilească priorităţile. Prin intermediul banului public se realizează o
largă distribuire a veniturilor între membrii societăţii, în scopul corectării inegalităţilor
existente între indivizi (prin măsuri de protecţie socială) .
Funcţia de control – are o sferă de manifestare mai largă decât prima etapă întrucât pe
lângă constituirea şi repartizarea fondurilor băneşti vizează şi modul de utilizare a resurselor
respective.

15
Exemple

Controlul financiar urmăreşte:


- provenienţa resurselor şi destinaţia acestora,
- nivelul la care ele se constituie,
- titlul cu care se mobilizează şi cel cu care se repartizează,
- gradul de distribuire al fondurilor între sferele de activitate, sectoarele
sociale şi membrii societăţii,
- modul de asigurare a echilibrului între cererea şi oferta de resurse,
- legalitatea operaţiunilor vizând constituirea, repartizarea şi utilizarea
banului public.

Funcţia de control a finanţelor publice are drept scop asigurarea respectării legilor,
creşterea eficienţei economice printr-o mai bună administrare a banului public, realizarea
echilibrului monetar, valutar şi financiar în economie. Controlul este exercitat de organele
specializate ale statului: Ministerul Finanţelor Publice prin instituţiile subordonate, cum ar fi
Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF) și Direcția Generală Antifraudă Fiscală;
Curtea de Conturi, alte instituţii cu atribuţii de control.

1.5. Trăsăturile finanţelor publice

Finanţele au apărut odată cu statul, întrucât orice structură politică are nevoie, la
constituirea ei, de mijloace materiale şi băneşti, pentru întreţinerea aparatului propriu. Pentru a
menţine această forţă publică, sunt necesare contribuţii din partea cetăţenilor sub forma
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate la bugetul de stat potrivit legii şi care
alcătuiesc finanţele publice. Aşa cum am precizat în secţiunile anterioare, finanţele publice sunt
raporturi social – economice care apar în legatură cu constituirea şi utilizarea resurselor necesare
funcţionării şi dezvoltării generale a societăţii.
Trăsăturile finanţelor publice sunt următoarele:
1. Sunt relaţii cu caracter economic întrucât ele apar în procesul formării, repartizării
şi utilizării produsului social.
2. Apar în formă bănească deoarece procesul de producţie, de circulaţie a mărfurilor,
repartiţia produsului social, relaţiile de schimb, retribuirea muncii, relaţiile dintre
agenţii economici şi dintre aceştia şi persoanele fizice se exprimă prin intermediul

16
banilor, în cadrul unor relaţii băneşti. Noţiunea de finanţe sau relaţii financiare nu
poate fi confundată, însă, cu cea de bani sau relaţii băneşti. Banii sunt o marfă, în
timp ce finanţele sunt relaţii de constituire, repartizare şi utilizare a mijloacelor
băneşti.
3. Sunt relaţii fără echivalent, ele nu presupun o contraprestaţie directă, din partea
subiectului beneficiar al mijloacelor băneşti.
4. Sunt relaţii cu titlu nerambursabil întrucât mijloacele băneşti repartizate şi utilizate
de subiectele beneficiare nu se rambursează.

1.6. Structura finanţelor publice

În conformitate cu art.1 alin.(2) din Legea nr.500/2002 privind finanţele publice,


modificată şi completată, finanţele publice au următoarea structură:
- bugetul de stat,
- bugetul asigurărilor sociale de stat,
- bugetul fondurilor speciale,
- bugetul trezoreriei statului,
- bugetul instituţiilor publice autonome,
- bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat,
- bugetul instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii,
- bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi ale
căror rambursare, dobânzi şi alte costuri se asigură din fonduri publice,
- bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Aceste dispoziţii se coroborează cu dispoziţiile art.1 alin.(2) din Legea nr.273/2006
privind finanţele publice locale, potrivit cărora finanţele publice locale au următoarea structură:
- bugetele locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureşti,
judeţelor şi municipiului Bucureşti,
- bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetele locale,
- bugetul instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii,
- bugetul împrumuturilor externe şi interne pentru care rambursarea, plata dobânzilor,
comisioanelor, spezelor şi a altor costuri se asigură din bugetele locale,
- bugetul fondurilor externe nerambursabile.

17
În consecință, putem vorbi despre finanţe publice constituite la nivel central şi finanţe
publice locale.

1.7. Definiţia Dreptului financiar

Dreptul financiar poate fi definit ca fiind ansamblul normelor juridice care


reglementează relaţiile de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale
statului, destinate îndeplinirii funcțiilor și sarcinilor sale.
Altfel spus, Dreptul financiar reprezintă ansamblul normelor juridice care reglementează
finanțele publice.

1.8. Izvoarele Dreptului financiar

Totalitatea actelor normative care reglementează raporturile juridice financiare


alcătuiesc izvoarele dreptului financiar.
În raport cu gradul de generalitate sau specificitate, aceste izvoare se clasifică în :
- izvoare ale dreptului financiar comune şi altor ramuri de drept,
- izvoare specifice dreptului financiar
 Izvoare ale dreptului financiar comune şi altor ramuri de drept
1. Constituţia sau legea fundamentală a ţării cuprinde dispoziții referitoare la finanțele
publice în Titlul IV intitulat Economia și finanțele publice. Astfel, sunt reglementate:
 elaborarea proiectelor bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat și
bugetelor locale,
 aprobarea și executarea bugetului public national, a bugetului asigurărilor sociale de
stat și a bugetelor locale,
 competenţele organelor administrației publice centrale și locale cu privire la gestiunea
banului public,
 controlul execuţiei bugetare,
 organizarea, funcționarea și competențele Curții de Conturi,
 principiul echilibrului bugetar,
 principiul legalității impunerii,
 folosirea contribuțiilor la fondurile speciale,

18
 moneda națională este leul, iar subdiviziunea acestuia este banul.
Totodată, Capitolul III din Titlul II din Constituția României, intitulat Îndatoririle
fundamentale, statuează obligația cetățenilor de a contribui prin impozite și taxe, stabilite prin
lege, la cheltuielile publice.

A se vedea dispozițiile constituționale privitoare la funcționarea


mecanismului economico-financiar.

2. Alte izvoare ale dreptului financiar sunt legile speciale, hotărârile şi ordonanţele de
guvern care conţin dispoziţii cu caracter financiar.
 Izvoare specifice dreptului financiar sunt acele acte normative care reglementează
relaţiile financiare.
Legea cadru în domeniul finanţelor publice o constituie Legea nr. 500/2002 privind
finanţele publice, modificată şi completată, care cuprinde principiile şi normele de bază ale
activităţii financiare a statului. Astfel, Legea finanţelor publice cuprinde dispoziții privitoare la:
- noțiunea de sistem bugetar,
- definiția legală a unor termeni și expresii,
- veniturile și cheltuielile bugetare,
- principii, reguli și responsabilități în domeniul bugetar,
- procesul bugetar (procedura bugetară),
- finanțele instituțiilor publice,
- contabilitatea publică, regimul veniturilor și fondurile speciale,
- răspunderea în domeniul financiar.
Legea nr.273/2006 privind finanţele publice locale, modificată şi completată, constituie
un alt izvor specific impotant al dreptului financiar. Ea stabileşte principiile, cadrul general şi
procedurile privind formarea, adminisrarea, angajarea şi utilizarea fondurilor publice locale
precum şi responsabilităţile autorităţilor administraţiei publice locale şi ale instituţiilor publice cu
atribuții în domeniul finanţelor publice locale.
Izvoare ale Dreptului financiar sunt şi Codul fiscal (Legea nr. 227/2015 privind Codul
fiscal) şi Codul de procedură fiscală (Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală),
adoptate în anul 2015 și intrate în vigoare la 01.01. 2016, modificate şi completate, care

19
reglementează impozitele şi taxele percepute în România, activitatea de administrare a acestora
și competenţa organelor fiscale.
Alături aceste legi-cadru există şi alte legi care reglementează relaţiile financiare ale
statului, cum ar fi Legea nr.312/2004 privind Statutul BNR ori Legea nr.241/2005 pentru
prevenirea și combaterea evaziunii fiscale. De asemenea, importante reglementări ale relaţiilor
financiare sunt cuprinse în acte normative emise de guvern sau organe de specialitate din
domeniul financiar şi bancar, cum ar fi O.G. nr.119/1999 privind auditul intern şi controlul
financiar preventiv și regulamentele emise de Banca Naţională a României cu privire la
operaţiunile cu numerar ori cu valută.

1.9. Normele Dreptului financiar

Norma de drept financiar este o regulă de conduită stabilită de către stat,


cuprinzând drepturile şi obligaţiile subiectelor participante la raportul de drept financiar
şi a cărei respectare este asigurată de autoritatea de stat.
Normele juridice financiare sunt adoptate de organul legislativ, de guvern şi de alte
organe ale administraţiei de stat. Majoritatea normelor juridice financiare sunt imperative.
Conţinutul normei juridice financiare. În ceea ce priveşte construcţia externă, dată de
modul de exprimare al actelor normative, aceasta cuprinde: capitole, secţiuni, articole, aliniate,
paragrafe. Norma de Drept financiar are structura logico – juridică alcatuită din : ipoteză,
dispoziție și sancțiune. Elementul specific al normei juridice financiare este sancţiunea, în
dreptul financiar existând sancţiuni specifice:
- amenda fiscală,
- majorări de întârziere,
- suspendarea finanţării,
- suspendarea creditării,
- limitarea operaţiunilor bancare,
- majorarea dobânzilor,
- rambursarea creditelor înainte de scadenţă,
- supravegherea activităţii economico – financiare.
Sancţiunile se constată şi se aplică de către organele financiare şi bancare persoanelor
fizice şi juridice, subiecte ale raporturilor juridice financiare.

20
1.10. Raporturile de Drept financiar

Raporturile juridice financiare sunt formate din relaţiile sociale care iau naştere, se
modifică şi se sting în procesul constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti ale
statului şi care sunt reglementate de normele juridice financiare.

Exemple

Raporturile de drept financiar pot fi:


 raporturi juridice bugetare,
 raporturi juridice fiscale,
 raporturi juridice de creditare,
 raporturi juridice bancare,
 raporturi juridice de organizare a circulaţiei monetare,
 raporturi juridice valutare,
 raporturi juridice de control financiar.

Elementele constitutive ale raporturilor juridice financiare sunt: subiectele, conținutul și


obiectul.
 Subiectele participante la raporturile de drept financiar sunt următoarele: statul, pe de
o parte, şi persoane fizice şi persoane juridice, pe de altă parte.
Statul este reprezentat printr-un organ de specialitate în activitatea financiară, investit cu
atribuţii în procesul de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale statului. Fără
excepţie, unul dintre subiecte este întotdeauna statul, printr-un organ de specialitate care intră în
raportul juridic de pe poziţia de purtător al autorităţii de stat. Această particularitate crează o
poziţie de subordonare a celorlalte subiecte participante faţă de subiectul purtător al autorităţii de
stat. Raporturile de drept financiar se nasc, se modifică şi se sting pe baza manifestării
unilaterale de voinţă a statului. Această particularitate dă posibilitatea executării directe a
creanţelor fiscale de către organele de stat, fără a fi necesară o hotarâre judecatorească.
Persoanele fizice pot fi: cetăţeni români, persoane fizice străine cu domiciliul în România,
persoane fizice străine fără domiciliu în România.
Persoanele juridice participante la raporturile de drept financiar sunt: regii autonome,
societăţi comerciale (cu capital se stat, mixt şi privat; române, străine sau mixte), instituţiile

21
publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile obşteşti şi politice, alţi agenţi economici organizaţi ca
persoane juridice.
 Conţinutul raporturilor de drept financiar îl formează drepturile şi obligaţiile
subiectelor participante.
 Obiectul raporturilor de drept financiar îl constituie, în principal, plata unor sume de
bani la care sunt obligate subiectele participante la raporturile juridice financiare, dar
și acţiuni de prognoză şi organizare bugetară, acţiuni de creditare, de control financiar
şi de circulaţie monetară.

1.11. Activitatea financiară a statului

Statul intervine în economie, direct şi indirect, astfel încât:


- asigură cadrul juridic legislativ pentru desfăşurarea activităţii economice,
- asigură condiţiile de exercitare a liberei iniţiative,
- ia măsuri pentru a susţine economia în ansamblu sau numai unele domenii sau
ramuri,
- acordă subvenţii,
- mediază conflicte de muncă.
Totuşi, marja implicării statului în economie este limitată din următoarele motive:
- este rezultatul unui raport de interese foarte fragil, între cei pro şi contra unei
implicări,
- economia în ansamblul său este o realitate formată din acţiunea a numeroşi agenţi
economici, cărora statul nu le poate dicta ce să facă, libertatea lor fiind sacră şi
inviolabilă,
- organele administraţiei de stat centrale şi locale, pot să acţioneze în limita
autonomiei lor, ceea ce determina o limitare generală a implicării statului în
economie.
Statul intervine în economie prin diferite mijloace:
- bugetul central,
- bugetele locale,
- sistemul fiscal,
- creditul,
- acțiuni de programare economică.

22
Cea mai amplă implicare a statului în economie se realizează prin resursele sale, în
momentul constituirii şi cel al cheltuirii lor. Bugetul este un tabel cu două părţi: venituri şi
cheltuieli, fiecare fiind detaliate pe capitole, adică pe surse de venituri şi obiective de cheltuieli.
Bugetul se stabileşte anticipat pe un an, iar veniturile şi cheltuielile sunt prevăzuteîn funcţie de
evoluţia pe care se estimează că o va avea economia. În elaborarea şi execuţia bugetului se
urmăreşte echilibrarea veniturilor şi a cheltuielilor. În situația în care cheltuielile depăşesc
veniturile, bugetul este deficitar, iar statul recurge la emisiunea de bani fără acoperire în bunuri
şi servicii (generând inflaţie) sau la împrumuturi (acumulându-se datoria publică). Dacă
veniturile depăşesc cheltuielile, bugetul este excedentar. Peste un anumit nivel, excedentul
bugetar poate avea şi el efecte negative dacă lasă nefolosite sau amână folosirea unor resurse
financiare care ar putea contribui la creşterea producţiei de bunuri şi servicii.

1.12. Aparatul financiar

Lato sensu, aparatul financiar cuprinde totalitatea organelor statului care contribuie sau
înlesnesc înfăptuirea activităţii financiare, organe prin care se aplică politica financiară a statului.
Acestea sunt organe cu competenţă generală, cu importante atribuţii în domeniul finanţelor
publice. Din această categorie fac parte: Preşedenţia, Parlamentul, Guvernul, Consiliile locale şi
serviciile publice locale, ministerele, celelalte organe centrale şi locale ale administratiei de stat
şi instituţiile publice de subordonare centrală şi locală.
Stricto sensu, aparatul financiar cuprinde organismele de specialitate ale statului, cu
atribuţii în domeniul financiar. Este vorba despre organe cu competenţă specială, cu atribuţii
exclusive în domeniul finanţelor publice. Din această categorie fac parte:
 organele centrale de specialitate : Ministerul Finanţelor Publice şi instituţiile aflate
în subordonarea sau sub autoritatea acestuia, Curtea de Conturi a Romaniei, alte
organe de specialitate.
 organele teritoriale de specialitate: Direcţiile generale regionale ale finanţelor
publice, Administrații județene, Servicii municipale și orășenești, Birouri comunale.
Dintre obiectivele organelor statului care alcătuiesc aparatul financiar amintim:
- administrarea finanţelor publice,
- realizarea şi menţinerea echilibrului financiar, monetar şi valutar al ţării,
- asigurarea eficienţei economice la nivel naţional,
- efectuarea de studii, analize, prognoze,

23
- satisfacerea cerinţelor sociale şi culturale,
- constituirea şi repartizarea resurselor,
- apărarea integrităţii fondurilor publice.

Rezumat

Finanţele publice sunt formate din totalitatea relaţiilor sociale de natură economică,
ce apar în procesul realizării şi repartizării, în formă bănească, a resurselor necesare
statului pentru îndeplinirea funcţiilor şi sarcinilor sale. Aceste relaţii s-au constituit,
în toate timpurile, sub formă valorică banească.
Finanțele publice îndeplinesc două funcții: funcția de repartiție și funcția de control.
Finanțele publice au următoarele trăsături: sunt relații cu caracter economic, sunt
exprimate în formă bănească, sunt relații fără echivalent și au caracter
nerambursabil.
Structura finanțelor publice este precizată de art. 1 alin. 2 din Legea finanțelor
publice nr. 500/2002.
Dreptul financiar poate fi definit ca fiind ansamblul normelor juridice care
reglementează relaţiile de constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti ale
statului, destinate îndeplinirii funcțiilor și sarcinilor sale, adică norme juridice care
reglementează finanțele publice.
Dreptul financiar are izvoare specifice și izvoare comune și altor ramuri de drept.
Norma de drept financiar este o regulă de conduită stabilită de către stat, cuprinzând
drepturile şi obligaţiile subiectelor participante la raportul de drept financiar şi a
cărei respectare este asigurată de autoritatea de stat.
Raporturile juridice financiare sunt formate din relaţiile sociale care iau naştere, se
modifică şi se sting în procesul constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor băneşti
ale statului şi care sunt reglementate de normele juridice financiare.
Statul intervine în economie,dar marja implicării acestuia este limitată. Cea mai
largă implicare a statului în economie este realizată prin intermediul bugetului.
Activitatea statului este de neconceput fără existența aparatului financiar al acestuia
care cuprinde organe cu competență generală și organe cu competență specială.

24
Test de evaluare a cunoştinţelor
1. Rezumați concepția clasică asupra finanțelor publice.
2. Care este elementul specific al raporturilor juridice financiare?
3. Ce este bugetul?

25
Unitatea de învăţare 2.
Dreptul fiscal – parte a Dreptului financiar

Cuprins

2.1. Introducere .....................................................................................................................


2.2. Competenţe ....................................................................................................................
2.3. Definiţia Dreptului fiscal ..............................................................................................
2.4. Obiectul dreptului fiscal ................................................................................................
2.5. Principiile dreptului fiscal .............................................................................................
2.6. Izvoarele dreptului fiscal ...............................................................................................
2.7. Raporturile juridice fiscale ............................................................................................
2.8. Normele juridice fiscale ................................................................................................
2.9. Rezumat..........................................................................................................................
2.10. Test de evaluare.......................................................................................................

2.1. Introducere

Dreptul fiscal reprezintă ansamblul normelor juridice care reglementează veniturile


publice cu caracter fiscal. Normele fiscale se disting de celelalte norme de drept
prin specificul lor de a reglementa impozite și taxe, fapt care susține autonomia
dreptului fiscal, cu importanță deosebită, atât din punct de vedere teoretic, cât și
din punct de vedere practic. Normele dreptului fiscal trebuie însă corelate cu
reglementarea bugetelor componente ale sistemului bugetar, împrumutului public
și datoriei publice, cheltuielilor publice, având în vedere natura de drept public a
acestor compartimente structurale ale finanțelor publice1. Cu alte cuvinte, normele
dreptului fiscal trebuie corelate cu cele ale dreptului financiar deoarece impozitele
și taxele, reglementate de normele fiscale, reprezintă coloana vertebrală a
finanțelor publice2.

1
Pentru detalii privind raportul dintre dreptul financiar și dreptul fiscal, a se vedea Dan Drosu Șaguna, Dan Șova,
Drept financiar public, Editura All Beck, București, 2005, pg. 2.
2
Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López, Gabriel Casado Ollero, Curso de derecho
financiero y tributario, Editorial Tecnos, Madrid, 2004, pg. 35.

26
2.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 2 îşi propune ca obiectiv principal o iniţiere a studenţilor în


studiul dreptului fiscal.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 definească dreptul fiscal,
 identifice obiectul de studiu al acestuia precum și principiile care-i
guvernează normele,
 să precizeze izvoarele dreptului fiscal,
 să definească raporturile juridice fiscale și să identifice elementele acestora,
 să definească norma juridică fiscală și să-i descrie structura logico-juridică.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 2 este de 3 ore.

2.3. Definiţia Dreptului fiscal

Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, este ansamblul normelor


juridice care reglementează raporturile juridice fiscale, raporturi care se
nasc, se modifică și se sting în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la
persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile
ori taxabile.
Pornind de la definiția dreptului fiscal, literatura de specialitate 3 a
evidențiat trăsăturile definitorii ale dreptului fiscal, trăsături pe care le vom
prezenta în continuare.
 Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public. Ca atare, raporturile
juridice fiscale sunt raporturi de drept public reglementate de norme
juridice de drept public. Faţă de această concepţie tradiţionalistă, legislaţia

3
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, Editura C.H. Beck, București, 2008, pg.1.

27
şi practica au dezvoltat foarte mult şi aspectul privat al dreptului fiscal4.
Astfel, în ciuda faptului că titlurile statului care au ca obiect impozite şi
taxe sunt titluri executorii, pentru a căror realizare nu este necesară
intervenţia instanţei, totuşi există situaţii în care tradiţionalul caracter de
drept public este atenuat de existența, spre exemplu, a unor raporturi
juridice în care contribuabilul are dreptul de a formula pretenţii de natură
patrimonială asupra statului (restituirea unor sume, plata unor dobânzi).
 Contribuabilul poate contesta orice act administrativ fiscal, orice act de
executare, poate solicita instanţei suspendarea actului administrativ ori
suspendarea executării silite, poate cere statului despăgubiri pentru o
impunere defectuoasă ori nelegală, are dreptul la rambursarea unor
impozite (TVA) în anumite situaţii, poate sesiza organele judecătoreşti cu
privire la abuzurile administrative ale funcţionarului fiscal sau poate
justifica chiar o acţiune judiciară întemeiată pe Convenţia europeană a
drepturilor omului pentru încălcarea art. 1 din Protocolul nr. 1 cu privire la
dreptul de proprietate.
 Raporturile juridice fiscale se nasc în procesul colectării impozitelor şi
taxelor sau al administrării acestora. Administrarea impozitelor şi taxelor
este o noţiune legală folosită de Codul de procedură fiscală și care are în
vedere înregistrarea fiscală, declararea bunurilor și veniturilor impozabile,
stabilirea și colectarea impozitelor și taxelor, controlul fiscal şi
contenciosul fiscal. De altfel, din punct de vedere etimologic cuvântul fisc
își are originea în termenul latin fiscus care înseamna coș. În Roma antică
cu acest termen se denu mea casa militară unde se păstrau banii pentru a fi
eliberați militarilor.
 Subiect al impunerii este orice persoană fizică sau juridică (de drept
public sau privat) care realizează venituri ori deţine bunuri impozabile ori
taxabile. Principiul este universalitatea impunerii, excepţia fiind scutirea de
la impunere, excepție care trebuie să fie expres şi limitativ prevăzută de
legea fiscală, niciun fel de extindere pe cale de interpretare nefiind admisă.
 Obiectul impunerii îl constituie bunurile şi veniturile considerate de

4
Laura Poțincu, Drept în afaceri. Drept civil, drept comercial, protecția juridică a consumatorilor și a
consumatorului de produse și servicii bancare, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2015, pg. 106-138.
.

28
legiuitor ca fiind impozabile ori taxabile.

2.4. Obiectul dreptului fiscal

Cunoașterea reglementărilor juridice fiscale nu este suficientă pentru


înțelegerea și interpretarea corectă a complexelor fenomene fiscale, ci presupune,
pe lângă o abordare strict juridică, și analiza lor sub aspect economic.În acest sens
putem afirma că dreptul fiscal este format din totalitatea normelor juridice care
reglementează constituirea veniturilor publice, primordial prin specificul fiscal al
impozitelor și taxelor.
Obiectul dreptului fiscal este determinat de reglementările Codului fiscal și
constă în relații care țin de executarea obligațiilor fiscale, respectiv plata
impozitelor, taxelor și contribuțiilor datorate la bugetul general consolidat, relații
care se desfășoară cu respectarea principiilor generale de determinare și percepere
a impozitelor și taxelor locale, reglementate, de asemenea de Codul fiscal.
Totodată, Codul de procedură fiscală cuprinde o serie de reglementări concrete
referitoare la administrarea impozitelor, taxelor și altor vărsăminte, la efectuarea
controlului fiscal, la contestarea actelor administrativ-fiscale. Este aceea parte a
dreptului fiscal denumită ,,Proceduri fiscale”. Există însă și opinii potrivit cărora
suntem în prezența a două subramuri distincte ale dreptului financiar: dreptul fiscal
și dreptul procesual fiscal5.

2.5. Principiile dreptului fiscal

Principiile dreptului fiscal sunt definite de art.3 din Codul fiscal, semnificația
acestora fiind explicată în doctrină 6.
a. Neutralitatea măsurilor fiscale în raport cu diferitele categorii de investitori şi
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând prin nivelul impunerii condiţii egale
investitorilor, capitalului român şi strain.
b. Certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care să nu
conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea şi sumele de plată să fie

5
Daniel Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale codului de procedură fiscală, Editura
Rosetti, București, 2005, pg. 24-37.
6
Iulian Văcărel ș.a., Finanțe publice. Ediția a VI-a, Editura didactică și pedagogică, București, 2007, pg. 369-379.

29
precis stabilite pentru fiecare plătitor pentru ca aceştia să poată urmări şi înţelege
sarcina fiscală ce le revine, să poată determina influenţa deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale.
c. Justețea impunerii sau echitatea fiscală prin impunerea diferită a veniturilor
persoanelor fizice, în funcţie de mărimea acestora. Principiul are în vedere
participarea fiecărui contribuabil la sistemul fiscal proporţional cu capacitatea sa
contributivă. Aceasta înseamnă consacrarea ideii de egalitate prin impunere, din
motive de echitate socială, în detrimentul principiului egalităţii în faţa impunerii.
Există însă argumente pro şi contra pentru susţinerea oricăreia dintre aceste două
idei7.
Aceste trei principii au fost preluate fără nici o modificare din vechiul Cod
fiscal.
d. Eficienţa impunerii asigură niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un
exerciţiu bugetar la altul prin menţinerea randamentului impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor în toate fazele ciclului economic, atât în perioadele de avânt
economic, cât şi în cele de criză.
De remarcat că noul Cod fiscal a reevaluat conținutul acestui principiu.
Astfel, potrivit Codului fiscal din 2003 principiul eficienței impunerii consta în
asigurarea stabilităţii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel încât
aceste prevederi să nu conducă la efecte retroactive defavorabile pentru persoane
fizice şi juridice, în raport cu impozitarea în vigoare la data adoptării de către
acestea a unor decizii investiţionale majore. Modificarea de conținut este,
considerăm, binevenită întrucât și vechiului cod făcea referire la eficiență, dar mai
degrabă la eficiența contribuabililor decât la cea a veniturilor publice. Este
adevărat că bunăstarea și performanțele economice ale contribuabililor se reflectă
în nivelul veniturilor colectate de stat, dar dacă vorbim despre eficiența impunerii,
vorbim de plano despre nivelul veniturilor bugetare și randamentul impozitelor
lato sensu.
e. Predictibilitatea impunerii asigură stabilitatea impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor obligatorii, pentru o perioadă de timp de cel puţin un an, în care nu
pot interveni modificări în sensul majorării sau introducerii de noi impozite, taxe
şi contribuţii obligatorii.

7
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 2.

30
După cum ne putem da seama, principiul eficienței din vechiul cod a fost
redenumit, corect am spune, în principiul predictibilității impunerii care vizează
protejarea contribuabililor împotriva modificării intempestive a legislației fiscale,
fapt care ar putea conduce la o presiune fiscală crescută și deci la scăderea
performanțelor economice ale acestora. De altfel, art.4 din noul Cod fiscal intitulat
,,Modificarea și completarea Codului fiscal” aduce un plus de reglementare acestui
principiu. Astfel, Codul fiscal se modifică şi se completează prin lege, care intră în
vigoare în termen de minimum 6 luni de la publicarea în Monitorul Oficial al
României, Partea I (art.4 alin.1). Totodată, în cazul în care prin lege se introduc
impozite, taxe sau contribuţii obligatorii noi, se majorează cele existente, se
elimină sau se reduc facilităţi existente, acestea vor intra în vigoare cu data de 1
ianuarie a fiecărui an şi vor rămâne nemodificate cel puţin pe parcursul acelui an
(art.4 alin.2). Credem că legiuitorul a dorit să protejeze contribuabilul de o nouă
majorare pe parcursul noului an, însă exprimarea codului este nefericită.
Considerăm ca formularea corectă ar fi trebuit să fie ,,și vor rămâne nemajorate cel
puţin pe parcursul acelui an” întrucât scăderea sarcinilor fiscale nu este de natură a
prejudicia interesele contribuabililor. Eventual ar fi afectate veniturile bugetare. De
asemenea, potrivit art.4 alin.3, în situaţia în care modificările şi/sau completările se
adoptă prin ordonanţe, se pot prevedea termene mai scurte de intrare în vigoare,
dar nu mai puţin de 15 zile de la data publicării, cu excepţia situaţiilor prevăzute la
alin.2. Fac excepţie de la prevederile art.4 alin.1 şi 2 modificările care decurg din
angajamentele internaţionale ale României.
Cele cinci principii analizate mai sus reprezintă principiile de bază ale
fiscalităţii unei economii libere, reprezentând esenţa multor discuţii pe marginea
corectitudinii raportului de impunere atât din punct de vedere al relaţiei stat -
contribuabil, cât şi din punct de vedere al contribuabililor care compară diferitele
reglementări concrete aplicabile fiecăruia în parte.
Desi nu sunt reglementate expres ca principii ale fiscalității, din economia
Codului fiscal și a Codului de procedură fiscal reies și alte principii care se aplică
raporturilor juridice fiscale: principiul aplicării unitare a legislației fiscale (art.6
Cod fiscal și art.5 Cod de procedură fiscală), principiul legalității (art.4 Cod de
procedură fiscală), principiul bunei credințe (art.12 Cod de procedură fiscală).

31
A se vedea: art.6 Cod fiscal; art.4, 5 și 12 Cod de procedură fiscală.

2.6. Izvoarele dreptului fiscal

Constituţia României este primul şi cel mai important izvor al dreptului fiscal. Legea
fundamentală a ţării reglementează la art. 56 alin.(1) obligaţia cetăţenilor de a contribui, prin
impozite şi taxe, la cheltuielile publice, între îndatoririle fundamentale cetăţeneşti. Această
îndatorire fundamentală însă trebuie să fie garantată de aşezarea justă a sarcinilor fiscale, de
interzicerea oricăror alte prestaţii în afara celor stabilite prin lege şi de reglementarea prin lege a
modului de cheltuire a fondurilor generale ale societăţii constituite din impozite şi taxe.

Exemple
 Articolul 56 alin. (3) Constituţia României consacră principiul nullum
impositum sine lege. Acest principiu este consacrat de legea
fundamentală şi în art. 139 alin. (1).
 Articolul 139 alin. (3) din Constituţia României arată: „Sumele
reprezentând contribuţiile la constituirea unor fonduri se folosesc, în
condiţiile legii, numai potrivit destinaţiei acestora".

La sfârşitul anului 2003 au fost adoptate de către legiuitorul român Codul fiscal (Legea nr.
571/2003) şi Codul de procedură fiscală (O.G. nr. 92/2003).
Codul fiscal din 2003 reunește principiile generale ale fiscalităţii, raportul dintre legea
română şi tratatele internaţionale cu privire la impunere, inclusiv convenţiile de evitare a dublei
impuneri, principalele impozite, taxe și contribuții din sistemul fiscal românesc. Încercarea de
concentrare a tuturor acestor reglementări într-un singur cadru normativ este lăudabilă, însă
modificările permanente, modificări de esenţă ale acestei reglementări, precum şi adăugarea prin
reglementări secundare la normele juridice primare, au slăbit foarte mult efectul benefic produs
iniţial. Codul de procedură fiscală din 2003 concentrează toate reglementările legale procedurale

32
care ţin de administrarea impozitelor şi taxelor, respectiv înregistrarea contribuabililor,
declararea impozitelor şi taxelor, stabilirea, verificarea şi colectarea impozitelor şi taxelor,
soluţionarea contestaţiilor formulate de contribuabili împotriva actelor administrative fiscale.
Schimbările din societatea românească au determinat schimbări și în legislația fiscală. Astfel,
au fost adoptate Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal și Legea nr.207/2015 privind Codul de
procedură fiscală, cele două coduri din 2003 fiind abrogate.
Noul Cod fiscal stabileşte, potrivit art.1: ,,cadrul legal privind impozitele, taxele şi
contribuţiile sociale obligatorii prevăzute la art. 2 alin. (2), care sunt venituri ale bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat, bugetului Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate, bugetului asigurărilor pentru şomaj şi fondului de garantare pentru
plata creanţelor salariale; contribuabilii care au obligaţia să plătească aceste impozite, taxe şi
contribuţii sociale; modul de calcul şi de plată a acestora; procedura de modificare a acestor
impozite, taxe şi contribuţii sociale. De asemenea, autorizează Ministerul Finanţelor Publice să
elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi ordine în aplicarea prezentului cod şi a legilor de
ratificare a convenţiilor de evitare a dublei impuneri în aplicare.”
Impozitele şi taxele reglementate potrivit art.2 alin.(1) din noul Cod fiscal sunt următoarele:
a) impozitul pe profit;
b) impozitul pe veniturile microîntreprinderilor;
c) impozitul pe venit;
d) impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi;
e) impozitul pe reprezentanţe;
f) taxa pe valoarea adăugată;
g) accizele;
h) impozitele şi taxele locale;
i) impozitul pe construcţii.

Contribuţiile sociale obligatorii8 reglementate potrivit art.2 alin.(2) din noul Cod fiscal
sunt următoarele:

8
Potrivit Codului fiscal în vigoare în anii 2016 și 2017, contribuțiile sociale obligatorii datorate au fost:
a) contribuţiile de asigurări sociale datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuţiile de asigurări sociale de sănătate datorate bugetului Fondului naţional unic de asigurări sociale de
sănătate;

33
a) contribuţiile de asigurări sociale, datorate bugetului asigurărilor sociale de stat;
b) contribuţiile de asigurări sociale de sănătate, datorate bugetului Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate;
c) contribuția asiguratorie pentru muncă, datorată bugetului general consolidat.
Noul Cod de procedură fiscală stabilește, potrivit art.1 alin.(2) din Codul fiscal, cadrul
legal de administrare a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor sociale obligatorii reglementate de
Codul fiscal. El constituie dreptul comun pentru administrarea creanţelor fiscale datorate
bugetului general consolidat. De asemenea, potrivit art.2 din Codul de procedură fiscală:
,,(1) Codul de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile
juridice fiscale privind administrarea creanţelor fiscale datorate bugetului general consolidat,
indiferent de autoritatea care le administrează, cu excepţia cazului când prin lege se prevede
altfel.
(2) În măsura în care prin lege specială nu se prevede altfel, prezentul cod se aplică şi pentru:
a) administrarea drepturilor vamale;
b) administrarea redevenţelor miniere, a redevenţelor petroliere şi a redevenţelor rezultate din
contracte de concesiune, arendă şi alte contracte de exploatare eficientă a terenurilor cu
destinaţie agricolă, încheiate de Agenţia Domeniilor Statului;
c) alte creanţe bugetare care, potrivit legii, sunt asimilate creanţelor fiscale.
(3) În scopul aplicării alin. (2), drepturile vamale şi redevenţele sunt asimilate creanţelor
fiscale.”
Codul de procedură fiscală nu se aplică pentru administrarea creanţelor bugetare rezultate
din raporturile juridice contractuale, cu excepţia celor prevăzute la alin. (2) lit. b). Acestora li se
aplică dispozițiile Codului civil și ale Codului de procedură civilă. Totodată, acolo unde Codul
de procedură fiscală nu dispune, se aplică prevederile Codului civil şi ale Codului de procedură
civilă, republicat, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice
şi contribuabili/plătitori. În lumina acestor dispoziții, Codul civil şi Codul de procedură civilă
constituie izvoare ale dreptului fiscal.

c) contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator bugetului
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;
d) contribuţiile asigurărilor pentru şomaj datorate bugetului asigurărilor pentru şomaj;
e) contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator bugetului
asigurărilor sociale de stat;
f) contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale, datorată de persoanele fizice şi juridice care au
calitatea de angajator potrivit art. 4 din Legea nr. 200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare
pentru plata creanţelor salariale, cu modificările ulterioare.
Dintre acestea, cele de la literele a), b) și d) erau datorate de salariat, iar celelalte erau datorate de angajator.
Din anul 2018, contribuțiile de asigurări sociale și cele de asigurări sociale de sănătate sunt datorate de salariat, iar
contribuția asiguratorie pentru muncă este datorată, în principal, de angajator.

34
 A se vedea structura vechiului și noului Cod fiscal. A se preciza asemănările și
deosebirile.
 A se vedea structura vechiului și noului Cod de procedură fiscală. A se preciza
asemănările și deosebirile.

Din sfera izvoarelor dreptului fiscal fac parte și legi speciale, spre exemplu Legea
nr.241/2005 pentru prevenirea și combaterea evaziunii fiscale, hotărâri de guvern, ordonanțe
de guvern și ordonanțe de urgență ale guvernului care reglementează raporturi juridice
fiscale.

Dați exemple de alte acte normative care reglementează raporturi juridice fiscale.

Reglementările secundare, respectiv normele, instrucţiunile şi regulamentele de aplicare


ale legislaţiei fiscale, adoptate prin hotărâre de guvern ori prin ordin al ministrului
finanţelor publice, joacă un rol foarte important în explicarea şi aplicarea legislaţiei fiscale,
detaliind în amănunt modul de aplicare a normelor fiscale sau procedural-fiscale, conţinând
reglementari şi, uneori, chiar lămuririle necesare în absenţa cărora aplicarea legislaţiei fiscale ar
fi dificilă. Este cazul, spre exemplu, Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal.

Dați și alte exemple de norme, instrucţiuni, regulamentele de aplicare ale legislaţiei


fiscale.

Deciziile Comisiei Fiscale Centrale sunt și ele izvoare ale dreptului fiscal. Comisia
Fiscală Centrală este constituită la nivelul Ministerului Finanţelor Publice, rolul acesteia fiind
Acela de a asigura interpretarea unitară a reglementărilor în materia dreptului substanțial
(material) fiscal.
Organele fiscale sunt obligate să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul
României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale. Ministerul Finanţelor Publice, în

35
calitate de organ de specialitate al administraţiei publice centrale, are rolul de a coordona
aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei fiscale. În cadrul Ministerului Finanţelor Publice
funcţionează Comisia fiscală centrală, care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu
privire la aplicarea unitară a Codului fiscal, a Codului de procedură fiscală, a legislaţiei
subsecvente acestora, precum şi a legislaţiei a cărei aplicare intră în sfera de competenţă a
A.N.A.F.
Componenţa şi regulamentul de organizare şi funcţionare a Comisiei fiscale centrale se
aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice. Comisia fiscală centrală este coordonată de
secretarul de stat din Ministerul Finanţelor Publice care răspunde de politicile şi legislaţia fiscală.
În cazul în care Comisia fiscală centrală este învestită cu soluţionarea unei probleme care vizează
impozitele şi taxele locale prevăzute de Codul fiscal, comisia se completează cu 2 reprezentanţi
ai Ministerului Dezvoltării Regionale şi Administraţiei Publice, precum şi cu câte un
reprezentant al fiecărei structuri asociative 9 a autorităţilor administraţiei publice locale. Deciziile
Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi se publică în
Monitorul Oficial al României, Partea I.

 A se vedea art.5 din noul Cod de procedură fiscală care reglementează înființarea și
funcționarea Comisiei Fiscale Centrale.

Potrivit art.11 alin.(11) din noul Cod fiscal, în domeniul taxei pe valoarea adăugată şi al
accizelor, autorităţile fiscale şi alte autorităţi naţionale trebuie să ţină cont de jurisprudenţa
Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

Să ne reamintim...
 Dreptul fiscal este o ramură a dreptului public formată din totalitatea
normelor juridice care reglementează raporturile juridice fiscale.
 Dreptul fiscal are un obiect propriu de reglementare care îi conferă
autonomie în raport cu alte ramuri de drept.
 Principiile dreptului fiscal sunt: neutralitatea măsurilor fiscale, certitudinea
impunerii, echitatea fiscală, eficiența impunerii și predictibilitatea impunerii.

9
A se vedea Unitatea de învățare 12: Impozitele și taxele locale, secțiunea 12.3. Administrația publică locală și
impozitele și taxele locale.

36
 Izvoarele dreptului fiscal sunt: Constituția României, Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul civil, Codul de procedură civilă, legi speciale,
legislație secundară, deciziile Comisiei Fiscale Centrale, hotărârile Curţii de
Justiţie a Uniunii Europene.

2.7. Raporturile juridice fiscale

2.7.1. Definiția și clasificarea raporturilor juridice fiscale


Raporturile juridice fiscale sunt reglementate de normele juridice referitoare la colectarea
veniturilor fiscale ale statului. Această categorie de raporturi juridice se particularizează prin
specificul conţinutului lor, adică a drepturilor şi a obligaţiilor subiectelor participante.
Raporturile juridice fiscale sunt relații sociale care se nasc, se modifică și se sting în
procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau juridice care obţin
venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile.
Raporturile juridice fiscale sunt formate din relaţii de impunere care iau naştere în
procesul repartizării unei părți din veniturile persoanelor fizice și juridice, în scopul constituirii
fondurilor băneşti ale statului. Nu există o reglementare legală care să definească raportul juridic
fiscal, dar din interpretarea mai multor prevederi ale Codului de procedură fiscală, respectiv art.
2, 16, 17 şi 21 care reglementează părţile, conţinutul şi obiectul raporturilor juridice fiscal, putem
formula o astfel de definiție.
Potrivit art.16 alin (1), raportul juridic fiscal cuprinde raportul de drept material fiscal şi
raportul de drept procesual fiscal. Cu alte cuvinte, există două categorii de raporturile juridice
fiscale:
 raporturi de drept material fiscal şi
 raporturi de drept procesual fiscal.
Raportul de drept material fiscal cuprinde totalitatea drepturilor și obligațiilor care apar în
legătură cu creanțele fiscale (art.16 alin.1), iar raportul de drept procesual fiscal cuprinde
totalitatea drepturilor şi obligaţiilor care apar în legătură cu administrarea creanţelor fiscale
(art.16 alin.1).
Este dificil de realizat o distincţie pe baza reglementărilor legale între cele două categorii
de raporturi juridice, întrucât textele nu fac o separaţie clară, dar aceasta se poate deduce. Din
totalitatea activităţilor desfăşurate în scopul stabilirii şi încasării la bugetul general consolidat a
impozitelor şi taxelor, unele sunt specifice raporturilor juridice fiscale, iar altele raporturilor

37
juridice procedural fiscale. Astfel, raportul juridic de drept material fiscal poate avea ca obiect:
sursa veniturilor contribuabilului, unde se analizează atât legalitatea acestuia, cât şi provenienţa
efectivă; natura juridică a venitului, pentru a se stabili regimul fiscal aplicabil; mărimea
venitului, ceea ce înseamnă stabilirea încasărilor totale şi a cheltuielilor deductibile pentru a se
determina masa impozabilă la care se aplică cota de impozit; stabilirea creanţei fiscale şi
emiterea titlului de creanţă fiscală.
Titlul de creanţă fiscală este înscrisul care finalizează activitatea desfăşurată sub imperiul
raportului juridic de drept material fiscal. Titlul de creanţă fiscală este un act specific raportului
de drept material fiscal întrucât, conform art.1 pct.10 din Codul de procedură fiscală, creanţele
fiscale reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din raporturile de drept
material fiscal. Titlul de creanţă fiscală este actul prin care se stabileşte şi se individualizează
creanţa fiscală (art.1 pct.37 Cod de procedură fiscală), întocmit de organele fiscale competente
(spre exemplu, decizia de impunere). Titlul de creanţă fiscală este documentul care se află la
baza declanşării celor mai importante proceduri din activitatea de administrare fiscală care face
obiectul raportului juridic de drept procesual fiscal.
Raporturile juridice fiscale au o structură relativ identică pentru toate veniturile bugetare
ordinare, chiar dacă între veniturile statului există deosebiri de conţinut - unele au un conţinut
fiscal (impozitele şi taxele percepute de la persoane fizice și juridice ), iar altele nu au conţinut
fiscal (veniturile de la instituțiile statului, regiile autonome). Raporturile juridice fiscale întrunesc
toate caracteristicile raporturilor juridice financiare10 şi au elemente comune tuturor raporturilor
juridice în general, indiferent de deosebirile de conţinut dintre diferitele categorii de venituri
bugetare.

2.7.2. Elementele raporturilor juridice fiscale

Raporturile juridice fiscale cuprind în structura lor următoarele elemente: subiecte,


conţinut şi obiect.
În cazul celor două categorii de raporturi juridice subiectele sunt aceleaşi. Subiectele
raporturilor juridice fiscale sunt, pe de o parte, statul, prin organele fiscale învestite cu atribuţii
specifice realizării veniturilor fiscale, iar, pe de altă parte, persoanele juridice sau persoanele
fizice obligate să plătească impozitele, taxele şi celelalte contribuții la bugetul general
consolidat.

10
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 5.

38
Statul este reprezentat de Ministerul Finanțelor Publice, prin Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală şi unităţile sale teritoriale. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală,
unităţile sale teritoriale, precum şi compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei
publice locale reprezintă organele fiscale ale statului. La nivel local, unităţile administrativ-
teritoriale sunt reprezentate în raporturile juridice fiscale de autorităţile administraţiei publice
locale, precum şi de compartimentele de specialitate ale acestora, în limita atribuţiilor delegate
de către autorităţile respective (art.1 pct.30-32 Cod de procedură fiscală).
Contribuabilul este orice persoană fizică ori juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general
consolidat, în condiţiile legii (art.1 pct.4 Cod de procedură fiscală). În relaţiile cu organul fiscal,
contribuabilul poate avea un raport juridic direct sau poate fi reprezentat printr-un împuternicit (
art.18 Cod de procedură fiscală). Împuternicitul poate fi convenţional sau legal. Conţinutul şi
limitele reprezentării sunt cele cuprinse în împuternicire sau stabilite de lege, după caz.
Împuternicitul este obligat să înregistreze la organul fiscal actul de împuternicire, în original sau
copie legalizată. Revocarea împuternicirii operează faţă de organul fiscal de la data înregistrării
actului de revocare, în original sau copie legalizată. În cazul reprezentării contribuabilului prin
avocat, forma şi conţinutul împuternicirii sunt cele prevăzute de dispoziţiile legale privind
organizarea şi exercitarea profesiei de avocat.
Dacă nu există un împuternicit, organul fiscal solicită, potrivit art.19 Codul de procedură
fiscală, instanţei judecătoreşti competente numirea unui curator fiscal pentru:
a) contribuabilul/plătitorul fără domiciliu fiscal în România, care nu şi-a îndeplinit obligaţia de
desemnare a unui împuternicit;
b) contribuabilul/plătitorul absent, al cărui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza
bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii sau unui handicap de orice fel, şi din cauza arestului preventiv
sau a încarcerării în penitenciar, nu poate să îşi exercite şi să îşi îndeplinească personal drepturile
şi obligaţiile ce îi revin potrivit legii.
Pentru activitatea sa, curatorul fiscal este remunerat potrivit hotărârii judecătoreşti, toate
cheltuielile legate de această reprezentare fiind suportate de cel reprezentat.
Reprezentanții legali ai persoanelor fizice și juridice, precum și reprezentanții desemnați
ai asocierilor fără personalitate juridică trebuie să îndeplinească obligațiile ce revin, potrivit
legislației fiscale, persoanelor sau entităților reprezentate. Acești reprezentanți îndeplinesc
obligațiile fiscale de plată ale persoanelor sau entităților reprezentate din acele mijloace pe care
le administrează (art.20 Cod de procedură fiscală). Ei exercită drepturile drepturile şi obligaţiile
contribuabililor în numele şi pe seama acestora.

39
Oricare din părţile raportului juridic fiscal, organ fiscal central sau local ori contribuabil,
poate apărea în raportul juridic fiscal în calitate de creditor sau debitor. În raporturile de drept
material fiscal, creditorii sunt persoanele titulare ale unor drepturi de creanţă fiscală, iar
debitorii sunt acele persoane care, potrivit legii, au obligaţia corelativă de plată. Astfel,
contribuabilii sunt debitori ai obligaţiilor de plată a impozitelor şi taxelor, dar și organele fiscale
pot apărea, la rândul tor, în calitate de debitori în raporturile juridice fiscale în următoarele
situaţii: când au obligația de restituire a impozitelor, dobânzilor şi penalităţilor aferente plătite
de către contribuabili fără titlu, plătite din eroare, plătite peste obligaţia fiscală legală consemnată
în titlul de creanţă fiscală, reduse sau anulate parţial sau integral prin hotărâre judecătorească,
rambursarea TVA în cazul deconturilor negative de taxa pe valoarea adăugată.
Obiectul raporturilor juridice fiscale de drept material și procedural este comun, respectiv
stabilirea şi prelevarea la bugetul general consolidat a impozitelor, taxelor şi altor contribuţii
datorate de către debitorii fiscali. Obiectul despre care discutăm în general pentru simplificarea
chestiunilor legate de obiectul raporturilor de drept fiscal, îl constituie chiar sumele de bani ce
reprezintă impozite, taxe şi alte venituri. De altfel, totalitatea drepturilor şi obligaţiilor stabilite
de actele normative în sarcina subiectelor participante la raporturile juridice fiscale au drept
scop, în ultimă instanţă, colectarea sumelor de bani datorate cu titlu de venituri fiscale.
Conţinutul raporturilor juridice fiscale de drept material și procedural este diferit. Astfel,
raportul juridic de drept material fiscal are în conţinutul său drepturile şi obligaţiile părţilor
legate de perceperea impozitelor, perceperea dobânzilor şi penalităţilor, dreptul la restituirea
impozitelor şi taxelor, dreptul la rambursarea TVA şi obligaţiile corelative de declarare a
bunurilor deţinute şi veniturilor realizate impozabile ori taxabile etc. Raportul de drept
procedural fiscal are în conţinutul său acele drepturi şi obligaţii legate de acţiunile referitoare la
activitatea de administrare a impozitelor şi taxelor. Prin administrarea impozitelor şi taxelor se
înţelege, în sensul art.1 pct.2 din Codul de procedură fiscală, ansamblul activităţilor desfăşurate
de organele fiscale în legătură cu:
a) înregistrarea fiscală a contribuabililor/plătitorilor şi a altor subiecte ale raporturilor juridice
fiscale;
b) declararea, stabilirea, controlul şi colectarea creanţelor fiscale;
c) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrative fiscale;
d) asistenţa/îndrumarea contribuabililor/plătitorilor, la cerere sau din oficiu;
e) aplicarea sancţiunilor în condiţiile legii.
Conţinutul raporturilor juridice fiscale îl constituie drepturile şi obligaţiile subiectelor
participante. Ne referim la creanţele fiscale și la obligaţiile fiscale.

40
Creanţele fiscale11 reprezintă drepturi patrimoniale care, potrivit legii, rezultă din
raporturile de drept material fiscal, respectiv ,,dreptul la încasarea oricărei sume care se cuvine
bugetului general consolidat, reprezentând creanţa fiscală principală şi creanţa fiscală accesorie”.
Creanţa fiscală principală este dreptul la perceperea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor
sociale, precum şi dreptul contribuabilului la restituirea sumelor plătite fără a fi datorate şi la
rambursarea sumelor cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege.
Creanţă fiscală accesorie este dreptul la perceperea dobânzilor, penalităţilor sau
majorărilor aferente unor creanţe fiscale principale, precum şi dreptul contribuabilului de a primi
dobânzi, în condiţiile legii.
Dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care,
potrivit legii, se constituie baza de impozitare care le generează sau în momentul la care
contribuabilul/plătitorul este îndreptăţit, potrivit legii, să ceară restituirea. În aceste condiții se
naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată sau dreptul
contribuabilului/plătitorului de a solicita restituirea.
Creanţele fiscale se sting prin plată, compensare, executare silită, scutire, anulare,
prescripţie, dare în plată şi prin alte modalităţi prevăzute expres de lege.
Obligaţia fiscală12 este obligaţia de plată a oricărei sume care se cuvine bugetului
general consolidat, reprezentând obligaţia fiscală principală şi obligaţia fiscală accesorie.
Obligaţie fiscală principală este obligaţia de plată a impozitelor, taxelor şi contribuţiilor
sociale, precum şi obligaţia organului fiscal de a restitui sumele încasate fără a fi datorate şi de a
rambursa sumele cuvenite, în situaţiile şi condiţiile prevăzute de lege.
Obligaţie fiscală accesorie este obligaţia de plată sau de restituire a dobânzilor,
penalităţilor sau a majorărilor, aferente unor obligaţii fiscale principale.
Din cele expuse mai sus rezultă că cele mai importante drepturi revin statului. Dreptul de
a institui venituri fiscale şi de a impune obligaţia plăţilor se exercită de către stat prin organele
competente şi se caracterizează prin:
- adoptarea de acte normative pentru reglementarea fiecărui venit fiscal în parte;
- individualizarea obligaţiei fiscale a persoanelor fizice sau juridice plătitoare, precum şi
determinarea veniturilor fiscale pentru care au obligaţia de plată;
- încasarea şi urmărirea încasării veniturilor fiscale datorate;
- controlul modului în care plătitorii veniturilor fiscale îşi îndeplinesc obligaţiile ce le revin.

În acelaşi timp, organele statului cu atribuţii fiscale au obligaţia:


11
Art.1 pct.10-12 Cod de procedură fiscală.
12
Art.1 pct.27-29 Cod de procedură fiscală.

41
- de a stabili, încasa şi urmări numai venituri fiscale legal datorate;
- de a acorda, la cererea justificată a persoanelor interesate, înlesnirile prevăzute de actele
normative;
- de a rezolva în mod corespunzător orice contestaţie depusă de subiectele de drept obligate faţă
de bugetul de stat.
Persoanele fizice sau juridice, ca subiecte ale raporturilor juridice fiscale au, în principal,
obligaţia de a plăti veniturile fiscale în cuantumul şi la termenele legale prevăzute, condiţie sine
qua non pentru constituirea fondurilor necesare efectuării cheltuielilor publice.
De asemenea, persoanele fizice şi juridice au dreptul de a pretinde stabilirea impunerii şi
modalităţii de plată în conformitate cu dispoziţiile actelor normative care reglementează fiecare
venit fiscal, de a beneficia de înlesnirile legale (scutiri, reduceri, amânări, eşalonări de plată,
etc.), precum şi de a contesta actele cu caracter individual ale organelor de control fiscal pe care
le consideră neconforme cu legea.

2.8. Normele juridice fiscale

Normele dreptului fiscal sunt, la fel ca și celelalte norme juridice, reguli de conduită
instituite de stat, a căror aplicare este asigurată prin conștiința juridică, iar la nevoie prin
forța coercitivă a statului. Ele reglementează raporturile juridice fiscale.
Normele dreptului fiscal au un caracter general, impersonal și deci, la fel ca cele mai
multe dintre normele juridice, se referă la un număr nedeterminat de subiecte de drept și se aplică
repetat, ori de câte ori sunt întrunite condițiile vizate de ele.
Din punct de vedere al structurii logico-juridice, normele dreptului fiscal cuprind si ele
cele trei elemente specifice normelor juridice: ipoteza, dispoziția și sancțiunea.
Ipoteza normelor dreptului fiscal prevede condițiile sau împrejurările în care urmează să
se aplice dispozițiile cuprinse în aceste norme juridice.
Dispoziția normelor dreptului fiscal prevede conduita subiectelor de drept vizate de
aceste norme, obligându-le să acționeze într-un anumit fel, permitându-le să efectueze anumite
operațiuni sau acte fiscale ori interzicându-le comiterea unor acte sau operațiuni de natură
fiscală. Deci, dispozițiile cuprinse în normele dreptului fiscal pot fi: onerative, permisive și
prohibitive. Dispozițiile onerative sunt cele mai numeroase.
Sancțiunile cuprinse în normele dreptului fiscal sunt reglementate potrivit interesului de
a încasa sumele stabilite prin actele normative în vigoare privind impozitele și taxele. Acestea

42
sunt dobânzile, penalităţile de întârziere, penalitățile de nedeclarare, amenda fiscală, suspendarea
activității contribuabilului, blocarea conturilor bancare, confiscarea, interzicerea efectării
operațiunilor de vămuire, etc.

Rezumat
 Dreptul fiscal, ca ramură a dreptului public, este format din totalitatea actelor
normative care reglementează raporturile juridice fiscale, raporturi care se
nasc, se modifică și se sting în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la
persoanele fizice sau juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile
ori taxabile.
 Izvoarele dreptului fiscal sunt: Constituția României, Codul fiscal, Codul de
procedură fiscală, Codul civil, Codul de procedură civilă, alte legi speciale,
legislație secundară, deciziile Comisiei Fiscale Centrale, hotărârile Curţii de
Justiţie a Uniunii Europene.
 Raporturile juridice fiscale sunt relații sociale care se nasc, se modifică și se
sting în procesul colectării impozitelor şi taxelor de la persoanele fizice sau
juridice care obţin venituri sau deţin bunuri impozabile ori taxabile.
 Normele care reglementează aceste raporturi sunt norme juridice fiscale.

Test de evaluare a cunoştinţelor


1. Explicați principiul echității fiscale.
2. Definiți obligațiile fiscale principale.
3. Definiți obligațiile fiscale accesorii.

43
Unitatea de învăţare 3.
Procedura bugetară

Cuprins
3.1. Introducere.......................................................................................................................
3.2. Competenţe .....................................................................................................................
3.3. Noțiunea de procedură bugetară......................................................................................
3.4. Principiile procedurii bugetare........................................................................................
3.5. Conceptul de sistem bugetar............................................................................................
3.6. Procedura elaborării, aprobării, execuției și încheierii execuției bugetare......................
3.7. Rezumat...........................................................................................................................
3.8. Test de evaluare...............................................................................................................

3.1. Introducere
Unitatea de învăţare 3 îşi propune familiarizarea studenţilor cu aspectele teoretice
referitoare la desfășurarea procedurii bugetare și principiile care o guvernează.

3.2. Competenţele unităţii de învăţare


Parcurgerea unităţii de învăţare 3 va permite studentului să:
 definească procedura bugetară,
 enumere etapele procedurii bugetare,
 rezume activitățile specifice fiecărei etape,
 enunțe și să descrie conținutul principiilor procedurii bugetare.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 3 este de 3 ore.

44
3.3. Noţiunea de procedură bugetară

Conform dispoziţiilor legale, activitatea bugetară trece prin mai multe etape şi anume:
 elaborarea proiectelor bugetare care alcătuiesc sistemul bugetar,
 aprobarea acestora și adoptarea legilor bugetare anuale,
 execuția bugetară,
 încheierea exercițiului bugetar și adoptarea contului anual general de execuție
bugetară.
Elaborarea proiectelor de buget și a proiectelor legilor bugetare anuale, prima etapă a
procedurii bugetare, cuprinde activitatea de determinare a veniturilor şi cheltuielilor sistemului
bugetar.
Aprobarea bugetelor și adoptarea legilor bugetare anuale presupune dezbaterea şi votarea
de către Parlament a legilor bugetare anuale.
Execuţia bugetară constă în realizarea veniturilor la termenele şi în cuantumul prevăzut
(care reprezintă obligaţii minime) şi efectuarea cheltuielilor conform destinaţiei prevăzute
(cheltuieli care reprezintă obligaţii maxime ce nu pot fi depăşite). Această etapă este cea mai
importantă deoarece presupune înfăptuirea concretă a previziunilor aprobate de Parlament.
Încheierea exerciţiului bugetar presupune, în baza datelor furnizate de evidenţa execuţiei
bugetare, o dare de seamă completă privind modul de realizare a veniturilor bugetare şi de
efectuare a cheltuielilor pentru anul bugetar expirat.
Prin procedura bugetară se înţelege totalitatea actelor şi operaţiunilor cu caracter
tehnic şi normativ, înfăptuite de organele specializate ale statului în scopul elaborării,
adoptării, executării bugetului şi încheierii execuţiei bugetare.
În timp, procedura bugetară se prelungeşte pe o perioadă mai mare de un an deoarece
elaborarea proiectului începe în anul premergător celui pentru care se întocmeşte, continuă cu
executarea în cursul anului respectiv şi se definitivează prin contul de încheiere a exerciţiului
bugetar în anul următor. Prin urmare, practic, procedura bugetară se desfăşoară pe parcursul a
trei ani calendaristici.

45
3.4. Principiile procedurii bugetare

Procedura bugetară este cârmuită de anumite principii, analizate în teoria financiară şi


prevăzute în textul Legii finanţelor publice nr.500/2002. În continuare, prezentăm conţinutul
acestora.
 Universalitatea bugetară
Potrivit acestui principiu, veniturile şi cheltuielile publice trebuie să figureze în buget în
totalitate, în sume brute. Cu alte cuvinte, nici un venit şi nici o cheltuială de stat nu trebuie să se
realizeze în afara cadrului bugetar. Principiul universalităţii permite cunoaşterea şi controlul
sumei exacte a cheltuielilor publice.
Bugetul întocmit cu respectarea principiului universalităţii poartă denumirea de buget
brut, în timp ce bugetul care cuprinde rezultatul final al acţiunilor producătoare de venit şi al
celor generatoare de cheltuieli poartă denumirea de buget net.
Veniturile şi cheltuielile sistemului bugetar cumulate la nivel naţional alcătuiesc
veniturile bugetare totale, respectiv cheltuielile bugetare totale care, după consolidare, prin
eliminarea transferurilor dintre bugete, vor evidenţia dimensiunile efortului financiar public pe
anul respectiv, starea de echilibru sau dezechilibru, după caz. Operaţiunea de consolidare este o
operaţiune care vizează eliminarea reprezentării duble a unui venit în cadrul sistemului bugetar.

Exemple

Reprezentarea dublă a unui venit este determinată de faptul că o serie de bugete


componente ale sistemului bugetar (bugete locale, bugetul asigurărilor sociale de
stat etc.) au ca sursă de venit transferuri de fonduri de la alte bugete componente
ale sistemului bugetar, ceea ce determină apariţia dublei reprezentări a unui venit:
în prima fază, în cadrul bugetului care realizează venitul (de exemplu colectarea
la bugetul de stat a impozitelor directe) şi, în a doua fază, în cadrul bugetului care
beneficiază de transferul de fonduri (bugetul asigurărilor sociale, spre exemplu).

 Echilibrarea bugetului
Potrivit acestui principiu, sistemul bugetar ar trebui să se prezinte echilibrat, adică
veniturile sale să acopere integral cheltuielile. Când veniturile ordinare nu acoperă cheltuielile,
deficitul bugetar urmează să fie acoperit din venituri extraordinare. Dacă veniturile ordinare

46
depăşesc cheltuielile atunci apare excedentul bugetar. Excedentul sau deficitul bugetului de stat
se stabileşte ca diferenţă între veniturile încasate şi plăţile efectuate până la încheierea
exerciţiului bugetar. Cu excedentele definitive rezultate după încheierea exerciţiului bugetar şi cu
alte surse prevăzute de lege se diminuează deficitele anilor precedenţi şi deci, nivelul datoriei
publice.
 Specializarea bugetară
Este principiul în baza căruia veniturile şi cheltuielile se înscriu şi se aprobă în buget pe
surse de provenienţă şi, respectiv, pe obiective de cheltuieli, potrivit clasificaţiei bugetare.
Clasificaţia bugetară este un document conceput şi realizat de Ministerul Finanţelor Publice din
necesităţi de sistematizare, raţionalizare, simplificare și care grupează veniturile pe surse de
venituri şi cheltuielile pe obiective de cheltuieli, fiind de două tipuri: clasificaţie economică şi
clasificaţie funcţională.

Exemple

Clasificaţia economică vizează gruparea cheltuielilor după natura şi efectul lor


economic, respectiv cheltuielile salariale, sociale, economice (întreţinere,
reparaţii, achiziţii de bunuri şi servicii), cheltuieli de investiţii. Clasificaţia
funcţională vizează gruparea cheltuielilor după destinaţia lor: cheltuieli militare,
sociale, pentru învăţământ, pentru sănătate, etc. Clasificaţia bugetară se publică în
Monitorul Oficial.

 Realitatea bugetară
Potrivit acestui principiu, la elaborarea legilor bugetare anuale şi a bugetelor trebuie să
fie luate în calcul previziunile cele mai realiste şi avute în vedere variantele cele mai prudente în
realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare.

 Unitatea bugetară
Potrivit acestui principiu este necesar ca toate veniturile şi cheltuielile bugetare să fie
înscrise într-un singur document (legea bugetară anuală) pentru a exista o imagine clară şi
cuprinzătoare asupra situaţiei financiare a statului. Sub aspect politic, un sistem bugetar unitar
oferă organului legislativ posibilitatea să examineze politica financiară a guvernului, fiind în

47
măsură să stabilească cuantumul veniturilor bugetare, să aprobe cheltuielile pe care le consideră
necesare şi să respingă sau să le amâne pe cele mai puţin oportune.

 Neafectarea veniturilor bugetare


Potrivit acestui principiu, veniturile publice prelevate la dispoziţia statului trebuie să se
depersonalizeze, să servească la acoperirea cheltuielilor bugetare în ansamblul lor. Cu alte
cuvinte, se consideră neindicată afectarea unui anumit venit pentru finanţarea unor cheltuieli
bugetare anume, cu excepţia donaţiilor şi sponzorizărilor care au destinaţii distincte.

 Anualitatea bugetară
Anualitatea bugetară defineşte întinderea exerciţiului bugetar pe o perioadă de un an,
pentru care sunt aprobate prin lege veniturile şi cheltuielile bugetare. Principiul anualitaţii
impune ca bugetul de stat să fie aprobat în fiecare an de către Parlament.

 Unitatea monetară
Potrivit acestui principiu, toate operaţiunile se exprimă în moneda natională. Reamintim,
în acest context, dispoziţiile constituţionale ale art. 137 alin. (2): „Moneda naţională este leul, iar
subdiviziunea acestuia este banul”.

 Publicitatea bugetului
Conform acestui principiu, sistemul bugetar este deschis şi transparent deoarece el
presupune:
 dezbaterea publică a proiectelor de buget, cu prilejul aprobării acestora;
 dezbaterea publică a conturilor generale anuale de execuţie a bugetelor, cu prilejul
aprobării acestora;
 publicarea în Monitorul Oficial al României partea I a actelor normative de aprobare a
bugetelor și conturilor anuale de execuţie a acestora;
 mijloacele de informare în masă difuzează informaţii asupra conţinutului bugetului, pe
baza informaţiilor primite de la oficialităţi.

48
3.5. Conceptul de sistem bugetar

Legea finanţelor publice nr.500/2002 stabileşte principiile, cadrul general şi procedurile


privind formarea și administrarea fondurilor publice, precum şi responsabilităţile instituţiilor
publice implicate în procesul bugetar.
Legea finanţelor publice defineşte conceptul de sistem bugetar ca ansamblu de bugete
compus din:
a) bugetul de stat;
b) bugetul asigurărilor sociale de stat;
c) bugetele fondurilor speciale;
d) bugetul trezoreriei statului;
e) bugetele instituţiilor publice autonome;
f) bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, după caz;
g) bugetele instituţiilor publice finanţate integral din venituri proprii;
h) bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat şi
ale căror rambursare, dobânzi sau alte costuri se asigură din fonduri publice;
i) bugetul fondurilor externe nerambursabile.
Sistemul bugetar cuprinde şi bugetele locale, potrivit Legii nr.500/2002 și legislaţiei
privitoare la finanțele publice locale. Se constată că Legea finanţelor publice promovează un
sens mai larg al conceptului de resurse financiare ale statului decât bugetul public naţional
prevăzut în Constituţia României şi care cuprinde bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de
stat şi bugetele locale.
Legea finanţelor publice consacră şi noţiunea de buget general consolidat care cuprinde
bugetele componente ale sistemului bugetar supuse operaţiunii de consolidare, adică operaţiunii
de eliminare a transferurilor de sume dintre bugete, în vederea eliminării dublei evidenţieri a
acestora. Bugetul general consolidat este o noţiune din domeniul contabilităţii.

3.6. Procedura elaborării, aprobării, execuţiei şi încheierii execuţiei


bugetare

3.6.1. Elaborarea proiectelor bugetelor care compun sistemul bugetar

Anual se adoptă:

49
a) legea bugetului de stat și, dacă este cazul, legea de rectificare a bugetului de stat;
b) legea bugetului asigurărilor sociale de stat și, dacă este cazul, legea de rectificare a
bugetului asigurărilor sociale de stat.
Potrivit art.7 din Legea finantelor publice rezultatele fiecărui exerciţiu bugetar se aprobă
prin:
a) legea privind contul general anual de execuţie a bugetului de stat;
b) legea privind contul general anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat.
Tot prin lege se adoptă și bugetul fondurilor provenite din credite externe contractate sau
garantate de stat și bugetul fondurilor externe nerambursabile. Pentru celelalte bugete
componente ale sistemului bugetar, dispozițiile art.16 alin.1 pct.b-f din Legea nr.500/2002
stabilesc regulile de adoptare.
În ceea ce privește elaborarea proiectelor de lege și a proiectelor de buget care urmează a
fi dezbătute în vederea adoptării legilor bugetare anuale, Legea finanțelor publice stabilește
reguli specifice.
 Elaborarea proiectului bugetului de stat
Elaborarea proiectului bugetului de stat este asigurată de Ministerul Finanţelor Publice,
pe baza proiectelor ministerelor şi celorlalte organe de stat, precum şi a proiectelor bugetelor
locale. Lucrările de întocmire a bugetului de stat se fundamentează pe analize şi prognoze
privind stadiile de evoluţie ale echilibrului financiar, monetar şi valutar, a datoriei interne sau
externe a statului, în vederea stabilirii direcţiei de folosire a instrumentelor financiare, pentru
determinarea dezvoltării economico-sociale.
Calendarul bugetar
Prognozele indicatorilor macroeconomici și sociali se elaborează de către Comisia
Națională de Prognoză până la data de 1 iunie a anului curent.
Ministerele şi celelalte organe centrale de stat sunt obligate ca, până la data de 15 iulie
a fiecărui an, să comunice Ministerului Finanţelor Publice orice propuneri de cheltuieli
suplimentare sau diminuări de venituri pentru bugetul anului viitor, faţă de anul în curs,
precum şi estimările pentru următorii 3 ani.
Ministerul Finanțelor Publice va înainta Guvernului, până la data de 31 iulie a fiecărui
an, limitele de cheltuieli pentru anul bugetar următor, precum și estimările pentru următorii 3
ani, stabilite pe ordonatorii principali de credite.
Ministerul Finanțelor Publice va transmite ordonatorilor principali de credite, până la
data de 1 august a fiecărui an, o scrisoare-cadru, care va specifica contextual macroeconomic
pe baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget și limitele de cheltuieli aprobate de Guvern.

50
Ordonatorii principali de credite au obligația ca, până la 1 septembrie a fiecărui an, să depună
la Ministerul Finanțelor Publice propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar
următor, cu încadrarea în limitele de cheltuieli și estimările pentru următorii 3 ani, comunicate
anterior de Ministerul Finanțelor Publice. În situația în care ordonatorii principali de credite nu-și
aliniază propunerea de buget la strategia fiscal-bugetară comunicată de Ministerul Finanțelor
Publice, acesta va trimite propunerile pentru proiectul de buget spre a fi refăcute.
Proiectele de buget se depun la Ministerul Finanțelor Publice până la data de 15
septembrie a fiecărui an.
Ministerul Finanțelor Publice, pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor de credite
și a bugetului propriu, întocmește proiectele legilor bugetare și proiectele bugetelor pe care le
depune la Guvern până la 30 septembrie a fiecărui an. Ministerul Finanțelor Publice
definitivează aceste proiecte și le depune la Guvern până la data de 1 noiembrie a fiecărui an.
După însușirea de către Guvern a proiectelor, acesta le depune spre adoptare Parlamentului,
cel mai târziu până la data de 15 noiembrie a fiecărui an.
 Elaborarea proiectului bugetului asigurărilor sociale de stat
Acest buget se întocmeşte distinct de bugetul de stat şi cuprinde relaţiile financiare de
constituire, repartizare şi utilizare a fondurilor băneşti necesare asistenţei şi protecţiei sociale.
Casa Naţională de Pensii Publice propune Ministerului Muncii, Familiei, Protecției Sociale și
Persoanelor Vârstnice indicatorii de fundamentare ai bugetului asigurărilor sociale de stat,
urmând ca, pe baza acestora, Ministerului Muncii, Familiei, Protecției Sociale și Persoanelor
Vârstnice să elaboreze proiectul bugetului asigurărilor sociale de stat pe care-l înaintează
Ministerul Finanţelor Publice. Responsabilitatea formei finale a bugetului asigurărilor sociale de
stat aparţine Ministerului Finanţelor Publice care elaborează proiectul bugetului asigurărilor
sociale de stat.
Fac obiect al domeniului asigurărilor sociale şi alte bugete, la care vom face referire în
cele ce urmează.
Bugetul asigurărilor pentru şomaj este promovat de Ministerului Muncii, Familiei,
Protecției Sociale și Persoanelor Vârstnice care fundamentează anual, pe baza propunerilor
Agenţiei Naţionale pentru Ocuparea Forţei de muncă, proiectul de buget. Proiectul este înaintat
Ministerului Finanţelor Publice care şi-l însuşeşte cu eventuale modificări, după care-l înaintează
Guvernului o dată cu proiectul legii bugetului asigurărilor sociale de stat, ca anexa la acesta.
Sursele de constituire a bugetului asigurărilor pentru șomaj sunt contribuțiile asiguraților,
subvenții de la bugetul de stat și sume primite de la Uniunea Europeană.

51
Fondul național unic pentru asigurările sociale de sănătate este un fond special care
se costituie din contribuţia de asigurări sociale de sănătate suportată de asiguraţi, de persoanele
fizice şi juridice care angajează personal salariat, din subvenţii de la bugetul de stat, sume
primite de la Uniunea Europeană, precum şi din alte surse - donaţii, sponsorizări, dobânzi,
potrivit legii. Administrarea fondului se realizează în afara bugetului de stat şi a bugetului
asigurărilor de stat, în condiţiile Legii nr. 500/2002, de către Casa Națională de Asigurări de
Sănătate şi prin casele Asigurărilor de Sănătate ale Apărării, Ordinii Publice, Siguranţei
Naţionale şi Autorităţii Judecătoreşti. Elaborarea proiectului bugetului Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate se realizează de către Casa Naţională de Asigurări de Sanătate și
după avizarea lui de către Ministerul Sănătății va fi înaintat Ministerului Finanţelor Publice. La
rândul lui, Ministerul Finanţelor Publice îl va înainta Guvernului o dată cu proiectul legii
bugetului de stat, ca anexă la aceasta.
Potrivit art.78 din Legea nr.500/2002, bugetul Fondului național unic pentru asigurările
sociale de sănătate și Bugetul asigurărilor pentru şomaj se constituie și se administrează în afara
bugetului de stat, sunt fonduri speciale extrabugetare aprobate prin legi speciale.
 Elaborarea proiectelor bugetelor locale
Alături de bugetele prevăzute de Legea nr. 500/2000, în sistemul bugetar al ţării noastre
sunt întâlnite bugetele locale.
În România, bugetele locale sunt bugetele unităţilor administrativ - teritoriale care au
personalitate juridică. Fiecare unitate administrativ - teritorială - comună, oraş, municipiu, sector
al capitalei, judeţ, respectiv municipiul Bucureşti - întocmeşte bugetul local propriu. Proiectele
bugetelor locale se elaborează de către ordonatorii principali de credite.
Procesul elaborării propriu-zise a bugetelor locale începe cu o scrisoare pe care
Ministerul Finaţelor Publice o transmite direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene, până
la data de 1 iunie a fiecărui an, o scrisoare-cadru care va specifica contextul macroeconomic pe
baza căruia vor fi întocmite proiectele de buget, metodologiile de elaborare a acestora, limitele
sumelor defalcate din veniturile bugetului de stat, în vederea elaborării de către ordonatorii de
credite a proiectelor de buget.
Ordonatorii principali de credite elaborează şi depun la direcţiile generale ale finanţelor
publice judetene, până la data de 1 iulie, proiectele bugetelor locale echilibrate şi anexele la
acestea, pentru anul bugetar următor, precum şi estimările pentru următorii 3 ani, urmând ca
acestea să transmită proiectele bugetelor locale pe ansamblul judeţului şi municipiului Bucureşti
la Ministerul Finanţelor Publice, până la data de 15 iulie a fiecărui an.

52
În termen de 15 zile de la publicarea în Monitorul Oficial al României, Partea I, a legii
bugetului de stat, Ministerul Finanţelor Publice transmite direcţiilor generale ale finanţelor
publice sumele defalcate din unele veniturile bugetului de stat, aprobate prin legea bugetului de
stat.

3.6.2. Aprobarea bugetelor componente ale sistemului bugetar

Proiectul bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat şi anexele acestora sunt
supuse dezbaterii Parlamentului, fiind aprobate prin acte normative denumite Legi bugetare
anuale, prin care se conferă acestor importante relaţii forţa juridică de lege.

 Aprobarea bugetului de stat


Aprobarea acestui buget este de competenţa Parlamentului şi se face cu cel puțin 3 zile
înainte de expirarea exercițiului bugetar. În caz contrar, Guvernul îndeplinește sarcinile
prevăzute în bugetul anului precedent, cu respectarea limitelor lunare de cheltuieli prevăzute în
Legea finanțelor publice.
 Aprobarea bugetului asigurărilor sociale de stat
Are loc odată cu aprobarea bugetului de stat, procedura de prezentare şi aprobarea fiind
similară celei urmată pentru bugetul de stat. Bugetul asigurărilor sociale de sănătate se
întocmeşte şi se aprobă distinct în cadrul sistemului bugetar, ca anexă la bugetul de stat.
Bugetul asigurărilor pentru şomaj este aprobat distinct în cadrul sistemului bugetar, ca anexă
la bugetul asigurărilor sociale de stat.

 Aprobarea bugetelor locale


În conformitate cu prevederile legale în vigoare, bugetele locale ale judeţelor,
minicipiului Bucureşti, municipiilor, sectoarelor capitalei, oraşelor şi comunelor se aprobă de
către organul local al acestora. Proiectele bugetelor unităţilor administrativ - teritoriale se
prezintă spre aprobare cu cel puţin două luni înainte de începerea anului. Fiecare buget local se
aprobă pe ansamblu, pe capitole, articole şi ordonatori de credite bugetare.

 Adoptarea legilor bugetare anuale


Dezbaterile cu privire la proiectele legilor bugetare încep prin prezentarea de către
Guvern - prin ministrul finanţelor - a expunerii de motive asupra proiectelor, precum şi a
raportului comisiilor de specialitate de buget şi finanţe. Dezbaterile au loc separat în cele două

53
camere ale Parlamentului - Camera Deputaţilor şi Senatul - eventualele divergenţe fiind
soluţionate de o comisie comună parlamentară. După aprobarea bugetului de stat, bugetului
asigurărilor sociale de stat și a bugetelor annexe, acestea se adoptă sub forma legilor bugetare
anuale, vor fi promulgate de Preşedintele României şi publicate în Monitorul Oficial.
Dacă legile bugetare anuale nu au fost adoptate de către Parlament până cel mai târziu la
data de 15 decembrie a anului anterior anului la care se referă proiectele de buget, Guvernul va
solicita Parlamentului aplicarea procedurii de urgență, astfel încât Parlamentul va lua în
dezbatere numai amendamentele la proiectele de buget prezentate de Guvern.

 Cuprinsul legilor bugetare anuale


Potrivit art.26 din Legea finanțelor publice, legile bugetare cuprind:
 la venituri, estimările anului bugetar,
 la cheltuieli, creditele bugetare,
 deficitul sau excedentul bugetar, după caz,
 reglementări specifice exercițiului bugetar.
Anexele legilor bugetare cuprind:
 sintezele bugetelor componente ale sistemului bugetar; indiferent de forma de adoptare
(lege specială, hotărâre de guvern, etc.) a acestor bugete, ele sunt cuprinse sintetic în
anexele legilor bugetare anuale, pentru a avea o perspectivă globală asupra exercițiului
bugetar următor;
 bugetele ordonatorilor principali de credite și anexele la acestea;
 sumele defalcate din veniturile bugetului de stat și criteriile de repartizare a acestora.
Legile bugetare anuale cuprind veniturile centralizate ale statului şi repartizarea acestora
pentru realizarea cu prioritate a drepturilor cetăţenilor români cu privire la învăţământ, sănătate,
asistenţă socială, alocaţii şi ajutoare pentru copii, alte activităţii social - culturale, protecţia
mediului, susţinerea unor programe prioritare de cercetare, îndeosebi fundamentale, desfăşurarea
în condiţii normale a activităţilor regiilor autonome, instituţiilor publice, a unor societăţi
comerciale cu capital social integral de stat, asigurarea apărării ţării şi ordinii publice. Legile
bugetare anuale cuprind sintetic principalele elemente ale programului financiar al guvernului.
Orice lege bugetară debutează cu obiectivele urmărite de Guvern - soluţionarea unor
probleme de ordin social şi economic. În acest scop, sunt prezentate, în suma totală, veniturile şi
cheltuielile bugetare pe anul de referinţă. În continuare sunt prevăzute veniturile ordinare şi
extraordinare ale statului, precum şi principalele categorii de plătitori. Legile bugetare anuale

54
cuprind unele atribuţii şi răspunderi ce revin Guvernului în legătură cu realizarea veniturilor
înscrise în buget şi efectuarea cheltuielilor în limitele şi destinaţiile stabilite.
În bugetul de stat se includ două fonduri la dispoziția Guvernului:
 fondul de rezervă bugetară, pus la dispoziţia Guvernului, se repartizează unor
ordonatori principali de credite ai bugetului de stat și ai bugetelor locale, pe baza unei
hotărâri de guvern, pentru finanțarea unor cheltuieli urgente și neprevăzute apărute în
timpul exercițiului bugetar;
 fondul de intervenţie, pus la dispoziţia Guvernului, se repartizează unor ordonatori
principali de credite ai bugetului de stat și ai bugetelor locale, pe baza unor hotărâri de
guvern, pentru acoperirea cheltuielilor urgente ocazionate de calamităţi naturale, inclusiv
sprijinirea persoanelor fizice sinistrate.
În cursul exercițiului bugetar, fondul de intervenție poate fi majorat de Guvern din
fondul de rezervă bugetară, în funcție de necesități.
Legile bugetare anuale pot fi modificate în cursul exerciţiului bugetar prin legi de
rectificare, elaborate cel mai târziu până la data de 30 noiembrie a exerciţiului financiar.
Legilor de rectificare li se vor aplica aceleaşi proceduri ca şi legilor bugetare anuale iniţiale, cu
excepţia termenelor din calendarul bugetar.

3.6.3. Execuţia bugetelor

Execuţia sau exerciţiul bugetar, cea de-a treia treaptă a procedurii bugetare, constă, în
esenţă, în realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare stabilite prin legile bugetare
anuale.
Realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor bugetare presupune un complex de acte,
fapte şi operaţiuni cu privire la încasarea, păstrarea şi eliberarea fondurilor băneşti, în şi din
contul bugetelor componente ale sistemului bugetar.
Procedura execuţiei bugetare este formată din următoarele etape:
a) repartizarea pe trimeste a veniturilor şi cheltuielilor bugetare;
b) execuţia de casă bugetară;
c) realizarea veniturilor bugetare;
d) efectuarea cheltuielilor bugetare.

55
a) Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor

Veniturile şi cheltuielile aprobate pentru bugetele componente ale sistemului bugetar se


repartizează pe trimestre, în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor şi de perioada în
care este necesară efectuarea cheltuielilor. Repartizarea veniturilor şi cheltuielilor pe trimestre
este justificată de faptul că, datorită specificului activităţilor şi acţiunilor social-economice,
indicatorii financiari nu se pot repartiza în mod egal pe semestrele, trimestrele sau lunile anului
şi, deci, veniturile şi cheltuielile nu se pot realiza în mod uniform în cursul anului bugetar. În
acest sens, există unităţi economice a căror activitate se desfăşoară într-un ritm relativ constant,
în tot cursul anului (în industrie, transporturi, telecomunicaţii), dar şi în cazul acestora cu
diferenţieri ale volumului producţiei de la un trimestru la altul. De asemenea, există unităţi
economice unde diferenţele de la un trimestru la altul sau de la o perioadă la alta sunt mai mari
(construcţii, comerţ etc.). Există şi unităţi economice la care specificul activităţii impune
efectuarea de cheltuieli în unele trimestre ale anului, urmând ca producţia şi, respectiv veniturile
să fie realizate în alte trimestre (agricultură). În cazul instituţiilor publice finanţate de la bugetul
de stat (instituţii bugetare) pot exista instituţii cu un ritm constant de efectuare a cheltuielilor
(organele puterii şi administraţiei de stat, judecătoreşti, procuraturii, sănătaţii etc.) precum şi
instituţii care au cheltuieli mai mari în unele trimestre şi mai mici în altele (învăţământ, cultură,
asigurări sociale etc.). Repartizarea pe trimestre se face în scopul stabilirii unui echilibru în
cadrul fiecărui trimestru între veniturile şi cheltuielile bugetare şi pentru a se evita eventualele
diferenţe între volumul veniturilor şi cel al cheltuielilor.

b) Execuţia de casă bugetară


Execuţia de casă a bugetelor ce compun sistemul bugetar se realizează prin Trezoreria
statului pe baza normelor metodologice emise de Ministerul Finanţelor Publice.
Trezoreria statului asigură:
 încasarea veniturilor bugetare;
 efectuarea plăţilor;
 efecturea operaţiunilor de încasări şi plăţi privind datoria publică internă şi externă
rezultată din împrumuturi contractate direct sau garantate de stat, inclusiv a celor privind
rambursarea ratelor la scadenţă şi plata dobânzilor, comisioanelor, spezelor şi altor
costuri aferente;
 efectuarea altor operaţiuni financiare în contul autorităţilor administraţiei publice locale
şi centrale.

56
Toate fondurile publice, aparţinând tuturor bugetelor componente ale sistemului bugetar,
sunt derulate prin conturile Trezoreriei Statului. Contul curent general al Trezoreriei Statului
funcţionează la Banca Naţională a României şi este deschis în numele Ministerul Finanţelor
Publice.

c) Procedura realizării veniturilor bugetare


În realizarea veniturilor bugetare trebuie avut în vedere următoarele principii:
 nici un impozit, taxă sau alte obligaţii de natura acestora nu pot fi încasate dacă nu au fost
stabilite prin lege;
 lista impozitelor şi taxelor, precum şi a cotelor acestora se aprobă prin legile bugetare
anuale;
 inadmisibilitatea perceperii, sub orice titlu ori sub orice denumire, de contribuţii directe
sau indirecte în afara celor stabilite de Parlament.
Realizarea veniturilor bugetare constă în încasarea integrală şi la termenele stabilite a
veniturilor, potrivit legii.

d) Procedura efectuării cheltuielilor bugetare


Efectuarea cheltuielilor aprobate prin legile bugetare anuale în vederea îndeplinirii
acţiunilor şi obiectivelor social-economice presupune un ansamblu de acte şi operaţiuni alcătuit
din:
 solicitarea şi punerea la dispoziţia ordonatorilor a fondurilor bugetare;
 repartizarea fondurilor regiilor autonome, societăţilor comerciale cu capital public şi
instituţiilor publice;
 transferuri, stabilite în condiţiile legii, pentru unităţile care nu-şi pot acoperi cheltuielile
din veniturile proprii;
 utilizarea efectivă a fondurilor băneşti de către beneficiari.
Creditele sau alocaţiile bugetare reprezintă sume de bani puse la dispoziţia unor
beneficiari, în limita cărora se poate decide efectuarea de cheltuieli pe seama resurselor
provenite de la bugetul statului. Beneficiază de alocaţii bugetare numai întreprinderile şi
instituţiile publice. Scopul pentru care sunt alocate fondurile bugetare este bine precizat de lege:
pentru acţiuni social - culturale, activităţi economice, cercetare ştiinţifică fundamentală, apărare,
funcţionarea aparatului de stat. Schimbarea destinaţiei creditelor bugetare este interzisă.
Această cerinţă este justificată de faptul că posibilităţile societăţii sunt limitate în raport cu

57
nevoile sale social – economice, fapt ce determină folosirea cu maximum de eficienţă a banului
public, în interesul întregii societăţi. Schimbarea destinaţiei fondurilor băneşti este calificată de
legea penală ca întrunind elementele infracţiunii de deturnare de fonduri (art.302 Cod penal).
Creditele bugetare se acordă beneficiarilor cu titlu gratuit. Creditele sau alocaţiile bugetare
acordate nu se rambursează, adică sumele de bani puse la dispoziţia beneficiarilor nu se mai
restituie. Asupra folosirii creditelor bugetare, acordate conform prevederilor legilor bugetare, pot
dispune numai persoanele care au calitate de ordonatori de credite. Ordonatorii de credite se
împart în trei categorii: principali, secundari şi terţiari.
Ordonatorii principali de credite sunt miniştrii şi conducătorii celorlalte organe de
specialitate ale administrației publice centrale, conducătorii altor autorități publice și
conducătorii instituțiilor publice autonome. Conducătorii instituțiilor publice din
subordinea/coordonarea ordonatorilor principali sunt ordonatori secundari sau terțiari de
credite.
În execuţia bugetelor locale se întâlnesc aceleaşi categorii de ordonatori bugetari:
principali, secundari şi terţiari. Ordonatorii principali de credite ai bugetelor locale sunt
preşedinţii consiliilor judeţene, primariul municipiului Bucureşti şi primarii celorlalte unităţi
administrative-teritoriale (comune, oraşe, municipii, sectoarele capitalei). Conducătorii
instituţiilor publice cu personalitate juridică din subordinea organului de decizie al fiecărei
unităţi administrativ-teritoriale sunt, după caz, ordonatorii secundari sau terţiari de credite ai
bugetelor locale.

Exemple

Ordonatorii principali de credite repartizează creditele bugetare aprobate,


pentru bugetul propriu şi pentru bugetele insituţiilor publice ierarhic inferioare ai
căror conducători sunt ordonatori secundari sau terţiari de credite, după caz, în
raport cu sarcinile acestora potrivit legii. Ordonatorii secundari de credite
repartizează creditele bugetare aprobate, pentru bugetele proprii şi pentru
bugetele instituţiilor publice subordonate, ai căror conducători sunt ordonatori
terţiari de credite, în raport cu sarcinile acestora, potrivit legii. Ordonatorii
terţiari de credite utilizează creditele bugetare care le-au fost repartizate numai
pentru realizarea sarcinilor instituţiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din
bugetele aprobate şi în condiţiile stabilite prin dispoziţiile legale.

58
3.6.4. Procedura încheierii execuţiei bugetare

a) Elaborarea şi aprobarea contului general anual de execuţie


Potrivit dispoziţiilor Legii finanţelor publice, procedura bugetară se finalizează cu ultima
sa etapă – încheierea contului general anual de execuţie bugetară. Ministerul Finanţelor Publice
elaborează contul general anual de execuţie a bugetului de stat şi contul de execuţie a bugetului
asigurărilor sociale de stat, care au ca anexe conturile anuale de execuţie a bugetelor fondurilor
speciale şi bugetelor ordonatorilor principali de credite, inclusiv anexele la acestea, pe care le
prezintă Guvernului. Guvernul analizează şi prezintă contul general anual de execuţie a bugetului
de stat şi respectiv contul anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, cu anexele
amintite, spre aprobare Parlamentului până la data de 1 iulie a anului următor celui de execuție.
Contul general anual de execuţie a bugetului de stat, a bugetului asigurărilor sociale de stat şi
celelalte conturi anuale de execuţie se aprobă prin lege, după verificarea acestora de către
Curtea de Conturi.

b) Controlul execuţiei bugetare


Controlul execuţiei bugetare este îndeplinit de următoarele organe:
 Parlamentul care exercită un control politic;
 Curtea de Conturi care exercită un control administrativ specializat;
 Ministerul Finanţelor Publice care exercită un control administrativ specializat.
Controlul politic se efectuează de către Parlament, pe baza documentaţiei prezentate de
Guvern. Controlul se exercită la cerere sau din oficiu şi urmăreşte evoluţia execuţiei bugetare,
atât la realizarea veniturilor, cât şi cu privire la efectuare cheltuielilor bugetare.
Controlul administrativ specializat este exercitat de către Curtea de Conturi a României
asupra constituirii, repartizării şi utilizării fondurilor bugetare ale statului. Curtea de Conturi
exercită un control financiar ulterior asupra modului de formare şi utilizare a resurselor
financiare ale statului și prezintă anual Parlamentului un raport asupra conturilor din exerciţiul
bugetar expirat, cuprinzând şi neregulile constatate. Contul general anual de execuție bugetară
poate fi prezentat spre aprobare Parlamentului doar după controlul Curții de Conturi. Curtea de
Conturi este instituția supremă de control financiar în România, este o instituție publică
autonomă, iar membrii acesteia sunt independenţi şi inamovibili.

59
Controlul administrativ specializat se exercită şi de către Ministerul Finanţelor Publice,
prin organele sale specializate: corpul de control al guvernului/primului ministru, organele de
control teritoriale şi Direcția Generală Antifraudă Fiscală.

Exemple

Direcția Generală Antifraudă Fiscală are drept atribuții prevenirea,


descoperirea și combaterea actelor și faptelor de evaziune fiscală, fraudă fiscală și
vamală. Funcționează în subordinea Ministerului Finanţelor Publice și este
condusă de inspectorul general antifraudă. A fost înființată prin HG nr.520/2013
privind organizarea și funcționarea ANAF.

Controlul administrativ-financiar specializat trebuie să urmărească modul de realizare a


veniturilor şi de efectuare a cheltuielilor bugetare, limitarea cheltuielilor de funcţionare,
eliminarea cheltuielilor inoportune şi neeconomicoase, utilizarea fondurilor bugetare conform
destinaţiei lor.

Rezumat

Prin procedura bugetară se înţelege totalitatea actelor şi operaţiunilor cu caracter


tehnic şi normativ, înfăptuite de organele specializate ale statului în scopul
elaborării, adoptării, executării bugetului şi încheierii execuţiei bugetare.
Activitatea bugetară trece prin mai multe etape şi anume:
 elaborarea proiectelor bugetare care alcătuiesc sistemul bugetar,
 aprobarea acestora și adoptarea legilor bugetare anuale,
 execuția bugetară,
 încheierea exercițiului bugetar și adoptarea contului anual general de
execuție bugetară.
Procedura bugetară este cârmuită de o serie de principii prevăzute în Legea
finanțelor publice nr. 500/2002.

60
Test de evaluare a cunoştinţelor
1. Ce este clasificația bugetară?
2. Fondul Național Unic pentru Asigurări Sociale de Sănătate este un fond
bugetar sau extrabugetar? Argumentați.
3. Ce este Fondul de rezervă bugetară? Dar fondul de intervenție?
4. Ce funcții are Trezoreria?
5. Care este diferența dintre creditele bancare și cele bugetare?

61
Unitatea de învăţare 4.
Veniturile publice ordinare și extraordinare

Cuprins

4.1. Introducere ..........................................................................................................................


4.2. Competenţe .........................................................................................................................
4.3. Veniturile ordinare ale statului ..........................................................................................
4.4. Impozitele ...........................................................................................................................
4.5. Taxele ..................................................................................................................................
4.6. Contribuțiile ........................................................................................................................
4.7. Noțiunea veniturilor publice extraordinare.....................................................................
4.8. Împrumutul public...........................................................................................................
4.9. Datoria publică................................................................................................................
4.10. Rezumat ............................................................................................................................
4.11. Test de evaluare ................................................................................................................

4.1. Introducere
Veniturile publice sunt ordinare și extraordinare. Cele ordinare sunt, în principal,
impozitele, taxele și contribuțiile, iar cele extraordinare sunt, în principal,
împrumuturile.
Problema fiscalităţii trebuie privită nu numai prin prisma ponderii încasărilor din
impozite şi taxe în produsul intern brut, ci şi având în vedere structura impozitelor
şi taxelor. Pentru a face aprecieri cu privire la sistemul fiscal este necesar să vedem
ce loc ocupă în totalul veniturilor fiscale încasările provenite din impozite directe
şi indirecte. Apoi, luând în considerare condiţiile concrete dintr-o anumită ţară,
care este raportul dintre impozitul pe veniturile persoanelor fizice şi impozitul pe
veniturile persoanelor juridice. În ceea ce priveşte prelevările sub forma
impozitelor indirecte, este de urmărit care sunt produsele care fac obiectul taxelor
de consumaţie, în ce măsură este vorba de bunuri de larg consum strict necesare
traiului de zi cu zi şi care este nivelul cotelor de impozit, având în vedere că aceste
taxe sunt suportate, în final, de consumatori şi nu de cei care le avansează
bugetului public. Dar pentru a realiza acest complex exercițiu trebuie să cunoaștem
definiția, clasificarea și conținutul noțiunilor de impozit, taxă, contribuție.

62
4.2. Competenţele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal definirea, clasificarea


și explicarea celor mai importante instrumente de realizare a politicii fiscale:
impozitele, taxele, contribuțiile, dar și definirea și clasificarea veniturilor
extraordinare, împrumutului public și datoriei publice.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 precizeze compoziția veniturilor ordinare ale statului.
 definească și să precizeze caracteristicile impozitelor.
 identifice elementele impozitelor.
 clasifice impozitele și să le descrie caracteristicile.
 definească taxa și să-i identifice trăsăturile.
 rezume principiile taxării.
 definească noțiunea de contribuție și să precizeze rolul contribuțiilor.
 precizeze categoriile veniturilor publice extraordinare.
 definească și să clasifice împrumutul public.
 definească și să clasifice datoria publică.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 4 este de 3 ore.

4.3. Veniturile ordinare ale statului

Veniturile ordinare ale statului sunt reprezentate de impozite, taxe, contribuţii şi alte
sume datorate la bugetul general consolidat. Tot din categoria veniturilor ordinare fac parte şi
veniturile statului din dividende, dobânzi, vînzarea de acţiuni sau active din patrimoniul privat al
statului sau unităţilor administrativ-teritoriale, redevenţe provenite din concesionarea unor
bunuri aparţinînd domeniului public, alte venituri provenite din închirieri, asocieri cu parteneri

63
privaţi, donații, sponsorizări, etc. Așadar, veniturile bugetare cuprind venituri fiscale, venituri
nefiscale, venituri din capital, donații și sponsorizări, alte încasări.
Ponderea cea mai mare o au veniturile fiscale reprezentate de impozite și taxe.

4.4. Impozitele

4.4.1. Definirea noţiunii de impozit

Impozitele sunt cea mai importantă resursă financiară a statului şi cea mai veche, în
ordinea apariţiei veniturilor publice.
În accepţiune generală, impozitele reprezintă o prelevare la dispoziţia statului a
unei părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu nerambursabil şi fără
contraprestaţie din partea statului.
Impozitele sunt instituite de către stat, dreptul acestuia de a prevedea impozite
exercitându-se, de cele mai multe ori, prin intermediul organelor centrale, iar uneori şi prin
organele administraţiei locale de stat. Parlamentul se pronunţă în legătură cu introducerea
impozitelor de importanţă generală, iar organele administrației publice locale pot introduce
anumite impozite în favoarea unităţilor administrativ – teritoriale. Oricare ar fi instituţia care
percepe impozitul, aceasta se face în virtutea autorizării legii.
În perioada modernă, impozitele sunt folosite ca instrument de intervenţie a statului în
viaţa economică, au devenit o metodă de conducere prin care se reglează mecanismele pieţei. În
funcţie de intenţia legiuitorului, impozitele se pot manifesta ca instrument de stimulare sau
frânare a unor activităţi, de creştere ori reducere a producţiei sau consumului unui anumit
produs. Ele servesc ca metode intervenţioniste cu caracter conjunctural sau structural, pentru
corectarea evoluţiei, pentru stabilizarea şi echilibrarea creşterii economice. În cazul în care se
urmăreşte impulsionarea vieţii economice, se acţionează prin diminuarea mărimii impozitelor.
Interesează, în mod deosebit, folosirea impozitelor ca instrument de încurajare, de stimulare a
activităţii prin:
- reducerea cuantumului impozitelor și implicit sporirea profiturilor ce rămân la
dispoziţia agenţilor economici;
- acordarea de bonificaţii fiscale;
- practicarea amortizărilor accelerate a mijloacelor fixe, măsură care lasă agenţilor
economici o parte mai mare din profit;

64
- orice alte scutiri, reduceri, deduceri sau înlesniri cu caracter fiscal.
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizează în faptul că, prin intermediul lor, statul
redistribuie o parte importantă din produsul intern brut între clase şi grupuri sociale, între
persoanele fizice şi cele juridice. În acest mod are loc o anumită rectificare a discrepanţelor
dintre nivelurile veniturilor. Modalităţile de intervenţie sunt numeroase:
- practicarea unui nivel minim de venit neimpozabil;
- acordarea de înlesniri fiscale categoriilor defavorizate;
- reducerea impozitelor pentru anumite bunuri de primă necesitate;
- majorarea impozitelor pentru acele bunuri al căror consum trebuie ţinut sub control (spre
exemplu, alcool și tutun).

4.4.2. Caracteristicile impozitelor

Impozitul este o categorie financiară, a cărei apariţie este legată de existenţa statului şi a
banilor. Impozitul are următoarele caracteristici:
 este o prelevare cu caracter obligatoriu care se efectuează în numele suveranităţii
statului;
 nu presupune o prestaţie directă (şi imediată) din partea statului. Prin aceasta
impozitele se deosebesc de taxe, în cazul cărora există un raport de contraserviciu direct.
Desigur, impozitele presupun realizarea unor contraservicii publice (apărare naţională, securitate
şi ordine publică, asistenţă socială, reprezentarea ţării pe plan extern, etc.), dar aceste servicii
publice există şi se manifestă pentru întreaga populaţie a fiecărei ţări.
 prelevările cu titlu de impozit sunt nerestituibile, astfel că niciunul dintre contribuabili
nu poate pretinde o plată directă din partea statului, pe baza impozitelor suportate. Prin aceasta
impozitele se deosebesc de împrumuturile publice care sunt purtătoare de dobânzi şi
rambursabile.

4.4.3. Elementele impozitelor

Individualizarea fiecărui impozit în parte are o deosebită iportanţă, atât pentru organele
fiscale, cât şi pentru contribuabilii în sarcina cărora se instituie. În acest scop, se folosesc
următoarele elemente tehnice 13:

13
A se vedea Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 367-368.

65
 subiectul impozitului sau contribuabilul;
 suportatorul impozitului;
 obiectul impozitului;
 unitatea de impunere;
 cota de impunere;
 sursa impozitului;
 asieta fiscală;
 termenul de plată;

Subiectul impozitului sau contribuabilul este persoana fizică sau juridică obligată prin lege la
plata impozitului.

Exemple

La impozitul pe profit contribuabilul este societatea comercială, la impozitul pe


salariu contribuabilul este salariatul (angajatul).

Totodată, în afara obligaţiei de plată a impozitelor datorate, contribuabililor le mai revin


şi alte obligaţii care se referă la: declararea obiectelor impozabile şi a mărimii acestora,
întocmirea anumitor evidenţe specifice scrise, depunerea periodică la organele fiscale a unor
documente. Deasemenea, contribuabilii au dreptul de a beneficia de facilităţile fiscale legale şi
de a contesta operaţiunile considerate ilegale.
Suportatorul impozitului este persoana fizică sau juridică din ale cărei venituri se suportă în mod
efectiv impozitul. Acest element este important în legătură cu distincţia fundamentală dintre
impozitele directe şi indirecte. Astfel, în cazul impozitelor directe suportatorul coincide cu
subiectul impozitului, pe când în cazul impozitelor indirecte subiectul impozitului îi revine doar
o îndatorire formală de a plăti impozitul, căci suportarea efectivă se realizează de către persoana
care cumpără produsele sau serviciile (spre exemplu, TVA și accize).
Obiectul impozitului este bunul, venitul sau activitatea pentru care se datorează impozitele. În
mod tradiţional, acest element poartă denumirea de masă impozabilă.
Sursa impozitului indică activitatea din care provine masa impozabilă. Astfel, vorbim despre
impozit pe venit (pe salariu, profit, renta, etc.) şi impozit pe avere (bunuri mobile şi imobile).

66
Unitatea de impunere este reprezentată de unitatea în care se exprimă obiectul impozabil.
Aceasta are fie o expresie monetară, în cazul impozitelor pe venit, fie diverse expresii fizice -
naturale (metru pătrat, hectar, kg, etc.).
Asieta dă expresie modului de aşezare a impozitelor şi cuprinde totalitatea operaţiunilor pentru
identificarea subiecţilor impozabili, stabilirea mărimii materiei impozabile şi a cuantumului
impozitelor datorate statului.
Termenul de plată precizează data până la care impozitul trebuie plătit. Termenele prevăzute de
Codul fiscal și Codul de procedură fiscală se calculează potrivit dispozițiilor Codului de
procedură civilă. Ele au au caracter imperativ, astfel că în cazul nerespectării sale sunt percepute
dobânzi și penalități de întârziere14 care se fac venit la bugetul căreia aparține creanța principală.
Dobânzile și penalități de întârziere prevăzute de Codul de procedură fiscală se calculează pentru
fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadență și până la
data stingerii sumei datorate, inclusiv. Penalitatea de întârziere nu înlătură obligația de plată a
dobânzilor.
Nivelul dobânzii este de 0,02% pentru fiecare zi de întârziere, iar nivelul penalităților de
întârziere este de 0,01% pentru fiecare zi de întârziere. Ele pot fi actualizate anual prin hotărâre a
guvernului, în funcție de evoluția ratei dobânzii de referință a Băncii Naționale a României.
Dobânzile și penalități de întârziere se stabilesc prin decizii ale organului fiscal.
Un element de noutate adus de Codul de procedură fiscală îl constituie penalitățile de
nedeclarare. Astfel, pentru obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de
contribuabil/plătitor şi stabilite de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere,
contribuabilul/plătitorul datorează o penalitate de nedeclarare de 0,08% pe fiecare zi, începând
cu ziua imediat următoare scadenţei şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, din
obligaţiile fiscale principale nedeclarate sau declarate incorect de contribuabil/plătitor şi stabilite
de organul de inspecţie fiscală prin decizii de impunere. Penalitatea de nedeclarare astfel stabilită
se reduce, la cererea contribuabilului/plătitorului, cu 75%, dacă obligaţiile fiscale principale
stabilite prin decizie:
a) se sting prin plată sau compensare;
b) sunt eşalonate la plată, în condiţiile legii.
Penalitatea de nedeclarare se majorează cu 100% în cazul în care obligaţiile fiscale
principale au rezultat ca urmare a săvârşirii unor fapte de evaziune fiscală, constatate de organele
judiciare, potrivit legii.

14
A se vedea Capitolul III: Dobânzi, penalități de întârziere și penalități de nedeclarare, Titlul VII: Colectarea
creanțelor fiscale, Cod de procedură fiscală.

67
Aplicarea penalităţii de nedeclarare nu înlătură obligaţia de plată a dobânzilor.
Penalitatea de nedeclarare constituie venit al bugetului de stat.
Organul fiscal nu stabileşte penalitatea de nedeclarare dacă aceasta este mai mică de 50
lei.
Despre aplicarea sau neaplicarea penalităţii de nedeclarare se face mențiune şi se
motivează în raportul de inspecţie fiscală. În situaţia în care obligaţiile fiscale principale sunt
stabilite de organul de inspecţie fiscală ca urmare a nedepunerii declaraţiei de impunere, se
aplică numai penalitatea de nedeclarare, fără a se aplica sancţiunea contravenţională pentru
nedepunerea declaraţiei. Penalitatea de nedeclarare nu poate fi mai mare decât nivelul creanţei
fiscale principale la care se aplică.
Codul de procedură fiscală vine în sprijinul contribuabilului și prevede posibilitatea
acordării unor înlesniri la plată. Organele fiscale centrale pot acorda la cererea debitorilor
eşalonări la plată pe o perioadă de cel mult 5 ani. Pentru debitorii care nu constituie niciun fel de
garanţie, eşalonarea se acordă pe cel mult 6 luni.
Perioada de eşalonare la plată se stabileşte de organul fiscal competent în funcţie de
cuantumul obligaţiilor fiscale şi de capacitatea financiară de plată a debitorului. Perioada de
eşalonare la plată acordată nu poate fi mai mare decât perioada de eşalonare la plată solicitată.
Pentru acordarea unei eşalonări la plată de către organul fiscal central, debitorul trebuie
să îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
a) să se afle în dificultate generată de lipsa temporară de disponibilităţi băneşti şi să aibă
capacitate financiară de plată pe perioada de eşalonare la plată. Aceste situaţii se apreciază de
organul fiscal competent pe baza programului de restructurare sau de redresare financiară ori a
altor informaţii şi/sau documente relevante, prezentate de debitor sau deţinute de organul fiscal;
b) să aibă constituită garanţia;
c) să nu se afle în procedura insolvenţei;
d) să nu se afle în dizolvare potrivit prevederilor legale în vigoare;
e) să nu li se fi stabilit răspunderea potrivit legislaţiei privind insolvenţa şi/sau răspunderea
solidară; dacă actele prin care s-a stabilit răspunderea sunt definitive în sistemul căilor
administrative şi judiciare de atac, iar suma pentru care a fost atrasă răspunderea a fost achitată,
condiţia se consideră îndeplinită.
De asemenea, debitorul trebuie să aibă depuse toate declaraţiile fiscale, potrivit vectorului
fiscal. Această condiţie trebuie îndeplinită la data eliberării certificatului de atestare fiscală.
Condiţia prevăzută se consideră îndeplinită şi în cazul în care, pentru perioadele în care nu s-au
depus declaraţii fiscale, obligaţiile fiscale au fost stabilite, prin decizie, de către organul fiscal.

68
Exemple

Vectorul fiscal reprezintă totalitatea tipurilor de obligații fiscale pentru care există
obligația de declarare cu caracter permanent, iar certificatul de atestare fiscală
cuprinde obligațiile restante existente în sold la data eliberării acestuia.

În situaţia debitorilor care nu deţin bunuri în proprietate sau acestea sunt insuficiente
pentru a constitui garanţiile prevăzute de Codul de procedură fiscală, organul fiscal poate acorda
eşalonarea la plată dacă sunt îndeplinite celelalte condiţii.

Exemple

Garanțiile15 pot consta în:


a) mijloace băneşti consemnate pe numele debitorului la dispoziţia organului
fiscal la o unitate a Trezoreriei Statului;
b) scrisoare de garanţie emisă de o instituție de credit/poliţă de asigurare de
garanţie emisă de o societate de asigurare;
c) instituirea sechestrului asigurător asupra bunurilor proprietate a debitorului;
d) încheierea unui contract de ipotecă sau gaj în favoarea organului fiscal
competent pentru executarea obligaţiilor fiscale ale debitorului pentru care există
un acord de eşalonare la plată, având ca obiect bunuri proprietate a unei terţe
persoane. Aceste bunuri trebuie să fie libere de orice sarcini, cu excepţia cazului
în care acestea sunt sechestrate exclusiv de către organul fiscal competent.
Pot forma obiect al garanţiilor bunurile mobile care nu au durata normală de
funcţionare expirată potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului
imobilizat în active corporale şi necorporale, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, precum şi bunurile mobile care, deşi au durata normală
de funcţionare expirată, au fost supuse reevaluării potrivit regulilor contabile în
vigoare.

15
A se vedea Capitolul V: Garanții, Titlul VII: Colectarea creanțelor fiscale, Cod de procedură fiscală.

69
Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget, contribuabilul/plătitorul are dreptul
la dobândă din ziua imediat următoare expirării termenului prevăzut pentru restituire/rambursare,
până la data stingerii prin oricare din modalitățile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se
face la cererea contribuabilului/plătitorului.
În ceea ce privește neachitarea la termenul de scadență de către debitor a obligaţiilor fiscale
principale datorate bugetelor locale, se datorează după acest termen majorări de întârziere.
Nivelul majorării de întârziere este de 1% din cuantumul obligaţiilor fiscale principale
neachitate în termen, calculată pentru fiecare lună sau fracţiune de lună, începând cu ziua imediat
următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
Pentru sumele de restituit de la bugetul local se datorează majorări de întârziere. Nivelul și
modul de calcul al majorării de întârziere sunt cele menționate anterior.
La cererea temeinic justificată a contribuabilului, organul fiscal local poate acorda pentru
obligaţiile fiscale restante următoarele înlesniri la plată:
a) eşalonări şi/sau amânări la plata obligaţiilor fiscale;
b) scutiri sau reduceri de majorări de întârziere.
Eşalonarea la plată se acordă pe o perioadă de cel mult 5 ani, iar amânarea la plată se
acordă pe o perioadă de cel mult 6 luni, dar care nu poate depăşi data de 20 decembrie a anului
fiscal în care se acordă. Pe perioada pentru care au fost acordate amânări sau eşalonări la plată,
pentru obligaţiile fiscale principale eşalonate sau amânate la plată, se datorează majorări de
întârziere de 0,5% pe lună sau fracţiune de lună, reprezentând echivalentul prejudiciului.
Pe perioada eşalonării şi/sau amânării la plată, un procent de 50% din majorările de
întârziere reprezentând componenta de penalitate a acestora, aferente obligaţiilor fiscale
eşalonate sau amânate la plată, se amână la plată. În situaţia în care sumele eşalonate sau
amânate au fost stinse în totalitate, majorările de întârziere amânate la plată se anulează.
Pentru obligaţiile fiscale eşalonate şi/sau amânate la plată, contribuabilii trebuie să
constituie garanţii astfel:
a) în cazul persoanelor fizice, o sumă egală cu două rate medii din eşalonare, reprezentând
obligaţii fiscale locale eşalonate şi majorări de întârziere calculate, în cazul eşalonărilor la plată,
sau o sumă rezultată din raportul dintre contravaloarea debitelor amânate şi majorările de
întârziere calculate şi numărul de luni aprobate pentru amânare la plată, în cazul amânărilor la
plată;
b) în cazul persoanelor juridice garanţia trebuie să acopere totalul obligaţiilor fiscale eşalonate
şi/sau amânate la plată.

70
Prin hotărâre a autorităţii deliberative se aprobă procedura de acordare a înlesnirilor la
plată.

4.4.4. Clasificarea impozitelor

Dată fiind diversitatea formelor pe care le-au îmbrăcat şi le îmbracă impozitele în diferite
state, acestea se pot grupa după mai multe criterii.
1. După forma în care se percep, se disting impozite în natură şi impozite în bani.
Impozitele în natură, caracteristice orânduirilor trecute, îmbrăcau forma prestaţiilor sau dărilor în
natură. În prezent, impozitele se plătesc în bani.
2. După obiectul impunerii, impozitele se pot grupa în impozite pe avere, impozite pe venit
şi impozite pe cheltuieli.
3. O deosebită importanţă teoretică şi practică o prezintă gruparea impozitelor, în funcţie de
modul de percepere, în directe şi indirecte.
Impozitele directe se percep direct de la persoanele fizice şi juridice care, potrivit intenţiei
legiuitorului, trebuie să suporte, la anumite termene sarcina fiscală stabilită pe baza actelor de
care dispun organele fiscale privind persoane, avere, posesiune sau venitul fiecărui contribuabil.
Impozitele indirecte nu se stabilesc direct şi nominativ asupra contribuabililor, ci se aşează
asupra vânzării bunurilor sau prestării unor servicii.
Impozitele directe vizează existenţa venitului sau averii, în timp ce impozitele indirecte
vizează utilizarea acestora.
4. După scopul urmărit, impozitele se grupează în impozite financiare şi impozite de
ordine sau așa-zisele impozite/taxe pigouviene16. Primele se instituie în scopul realizării de
venituri pentru stat, cele din urmă vizează atingerea unui ţel, cum ar fi limitarea unei acţiuni
(exemplu: creşterea accizei la tutun/alcool sau taxa pe viciu are ca scop reducerea consumului de
tutun/alcool; creşterea accizei la motorină determină creşterea preţului de vânzare al acesteia şi,
implicit, descurajarea folosirii motoarelor Diesel, mai poluante decât cele pe benzină), având
caracter nefiscal.
5. După frecvenţa cu care se realizează, impozitele pot fi permanente, adică atribuirea şi
perceperea lor prezintă o anumită regularitate şi incidentale, adică se instituie şi se încasează o
singură dată.

16
Aceste impozite/taxe au fost denumite după economistul englez Arthur Cecil Pigou, profesor la Universitatea din
Cambridge, care a propus introducerea unor taxe care să corecteze comportamentele neprietenoase cu mediul,
remedii pentru internalizarea externalitălor.

71
6. După instituţia care le administrează, se întâlnesc impozite ale statului şi impozite
locale, în cazul statelor cu structură unitară, respectiv federale, ale statelor membre ale
federaţiei şi locale, în cazul statelor federale.
Precizăm că fiecare stat stabileşte propria politică fiscală (numărul şi cuantumul
impozitelor, categorii de contribuabili, exonerări, reduceri, deduceri) în funcţie de obiectivele
mai largi de politică economică. Tocmai de aceea nu vom găsi toate aceste impozite în toate
statele, în mod invariabil. Există atâtea politici fiscale câte state există, de altfel între state
manifestându-se chiar o anumită concurenţă fiscală, în scopul atragerii de capital. Sunt
preferate statele cu fiscalitate redusă (cu presiune fiscală mică) şi cu legislaţie fiscală stabilă.

4.4.5. Impozite directe

Impozitele directe17 reprezintă forma cea mai veche de impunere. Ele s-au practicat şi în
orânduirile precapitaliste, însă, o extindere şi o diversificare mai mare au cunoscut abia în
capitalism. Impozitele directe se caracterizează prin faptul că se stabilesc nominal, în sarcina
unor persoane fizice sau juridice, în funcţie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor de
impozit prevăzute în legislaţia fiscală. Ele se încasează direct de la subiectul impozitului, la
anumite termene dinainte stabilite. Impozitele directe pot fi grupate în impozite reale şi
impozite personale.

Exemple

Impozitele directe prezintă următoare avantaje:


 constituie venituri sigure pentru stat, cunoscute din timp şi pe care se
poate baza la anumite intervale de timp;
 îndeplinesc obiective de justiţie fiscală, deoarece sunt exorenate veniturile
necesare minimului de existenţă;
 se calculează şi se percep relativ uşor.
Impozitele directe prezintă următoarele dezavantaje:
 nu sunt agreabile plătitorilor;
 se apreciază că sunt contraproductive,
 conducerile statelor nu ar avea interes să devină nepopulare, prin creşterea

17
A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 391-427.

72
acestor impozite;
 pot genera abuzuri în ce priveşte aşezarea şi încasarea impozitelor.

 Impozitele reale
Impozitele reale au fost larg utilizate în perioada capitalismului ascedent. În primele
stadii de dezvoltare a capitalismului, când pământul reprezenta principalul mijloc de producţie,
în anumite ţări europene a fost introdus impozitul funciar. Mărimea acestui impozit se stabilea
pe baza unor criterii ca, de exemplu:
- numărul plugurilor utilizate în vederea lucrării pământului;
- suprafaţa terenurilor cultivate;
- mărimea arenzii.
Un pas important în stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a reprezentat
introducerea cadastrului. Cadastrul cuprindea descrierea bunurilor funciare din fiecare localitate
și preciza registrele în care figurează înscrişi contribuabili cu bunurile lor, registre pe baza cărora
se stabileau impozitele directe. Cadastrul era, de fapt, starea civilă a terenurilor.
În afară de pământ, impozitul real s-a calculat şi pentru clădiri. Stabilirea impozitului pe
clădiri avea la bază anumite criterii, cum sunt:
- destinația imobilului (locuință, spațiu comercial, etc.)
- numărul camerelor;
- suprafaţa construită.
Criteriile pe baza cărora se realizează în prezent impunerea terenurilor și clădirilor diferă de
la un stat la altul, dar, în principiu, se urmărește echitatea fiscală.
Datorită dezvoltării manufacturilor, a fabricilor, a comerţului şi a altor activităţi libere,
numărul meşteşugarilor, fabricanţilor, comercianţilor şi liber profesioniştilor a crescut. Astfel a
fost instituit impozitul pe activitățile industriale, comerciale şi profesiile libere, care avea la baza
stabilirii lui, de asemenea, anumite criterii de ordin exterior, ca de exemplu:
- mărimea localităţii în care se desfăşurau aceste activităţi;
- natura intreprinderii;
- mărimea capitalului;
- numărul lucrătorilor;
- capacitatea de producţie.
Aceste impozite au lărgit baza de impozitare: a crescut numărul impozitelor, dar și numărul
persoanelor, activitățile și veniturile impozitate. Dezvoltarea industriei şi comerţului a generat

73
extinderea relaţiilor de credit, a activităţii bancare şi a comerţului cu titluri de valoare. În aceste
condiţii a apărut o categorie de persoane care s-a ocupat cu plasarea propriilor capitaluri băneşti
în operaţii speculative, iar pentru impunerea acestora s-a introdus impozitul pe capitaluri băneşti.
Acest impozit a avut un randament scăzut, deoarece nici creditorul şi nici debitorul nu erau
interesaţi să informeze corect organele fiscale despre relaţiile de credit existente între ei, pentru a
se sustrage de la obligaţiile de plată.
În concluzie, impozite reale sunt cele stabilite asupra unor bunuri materiale deţinute de
câtre contribuabili sau asupra veniturilor obținute din exercitarea unor activități. De exemplu:
impozitul pe clădiri, taxa asupra mijloacelor de transport, impozitul funciar, impozitul pe
activităţi industriale, comerciale şi profesii libere.
În a doua jumătate a secolului al XIX-lea şi în primele decenii ale secolului al XX-lea s-a
trecut de la impozitul de tip real la cel tip personal.

 Impozitele personale
Impozitele personale, spre deosebire de cele reale, privesc în mod direct persoana
contribuabilului. Cauza principală a introducerii acestor impozite a fost necesitatea lărgirii bazei
de impozitare întrucât mulți muncitori, fiind lipsit de proprietăţi funciare, clădiri sau capitaluri
mobiliare, nu puteau fi supuşi la plata impozitelor reale. Drept urmare, s-a recurs la o anumită
diferenţiere a sarcinii fiscale, în funcţie de mărimea veniturilor sau a averii şi de situaţia
personală a fiecărui plătitor, cea ce a marcat trecerea la sistemul impozitelor personale.
Impozitele personale se întâlnesc sub forma impozitelor pe venit și a impozitelor pe avere.
Impozitul pe venit. În calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar atât persoane fizice cât şi
cele juridice care realizează venituri din diferite surse. Obiectul impozabil îl reprezintă veniturile
obţinute din industrie, agricultură, comerţ, bănci, asigurări, profesii libere etc. (profit, rentă,
dividende, salariu, pensie, sume provenind din chirii, dobânzi, etc) de câtre proprietari,
intreprinzători, mici meşteşugari, muncitori, funcţionari, liber-profesionişti. În practica fiscală se
întâlnesc două sisteme de aşezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice: sistemul
impunerii separate (se instituie un impozit pentru fiecare venit în parte) și sistemul impunerii
globale (se cumulează toate veniturile realizate de o persoană fizică, indiferent de sursa de
provenienţă, iar venitul total se supune unui singur impozit).
Impozitele pe avere se prezintă sub următoarele forme:
- impozite asupra averii propriu-zise;
- impozitele pe circulaţia averii;
- impozitele pe sporul de avere sau pe creşterea valorii averii.

74
 Impozitele asupra averii propriu-zise. Cele mai utilizate impozite asupra averii propriu-
zise sunt:
a) impozitele pe proprietăţile imobiliare care se întâlnesc sub forma impozitelor asupra
terenurilor şi clădirilor,
b) impozitul asupra activului net care are ca obiect întreaga avere mobilă şi imobilă pe care o
deţine un contribuabil (persoană fizică și persoană juridică sau numai persoana fizică ori numai
persoana juridică).
 Impozitele pe circulaţia averii. Aceste impozite se instituie în legătură cu trecerea
dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile şi imobile de la o persoană la alta. În
aceste categorie se include:
- impozitul pe succesiune;
- impozitul pe donaţii (a fost introdus pentru a preveni ocolirea plăţii impozitului pe
succesiuni prin efectuarea de donaţii);
- impozitul pe actele de vânzare-cumpărare a unor bunuri imobile;
- impozitul pe titlurile de valoare (acţiuni, obligaţiuni etc.);
- impozitul pe circulaţia capitalurilor.
 Impozitele pe sporul de avere sau pe creşterea valorii averii au ca obiect sporul de valoare
pe care l-au înregistrat unele bunuri în cursul unei perioade de timp. În această categorie
se include impozitul pe plusul de valoare imobiliară și impozitul pe sporul de avere
dobândit în timp de război.
Impozitul pe plusul de valoare imobiliară a fost introdus pentru impunerea sporului de
valoare înregistrat de anumite bunuri imobiliare (clădiri, terenuri) în perioadă de la
cumpărare şi până la vânzare, fără ca proprietarul să fie efectuat o cheltuială în acest
scop. Subiectul impozitului este vânzătorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus
impunerii este diferenţa între preţul de vânzare şi preţul de cumpărare al bunului
respectiv.
Impozitul pe sporul de avere dobândit în timp de război. Obiectul impozitului îl
constituie averea dobândită în timpul sau ca urmare nemijlocită a războiului.
În ceea ce priveşte impozitele pe avere în România, ele se întâlnesc atât sub forma unor impozite
pe avere propriu-zisă, cât şi a impozitelor pe circulaţia averii. Dintre impozitele pe avere propriu-
zisă mai importante sunt: impozitele pe clădiri şi terenuri.

75
4.4.6. Impozite indirecte

Impozitele indirecte18 se percep de la toţi cei care consumă bunuri din categoria celor
impuse sau beneficiază de anumite servicii, indiferent de veniturile, averea sau situaţia
personală a acestora. Fiind percepute în cote proporţionale asupra valorii mărfurilor vândute şi a
serviciilor prestate (spre exemplu, TVA 20%) ori în sume fixe pe unitatea de măsură (spre
exemplu, accize 200$/tonă), impozitele indirecte creează impresia falsă că ar fi suportate în
aceeaşi măsură de toate paturile sociale, că ar asigura o repartiţie echitabilă a sarcinilor fiscale.
Chiar dacă, aparent, cota impozitului indirect perceput la vânzarea unei anumite mărfi este mică,
raportat însă la întregul venit, impozitul indirect capătă un caracter regresiv. Aşadar, cu cât o
persoană realizează venituri mai mari, cu atât suportă, pe calea impozitului pe consum, o sarcină
fiscală mai mică (şi invers).

 Trăsăturile caracteristice ale impozitelor indirecte

1. Se percep la vânzarea mărfurilor şi serviciilor prin adăugarea unor cote de impunere la


preţurile acestora.
2. Se încasează de la toate persoanele care cumpără mărfurile şi serviciile, supuse impunerii
indirecte, indiferent de veniturile, averea sau situaţia personală a acestora.
3. Se stabilesc în cote proporţionale asupra preţului mărfurilor supuse vânzării şi serviciilor sau
în suma fixă pe unitatea de măsură a acestora.
4. Au un caracter regresiv, deoarece ele sunt mai mari pe măsură ce veniturile sunt mai mici.
5. Au un caracter inechitabil, deoarece nu prevăd venit minim neimpozabil, nu cuprind anumite
facilităţi în cazul celor au copii sau persoane în întreţinere şi totodată, avantejează persoanele cu
venituri mari.
6. Se virează în bugetul public de câtre producători, comercianţi, însă sunt suportate de câtre
consumatori.
7. Utilizarea lor, ca şi în cazul impozitelor directe, conduce la scăderea nivelului de trai al
populaţiei, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminuează puterea de cumpărare a
populaţiei.
8. Mărimea acestora este necunoscută de consumatori, fiind “camuflată” în preţuri.
9. Manifestă o sensibilitate sporită faţă de conjunctura economică.
10. Perceperea lor este comodă şi reclamă un cost relativ redus.
18
A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 428-454.

76
Toate impozitele directe şi indirecte contribuie la scăderea nivelului de trai al populaţiei,
dar în mod diferit. Astfel, în timp ce impozitele directe duc la scăderea veniturilor nominale ale
diferitelor categorii sociale, impozitele indirecte erodează puterea de cumpărare.

 Categorii de impozite indirecte

1. Taxele de consumaţie sunt taxele generale pe vânzări care se percep la vânzarea tuturor
mărfurilor (TVA) și taxele speciale de consumaţie, care se aplică numai asupra unor
categorii de mărfuri sau servicii (accizele).
2. Taxele vamale19 pot fi percepute de către stat asupra importului, exportului sau tranzitului
de mărfuri. În literatura de specialitate s-a apreciat că denumirea de taxa vamală este un
arhaism lingvistic și ar trebui înlocuită cu denumirea de tarif vamal20. Avem în vedere în
acest sens terminologia Acordului General pentru Tarife și Comerț care şi-a propus
eliminarea barierelor tarifare din schimburile internaționale ori pe cea a Codului vamal al
Uniunii Europene care foloseşte noţiunea de tarif vamal paralel cu cea de taxă vamală. Cu
toate acestea, denumirea de taxă vamală este folosită în continuare în literatura de
specialitate, reglementări interne şi internaţionale, limbajul curent.

Exemple

 Taxele vamale de import sunt utilizate frecvent. Ele se așează asupra


importului de mărfuri și se calculează asupra valorii acestora, în
momentul în care trec frontiera țării importatoare. Importatorul, odată cu
depunerea documentelor prin care intră în posesia mărfii importate, achită
și taxa vamală de import. Taxa vamală are rolul unui impozit de egalizare,
deoarece conduce la apropierea prețului mărfii importate de nivelul
prețului mărfii similare indigene. Taxele vamale determină creștere
prețului mărfurilor importate.
 Taxele vamale de export sunt întâlnite doar sporadic, statele fiind
interesate să încurajeje exportul de mărfuri.
 Taxele vamale de tranzit se așează asupra mărfurilor care fac obiectul

19
Ramona Ciobanu, The National Institutional System with competence in administering customs duties, in Bulletin
of the Transilvania University of Brasov – seriesVII: Social Sciences and Law, Vol.8 (57) nr.2 – 2015, pg. 181-188.
20
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 244.

77
comerțului exterior, cu ocazia trecerii pe teritoriul unui stat terț. Se
practică numai cu titlu de excepție, statele fiind interesate să încurajeze
tranzitul de mărfuri pentru că de pe urma acestuia realizează anumite
venituri, spre exemplu taxele pentru utilizarea drumurilor.

3. Statul instituie monopoluri fiscale asupra producţiei şi /sau vânzării unor mărfuri ca:
tutun, sare, alcool şi alte produse. Monopolul fiscal este o modalitate de percepere a impozitului
indirect şi este egal cu diferenţa dintre preţul de vânzare stabilit de către stat şi costul de
producţie (inclusiv profitul întreprinzătorului). Monopolurile fiscale, în funcţie de sfera lor de
cuprindere, pot fi depline, când se stabilesc de către stat atât asupra producţiei, cât şi asupra
vânzării și parţiale, când se aşează fie numai asupra producţiei, fie numai asupra comerţului.
Printre ţările în care monopolurile fiscale au adus încasări la buget, putem menţiona: Italia
(asupra tutunului şi chibritului), Germania (asupra alcoolului sau băuturilor alcoolizate), Spania
(asupra tutunului şi petrolului). În România, de-a lungul timpului au fost instituite monopoluri
fiscale asupra chibriturilor, alcoolului şi diferitelor produse alcoolice, tutunului, timbrelor fiscale,
judiciare şi poştale, etc.
4. Legislațiile statelor mai pot reglementa și alte impozite indirecte.

Să ne reamintim...

 Veniturile ordinare ale statului sunt formate, în principal, din impozite, taxe,
contribuţii şi alte sume datorate la bugetul general consolidat.
 Impozitele reprezintă o prelevare la dispoziţia statului a unei părţi din
veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului.
 Pentru individualizarea impozitelor se folosesc următoarele elemente
tehnice: subiectul impozitului sau contribuabilul; suportatorul impozitului;
obiectul impozitului; unitatea de impunere; cota de impunere; sursa
impozitului; asieta fiscală și termenul de plată.
 Impozitele se clasifică în mai multe categorii, cea mai importantă clasificare
fiind aceea în impozite directe și indirecte.
 Impozitele directe sunt reale și personale, iar impozitele indirecte sunt, în

78
principal, taxe de consumație, taxe vamale, monopoluri fiscale.

4.5. Taxele

4.5.1. Noţiunea de taxă

Taxele (de timbru, pentru eliberarea unor documente sau autorizaţii, notariale, etc.)
reprezintă plata efectuată de persoane fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora
de către o instituție publică sau serviciu public.
Cu alte cuvinte, taxele sunt încasate de la persoane care solicită o anumită activitate din
partea unor instituţii ale statului sau beneficiază de servicii publice, altele decât cele cu caracter
productiv21. Taxa constituie, alături de impozite, cea de-a doua categorie principală de venituri
la bugetul de stat.

4.5.2. Trăsăturile taxelor

Taxele întrunesc majoritatea trăsăturilor specifice impozitelor, şi anume: caracter


obligatoriu, titlu nerambursabil, urmărire în caz de neplată. Principalele deosebiri între taxă şi
impozite constau în faptul că taxa se percepe numai de la cetăţenii care solicită organelor
publice respective îndeplinirea unor prestaţii sau servicii. Subiectul plătitor este precis
determinat din momentul când acesta solicită efectuarea unei activităţi din partea unui organ sau
instituţii de stat.
Spre deosebire de impozite, taxele se caracterizează printr-o serie de trăsături specifice:
- taxele reprezintă contribuţii pentru acoperirea cheltuielilor necesare serviciilor solicitate de
diferite persoane, pe când impozitele se întrebuinţează pentru acoperirea cheltuielilor generale
ale societăţii;
- taxele reprezintă plăţi făcute de persoane fizice sau juridice pentru servicii sau lucrări efectuate
în mod direct şi imediat de către stat acestora, pe când în cazul impozitului statul nu este obligat
să presteze un echivalent direct sau imediat plătitorului;

21
A se vedea și Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 452-454.

79
- mărimea taxei depinde de felul şi costul serviciului prestat, în timp ce cuantumul impozitului se
determină în funcţie de natura şi volumul venitului impozabil sau a averii;
- termenele de plată ale taxelor se fixează de regulă în momentul solicitării prestării serviciului,
în timp ce la impozite, termenele de plată se stabilesc în prealabil.

4.5.3. Principiile taxării

La stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere următoarele principii:


- legalitatea taxării – taxele se aplică potrivit dispozițiilor legale;
- unicitatea taxării, în sensul că pe unul şi acelaşi serviciu prestat unei persoane, aceasta
nu datorează taxă decât o singură dată;
- răspunderea pentru neîndeplinirea obligaţiei de plată revine funcţionarului sau persoanei
încadrate la instituţia sau organul de stat respectiv şi nu debitorului;
- nulitatea actelor nelegal taxate;
- taxele sunt anticipative, în sensul că ele se datorează şi se achită în momentul solicitării
serviciilor sau lucrărilor ce urmează a fi efectuate de organele sau instituţiile de stat.

4.6. Contribuțiile

Sumele reținute din salarii și alte venituri cu titlu de contribuții la fondul asigurărilor
sociale se redistribuie, potrivit legii, persoanelor îndreptățite, sub formă de pensii și ajutoare
sociale. Aceasta opțiune a legiuitorului își găsește reazemul constituțional în dispozițiile textului
art.1 alin(3) din legea fundamentală care proclamă statul român ca stat social, cu toate obligațiile
care revin acestuia privind asigurarea unui trai decent pentru toate categoriile sociale.

A se vedea dispozițiile art.1 din Constituția României.

Contribuțiile sunt plăți făcute de persoanele fizice și juridice pentru serviciile de


asistență socială acordate de stat asiguraților și pentru pensiile de care aceștia vor
beneficia.

80
Identificați contribuțiile datorate în România potrivit art.2 alin.(2) din Codul
fiscal.

Pentru contribuțiile plătite, statul prestează servicii de protecție socială în funcție de


necesitățile asiguratului (contribuabilului) și îi acordă pensie. În cazul contribuțiilor, în special
ale celor pentru pensie, se urmărește stabilirea unei corelații între sumele plătite și cele încasate,
distinct pentru fiecare persoană, pe parcursul întregii vieți. Asigurații beneficiază de servicii de
protecție socială în mod direct și imediat, în situația în care necesitățile o impun.
Contribuțiile pentru asigurările sociale se determină în funcție de volumul veniturilor din
muncă. Ca și în cazul impozitelor, plata contribuțiilor are loc sub formă banească, este
obligatorie, generală și definitivă, realizându-se în cuantumul și la termenele stabilite prin lege.
Se remarcă faptul că după anul 1990 contribuțiile au crescut foarte, atât ca număr, cât și
din punct de vedere valoric. Aceste contribuții constituie o povară, atât pentru angajatori
(societăți comerciale, etc.), cât și pentru angajați (salariați).
Cauzele sunt numeroase :
- crearea a numeroase instituții mari consumatoare de fonduri bugetare a căror activitate fie
se suprapune, fie nu își justifică existența;
- cheltuirea irațională a unei importante părți a fondurilor bugetare;
- principala cauza care a condus la creșterea poverii contribuabililor o constituie reducerea
permanentă, după anul 1989, a numărului salariaților, concomitent cu creșterea numărului
pensionarilor, șomerilor și a persoanelor care necesită măsuri de protecție socială (copii
străzii, cerșetori, persoanele din caminele de bătrâni, cele bolnave de cancer, SIDA, etc.).

4.7. Noţiunea veniturilor publice extraordinare

Venituri publice extraordinare sunt considerate veniturile la care statul apelează numai în
cazuri excepţionale şi anume atunci când mijloacele băneşti provenite din resursele curente,
ordinare nu acoperă integral cheltuielile bugetare. Veniturile extraordinare sunt reprezentate de
împrumuturile interne şi externe, inclusiv bonurile de tezaur, certificatele de trezorerie şi
obligaţiunile de stat, suplimentarea masei monetare aflate în circulaţie printr-o nouă
emisiune monetară şi vânzarea unei părţi din rezervele de aur al statului.

81
De asemenea, în cadrul procesului de echilibrare a sistemului bugetar sunt efectuate
operaţiuni de consolidare bugetară în care apar transferurile şi virările de credite bugetare.
Pentru bugetul care beneficiază de veniturile provenite din transferuri şi virări acestea reprezintă
venituri extraordinare.

4.8. Împrumutul public

Din punct de vedere terminologic, expresia împrumut public este sinonimă cu cea de
credit public, iar în sfera acesteia se cuprind atât împrumuturile de stat, cât şi cele ale
unităţilor administrativ-teritoriale. Împrumuturile publice sunt contractate de la persoane
fizice şi de la institutii de credit interne, de la alte state sau organizaţii financiare şi bancare
internaţionale, pentru realizarea echilibrului bugetar la nivel guvernamental sau local.
Pentru exprimarea proporţiei cantitative a acestor împrumuturi este utilizată şi s-a
răspândit expresia datorie publică, devenind indicele sintetic de apreciere a situaţiei financiare
a statelor.
Avantajele împrumuturilor de stat sunt următoarele:
– consolidează patrimoniul statului prin valorile reale create ca urmare a întrebuinţării în
folos public a sumelor de bani împrumutate;
– sunt mijloace de încurajare a economiilor băneşti şi de activare a unor capitaluri
particulare, uşurând plasarea de capital autohton în economia naţională.
Dezavantajele împrumuturilor de stat în statele contemporane sunt următoarele:
– angajează generaţiile viitoare obligându-le să suporte cheltuielile de rambursare, mai ales
pentru împrumuturile contractate pe termen îndelungat;
– reduc capitalul particular din economia naţională, cu consecinţe de împiedicare a
procesului normal de dezvoltare a producţiei;
– influenţează capacitatea contributivă a cetăţenilor.
Guvernul, prin intermediul Ministerului Finanţelor Publice, este cel care are iniţiativa
contractării împrumuturilor care se dezbat şi se aprobă de către Parlament, fie odată cu legea
bugetară anuală, fie în cursul exerciţiului bugetar atunci când apar cheltuieli neprevăzute.
Aprobarea de către Parlament este o condiţie esenţială a împrumutului, întrucât guvernele nu pot
contracta împrumuturi de la sine putere. Acordul Parlamentului este o garanţie politică a
creditării statului. Guvernul, prin Ministerul Finanţelor Publice, va realiza toate operaţiunile de
contractare, încasare, repartizare şi restituire a împrumutului.

82
Exemple
Împrumutul public poate fi:
1. pe termen scurt (până la un an), pe termen mediu (între 1 şi 5 ani) și pe
termen lung (pentru o perioadă mai mare de 5 ani).
2. guvernamental și local.
3. intern și extern.
4. contractat de către stat și garantat de către stat; împrumutul garantat este
rambursat din surse proprii, nu de către stat; beneficiarul garanţiei poate
fi orice agent economic sau autoritate publică locală şi este desemnat prin
hotărâre de guvern.

Împrumuturile pe termen scurt sunt destinate acoperirii unor cheltuieli intervenite pe


parcursul exerciţiului bugetar. Pot fi utilizate următoarele procedee:
 emisiunea de titluri de stat: bonuri de tezaur, certificate de trezorerie şi obligaţiuni
puse în vânzare pentru persoane fizice şi juridice. Aceste titluri de credit sunt emise de
către stat, prin Ministerul Finanțelor Publice, şi pot fi în formă materializată sau
dematerializată (prin înscriere în cont). Dacă sunt emise în formă materializată trebuie să
cuprindă următoarele elemente:
– denumirea, data emisiunii şi valoarea,
– rata dobănzii şi scadenţa pentru dobândă,
– scadenţa titlului, data la care se încasează valoarea acestuia plus ultima tranşă a
dobânzii.
 împrumuturi la BNR,
 împrumuturi din contul curent al Trezoreriei,
 împrumuturi de la bănci, alte instituţii de credit, persoane juridice române sau
străine,
 împrumuturi de la instituţii financiare internaţionale.
Aceste procedee sunt valabile şi pentru împrumuturile pe termen mediu şi lung. OUG
nr.64/2007 privind datoria publică prevede că obligaţiunile pot fi numai pe termen mediu şi
lung. În cazul în care sunt emise pe termen lung, mai poartă denumirea de anuităţi. În fiecare an
se achită dobânda, iar la scadenţă se achită valoarea titlului plus dobânda (ultima tranşă), plus
eventuale comisioane.

83
4.9. Datoria publică

Datoria publică reprezintă totalitatea obligaţiilor băneşti pe care le are statul, la un


moment dat, faţă de creditorii săi interni şi externi. Cu alte cuvinte, împrumutul public
constituie datoria publică.

Exemple
Corespunzător formelor împrumutului public, datoria publică poate fi:
a) pe termen scurt (flotantă), mediu sau lung (consolidată);
b) guvernamentală (împrumuturi contractate sau garantate de Guvern, prin
Ministerul Finanțelor Publice, în numele României) şi locală (împrumuturi
contractate sau garantate de către autorităţile administraţiei publice locale);
c) internă sau externă.

Ministerul Finanțelor Publice este singurul contractant şi administrator al datoriei


publice guvernamentale şi are următoarele atribuţii privind gestiunea datoriei publice:
– estimează necesarul de lichidităţi pentru cheltuielile bugetare,
– contractează împrumuturi,
– subîmprumută sume,
– emite scrisori de garanţie,
– restituie împrumuturile, dobânzile şi comisioanele aferente,
– ţine conturile specifice (contabilitatea datoriei publice),
– elaborează proiectul legii anuale privind plafonul de îndatorare,
– elaborează contul general anual al datoriei publice, ca anexă la contul general anual de
execuţie a bugetului de stat,
– ţine Registrul datoriei publice în care se ţine evidenţa datoriei publice, registru care
cuprinde patru componente: (1) Subregistrul datoriei publice guvernamentale interne,
(2) Subregistrul datoriei publice guvernamentale externe, (3) Subregistrul datoriei
publice locale interne, (4) Subregistrul datoriei publice locale externe. Fiecare
subregistru are două poziţii: datorie publică directă şi datorie publică garantată.

Comparați datoria publică a României din anul 2017 cu datoria publică a altor două
state apropiate ca nivel de dezvoltare economică.

84
Rezumat

 Veniturile ordinare ale statului sunt formate, în principal, din impozite, taxe,
contribuţii şi alte sume datorate la bugetul general consolidat.
 Impozitele reprezintă o prelevare la dispoziţia statului a unei părţi din
veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice, în vederea acoperirii
cheltuielilor publice. Această prelevare se face în mod obligatoriu, cu titlu
nerambursabil şi fără contraprestaţie din partea statului.
 Pentru individualizarea impozitelor se folosesc următoarele elemente tehnice:
subiectul impozitului sau contribuabilul; suportatorul impozitului; obiectul
impozitului; unitatea de impunere; cota de impunere; sursa impozitului;
asieta fiscală și termenul de plată.
 Impozitele se clasifică în mai multe categorii, cea mai importantă clasificare
fiind aceea în impozite directe și indirecte.
 Impozitele directe sunt reale și personale, iar impozitele indirecte sunt, în
principal, taxe de consumație, taxe vamale, monopoluri fiscale.
 Taxa reprezintă plata efectuată de persoane fizice sau juridice pentru
serviciile prestate acestora de către o instituție publică sau serviciu public.
 La stabilirea şi aplicarea taxelor se au în vedere următoarele principii:
legalitatea taxării, unicitatea taxării, răspunderea funcționarului pentru
taxare, nulitatea actelor nelegal taxate, stabilirea anticipată a taxelor.
 Contribuțiile sunt plăți făcute de persoanele fizice și juridice pentru serviciile
de asistență socială acordate de stat asiguraților și pentru pensiile de care
aceștia vor beneficia.
 Plata contribuțiilor are loc sub formă banească, este obligatorie, generală și
definitivă, realizându-se în cuantumul și la termenele stabilite prin lege.

85
Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Ce sunt impozitele pe avere?


2. Ce sunt monopolurile fiscale?
3. Enumerați contribuțiile datorate conform Codului fiscal.
4. Ce este datoria publică flotantă?

86
Unitatea de învăţare 5.
Cheltuielile publice

Cuprins
5.1. Introducere.......................................................................................................................
5.2. Competențe......................................................................................................................
5.3. Noțiunea de cheltuieli publice.........................................................................................
5.4. Clasificarea cheltuielilor publice.....................................................................................
5.5. Cheltuieli publice în domeniul social..............................................................................
5.6. Cheltuieli publice pentru cercetare-dezvoltare................................................................
5.7. Cheltuieli militare............................................................................................................
5.8. Cheltuieli pentru funcționarea aparatului de stat.............................................................
5.9. Cheltuieli publice pentru activități economice................................................................
5.10. Rezumat.........................................................................................................................
5.11. Test de evaluare............................................................................................................

5.1. Introducere
Unitatea de învăţare 5 îşi propune familiarizarea studenţilor cu aspectele teoretice
referitoare la cheltuielile publice.

5.2. Competenţele unităţii de învăţare


Parcurgerea unităţii de învăţare 5 va permite studentului să:
 definească noțiunea de cheltuială publică,
 clasifice cheltuielile publice,
 rezume conținutul fiecărei categorii de cheltuieli și să-i explice
importanța.

87
Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 5 este de 3 ore.

5.3. Noţiunea de cheltuieli publice

Cheltuielile publice reprezintă modalităţi de repartizare şi utilizare a veniturilor


bugetare, în vederea satisfaceri necesităţilor generale ale societăţii.
Mărimea cheltuielilor publice diferă de la o ţară la alta şi de la o perioadă la alta,
structura cheltuielilor fiind influenţată de o serie de factori, cum ar fi gradul de ocupare a forţei
de muncă, mărimea veniturilor populaţiei, structura pe vârste.
Legea bugetară anuală este documentul care prevede şi autorizează, pentru fiecare an
bugetar, cheltuielile bugetare şi reglementări specifice legate de acestea. Sumele aprobate cu titlu
de cheltuieli prin legea bugetară anuală reprezintă limite maxime care nu pot fi depăşite.
Angajarea cheltuielilor publice se face numai în limita creditelor bugetare aprobate.
Sumele alocate cu titlu de credit bugetar prin legea bugetară anuală în vederea acoperirii
anumitor cheltuieli nu pot fi utilizate în alte scopuri decât cele aprobate.
Din punct de vedere al întinderii în timp a autorizării bugetare, cheltuielile aprobate prin
legea bugetară anuală sunt de două categorii: cheltuieli anuale şi cheltuieli multianuale.

Exemple
Pentru acţiunile multianuale se înscriu în buget, distinct, creditele de
angajament şi creditele bugetare. În vederea realizării acţiunilor multianuale
ordonatorii de credite încheie angajamente legale, în limita creditelor de
angajament aprobate prin buget pentru anul bugetar respectiv.
Angajamentul legal este orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o
obligaţie pe seama fondurilor publice.
Creditul de angajament reprezintă limita maximă a cheltuielilor ce pot fi
angajate, în timpul exerciţiului bugetar, în limitele aprobate.
Creditele bugetare reprezintă sumele aprobate prin buget, reprezentând limita
maximă până la care se pot ordonanţa şi efectua plăţi în cursul anului bugetar

88
pentru angajamentele contractate în cursul exerciţiului bugetar ori din exerciţii
anterioare pentru acţiuni multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanţa şi
efectua plăţi din buget.

5.4. Clasificarea cheltuielilor publice

În literatura de specialitate, cheltuielile publice se grupează după diferite criterii. Pentru


înţelegerea rolului cheltuielilor publice, caracterului şi conţinutului politicii economice
promovate de către stat prin intermediul cheltuielilor sale este necesară cunoaşterea structurii
acestora după destinaţia pe care o au.
În general, pentru îndeplinirea funcţiilor sale, statul efectuează următoarele cheltuieli:
 cheltuieli publice pentru scopuri sociale;
 cheltuieli pentru cercetare-dezvoltare;
 cheltuieli militare;
 cheltuieli pentru funcţionarea aparatului de stat;
 cheltuieli publice cu caracter economic;
 alte cheltuieli.

5.5. Cheltuieli publice în domeniul social

În această categorie intră cele pentru finanţarea învăţământului public şi subvenţionarea


celui privat, pentru apărarea sănătăţii prin înfiinţarea reţelei de spitale de stat şi organizarea altor
acţiuni sanitare, pentru organizarea sistemului securităţii şi asistenţei sociale, etc.
Cheltuielile făcute de stat pentru învătământ sau investiţiile în capital uman, cum mai
sunt denumite, au un randament mare pentru colectivitate și ocupă o pondere importantă în
bugetele naţionale. Finanţarea acestei activiţăţi se asigură nu numai pe seama resurselor
bugetare, ci şi a resurselor care provin din taxe şcolare, donaţii, venituri obţinute prin exploatarea
proprietăţilor aparţinând şcolilor sau din unele servicii desfăşurate de către acestea către terţi.

89
Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a
cheltuielilor pentru învățământ în anul 2018. Comparați cu ponderea acestor
cheltuieli în România.

Cheltuielile publice pentru sănătate sunt cheltuieli făcute cu asistenta medicală. Astfel,
cheltuielile efectuate în perioada copilăriei şi adolescenţei, deci pentru asigurarea sănătăţii unor
persoane care se pregătesc să intre în activitatea productivă, fac parte din investiţiile în resurse
umane, având acelaşi caracter cu cheltuielile pentru învătământ. Cele efectuate în perioada în
care beneficiarii lor desfăşoară o activitate productivă sunt îndreptate spre menţinerea stării de
sănătate a populaţiei active şi sunt recuperabile din veniturile realizate de cei cărora li s-a
menţinut capacitatea de muncă. Ele contribuie la creșterea productivității muncii. Cheltuielile
efectuate pentru îngrijirea medicală a persoanelor în vârstă sau care şi-au pierdut definitiv
capacitatea de muncă sunt suportate din veniturile create de acestea în perioada de activitate
productivă.
Cheltuieli publice pentru sănătate sunt asigurate din Fondul naţional unic de asigurări
sociale de sănătate. Asigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de finanţare a
ocrotirii şi promovării sănătăţii populaţiei care asigură acordarea unui pachet de servicii de bază,
reglementat prin lege. Persoanele beneficiare ale prestaţiilor de asigurări sociale sau asiguraţii
sunt toţi cetăţenii români cu domiciliul în ţară, precum şi cetăţenii străini şi apatrizii cu
domiciliul în România, sub condiţia plăţii contribuţiilor de asigurări sociale de sănătate.

Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a


cheltuielilor pentru sănătate în anul 2018. Comparați cu ponderea acestor
cheltuieli în România.

Sistemul asigurărilor sociale are o sfera de cuprindere, un conţinut şi o structură diferită


de la o ţară la alta, el fiind astăzi o componentă firească a raporturilor de muncă. Cheltuielile
pentru asigurările sociale oscilează ca pondere de la o ţară la alta şi constau, în primul rând, în
plata pensiilor şi, în al doilea rând, plata unor ajutoare în caz de boală ori accidente de muncă,
alocaţii, indemnizaţii, alte forme de sprijin. Cheltuielile pentru asigurări sociale sunt acoperite
din bugetul asigurărilor sociale de stat şi din bugetul asigurărilor de şomaj.

90
Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a
cheltuielilor cu asigurările sociale și asistența socială în anul 2018. Comparați cu
ponderea acestor cheltuieli în România.

Din sfera mai largă a cheltuielilor sociale fac parte şi cheltuielile pentru cultură care au
în vedere organizarea, funcţionarea şi întreţinerea instituţiilor culturale (biblioteci, muzee, teatre,
filarmonici, operă, operetă, patrimoniul cultural), dar şi cele de media, edituri, case de film.
Aceste cheltuieli reflectă politica culturală a statului. Principalele surse de finanţare sunt
fondurile bugetere, încasări proprii ale instituţiilor respective, donaţiile, sponsorizările. Cheltuieli
publice pentru cultură, culte, activitate sportivă şi tineret contribuie la educarea spirituală,
estetică, morală, dar şi fizică a populaţiei prin activităţi artistice, religioase, sportive sau
divertisment.

Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a


cheltuielilor pentru cultură în anul 2018. Comparați cu ponderea acestor
cheltuieli în România.

5.6. Cheltuieli pentru cercetere-dezvoltare

Aceste cheltuieli reflectă politica statului în domeniul ştiinţei şi sunt efectuate de acesta
pentru a susţine şi a încuraja inovarea.

Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a


cheltuielilor pentru cercetare-dezvoltare în anul 2018. Comparați cu ponderea
acestor cheltuieli în România.

Finanţarea acestui domeniu se face cu anumite diferenţieri, în raport cu forma pe care o


îmbracă cercetarea:
 cercetarea fundamentală al cărei scop este inovarea teoretică, extinderea limitelor
cunoaşterii; este finanţată în mare măsură de către stat;
 cercetarea aplicativă al cărei scop este inovarea practică, respectiv crearea de
produse / servicii / tehnologii / tehnici / reţele noi sau îmbunătăţite; este finanţată
în mare măsură de agenţii economici;

91
 cercetarea de dezvoltare al cărei scop este aplicarea cercetării şi / sau transferul ei
în economie şi societate şi care este finanţată în mare măsură de agenţii
economici.
Principalele surse de finanţare sunt: bugetul de stat, fonduri de cercetare – dezvoltare ale
agenţiilor economici, surse externe.
O poziţie aparte şi un rol deosebit în acest domeniu revine universităţilor care efectuează
cercetări pe bază de contract (cu statul sau cu agenţii economici) şi care îşi constituie fondurii
proprii pe care, în mare măsură, le folosesc pentru finanţarea infrastructurii cercetării
universitare (laboratoare, dotări, echipamente, aparatură) pentru întreţinerea unui mediu de
documentare, de comunicare şi de schimb de informaţii de înaltă operativitate, ca şi pentru
formarea resursei umane.

5.7. Cheltuieli militare

Cheltuieile militare reprezintă unul dintre cele mai importante capitole ale cheltuielilor
publice, având o pondere ridicată în bugetele statelor. Aceste cheltuieli sunt considerate de
finanțiști ca fiind neproductive şi risipitoare, afectând în mod deosebit economiile ţărilor în curs
de dezvoltare, unde ritmul de creştere a cheltuielilor militare depăşeşte pe cel al venitului
naţional.

Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a


cheltuielilor militare în anul 2018. Comparați cu ponderea acestor cheltuieli în
România.

Cheltuielile militare sunt clasificate în literatura de specialitate în două categorii: directe


şi indirecte. Din prima categorie fac parte cheltuielile cu întreţinerea în ţară şi pe teritorii străine
a armatei, flotei marine şi aeriene, achiziţionarea de armament, echipamant militar, mijloace de
subzistenţa, etc. care figurează în bugetele ministerelor respective. Din cea de-a doua categorie
fac parte cheltuielile legate de lichiderea urmărilor războiului, cum ar fi: plăţiile în contul
datoriei publice contractate în timpul războiului şi reparaţiile (despăgubirile) de război; pensiile
datorate invalizilor, văduvelor şi orfanilor de război; cheltuieli legate de aplicarea unor acorduri
internaţionale cu caracter militar, cheltuieli cu pregătirea de războaie.

92
5.8. Cheltuieli pentru funcţionarea aparatului de stat

Organele din acest aparat se preocupă de cele mai variate probleme, începând cu
elaboararea şi adoptarea legilor, întreţinerea de relaţii diplomatice cu alte state, stabilirea şi
încasarea impozitelor şi taxelor, canalizare, salubritate, iluminatul public, îngrijirea parcurilor,
înregistrarea actelor de stare civilă, şi până la sistematizarea teritorială, construirea de drumuri şi
poduri, întreţinerea şi repararea străzilor, protecţia mediului înconjurător, apărarea contra
inundaţiilor, paza contra incediilor. La acestea se adaugă cheltuielile privind organele însărcinate
cu menţinerea ordinii publice şi anume: poliţia şi jandarmeria, siguranţa statului, justiţia, deci
întreg aparatul cu atribuţii coercitive.

Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a


cheltuielilor pentru funcționarea aparatului de stat în anul 2018. Comparați cu
ponderea acestor cheltuieli în România.

Mărimea cheltuielilor pentru funcţionarea aparatului de stat sporeşte o dată cu creşterea


complexităţii vieţii economice-sociale, ajungând astăzi în ţările dezvoltate la peste o treime din
venitul naţional şi deţinând ponderea cea mai importantă în totalul cheltuielilor publice. Aceste
cheltuieli se referă nu numai la salariile funcţionarilor de stat, ci şi la mijloacele materiale şi
tehnice pe care trebuie să le aibă la dispoziţie. Nivelul salariilor funcţionarilor publici are o
deosebită importanţă pentru funcţionarea corespunzătoare a organelor statului. Neluarea în
considerare a acestei realităţi poate duce la grave fenomene de disfuncţionabilitate, inclusiv la
corupţie.

5.9. Cheltuieli publice pentru acţiuni economice

Resursele băneşti destinate finanţării economiei naţionale servesc la:


 realizarea investiţiilor: în această categorie se includ construirea de întreprinderi noi şi
echiparea lor cu maşinile, utilaje şi unelte necesare producţiei, precum şi modernizarea şi
lărgirea capacităților de producție existente; reparaţii şi dotări; acoperirea cheltuielilor

93
pentru finanţarea acţiunilor agronomice, zootehnice şi veterinare, piscicole, de amenajare
a teritoriului, de gospodărie comunală, construirea, întreţinerea şi repararea infrastructurii
(drumuri, poduri, căi ferate, porturi, aeroporturi);
 acoperirea unor diferenţe de preţ export (subvenţii);
 constituirea rezervelor de stat.

Alegeți trei state dezvoltate și vedeți care a fost ponderea în PIB a


cheltuielilor pentru acțiuni economice în anul 2018. Comparați cu ponderea
acestor cheltuieli în România.

Cheltuielile publice cu caracter economic au cunoscut o creştere deosebită în perioada


postbelică, concretizând conţinutul politicilor intervenţioniste.

Rezumat
Cheltuielile publice reprezintă modalităţi de repartizare şi utilizare a veniturilor
bugetare, în vederea satisfaceri necesităţilor generale ale societăţii.
Mărimea cheltuielilor publice diferă de la o ţară la alta şi de la o perioadă la alta,
structura cheltuielilor fiind influenţată de o serie de factori, cum ar fi gradul de
ocupare a forţei de muncă, mărimea veniturilor populaţiei, structura pe vârste.
Din punct de vedere al întinderii în timp a autorizării bugetare, cheltuielile aprobate
prin legea bugetară anuală sunt de două categorii: cheltuieli anuale şi cheltuieli
multianuale.
În literatura de specialitate, cheltuielile publice se grupează după diferite criterii.
Pentru înţelegerea rolului cheltuielilor publice, caracterului şi conţinutului politicii
economice promovate de către stat prin intermediul cheltuielilor sale este necesară
cunoaşterea structurii acestora după destinaţia pe care o au.
În general, pentru îndeplinirea funcţiilor sale, statul efectuează următoarele
cheltuieli:
 cheltuieli publice pentru scopuri sociale;
 cheltuieli pentru cercetare-dezvoltare;

94
 cheltuieli militare;
 cheltuieli pentru funcţionarea aparatului de stat;
 cheltuieli publice cu caracter economic;
 alte cheltuieli.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Ce cheltuieli fac parte din categoria cheltuielilor publice din domeniul social?
2. Ce sunt cheltuielile militare indirecte?
3. Ce sunt creditele de angajament?

95
Unitatea de învăţare 6.
Sistemul fiscal și politica fiscală

Cuprins

6.1. Introducere.......................................................................................................................
6.2. Competențe......................................................................................................................
6.3. Noțiunea de sistem fiscal.................................................................................................
6.4. Nivelul și structura fiscalității........................................................................................
6.5. Noțiunea și sfera politicii fiscale.....................................................................................
6.6. Teoria politicilor fiscale..................................................................................................
6.7. Condiționarea fiscașă a deficitului bugetar.....................................................................
6.8. Structurile instituționale ale politicii fiscale...................................................................
6.9. Principiile politicii fiscale...............................................................................................
6.10. Instrumente de realizare a politicii fiscale....................................................................
6.11. Efectele presiunii fiscale ridicate..................................................................................
6.12. Rezumat........................................................................................................................
6.13. Test de evaluare............................................................................................................

6.1. Introducere

Sistemul fiscal sau fiscalitatea reprezintă totalitatea taxelor şi a impozitelor


reglementate prin acte normative și prelevate de stat cu scopul realizării funcţiilor
sale social-economice. Nivelul și structura fiscalității sunt influențate de factori
economici, sociali, politici care diferă de la o etapă istorică la alta, însă, indiferent
de contextul concret, impozitarea într-o societate democratică trebuie să respecte
anumite principii menite să asigure stabilitate fiscală, egalitate de șanse, accesul la
proprietate, recompensarea muncii și a managementului eficient.
Politica fiscală este elaborată în cadrul activităţilor autorităţilor publice de

96
percepere şi utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi
furnizării de servicii şi bunuri publice.
Politica fiscală reprezintă un ansamblu de instrumente de intervenţie a statului,
generate de procese specifice financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a
veniturilor fiscale, alocarea creditelor bugetare în vederea efectuării cheltuielilor
publice, asigurarea echilibrelor fiscale. Autoritățile pot promova o politică fiscală
egalitaristă sau protecționistă, intervenționistă sau neintervenționistă în
concordanță cu programul de guvernare. Punerea în aplicare a politicii fiscale
presupune existența unui aparat fiscal și respectarea unor principii.

6.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 6 îşi propune clarificarea noțiunii de sistem fiscal, precum și


descrierea importanței politicii fiscale pentru prosperitatea unei națiuni.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 definească sistemul fiscal/fiscalitatea,
 identifice factorii care influențează nivelul și structura fiscalității,
 definească politica fiscală și să precizeze legătura acesteia cu politica
economică,
 explice noțiunile de intervenționism și neintervenționism fiscal,
 definească aparatul fiscal,
 enunțe principiile politicii fiscale,
 identifice instrumentele politicii fiscale,
 descrie efectele fiscalității excesive.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 6 este de 3 ore.

97
6.3. Noţiunea de sistem fiscal

În orice orânduire socială, sistemul veniturilor publice este determinat de forma de


proprietate asupra mijloacelor de producţie şi de sfera relaţiilor marfă-bani. La formarea
veniturilor publice ordinare participă regiile autonome, societăţile comerciale, organizaţiile
cooperatiste, alte tipuri de persoane colective, precum şi persoanele fizice.
Putem defini sistemul fiscal ca reprezentând totalitatea impozitelor şi taxelor provenite
de la persoanele juridice şi persoanele fizice, venituri care alimentează bugetele publice.

Enumerați impozitele, taxele și contribuțiile reglementate de Codul fiscal.

În practica financiară se utilizează şi noţiunea de fiscalitate care defineşte sistemul de


constituire a veniturilor statului cu aportul impozitelor şi taxelor, reglementat prin norme
juridice22.
Sistemul fiscal cuprinde o diversitate de impozite, taxe şi alte vărsăminte
obligatorii care afectează veniturile tuturor persoanelor fizice sau juridice, ponderea efortului
fiscal fiind suportată de masa populaţiei, mai ales prin intermediul preţurilor.
Pentru o bună funcţionare a economiei este necesară asigurarea stabilităţii sistemului
fiscal. Frecventele modificări şi completări care se aduc reglementărilor fiscale creează greutăţi
în cunoaşterea corectă şi aplicarea unitară a legislaţiei fiscale. De asemenea, prin acest fenomen
se creează şi o stare de neîncredere şi nesiguranţă investitorilor interni şi străini pentru soarta
investiţiei pe care intenţionează s-o facă. Pentru a evita această stare de fapt, noul Cod fiscal
reglementează principiul predictibilității, analizat la unitatea de învățare anterioară.
Reglementările legale adoptate după Revoluţia din Decembrie 1989 permit a se observa
orientările noului sistem fiscal:
a) reforma fiscală, care s-a realizat în România, a avut în vedere, în principiu, condiţiile sociale şi
economice specifice etapei parcurse. Sistemul fiscal a fost conceput pentru a corespunde
cerinţelor impuse de reforma social-economică desfăşurată. Nu este posibil să se copieze

22
Pentru detalii privind sistemul fiscal/fiscalitatea, a se vedea și Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția
2, op.cit., pg. 10-14.

98
sistemul fiscal al altor state deoarece condiţiile economice şi sociale sunt diferite, dar se poate
încerca o armonizare fiscală cu alte sisteme fiscale.
b) prin reforma fiscală se urmăreşte construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil şi eficient.
Există diferenţe majore de abordare a fenomenului fiscal între guvernele care s-au succedat la
conducerea ţării în intervalul ultimilor 26 ani, diferenţe generate de concepţii economice diferite,
parte a unor concepţii politice şi de guvernare diferite. Astfel, dacă doctrina social-democrată a
promovat principiul egalităţii prin impunere, cu consecinţa directă a creării unui sistem fiscal
având la bază impunerea progresivă în raport de mărimea venitului, doctrina liberală a promovat
principiul egalităţii în faţa impozitului, cu consecinţa directă a promovării unui sistem fiscal
întemeiat pe cota unică aplicabilă indiferent de mărimea venitului obţinut.
Imediat după Revoluţia din 1989 a fost iniţiat cadrul legislativ al privatizării, prin adoptarea unor
măsuri de stimulare a acesteia, atât în ce priveşte sectorul de stat, cât şi în ceea ce priveşte
organizarea activităţilor pe baza liberei iniţiative şi atragerii capitalului străin. În domeniul
agricol a fost creat cadrul legal pentru extinderea şi încurajarea sectorului privat.

Exemple

Au fost adoptate o serie de legi menite să asigure constituirea și funcționarea


economiei concurențiale precum:
 Legea nr.15/1990 privind reorganizarea unităților economice de stat ca
regii autonome și societăți comerciale,
 Legea nr.26/1990 privind Registrul comerțului,
 Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale,
 Legea nr.11/1991 privind concurența neloială,
 Legea fondului funciar nr.18/1991,
 Legea contabilității nr.82/1991,
 Legea concurenței nr.21/1996.

În concluzie, putem spune că fiscalitatea este formată din totalitatea taxelor şi a


impozitelor reglementate prin acte normative.
Fiscalitatea mai poate fi definită şi ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor şi
contribuţiilor de către autorităţile publice în scopul realizării funcţiilor social-economice
ale statului.

99
6.4. Nivelul şi structura fiscalităţii

Nivelul fiscalității. Pentru a aprecia nivelul fiscalităţii se calculează rata fiscalității,


indicatorul care exprimă partea din produsul intern brut care este prelevată la dispoziţia statului
pe calea impunerii23.

Exemple
Din punct de vedere economic, financiar și social este foarte important a se
cunoaște, în fiecare țară, care este partea din produsul intern brut preluată la
dispoziția statului prin intermediul impozitelor, respectiv care este nivelul
fiscalității.
Produsul intern brut ( PIB ) reprezintă valoarea tuturor bunurilor finale și
a serviciilor realizate în cursul unui an calendaristic. Metaforic vorbind, PIB
reprezintă ,,salariul unei țări“ sau ,,venitul global“ al acesteia.
Rata fiscalității (Rf) se calculeaza ca un raport între totalul veniturilor
fiscale ( Vf ) și produsul intern brut (PIB), după următoarea formulă:

Vf
Rf = ----------- x 100,
PIB
în care :
 Rf = rata fiscalității, care arată partea din PIB preluată la bugetul public
național (bugetul general consolidat) cu ajutorul impozitelor, taxelor și
contribuțiilor;
 Vf = totalul veniturilor fiscale, respectiv totalul încasărilor realizate într-un an
din impozite, taxe și contribuții;
 PIB= produsul intern brut realizat într-un an.
Comparabilitatea ratei fiscalitatii între diferite țări este o problema pe cât de
importantă, pe atât de dificilă. Dificultatea rezidă în faptul că determinarea ratei

23
Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 380-384.

100
fiscalității nu se face pe baza unor elemente cu același conținut fiscal. Astfel, se
pune problema conținutului indicatorului Vf - totalul veniturilor fiscale, deoarece
există țări în care acestea sunt înțelese ca identice cu totalul veniturilor bugetare,
iar în alte țări nici nu există noțiunea de contribuții (CAS, fond de șomaj, fond
sănătate, fond pentru infrastructură, etc.). În unele țări din cadrul Uniunii
Europene (Germania, Franța, Italia, Olanda, Belgia), contribuțiile pentru
securitate socială (prezente la noi în bugetul asigurărilor sociale de stat adoptat
printr-o lege bugetară anuală distinctă) sunt incluse și dețin o pondere importantă
în totalul veniturilor fiscale (chiar până la 30 - 40 % din totalul Vf), în timp ce în
alte țări, precum Canada, Finlanda, Danemarca, contribuțiile pentru securitate
socială sunt, de asemenea, incluse în totalul veniturilor fiscale, dar ponderea
acestora este foarte redusă (2 - 13 % din totalul Vf ). Există și țări ca Australia
sau Noua Zeelandă în care nu există astfel de contribuții, iar cheltuielile de
protecție socială se suporta din veniturile pur fiscale. Pe de altă parte, nici pentru
calculul produsului intern brut nu există o formulă unanim acceptată.

Mărimea prelevării este dependentă de anumiţi factori, printre care:


a) ponderea sectorului public în producţia industrială a ţării;
b) nivelul cotelor de impozit;
c) dimensiunea nevoilor fiscale şi mijloacele de acoperire a acestora;
d) proporţiile evaziunii fiscale.
La acelaşi procent din produsul intern brut, sarcina fiscală sau presiunea fiscală este cu
atât mai mare cu cât produsul intern brut care revine în medie pe cap de locuitor este mai scăzut.
O consecinţă directă a sporirii fiscalităţii este diminuarea corespunzătoare a veniturilor care
rămân la dispoziţia persoanelor fizice şi juridice pentru consum personal şi acumulare. PIB-ul pe
locuitor este cel mai relevant indicator al nivelului de trai al populației.

Exemple
 PIB-ul României în anul 2010 a fost de 124,4miliarde de euro, în 2011 de
131,3 miliarde de euro, iar în 2012 de 132 miliarde de euro.
 Anul 2013 a fost un an bun pentru România:
- a înregistrat o creștere economică de 3,5%, cu mult peste prognoza FMI de
2,8%, înregistrând cel mai bun ritm de creștere economică din ultimii 5 ani;
- a încheiat anul cu cea mai mică inflație din 1990 încoace, respectiv 1,55%.

101
Pentru aceste performanțe economice România a fost supranumită tigrul Europei.
Cu toate acestea, datele statistice arată că românii o duc mult mai greu decât alți
europeni. Astfe, PIB-ul pe locuitor în țara noastră este de 4 ori mai mic decât în
Zona Euro, iar salariile de 7-10 ori mai mici decât în țări ca Germania, Franța sau
Olanda.

 Comparați evoluția PIB din România cu evoluția PIB în Zona euro în


ultimii 3 ani.
 Comparați evoluția PIB-ului pe locuitor din România cu evoluția PIB-ului
pe locuitor din alte state membre ale UE în ultimii 3 ani.

Structura fiscalităţii este reprezentată de diversitatea impozitelor prin


intermediul cărora statul colectează veniturile fiscale. Este de observat, pentru ultimii ani, o
echilibrare a impozitelor directe şi a celor indirecte în cadrul politicii fiscale duse de ţările
dezvoltate. Comparativ cu acestea, ţările mai puţin dezvoltate economic practică o politică
axată pe impozitele indirecte (TVA, accize), care le procură circa 60%-80% din totalul
veniturilor fiscale. Această axare pe impozite indirecte este explicată în diverse moduri:
- gradul redus de dezvoltare a forţelor de producţie și deci slaba dezvoltare economică;
- structura puţin diversificată a producţiei industriale;
- nivelul scăzut al veniturilor realizate de populaţie și deci randamentul scăzut al impozitelor
pe venit şi a celor pe avere;
- comoditatea şi costul relativ redus de percepere a impozitelor indirecte (cheltuieli modice
de aşezare, percepere şi urmărire);
- caracterul lor mai voalat (sunt perfide) – fiind cuprinse în preţul de vânzare a bunurilor şi
serviciilor, nemulţumirea cumpărătorilor îndreptându-se asupra agentului economic şi nu
asupra statului care l-a instituit.
Deoarece impozitele indirecte nu ţin cont de mărimea venitului (averii)
personal, ci de nivelul consumului acestuia, cu cât ponderea acestor impozite în totalul
veniturilor publice este mai mare, cu atât sarcina fiscală va fi mai inechitabilă. Pe bună dreptate,
în literatura de specialitate s-a afirmat că în sistemele fiscale bazate pe impozite indirecte povara

102
fiscală este invers proporţională cu puterea economică a plătitorilor de
impozite24.

Care a fost ponderea impozitelor indirecte în totalul veniturilor fiscale ale


României în ultimii 2 ani? Comparați cu alte state membre ale UE.

6.5. Noţiunea şi sfera politicii fiscale

Expresia dinamică a sistemului fiscal este politica fiscală. Aceasta reprezintă ansamblul
măsurilor luate de stat privind nivelul și structura fiscalității în funcție de obiectivele de
atins într-o anumită perioadă. Derularea politicii fiscale se face prin perceperea de impozite si
taxe.

Exemple

Politica economică a unui stat se bazează, în mare măsură, pe politica


financiară, promovată prin ministerul finanțelor sau o structură guvernamentală
similară ( spre exemplu, Departamentul Federal al Trezoreriei SUA), precum și
pe politica monetară și valutară promovată de banca centrală a statului.
Politica financiară are două componente: politica fiscală și politica
bugetară. Politica fiscală a statului este sinonimă cu puterea de a percepe
impozite și taxe, iar politica bugetară se exprimă prin puterea de a cheltui banii
colectați în folosul comunității.
Politica monetară presupune stabilirea mărimii masei monetare și a ratei
dobânzii care influențează investițiile care se fac în mijloacele de producție,
precum și alte cheltuieli a căror mărime depinde de rata dobânzii. Utilizând cele
două instrumente de politică macroeconomică, statul poate influența volumul
total al cheltuielilor, rata de creștere și volumul producției, nivelul de ocupare al
forței de muncă și șomajul, nivelul prețurilor și rata inflației cu care se confruntă

24
Dan Drosu Șaguna, Drept financiar și fiscal, Editura All Beck, București, 2003, pg. 345.

103
economia. Banca centrală stabilește politica monetară, dar face acest lucru
independent de guvern. Politica fiscală și cea bugetară, impozitele și cheltuielile
guvernamentale, sunt elaborate de executiv și legislativ (acesta din urma prin
legile bugetare anuale). Autoritățile monetare și fiscale își elaborează propria
politică, în mod independent, fară a exista o strictă corelare a acestora. Acest fapt
reprezintă abordarea evoluțiilor macroeconomice cu doua pârghii diferite 25.

Politica fiscală se constituie în cadrul activităţilor autorităţilor publice de percepere şi


utilizare a resurselor necesare satisfacerii consumului public şi furnizării de servicii şi bunuri
publice. Politica fiscală reprezintă un ansamblu de instrumente de intervenţie a statului, generate
de procese specific financiar-fiscale: formarea prin impozite şi taxe a veniturilor fiscale, alocarea
cheltuielilor, asigurarea echilibrelor fiscale.
În abordarea politicii fiscale trebuie stabilit, mai întâi, conceptul de politică fiscală, sfera
acestuia, precum şi interdependenţa cu alte politici.
Prin politica fiscală se înţelege volumul şi provenienţa surselor de alimentare a
fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate, obiectivele urmărite,
precum şi mijloacele de realizare a acestora.
Politica fiscală poate urmări atingerea unor scopuri diferite, fie de natură pur fiscală, fie
de natură publică, militară, socială etc. În aceste condiţii, este uşor de observat că ea reprezintă o
parte integrantă a acţiunilor economice generale întreprinse de stat. Între politica economică şi
cea fiscală s-au creat puternice interdependenţe, politica fiscală implicându-se în rezolvarea
cerinţelor economiei prin acţiunea de intervenţie a statului cu ajutorul instrumentelor fiscale în
procesele economice. Politica fiscală interferează puternic şi cu politicile sectoriale (industrie,
comerţ, agricultură etc), cu politicile financiar-monetare, sociale precum şi cu strategiile
legislativ-instituţionale. Deoarece prelevările de resurse băneşti de la persoanele fizice sau
juridice la fondurile publice conduc la scăderea patrimoniului contribuabililor, aceste prelevări
trebuie să fie stabilite de către autorităţile publice competente şi să ia o formă juridică adecvată –
aceea de lege, ca act juridic al Parlamentului, care să fie opozabilă tuturor membrilor societăţii.
Legătura politicii fiscale cu cea socială este evidentă. De modul cum este ea modelată
depinde nivelul veniturilor populației și nivelul de trai. Totodată, unele obiective sociale se aduc

25
Iulian Văcărel ș.a., op.cit., pg. 108-118 și pg. 645-666.

104
la îndeplinire prin măsuri cu caracter fiscal, cum sunt: exonerări, reduceri de impozite şi taxe,
aplicarea unor deduceri din materia impozabilă. Totodată, prin modul de impozitare se are în
vedere realizarea echităţii verticale (pe seama progresivităţii impunerii), dar şi a celei orizontale
(pe baza principiului conform căruia la venituri egale să se perceapă impozite egale).
În concluzie, politica fiscală, ca parte integrantă a politicii financiare, trebuie să fie corelată
cu politica monetară şi celelalte componente ale politicii economice şi sociale, precum şi cu cele
de protecţie a mediului, de apărare naţională și, în general, cu toate politicile care vizează
satisfacerea nevoilor sociale din ce în ce mai sofisticate în statul contemporan.

6.6. Teoria politicilor fiscale

În practică, de cele mai multe ori, între cererea şi oferta de resurse financiare nu se
stabileşte o concordanţă deplină, ceea ce conduce fie la excedente, fie la deficite fiscale. Aceste
neconcordanţe se pot localiza la una sau la mai multe dintre structurile bugetului general
consolidat. În ceea ce privește provenienţa resurselor financiare, principala componentă o
constituie resursele interne şi numai în completarea acestora vin resursele externe.
Autorităţile publice pot promova o politică fiscală egalitaristă, care să trateze în mod
egal pe toţi contribuabilii, stabilind contribuţii egale la constituirea fondurilor publice sau pot
promova o politică fiscală protecționistă, care presupune diferenţieri în tratamentul fiscal în
funcţie de forma de proprietate, forma juridică, de dimensiunea, ramura economică, zona
geografică sau sediul agentului economic. În ceea ce priveşte cuantificarea contribuţiei
persoanelor fizice la formarea fondurilor publice, politica fiscală poate opta, de asemenea, fie
pentru o contribuţie egal repartizată, fie pentru una diferenţiată în raport cu obiectivele
economice, sociale sau de altă natură. În prezent, egalitarismul fiscal, care exista în antichitate
sau în evul mediu sub forma capitaţiei și care producea grave inechități, este foarte puţin aplicat,
deoarece politicile fiscale moderne optează pentru diferenţierea contribuţiei plătitorilor după
anumite criterii, cum sunt: puterea contributivă a plătitorului, dată de volumul veniturilor sau
mărimea averii, capacitatea de muncă, grupa socio-profesională din care face parte acesta
(salariat, pensionar, etc.), starea civilă (căsătorit, divorţat, etc).
De asemenea, autorităţile publice pot promova o politică fiscală neintervenționistă sau
intervenționistă.
Neintervenționismul fiscal presupune o politica fiscală de neutralitate, ceea ce înseamnă
că impozitele nu trebuie să influenţeze în niciun caz activitatea economică, investiţiile,

105
schimburile comerciale. Ea corespunde concepției clasice a finanțelor publice, care se
circumscrie liberalismului economic clasic 26 al cărui reprezentant de seamă este Adam Smith.
Intervenționismul fiscal presupune folosirea pârghiilor de influenţare a proceselor
economice de care dispune politica fiscală, pârghii care trebuie astfel conduse încât să acţioneze
în direcţia încurajării agenţilor economici la efectuarea unor investiţii productive, dezvoltării
anumitor domenii de activitate, stimulării contribuabililor spre muncă şi economisire.
Intervenţionismul fiscal poate avea obiective diferite, cum sunt:
- stimularea agenţilor economici spre realizarea de investiţii în anumite domenii;
- creşterea calităţii şi a competitivităţii produselor;
- stimularea exportului;
- protejarea mediului înconjurător.
O bună ilustrare a diversităţii intervenţiilor fiscale este dată de multitudinea avantajelor
fiscale, destinate să favorizeze anumite categorii de persoane sau să încurajeze anumite activităţi.
Ele se acordă sub forma exonerărilor, deducerilor sau reducerilor fiscale şi vizează obiective
diferite, cum ar fi realizarea de investiţii productive sau achiziţionarea de locuinţe. Teoriile
intervenţioniste afirmă că politica fiscală, în ansamblul ei, poate fi utilizată pentru reactivarea
creşterii economice.
Relevantă pentru intervenționism este teoria economică formulată de J.M. Keynes, teorie
care a avut mare succes după cel de-al doilea război mondial.Teoria keynesistă se circumscrie ca
promotoare a unei fiscalităţi moderate, pentru stimularea complementară a agenţilor economici,
afirmând necesitatea creşterii cheltuielilor publice în vederea asigurării relansării economiei prin
expansiunea cererii globale. O caracteristică importantă a teoriei lui J.M. Keynes este aceea că s-
a concentrat asupra perioadelor economice critice, de recesiune, caracterizate prin şomaj
accentuat și scăderea investiţiilor. De asemenea, analiza keynesiană are o perspectivă pe termen
scurt, aptă să rezolve problemele specifice perioadelor de criză economică 27.

6.7. Condiţionarea fiscală a finanţării deficitului fiscal

Ortodoxia financiară a impus, ani la rând, un echilibru strict între veniturile


şi cheltuielile aprobate prin bugetul statului, anualitatea fiscală şi echilibrul fiind principii

26
Diana Hristache, Alina Crețu, Liberalismul economic clasic, în coord. Alexandru Tașnadi, Doctrine economice,
Editura ASE, București, 2001, pg. 52-55.
27
A se vedea și Ivanciu Nicolae-Văleanu, Ascensiunea și declinul curentului economiei dirijate, în coord.
Alexandru Tașnadi, Doctrine economice, op.cit., pg. 119-138.

106
intangibile ale finanţelor publice. Rezolvarea problemelor legate de echilibrul fiscal se realizează
în strânsă legătură cu politica fiscală. Rolul politicii fiscale constă în a accepta sau nu
dezechilibre fiscale (deficite fiscale).
În cazul apariţiei şi persistenţei deficitului fiscal pe fondul expansiunii
cheltuielilor publice, în condiţiile imposibilităţii creşterii presiunii fiscale, trebuie
asigurate modalităţile de finanţare a acestuia prin creștere economică, în caz contrar se apelează
emisiune monetară (procedeu nedorit deoarece este generator de inflație) sau împrumuturi de
stat. Împrumuturile de stat ridică unele probleme legate de:
- scopul în care se contractează împrumuturile – investiții sau finanţarea unor cheltuieli de
consum;
- resursele de rambursare a împrumuturilor;
- termenul şi condiţiile contractării împrumuturilor.
Dacă statul a recurs la contractarea de împrumuturi, eficienţa acestora trebuie să fie
asigurată de modul lor de utilizare. Aceste împrumuturi pot îndeplini un rol benefic, dacă sunt
folosite pentru scopuri productive, contribuind, astfel, la creşterea produsului intern brut şi
asigurând, totodată, resursele necesare pentru rambursarea lor. Dacă împrumuturile de stat sunt
folosite în scopuri neproductive, ele nu reprezintă decât impozite amânate, având rolul de a
întârzia momentul în care vor fi transferate asupra contribuabililor.
Împrumuturile de stat prezintă avantajul de a procura resursele financiare mai rapid decât
impozitele, dar ele au și unele dezavantaje, mai ales pe termen lung: 1. angrenează cheltuieli
suplimentare (dobânzi, comisioane etc.) care, în timp, urmează să fie acoperite tot pe seama
majorării impozitelor; 2. uşurează sarcina fiscală a generaţiei actuale în detrimentul celor viitoare
(prin creşterea cheltuielilor legate de rambursarea ratelor scadente şi plata dobânzilor); 3. dacă
nu sunt folosite inteligent afectează avuția națiunilor.

6.8. Structurile instituţionale ale politicii fiscale

Realizarea politicii fiscale și atingerea obiectivelor finale sunt posibile numai prin
constituirea unei structuri instituţionale care să implementeze politica fiscală. Este vorba despre
aparatul fiscal.

Aparatul fiscal cuprinde totalitatea organelor fiscale şi de control ale statului, ale
căror atribuţii constau în stabilirea, urmărirea şi încasarea impozitelor și taxelor, precum
şi controlul respectării legalităţii în acest domeniu.

107
Latura legislativă a activităţii fiscale ar trebui realizată de Parlament, iar cea executivă de
către Guvern. În cadrul administraţiei publice, instituţia de specialitate prin care Guvernul îşi
îndeplineşte atribuţiile în domeniul fiscal este Ministerul Finanţelor Publice, prin organismele
sale centrale şi teritoriale. La nivel central, în subordinea Ministerului Finanţelor Publice
ființează Agenția Națională de Administrare Fiscală care realizează administrarea finanțelor
publice, iar la nivel teritorial, îşi desfăşoară activitatea Direcţiile generale regionale ale
finanţelor publice, administrații județene, servicii municipale și orășenești, birouri comunale. În
anul 2013 a început un amplu proces de reformă a Ministerului Finanţelor Publice care a
modificat structura organizatorică a acestuia.

 Care sunt elementele de noutate impuse de reformă?


 Care sunt instituțiile subordinate și cele aflate sub autoritatea Ministerului
Finanţelor Publice?

6.9. Principiile politicii fiscale

Una dintre preocupările economiştilor în materie de impozite a fost aceea de a delimita şi


a defini cerinţele pe care trebuie să le îndeplinească un sistem fiscal pentru a fi considerat
raţional. Asemenea principii au în vedere dimensionarea, aşezarea şi perceperea impozitelor,
precum şi obiectivele social-economice pe care le urmăreşte politica fiscală.
Pentru satisfacerea nevoilor generale ale societății statul are nevoie de venituri. O parte
importantă din aceste venituri provin din prelevari pe care statul le face sub forma impozitelor,
taxelor și a altor contribuții, adică sub forma impozitelor lato sensu. Acestea reprezintă mijlocul
principal de procurare a resurselor statului necesare acoperirii cheltuielilor publice. Impozitele
constituie, așadar, un rău pentru că afectează nivelul veniturilor contribuabililor, dar un rău
necesar pentru că veniturile încasate vor fi cheltuite în folosul societății. Numărul și felul
impozitelor care alcatuiesc sistemul fiscal al unui stat depind de situația economică, socială,
politică, ținând cont de faptul că fiecare stat are dreptul de a stabili în mod liber propriul sistem
fiscal în temeiul suveranității sale. Este vorba despre suveranitatea fiscală ca parte a
suveranității naționale. Sistemul fiscal funcționează după principii mai vechi, cum ar fi cel al
echității (la așezarea impozitelor se ține seama de veniturile contribuabililor), cel al exactității
sau certitudinea impunerii (impozitele trebuie să fie clar precizate), cel al randamentului fiscal

108
sau al eficienței (veniturile colectate trebuie să fie mai mari decât cheltuielile efectuate pentru
administrarea impozitelor) sau mai noi, cum ar fi cel al nediscriminării (impozitul nu trebuie să
fie discriminatoriu, ci trebuie să cuprindă reguli identice pentru toți contribuabilii), cel al
neutralității (statul nu trebuie sa intervină în economie prin sistemul fiscal, nu trebuie să
,,modeleze” acțiunile economice). Modul cum este conceput sistemul fiscal, care principii sunt
promovate, diferă de la stat la stat și de la o etapă istorică la alta.
Există însă o dispută: sistemul fiscal trebuie proiectat pentru a răspunde cerințelor de
echitate fiscală, astfel încât el să fie cât mai just, sau trebuie să răspundă cerințelor de
eficientizare a activității, atât în sectorul public, cît și în cel privat? Concepția echității sistemului
fiscal pune accentul pe protecția socială, în timp ce concepția eficienței economice pune accentul
pe creștere economică. Dar oare este posibilă coexitența creșterii economice cu protecția socială?
Disputa este întreținută de faptul că un impozit echitabil nu este întotdeauna și eficient și invers.
Echitatea vizează justețea în privința perceperii impozitelor lato sensu și poate fi obținută prin
impunere diferențiată a veniturilor și stabilirea unui minim neimpozabil, ținându-se cont de
puterea financiară a fiecărui contribuabil. Într-o primă analiză cele două principii s-ar părea că nu
fac casă bună. De asemenea, principiul echității pare incompatibil cu cel al nediscriminării care
presupune egalitate de tratament fiscal.

 Principiul impunerii echitabile


În ciuda faptului că este unanim admis faptul că repartizarea sarcinilor
fiscale pe clase şi pături sociale trebuie să se facă cu respectarea principiului echităţii, totuşi
aplicarea acestui principiu întâmpină greutăţi, deoarece noţiunea de „echitate" se „bucură" de
interpretări diferite. De altfel, în literatura de specialitate28 s-a apreciat că este uşor de a pronunţa
cuvântul justiţie, dar este dificil de a realiza în plan material acest concept prin esenţă etic.
În funcţie de gradul de cuprindere a subiectelor şi a materiei impozabile, impunerea poate
fi calificată ca fiind generală, atunci când se întinde asupra tuturor claselor şi păturilor sociale în
ce priveşte veniturile ori averea acestora, sau parţială, atunci când unele clase sau pături sociale
beneficiază de anumite facilităţi fiscale (scutiri sau reduceri de impozite).
Vorbind despre principiul impunerii echitabile, care trebuie avut în vedere la repartizarea
sarcinilor fiscale între membrii societăţii, este necesar să se facă distincţie între egalitatea în faţa
impozitului şi egalitatea prin impozit. Egalitatea în faţa impozitului, idee ce derivă din celebra
lozincă a Revoluţiei franceze, „Libertate, egalitate, fraternitate", presupune ca impunerea să se

28
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 21.

109
facă în acelaşi mod pentru toate persoanele fizice şi juridice, indiferent de locul unde domiciliază
sau îşi au sediul, să nu existe, deci, deosebire de tratament fiscal de la o zonă la alta a ţării. De
asemenea, conform acestui tip de egalitate, impunerea trebuie să se facă în acelaşi mod pentru
toate activităţile economice, indiferent de forma juridică în care sunt organizate sau
funcţionează, producători individuali ori întreprinderi mari sau mici. În consecinţă, egalitatea în
faţa impozitului presupune neutralitatea impozitului. În opoziţie cu egalitatea în faţa impozitului,
egalitatea prin impozit presupune diferenţierea sarcinilor fiscale de la o persoană la alta în raport
de o serie de factori economico-sociali, printre care mărimea absolută a materiei impozabile și
situaţia personală a subiectului impozabil. Această egalitate presupune un tratament fiscal diferit
al celor avuţi faţă de cei mai puţin avuţi, al celibatarilor faţă de cei căsătoriţi şi cu copii ş.a.m.d.
Când se emit judecăţi de valoare în legătură cu echitatea fiscală, trebuie să se facă
distincţie între egalitatea matematică sau aparentă a sarcinilor fiscale la care sunt supuse două
sau mai multe persoane fizice şi egalitatea reală sau efectivă a sarcinilor fiscale. Stabilirea la
acelaşi nivel a impozitului datorat statului de către două sau mai multe persoane fizice care
realizează acelaşi venit mediu din salariu poate să nu asigure egalitatea de tratament, dacă nu se
ia în considerare şi situaţia familială a fiecărei persoane în parte. Deci, pentru realizarea unei
reale egalităţi fiscale, trebuie să se ţină cont, la stabilirea impozitului, şi de situaţia individuală a
contribuabilului, de sarcinile sociale ale acestuia, care-i influenţează capacitatea contributivă, iar
nu numai de mărimea absolută a veniturilor pe care acest contribuabil le realizează.

În practica financiară sunt cunoscute mai multe tipuri de impunere şi


anume: în cote fixe şi în cote procentuale (proporţionale, progresive şi regresive) 29.
Impunerea în cote fixe, realizată sub forma unei sume fixe pe locuitor, nu ţine seama
nici de venitul, nici de averea şi nici de situaţia personală a subiectului impozabil, ci este un
impozit fix şi neutru (taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru cazinouri, accize,
impozitul pe teren).
Impunerea în cote procentuale are trei variante.
Impunerea proporţională este departe de a fi echitabilă, deoarece nu ţine seama de faptul
că puterea contributivă a populaţiei nu este uniformă, ci variază atât în funcţie de suma absolută
a venitului şi de valoarea averii, cât şi în funcţie de sarcinile socio-economice care grevează
venitul sau averea respectivă (impozitul pe profit, impozitul pe dividende).

29
Ramona Ciobanu, Cota unică sau sistem progresiv de impunere? O analiză în lumina teoriei economice a
dreptului, în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.11-12/2008, pg. 76-82.

110
Exemple

Cota proportională de impunere cuprinde un singur procent (de exemplu, 28%)


cu ajutorul caruia se calculeaza impozitul, aplicându-se respectivul procent unic
legal prestabilit la valoarea bunului impozabil, la venitul lunar ori anual
impozabil etc. Cu toate că procentul cotei proporționale de impunere este unic,
cuantumul bănesc al impozitului calculat cu ajutorul acestei cote crește în raport
cu valoarea bunului impozabil.

Impunerea progresivă este caracterizată prin faptul că rata impozitului crește odată cu
sporirea venitului. Cotele progresiei pot creşte într-un ritm constant sau variabil, în practica
financiară utilizându-se atât progresia simplă, cât şi progresia compusă.

Exemple

Cota progresivă este alcatuită din mai multe procente, aranjate în creștere
progresivă pe tranșe de valori sau venit impozabil, astfel, încât impozitul calculat
cu ajutorul acestei cote crește și el progresiv în funcție de valoa rea bunului
impozabil sau de mărimea venitului impozabil. Pentru aplicarea acestei cote sunt
stabilite mai întâi tranșele valorice în creștere succesivă pentru veniturile și
obiectele impozabile. Apoi se prevăd procentele de calcul ale impozitului pentru
fiecare tranșă (exemplu, 6% pentru veniturile între 6000 lei anual și 7000 lei
anual; 10% între 7001 lei și 10000 le i anual; 15% între 10001 Iei și 20000 lei
anual etc). O cotă de acest fel este progresiv simplă. Dacă pentru fiecare tranșă
valorică se prevede o sumă fixă și un procent, cota este una progresiv compusă
(exemplu, 60 lei sumă fixă și 7% pentru veniturile între 2001 și 4000 lei anual;
180 lei sumă fixă și 8% pentru veniturile între 4001 lei și 8000 lei etc.).

În practica financiară, se întâlnesc cazuri când, pe măsura sporirii veniturilor, cota de


impunere scade în loc să crească. Acest tip de impunere, impunerea regresivă, avantajează pe cei
cu venituri mari, exemplul clasic fiind TVA.

111
În doctrină30au mai fost analizate alte două principii: principiul politicii financiare și cel
al politicii economice.
 Principiul politicii financiare

Atunci când introduce un nou impozit, statul urmăreşte ca acesta să aibă un randament
fiscal ridicat, să fie stabil şi să fie elastic.
Pentru ca un impozit să fie considerat ca având randament fiscal ridicat este necesar ca
acesta să fie universal, adică să fie plătit de către toate persoanele care realizează venituri din
aceeaşi sursă sau care posedă acelaşi gen de avere şi să cuprindă întreaga materie impozabilă, să
nu fie susceptibil de evaziune fiscale şi să nu reclame cheltuieli mari de percepere. La o analiză
mai atentă a acestor cerinţe, raţionale şi eficiente, se observă că un astfel de impozit (care să
satisfacă toate aceste cerinţe cumulative) ar putea fi catalogat ca un impozit ideal ceea ce este
greu de imaginat. Totuşi, impozitul pe salarii întruneşte aceste cerinţe. Din nefericire, în cazul
celorlalte impozite, o parte din materia impozabilă scapă impunerii ca urmare a evaziunii fiscale.

Un impozit este stabil atunci când nu este influenţat de oscilaţiile provocate


de conjuncturile socio-economice. Randamentul fiscal al unui impozit stabil nu creşte odată cu
sporirea producţiei şi a veniturilor şi nici nu scade în perioadele de criză când se reduce materia
impozabilă, ci îşi păstrează nivelul undeva la un prag de mijloc. În realitate, de regulă,
stabilitatea impozitului este puternic influenţată de acţiunea legilor economice, care face ca
evoluţia sinuoasă a producţiei şi a desfacerii să imprime aceeaşi dinamică atât venitului naţional,
cât şi încasărilor din impozite.

Impozitul este elastic atunci când este capabil să se adapteze nevoilor fiscale, adică să
fie la „dispoziţia" bugetului: să fie majorat când cheltuielile fiscale cresc şi să fie micşorat atunci
când cheltuielile fiscale se reduc.

O altă latură a principiului politicii financiare o constituie alegerea tipului şi numărului de


impozite prin care statul îşi va procura veniturile fiscale. Teoretic, pentru a-şi atinge acest scop,
statul se poate folosi de un singur impozit sau de o multitudine de impozite. La o privire
superficială a problemei am fi tentaţi să spunem că nu are importanţă dacă statul foloseşte unul
sau mai multe impozite. Dar, pentru a putea să apreciem corect consecinţele social-economice
ale unui sistem fiscal, trebuie să cunoaştem:
a) dacă sistemul fiscal se bazează pe impunerea veniturilor (averii) sau impunerea cheltuielilor
ori pe impunerea amândurora;

30
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 22-23.

112
b) tipul impunerii;
c) căror clase sau pături sociale aparţin veniturile, respectiv din consumul căror clase sau
pături sociale fac parte valorile de întrebuinţare (mărfuri şi servicii) supuse impunerii;
d) dacă nu cumva, în unele cazuri, materia impozabilă este supusă unei duble impuneri, iar în
altele scapă oricărei impuneri.

 Principiul politicii economice

Statul utilizează impozitele nu numai ca mijloc de procurare a veniturilor


fiscale, ci şi pentru a influenţa dezvoltarea sau restrângerea unor ramuri economice, pentru a
stimula sporirea producţiei sau consumul unui anumit produs. În aceste condiţii, pentru a stimula
lărgirea consumului unui bun, statul ia măsuri pentru reducerea sau suprimarea impozitelor
indirecte care-l grevează, iar pentru a restrânge consumul, procedează în sens invers, majorând
cotele impozitelor respective. Pentru încurajarea dezvoltării unei ramuri economice, statul
stabileşte taxe vamale ridicate la import, reduce sau scuteşte de impozite indirecte circulaţia
produselor respective obţinute în ţară ori micşorează impozitele directe datorate de investitorii
autohtoni, admite amortizarea accelerată a capitalului fix, ducând astfel la diminuarea profitului
impozabil al societăţilor care activează în ramura respectivă. De asemenea, pe seama impozitelor
încasate de la anumite categorii sociale, statul poate acorda subvenţii întreprinderilor dintr-o
anumită ramură.

6.10. Instrumentele de realizare a politicii fiscale

În principiu, sunt considerate ca fiind astfel de instrumente fiscale:


 numărul şi varietatea impozitelor utilizate 31;
 diversitatea facilităţilor fiscale (reduceri, scutiri, deduceri).
Utilizarea mai multor impozite este o problemă foarte complicată, sub aspectul stabilirii
numărului și felului (tipului) de impozite utilizate pentru realizarea obiectivelor de politica
financiară, implicit economico - socială. Totodată, facilitățile au un puternic impact social. Cu
cât impozitele, taxele și contribuțiile obligatorii sunt mai multe și/sau mai mari cu atât
presiunea fiscală este mai mare.

31
A se vedea Unitatea de învățare 4: Principalele venituri publice ordinare: impozitele, taxele, contribuțiile.

113
6.11. Efectele presiunii fiscale ridicate

Printre efectele fiscalităţii excesive enumerăm: evaziunea fiscală, riscul de inflaţie prin
fiscalitate, deteriorarea competitivităţii internaţionale.

 Evaziunea fiscală

Dacă evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constituie încălcarea legilor fiscale
(nedeclararea unor venituri, vânzarea fără factură), evaziunea fiscală legală este rezultanta logică
a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare,
precum şi a neprevederii şi nepriceperii legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de
vinovată, pe cât sunt cei pe care îi provoacă prin aceasta la evaziune 32.
Economia subterană îmbracă diverse forme de manifestare, caracterizate prin sustragerea
de la plata impozitelor, fiind determinată de nivelul ridicat al impozitelor şi al contribuţiilor
sociale. Un exemplu elocvent îl constituie munca la negru care permite celui ce o efectuează să
câştige venituri nedeclarate, în timp ce efectuarea acesteia în cadrul unei activităţi salariale legale
împiedică angajatorul să se sustragă de la plata contribuțiilor datorate. Cu cât presiunea fiscală
este mai mare, cu atât creşte interesul angajatorului de a recurge la această formă de muncă.
Rezultă, evident, pierderi de venituri bugetare.
Evaziunea internaţională constă în delocalizarea producţiei anumitor întreprinderi spre
acele ţări în care presiunea fiscală este mai mică (paradisurile fiscale).

 Riscul de inflaţie prin fiscalitate


Acest risc este legat de orice creştere a impozitelor sau cotizaţiilor sociale care are
tendinţa de a se repercuta asupra procesului de determinare a preţurilor şi salariilor şi de a
alimenta inflaţia. Astfel, aşa cum întreprinderile caută să cuprindă în preţurile lor de vânzare
creşterile de impozite şi taxe sociale pe care le suportă, la fel salariaţii încearcă să recupereze,
sub forma salariilor mai mari, pierderea puterii de cumpărare care rezultă din creşterea
impozitelor sau din sporirea costului vieţii.

 Deteriorarea competitivităţii internaţionale


O creştere a prelevărilor obligatorii, suportate de către întreprinderi, riscă să aducă
prejudicii competitivităţii lor, repercutându-se în preţurile produselor, diminuând capacitatea de
autofinanţare şi, implicit, capacitatea lor de investiţie şi de modernizare.

32
Pentru clarificări conceptuale privind evaziunea fiscală, a se vedea Unitatea de învățare 14: Evaziunea fiscală.

114
Rezumat

 Sistemul fiscal reprezintă totalitatea impozitelor şi taxelor provenite de la


persoanele fizice și juridice, venituri care alimentează bugetele publice.
 Nivelul fiscalității este influențat de factori care diferă de la o perioadă
istorică la alta și influențează, la rândul său, nivelul de trai al populației.
 Structura fiscalităţii este reprezentată de diversitatea impozitelor prin
intermediul cărora statul colectează veniturile fiscale. Impozitul este justificat
prin aceea că funcţionarea oricărei societăţi implică costuri pentru care
trebuie găsite surse de finanțare.
 Prin politica fiscală se înţelege volumul şi provenienţa surselor de alimentare
a fondurilor publice, metodele de prelevare care urmează a fi utilizate,
obiectivele urmărite, precum şi mijloacele de realizare a acestora.
 Politica fiscală poate fi intervenționistă și neintervenționistă. Teoriile
intervenţioniste afirmă că politica fiscală, în ansamblul ei, poate fi utilizată
pentru reactivarea creşterii economice, iar cele neintervenționiste susțin că
sistemul fiscal trebuie astfel modelat încât să nu influenţeze în niciun caz
activitatea economică, investiţiile, schimburile comerciale.
 Politica fiscală este modelată cu respectarea anumitor principii.
 Instrumentele de realizare a politicii fiscale sunt: numărul şi varietatea
impozitelor utilizate și diversitatea facilităţilor fiscale.
 Efectele fiscalității excesive/ presiunii fiscale ridicate sunt: evaziunea fiscală,
inflația și deteriorarea competitivității internaționale.

115
Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Definiți fiscalitatea.
2. Dați exemple de factori care influențează fiscalitatea.
3. Care este legătura dintre fiscalitate și nivelul de trai?
4. Descrieți legătura dintre politica economică, financiară și fiscală.
5. Care este indicatorul de apreciere a nivelului fiscalității într-un stat?
6. Definiți aparatul fiscal.

116
Unitatea de învăţare 7.
Obligații fiscale directe ale persoanelor juridice.
Impozitul pe profit

Cuprins

7.1. Introducere .....................................................................................................................


7.2. Competenţe ....................................................................................................................
7.3. Noțiunea și rolul impozitului pe profit ................................................................... 118
7.4. Categorii de contribuabili obligate la plata impozitului pe profit ..............................
7.5. Categorii de contribuabili scutite de plata impozitului pe profit ................................
7.6. Sfera de cuprindere a impozitului.................................................................................
7.7. Determinarea profitului impozabil și impozitului pe profit ........................................
7.8. Pierderile fiscale ............................................................................................................
7.9. Obligațiile plătitorilor de impozit pe profit ..................................................................
7.10. Rezumat .......................................................................................................................
7.11. Test de evaluare ...........................................................................................................

7.1. Introducere

Profitul reprezintă o formă de venit obținut prin derularea unei activități


economice, ca urmare a investirii unui capital. Pentru acest venit se datorează
impozitul pe profit. Codul fiscal stabilește categoriile de contribuabili care
datorează acest impozit, contribuabilii scutiți de plată, formula de calcul a
impozitului. De asemenea, Codul fiscal reglementează regimul veniturilor
impozabile, a cheltuielilor deductibile și nedeductibile, pierderilor fiscale, precum
și obligațiile de înregistrare, declarare, calcul și plată a impozitului pe profit.

7.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 7 îşi propune ca obiectiv principal explicarea mecanismului

117
de impozitare a profitului în România.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 definească noțiunea impozit pe profit și să precizeze rolul acestuia în cadrul
sistemului fiscal,
 identifice categoriile de contribuabili obligați la plata impozitului pe profit,
dar și categoriile scutite de la plata acestui impozit,
 enunțe formula de calcul a impozitului pe profit,
 identifice obligațiile plătitorilor de impozit pe profit.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 7 este de 3 ore.

7.3. Noțiunea și rolul impozitului pe profit

Profitul reprezintă o formă de venit obținut prin derularea unei activități


economice, ca urmare a investirii unui capital. Condiția ca venitul realizat să fie calificat drept
profit este ca activitatea economică să se desfășoare în scopul obținerii unui beneficiu. Precizarea
este importantă deoarece există entități care desfășoară activități producătoare de venituri, dar
care nu sunt clasificate drept profit pentru că nu există intenția de obținere a unui beneficiu, ci
aceea de a susține cu aceste venituri activitățile proprii entității respective. Este cazul persoanelor
juridice fără scop lucrativ, spre exemplu cultele religioase, organizații sindicale, patronale,
fundații, partide politice.
Prin profit supus impozitării înțelegem suma de bani calculată ca diferență între
veniturile realizate de un agent economic și cheltuielile efectuate pentru realizarea acelor
venituri.
Impozitul pe profit are un rol important în cadrul sistemului fiscal:
- este o sursă concretă de alimentare cu venituri a bugetului public,
- duce la creșterea ponderii impozitelor directe în sistemul fiscal român.
Totuși, randamentul fiscal al impozitului pe profit este scăzut deoarece există numeroase
posibilități de sustragere de la plata lui, prin evaziune fiscală33.

33
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 103.

118
Metode evazioniste folosite sunt:
- reducerea bazei de impozitare;
- neînregistrarea integrală a veniturilor realizate;
- transferul veniturilor impozabile la societăţile nou create în cadrul aceluiaşi grup.

7.4. Categorii de contribuabili obligate la plata impozitului pe profit

Sunt obligate la plata impozitului pe profit următoarele categorii de persoane, denumite


contribuabili (art.13 alin.1 Cod fiscal):
a) persoanele juridice române,
b)persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România;
c) persoanele juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România;
d) persoanele juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăţilor imobiliare
situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăţi, inclusiv închirierea sau
cedarea folosinţei bunurilor proprietăţii imobiliare situate în România, veniturile din exploatarea
resurselor naturale situate în România, precum şi veniturile din vânzarea-cesionarea titlurilor de
participare deţinute la o persoană juridică română;
e) persoanele juridice cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene.

 A se vedea definiția legală a următorilor termeni (art.7 din Codul fiscal):


- persoana juridică română,
- persoana juridica străină,
- proprietate imobiliară,
- locul conducerii efective,
- titluri de participare.
 A se vedea definiția legală a sediului permanent (art.8 din Codul fiscal).

119
7.5. Categorii de contribuabili scutite de plata impozitului pe profit

Potrivit art.13 alin.(2) sunt scutiţi de la plata impozitului pe profit următorii contribuabili:
a)Trezoreria Statului;
b) instituţia publică, înfiinţată potrivit legii, cu excepţia activităţilor economice desfăşurate de
aceasta;
c) Academia Română, precum şi fundaţiile înfiinţate de Academia Română în calitate de
fondator unic, cu excepţia activităţilor economice desfăşurate de acestea;
d) Banca Naţională a României;
e) Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar, constituit potrivit legii;

Exemple

Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar a fost constituit potrivit


OG nr. 39/1996 și are ca scop garantarea depozitelor pe care le constituie
persoanele fizice și juridice la instituțiile de credit, precum și pentru continuarea
activității instituției de credit în cazul în care se află în insolvență.

f) Fondul de compensare a investitorilor, înfiinţat potrivit legii;

Exemple

Fondul de compensare a investitorilor s-a constituit potrivit Legii nr.31/1990


privind societățile comerciale și are rolul de a compensa investitorii în cazul
incapacității membrilor fondului de a returna fondurile bănești și/sau
instrumentele financiare care au fost deținute în numele acestora cu ocazia
efectuării de servicii financiare.

g) Fondul de garantare a pensiilor private, înfiinţat potrivit legii;

Exemple

Fondul de garantare a drepturilor din sistemul pensiilor private s-a constituit

120
potrivit Legii nr.187/2011 și are rolul de a garanta drepturile participanților și
beneficiarilor dobândite în cadrul sistemului de pensii private. Compensează
pierderile acestora la fondurile de pensii în perioada de acumulare, cât și după
deschiderea dreptului la pensie.

g1) Fondul de garantare a asiguraților, constituit potrivit legii;

Exemple

Fondul de Garantare a Asiguraților s-a constituit ca persoană juridică de drept


public conform Legii nr. 213/2015 privind Fondul de Garantare a Asiguraților.
Fondul este o schemă de garantare în domeniul asigurărilor și are drept scop
protejarea creditorilor de asigurări de consecințele insolvenței unui asigurător.
Fondul efectuează plăţi de indemnizații/despăgubiri rezultate din contractele de
asigurare facultative și obligatorii, în condițiile legii, în cazul falimentului unui
asigurător, cu respectarea plafonului de garantare prevăzut de lege de 450.000 lei
pe un creditor de asigurare al asigurătorului în faliment 34.

h) persoana juridică română care plăteşte impozit pe veniturile microîntreprinderilor;


i) fundaţia constituită ca urmare a unui legat;

Exemple

Fundaţia constituită ca urmare a unui legat este o persoană juridică de drept


privat fără scop patrimonial care se constituie pe baza unui act juridic pentru
cauză de moarte, prin care una sau mai multe persoane constituie un patrimoniu
afectat, permanent și irevocabil, realizării unui scop de interes general sau al unor
colectivități.

j) entitatea transparentă fiscal cu personalitate juridică.

34
A se vedea www.fgaromania.ro.

121
Exemple

Entitatea transparentă fiscal, cu/fără personalitate juridică este orice asociere,


asociere în participaţiune 35, asocieri în baza contractelor de exploatări în
participaţie, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu
este persoană impozabilă distinctă, fiecare asociat/participant fiind subiect de
impunere în înţelesul impozitului pe profit sau pe venit, după caz.
k) asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari recunoscute
ca asociaţii de proprietari, cu excepţia celor care obţin venituri din exploatarea proprietăţii
comune, potrivit legii.
Totodată, potrivit art.221, contribuabilii care desfăşoară exclusiv activitate de inovare,
cercetare-dezvoltare, așa cum este definită de Ordonanţa Guvernului nr. 57/2002 privind
cercetarea ştiinţifică şi dezvoltarea tehnologică, cu modificările şi completările ulterioare,
precum şi activităţi conexe acesteia sunt scutiţi de impozit pe profit în primii 10 ani de
activitate.
De asemenea, art.15 Cod fiscal cuprinde reguli speciale de impozitare privitoare la
persoanele juridice române. Astfel, potrivit art.15 alin.(1), în cazul următoarelor persoane
juridice române, la calculul rezultatului fiscal sunt considerate venituri neimpozabile următoarele
tipuri de venituri:
a) pentru cultele religioase, veniturile obţinute din producerea şi valorificarea obiectelor şi
produselor necesare activităţii de cult, potrivit legii, veniturile obţinute din chirii, veniturile
obţinute din cedarea/înstrăinarea activelor corporale, alte venituri obţinute din activităţi
economice sau de natura celor prevăzute la alin. (2), veniturile din despăgubiri, în formă
bănească, obţinute ca urmare a măsurilor reparatorii prevăzute de legile privind reconstituirea
dreptului de proprietate, cu condiţia ca sumele respective să fie utilizate, în anul curent şi/sau în
anii următori, pentru întreţinerea şi funcţionarea unităţilor de cult, pentru lucrări de construcţie,
de reparaţie şi de consolidare a lăcaşurilor de cult şi a clădirilor ecleziastice, pentru învăţământ,
pentru furnizarea, în nume propriu şi/sau în parteneriat, de servicii sociale, acreditate în

35
Codul civil reglementează asocierea în participație la art.1949-1954. Astfel, potrivit art.1949, contractul de
asociere în participație este contractul prin care o persoană acordă uneia sau mai multor persoane o participație la
beneficiile și pierderile uneia sau mai multor operațiuni pe care le întreprinde. Contractul se încheie în formă scrisă,
forma scrisă fiind cerută ad probationem. În contract se stabilesc condițiile participării, drepturile și obligațiile
părților, situația bunurilor de care se folosește asocierea. Asocierea nu are personalitate juridică și nu se înscrie în
Registrul Comerțului. Persoana desemnată de asociați înregistrează asocierea la organul fiscal competent înainte de
începerea desfășurării activității, ține evidențele contabile, depune declarațiile fiscale, furnizează informații
asociaților privitoare la venituri și cheltuieli. Fiecare asociat va înregistra în contabilitatea proprie veniturile și
cheltuielile din asocierea în participațiune.

122
condiţiile legii, pentru acţiuni specifice şi alte activităţi nonprofit ale cultelor religioase, potrivit
Legii nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor, republicată;
b) pentru unităţile de învăţământ preuniversitar şi instituţiile de învăţământ superior, particulare,
acreditate, precum şi cele autorizate, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent sau în anii
următori, potrivit reglementărilor legale din domeniul educaţiei naţionale;
c) pentru asociaţiile de proprietari constituite ca persoane juridice şi asociaţiile de locatari
recunoscute ca asociaţii de proprietari, veniturile obţinute şi utilizate, în anul curent sau în anii
următori, pentru îmbunătăţirea utilităţilor şi a eficienţei clădirii, pentru întreţinerea şi repararea
proprietăţii comune, potrivit legii;
d) pentru Societatea Naţională de Cruce Roşie din România, veniturile obţinute şi utilizate, în
anul curent sau în anii următori, potrivit Legii Societăţii Naţionale de Cruce Roşie din România
nr. 139/1995, cu modificările şi completările ulterioare.
Totodată, potrivit art.15 alin.(2) Cod fiscal, în cazul organizaţiilor nonprofit,
organizaţiilor sindicale, organizaţiilor patronale, la calculul rezultatului fiscal, următoarele
tipuri de venituri sunt venituri neimpozabile:
a) cotizaţiile şi taxele de înscriere ale membrilor;
b) contribuţiile băneşti sau în natură ale membrilor şi simpatizanţilor;
c) taxele de înregistrare stabilite potrivit legislaţiei în vigoare;
d) veniturile obţinute din vize, taxe şi penalităţi sportive sau din participarea la competiţii şi
demonstraţii sportive;
e) donaţiile, precum şi banii sau bunurile primite prin sponsorizare/mecenat;
f) veniturile din dividende, dobânzi, precum şi din diferenţele de curs valutar aferente
disponibilităţilor şi veniturilor neimpozabile;
g) veniturile din dobânzi obţinute de casele de ajutor reciproc din acordarea de împrumuturi
potrivit legii de organizare şi funcţionare;
h) veniturile pentru care se datorează impozit pe spectacole;
i) resursele obţinute din fonduri publice sau din finanţări nerambursabile;
j) veniturile realizate din acţiuni ocazionale precum: evenimente de strângere de fonduri cu taxă
de participare, serbări, tombole, conferinţe, utilizate în scop social sau profesional, potrivit
statutului acestora;
k) veniturile rezultate din cedarea activelor corporale aflate în proprietatea organizaţiilor
nonprofit, altele decât cele care sunt sau au fost folosite într-o activitate economică;
l) veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, veniturile din închirieri de spaţii publicitare pe:
clădiri, terenuri, tricouri, cărţi, reviste, ziare, realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate

123
publică, potrivit legilor de organizare şi funcţionare, din domeniul culturii, cercetării ştiinţifice,
învăţământului, sportului, sănătăţii, precum şi de camerele de comerţ şi industrie, organizaţiile
sindicale şi organizaţiile patronale; nu se includ în această categorie veniturile obţinute din
prestări de servicii de intermediere în reclamă şi publicitate;
m) sumele primite ca urmare a nerespectării condiţiilor cu care s-a făcut donaţia/sponsorizarea,
potrivit legii, sub rezerva ca sumele respective să fie utilizate de către organizaţiile nonprofit, în
anul curent sau în anii următori, pentru realizarea scopului şi obiectivelor acestora, potrivit
actului constitutiv sau statutului, după caz;
n) veniturile realizate din despăgubiri de la societăţile de asigurare pentru pagubele produse la
activele corporale proprii, altele decât cele care sunt utilizate în activitatea economică;
o) sumele primite din impozitul pe venit datorat de persoanele fizice, potrivit prevederilor titlului
IV;
p) sumele colectate de organizaţiile colective autorizate, potrivit legii, pentru îndeplinirea
responsabilităţilor de finanţare a gestionării deşeurilor.
În cazul organizaţiilor nonprofit, organizaţiilor sindicale, organizaţiilor patronale, pentru
calculul rezultatului fiscal sunt neimpozabile şi alte venituri realizate, până la nivelul
echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din veniturile totale
neimpozabile prevăzute la alin.(2). Aceste organizaţii datorează impozit pe profit pentru partea
din profitul impozabil care corespunde veniturilor, altele decât cele considerate venituri
neimpozabile (art.15 alin.3 Cod Fiscal).
Dispozițiile art.15 alin.(2)-(3) sunt aplicabile și formelor asociative de proprietate asupra
terenurilor cu vegetaţie forestieră, păşunilor şi fâneţelor, cu personalitate juridică.

7.6. Sfera de cuprindere a impozitului

Potrivit art.14 Cod fiscal, impozitul pe profit se aplică după cum urmează:
a) în cazul persoanelor juridice române, al persoanelor juridice străine având locul de exercitare a
conducerii efective în România, precum şi al persoanelor juridice cu sediul social în România,
înfiinţate potrivit legislaţiei europene, asupra profitului impozabil obţinut din orice sursă, atât
din România, cât şi din străinătate;
b) în cazul persoanelor juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu
permanent/mai multor sedii permanente în România, asupra profitului impozabil atribuibil

124
sediului permanent, respectiv asupra profitului impozabil la nivelul sediului permanent
desemnat să îndeplinească obligaţiile fiscale;
c) în cazul persoanelor juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăţilor
imobiliare situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăţi, inclusiv
închirierea sau cedarea folosinţei bunurilor proprietăţii imobiliare situate în România, din
exploatarea resurselor naturale situate în România, precum şi veniturile din vânzarea-cesionarea
titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română, asupra profitului impozabil
aferent acestora.

7.7. Determinarea profitului impozabil și impozitului pe profit

Profitul impozabil se calculează, potrivit art.19 alin.(1) din Codul fiscal.


Rezultatul fiscal se calculează ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, din care se
scad veniturile neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente similare
veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum şi pierderile fiscale care
se recuperează.

Exemple

 Exemple de elemente similare veniturilor:


a) diferenţele favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării creanţelor
şi datoriilor în valută,
b) sume provenind din reevaluarea mijloacelor fixe,
c) facilităţi fiscale,
d) câştigurile legate de vânzarea titlurilor de participare proprii
dobândite/răscumpărate.
 Exemple de elemente similare cheltuielilor:
a) diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării
creanţelor şi datoriilor în valută,
b) valoarea neamortizată a cheltuielilor de dezvoltare care a fost înregistrată
în rezultatul reportat,
c) pierderea înregistrată la data vânzării titlurilor de participare proprii

125
reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare al titlurilor de participare proprii
şi valoarea lor de dobândire/răscumpărare,
e) sumele de natura cheltuielilor specifice localizării, explorării, dezvoltării
sau oricărei activităţi pregătitoare pentru exploatarea resurselor natural.

Rezultatul fiscal pozitiv este profit impozabil, iar rezultatul fiscal negativ este
pierdere fiscală.
În scopul determinării rezultatului fiscal, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în
registrul de evidenţă fiscală veniturile înregistrate, precum şi cheltuielile efectuate în scopul
desfăşurării activităţii economice, în anul fiscal respectiv.
Veniturile contribuabilului obligat la plata impozitului pe profit sunt impozabile și
neimpozabile.
Veniturile impozabile sunt veniturile din orice sursă.
Veniturile neimpozabile sunt venituri realizate de societatea comercială, dar care
datorită utilității publice a activității producătoare de venit sunt declarate neimpozabile. Sunt
reglementate la art.23 și 24 din Codul fiscal.

A se vedea dispozițiile art.23 și 24 din Codul fiscal privitoare la veniturile


neimpozabile.

Codul fiscal reglementează trei categorii de cheltuieli: cheltuieli deductibile, cheltuieli cu


deductibilitate limitată și cheltuieli nedeductibile.
Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile efectuate în scopul desfăşurării activităţii
economice, precum şi taxele de înscriere, cotizaţiile şi contribuţiile datorate către camerele de
comerţ şi industrie, organizaţiile patronale şi organizaţiile sindicale. Cheltuielile cu salariile şi
cele asimilate salariilor sunt cheltuieli deductibile pentru determinarea rezultatului fiscal (art.25
alin.1 și 2 Cod fiscal). Sunt cheltuieli indispensabile desfășurării activității economice, denumite
necesare în doctrina civilă.

126
A se vedea dispozițiile art.25 alin.(1) și (2) Cod fiscal privitoare la cheltuielile
deductibile.

Cheltuielile deductibile limitat (art.25 alin.3) au caracterul cheltuielilor utile din


doctrina civilă, iar cheltuielile nedeductibile (art.25 alin.4) au caracterul așa-ziselor cheltuieli
voluptuorii din doctrina civilă.

A se vedea dispozițiile art.25 alin.(3) și (4) Cod fiscal privitoare la cheltuielile


deductibile limitat și la cele nedeductibile.

Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil astfel calculat este
de 16%. Contribuabilii care desfăşoară activităţi de natura barurilor de noapte, cluburilor de
noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice care realizează aceste venituri
în baza unui contract de asociere, şi în cazul cărora impozitul pe profit datorat pentru activităţile
prevăzute în acest articol este mai mic decât 5% din veniturile respective, sunt obligaţi la plata
impozitului în cotă de 5% aplicat acestor venituri înregistrate.
Potrivit art.22 Cod fiscal, profitul investit în echipamente tehnologice, calculatoare
electronice şi echipamente periferice, maşini şi aparate de casă, de control şi de facturare,
precum şi în programe informatice, produse şi/sau achiziţionate, inclusiv în baza contractelor de
leasing financiar, şi puse în funcţiune, folosite în scopul desfăşurării activităţii economice, este
scutit de impozit. Așadar, profitul reinvestit este scutit de impozit.
Cheltuielile aferente achiziţionării, producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile,
precum şi investiţiile efectuate la acestea, se recuperează din punct de vedere fiscal prin
deducerea amortizării potrivit prevederilor art.28 Cod fiscal. Acesta definește mijlocul fix
amortizabil și activele neamortizabile, stabilind și regimul de amortizare a mijloacelor fixe
amortizabile. Sunt reglementate trei metodele de amortizare: liniară, degresivă și accelerată.

127
Exemple

Pentru stimularea activității de cercetare și a progresului tehnic, în vederea


creșterii calității produselor în beneficiul consumatorilor, la calculul profitului
impozabil, pentru activităţile de cercetare-dezvoltare se acordă următoarele
stimulente fiscale:
a) deducerea suplimentară la calculul profitului impozabil, în proporţie de 50%, a
cheltuielilor eligibile pentru aceste activităţi; deducerea suplimentară se
calculează trimestrial/anual; în cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta
se recuperează potrivit dispoziţiilor Codului fiscal.
b) aplicarea metodei de amortizare accelerată şi în cazul aparaturii şi
echipamentelor destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare.
Stimulentele fiscale se acordă pentru activităţile de cercetare-dezvoltare care
conduc la obţinerea de rezultate ale cercetării, valorificabile de către
contribuabili, efectuate atât pe teritoriul naţional, cât şi în statele membre ale
Uniunii Europene. Activităţile de cercetare-dezvoltare eligibile pentru acordarea
deducerii suplimentare la determinarea profitului impozabil trebuie să fie din
categoriile activităţilor de cercetare aplicativă şi/sau de dezvoltare
tehnologică, relevante pentru activitatea industrială sau comercială
desfăşurată de către contribuabili. Stimulentele fiscale se acordă separat pentru
activităţile de cercetare-dezvoltare din fiecare proiect desfăşurat36.

7.8. Pierderile fiscale

Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de impozit pe profit, se recuperează din


profiturile impozabile obţinute în următorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se va
efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de plată a impozitului pe profit, potrivit
prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora (art.31 alin.1 Cod fiscal) 37.

36
Noul Cod fiscal a preluat dispozițiile vechiului Cod fiscal.
37
Vechiul Cod fiscal prevedea recuperarea pierderilor anuale din profiturile obținute în următorii 5ani. Prelungirea
termenului de recuperare este salutară.

128
7.9. Obligațiile plătitorilor de impozit pe profit

7.9.1. Obligația de înregistrare

În scopul determinării profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să evidenţieze în


Registrul de evidenţă fiscală veniturile impozabile realizate din orice sursă, într-un an fiscal,
precum şi cheltuielile efectuate în scopul realizării acestora. Registrul se completează în ordine
cronologică și trebuie numerotat, șnuruit, parafat și înregistrat la organul fiscal.

7.9.2. Obligații de declarare

Plătitorii de impozit pe profit au dreptul de a opta între declararea și plata acestuia


trimestrial sau anual.
 Declararea şi plata impozitului pe profit se efectuează trimestrial, până la data de 25
inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrelor I-III. Definitivarea şi plata
impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectuează până la data de 25
martie inclusiv a anului următor.
Excepții
a) Contribuabilii societăţi comerciale bancare - persoane juridice române şi sucursalele din
România ale băncilor - persoane juridice străine au obligaţia de a declara şi plăti impozit pe
profit anual, cu plăţi anticipate efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata
impozitului anual este 25 martie inclusiv a anului următor.
b) cultele religioase; unitățile de învățământ preuniversitar și instituțiile de învățământ superior,
particulare, acreditate, precum și cele autorizate; asociațiile de proprietari constituite ca persoane
juridice și asociațile de locatari recunoscute ca asociații de proprietari; Societatea Națională de
Cruce Roșie din România (organizaţiile nonprofit) au obligaţia de a declara şi plăti impozitul pe
profit, anual, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se
calculează impozitul.
b) contribuabilii care obţin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor tehnice şi a
cartofului, pomicultură şi viticultură au obligaţia de a declara şi de a plăti impozitul pe profit
anual, până la data de 25 februarie inclusiv a anului următor celui pentru care se calculează
impozitul.

129
 Contribuabilii pot opta pentru declararea şi plata impozitului pe profit anual, cu plăţi
anticipate, efectuate trimestrial. Termenul până la care se efectuează plata
impozitului anual este 25 martie inclusiv a anului următor. Opţiunea pentru sistemul
anual de declarare şi plată a impozitului pe profit se efectuează la începutul anului
fiscal. Opţiunea efectuată este obligatorie pentru cel puţin 2 ani fiscali consecutivi.
Ieşirea din sistemul anual de declarare şi plată a impozitului se efectuează la
începutul anului fiscal. Contribuabilii comunică organelor fiscale teritoriale
modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare şi plată a impozitului pe profit,
potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală, până la data de 31 ianuarie
inclusiv a anului fiscal respectiv.
Excepții
Datorează impozitul pe profit și aplică sistemul de declarare şi plată trimestrial
următoarele categorii de contribuabili:
a) persoanelor juridice străine care realizează venituri din transferul proprietăţilor imobiliare
situate în România sau al oricăror drepturi legate de aceste proprietăţi, inclusiv închirierea sau
cedarea folosinţei bunurilor proprietăţii imobiliare situate în România, din exploatarea resurselor
naturale situate în România, precum şi venituri din vânzarea-cesionarea titlurilor de participare
deţinute la o persoană juridică română;
b) contribuabilii care, în anul precedent, se aflau în una dintre următoarele situaţii:
 nou-înfiinţaţi; nu sunt consideraţi contribuabili nou-înfiinţaţi cei care se înregistrează ca
efect al unor operaţiuni de reorganizare efectuate potrivit legii;
 înregistrează pierdere fiscală la sfârşitul anului fiscal precedent;
 s-au aflat în inactivitate temporară sau au declarat pe propria răspundere că nu desfăşoară
activităţi la sediul social/sediile secundare, situaţii înscrise, potrivit prevederilor legale, în
registrul comerţului sau în registrul ţinut de instanţele judecătoreşti competente, după
caz;
 au fost plătitori de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data
de 25 martie inclusiv a anului următor.
Contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual, cu
plăţi anticipate efectuate trimestrial, determină plăţile anticipate trimestriale în sumă de o pătrime
din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare trimestrului pentru care se efectuează plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent,
pe baza căruia se determină plăţile anticipate trimestriale, este impozitul pe profit datorat

130
conform declaraţiei privind impozitul pe profit, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în
acel an.

7.9.3. Obligații de plată

 Profitul și impozitul pe profit se calculează trimestrial.


 Impozitul pe profit se plătește trimestrial, pentru profitul impozabil aferent
trimestrului anterior efectuării plății.
 Plata se efectuează în conformitate cu datele cuprinse în declarațiile trimestriale de
impozit pe profit, până la data de 25 a primei luni din trimestrul următor.
 Contribuabilii care aplică sistemul de declarare şi plată a impozitului pe profit anual,
cu plăţi anticipate efectuate trimestrial, determină plăţile anticipate trimestriale în
sumă de o pătrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, până la data
de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata.
Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza căruia se determină plăţile
anticipate trimestriale, este impozitul pe profit datorat conform declaraţiei privind
impozitul pe profit, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel an.
 Sumele prelevate cu titlu de impozit pe profit se fac venituri la bugetul de stat.

Rezumat

 Rezultatul fiscal al contribuabilului care datorează impozit pe profit se


calculează ca diferenţă între venituri şi cheltuieli, din care se scad veniturile
neimpozabile şi deducerile fiscale şi la care se adaugă cheltuielile
nedeductibile. La stabilirea rezultatului fiscal se iau în calcul şi elemente
similare veniturilor şi cheltuielilor, potrivit normelor metodologice, precum
şi pierderile fiscale care se recuperează.
 Cota de impozit pe profit care se aplică asupra profitului impozabil astfel
calculat este de 16%.
 Codul fiscal reglementează categoriile de contribuabili obligate la plata
impozitului pe profit, dar și pe cele scutite de această obligație fiscală.

131
 Codul fiscal reglementează obligația de înregistrare, declarare, calcul și plată
a impozitului pe profit.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Câte tipuri de cheltuieli reglementează Codul fiscal?


2. Câte moduri de declarare și plată a impozitului pe profit reglementează Codul fiscal?
3. La care buget se fac venit sumele prelevate cu titlu de impozit pe profit?

132
Unitatea de învăţare 8.
Obligații fiscale directe ale persoanelor juridice.
Impozitul pe dividende. Impozitul pe reprezentanțe.
Impozitul pe venitul microîntreprinderilor.

Cuprins
8.1. Introducere......................................................................................................................
8.2. Competenţe.....................................................................................................................
8.3. Noțiunea de dividende ...................................................................................................
8.4. Clarificări terminologice ...............................................................................................
8.5. Obiectul impozitului pe dividende ................................................................................
8.6. Determinarea dividendelor și a impozitului aferent în contabilitate ..........................
8.7. Subiectele impozitului pe dividende .............................................................................
8.8. Noțiunea de reprezentanță .............................................................................................
8.9.Aspecte generale privind constituirea, funcționarea și încetarea activității
reprezentanțelor ..........................................................................................................................
8.10. Obligațiile fiscale ale reprezentanțelor .......................................................................
8.11. Definiția microîntreprinderii .......................................................................................
8.12. Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii .......
8.13. Cota de impozitare .......................................................................................................
8.14. Baza impozabilă ...........................................................................................................
8.15. Depunerea declaraţiilor fiscale și plata impozitului ..................................................
8.16. Rezumat ........................................................................................................................
8.17. Test de evaluare ...........................................................................................................

8.1. Introducere

Potrivit art.1881 Cod civil ,,Prin contractul de societate două sau mai multe
persoane se obligă reciproc să coopereze pentru desfăşurarea unei activităţi şi să
contribuie la aceasta prin aporturi băneşti, în bunuri, în cunoştinţe specifice sau
prestaţii, cu scopul de a împărţi beneficiile sau de a se folosi de economia ce ar
putea rezulta”. Societățile comerciale se constituie în scopul desfășurării unor
activități cu titlu profesional, în scopul obținerii și împărțirii profitului. Această
caracteristică (affectio societatis) face distincția între societățile comerciale (care
scop lucrativ) și asocierile care urmăresc scopuri culturale, sportive, umanitare.
Din profitul net se plătesc asociaților dividendele. Astfel, dividendul poate fi

133
definit ca fiind cota-parte din beneficiul ce se va plăti fiecărui asociat. Dividendele
pot lua forma unei plăți în numerar, în natură sau a alocării de noi acțiuni ale
societății. Pentru dividendele primite, asociații datorează impozitul pe dividende
conform Codului fiscal.
Societățile comerciale nerezidente pot desfășura activități în România prin
intermediul reprezentanțelor comerciale. Acestea vor putea funcționa dacă sunt
autorizate de Ministerul Economiei, potrivit legii. Prin lege și autorizație se
stabilesc condițiile de funcționare a reprezentanței care, dacă nu sunt respectate,
vor determina retragerea autorizației.
Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanţă autorizată să funcţioneze
în România, potrivit legii, are obligaţia de a plăti un impozit anual.
Impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal este 18.000 lei.
Articolul 47 din Codul fiscal enumeră condițiile pe care trebuie să le îndeplinească
o persoană juridică pentru a fi definită microîntreprindere. Microîntreprinderile
plătesc pentru veniturile realizate impozitul pe venitul microîntreprinderilor în cotă
de 1% sau 3%, potrivit distincțiilor Codului fiscal. Calculul şi plata impozitului pe
veniturile microîntreprinderilor se efectuează trimestrial, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul.
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor reprezintă venit al bugetului de stat.

8.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 8 îşi propune ca obiectiv principal familializarea studenților


cu noțiunile de profit, dividende și impozit pe dividende; descrierea constituirii,
funcționării și încetării activității societăților comerciale străine în România prin
intermediul reprezentanțelor; explicarea noțiunilor de microîntreprindere și
impozit pe venitul microîntreprinderilor.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 definească dividendele și impozitul pe dividende,
 definească noțiunea de profit,

134
 identifice debitorii impozitului pe dividende,
 identifice plătitorii impozitului pe dividende,
 definească reprezentanța,
 descrie procedura de autorizare a reprezentanțelor,
 precizeze condițiile în care intervine încetarea activității reprezentanței, ca
urmare a retragerii autorizației și a închiderii reprezentanței,
 definească impozitul pe reprezentanță și să prezize cuantumul acestuia,
 precizeze termenele de declarare și de plată a impozitului pe reprezentanță,
 definească microîntreprinderea,
 precizeze denumirea impozitului datorat de aceasta și cota aplicată asupra
veniturilor,
 precizeze cum vor fi impozitate microîntreprinderile plătitoare de impozit
pe profit dacă îndeplinesc condiţiile prevăzute la art.47 din Codul fiscal,
 precizeze cum vor fi impozitate microîntreprinderile plătitoare de impozit
pe venitul microîntreprinderilor dacă nu mai îndeplinesc condiţiile
prevăzute la art.47 din Codul fiscal,
 explice cum se face calculul şi plata impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 8 este de 3 ore.

8.3. Noțiunea de dividende


Din punct de vedere etimologic, cuvântul dividend provine din latinescul dividendus care
înseamnă de împărțit 38.
Dividendul reprezintă cota-parte din beneficiile unei societăți comerciale, care se cuvine
unui asociat sau acționar, persoană fizică sau juridică, proporțional cu numărul și valoarea
titlurilor de participare deținute. Nivelul dividendelor este stabilit după ce adunarea generală a

38
Ioan Schiau, Titus Prescure, Legea societăților comerciale nr.31/1990. Analize și comentarii pe articole, Editura
Hamangiu, București, 2007, pg. 225.

135
societății comerciale a aprobat bilanțul contabil, contul de profit și pierderi și a constatat
existența sumelor ce urmează a fi distribuite.
Impozitul pe dividende este un impozit direct stabilit asupra dividendelor cuvenite
asociaților persoane fizice sau juridice.
Codul fiscal reglementează impozitul pe dividende în mod distinct pentru persoane fizice
și juridice.

8.4. Clarificări terminologice

În legislația actuală întâlnim două definiții ale noțiunii de dividend. Legea nr.31/1990
privind societățile comerciale definește dividendul drept cota-parte din profit ce se va plăti
fiecărui asociat. Dividendul reprezintă cota-parte din profitul societății care se cuvine fiecărui
asociat, de regulă proporțional cu cota lui de participare la capitalul social. De asemenea, Codul
fiscal din 2013 definește la art.7 dividendul ca fiind ,,o distribuire în bani sau în natură, efectuată
de o persoană juridică unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor
titluri de participare la acea persoană juridică.”
Nou Cod fiscal definește dividentul la art.7 pct.11 după cum urmează: ,,o distribuire în
bani sau în natură, efectuată de o persoană juridică unui participant, drept consecinţă a deţinerii
unor titluri de participare la acea persoană juridică, exceptând următoarele:
a) o distribuire de titluri de participare noi sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, ca urmare a unei operaţiuni de majorare a capitalului social, potrivit legii;
b) o distribuire efectuată în legătură cu dobândirea/răscumpărarea titlurilor de participare proprii
de către persoana juridică;
c) o distribuire în bani sau în natură, efectuată în legătură cu lichidarea unei persoane juridice;
d) o distribuire în bani sau în natură, efectuată cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit
legii;
e) o distribuire de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant;
f) o distribuire de titluri de participare în legătură cu operaţiuni de reorganizare 39, prevăzute
la art. 32 şi 33.
Sunt asimilate dividendelor din punct de vedere fiscal şi se supun aceluiaşi regim fiscal
ca veniturile din dividende:

39
Este vorba despre fuziuni, divizări totale, divizări parţiale, transferuri de active şi achiziţii de titluri de participare
între persoane juridice române (art.32 Cod fiscal) și fuziuni, divizări totale, divizări parţiale, transferuri de active şi
schimburi de acţiuni între societăţi din România şi societăţi din alte state membre ale Uniunii Europene (art.33 Cod
fiscal).

136
(i) câştigurile obţinute de persoanele fizice din deţinerea de titluri de participare, definite de
legislaţia în materie, la organisme de plasament colectiv;
(ii) veniturile în bani şi în natură distribuite de societăţile agricole, cu personalitate juridică,
constituite potrivit legislaţiei în materie, unui participant la societatea respectivă drept consecinţă
a deţinerii părţilor sociale.”

Exemple

Titlul de participare este, conform art.7 pct.40 din Codul fiscal, orice acţiune sau
altă parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă,
societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere
limitată sau într-o altă persoană juridică sau la un fond deschis de investiţii 40.

Profitul reprezintă o formă de venit obținut prin derularea unei activități economice, ca
urmare a investirii unui capital. Condiția ca venitul realizat să fie calificat drept profit este ca
activitatea economică să se desfășoare în scopul obținerii unui beneficiu. Obținerea și împărțirea
beneficiului este scopul pentru care se constituie societățile comerciale și le deosebește de
asocierile fără scop lucrativ care urmăresc scopuri culturale, sportive, filantropice, etc.
Existența profitului/beneficiului poate fi constatată doar la sfârșitul exercițiului financiar
când sunt întocmite situațiile financiare anuale. Acestea cuprind bilanțul contabil, contul de
profit și pierderi, situația modificărilor capitalului propriu, situația fluxurilor de trezorerie,
politici contabile și notele explicative. Potrivit Legii nr.31/1990 privind societățile comerciale,
nu se vor putea distribui dividende decât din profituri determinate potrivit legii. Plata
dividendelor în lipsa profitului real este inacceptabilă pentru că o asemenea plată ar consuma
capitalul de lucru al societății41. De altfel, fapta fondatorului, administratorului, directorului sau
reprezentantului legal al societății care încasează sau plătește dividende, sub orice formă, din
profituri fictive ori care nu puteau fi distribuite, în lipsă de situație financiară sau contrarii celor
rezultate din aceasta, constituie infracțiune și se pedepsește cu închisoare de la 2 la 8 ani, potrivit
art.2721 din Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale 42.

40
S-a păstrat definiția din vechiul Cod fiscal.
41
A se vedea și Ioan Schiau, Titus Prescure, op.cit., pg. 228.
42
Ioan Schiau, Titus Prescure, op.cit., pg. 779-782.

137
Precizați societățile comerciale reglementate de Legea nr.31/1990 și denumirile
pe care le poartă titlurile de participare la aceste societăți.

8.5. Obiectul impozitului pe dividende

Obiectul acestui impozit îl constituie profitul realizat de o societate comercială și


împărțit între asociați sub formă de dividende.
Dividendele pot lua forma unei plăți în numerar, în natură sau a alocării de noi acțiuni ale
societății. În cazul dividendelor în natură, evaluarea produselor acordate ca plată în natură se
face astfel:
- la prețul de vânzare practicat de unitate pentru produsele din producția proprie,
- la prețul de achiziție pentru alte produse,
- la tariful practicat la data efectuării plății, pentru servicii.
Beneficiile vor fi împățite între asociați potrivit hotărârii Adunării Generale a asociaților.

8.6. Determinarea dividendelor și a impozitului aferent în contabilitate

Dividendele se distribuie din profitul net.


Profitul brut se obține prin scăderea din beneficiul total a cheltuielilor de producție.
Profitul net se obține prin scăderea din profitul brut a impozitului pe profit.

8.7. Subiectele impozitului pe dividende

Facem distincție între debitorii și plătitorii impozitului pe dividende.

8.7.1. Debitorii impozitului pe dividende

Debitorii impozitului pe dividende sunt asociații, persoane fizice sau juridice, cărora le-
au fost distribuite dividende din beneficiul net al unei societăți comerciale, de obicei conform
cotei de participare la capitalul social al societății respective.

138
 Debitorii impozitului pe dividende persoane fizice

Din dispozițiile Codului fiscal43rezultă că debitorii impozitului pe dividende persoane


fizice sunt:
- persoane fizice rezidente române, cu domiciliul în România, pentru veniturile obținute
din dividende, în România, cât și în afara României,
- persoane fizice rezidente, altele decât cele prevăzute mai sus, pentru veniturile obținute
din dividende, în România, cât și în afara României, începând cu data de la care acestea
devin rezidenți în România,
- persoane fizice nerezidente, pentru veniturile din dividende obținute în România.
Persoanele fizice rezidente. Potrivit art.130 alin.1 Cod fiscal, persoanele fizice rezidente
române, datorează impozit și pentru veniturile obţinute din străinătate. Veniturile realizate din
străinătate se supun impozitării prin aplicarea cotelor de impozit asupra bazei de calcul
determinate după regulile proprii fiecărei categorii de venit, în funcţie de natura acestuia. Pentru
veniturile obţinute din străinătate de natura celor obţinute din România şi neimpozabile în
conformitate cu dispozițiile Codului fical se aplică acelaşi tratament fiscal ca şi pentru cele
obţinute din România.
Contribuabilii care obţin venituri din străinătate au obligaţia să le declare până la data de 25
mai a anului următor celui de realizare a venitului. Organul fiscal stabileşte impozitul anual
datorat şi emite o decizie de impunere. Diferenţele de impozit rămase de achitat, conform
deciziei de impunere anuală, se plătesc în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării
deciziei de impunere, perioadă pentru care nu se calculează şi nu se datorează dobânzi și
penalități de întârziere.
Contribuabilii persoane fizice rezidente care, pentru acelaşi venit şi pentru aceeaşi perioadă
impozabilă, sunt supuşi impozitului pe venit atât pe teritoriul României, cât şi în statul străin cu
care România are încheiată o convenţie de evitare a dublei impuneri 44, iar respectiva convenţie
prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda creditului, au dreptul la deducerea din
impozitul pe venit datorat în România a impozitului plătit în străinătate (art.131 alin.1 Cod
fiscal). Creditul fiscal se acordă la nivelul impozitului plătit în străinătate, dar nu poate fi mai
mare decât partea de impozit pe venit datorat în România.

43
A se vedea dispozițiile art.58-61 Cod fiscal.
44
Pentru detalii privind evitarea dublei impuneri, a se vedea Unitatea de învățare 13: Convenții fiscale
internaționale pentru evitarea dublei impuneri.

139
Contribuabilii persoane fizice rezidente care realizează un venit şi care, potrivit convenţiei de
evitare a dublei impuneri încheiate de România cu un alt stat, pot fi impuse în celălalt stat, iar
respectiva convenţie prevede ca metodă de evitare a dublei impuneri metoda scutirii, respectivul
venit va fi scutit de impozit în România. Acest venit se declară în România, dar este scutit de
impozit dacă se anexează documentul justificativ eliberat de autoritatea competentă a statului
străin, care atestă impozitul plătit în străinătate.
Creditul fiscal/Scutirea se acordă dacă sunt îndeplinite, cumulativ, condiţiile prevăzute de
art.131 alin.(3) Cod fiscal și anume:
a) se aplică prevederile convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate între România şi statul
străin în care s-a plătit impozitul;
b) impozitul plătit în străinătate, pentru venitul obţinut în străinătate, a fost efectiv plătit de
persoana fizică. Plata impozitului în străinătate se dovedeşte printr-un document justificativ,
eliberat de autoritatea competentă a statului străin respectiv;
c) venitul pentru care se acordă credit fiscal/scutire face parte din una dintre categoriile de
venituri prevăzute la art. 61, inclusiv dividende.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea
rezidenţei într-un stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri,
este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, inclusiv
dividende, atât din România, cât şi din afara României, până la data schimbării rezidenţei.
Această persoană are obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a
formularului prevăzut la art.230 alin.(7) (Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a
persoanei fizice la sosirea în România / Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a
persoanei fizice la plecarea din România), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o
perioadă sau mai multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe
parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, şi va face dovada schimbării rezidenţei fiscale
într-un alt stat. Rezidenţii statelor cu care România are încheiate convenţii de evitare a dublei
impuneri trebuie să îşi dovedească rezidenţa fiscală printr-un certificat de rezidenţă emis de către
autoritatea fiscală competentă din statul străin sau printr-un alt document eliberat de către o altă
autoritate decât cea fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform
legislaţiei interne a acelui stat. Acest certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care
este emis.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea
rezidenţei într-un stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri

140
este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, inclusiv
dividende, atât din România, cât şi din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc
schimbarea rezidenţei, precum şi în următorii 3 ani calendaristici. Această persoană are
obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut
la art.230 alin.(7), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe
perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval
de 12 luni consecutive.
Persoanele fizice nerezidente care obțin venituri în România datorează impozit potrivit
art.129 alin.(1) Cod fiscal. Pentru veniturile din dividende se aplică dispozițiile Codului fiscal
privitoare la dividende. Întrucât pentru impozitarea dividendelor se aplică metoda stopajului la
sursă, plătitorul are obligația de a calcula, reține și vărsa impozitul pe dividende, impozitul fiind
final.
Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condiţiile de rezidenţă prevăzute la art.7 pct.
28 lit.b sau c, respectiv centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România sau
persoana este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade care depăşesc în
total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul
calendaristic vizat, vor fi supuse impozitului pe venit, inclusiv dividende, pentru veniturile
obţinute din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de la care
acestea devin rezidente în România. Fac excepţie persoanele fizice care dovedesc că sunt
rezidenţi ai unor state cu care România are încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri,
cărora le sunt aplicabile prevederile convenţiilor. Persoana fizică nerezidentă, care a îndeplinit pe
perioada şederii în România condiţiile de rezidenţă precizate anterior, va fi considerată rezidentă
în România până la data la care persoana fizică părăseşte România. Această persoană are
obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a formularului
prevăzut la art.230 alin.(7) (Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la
sosirea în România / Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la
plecarea din România), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai
multe perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui
interval de 12 luni consecutive, şi nu va mai face dovada schimbării rezidenţei fiscale într-un alt
stat.

141
 Debitorii impozitului pe dividende persoane juridice

Din dispozițiile Codului fiscal rezultă că debitorii impozitului pe dividende persoane


juridice pot fi persoane juridice române și persoane juridice străine care dețin titluri de
participare și cărora li se cuvin dividende; persoanele juridice străine care desfăşoară activitate
prin intermediul unui sediu permanent/mai multor sedii permanente în România; persoanele
juridice străine care au locul de exercitare a conducerii efective în România; persoanele juridice
cu sediul social în România, înfiinţate potrivit legislaţiei europene. Aceste persoane juridice sunt
debitori pentru dividendele obținute pe teritoriul României și/sau în străinătate, în condițiile
stabilite de Codul fiscal și cu respectarea convențiilor de evitare a dublei impuneri încheiate de
România.
Sunt neimpozabile următoarele venituri:
- dividendele plătite de o persoană juridică română unei alte persoane juridice române,
dacă persoana juridică română care primeşte dividendele deţine, la data plăţii
dividendelor, minimum 10% din titlurile de participare ale celeilalte persoane juridice, pe
o perioadă de un an împlinit până la data plăţii acestora, inclusiv (art.43 alin.4);
- dividende plătite de o persoană juridică română:
a) fondurilor de pensii administrate privat, fondurilor de pensii facultative;
b) organelor administraţiei publice care exercită, prin lege, drepturile şi obligaţiile ce decurg din
calitatea de acţionar al statului/unităţii administrativ-teritoriale la acea persoană juridică română
(art.43 alin.5).
Dividendele plătite persoanelor juridice au legătură și cu calculul impozitului pe profit.
Astfel, la calculul rezultatului fiscal în vederea stabilirii impozitului pe profit următoarele
venituri sunt neimpozabile:
 dividendele distribuite unei persoane juridice române, societate-mamă, de o filială a sa
situată într-un stat membru, inclusiv cele distribuite sediului său permanent situat într-un
alt stat membru decât cel al filialei, dacă persoana juridică română întruneşte cumulativ
următoarele condiţii (art.24 alin.1 lit.a):
1. are una dintre următoarele forme de organizare: societate în nume colectiv, societate în
comandită simplă, societate pe acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere
limitată;
2. plăteşte impozit pe profit, potrivit Codului fiscal, fără posibilitatea unei opţiuni sau exceptări;
3. deţine minimum 10% din capitalul social al filialei situate într-un alt stat membru, care
distribuie dividendele;

142
4. la data înregistrării venitului din dividende deţine participaţia minimă prevăzută la pct. 3, pe o
perioadă neîntreruptă de cel puţin un an;
- dividendele distribuite unor persoane juridice străine din state membre, societăţi-mamă,
de filialele acestora situate în alte state membre, prin intermediul sediilor permanente din
România, dacă persoana juridică străină întruneşte, cumulativ, următoarele condiţii
(art.24 alin.1 lit.b):
1. are una dintre formele de organizare prevăzute în anexa nr. 1 care face parte integrantă din
titlul II: Impozitul pe profit;
2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru este considerată a fi rezident al statului
membru respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea dublei impuneri încheiate cu un
stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în afara Uniunii Europene;
3. plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără posibilitatea unei opţiuni
sau exceptări, unul dintre impozitele prevăzute în anexa nr. 2 care face parte integrantă titlul II:
Impozitul pe profit sau un impozit similar impozitului pe profit;
4. deţine minimum 10% din capitalul social al filialei situate într-un alt stat membru, care
distribuie dividendele;
5. la data înregistrării venitului din dividende de către sediul permanent din România, persoana
juridică străină deţine participaţia minimă prevăzută la pct. 4, pe o perioadă neîntreruptă de cel
puţin un an.

143
Exemple

Potrivit art.24 alin.(5), expresiile de mai jos au următoarele semnificații:


 stat membru - stat al Uniunii Europene;
 filială dintr-un stat membru - persoană juridică străină al cărei capital
social include şi participaţia minimă de 10% deţinută de o persoană
juridică română, respectiv de un sediu permanent din România al unei
persoane juridice străine dintr-un stat membru şi care întruneşte,
cumulativ, următoarele condiţii:
1. are una dintre formele de organizare prevăzute în anexa nr. 1;
2. în conformitate cu legislaţia fiscală a statului membru este considerată a fi
rezident al statului membru respectiv şi, în temeiul unei convenţii privind evitarea
dublei impuneri încheiate cu un stat terţ, nu se consideră că are sediul fiscal în
afara Uniunii Europene;
3. plăteşte, în conformitate cu legislaţia fiscală a unui stat membru, fără
posibilitatea unei opţiuni sau exceptări, unul dintre impozitele prevăzute în anexa
nr. 2;
 stat terţ - oricare alt stat care nu este stat membru al Uniunii Europene.

În situaţia în care, la data înregistrării venitului din dividende, condiţia legată de perioada
minimă de deţinere de un an nu este îndeplinită, venitul este supus impunerii. Ulterior, în anul
fiscal în care condiţia este îndeplinită, venitul respectiv este considerat neimpozabil, cu
recalcularea impozitului din anul fiscal în care acesta a fost impus. În acest sens, contribuabilul
trebuie să depună o declaraţie rectificativă privind impozitul pe profit, în condiţiile prevăzute de
Codul de procedură fiscală (art.24 alin.2).
Dispoziţiile Codului fiscal privitoare la calculul rezultatului fiscal transpun prevederile
Directivei 2011/96/UE a Consiliului din 30 noiembrie 2011 privind regimul fiscal comun care se
aplică societăţilor-mamă şi filialelor acestora din diferite state membre, publicată în Jurnalul
Oficial al Uniunii Europene seria L nr. 345 din 29 decembrie 2011, cu amendamentele ulterioare.
Codul fiscal cuprinde și dispoziții antievazioniste (art.25 alin.6). Astfel, dispozițiile
privitoare la caracterul neimpozabil al dividendelor la stabilirea profitului impozabil nu se
,,aplică unui demers sau unor serii de demersuri care, fiind întreprinse cu scopul principal sau cu
unul dintre scopurile principale de a obţine un avantaj fiscal care contravine obiectului sau

144
scopului prezentului articol, nu sunt oneste, având în vedere toate faptele şi circumstanţele
relevante. Un demers poate cuprinde mai multe etape sau părţi. În înţelesul prezentului alineat,
un demers sau o serie de demersuri sunt considerate ca nefiind oneste în măsura în care nu sunt
întreprinse din motive comerciale valabile care reflectă realitatea economică. Dispoziţiile
prezentului alineat se completează cu prevederile existente în legislaţia internă sau în acorduri,
referitoare la prevenirea evaziunii fiscale, a fraudei fiscale sau a abuzurilor”.

8.7.2. Plătitorii impozitului pe dividende

Plătitorii impozitului pe dividende sunt:


- persoanele juridice române care plătesc dividende către persoane juridice române (art.43
alin.1) și către persoane fizice rezidente ori nerezidente (art.97 alin.7);
- persoanele fizice, în anumite situații45.
Potrivit art.43 alin.(1) și art.97 alin.(7) Cod fiscal, regula este că obligaţia calculării şi
reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine persoanelor juridice, odată cu
plata dividendelor.
Persoana juridică română care plăteşte dividende către o persoană juridică română are
obligaţia să reţină, să declare şi să plătească impozitul pe dividende reţinut către bugetul de stat
(art. 43 alin.1). Impozitul pe dividende se stabileşte prin aplicarea unei cote de impozit de 5%
asupra dividendului brut plătit unei persoane juridice române. Impozitul pe dividende se
declară şi se plăteşte la bugetul de stat, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care
se plăteşte dividendul (art. 43 alin.2). Se aplică așadar metoda stopajului la sursă, asociaților
fiindu-le distribuite dividendele în sumă netă.
Dacă dividendele distribuite nu au fost plătite până la sfârşitul anului în care s-au aprobat
situaţiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent se plăteşte, după caz, până la data de
25 ianuarie a anului următor, respectiv până la data de 25 a primei luni a anului fiscal modificat,
următor anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale.
În ceea ce privește persoanele fizice, potrivit art.97 alin.(7)-(8) Cod fiscal, veniturile sub
formă de dividende, se impun cu o cotă de 5% din suma acestora, impozitul fiind final.
Obligaţia calculării şi reţinerii impozitului pe veniturile sub formă de dividende revine

45
În aceste situații debitorul persoană fizică este și plătitor. Situațiile în care persoana fizică rezidentă sau
nerezidentă are obigația declarării și plății impozitului pe dividente au fost analizate la secțiunea anterioară
privitoare la debitorii impozitului pe dividende.

145
persoanelor juridice, odată cu plata dividendelor. Se aplică așadar și în acest caz metoda
stopajului la sursă. Termenul de virare a impozitului este până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost plătite
acţionarilor/asociaţilor până la sfârşitul anului în care s-au aprobat situaţiile financiare anuale,
impozitul pe dividende se plăteşte până la data de 25 ianuarie inclusiv a anului următor.
Impozitul datorat se virează integral la bugetul de stat.
Facem distincție între dividendele distribuite și cele plătite.

A se vedea art.43 și 97 Cod fiscal privind reținerea, plata și vărsarea impozitului


pe dividende

De remarcat că, față de vechiul Cod fiscal care prevedea impozitarea dividendelor cu 16%,
noul Cod Fiscal prevede o impozitare mult diminuată, în cotă de 5%, măsura fiind menită să
stimuleze investițiile.

8.8. Noțiunea de reprezentanță

Persoanele juridice străine pot înființa în România reprezentanțe comerciale, potrivit


Decretului-lege nr.122/1990 privind autorizarea și funcționarea în România a reprezentanțelor
societăților comerciale și organizațiilor economice străine, pe baza autorizației eliberate de
Ministerul Economiei, Comerțului și Relațiilor cu Mediul de Afaceri. Reprezentanța acționează
ca un împuternicit al societății comerciale străine pe teritoriul României, având dreptul de a
desfășura numai activitățile menționate expres în autorizația eliberată de Ministerul Economiei.
Reprezentanțele efectuează toate activitățile în numele și pe seama societății comerciale străine
în conformitate cu obiectul de activitate stabilit în autorizație. Ele nu au personalitate juridică,
astfel încât societățile comerciale care le-au constituit răspund pentru actele și activitatea
reprezentanțelor lor.

8.9. Aspecte generale privind constituirea, funcționarea și încetarea activității


reprezentanțelor

Societatea comercială care solicită eliberarea unei autorizații de reprezentanță va


menționa în cererea adresată Ministerului Economiei următoarele:
- sediul social,

146
- obiectul de activitate al reprezentanței,
- durata de funcționare,
- numărul și funcțiile persoanelor propuse a se încadra la reprezentanță.
Totodată, la cerere va anexa următoarele documente:

1. atestat, în original, din partea Camerei de Comerţ şi Industrie – Registru de Comerţ


(din ţara unde îşi are sediul firma), care confirmă existenţa legală, obiectul de
activitate şi capitalul social al firmei străine;

2. certificat de bonitate, în original, eliberat de o bancă comercială prin care firma


străină îşi derulează operaţiunile financiare;

3. statut (sau memorandum de asociere), în copie, atestând forma de organizare şi


modul de funcţionare a firmei străine;

4. împuternicire, în original, a şefului de reprezentanţă eliberată de firma străină,


autentificată de un jurist sau notar.
Documentele de mai sus, împreuna cu traducerile legalizate de un birou notarial din
România şi cu o copie a contractului de spaţiu unde va funcţiona reprezentanţa se depun la
registratura Ministerului Economiei – Direcţia Politici Comerciale. Se depune totodată şi un
certificat eliberat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (respectiv de Direcţia Generală a
Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti, iar în teritoriu de Administraţia Financiară
Judeţeană), prin care se confirmă achitarea taxei de funcţionare, în valoare de 1.200 $/an (300
$/trimestru), plătibilă în lei, la cursul BNR din ziua plăţii.
Majorarea cu 10% a taxei de timbru are loc atunci când reprezentanța persoanei juridice
străine solicită să efectueze sau să intermedieze activități de comerț exterior și pentru alte firme
străine decât cea pe care o reprezintă.
Termenul de eliberare a autorizaţiei de funcţionare este de 30 zile de la data depunerii
documentelor.
Pentru eliberarea autorizaţiei de funcţionare, societatea comercială solicitantă trebuie să
menţioneze și durata de funcţionare a reprezentanţei. Termenul de valabilitate al autorizaţiei
emise corespunde duratei de funcţionarea a reprezentanţei, aşa cum a fost menţionat de către
solicitant în cererea sa. La expirarea termenului de valabilitate, autorizaţia de funcţionare îşi
încetează valabilitate.
În cazul în care titularul doreşte continuarea activităţii, la cererea scrisă a acestuia,
autorizaţia de funcţionare poate fi reînnoită, dar numai dacă cererea solicitantului a fost

147
înaintată Ministerului Economiei înainte de sfârşitul perioadei de valabilitate, condiție
menționată pe verso-ul autorizaţiei de funcţionare.
În situaţiile de încetare a valabilităţii autorizaţiei şi nedepunere a unei cereri de reînnoire
înainte de sfârşitul perioadei de valabilitate, continuarea activităţii se poate face doar după
reautorizarea reprezentanţei, cu reluarea procedurii de autorizare.
Pentru închiderea unui birou de reprezentanţă, documentele necesare sunt:
- adresă de solicitare, din care să rezulte data închiderii biroului;
- copie a unui document eliberat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice, din care să
rezulte că biroul nu are obligaţii fiscale;
- copie a ultimei autorizaţii de funcţionare;
Ministerului Economiei - Directia Politici Comerciale aprobă condițiile de exercitare a
activității reprezantanțelor, cu respectarea legislației în vigoare și a condițiilor generale
prezentate pe verso autorizației. În cazul nerespectării acestor condiții autorizația de funcționare
poate fi retrasă de Ministerul Economiei.

8.10. Obligațiile fiscale ale reprezentanțelor46

Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanţă autorizată să funcţioneze în


România, potrivit legii, are obligaţia de a plăti un impozit anual. Impozitul pe reprezentanţă
47
pentru un an fiscal este egal cu 18.000 lei . Reprezentanţa unei/unor persoane juridice străine
înfiinţată în România în cursul unei luni din anul de impunere are obligaţia să calculeze, să
depună declaraţia fiscală la organul fiscal competent şi să plătească impozitul pentru anul de
impunere, în termen de 30 de zile de la data la care aceasta a fost înfiinţată. Impozitul se
calculează începând cu data de 1 a lunii în care aceasta a fost înfiinţată până la sfârşitul anului
respectiv. Pe parcursul funcționării, reprezentanţa unei/unor persoane juridice străine are
obligaţia să declare şi să plătească impozitul pe reprezentanţă la bugetul de stat până în ultima zi
a lunii februarie inclusiv a anului de impunere. Reprezentanţa unei/unor persoane juridice străine
desfiinţată din România în cursul anului de impunere are obligaţia să recalculeze impozitul pe

46
Noul Cod fiscal a preluat fără nici o modificare reglementarea vechiului Cod fiscal privitoare la reprezentanțe.
47
Până la 1 ianuarie 2018, impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal era egal cu echivalentul în lei al sumei
de 4.000 euro, stabilită pentru un an fiscal, la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a
României, valabil în ziua în care se efectua plata impozitului către bugetul de stat. Impozitul pe reprezentanţă se
plătea la bugetul de stat, în două tranşe egale, până la datele de 25 iunie şi 25 decembrie inclusiv.

148
reprezentanţă şi să depună declaraţia fiscală la organul fiscal competent în termen de 30 de zile
de la data la care aceasta a fost desfiinţată. Reprezentanţa recalculează impozitul anual pentru
perioada de activitate de la începutul anului până la data de 1 a lunii următoare celei în care se
desfiinţează.
Impozitul pe reprezentanţă se plătește la bugetul de stat.
Reprezentanţele sunt obligate să conducă evidenţa contabilă prevăzută de legislaţia în
vigoare din România.

8.11. Definiția microîntreprinderii

În accepțiunea art.47 alin.1 din Codul fiscal, o microîntreprindere este o persoană


juridică română care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii48, la data de 31 decembrie a
anului fiscal precedent:

48
Potrivit noului Cod fiscal (2015) intrat la 1 ianuarie 2016, o microîntreprindere este o persoană juridică română
care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii48, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
a) a realizat venituri, altele decât cele provenind din:
- activităţi desfășurate în domeniul bancar,
- activităţi desfășurate în domeniile asigurărilor şi reasigurărilor, al pieţei de capital, cu excepţia persoanelor juridice
care desfășoară activităţi de intermediere în aceste domenii,
- activităţi desfășurate în domeniul jocurilor de noroc,
- activități de explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale,
b) a realizat venituri, altele decât cele din consultanţă şi management în proporţie de peste 80% din veniturile totale
(per a contrario dacă ponderea veniturilor provenind din consultanță și management depășea 20% din veniturile
totale, societatea comercială respectivă nu mai era definită microîntreprindere și plătea impozit pe profit);
b) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 100.000 euro;
c) capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unitățile administrative-teritoriale;
e) nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele judecătoreşti,
potrivit legii.
Noul Cod fiscal a preluat definiția microîntreprinderii din vechiul cod aducând două modificări: cea privitoare la
limita de venituri de 100.000 de euro (art.47 lit.c), care în vechiul cod era de 65.000 de euro, și cea privitoare la
veniturile provenite din explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale (art.48
alin.6 lit.d).
Codul fiscal în vigoare în 2017 modifică limita maximă a veniturilor anuale ale unei societăți comerciale
pentru a fi calificată drept microîntreprindere de la 100.000 de euro la 500.000 de euro, modificare care ar fi trebuit
să aibă ca rezultat creșterea numărului de societăți comerciale care beneficiază de impozitul pe venitul
microîntreprinderilor. Celelalte condiții au rămas neschimbate. Având în vedere caracteristicile microîntreprinderii,
aceasta era, de regulă, o societate cu răspundere limitată.
Codul fiscal în vigoare din anul 2018 aduce din nou modificări definiției microîntreprinderii. Nu mai regăsim
condițiile de la literele a) și b), iar limita maximă a veniturilor anuale este majorată la 1.000.000 de euro. Aceste
modificări sunt de natură a lărgi sfera societăților comerciale care beneficiază de acest impozit, sferă în care, vom
regăsi, probabil, societăți de asigurări, bancare, care au ca obiect de activitate jocurile de noroc, activitățile de
explorare, dezvoltare, exploatare a zăcămintelor petroliere și gazelor naturale, activitățile de de consultanță și
management, multe dintre acestea constituite ca societăți pe acțiuni pentru că așa prevede legislația, și care vor fi
impozitate cu 1%, respectiv 3%, în funcție de numărul de salariați. Dar oare mai sunt aceste societăți comerciale
realmente microîntreprinderi?

149
a) a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei a 1.000.000 euro;
b) capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi unitățile
administrative-teritoriale;
c) nu se află în dizolvare, urmată de lichidare, înregistrată în registrul comerţului sau la instanţele
judecătoreşti, potrivit legii.
Microîntreprinderile plătesc impozitul pe venitul microîntreprinderilor. Potrivit
art.48 alin.1, acest impozit este obigatoriu, ceea ce înseamnă că persoanele juridice române care
îndeplinesc condiţiile prevăzute la art.47 din Codul fiscal sunt obligate la plata impozitului pe
venitul microîntreprinderilor. Ele nu pot opta între impozitul pe venitul microîntreprinderii și
impozitul pe profit.
Prevederile art.47 alin. (1) se aplică şi persoanelor juridice române care intră sub
incidenţa Legii nr. 170/2016 privind impozitul specific unor activităţi, intrată în vigoare de la 1
ianuarie 2017, respectiv persoanelor juridice române care desfășoară activități corespunzatoare
codurilor CAEN: 5510 - "Hoteluri și alte facilități de cazare similare", 5520 - "Facilități de
cazare pentru vacanțe și perioade de scurtă durată", 5530 - "Parcuri pentru rulote, campinguri și
tabere", 5590 - "Alte servicii de cazare", 5610 - "Restaurante", 5621 - "Activități de alimentație
(catering) pentru evenimente", 5629 - "Alte servicii de alimentație n.c.a.", 5630 - "Baruri și alte
activități de servire a băuturilor". Potrivit acestei legi, persoanele juridice române care la data de
31 decembrie a anului precedent au înscrisă în actele constitutive ca activitate principală sau
secundară, una dintre activitățile corespunzatoare codurilor CAEN 49 prevăzute mai sus și nu se
află în lichidare, sunt obligate la plata unui impozit specific, calculat după formulele prevăzute în
anexele legii. Ca urmare a modificării Codului fiscal, începând cu 1 ianuarie 2018 acestor
contribuabili li se aplică dispozițiile privitoare la impozitul pe venitul microîntrprinderilor,
dispoziții care prevalează faţă de prevederile Legii nr. 170/2016.

Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor (în cuantum de 1%, respectiv 3%) pare mai avantajos decât impozitul
pe profit (16%), dar sistemul cheltuielilor deductibile, deductibile parțial și nedeductibile, reglementat la impozitul
pe profit, avantajează contribuabilii cu cheltuieli mari.
49
Clasificarea Activităților din Economia Națională (CAEN) este un nomenclator care ordonează activitățile
desfășurate în România pe grupe și clase, fiecărei activități fiindu-i atribuit un cod (cod CAEN). În actele
constitutive ale persoanei juridice se menționează obiectul de activitate și codul CAEN corespunzător.
Clasificarea activităţilor din economia naţională a fost elaborată de către Institutul Naţional de Statistică (INS)
pentru o ordonare specifică a informaţiilor corespunzătoare cerinţelor economiei de piaţă. Introducerea CAEN în
sistemul statistic şi economic naţional a fost realizată treptat în perioada 1993 – 1997, omologarea şi implementarea
CAEN la nivel naţional fiind realizată prin Hotărârea Guvernului nr. 656/1997. CAEN a cunoscut două actualizări,
în 2002 și 2007. CAEN substituie Clasificarea ramurilor economiei naţionale – CREN, utilizată în România din
1963, în baza HCM nr. 483/1962.

150
8.12. Reguli de aplicare a sistemului de impunere pe veniturile microîntreprinderii

O persoană juridică română care este nou-înfiinţată este obligată să plătească impozit pe
veniturile microîntreprinderilor începând cu primul an fiscal, în situația în care capitalul social al
acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi autorităţile locale, condiția fiind îndeplinită
la data înregistrării în Registrul Comerțului.
Persoanele juridice române sunt obligate la plata impozitului pe veniturile
microîntreprinderilor începând cu anul fiscal următor celui în care îndeplinesc condiţiile
prevăzute la art.47. Impozitul reglement este obligatoriu, astfel încât persoanele juridice române
plătitoare de impozit pe profit, care la data de 31 decembrie îndeplinesc condiţiile prevăzute la
art.47, sunt obligate la plata impozitului pe venitul microîntreprinderilor în anul următor. Ele
trebuie să comunice organelor fiscale competente aplicarea sistemului de impunere pe venitul
microîntreprinderilor, până la data de 31 martie inclusiv a anului pentru care se plătește
impozitul pe venitul microîntreprinderilor.
Dacă în cursul anului fiscal, una dintre condițiile impuse la art.47 lit.d și e (cea privitoare
la capitalul social și dizolvare) nu mai este îndeplinită, persoana juridică va comunica organelor
fiscale competente ieșirea din sistemul de impunere pe veniturile microîntreprinderilor, până la
data de 31 martie inclusiv a anului următor.

8.13. Cota de impozitare

Anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul calendaristic.


Cotele de impozitare50 pe veniturile microîntreprinderilor sunt 51:
a) 1% pentru microîntreprinderile care au unul sau mai mulți salariați;
b) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariaţi.
Prin salariat se înţelege, potrivit art.51 alin.(4) Cod fiscal, persoana angajată cu contract
individual de muncă cu normă întreagă, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată,

50
Prin acest sistem de impunere se dorește stimularea creșterii populației ocupate și reducerea muncii la negru.
51
Codul fiscal în vigoare în 2016 prevedea următoarele cote de impunere pentru microîntreprinderi:
a) 1% pentru microîntreprinderile care au peste 2 salariaţi, inclusiv;
b) 2% pentru microîntreprinderile care au un salariat;
c) 3% pentru microîntreprinderile care nu au salariaţi.
În noua reglementare, impozitarea microîntreprinderilor se face după cum au sau nu angajați, neținând cont și de
numărul acestora. Probabil că impactul fiscal redus și inconvenientele legate de modificarea numărului de salariați
în cursul anului fiscal au determinat renunțarea la cele trei cote și simplificarea impozitării.

151
cu modificările şi completările ulterioare. Condiţia se consideră îndeplinită şi în cazul
microîntreprinderilor care:
a) au persoane angajate cu contract individual de muncă cu timp parţial dacă fracţiunile de normă
prevăzute în acestea, însumate, reprezintă echivalentul unei norme întregi;
b) au încheiate contracte de administrare sau mandat, potrivit legii, în cazul în care remuneraţia
acestora este cel puţin la nivelul salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată.
În cazul în care, în cursul anului fiscal, numărul de salariaţi se modifică, cotele de
impozitare prevăzute de Codul fiscal se aplică în mod corespunzător, începând cu trimestrul în
care s-a efectuat modificarea, potrivit legii. Dacă în cursul unui an fiscal o microîntreprindere
realizează venituri mai mari de 1.000.000 euro va plăti impozit pe profit. Calculul şi plata
impozitului pe profit se efectuează începând cu trimestrul în care s-a depăşit oricare dintre
limitele prevăzute de Codul fiscal, luând în considerare veniturile şi cheltuielile realizate de la
începutul anului fiscal. Impozitul pe profit datorat reprezintă diferenţa dintre impozitul pe profit
calculat de la începutul anului fiscal până la sfârşitul perioadei de raportare şi impozitul pe
veniturile microîntreprinderilor datorat în cursul anului respectiv.

8.14. Baza impozabilă

Baza impozabilă a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor o constituie veniturile


din orice sursă. Codul fiscal reglementează modul de calcul a bazei impozabile, respectiv
categoriile de venituri care se scad din veniturile totale (venituri neimpozabile), precum și
cheltuielile care se deduc.

8.15. Depunerea declaraţiilor fiscale și plata impozitului

Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează


trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se calculează
impozitul. Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a impozitului,
declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor. De asemenea, au obligația de a declara,
reține și vărsa impozitul pe dividende.
Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor reprezintă venit al bugetului de stat.

152
Rezumat

 Dividendele reprezintă cota-parte din profitul unei societăți comerciale care


se cuvine unui asociat sau acționar, persoană fizică sau juridică, proporțional
cu numărul și valoarea acțiunilor deținute.
 Dividendele pot lua forma unei plăți în numerar, în natură sau a alocării de
noi acțiuni ale societății.
 Impozitul pe dividende este un impozit direct stabilit asupra dividendelor
cuvenite asociaților persoane fizice sau juridice.
 Debitorii impozitului pe dividende sunt asociații, persoane fizice sau juridice,
cărora le-au fost distribuite dividende din beneficiul net al societății
comerciale, de obicei conform cotei de participare la capitalul social al
societății respective.
 Plătitorii impozitului pe dividende sunt, de regulă, societățile comerciale.
Acestea au obligația de a calcula, reține și vira impozitul pe dividende odată
cu plata dividendelor către acționari.
 Persoanele juridice străine pot înființa în România reprezentanțe comerciale
pe baza autorizației eliberate de Ministerul Economiei, Comerțului și
Relațiilor cu Mediul de Afaceri.
 Termenul de valabilitate al autorizaţiei emise corespunde duratei de
funcţionarea a reprezentanţei.
 Autorizația poate fi reînnoită.
 În cazul nerespectării condițiilor de funcționare, autorizația poate fi retrasă.
 Orice persoană juridică străină, care are o reprezentanţă autorizată să
funcţioneze în România, potrivit legii, are obligaţia de a plăti un impozit
anual.
 Impozitul pe reprezentanţă pentru un an fiscal este egal 18.000 lei.
 Impozitul pe reprezentanţă se plătește la bugetul de stat, până la sfârșitul lunii
februarie.
 Reprezentanţele sunt obligate să conducă evidenţa contabilă prevăzută de
legislaţia în vigoare din România.

153
 Art.47 alin.1 din Codul fiscal enumeră condițiile pe care trebuie să le
îndeplinească o persoană juridică pentru a fi definită microîntreprindere.
 Microîntreprinderile plătesc pentru veniturile realizate impozitul pe venitul
microîntreprinderilor în cotă de 1%, respectiv 3%, în funcție de numărul de
angajați.
 Calculul şi plata impozitului pe veniturile microîntreprinderilor se efectuează
trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru
care se calculează impozitul.
 Microîntreprinderile au obligaţia de a depune, până la termenul de plată a
impozitului, declaraţia de impozit pe veniturile microîntreprinderilor.
 Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor reprezintă venit al bugetului de
stat.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Ce este affectio societatis?


2. Definiți noțiunea de dividende.
3. Care este diferența dintre debitorii și plătitorii impozitului pe dividende?
4. Ce sunt reprezentanțele?
5. Care este procedura de eliberare a autorizației de funcționare a reprezentanței?
6. Ce este impozitul pe reprezentanță și la care buget se face venit?
7. Definiți microîntreprinderea.
8. Care este accepțiunea noțiunii de salariat în lumina dispozițiilor art.51 alin.(4)
din Codul fiscal?
9. Ce impozit vor plăti microîntreprinderile plătitoare de impozit pe venitul
microîntreprinderilor dacă nu mai îndeplinesc condiţiile prevăzute la art.47 și de
când?

154
Unitatea de învăţare 9.
Obligații fiscale directe ale persoanelor fizice.
Impozitul pe venit

Cuprins

9.1. Introducere .....................................................................................................................


9.2. Competenţe ....................................................................................................................
9.3. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului pe venit .......................................
9.4. Venituri impozabile .......................................................................................................
9.5. Venituri neimpozabile ...................................................................................................
9.6. Cote de impunere ...........................................................................................................
9.7. Perioadă impozabilă ......................................................................................................
9.8. Moneda de plata si de calcul .........................................................................................
9.9. Venituri din activităţi independente .........................................................................
9.10. Venituri din salarii și asimilate salariilor ..............................................................
9.11. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor ..............................................................
9.12. Venituri din investiții ................................................................................................
9.13. Venituri din pensii .....................................................................................................
9.14. Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură ................................
9.15. Venituri din premii şi din jocuri de noroc .............................................................
9.16. Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal ...
9.17. Venituri din alte surse ...............................................................................................
9.18. Rezumat ........................................................................................................................
9.19. Test de evaluare ...........................................................................................................

9.1. Introducere

Impozitul pe venitul persoanelor fizice este una din cele mai importante surse de
venituri ale bugetului de stat. Codul fiscal reglementează categoriile de
contribuabili, categoriile de venituri impozabile, veniturile neimpozabile,
declararea și calculul venitului impozabil, cota de impozit aplicabilă, reținerea și
vărsarea impozitului pe venit.

155
9.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 9 îşi propune ca obiectiv principal explicarea modului în care


sunt impozitate persoanele fizice.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 identifice persoanele fizice care datorează impozitul pe venit,
 identifice veniturile impozabile,
 identifice veniturile neimpozabile,
 descrie regulile specifice privind calculul venitului impozabil, calculul
impozitului datorat, reținerea și vărsarea acestuia, pentru fiecare categorie
de venit impozabil.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 9 este de 3 ore.

9.3. Contribuabilii și sfera de cuprindere a impozitului pe venit

Impozitul pe venit reprezintă o importantă sursă de venituri pentru bugetul de stat, izvor
important de finanțare a cheltuielilor publice.
Impozitul pe venit se aplică următoarelor persoane și categorii de venituri conform art. 58
și 59 din Codul Fiscal:
a) în cazul persoanelor fizice rezidente române, cu domiciliul în România, veniturilor obţinute
din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României;
b) în cazul persoanelor fizice rezidente, altele decât cele prevăzute la lit.a, veniturilor obţinute
din orice sursă, atât din România, cât şi din afara României, începând cu data de la care acestea
devin rezidenţi în România52;
c) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate independentă prin
intermediul unui sediu permanent în România, venitului net atribuibil sediului permanent;

52
Vechiul Cod fiscal prevedea că impozitul pe venit se aplică acestei categorii de contribuabili începând cu data de
1 ianuarie a anului calendaristic următor anului în care aceştia devin rezidenţi în România.

156
d) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care desfăşoară activitate dependentă în România,
venitului salarial net din această activitate dependentă;
e) în cazul persoanelor fizice nerezidente, care obţin veniturile prevăzute la art. 58 lit.d, venitului
determinat conform regulilor prevăzute în prezentul titlu, ce corespund categoriei respective de
venit.
Persoanelor fizice care dovedesc că sunt rezidenţi ai unor state cu care România a
încheiat convenţii de evitare a dublei impuneri le sunt aplicabile prevederile acelor convenţii.
În cursul anului calendaristic în care persoanele fizice nerezidente îndeplinesc condiţiile de
rezidenţă sunt supuse impozitului numai pentru veniturile obţinute din România. Rezidenţii
statelor cu care România are încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri trebuie să îşi
dovedească rezidenţa fiscală printr-un certificat de rezidenţă emis de către autoritatea fiscală
competentă din statul străin sau printr-un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea
fiscală, care are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a acelui
stat. Acest certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care este emis.
Persoanele fizice nerezidente care îndeplinesc condițiile de rezidență prevăzute la art.7
pct.28 lit.b și c, respectiv, centrul intereselor vitale ale persoanei este amplasat în România sau
este prezentă în România pentru o perioadă sau mai multe perioade care depășesc în total 183 de
zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic
vizat, vor fi supuse impozitului pe venit pentru veniturile obţinute din orice sursă, atât din
România, cât şi din afara României, începând cu data de la care acestea devin rezidente în
România. Fac excepţie persoanele fizice care dovedesc că sunt rezidenţi ai unor state cu care
România are încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri, cărora le sunt aplicabile
prevederile convenţiilor. Persoana fizică nerezidentă, care a îndeplinit pe perioada şederii în
România condiţiile de rezidenţă precizate anterior, va fi considerată rezidentă în România până
la data la care persoana fizică părăseşte România. Această persoană are obligaţia completării şi
depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut la art. 230 alin. 7
(Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la sosirea în România /
Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la plecarea din România), cu 30
de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe perioade de şedere în
străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni
consecutive, şi nu va mai face dovada schimbării rezidenţei fiscale într-un alt stat.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea
rezidenţei într-un stat cu care România are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri,

157
este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, atât din
România, cât şi din afara României, până la data schimbării rezidenţei. Această persoană are
obligaţia completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut
la art. 230 alin.(7) (Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la sosirea în
România / Chestionar pentru stabilirea rezidenţei fiscale a persoanei fizice la plecarea din
România), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe perioade
de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval de 12 luni
consecutive, şi va face dovada schimbării rezidenţei fiscale într-un alt stat. Rezidenţii statelor cu
care România are încheiate convenţii de evitare a dublei impuneri trebuie să îşi dovedească
rezidenţa fiscală printr-un certificat de rezidenţă emis de către autoritatea fiscală competentă din
statul străin sau printr-un alt document eliberat de către o altă autoritate decât cea fiscală, care
are atribuţii în domeniul certificării rezidenţei conform legislaţiei interne a acelui stat. Acest
certificat/document este valabil pentru anul/anii pentru care este emis.
Persoana fizică rezidentă română, cu domiciliul în România, care dovedeşte schimbarea
rezidenţei într-un stat cu care România nu are încheiată convenţie de evitare a dublei impuneri
este obligată în continuare la plata impozitului pe veniturile obţinute din orice sursă, atât din
România, cât şi din afara României, pentru anul calendaristic în care are loc schimbarea
rezidenţei, precum şi în următorii 3 ani calendaristici. Această persoană are obligaţia
completării şi depunerii la autoritatea competentă din România a formularului prevăzut la art.
230 alin.(7), cu 30 de zile înaintea plecării din România pentru o perioadă sau mai multe
perioade de şedere în străinătate care depăşesc în total 183 de zile, pe parcursul oricărui interval
de 12 luni consecutive.

9.4. Venituri impozabile

Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor art.61 din Codul
fiscal53, sunt următoarele:
a) venituri din activităţi independente;
b) venituri din salarii și asimilate salariilor;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor;
d) venituri din investiţii;

53
Noul Cod fiscal nu aduce modificări substanțiale acestei enumerări. Singura schimbare este adăugarea la
veniturile din salarii și a veniturilor asimilate acestora.

158
e) venituri din pensii;
f) venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc;
h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare;
i) venituri din alte surse.

9.5. Venituri neimpozabile

Potrivit art.62 din Codul fiscal, următoarele venituri nu sunt impozabile:


 ajutoarele, indemnizaţiile şi alte forme de sprijin cu destinaţie specială, primite de la
bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, bugetele
locale şi din alte fonduri publice sau colectate public, inclusiv cele din fonduri externe
nerambursabile, precum şi cele de aceeaşi natură primite de la organizaţii
neguvernamentale, potrivit statutelor proprii, sau de la alte persoane;
 indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate, potrivit legii,
persoanelor fizice, altele decât cele care obţin venituri din salarii şi asimilate salariilor;
 indemnizaţiile pentru: risc maternal, maternitate, creşterea copilului şi îngrijirea copilului
bolnav, potrivit legii;
 recompense acordate conform legii din fonduri publice;
 veniturile realizate din valorificarea, prin centrele de colectare, a bunurilor mobile sub
forma deşeurilor care fac obiectul programelor naţionale finanţate din bugetul de stat sau
din alte fonduri publice;
 veniturile de orice fel, în bani sau în natură, primite la predarea deşeurilor din patrimoniul
personal;
 sumele încasate din asigurări de orice fel reprezentând despăgubiri, sume asigurate,
precum şi orice alte drepturi, cu excepţia câştigurilor primite de la societăţile de asigurări
ca urmare a contractului de asigurare încheiat între părţi, cu ocazia tragerilor de
amortizare;
 despăgubirile în bani sau în natură primite de către o persoană fizică ca urmare a unui
prejudiciu material suferit de aceasta, inclusiv despăgubirile reprezentând daunele
morale;
 sumele primite ca urmare a exproprierii pentru cauză de utilitate publică, conform legii;
 sumele primite drept despăgubiri pentru pagube suportate ca urmare a calamităţilor
naturale, precum şi pentru cazurile de invaliditate sau deces, conform legii;

159
 pensiile pentru invalizii de război, orfanii, văduvele/văduvii de război, pensiile acordate
în cazurile de invaliditate sau de deces pentru personalul participant, potrivit legii, la
misiuni şi operaţii în afara teritoriului statului român, pensiile acordate în cazurile de
invaliditate sau de deces, survenite în timpul sau din cauza serviciului, personalului
încadrat în instituţiile publice de apărare, ordine publică şi siguranţă naţională, sumele
fixe pentru îngrijirea pensionarilor care au fost încadraţi în gradul I de invaliditate,
precum şi pensiile, altele decât pensiile plătite din fonduri constituite prin contribuţii
obligatorii la un sistem de asigurări sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative
şi cele finanţate de la bugetul de stat;
 sumele sau bunurile primite sub formă de sponsorizare sau mecenat, conform legii;
 veniturile primite ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor
imobile şi mobile din patrimoniul personal, altele decât câştigurile din transferul titlurilor
de valoare şi/sau aurului financiar prevăzute la cap. V - Venituri din investiţii, precum şi
altele decât cele definite la cap. IX - Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din
patrimoniul personal;
 drepturile în bani şi în natură primite de:
- militarii în termen, soldaţii şi gradaţii profesionişti care urmează modulul instruirii individuale,
elevii, studenţii şi cursanţii instituţiilor de învăţământ din sectorul de apărare naţională, ordine
publică şi siguranţă naţională;
- personalul militar, militarii în termen, poliţiştii şi funcţionarii publici cu statut special din
sistemul administraţiei penitenciare, rezerviştii, pe timpul concentrării sau mobilizării;
 bursele primite de persoanele care urmează orice formă de şcolarizare sau perfecţionare
în cadru instituţionalizat;
 bursele, premiile și alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport, echipamente de
lucru/protecție și alte asemene primite de elevi pe parcursul învățământului profesional și
tehnic, potrivit reglementărilor legale din domeniul educației naționale.
 sumele sau bunurile, inclusiv titluri de valoare şi aur financiar, primite cu titlu de
moştenire ori donaţie. Pentru proprietăţile imobiliare, în cazul moştenirilor şi donaţiilor
se aplică reglementările prevăzute la art. 111 alin.(2) şi (3);
 veniturile primite de membrii misiunilor diplomatice şi ai posturilor consulare pentru
activităţile desfăşurate în România în calitatea lor oficială, în condiţii de reciprocitate, în
virtutea regulilor generale ale dreptului internaţional sau a prevederilor unor acorduri
speciale la care România este parte;

160
 veniturile nete în valută primite de membrii misiunilor diplomatice, oficiilor consulare şi
institutelor culturale ale României amplasate în străinătate, precum şi veniturile în valută
primite de personalul încadrat în instituţiile publice de apărare, ordine publică şi siguranţă
naţională, trimis în misiune permanentă în străinătate, în conformitate cu legislaţia în
vigoare;
 veniturile primite de oficialii organismelor şi organizaţiilor internaţionale din activităţile
desfăşurate în România în calitatea lor oficială, cu condiţia ca poziţia acestora de oficial
să fie confirmată de Ministerul Afacerilor Externe;
 veniturile primite de cetăţeni străini pentru activitatea de consultanţă desfăşurată în
România, în conformitate cu acordurile de finanţare nerambursabilă încheiate de
România cu alte state, cu organisme internaţionale şi organizaţii neguvernamentale;
 veniturile primite de cetăţeni străini pentru activităţi desfăşurate în România, în calitate
de corespondenţi de presă, cu condiţia reciprocităţii acordate cetăţenilor români pentru
venituri din astfel de activităţi şi cu condiţia ca poziţia acestor persoane să fie confirmată
de Ministerul Afacerilor Externe;
 sumele reprezentând diferenţa de dobândă subvenţionată pentru creditele primite în
conformitate cu legislaţia în vigoare;
 subvenţiile primite pentru achiziţionarea de bunuri, dacă subvenţiile sunt acordate în
conformitate cu legislaţia în vigoare;
 veniturile reprezentând avantaje în bani şi/sau în natură, stabilite potrivit legii, primite de
persoanele cu handicap, veteranii de război, invalizii, orfanii şi văduvele de război,
accidentaţii de război în afara serviciului ordonat, persoanele persecutate din motive
politice de dictatura instaurată cu începere de la 6 martie 1945, cele deportate în
străinătate ori constituite în prizonieri, persoanele care au efectuat stagiul militar în
detaşamentele de muncă din cadrul Direcţiei Generale a Serviciului Muncii în perioada
1950 - 1961 şi soţiile celor decedaţi, urmaşii eroilor-martiri, răniţii şi luptătorii pentru
victoria Revoluţiei Române din Decembrie 1989 şi pentru revolta muncitorească
anticomunistă de la Braşov din noiembrie 1987, precum şi persoanele persecutate de
către regimurile instaurate în România cu începere de la 6 septembrie 1940 până la 6
martie 1945 din motive etnice;
 premiile obţinute de sportivii medaliaţi la campionatele mondiale, europene şi la jocurile
olimpice/paralimpice. Nu sunt venituri impozabile premiile, primele şi indemnizaţiile
sportive acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuţi în
legislaţia în materie, în vederea realizării obiectivelor de înaltă performanţă: clasarea pe

161
locurile 1 - 6 la campionatele europene, campionatele mondiale şi jocurile
olimpice/paralimpice, precum şi calificarea şi participarea la turneele finale ale
campionatelor mondiale şi europene, prima grupă valorică, precum şi la jocurile
olimpice/paralimpice, în cazul jocurilor sportive. De asemenea, nu sunt venituri
impozabile primele şi indemnizaţiile sportive acordate sportivilor, antrenorilor,
tehnicienilor şi altor specialişti, prevăzuţi de legislaţia în materie, în vederea pregătirii şi
participării la competiţiile internaţionale oficiale ale loturilor reprezentative ale
României. Au acelaşi regim fiscal primele acordate sportivilor, antrenorilor, tehnicienilor
şi altor specialişti, prevăzuţi în legislaţia în materie, din sumele încasate de cluburi ca
urmare a calificării şi participării la competiţii intercluburi oficiale europene sau
mondiale;
 premiile şi alte drepturi sub formă de cazare, masă, transport şi altele asemenea, obţinute
de elevi şi studenţi în cadrul competiţiilor interne şi internaţionale, inclusiv elevi şi
studenţi nerezidenţi în cadrul competiţiilor desfăşurate în România;
 prima de stat acordată pentru economisirea şi creditarea în sistem colectiv pentru
domeniul locativ, în conformitate cu prevederile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr.
99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului, aprobată cu modificări şi
completări prin Legea nr. 227/2007, cu modificările şi completările ulterioare;
 alte venituri care nu sunt impozabile, astfel cum sunt precizate la fiecare categorie de
venit.

9.6. Cote de impunere

Cota de impozit este de 10% şi se aplică asupra venitului impozabil corespunzător


fiecărei surse.

9.7. Perioadă impozabilă

Perioada impozabilă este anul fiscal care corespunde anului calendaristic.

162
9.8. Moneda de plata si de calcul

Impozitele si taxele se declară și se plătesc în moneda naţională a României care este


leul. Sumele exprimate într-o moneda străină se convertesc în moneda naţională a României.

9.9. Venituri din activităţi independente

9.9.1. Definirea veniturilor din activităţi independente

Veniturile din activităţi independente cuprind veniturile din activităţi de producţie,


comerţ, prestări de servicii, veniturile din profesii liberale şi veniturile din drepturi de proprietate
intelectuală, realizate în mod individual şi/sau într-o formă de asociere, inclusiv din activităţi
adiacente (art.67 alin.1).
Veniturile din activităţi de producţie, comerţ, prestări de servicii sunt veniturile pe
care vechiul Cod fiscal le denumea venituri comerciale.
Constituie venituri din profesii liberale 54 veniturile obţinute din prestarea de servicii cu
caracter profesional, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi
exercitarea profesiei respective. Sunt venituri din profesii liberale veniturile obţinute din
exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert
contabil, contabil autorizat, consultant de plasament în valori mobiliare, arhitect sau a altor
profesii reglementate, desfăşurate în mod independent, în condiţiile legii.
Veniturile din valorificarea sub orice formă a drepturilor de proprietate
intelectuală provin din drepturi de autor şi drepturi conexe dreptului de autor, brevete de
invenţie, desene şi modele, mărci şi indicaţii geografice, topografii pentru produse
semiconductoare şi altele asemenea.

9.9.2. Baza de calcul a impozitului

Baza de calcul a impozitului pe veniturile din activități independente se determină ca


diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile. Codul fiscal reglementează veniturile
care nu fac parte din categoria veniturilor brute, adică sunt venituri neimpozabile, cheltuielile
54
Noul Cod fiscal le denumește venituri din profesii liberale, spre deosebire de vechiul Cod fiscal care le-a denumit
venituri din profesii libere. Considerăm modificarea binevenită.

163
deductibile, cheltuielile deductibile parțial și cheltuielile neductibile. Ca urmare a acestei
operațiuni se determină venitul net asupra căruia se aplică impozitul (art.68 Cod fiscal).
Contribuabilii care obţin venituri din activităţi independente sunt obligaţi să organizeze şi
să conducă contabilitatea în partidă simplă, cu respectarea reglementărilor în vigoare privind
evidenţa contabilă şi să completeze Registrul de evidență fiscală.

 Venituri comerciale

În cazul contribuabililor care realizează venituri comerciale, venitul net anual se


determină pe baza normelor de venit de la locul desfăşurării activităţii. Ministerul Finanţelor
Publice elaborează nomenclatorul activităţilor pentru care venitul net se poate determina pe baza
normelor anuale de venit, care se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice, în
conformitate cu activităţile din Clasificarea activităţilor din economia naţională - CAEN,
aprobată prin hotărâre a Guvernului. Direcţiile generale regionale ale finanţelor publice au
următoarele obligaţii:
a) stabilirea nivelului normelor de venit;
b) publicarea acestora, anual, în cursul trimestrului IV al anului anterior celui în care urmează
a se aplica.
Norma de venit pentru fiecare activitate independentă desfăşurată de contribuabil care
generează venit comercial nu poate fi mai mică decât salariul de bază minim brut pe ţară garantat
în plată, în vigoare la momentul stabilirii acesteia, înmulţit cu 12. Prevederile prezentului alineat
se aplică şi în cazul în care activitatea se desfăşoară în cadrul unei asocieri fără personalitate
juridică, norma de venit fiind stabilită pentru fiecare membru asociat.
La stabilirea normelor anuale de venit, plafonul de venit determinat prin înmulţirea cu 12 a
salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată reprezintă venitul net anual înainte de
aplicarea criteriilor. Criteriile pentru stabilirea normelor de venit de către direcţiile generale
regionale ale finanţelor publice sunt cele prevăzute în normele metodologice.
Dacă un contribuabil desfăşoară două sau mai multe activităţi care generează venituri
comerciale, venitul net din aceste activităţi se stabileşte prin însumarea nivelului normelor de
venit corespunzătoare fiecărei activităţi.
În cazul în care un contribuabil desfăşoară o activitate comercială şi o altă activitate
independentă, venitul net anual se determină în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă.

164
Contribuabilii care desfăşoară activităţi pentru care venitul net se determină pe bază de
norme de venit au obligaţia să completeze numai partea referitoare la venituri din Registrul de
evidență fiscală și nu au obligații de evidență contabilă.

 Venituri din profesii liberale

Venitul net anual din profesii liberale se determină în sistem real, pe baza datelor din
contabilitate, ca diferenţă între venitul brut şi cheltuielile deductibile efectuate în scopul realizării
de venituri, potrivit art.68 alin.(1) Cod fiscal. Contribuabilii au obligaţia să efectueze plăţi
anticipate în contul impozitului anual datorat la bugetul de stat. Organul fiscal competent are
obligaţia recalculării venitului net anual/pierderii nete anuale, determinat/determinată în sistem
real, pe baza datelor din contabilitate, stabilit/stabilită potrivit Declaraţiei privind venitul
realizat, prin deducerea din venitul net anual a contribuţiilor sociale obligatorii datorate. Organul
fiscal emite decizia de impunere în care stabilește impozitul anual datorat pe baza declarației
privind impozitul anual realizat pe care contribuabilul are obligația să o depună până la data de
25 mai a anului următor celui de realizare a venitului.
Cota de impunere este de 10% asupra venitului net realizat55.
Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în
termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care
nu se calculează şi nu se datorează sumele stabilite potrivit reglementărilor în materie privind
colectarea creanţelor bugetare.

 Drepturi de proprietate intelectuală

Venitul net din drepturile de proprietate intelectuală, inclusiv din crearea unor lucrări de artă
monumentală, se stabileşte prin scăderea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin
aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut.
Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuală, contribuabilii pot
completa numai partea referitoare la venituri din Registrul de evidenţă fiscală (determinarea
venitului net în sistem real) sau îşi îndeplinesc obligaţiile declarative direct pe baza
documentelor emise de plătitorul de venit. Contribuabilii care îşi îndeplinesc obligaţiile
declarative direct pe baza documentelor emise de plătitorul de venit au obligaţia să arhiveze şi să

55
Cota de impozitare s-a redus față de anii 2016 și 2017 de la 16% la 10%.

165
păstreze documentele justificative cel puţin în limita termenului prevăzut de lege şi nu au
obligaţii privind conducerea evidenţei contabile.
Contribuabilii care obţin venituri din drepturi de proprietate intelectuală au dreptul să opteze
pentru determinarea venitului net în sistem real. Opţiunea este obligatorie pentru contribuabil pe
o perioadă de 2 ani fiscali consecutivi şi se consideră reînnoită pentru o nouă perioadă dacă
contribuabilul nu solicită revenirea la sistemul anterior, prin completarea corespunzătoare a
declaraţiei privind venitul estimat şi depunerea formularului la organul fiscal competent până la
data de 31 ianuarie inclusiv a anului următor expirării perioadei de 2 ani. Opţiunea pentru
determinarea venitului net în sistem real se exercită prin completarea declaraţiei privind venitul
estimat/norma de venit cu informaţii privind determinarea venitului net anual în sistem real şi
depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie inclusiv, în cazul
contribuabililor care au desfăşurat activitate în anul precedent, respectiv în termen de 30 de zile
de la începerea activităţii, în cazul contribuabililor care încep activitatea în cursul anului fiscal.
Contribuabilii care realizează venituri din activităţile menţionate la art.73 alin.(1) din Codul
fiscal pot opta pentru stabilirea impozitului pe venit ca impozit final. Opţiunea de impunere a
venitului brut se exercită în scris în momentul încheierii fiecărui raport juridic/contract şi este
aplicabilă veniturilor realizate ca urmare a activităţii desfăşurate pe baza acestuia.

Exemple

Potrivit art.73 alin.(2)-(5) Cod fiscal, impozitul pe venit se calculează prin


reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de către plătitorii veniturilor,
persoane juridice sau alte entităţi care au obligaţia de a conduce evidenţă
contabilă, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului brut din care se deduce
cota forfetară de cheltuieli, după caz, şi contribuţiile sociale obligatorii reţinute la
sursă potrivit prevederilor titlului V - Contribuţii sociale obligatorii din Codul
fiscal. Contribuabilii nu au obligaţii de completare a Registrului de evidenţă
fiscală şi de conducere a evidenţei contabile.
Impozitul calculat şi reţinut reprezintă impozit final. Impozitul astfel reţinut se
plăteşte la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în
care a fost reţinut.

166
9.10. Venituri din salarii și asimilate salariilor

9.10.1. Definirea veniturilor. Venituri impozabile. Venituri asimilate. Venituri


neimpozabile

Salariul reprezintă prețul forței de muncă. Definiția legală a salariului o regăsim însă în
art.159 alin.(1) din Codul muncii astfel: " salariul reprezintă contraprestația muncii depuse
de salariat în baza contractului individual de muncă ". Contractul individual de muncă este
contractul în temeiul căruia o persoana fizică, denumită salariat, se obligă să presteze munca
pentru și sub autoritatea unui angajator, persoana fizică sau juridică, în schimbul unei
remunerații denumite salariu (art.10 din Codul muncii).
Din punct de vedere fiscal, conform art.76 alin.(1) din Codul fiscal, sunt considerate
venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de o persoană fizică
rezidentă ori nerezidentă ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă, a
unui raport de serviciu, act de detaşare sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de
perioada la care se referă, de denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv
indemnizaţiile pentru incapacitate temporară de muncă acordate persoanelor care obţin venituri
din salarii şi asimilate salariilor.
Conform art.76 alin.2 din Codul fiscal sunt asimilate salariilor următoarele venituri:
a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică, stabilite
potrivit legii;
b) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul persoanelor
juridice fără scop patrimonial;
c) solda lunară acordată potrivit legii;
d) sumele din profitul net cuvenite administratorilor societăţilor, potrivit legii sau actului
constitutiv, după caz, precum şi participarea la profitul unităţii pentru managerii cu contract de
management, potrivit legii;
e) sume reprezentând participarea salariaţilor la profit, potrivit legii;
f) remuneraţia obţinută de directorii cu contract de mandat şi de membrii directoratului de la
societăţile administrate în sistem dualist şi ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum
şi drepturile cuvenite managerilor, în baza contractului de management prevăzut de lege;

167
g) remuneraţia primită de preşedintele asociaţiei de proprietari sau de alte persoane, în baza
contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007 privind înfiinţarea, organizarea şi
funcţionarea asociaţiilor de proprietari, cu modificările şi completările ulterioare;
h) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor constituite prin subscripţie publică;
i) sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, după caz, precum şi
sumele primite pentru participarea în consilii, comisii, comitete şi altele asemenea;
j) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, potrivit legii;
k) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţi, potrivit legii, pe perioada
delegării/detaşării, după caz, în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului,
pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit astfel:
(i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru
personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;
(ii) străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru
personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;
l) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport şi cazare, primite de salariaţii care au stabilite raporturi de muncă cu
angajatori nerezidenţi, pe perioada delegării/detaşării, după caz, în România, în interesul
serviciului, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru
diurna acordată personalului român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu
caracter temporar, prin hotărâre a Guvernului, corespunzător ţării de rezidenţă a angajatorului
nerezident de care ar beneficia personalul din instituţiile publice din România dacă s-ar deplasa
în ţara respectivă;
m) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport şi cazare primite pe perioada deplasării, în altă localitate, în
ţară şi în străinătate, în interesul desfăşurării activităţii, astfel cum este prevăzut în raportul
juridic, de către administratorii stabiliţi potrivit actului constitutiv, contractului de
administrare/mandat, de către directorii care îşi desfăşoară activitatea în baza contractului de
mandat potrivit legii, de către membrii directoratului de la societăţile administrate în sistem
dualist şi ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum şi de către manageri, în baza
contractului de management prevăzut de lege, pentru partea care depăşeşte plafonul neimpozabil
stabilit astfel:
(i) în ţară, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţie, prin hotărâre a Guvernului pentru
personalul autorităţilor şi instituţiilor publice;

168
(ii) în străinătate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurnă prin hotărâre a Guvernului pentru
personalul român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar;
n) indemnizaţiile şi orice alte sume de aceeaşi natură, altele decât cele acordate pentru acoperirea
cheltuielilor de transport şi cazare, primite pe perioada deplasării în România, în interesul
desfăşurării activităţii, de către administratori sau directori, care au raporturi juridice stabilite cu
entităţi nerezidente, astfel cum este prevăzut în raporturile juridice respective, pentru partea care
depăşeşte plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordată personalului
român trimis în străinătate pentru îndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, prin hotărâre a
Guvernului, corespunzător ţării de rezidenţă a entităţii nerezidente de care ar beneficia personalul
din instituţiile publice din România dacă s-ar deplasa în ţara respectivă;
o) remuneraţia administratorilor societăţilor, companiilor/societăţilor naţionale şi regiilor
autonome, desemnaţi/numiţi în condiţiile legii, precum şi sumele primite de reprezentanţii în
adunarea generală a acţionarilor şi în consiliul de administraţie;
p) sume reprezentând salarii/solde, diferenţe de salarii/solde, dobânzi acordate în legătură cu
acestea, precum şi actualizarea lor cu indicele de inflaţie, stabilite în baza unor hotărâri
judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile/hotărâri judecătoreşti definitive şi executorii;
q) indemnizaţiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de neconcurenţă, stabilite
conform contractului individual de muncă;
r) remuneraţia brută primită pentru activitatea prestată de zilieri, potrivit legii;
r1) veniturile obţinute de către persoanele fizice care desfăşoară activităţi în cadrul misiunilor
diplomatice, oficiilor consulare şi institutelor culturale româneşti din străinătate;
s) orice alte sume sau avantaje în bani ori în natură.
La acestea se adaugă și avantajele, în bani sau în natură, prevăzute la art.76 alin.3.
Nu vor fi asimilate salariilor în vederea impunerii anumite categorii de venituri
enumerate la art.76 alin.(4) din Codul fiscal.

Identificați veniturile neimpozabile, respectiv veniturile care, potrivit art.76


alin.(4) din Codul fiscal, nu sunt considerate venituri salariale şi pentru care nu se datorează
impozitul pe venit.

169
9.10.2. Deduceri personale

Persoanele care obțin venituri salariale au dreptul, conform art.77 alin.(1)-(2), la


deducerea din venitul net lunar din salarii a unei sume sub formă de deducere personală,
acordată pentru fiecare lună a perioadei impozabile numai pentru veniturile din salarii la locul
unde se află funcţia de bază.
(2) Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de până la
1.950 lei inclusiv, astfel:
(i) pentru contribuabilii care nu au persoane în întreţinere - 510 lei;
(ii) pentru contribuabilii care au o persoană în întreţinere - 670 lei;
(iii) pentru contribuabilii care au două persoane în întreţinere - 830 lei;
(iv) pentru contribuabilii care au trei persoane în întreţinere - 990 lei;
(v) pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere – 1.310 lei.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii cuprinse între 1.951
lei şi 3.600 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive faţă de cele de mai sus şi se
stabilesc potrivit tabelului de la art.77 alin.2 Cod fiscal.
Pentru contribuabilii care realizează venituri brute lunare din salarii de peste 3.600 lei nu
se acordă deducerea personală 56.
Persoana în întreţinere poate fi soţia/soţul, copiii sau alţi membri de familie, rudele
contribuabilului sau ale soţului/soţiei acestuia până la gradul al doilea inclusiv, ale cărei venituri,
impozabile şi neimpozabile, nu depăşesc 510 lei lunar. În cazul în care o persoană este întreţinută
de mai mulţi contribuabili, suma reprezentând deducerea personală se atribuie unui singur
contribuabil, conform înţelegerii între părţi. Pentru copiii minori ai contribuabililor, suma
reprezentând deducerea personală se atribuie fiecărui contribuabil în întreţinerea căruia/cărora se
află aceştia. Copiii minori, în vârstă de până la 18 ani împliniţi, ai contribuabilului, sunt
consideraţi întreţinuţi. Nu sunt considerate persoane aflate în întreţinere persoanele fizice care
deţin terenuri agricole şi silvice în suprafaţă de peste 10.000 m2 în zonele colinare şi de şes şi de
peste 20.000 m2 în zonele montane. Deducerea personală nu se acordă personalului trimis în
misiune permanentă în străinătate, potrivit legii.

56
În anul 2018 s-au modificat (s-au majorat) limitele salariale pentru care se acordă sau nu se acordă deducerea
personală, precum și cuantumul deducerilor personale.

170
9.10.3. Determinarea impozitului pe venitul din salarii

Beneficiarii de venituri din salarii datorează un impozit lunar, final, care se calculează şi
se reţine la sursă de către plătitorii de venituri.
Impozitul lunar se determină astfel:
a) la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de calcul
determinată ca diferenţă între venitul net din salarii calculat prin deducerea din venitul brut a
contribuţiilor sociale obligatorii aferente unei luni, datorate potrivit legii în România sau în
conformitate cu instrumentele juridice internaţionale la care România este parte, precum şi, după
caz, a contribuţiei individuale la bugetul de stat datorată potrivit legii, şi următoarele:
 deducerea personală acordată pentru luna respectivă;
 cotizaţia sindicală plătită în luna respectivă;
 contribuţiile la fondurile de pensii facultative potrivit Legii nr. 204/2006, cu modificările
şi completările ulterioare, şi cele la scheme de pensii facultative, calificate astfel în
conformitate cu legislaţia privind pensiile facultative de către Autoritatea de
Supraveghere Financiară, administrate de către entităţi autorizate stabilite în state
membre ale Uniunii Europene sau aparţinând Spaţiului Economic European, suportate de
angajaţi, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei al sumei de
400 euro;
 primele de asigurare voluntară de sănătate conform Legii nr. 95/2006, republicată,
suportate de angajaţi, precum şi serviciile medicale furnizate sub formă de abonament,
definite conform Legii nr. 95/2006, republicată, cu modificările şi completările ulterioare,
suportate de angajaţi, astfel încât la nivelul anului să nu se depăşească echivalentul în lei
al sumei de 400 euro; contractul de asigurare, respectiv abonamentul vizează servicii
medicale furnizate angajatului şi/sau oricărei persoane aflate în întreţinerea sa;
b) pentru veniturile obţinute în celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 10% asupra bazei de
calcul determinate ca diferenţă între venitul brut şi contribuţiile sociale obligatorii aferente unei
luni, datorate potrivit legii în România sau în conformitate cu instrumentele juridice
internaţionale la care România este parte, precum şi, după caz, a contribuţiei individuale la
bugetul de stat datorate potrivit legii, pe fiecare loc de realizare a acestora.
Plătitorul este obligat să determine valoarea totală a impozitului anual pe veniturile din
salarii, pentru fiecare contribuabil. Contribuabilii pot dispune asupra destinaţiei unei sume
reprezentând până la 2% din impozitul stabilit pentru susţinerea entităţilor nonprofit care se
înfiinţează şi funcţionează în condiţiile legii, unităţilor de cult, precum şi pentru acordarea de

171
burse private, conform legii. Obligaţia calculării, reţinerii şi virării acestei sume revine organului
fiscal competent.

9.10.4. Termenul de plată a impozitului

Plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor au obligaţia de a calcula şi de a


reţine impozitul aferent veniturilor fiecărei luni la data efectuării plăţii acestor venituri, precum
şi de a-l vira la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se
plătesc aceste venituri.
Prin excepţie, impozitul aferent veniturilor fiecărei luni, calculat şi reţinut la data
efectuării plăţii acestor venituri, se virează, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
trimestrului pentru care se datorează, de către următorii plătitori de venituri din salarii şi venituri
asimilate salariilor:
a) asociaţii, fundaţii sau alte entităţi fără scop patrimonial, persoane juridice,
b) persoanele juridice plătitoare de impozit pe profit care, în anul anterior, au înregistrat venituri
totale de până la 100.000 euro şi au avut un număr mediu de până la 3 salariaţi exclusiv;
c) persoanele juridice plătitoare de impozit pe veniturile microîntreprinderilor care, în anul
anterior, au avut un număr mediu de până la 3 salariaţi exclusiv;
d) persoanele fizice autorizate și întreprinderile individuale, precum și persoanele fizice care
exercită profesii liberale și asocierile fără personalitate juridică constituite între persoane fizice,
persoanele fizice care dețin capacitatea de a încheia contracte individuale de muncă în calitate de
angajator, care au, potrivit legii, personal angajat pe bază de contract individual de muncă.

9.10.5. Obligaţii declarative ale plătitorilor de venituri din salarii

Plătitorii de venituri cu regim de reţinere la sursă a impozitului (angajatorii) au obligaţia


să completeze şi să depună declaraţia privind calcularea şi reţinerea impozitului pentru
fiecare beneficiar de venit până la termenul de plată a acestuia inclusiv.
Plătitorul de venituri este obligat să elibereze contribuabilului, la cererea acestuia, un
document care să cuprindă cel puţin informaţii privind: datele de identificare ale
contribuabilului, venitul realizat în cursul anului, deducerile personale acordate, impozitul
calculat şi reţinut. Documentul eliberat contribuabilului, la cererea acestuia, nu reprezintă un
formular tipizat.

172
9.11. Venituri din cedarea folosinţei bunurilor

9.11.1. Definirea veniturilor impozabile din cedarea folosinţei bunurilor

Conform art.83 alin.(1) Cod fiscal, veniturile din cedarea folosinţei bunurilor sunt
veniturile, în bani şi/sau în natură, provenind din cedarea folosinţei bunurilor mobile şi imobile,
obţinute de către proprietar, uzufructuar sau alt deţinător legal, altele decât veniturile din
activităţi independente. Sunt considerate venituri din cedarea folosinţei bunurilor şi veniturile
obţinute de către proprietar din închirierea camerelor situate în locuinţe proprietate personală,
având o capacitate de cazare în scop turistic cuprinsă între una şi 5 camere inclusiv. Veniturile
obţinute din închirierea în scop turistic a camerelor situate în locuinţe proprietate personală,
având o capacitate de cazare mai mare de 5 camere de închiriat, sunt calificate ca venituri din
activităţi independente pentru care venitul net anual se determină pe bază de normă de venit sau
în sistem real şi se supun impunerii potrivit prevederilor Codului fiscal referitoare la veniturile
din activități independente.

9.11.2. Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinţei bunurilor

Venitul brut din cedarea folosinţei bunurilor din patrimoniul personal, altele decât
veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezintă totalitatea sumelor în bani şi/sau
echivalentul în lei al veniturilor în natură stabilite potrivit contractului încheiat între părţi, pentru
fiecare an fiscal, indiferent de momentul încasării acestora. Venitul brut se majorează cu
valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziţiilor legale, în sarcina proprietarului,
uzufructuarului sau a altui deţinător legal, dacă sunt efectuate de cealaltă parte contractantă.
În cazul veniturilor obţinute din închirierea bunurilor mobile şi imobile din patrimoniul personal,
venitul brut se stabileşte pe baza chiriei prevăzute în contractul încheiat între părţi pentru fiecare
an fiscal, indiferent de momentul încasării chiriei.Venitul net din cedarea folosinţei bunurilor se
stabileşte prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor determinate prin aplicarea cotei de 40%
asupra venitului brut.
În cazul veniturilor obţinute din arendarea bunurilor agricole din patrimoniul personal,
venitul brut se stabileşte pe baza raportului juridic/contractului încheiat între părţi şi reprezintă
totalitatea sumelor în bani încasate şi/sau echivalentul în lei al veniturilor în natură primite. În

173
cazul în care arenda se exprimă în natură, evaluarea în lei se va face pe baza preţurilor medii ale
produselor agricole, stabilite prin hotărâri ale consiliilor judeţene şi, respectiv, ale Consiliului
General al Municipiului Bucureşti, ca urmare a propunerilor direcţiilor teritoriale de specialitate
ale Ministerului Agriculturii, Pădurilor şi Dezvoltării Rurale, hotărâri ce trebuie emise înainte de
începerea anului fiscal. Aceste hotărâri se transmit în cadrul aceluiaşi termen direcţiilor generale
regionale ale finanţelor publice, pentru a fi comunicate unităţilor fiscale din subordine. Venitul
net din arendă se stabileşte la fiecare plată prin deducerea din venitul brut a cheltuielilor
determinate prin aplicarea cotei de 40% asupra venitului brut. Impozitul pe veniturile din arendă
se calculează prin reţinere la sursă de către plătitorii de venit la momentul plăţii venitului, prin
aplicarea cotei de 10% asupra venitului net, impozitul fiind final. Impozitul astfel calculat şi
reţinut pentru veniturile din arendă se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care a fost reţinut.

9.11.3. Reguli privind stabilirea impozitului pe venitul determinat pe baza normei anuale
de venit

Contribuabilii care realizează venituri din închirierea în scop turistic a camerelor situate
în locuinţe proprietate personală, având o capacitate de cazare cuprinsă între una şi 5 camere
inclusiv, datorează un impozit pe venitul stabilit ca normă anuală de venit. Norma anuală de
venit corespunzătoare unei camere de închiriat se determină de direcţiile generale regionale
ale finanţelor publice care au și obligaţia publicării anuale a normelor anuale de venit, în cursul
trimestrului IV al anului anterior celui în care urmează a se aplica.
Contribuabilii au obligaţia să depună la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal,
până la data de 31 ianuarie inclusiv, declaraţia privind venitul estimat/norma de venit pentru anul
în curs. Organul fiscal competent stabileşte impozitul anual datorat pe baza declaraţiei privind
venitul estimat/norma de venit şi emite decizia de impunere la termenul şi potrivit procedurii
stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
Impozitul anual datorat se calculează prin aplicarea cotei de 16% asupra normei anuale
de venit, impozitul fiind final. Impozitul anual datorat se virează integral la bugetul de stat.
Plata impozitului se efectuează în cursul anului către bugetul de stat, în contul
impozitului anual datorat, în două rate egale, astfel: 50% din impozit până la data de 25 iulie
inclusiv şi 50% din impozit până la data 25 noiembrie inclusiv. Pentru declaraţiile privind venitul
estimat/norma de venit depuse în luna noiembrie sau decembrie, impozitul anual datorat se

174
stabileşte prin decizie de impunere anuală, pe baza declaraţiei privind venitul estimat/norma de
venit şi se plăteşte în termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere.

9.11.4. Reguli privind stabilirea impozitului în cazul opţiunii pentru determinarea venitului
net în sistem real

Contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinței bunurilor au dreptul să


opteze pentru determinarea venitului net anual în sistem real pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă, potrivit prevederilor art. 86 alin.(1) Cod fiscal. Opţiunea se exercită pentru
fiecare an fiscal, prin completarea declaraţiei privind venitul estimat/norma de venit pentru anul
în curs şi depunerea formularului la organul fiscal competent până la data de 31 ianuarie
inclusiv.
În cursul anului fiscal contribuabilii sunt obligaţi să efectueze plăţi anticipate cu titlu de
impozit către bugetul de stat, în contul impozitului anual datorat, în două rate egale, astfel: 50%
din impozit până la data de 25 iulie inclusiv şi 50% din impozit până la data 25 noiembrie
inclusiv. În cazul în care decizia de impunere pentru anul fiscal în curs nu a fost emisă până la
data de 1 noiembrie, precum şi în cazul contribuabililor care realizează venituri după data de 1
noiembrie a anului fiscal în curs, nu se mai stabilesc plăţi anticipate, venitul net anual urmând să
fie supus impunerii potrivit deciziei de impunere emise pe baza declaraţiei privind venitul
realizat.
Organul fiscal competent stabileşte plăţile anticipate prin aplicarea cotei de 10% asupra
venitului net anual estimat din declaraţia privind venitul estimat/norma de venit şi emite decizia
de impunere, care se comunică contribuabililor, potrivit procedurii stabilite prin ordin al
preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Pentru declaraţiile privind venitul
estimat/norma de venit depuse în luna noiembrie sau decembrie nu se mai stabilesc plăţi
anticipate, venitul net aferent perioadei până la sfârşitul anului urmând să fie supus impozitării
potrivit deciziei de impunere emise pe baza declaraţiei privind venitul realizat.
Contribuabilii au obligaţia de a depune declaraţia privind venitul realizat la organul
fiscal competent pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a anului următor celui
de realizare a venitului. Impozitul anual datorat se calculează de organul fiscal competent, pe
baza declaraţiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 10% asupra venitului net anual
determinat în sistem real pe baza datelor din contabilitatea în partidă simplă, impozitul fiind
final. Diferenţele de impozit rămase de achitat conform deciziei de impunere anuale se plătesc în

175
termen de cel mult 60 de zile de la data comunicării deciziei de impunere, perioadă pentru care
nu se calculează şi nu se datorează obligaţii fiscale accesorii conform Codului de procedură
fiscal. Impozitul anual datorat se virează integral la bugetul de stat.

9.11.5. Plăţi anticipate de impozit pe veniturile din cedarea folosinţei bunurilor

Contribuabilii care realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor pe parcursul unui
an, cu excepţia veniturilor din arendare, datorează plăţi anticipate în contul impozitului pe venit
către bugetul de stat, potrivit prevederilor art.121 Cod fiscal. Fac excepţie contribuabilii care
realizează venituri din cedarea folosinţei bunurilor pentru care chiria prevăzută în contractul
încheiat între părţi este stabilită în lei, nu au optat pentru determinarea venitului net în sistem real
şi la sfârşitul anului anterior nu îndeplinesc condiţiile pentru calificarea veniturilor în categoria
veniturilor din activităţi independente, pentru care plăţile anticipate de impozit sunt egale cu
impozitul anual datorat, şi impozitul este final.

9.12. Venituri din investiții

9.12.1. Venituri din investiții impozabile

Potrivit art.91 din Codul fiscal, veniturile din investiţii57cuprind:


a) venituri din dividende;
b) venituri din dobânzi;
c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare şi orice alte operaţiuni cu instrumente financiare,
inclusiv instrumente financiare derivate;
d) câştiguri din transferul aurului financiar, definit potrivit legii;
e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.

57
Potrivit Codului fiscal din 2003, veniturile din investiții cuprind:
a) dividende;
b) venituri impozabile din dobânzi;
c) câştiguri din transferul titlurilor de valoare;
d) venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la termen, pe bază de contract, precum şi orice alte
operaţiuni similare;
e) venituri din lichidarea unei persoane juridice.
După cum se poate observa, în noul Cod fiscal veniturile de la literele c) și d) au fost cuprinse în aceeași categorie și
s-a mai adăugat o categorie de venituri din investiții, respectiv câştiguri din transferul aurului financiar.

176
Întrucât impozitul pe dividende l-am analizat deja, ne vom opri asupra celorlalte categorii de
venituri din investiții.

 Venituri din dobânzi

Potrivit art.7 pct.12 Cod fiscal, dobânda reprezintă orice sumă ce trebuie plătită sau primită
pentru utilizarea banilor, indiferent dacă trebuie plătită sau primită în cadrul unei datorii, în
legătură cu un depozit sau în conformitate cu un contract de leasing financiar58, vânzare cu plata
în rate sau orice vânzare cu plata amânată.
Coroborând aceste dispoziții cu reglementările cuprinse la art.97 Cod fiscal privitoare la
reținerea impozitului din investiții, putem afirma că în categoria veniturilor din dobânzi
cuprindem:
 dobânzi obţinute pentru depozitele la vedere/conturi curente,
 dobânzi obţinute pentru depozitele la termen,
 certificatele de depozit și alte instrumente de economisire,
 suma primită sub forma de dobândă pentru împrumuturile acordate prin contractele
civile,
 alte venituri obţinute din titluri de creanţă.

 Venituri din transferul titlurilor de valoare şi orice alte operaţiuni cu instrumente


financiare, inclusiv instrumente financiare derivate

Conform art.7 pct.41 Cod fiscal, titlul de valoare este orice titlu de participare şi orice
instrumente financiare calificate astfel prin legislaţia în materie din statul în care au fost emise.

58
Potrivit art.7 pct.7 din Codul fiscal, contractul de leasing financiar este orice contract de leasing care îndeplineşte
cel puţin una dintre următoarele condiţii:
a) riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate
utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului
către utilizator la momentul expirării contractului;
c) utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării contractului, iar valoarea reziduală exprimată
în procente este mai mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare maximă şi durata contractului
de leasing, raportată la durata normală de funcţionare maximă, exprimată în procente;
d) perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare maximă a bunului care face obiectul
leasingului; în înţelesul acestei definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care contractul de leasing
poate fi prelungit;
e) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare
a bunului.

177
De asemenea, potrivit art.7 pct.40 Cod fiscal, constituie titlul de participare orice acţiune sau
altă parte socială într-o societate în nume colectiv, societate în comandită simplă, societate pe
acţiuni, societate în comandită pe acţiuni, societate cu răspundere limitată sau într-o altă
persoană juridică ori la un fond deschis de investiţii. Titlurile de participare la un fond deschis
de investiţii reprezintă unităţile de fond sau acţiuni emise de un fond deschis de investiţii,
organism de plasament colectiv. În accepțiunea art.7 pct.42 Cod fiscal, transferul reprezintă
orice vânzare, cesiune sau înstrăinare a dreptului de proprietate, schimbul unui drept de
proprietate cu servicii ori cu un alt drept de proprietate, precum şi transferul masei patrimoniale
fiduciare în cadrul operaţiunii de fiducie59 potrivit Codului civil.
Operaţiuni cu instrumente financiare reprezintă orice transfer, exercitare sau executare a
unui instrument financiar, definit de legislaţia în materie din statul în care a fost emis, indiferent
de piaţa/locul de tranzacţionare unde are loc operaţiunea (art.7 pct.23 Cod fiscal).
Precizări terminologice. Potrivit legislației din România 60, principalele instrumente
financiare în care se poate investi sunt următoarele 61:
1. acțiunile emise de societățile comerciale;
2. obligațiunile emise stat (titluri de stat), unitățile administrativ-
teritoriale, societățile comerciale și organizațiile internaționale;
3. unitățile de fond care sunt titluri de participare emise de fondurile de
investiții62;
4. instrumentele financiare derivate.

59
Fiducia este definită la art.773 Cod civil și reprezintă ,,operațiunea juridică prin care unul sau mai mulți
constitutori transferă drepturi reale, drepturi de creanță, garanții sau alte drepturi patrimoniale sau un ansamblu de
asemenea drepturi, prezente sau viitoare, de către unul sau mai mulți fiduciari care le exercită cu un scop determinat,
în folosul unuia sau al mai multor beneficiari. Aceste drepturi alcătuiesc o masă patrimonială autonomă, distinctă de
celelalte drepturi și obligații din patrimoniul fiduciarului”. Fiducia implică existența a trei părți: constitutor, fiduciar
și beneficiar. Ea presupune transferul temporar al drepturilor prevăzute de Codul civil în vederea atingerii unui scop
determinat. Fiducia reprezintă introducerea în dreptul român a instituției trust-ului utilizată în sistemul de drept
anglo-saxon.
60
Legea nr.31/1990 privind societățile comerciale, Legea nr. 297/2004 privind piața de capital, Regulamentul
Comisiei Naționale a Valorilor Mobiliare nr. 15/2004 privind autorizarea și funcționarea societăților de administrare
a investițiilor, a organismelor de plasament colectiv și a depozitarilor, Regulamentul Comisiei Naționale a Valorilor
Mobiliare nr. 1/2006 privind operațiunile cu valori mobiliare, Regulamentul Comisiei Naționale a Valorilor
Mobiliare nr. 32/2006 privind serviciile de investiții financiare, OUG nr. 32/2012 privind organismele de plasament
colectiv în valori mobiliare și societățile de administrare a investițiilor, precum și pentru modificarea și completarea
Legii nr. 297/2004 privind piața de capital, Regulamentul Autorității de Supraveghere Financiară nr. 9/2014 privind
organizarea și funcționarea societăților de administrare a investițiilor, a organismelor de plasament colectiv în valori
mobiliare și a depozitarilor organismelor de plasament colectiv în valori mobiliare.
61
A se vedea și Titus Prescure, Nicoleta Călin, Dragoș Călin, Legea pieței de capital. Comentarii și explicații,
Editura C.H. Beck, București, 2008, pg. 11 și urm.
62
Prin cumpărarea de unități de fond cumperi o fracțiune dintr-un portofoliu investițional.

178
Instrumentul financiar derivat este un contract de transfer al unui risc, a cărui valoare
depinde de valoarea unui activ de bază (suport). Instrumentele financiare derivate sunt
instrumente care au la bază prețul înregistrat de un activ suport și așteptările care există în
privința evoluției acestuia. Activul suport poate fi o marfă, respectiv un bun fungibil (metale
prețioase, metale industriale, hidrocarburi, bunuri agricole, etc), un instrument financiar, valute,
alte valori, rate ale dobânzii, indici bursieri sau chiar temperatura atmosferică (weather
derivatives). Principalele instrumente financiare derivate sunt: contractele futures, opțiunile,
contractele swap și forward.

Exemple

Riscul care se acoperă privește activul de bază, spre exemplu:


 riscul de piață (investițiile în acțiuni); pentru acoperirea lui se folosesc
contractele forward pe acțiuni, futures pe acțiuni, opțiunile pe acțiuni;
 riscul de rată a dobânzii; pentru acoperirea lui se folosesc contractele de
swap de rată a dobânzii și contractele futures de rată a dobânzii;
 riscul privind cursul de schimb; pentru acoperirea lui se folosesc
contractele forward pe curs de schimb, futures pe curs de schimb, swap
valutar și opțiunile de curs de schimb.

Pentru a desluși mecanismul acestor contracte vom lua exemplul pieței valutare63.
Piața valutară reprezintă ansamblul relațiilor care iau naștere între bănci, dar și între
bănci și clienții lor, privind cumpărarea și vânzarea de valute în vederea reglementării plăților și
încasărilor care apar în procesul schimburilor cu străinătatea.
Ca structuri naționale, piețele valutare sunt supuse legislației din țările lor, autoritățile
monetare exercitând politica valutară subordonată intereselor economice și financiare ale țărilor
respective.
Piața valutară internațională cuprinde totalitatea piețelor valutare naționale pe care sunt
permise astfel de tranzacții, în interdependența lor.

63
A se vedea Mariana Negruș, Plăți și garanții internaționale. Ediția a III-a, Editura C.H.Beck, București, 2006,
pg. 271-312.

179
În cadrul unei piețe naționale valutare apar trei elemente:
- participanții;
- institutii specializate;
- instituții de supraveghere a pieței.
Participanții reprezintă ansamblul băncilor, altor societăți comerciale, instituțiilor
publice, persoanelor fizice, altor entități din țara respectivă, care ordonă direct sau prin
intermediari, efectuarea de către instituțiile specializate a operațiunilor de vânzare-cumparare de
valute în numele lor.
Instituțiile specializate cuprind, în general, băncile specializate în astfel de operațiuni.
Pot fi incluse, de asemenea, bursele sau agenții de schimb valutar. La nivelul acestor instituții se
concentrează zilnic cererea și oferta de valute prin comenzile de schimb valutar adresate
acestora.
Institutiile de supraveghere au un dublu rol:
- pe de o parte, urmăresc promovarea unei anumite politici valutare;
- pe de altă parte, asigură o joncțiune între tendințele pe plan internațional ale
evoluției monedei naționale și politica valutară națională.
Pe piețele valutare se realizează o multitudine de operațiuni, care pot fi clasificate astfel:
- în funcție de natura lor: operațiuni la vedere și la termen;
- în funcție de scopul urmărit: operațiuni de arbitraj, speculație sau acoperire;
- în funcție de gradul de complexitate: operațiuni simple și operațiuni de swap.

În cele ce urmează ne vom opri asupra principalelor instrumente financiare derivate


folosite pe piața valutară.
Operațiunile la vedere (spot) sunt operațiunile care constau în vânzarea unei valute și
cumpararea unei alte valute în sumă echivalentă la cursul la vedere. Aceste operațiuni se încheie
în două zile lucrătoare și se virează și banii în cont.
În acest caz, momentul tranzacției coincide cu momentul formării cursului valutar al
zilei. Cursurile la care se efectuează operațiunile cu valută spot se numesc cursuri sau cotații spot
și constituie baza de formare a cursurilor pentru tranzactiile la care ziua de decontare este diferită
de cea a operațiunilor spot. Operațiunile la vedere (cu valută spot) dețin ponderea cea mai mare
în cadrul tranzacțiilor de vânzare-cumpărare de valută în cont. Operațiunile la vedere permit ca,
într-un interval de timp scurt, să se înlature o valută slabă și să se procure o alta tare.

180
Operațiunile la termen se efectuează pe baza angajamentelor de cumparare sau vânzare
de valute, livrarea valutelor și plata lor urmând să se efectueze la termen, adică la o dată
ulterioară care se fixează prin contract. Acest termen este standardizat și poate fi 1 lună, 2 luni, 3
luni, 6 luni, 12 luni. Operațiunile la termen sunt de două tipuri:
- operațiuni simple (outright) - când se efectuează o operațiune de vânzare-
cumparare la termen singulară;
- operațiuni complexe (swap) - când vânzarea-cumpararea la termen este
combinată cu vânzarea cumpararea la vedere.
Operațiunile la termen sunt inițiate de diferiti solicitatori, fie în scopul acoperirii riscului
valutar care ar putea să apară, fie în scop speculativ.
Particularitatea operațiunilor la termen constă în aceea că operațiunea este încheiată în
prezent la cursuri la termen, iar virarea sumelor în conturi are loc la termenul pentru care s-a
efectuat operațiunea.
Hedging-ul pentru acoperirea riscului valutar are ca scop contracararea efectelor
nefavorabile ale modificării cursului de schimb al monedei de plată. Aceasta operațiune constă în
luarea unei poziții de sens contrar aceleia pe care o deține într-o tranzacție anterioară. În acest
mod, un exportator care, în conformitate cu contractul comercial, urmează să primească o sumă
în valută la o anumită dată, va efectua pe piata valutară o vânzare la termen a sumei respective cu
aceeași scadență. În sens invers, un importator care urmează să facă plata peste o anumită
perioadă, va cumpara suma necesară în valută printr-o operațiune la termen pe piața valutară,
având ca scadență data plății. În felul acesta, fiecare din cei doi operatori (exportatorul și
importatorul) se asigură că, la data plății, va primi, respectiv va plăti, o suma în valută a carei
mărime este cunoscuta din momentul încheierii operațiunii pe piața valutară și nu mai este
dependentă de modificarea cursului de schimb pe piață.
Operațiunile complexe, de genul operațiunilor de swap, reprezintă îmbinarea a două
operațiuni valutare, simultane și opuse, una de vânzare și alta de cumpărare sau invers, la două
scadențe diferite, una la vedere și alta la termen.
Swap-ul pe cursul de schimb este un instrument financiar derivat destinat persoanelor
fizice, persoanelor juridice sau altor bănci şi reprezintă un contract încheiat între bancă şi un
client prin care cele două părţi îşi exprimă acordul asupra schimbului unei sume în devize (contra
lei sau altă deviză), pe baza a două cursuri de valută diferite, stabilite la data încheierii
contractului. În fapt, operaţiunea constă în cumpărarea şi vânzarea simultană a aceleiaşi sume de
valută cu decontarea la două date diferite, la cursuri de schimb stabilite la data tranzacţiei. Pe
perioada dintre cele două operaţiuni nu se calculează şi nu se varsă dobânzi, deoarece valoarea

181
acestora a fost inclusă în cursurile de tranzacţionare prin operaţiuni swap. Perioada maximă a
contractului este de 12 luni între data decontării iniţiale şi data decontării finale.
Contractul prezintă avantaje întrucât permite obţinerea pe o perioadă specificată de timp a
unei anumite valute de care are nevoie vânzătorul sau cumpărătorul, prin schimbul contra altei
valute de care dispun, urmând ca la o dată viitoare să facă schimbul simetric, prin care fiecare
obţine valuta pe care o avea înainte de operaţiunea swap, realizându-se fructificarea marjei
pozitive prognozate a exista în viitor între cursul forward stabilit conform contractului swap şi
cursul spot existent în acel moment pe piaţă.
Contractul futures este acela prin care se cumpară/vinde o sumă determinată de valută la
un preț stabilit în momentul încheierii contractului, urmând ca efectele să se producă la o dată
viitoare.
Opţiunea pe cursul de schimb este un instrument financiar derivat pe cursul de schimb,
un contract în formă standardizată, prin intermediul căruia cumpărătorul unei opţiuni are dreptul,
dar nu şi obligaţia, de a cumpăra sau de a vinde la scadenţă o anumită valută, la un curs de
schimb prestabilit, în schimbul unei prime plătite la momentul încheierii tranzacţiei de opţiune.
Produsul este adresat clienţilor corporate, iar suma minimă utilizată este de 10.000 euro sau
echivalent. Perioada maximă până la scadenţa unei opţiuni pe cursul de schimb de tipul call sau
put este de 5 ani de la data încheierii tranzacţiei.
În cazul opţiunii de cumpărare (opţiune de call) cumpărătorul opţiunii are dreptul, dar nu
şi obligaţia, de a cumpăra la scadenţă o anumită valută, la un curs de schimb prestabilit, în
schimbul unei prime plătite la momentul încheierii tranzacţiei de opţiune. Exercitarea la scadenţă
de către cumpărătorul opţiunii call a dreptului de a cumpăra creează pentru vânzătorul opţiunii
call obligaţia de a vinde valuta care face obiectul respectivei tranzacţii de opţiune.
În cazul opţiunii de vânzare (opţiune put) cumpărătorul opţiunii put are dreptul, dar nu şi
obligaţia, de a vinde la scadenţă o anumită valută, la un curs de schimb prestabilit, în schimbul
unei sume plătite în momentul încheierii tranzacţiei de opţiune. Exercitarea la scadenţă de către
cumpărătorul opţiunii put a dreptului de a vinde creează pentru vânzătorul opţiunii put obligaţia
de a cumpăra valuta care face obiectul respectivei tranzacţii de opţiune.
Acest tip de tranzacţii are avantaje deoarece creează posibilitatea acoperirii riscului
valutar, în sensul evitării pierderilor generate de evoluţia nefavorabilă a cursului valutar, precum
şi posibilitatea obţinerii unui câștig, din diferenţa dintre cursul de schimb de la scadenţa
tranzacţiei pe opţiune pe cursul de schimb şi cursul de schimb prestabilit în cadrul respectivei
tranzacţii de opţiune.

182
Instrumentele financiare derivate folosite pe piața valutară se aplică și pentru celelalte
active suport.

 Veniturile din transferul aurului financiar

OUG nr.190/2000 privind regimul metalelor prețioase și pietrelor prețioase în România,


aprobată cu modificări prin Legea nr.261/2002, definește aurul financiar și aurul monetar după
cum urmează:
 aur financiar - aurul achiziţionat de persoane fizice ori juridice în scopul realizării unor
plasamente de valoare. Aurul financiar cuprinde aurul sub formă de bare, lingouri,
plachete, având titlul minim de 995/1.000, precum şi sub formă de monede din aur având
titlul mai mare sau egal cu 900/1.000, cotate pe una dintre pieţele Uniunii Europene.
Operaţiunile cu aur financiar se realizează atât prin livrare fizică, cât şi prin operaţiuni în
conturi de metal preţios sau hârtii de valoare exprimate în aur, deţinute la bănci;
 aur monetar - acea parte a aurului financiar utilizat ca activ, care este deţinut cu titlu de
rezervă oficială de Banca Naţională a României. Aurul monetar se prezintă de regulă sub
formă de monede cu titlul minim de 900/1.000, lingouri, precum şi bare standard cu titlul
minim de 995/1.000.
La aurul financiar ne interesează greutatea (masa) și finețea (titlul) aliajului din care sunt
confecționate barele, lingourile, plachetele sau monedele 64. Finețea (titlul) aliajului este
procentul de aur pur prezent în el. Dacă, în mod uzual, pentru bijuterii finețea/puritatea se
măsoară în carate (părți/ 24, deci 14 carate reprezintă 14/24 = 0,583), în cazul monedelor și al
celorlalte forme pe care le îmbracă aurul financiar, finețea/puritatea se măsoară în părți/ 1000.

 Veniturile din lichidarea unei persoane juridice

În România instituția insolvenței este reglementată de Legea nr.85/2014 privind


procedurile de prevenire a insolvenței și de insolvență, denumită și Codul insolvenței, și este
definită în cuprinsul art.5 pct.30 ca fiind acea stare a patrimoniului debitorului care se
caracterizează prin insuficiența fondurilor bănești disponibile pentru plata datoriilor exigibile.
64
Știute fiind greutatea și titlul, se poate calcula cantitatea de aur pur conținută de o monedă înmulțind masa
totală cu titlul (finețea). Aceasta valoare în grame de aur pur trebuie convertită în uncii troy, împărțind-o la 31,1.
Există două feluri de uncii, cele obișnuite (avoirdupois) care au 28.35 de grame și cele troy, folosite la măsurarea
metalelor prețioase, care au 31.1 grame. Se poate calcula valoarea intrinsecă a aurului conținut, înmulțind greutatea
în uncii troy, obținută mai sus, cu prețul mondial al aurului per uncie. Rezultatul este valoarea în dolari americani a
aurului conținut în monedă, bară, lingou.

183
Scopul principal al procedurii insolvenței constă în acoperirea pasivului debitorului aflat în
insolvență, prin reorganizare judiciară sau faliment.
Participanții la procedura insolvenței sunt instanțele judecătorești, judecătorul-sindic,
administratorul-judiciar și lichidatorul (art.40 alin.1 din Legea nr.85/2014). În ceea ce privește
debitorul, el este mai mult decât un participant, este chiar obiectul acestei proceduri65.
Debitorii sunt societăți comerciale, societăți cooperative, organizații cooperatiste,
societăți agricole, grupuri de interes economic, comercianți persoane fizice, orice altă persoană
juridică de drept privat care desfășoară și activități economice.
Reorganizarea judiciară presupune întocmirea, aprobarea, implementarea și respectarea
unui plan de reorganizare care poate să prevadă:
- restructurarea operațională și/sau financiară a debitorului,
- restructurarea corporativă prin modificarea structurii capitalului social,
- restrângerea activității prin lichidarea unor bunuri din averea debitorului.
Falimentul se aplică debitorului în vederea lichidării averii acestuia pentru acoperirea
pasivului, fiind urmată de radierea debitorului din Registrul comerțului.
Legea nr. 85/2014 reglementează două proceduri:
- procedura simplificată – este o procedură rapidă, acordându-se posibilitatea
debitorului de a intra direct în faliment fără alte tergiversări; se rezumă la
închiderea controlată a afacerii;
- procedura generală – debitorul intră succesiv în reorganizare judiciară și apoi în
faliment sau, separat, numai în una dintre acestea.
Lichidarea reprezintă o parte a procedurii insolvenţei. Lichidarea bunurilor din averea
debitorului va fi efectuată de lichidator sub controlul judecătorului sindic şi va începe îndată
după finalizarea inventarierii bunurilor din averea debitorului. Bunurile vor putea fi vândute în
bloc - ca un ansamblu în stare de funcţionare - sau individual. Bunurile din averea debitorului
vor fi evaluate atât individual cât şi în bloc, ca ansamblu funcţional.
După ce bunurile din averea debitorului au fost lichidate, lichidatorul va supune
judecătorului sindic un raport final, însoţit de situaţii financiare finale. După ce judecătorul
sindic aprobă raportul final al lichidatorului, acesta va trebui să facă distribuirea finală a tuturor
fondurilor din averea debitorului. Închiderea procedurii de lichidare se realizează de către
judecătorul sindic printr-o sentinţă de închidere. Prin închiderea procedurii, judecătorul sindic,
lichidatorul şi toate persoanele care i-au asistat sunt descărcaţi de orice îndatoriri sau

65
Aurica Avram, Procedura insolvenței. Partea generală, Editura Hamangiu, București, 2008, pg. 37.

184
responsabilităţi cu privire la procedură, debitor şi averea lui, creditori, titulari de garanţii,
acţionari sau asociaţi.
Venitul impozabil realizat din lichidarea unei persoane juridice reprezintă excedentul
distribuţiilor în bani sau în natură peste aportul la capitalul social al persoanei fizice
beneficiare.

9.12.2. Venituri neimpozabile din investiții

Potrivit art.93 alin.(1) Cod Fiscal, nu sunt impozabile următoarele venituri:


a) veniturile realizate din deţinerea şi transferul instrumentelor financiare care atestă datoria
publică a statului, precum şi a unităţilor administrativ-teritoriale, inclusiv din operaţiunile de tip
repo şi reverse/repo cu aceste instrumente, indiferent de piaţa/locul de tranzacţionare unde are
loc operaţiunea;
b) venituri repartizate membrilor caselor de ajutor reciproc în funcţie de fondul social deţinut;
c) veniturile realizate la prima tranzacţionare a acţiunilor emise de Fondul Proprietatea de către
persoanele fizice cărora le-au fost emise aceste acţiuni, în condiţiile titlurilor I şi VII din Legea
nr. 247/2005 privind reforma în domeniile proprietăţii şi justiţiei, precum şi unele măsuri
adiacente, cu modificările şi completările ulterioare. Acelaşi regim fiscal se aplică şi veniturilor
realizate la prima tranzacţionare a acţiunilor emise de Fondul Proprietatea, de către moştenitorii
titlurilor de conversie sau acţiunilor dobândite înainte de prima tranzacţionare;
d) veniturile aferente titlurilor de plată obţinute de persoanele îndreptăţite potrivit legii, titularii
iniţiali aflaţi în evidenţa Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despăgubirilor sau moştenitorii
acestora.
De asemenea, potrivit art.93 alin.(2) Cod fiscal, nu generează venituri impozabile
următoarele:
a) transferul de titluri de valoare şi/sau aur financiar la momentul dobândirii acestora cu titlu de
moştenire ori donaţie;
b) transferurile directe de proprietate asupra valorilor mobiliare/părţilor sociale, în următoarele
situaţii:
(i) ieşirea din indiviziune, la momentul transferului respectiv, inclusiv în cazul celor operate de
către depozitarul central, potrivit legislaţiei pieţei de capital;
(ii) transferurile între soţi;

185
c) acordarea şi valorificarea prin orice modalitate a punctelor primite drept măsuri
compensatorii, de către titularii drepturilor de proprietate, foşti proprietari sau moştenitorii
acestora, în conformitate cu prevederile Legii nr. 165/2013 privind măsurile pentru finalizarea
procesului de restituire, în natură sau prin echivalent, a imobilelor preluate în mod abuziv în
perioada regimului comunist în România, cu modificările şi completările ulterioare;
d) conversia certificatelor de depozit în acţiuni suport/drepturi de alocare suport şi a
acţiunilor/drepturilor de alocare în certificate de depozit în conformitate cu prevederile legislaţiei
în materie privind acţiunile suport pentru certificatele de depozit;
e) acordarea valorilor mobiliare sub forma drepturilor de preferinţă în conformitate cu
prevederile legislaţiei în materie, inclusiv subscrierea;
f) distribuirea de titluri de participare noi, sau majorarea valorii nominale a titlurilor de
participare existente, înregistrate ca urmare a încorporării rezervelor, beneficiilor sau primelor de
emisiune la persoanele juridice la care se deţin titluri de valoare, efectuată de o persoană juridică
unui participant la persoana juridică, drept consecinţă a deţinerii unor titluri de participare la acea
persoană juridică;
g) distribuirea în bani sau în natură, efectuată ca urmare a restituirii cotei-părţi din aporturi, cu
ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii;
h) distribuirea de prime de emisiune, proporţional cu partea ce îi revine fiecărui participant la
persoana juridică;
i) conversia acţiunilor nominative în acţiuni la purtător sau a acţiunilor la purtător în acţiuni
nominative, a acţiunilor dintr-o categorie în cealaltă, a unei categorii de obligaţiuni în altă
categorie sau în acţiuni, în conformitate cu prevederile legislaţiei în materie;
j) transferurile de proprietate asupra valorilor mobiliare la momentul transferului ca efect al
împrumutului de valori mobiliare conform legislaţiei aplicabile, de la cel care le dă cu împrumut,
denumit creditor, respectiv la cel care are obligaţia să le returneze, denumit debitor, precum şi la
momentul restituirii valorilor mobiliare împrumutate;
k) transferurile de proprietate asupra valorilor mobiliare la momentul constituirii de garanţii în
legătură cu împrumutul de valori mobiliare, conform legislaţiei aplicabile;
l) următoarele operaţiuni: fuziunile, divizările totale, divizările parţiale, transferurile de active şi
achiziţiile de titluri de participare între persoane juridice române, precum și între persoane
juridice române și persoane juridice alte state membre ale Uniunii Europene.
m) aportul în natură reprezentând acţiuni emise de societăţi/părţi sociale, în conformitate cu
prevederile Legii nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

186
9.12.3. Calculul, reținerea și virarea impozitului pe veniturile din investiții

Regulile de calcul al venitului net impozabil sunt stabilite la art.97 din Codul fiscal.
Regulile privind cota aplicabilă, reținerea impozitului pe veniturile din investiții și virarea
acestuia sunt stabilite la art.97 din Codul fiscal.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la vedere/conturi curente, precum şi
cele la depozitele clienţilor, constituite în baza legislaţiei privind economisirea şi creditarea în
sistem colectiv pentru domeniul locativ, se impun cu o cotă de 10% din suma acestora, impozitul
fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Impozitul se calculează şi se reţine de
către plătitorii de astfel de venituri la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de
depozit al titularului. Plata impozitului se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare înregistrării în cont. Impozitul datorat se plăteşte integral la bugetul de stat.
Veniturile sub formă de dobânzi pentru depozitele la termen constituite, instrumentele de
economisire dobândite, contractele civile încheiate se impun cu o cotă de 10% din suma
acestora, impozitul fiind final, indiferent de data constituirii raportului juridic. Pentru veniturile
sub formă de dobânzi, impozitul se calculează şi se reţine de către plătitorii de astfel de venituri
la momentul înregistrării în contul curent sau în contul de depozit al titularului, respectiv la
momentul răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire. În situaţia sumelor primite
sub formă de dobândă pentru împrumuturile acordate pe baza contractelor civile, calculul
impozitului datorat de către plătitorii de venit se efectuează la momentul plăţii dobânzii. Plata
impozitului pentru veniturile din dobânzi se face lunar, până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare înregistrării/răscumpărării, în cazul unor instrumente de economisire, respectiv la
momentul plăţii dobânzii, pentru venituri de această natură, pe baza contractelor civile.
Impozitul datorat se plăteşte integral la bugetul de stat.
Veniturile sub forma dobânzilor plătite de societatea emitentă a valorilor mobiliare
împrumutate, pe parcursul perioadei de împrumut înaintea restituirii acestora, se impun cu o cotă
de 10% din suma acestora, impozitul fiind final. Calculul şi reţinerea impozitului se efectuează
de plătitorul de venit la data la care acestea sunt plătite. Termenul de plată al impozitului este
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care au fost plătite contribuabilului
îndreptăţit.
Venitul impozabil obţinut din lichidarea unei persoane juridice de către acţionari/asociaţi
persoane fizice sau din reducerea capitalului social, potrivit legii, care nu reprezintă distribuţii în
bani sau în natură ca urmare a restituirii cotei-părţi din aporturi se impun cu o cotă de 10%,
impozitul fiind final. Obligaţia calculării, reţinerii şi plăţii impozitului revine persoanei juridice.

187
Impozitul calculat şi reţinut la sursă în cazul lichidării persoanei juridice se plăteşte până la data
depunerii situaţiei financiare finale la oficiul registrului comerţului, întocmită de lichidatori,
respectiv până la data de 25 a lunii următoare celei în care a fost distribuit venitul reprezentând
reducerea capitalului social.
Impozitul anual datorat pentru veniturile din transferul titlurilor de valoare, din orice alte
operaţiuni cu instrumente financiare, inclusiv instrumente financiare derivate, precum şi din
transferul aurului financiar se stabileşte de organul fiscal competent pe baza declaraţiei privind
venitul realizat, prin aplicarea cotei de 10% asupra câştigul net anual impozabil.
Potrivit dispozițiilor art.94 care definesc noțiunea de câștig net pentru fiecare tip de
investiție, putem formula o definiție cu caracter general a câștigului ca fiind diferența
pozitivă/negativă dintre prețul de vânzare/valoarea de înstrăinare/prețul de rascumpărare
și valoarea fiscală, care include și costurile aferente tranzacțiilor.
Organul fiscal stabileşte impozitul anual datorat pe baza declaraţiei privind venitul realizat
şi emite decizia de impunere.

9.13. Venituri din pensii

9.13.1. Definirea veniturilor din pensii

Potrivit art.99 din Codul fiscal, veniturile din pensii reprezintă sume primite ca pensii de
la fondurile înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii făcute către un sistem de asigurări
sociale, inclusiv cele din fonduri de pensii facultative şi cele finanţate de la bugetul de stat,
diferenţe de venituri din pensii, precum şi sume reprezentând actualizarea acestora cu indicele de
inflaţiei, precum și sumele primite de la fondurile de pensii administrate de stat.

9.13.2. Stabilirea venitului impozabil lunar din pensii

Venitul impozabil lunar din pensii se stabileşte prin deducerea din venitul din pensie a
sumei neimpozabile lunare de 2.000 lei66.

66
Potrivit dispozițiilor Codului fiscal în vigoare în 2016, venitul impozabil lunar din pensii se stabilea prin
deducerea din venitul din pensie, în ordine, a următoarelor:
a) contribuţia individuală de asigurări sociale de sănătate, datorată potrivit legii;
b) suma neimpozabilă lunară de 1.050 lei.
Suma neimpozabilă lunară de 1.050 lei urma să se majoreze cu 50 lei în fiecare an fiscal, începând cu drepturile
aferente lunii ianuarie, până ce plafonul de venit neimpozabil ajungea la valoarea de 1.200 lei/lunar.

188
9.13.3. Reţinerea impozitului din venitul din pensii

Orice plătitor de venituri din pensii are obligaţia de a calcula lunar impozitul aferent
acestui venit, de a-l reţine şi de a-l vira la bugetul de stat. Impozitul se calculează prin aplicarea
cotei de impunere de 10% asupra venitului impozabil lunar din pensii.
Impozitul calculat se reţine la data efectuării plăţii pensiei şi se virează la bugetul de stat
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata pensiei. Impozitul
reţinut este impozit final al contribuabilului pentru veniturile din pensii.
Impozitul pe veniturile din pensii se reţine şi se virează integral la bugetul de stat.

9.14. Venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură

9.14.1. Definirea veniturilor

Veniturile din activităţi agricole cuprind veniturile obţinute individual sau într-o formă
de asociere, fără personalitate juridică, din:
a) cultivarea produselor agricole vegetale;
b) exploatarea plantaţiilor viticole, pomicole, arbuştilor fructiferi şi altele asemenea;
c) creşterea şi exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animală,
în stare naturală.
Veniturile din silvicultură şi piscicultură reprezintă veniturile obţinute din recoltarea şi
valorificarea produselor specifice fondului forestier naţional, respectiv a produselor lemnoase şi
nelemnoase, precum şi cele obţinute din exploatarea amenajărilor piscicole.
Venitul net anual este determinat în sistem real, pe baza datelor din contabilitatea în
partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din
activităţi independente pentru care venitul net anual se determină în sistem real. Pentru veniturile
din silvicultură calificate drept venituri din alte surse se aplică prevederile Capitolului X, Titlul
X, din Codul fiscal.

Pentru anul 2017, ca urmare a modificării Codului fiscal, veniturile din pensii de până la 2.000 de lei nu s-au
impozitat. Totodată, contribuția de asigurări sociale de sănătate s-a suportat de la bugetul de stat. Practic, ambele
măsuri au condus la creșterea pensiilor. Dispozițiile au rămas neschimbate.

189
Veniturile obținute din valorificarea produselor agricole în altă modalitate decât în stare
naturală reprezintă venituri din activităţi independente şi se supun regulilor de impunere proprii
categoriei respective. Veniturile agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt
venituri impozabile şi se supun impunerii potrivit prevederilor Capitolului II: Venituri din
activităţi independente (Titlul X), venitul net anual fiind determinat în sistem real, pe baza
datelor din contabilitatea în partidă simplă. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de
impunere proprii veniturilor din activităţi independente pentru care venitul net anual se
determină în sistem real.

9.14.2. Venituri neimpozabile

 Nu sunt venituri impozabile veniturile realizate de persoanele fizice/membrii asocierilor


fără personalitate juridică din valorificarea în stare naturală a următoarelor:
a) produse culese din flora sălbatică, exclusiv masa lemnoasă. În cazul masei lemnoase sunt
venituri neimpozabile numai veniturile realizate din exploatarea şi valorificarea acesteia în
volum de maximum 20 mc/an din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate;
b) produse capturate din fauna sălbatică, cu excepţia celor realizate din activitatea de pescuit
comercial supuse impunerii potrivit prevederilor cap. II «Venituri din activităţi independente.
 Veniturile din activități agricole sunt venituri neimpozabile în limitele stabilite de Codul
fiscal (pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de animal/familie de albine) 67.
 De asemenea, nu sunt venituri impozabile veniturile obţinute din exploatarea păşunilor şi
fâneţelor naturale.
 În cazul persoanelor fizice/membrilor asocierilor fără personalitate juridică, cultivarea
terenurilor cu plante furajere graminee şi leguminoase pentru producţia de masă verde
destinate furajării animalelor deţinute de contribuabili nu generează venit impozabil.

9.14.3. Stabilirea venitului anual din activităţi agricole pe bază de norme de venit

Venitul din activitățile agricole prevăzute la art.105 alin.2 se stabileşte pe bază de norme
de venit. Normele de venit se stabilesc pe unitatea de suprafaţă (ha)/cap de animal/familie de
albine. Începând cu anul fiscal 2014, normele de venit se propun de către entităţile publice
mandatate de Ministerul Agriculturii şi Dezvoltării Rurale, pe baza metodologiei stabilite prin

67
A se vedea art.105 alin.(2) Cod fiscal.

190
hotărâre a Guvernului, se aprobă şi se publică de către direcţiile generale regionale ale
Ministerului Finanţelor Publice, până cel târziu la data de 15 februarie a anului pentru care se
aplică aceste norme de venit. În cazul contribuabililor care realizează venituri din desfăşurarea a
două sau mai multe activităţi agricole pentru care venitul se determină pe bază de normă de
venit, organul fiscal competent stabileşte venitul anual prin însumarea veniturilor
corespunzătoare fiecărei activităţi.

9.14.4. Calculul şi plata impozitului aferent veniturilor din activităţi agricole

Impozitul pe venitul din activităţi agricole se calculează de organul fiscal competent prin
aplicarea unei cote de 10% asupra venitului anual din activităţi agricole stabilit pe baza
normei anuale de venit, impozitul fiind final. Contribuabilul care desfăşoară o activitate agricole
pentru care venitul se determină pe bază de normă de venit are obligaţia de a depune anual o
declaraţie la organul fiscal competent, până la data de 25 mai inclusiv a anului fiscal, pentru anul
în curs. În cazul în care activitatea se desfăşoară în cadrul unei asocieri fără personalitate
juridică, obligaţia depunerii declaraţiei la organul fiscal competent revine asociatului care
răspunde pentru îndeplinirea obligaţiilor asociaţiei faţă de autorităţile publice în cadrul aceluiaşi
termen. Anexa declaraţiei depusă de asociatul desemnat va cuprinde şi cota de distribuire ce
revine fiecărui membru asociat din venitul impozabil calculat la nivelul asocierii. Organul fiscal
competent stabileşte impozitul anual datorat şi emite decizia de impunere, la termenul şi în
forma stabilite prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.
Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectuează în
două rate egale, astfel:
a) 50% din impozit până la data de 25 octombrie inclusiv;
b) 50% din impozit până la data de 15 decembrie inclusiv.
Impozitul se virează la bugetul de stat.

9.15. Venituri din premii şi din jocuri de noroc

9.15.1. Stabilirea venitului net din premii şi din jocuri de noroc

Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri, sumele primite ca urmare a
participării la Loteria bonurilor fiscale, potrivit prevederilor Ordonanţei Guvernului nr. 10/2015

191
pentru organizarea Loteriei bonurilor fiscale, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.
166/2015, precum şi din promovarea produselor/serviciilor ca urmare a practicilor comerciale.
Nu sunt venituri impozabile materialele publicitare, pliantele, mostrele, punctele bonus acordate
cu scopul stimulării vânzărilor.
Veniturile din jocuri de noroc cuprind toate sumele încasate, bunurile şi serviciile
primite, ca urmare a participării la jocuri de noroc, indiferent de denumirea venitului sau de
forma în care se acordă, inclusiv cele de tip jack-pot.
Venitul net este diferenţa dintre venitul din premii sau din jocuri de noroc şi suma
reprezentând venit neimpozabil. Nu sunt impozabile următoarele venituri obţinute în bani şi/sau
în natură:
a) premii sub valoarea sumei neimpozabile stabilite în sumă de 600 lei, inclusiv, realizate de
contribuabil pentru fiecare premiu;
b) veniturile obţinute ca urmare a participării la jocurile de noroc caracteristice cazinourilor,
cluburilor de poker, slot-machine şi lozuri sub valoarea sumei neimpozabile de 66.750 lei,
inclusiv, realizate de contribuabil pentru fiecare venit brut primit.

9.15.2. Reţinerea impozitului aferent veniturilor din premii şi din jocuri de noroc

Veniturile sub formă de premii se impun, prin reţinerea la sursă, cu o cotă de 10%
aplicată asupra venitului net realizat din fiecare premiu. Veniturile din jocuri de noroc se impun,
prin reţinerea la sursă, impozitul datorat fiind determinat la fiecare plată, prin aplicarea unui
barem de impunere asupra fiecărui venit brut primit de un participant, de la un organizator sau
plătitor de venituri din jocuri de noroc68.
Obligaţia calculării, reţinerii şi virării impozitului revine plătitorilor de venituri.
Impozitul calculat şi reţinut în momentul plăţii este impozit final. Impozitul pe venit astfel
calculat şi reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
în care a fost reţinut.

68
A se vedea art.110 alin.(2) Cod fiscal.

192
9.16. Venituri din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal

9.16.1. Definirea venitului din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal

Potrivit art.111 alin.1 din Codul fiscal, la transferul dreptului de proprietate şi al


dezmembrămintelor acestuia, prin acte juridice între vii asupra construcţiilor de orice fel şi a
terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de orice fel fără construcţii,
contribuabilii datorează impozit care se calculează prin aplicarea cotei de 3% asupra venitului
impozabil. Venitul impozabil se stabileşte prin deducerea din valoarea tranzacţiei a sumei
neimpozabile de 450.000 lei.

Exemple

Modul de calcul al impozitului datorat potrivit noii reglementări este mult mai
avantajos decât cel prevăzut de reglementările anterioare potrivit cărora impozitul
se calcula astfel:
a) pentru construcţiile de orice fel cu terenurile aferente acestora, precum şi
pentru terenurile de orice fel fără construcţii, dobândite într-un termen de până la
3 ani inclusiv:
- 3% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 6.000 lei + 2% calculate la valoarea ce depăşeşte 200.000
lei inclusiv;
b) pentru imobilele descrise la lit. a), dobândite la o dată mai mare de 3 ani:
- 2% până la valoarea de 200.000 lei inclusiv;
- peste 200.000 lei, 4.000 lei + 1% calculat la valoarea ce depăşeşte 200.000 lei
inclusiv.

Impozitul nu se datorează în următoarele cazuri:


a) la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor şi construcţiilor de orice fel, prin
reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul legilor speciale;
b) la dobândirea dreptului de proprietate cu titlul de donaţie între rude şi afini până la gradul al
III-lea inclusiv, precum şi între soţi;

193
c) în cazul actelor de desfiinţare cu efect retroactiv pentru actele de transfer al dreptului de
proprietate asupra proprietăţilor imobiliare;
d) constatarea în condiţiile art. 13 din Legea cadastrului şi a publicităţii imobiliare nr. 7/1996,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
e) în cazul transferului dreptului de proprietate imobiliară din patrimoniul personal, în condiţiile
prevederilor Legii nr. 77/2016 privind darea în plată a unor bunuri imobile în vederea stingerii
obligaţiilor asumate prin credite, pentru o singură operaţiune de dare în plată 69.
Potrivit Normelor metodologice, în aplicarea art.111 alin.(2) din Codul fiscal, nu se
datorează impozit la dobândirea dreptului de proprietate asupra terenurilor şi construcţiilor de
orice fel, prin reconstituirea dreptului de proprietate în temeiul următoarelor legi speciale: Legea
nr. 18/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, Legea nr. 1/2000, cu
modificările şi completările ulterioare, Legea nr. 112/1995, cu modificările ulterioare, Legea nr.
10/2001, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi orice alte acte normative cu
caracter reparatoriu. De asemenea, este exceptată de la plata impozitului transmiterea dreptului
de proprietate prin donaţie între rude ori afini până la gradul al III-lea inclusiv, precum şi între
soţi. Dovada calităţii de soţ, rudă sau afin se face cu acte de stare civilă. Totodată, în cazul
partajului judiciar sau voluntar, precum şi al regimului separaţiei de bunuri nu se datorează
impozit.
Pentru transmisiunea dreptului de proprietate şi a dezmembrămintelor acestuia cu titlul de
moştenire nu se datorează impozitul prevăzut la art.111 dacă succesiunea este dezbătută şi
finalizată în termen de 2 ani de la data decesului autorului succesiunii. În cazul nefinalizării
procedurii succesorale în termenul prevăzut mai sus, moştenitorii datorează un impozit de 1%
calculat la valoarea masei succesorale70.
Impozitul prevăzut se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se
transferă dreptul de proprietate sau dezmembrămintele sale. În cazul în care valoarea declarată
este inferioară valorii orientative stabilite prin expertiza întocmită de camera notarilor publici,
impozitul se va calcula la nivelul valorii stabilite prin expertiză, cu excepţia tranzacţiilor
încheiate între rude ori afini până la gradul al II-lea inclusiv, precum şi între soţi, caz în care
impozitul se calculează la valoarea declarată de părţi în actul prin care se transferă dreptul de
proprietate. Camerele notarilor publici vor actualiza cel puţin o dată pe an expertizele privind

69
Prevedere introdusă în Codul fiscal din anul 2017.
70
Pentru detalii privind impozitul pe succesiuni, a se vedea Ioana Nicolae, Evoluția impozitului pe succesiuni în
România, în Revista Română de Drept al Afacerilor nr.10/2015, pg. 95-106.

194
valoarea de circulaţie a bunurilor imobile, care vor fi comunicate la direcţiile generale regionale
ale Ministerului Finanţelor Publice.
Impozitul se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului
sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii.
În cazul în care transferul dreptului de proprietate sau al dezmembrămintelor acestuia, asupra
construcţiilor de orice fel şi a terenurilor aferente acestora, precum şi asupra terenurilor de orice
fel fără construcţii, cât și în cazul transmiterea succesiunii se realizează prin hotărâre
judecătorească ori prin altă procedură, impozitul prevăzut la art.111 alin.(1) şi (3) Cod fiscal se
calculează şi se încasează de către organul fiscal competent, pe baza deciziei de impunere în
termen de 60 de zile de la data comunicării deciziei. Instanţele judecătoreşti care pronunţă
hotărâri judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile/hotărâri judecătoreşti definitive şi
executorii comunică organului fiscal competent hotărârea şi documentaţia aferentă în termen de
30 de zile de la data hotărârii judecătoreşti rămase definitive şi irevocabile/hotărârii judecătoreşti
definitive şi executorii. Pentru alte proceduri decât cea notarială sau judecătorească
contribuabilul are obligaţia de a declara venitul obţinut în maximum 10 zile de la data
transferului, la organul fiscal competent, în vederea calculării impozitului.
Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
în care a fost reţinut.
Impozitul stabilit se distribuie astfel:
a) o cotă de 50% se face venit la bugetul consolidat;
b) o cotă de 50% se face venit la bugetul unităţilor administrativ-teritoriale pe teritoriul
cărora se află bunurile imobile ce au făcut obiectul înstrăinării.
Procedura de calculare, încasare şi virare a impozitului precum şi obligaţiile declarative
se vor stabili prin norme metodologice emise prin ordin comun al ministrului finanţelor publice
şi ministrului justiţiei, cu consultarea Uniunii Naţionale a Notarilor Publici din România.

9.16.2. Rectificarea impozitului

În cazul în care, după autentificarea actului sau întocmirea încheierii de finalizare în


procedura succesorală de către notarul public, se constată erori sau omisiuni în calcularea şi
încasarea impozitului, notarul public va comunica organului fiscal competent această situaţie, cu
motivarea cauzelor care au determinat eroarea sau omisiunea. Organele fiscale competente vor
emite decizii de impunere pentru contribuabilii vizați, în vederea încasării impozitului.

195
Răspunderea notarului public pentru neîncasarea sau calcularea eronată a impozitului este
angajată numai în cazul în care se dovedeşte că neîncasarea integrală sau parţială este imputabilă
notarului public care, cu intenţie, nu şi-a îndeplinit această obligaţie.

9.16.3. Obligaţiile declarative ale notarilor publici cu privire la transferul proprietăţilor


imobiliare

Notarii publici au obligaţia să depună semestrial la organul fiscal teritorial o declaraţie


informativă privind transferurile de proprietăţi imobiliare, cuprinzând următoarele elemente
pentru fiecare tranzacţie:
a) părţile contractante;
b) valoarea înscrisă în documentul de transfer;
c) impozitul pe venitul din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal;
d) taxele notariale aferente transferului.

9.17. Venituri din alte surse

9.17.1. Definirea veniturilor din alte surse

Venituri din alte surse sunt orice venituri identificate ca fiind impozabile, care nu se
încadrează în categoriile reglementate de Codul fiscal. În această categorie se includ, conform
art.114 Cod fiscal, următoarele venituri:
- câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat
între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare;
- prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă sau de orice altă entitate, în
cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică în legătură cu care suportatorul nu are o relaţie
generatoare de venituri din salarii şi asimilate salariilor, potrivit cap. III - Venituri din salarii şi
asimilate salariilor;
- indemnizaţiile pentru limită de vârstă acordate în condiţiile Legii nr. 357/2015 pentru
completarea Legii nr. 96/2006 privind Statutul deputaţilor şi al senatorilor;
- indemnizaţiile lunare acordate persoanelor care au avut calitatea de şef al statului român,
potrivit prevederilor Legii nr. 406/2001 privind acordarea unor drepturi persoanelor care au avut
calitatea de şef al statului român;

196
- câştiguri primite de la societăţile de asigurări, ca urmare a contractului de asigurare încheiat
între părţi cu ocazia tragerilor de amortizare;
- veniturile, cu excepţia celor obţinute ca urmare a unor contracte încheiate în baza Legii nr.
53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sau în baza
raporturilor de serviciu încheiate în baza Legii nr. 188/1999 privind Statutul funcţionarilor
publici, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, obţinute de către operatorii
statistici din activitatea de colectare a datelor de la populaţie şi de la persoanele juridice cuprinse
în cercetările statistice efectuate în vederea producerii de statistici oficiale;
- venituri, sub forma diferenţelor de preţ pentru anumite bunuri, servicii şi alte drepturi, primite
de persoanele fizice pensionari, foşti salariaţi, potrivit clauzelor contractului de muncă sau în
baza unor legi speciale;
- venituri primite de persoanele fizice reprezentând onorarii din activitatea de arbitraj
commercial;
- venituri obţinute din valorificarea prin centrele de colectare a deşeurilor de metal, hârtie, sticlă
şi altele asemenea. Nu sunt impozabile veniturile realizate din valorificarea bunurilor mobile prin
centrele de colectare, în vederea dezmembrării, care fac obiectul Programelor naţionale finanţate
din bugetul de stat sau din alte fonduri publice;
- venituri obţinute de persoana fizică în baza contractului de administrare încheiat potrivit
prevederilor Legii nr. 46/2008 - Codul silvic, cu modificările şi completările ulterioare. Fac
excepţie veniturile realizate din exploatarea şi valorificarea masei lemnoase, definite potrivit
legislaţiei în materie, din pădurile pe care contribuabilii le au în proprietate, în volum de
maximum 20 mc/an, care sunt neimpozabile;
- veniturile distribuite persoanelor fizice membrii formelor asociative de proprietate - persoane
juridice, prevăzute la art. 26 din Legea nr. 1/2000, cu modificările şi completările ulterioare,
altele decât veniturile neimpozabile realizate din:
1. exploatarea şi valorificarea masei lemnoase, definite potrivit legislaţiei în materie, din
pădurile pe care le au în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, pentru fiecare membru
asociat;
2. exploatarea masei lemnoase, definite potrivit legislaţiei în materie, din pădurile pe care le au
în proprietate, în volum de maximum 20 mc/an, acordată fiecărui membru asociat.
Această enumerare nu este însă limitativă, venituri din alte surse fiind orice venituri
identificate ca fiind impozabile.

197
9.17.2. Calculul impozitului pe veniturile din alte surse şi termenul de plată

Impozitul pe venit se calculează prin reţinere la sursă la momentul plăţii veniturilor de


către plătitorii de venituri, prin aplicarea unei cote de 10% asupra venitului brut. Impozitul
calculat şi reţinut reprezintă impozit final.
Impozitul astfel reţinut se virează la bugetul de stat până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare celei în care a fost reţinut.
Contribuabilii care realizează venituri din alte surse identificate ca fiind impozabile,
altele decât cele prevăzute anterior, au obligaţia de a depune declaraţia privind venitul
realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, până la data de 25 mai inclusiv a
anului următor celui de realizare a venitului. Impozitul pe venit datorat se calculează de către
organul fiscal competent, pe baza declaraţiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 10%
asupra venitului brut sau impozabil, după caz.

Rezumat

 Articolul 58 din Codul Fiscal stabilește persoanele obligate la plata


impozitului pe venit.
 Categoriile de venituri supuse impozitului pe venit, potrivit prevederilor
art.61 din Codul fiscal, sunt următoarele:
a) venituri din activităţi independente;
b) venituri din salarii și asimilate salariilor;
c) venituri din cedarea folosinţei bunurilor;
d) venituri din investiţii;
e) venituri din pensii;
f) venituri din activităţi agricole, silvicultură şi piscicultură;
g) venituri din premii şi din jocuri de noroc;

198
h) venituri din transferul proprietăţilor imobiliare;
i) venituri din alte surse.
 Cota generală aplicabilă acestor categorii de venituri este 16%.
 Codul fiscal stabilește pentru fiecare categorie de venit reguli specifice
privind calculul venitului impozabil, obligația de declarare a veniturilor
realizate, calculul impozitului datorat, reținerea/plata și vărsarea acestuia.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Enumerați veniturile persoanelor fizice pentru care se datorează impozitul pe


venit.
2. Ce se înțelege prin venituri din activități independente în accepțiunea Codului
fiscal?
3. Ce se înțelege prin venituri din investiții în accepțiunea Codului fiscal?

199
Unitatea de învăţare 10.
Obligații fiscale indirecte. Taxa pe valoare adăugată (TVA)

Cuprins
10.1. Introducere ...................................................................................................................
10.2. Competenţe ..................................................................................................................
10.3. Scurt istoric al TVA ....................................................................................................
10.4. Caracteristicile și avantajele TVA .............................................................................
10.5. Sfera de aplicare a TVA..............................................................................................
10.6. Subiectele impozabile .................................................................................................
10.7. Obligațiile subiectelor impozabile .............................................................................
10.8. Locul operațiunilor impozabile ..................................................................................
10.9. Faptul generator și exigibilitatea TVA ......................................................................
10.10. Baza de impozitare ....................................................................................................
10.11. Mecanismul TVA ......................................................................................................
10.12. Termenul de plată a TVA .........................................................................................
10.13. Cotele de taxă ............................................................................................................
10.14. Rezumat .....................................................................................................................
10.15. Test de evaluare .........................................................................................................

10.1. Introducere

Taxa pe valoarea adăugată este una din cele mai moderne și mai eficiente
componente ale politicii fiscale. Este un impozit indirect deoarece se aplică pe
fiecare stadiu al circuitului economic, asupra valorii adaugate realizate de
producători, inclusiv asupra distribuției către consumatorul final. Este stabilită
asupra consumului și dă eficiență principiul egalității în fața impozitului pentru că
impunerea se realizează fără a se ține seama de situația personală a
contribuabilului.
Este considerată cea mai modernă formă de impunere, fiind aplicată în toate statele
membre ale Uniunii Europene, dar și în numeroase state de pe întreg mapamondul.

200
10.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 10 îşi propune ca obiectiv principal prezentarea mecanismului


taxei pe valoare adăugată.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 definească TVA,
 descrie caracteristicile TVA,
 identifice sfera TVA,
 rezume mecanismul TVA,
 descrie elementele esențiale ale TVA,
 definească baza de impozitare,
 identifice subiectele impozabile,
 rezume obligațiile subiectelor impozabile.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 10 este de 3 ore.

10.3. Scurt istoric al TVA

Taxa pe valoarea adăugată este una din cele mai moderne și mai eficiente componente ale
politicii fiscale. Modalitatea de calcul a TVA a fost propusă de Maurice Lauré în anul 1954, iar
în anul 1958 TVA a fost implementată în sistemul fiscal al Franței pentru servicii și comerțul cu
ridicata (en gros). Ulterior, sfera sa de aplicare a fost extinsă și asupra comerțului cu amănuntul,
generalizarea taxei pe valoarea adaugată în Franța având loc în ianuarie 1968.
Taxa pe valoarea adaugată este un impozit indirect deoarece se aplică pe fiecare stadiu al
circuitului economic al produsului final, asupra valorii adaugate realizate de producători, inclusiv
asupra distribuției către consumatorul final. Acest impozit a înlocuit impozitul pe circulația
mărfurilor care realiza impozitarea în cascadă a bunurilor și serviciilor, la nivelul fiecărei
verigi a ciclului economic. În acest sistem avea loc cumularea impozitului întrucât la fiecare
stadiu era calculat la prețul total care includea și impozitele plătite anterior. Trecerea la taxa pe
valoarea adaugată a făcut posibilă evitarea neajunsurilor impozitării în cascadă a circulației
mărfurilor. TVA se aplică pe întreg circuitul economic, până la utilizatorul final al produselor

201
sau serviciilor, însă numai la valoarea adaugată în fiecare fază a acestui circuit. Valoarea
adaugată este egală cu diferența dintre vânzările și cumpărările aceluiași stadiu al circuitului
economic. Cu alte cuvinte, se scade din valoarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate
valoarea bunurilor achiziționate și a serviciilor recepționate, într-o perioadă de timp, de regulă
lunar.

Exemple

Valoarea adăugată reprezintă creșterea de valoare pe care agentul economic o


aduce bunurilor și serviciilor provenite de la terți. În componența valorii adăugate
se includ cheltuielile salariale, cheltuieli cu materii prime, materiale,
combustibili, energie, apă, chirii, redevențe, dobânzi, reclamă, publicitate, alte
cheltuieli materiale.
Chiar și până în anul 1954, indicele valorii adaugate a fost folosit pe larg în
scopuri statistice. Astfel, în SUA acest indice era folosit în cazul prezentării
datelor statistice referitoare la creșterea producției industriale încă din 1870.
O noua etapă în utilizarea indicelui valorii adaugate a început în 1954 de când
acesta este folosit în scopuri fiscale.

Tratatul de la Roma din 1957 privind constituirea Comunității Economice Europene


stabilea că toate statele membre vor lua măsuri pentru armonizarea sistemului impunerii
indirecte, în scopul creării unei Piețe Comune. Primii pași în această direcție au fost făcuți la 11
aprilie 1967 prin adoptarea Directivei a doua a Consiliului CEE în care s-a stabilit că taxa pe
valoarea adaugată va fi principalul impozit indirect pentru statele membre ale Comunității
Economice Europene. Tot prin aceasta directivă a fost stabilit că, până în 1972,toate statele
membre sunt obligate să-și modifice legislația fiscală și să introducă acest impozit. Mai mult
decât atât, prezența TVA în sistemul fiscal al țării era una din condițiile obligatorii pentru a
deveni membru a CEE. În anul 1977 s-a realizat armonizarea definitivă a TVA în statele membre
ale CEE.
În țara noastră, în condițiile trecerii la economia de piață și necesității alinierii fiscalității
la practica țărilor dezvoltate, impozitul pe circulația mărfurilor a fost înlocuit cu taxa pe valoarea
adaugată, constituind, totodată, un pas în direcţia adaptării legislaţiei fiscale din România la cea
practicată în ţările membre ale Uniunii Europene. Taxa pe valoarea adăugată a fost introdusă prin

202
Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992, aprobată prin Legea nr. 130/1992, începând cu data 1 iulie
1993.

10.4. Caracteristicile și avantajele TVA

Caracteristicile TVA
 Este un impozit indirect cu plata fracționată, având o cotă fixă care se aplică
asupra valorii adăugate în fiecare stadiu al circuitului economic.
 Este stabilită asupra consumului.
 Pune în valoare principiul egalității în fața impozitului pentru că impunerea se
realizează fără a se ține seama de situația personală a contribuabilului.
 Este un impozit neutru.
 Este considerată cea mai modernă formă de impunere, fiind aplicată în toate
statele membre ale Uniunii Europene, dar și în numeroase state de pe întreg
mapamondul.
 TVA respectă principiul universalității impunerii deoarece, cu excepţiile
prevazute de lege, se aplică asupra tuturor operaţiunilor cu plată efectuate de către
persoanele fizice și juridice.
 Unicitatea TVA - nivelul cotei este același indiferent câte verigi străbate
produsul.
 Transparența - TVA asigură fiecărui subiect impozabil posibilitatea de a
cunoaște exact mărimea impozitului și deci obligația de plată ce-i revine.
 Se suportă întotdeauna de către consumatorul (beneficiarul) final.
Avantajele TVA
 Are un randament fiscal ridicat pentru că:
- este suportat de către toți beneficiarii operațiunilor supuse impozitării,
- nu reclamă cheltuieli mari de percepere.
Cu toate acestea, acest avantaj poate fi erodat prin procedee evazioniste.

Cele mai des întâlnite procedee sunt următoarele:


a). vânzările nedeclarate, care apar cu frecvenţa cea mai mare şi sunt de multe ori greu de
descoperit; practic, vânzările de bunuri sau prestările de servicii se fac fără întocmirea
documentelor corespunzătoare şi, evident, fără înregistrări în contabilitate;

203
c). înţelegeri între vânzători şi cumpărători de a schimba bunuri sau servicii fără plată, gen
barter, cu plată redusă, fără factură sau eventual cu o factură de valoare redusă;
d). deducerile false, care se întâlnesc frecvent şi se realizează prin întocmirea de facturi false,
prin utilizarea repetată a aceloraşi facturi pentru deducere sau prin folosirea de facturi care se
referă la cumpărări existente;
e). erorile de înregistrare, care pot apărea la prima vedere ca inocente, au totuşi, o influenţă
destul de mare asupra taxei datorate, mai ales dacă sunt frecvente sau dacă valoarea lor este
mare;
f). aplicarea incorectă a scutirilor, care poate conduce la diminuarea serioasă a sumelor cuvenite
bugetului de stat, mai ales dacă este asociată cu facturi false, fiindcă altfel plătitorul T.V.A. nu
are cum să profite de această practică;
g). cereri de rambursare nejustificate, când se solicită rambursarea taxei aferente unor mărfuri
exportate sau pentru bunuri la care legea dă drept de deducere, fără însă ca în realitate aceste
operaţiuni să fi fost efectuate. O situaţie mai des întâlnită este aceea a solicitării deducerii taxei
pe valoarea adăugată, pentru acelaşi bun exportat, de către doi agenţi economici, pe
considerentul că documentele privind bunul respectiv au circulat prin mai multe societăţi
comerciale.

 Este stabil, nefiind supus fluctuațiilor determinate de modificarea conjuncturii


economice.
 Este elastic întrucât poate fi majorat sau micșorat în funcție de nevoile concrete
ale bugetului de stat.
Aceste avantaje sunt doar pentru stat, nu și pentru contribuabil. Toate impozitele au
drept efect scăderea nivelului de trai, dar impozitele indirecte, printre care și TVA, determină
erodarea puterii de cumpărare a populației, greutatea sistemului fiscal bazat pe impozite
indirecte fiind suportată preponderant de cei cu venituri mici71.

10.5. Sfera de aplicare a TVA

Potrivit art.268 alin.1 din Codul fiscal, în sfera de aplicare a TVA se cuprind operaţiunile
efectuate în România care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

71
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 187-188.

204
a) constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în
România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile
economice prevăzute la art. 127 alin. (2) și anume: activităţile producătorilor, comercianţilor sau
prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor liberale
sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor
corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
Aceste condiții trebuie întrunite cumulativ.
Potrivit art.270 alin.(8), nu constituie o livrare de bunuri și deci pentru acestea nu se
datorează TVA:
d) bunurile acordate gratuit din rezerva de stat ca ajutoare umanitare externe sau interne;
e) acordarea în mod gratuit de bunuri în scop de reclamă sau în scopul stimulării vânzărilor sau,
mai general, în scopuri legate de desfăşurarea activităţii economice, în condiţiile stabilite prin
norme;
f) acordarea de bunuri de mică valoare, în mod gratuit, în cadrul acţiunilor de sponsorizare, de
mecenat, de protocol/reprezentare, în condiţiile stabilite prin norme.
Constituie operaţiune impozabilă şi importul de bunuri efectuat în România de orice
persoană (art.268 alin.2), dacă locul importului este în România. Importul de bunuri reprezintă:
a) intrarea pe teritoriul Uniunii Europene de bunuri care nu se află în liberă circulaţie în înţelesul
art.29 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene, precum și intrarea în Uniunea
Europeană a bunurilor care se află în liberă circulaţie, provenite dintr-un teritoriu terţ, care face
parte din teritoriul vamal al Uniunii Europene (art.274 Cod fiscal).

Exemple
Articolul 267 alin.(2) face precizări utile pentru importul de bunuri.
 Următoarele teritorii care nu fac parte din teritoriul vamal al Uniunii
Europene se exclud din teritoriul Uniunii Europene din punctul de vedere
al taxei:
a) Republica Federală Germania:
1. Insula Heligoland;
2. teritoriul Busingen;

205
b) Regatul Spaniei:
1. Ceuta;
2. Melilla;
c) Republica Italiană:
1. Livigno;
2. Campione d'Italia;
3. apele italiene ale Lacului Lugano.
 Următoarele teritorii care fac parte din teritoriul vamal al Uniunii
Europene se exclud din teritoriul Uniunii Europene din punctul de vedere
al taxei:
a) Insulele Canare;
b) teritoriile franceze menţionate la art. 349 şi art. 355 alin. (1) din Tratatul
privind funcţionarea Uniunii Europene;
c) Muntele Athos;
d) Insulele Aland;
e) Insulele anglo-normande.
 Se consideră ca fiind incluse în teritoriile următoarelor state membre
teritoriile menţionate mai jos:
a) Republica Franceză: Principatul Monaco;
b) Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord: Insula Man;
c) Republica Cipru: zonele Akrotiri şi Dhekelia aflate sub suveranitatea Regatului
Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord.

Sunt, de asemenea, operaţiuni impozabile şi achizițiile intracomunitare, respectiv


următoarele operaţiuni efectuate cu plată, pentru care locul este considerat a fi în România
(art.268 alin.3):
a) o achiziţie intracomunitară de bunuri, altele decât mijloace de transport noi sau produse
accizabile, în condițiile prevăzute de Codul fiscal,
b) o achiziţie intracomunitară de mijloace de transport noi;
c) o achiziţie intracomunitară de produse accizabile.
Achiziţia intracomunitară de bunuri este definită la art.273 alin.1 Cod fiscal ,,ca fiind
obţinerea dreptului de a dispune, ca şi un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau
transportate la destinaţia indicată de cumpărător, de către furnizor, de către cumpărător sau de

206
către altă persoană, în contul furnizorului sau al cumpărătorului, către un stat membru, altul decât
cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor”.
Nu sunt considerate operaţiuni impozabile în România achiziţiile intracomunitare de
bunuri prevăzute la art.268 alin.(4) și (8).

A se vedea dispozițiile art.268 alin.(4) și (8) Cod fiscal.

Operaţiunile impozabile precizate mai sus pot fi, potrivit art.269 alin.(9) Cod fiscal:
a) operaţiuni taxabile, pentru care se aplică cotele prevăzute la art. 291;
b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa, dar este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii. În prezentul titlu aceste operaţiuni
sunt prevăzute la art. 294 - 296;
c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere, pentru care nu se datorează taxa şi nu este
permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii. În prezentul titlu aceste operaţiuni
sunt prevăzute la art. 292;
d) importuri şi achiziţii intracomunitare, scutite de taxă, conform art. 293;
e) operaţiuni prevăzute la lit. a) - c), care sunt scutite fără drept de deducere, fiind efectuate de
întreprinderile mici care aplică regimul special de scutire prevăzut la art. 310, pentru care nu se
datorează taxa şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii.
f) operaţiuni pentru care se aplică regimul special pentru agricultori prevăzut la art. 3151.

10.6. Subiectele impozabile

Este considerată persoană impozabilă (subiect impozabil sau plătitor de TVA) orice
persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice,
oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi. Activităţile economice cuprind activităţile
producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive,
agricole şi activităţile profesiilor liberale sau asimilate acestora. De asemenea, constituie

207
activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de
venituri cu caracter de continuitate.
Acțiunea independentă este esențială pentru caracterul impozabil al unei operațiuni
economice. Nu acţionează de o manieră independentă angajaţii sau oricare alte persoane legate
de angajator printr-un contract individual de muncă sau prin orice alte instrumente juridice care
creează un raport angajator/angajat în ceea ce priveşte condiţiile de muncă, remunerarea sau alte
obligaţii ale angajatorului.
Instituţiile publice și organismele internaționale de drept public 72 nu sunt persoane
impozabile pentru activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă
pentru desfăşurarea acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi,
cu excepţia acelor activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi
tratate ca persoane neimpozabile. Per a contrario instituțiile publice și organismele
internaționale de drept public sunt personae impozabile pentru activitățile desfășurate în calitate
de autorități publice dacă tratarea lor ca personae neimpozabile ar produce distorsiuni
concurențiale. Instituţiile publice și organismele internaționale de drept public sunt persoane
impozabile pentru următoarele activităţi:
a) telecomunicaţii;
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de
aceeaşi natură;
c) transport de bunuri şi de persoane;
d) servicii prestate în porturi şi aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi, produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activităţile organismelor de publicitate comercială;
i) activităţile agenţiilor de călătorie;
j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare;
k) operaţiunile posturilor publice de radio şi televiziune.
Persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile
potrivit normelor metodologice.
Orice persoană care efectuează ocazional o livrare intracomunitară de mijloace de
transport noi va fi considerată persoană impozabilă pentru orice astfel de livrare.

72
Legiuitorul se referă la organizații internaționale interguvernamentale.

208
Grupul fiscal unic este un grup de persoane impozabile stabilite în România care,
independente fiind din punct de vedere juridic, sunt în relaţii strânse una cu alta din punct de
vedere organizatoric, financiar şi economic. Orice asociat sau partener al unei asocieri ori
organizaţii fără personalitate juridică este considerat persoană impozabilă separată pentru acele
activităţi economice care nu sunt desfăşurate în numele asocierii sau organizaţiei respective.
Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate.
Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale,
care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, indiferent dacă sunt tratate
sau nu drept asocieri în participaţiune, nu dau naştere unei persoane impozabile separate.

10.7. Obligațiile subiectelor impozabile

10.7.1. Înregistrarea la organele fiscale

Persoanele impozabile trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul


fiscal competent. Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA toate persoanele
care sunt obligate să solicite înregistrarea sau solicită înregistrarea. Prin ordin al preşedintelui
A.N.A.F., se stabilesc criterii pentru condiţionarea înregistrării în scopuri de TVA a societăţilor
cu sediul activităţii economice în România, înfiinţate în baza Legii nr. 31/1990, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare, care sunt supuse înmatriculării la registrul comerţului.
Organele fiscale competente stabilesc, pe baza acestor criterii, dacă persoana impozabilă justifică
intenţia şi are capacitatea de a desfăşura activitate economică, pentru a fi înregistrată în scopuri
de TVA. Organele fiscale competente nu vor înregistra în scopuri de TVA persoanele impozabile
care nu îndeplinesc criteriile stabilite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. Totodată, organele
fiscale competente nu înregistrează în scopuri de TVA persoana impozabilă, societate cu sediul
activităţii economice în Romania, înfiinţată în baza Legii societăţilor nr. 31/1990, care prezintă
risc fiscal ridicat. Prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. se stabilesc criteriile pentru evaluarea
riscului fiscal73.

73
Criteriile pentru evaluarea riscului fiscal în cazul persoanelor impozabile care solicită înregistrarea în scopuri de
TVA potrivit art.316 alin.1 lit a) și c) din Codul fiscal sunt prevazute la Anexa 5 din Ordinul nr.2856/2017 al
președintelui ANAF și sunt următoarele: sediul social, insolvența/falimentul, inactivitatea fiscală, inactivitatea
temporară în Registrul Comerțului, respingerea/anularea înregistrarii în scopuri de TVA, obligații fiscale restante,
contravenții, infracțiuni, venituri, rezidența fiscală, cont bancar, activitate desfășurată, terți, servicii contabile,
salariați.

209
Dacă persoana obligată să se înregistreze în scopuri de TVA nu solicită înregistrarea,
organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu. Persoanele înregistrate
în scop de TVA pot solicita anularea înregistrării, în condițiile stipulate de Codul fiscal, iar
organele fiscale pot dispune din oficiu anularea înregistrării.
A.N.A.F. organizează Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA şi
Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată.
Registrele sunt publice şi se afişează pe site-ul A.N.A.F. Înscrierea în Registrul persoanelor
impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată se face de către organul fiscal
competent, după comunicarea deciziei de anulare a înregistrării în scopuri de TVA, în termen de
cel mult 3 zile de la data comunicării.
Totodată, Registrul operatorilor intracomunitari, înfiinţat şi organizat în cadrul
A.N.A.F., cuprinde toate persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile care
efectuează operaţiuni intracomunitare. În vederea înscrierii în Registrul operatorilor
intracomunitari, persoanele impozabile şi persoanele juridice neimpozabile trebuie să depună la
organul fiscal competent o cerere de înregistrare însoţită şi de alte documente doveditoare,
stabilite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F.
Codul de înregistrare în scopuri de TVA are prefixul “RO”. Persoanele înregistrate vor
comunica codul de înregistrare în scop de TVA tuturor furnizorilor, prestatorilor sau clienților.
Persoana înregistrată în scopuri de TVA are obligația de a anunța în scris organele fiscale
competente cu privire la modificările informaţiilor declarate în cererea de înregistrare sau
furnizate prin altă metodă organului fiscal competent, în legătură cu înregistrarea sa, sau care
apar în certificatul de înregistrare în termen de 15 zile de la producerea oricăruia dintre aceste
evenimente.
Ministerul Finanţelor Publice creează o bază de date electronice care să conţină
informaţii privind operaţiunile desfăşurate de persoanele impozabile înregistrate în scopuri de
TVA, în vederea realizării schimbului de informaţii în domeniul taxei pe valoarea adăugată cu
statele membre ale Uniunii Europene.

10.7.2. Evidența operațiunilor impozabile și depunerea decontului

Persoanele impozabile, înregistrate ca plătitori de TVA, au următoarele obligații din


punct de vedere al evidenței operațiunilor impozabile:

210
- să țină evidența contabilă, potrivit legii, astfel încât să poată determina baza de
impozitare și TVA colectată pentru livrările de bunuri și/sau prestările de servicii
efectuate, precum și cea deductibilă aferentă achizițiilor,
- să asigure condiții pentru emiterea documentelor, prelucrarea informațiilor și conducerea
evidențelor prevăzute de reglementările în domeniul TVA; Codul fiscal cuprinde
dispoziții cu privire la obligația persoanelor impozabile de a emite factura (art.319),
autofactura (art.320) și de a ține evidența operațiunilor efectuate în desfășurarea
activității lor economice (art.321).
- să furnizeze organelor fiscale toate justificările necesare pentru stabilirea operațiunilor
realizate.
Totodată, persoanele înregistrate ca plătitori de TVA trebuie să întocmească și să depună
la organul fiscal competent decontul de TVA, pentru fiecare perioadă fiscală, până la data de 25 a
lunii următoare perioadei fiscale inclusiv, potrivit modelului stabilit de Ministerul Finanțelor
Publice. Codul fiscal cuprinde dispoziții privitoare la decontul de taxă (art.323), decontul special
de taxă (art.324), declarația recapitulativă (art.325).

A se vedea dispozițiile art.323 privitoare la decontul de taxă, art.324 privitoare la


decontul special de taxă și art.325 privitoare la declarația recapitulativă.

10.7.3.Calculul și plata TVA

Orice persoană obligată la plata TVA poartă răspunderea pentru depunerea în termenul
legal a decontului de TVA, pentru calcularea corectă și plata în termenul legal a TVA.
Persoanele obligate la plata TVA trebuie să achite taxa datorată, conform decontului
depus la organele fiscale competente, la trezoreria în raza căreia își are sediul sau domiciliul
fiscal. TVA pentru importul de bunuri, cu excepția celor scutite de TVA, se plătește la organul
vamal, în conformitate cu regulile în vigoare privind plata drepturilor de import.

211
10.8. Locul operațiunilor impozabile

TVA este guvernată de principiul teritorialității impunerii potrivit căruia operațiunea


impozabilă este supusă regimului legal al TVA din statul pe al cărui teritoriu este considerată a fi
fost efectuată. Astfel, Codul Fiscal stabilește criteriile de determinare a locului efectuării
operațiunii impozabile în raport de tipul operațiunii (art.275-280 Cod fiscal).

10.9. Faptul generator și exigibilitatea TVA

Evenimentul care generează obligația de plată a TVA îl constituie realizarea operațiunii


impozabile, livrarea bunurilor și/sau prestatrea serviciilor.
Principiul legal este acela potrivit căruia taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau
la data prestării de servicii. Faptul generator și exigibilitatea TVA sunt concomitente.

Exemple

Exigibilitatea taxei reprezintă data la care autoritatea fiscală devine îndreptăţită,


în baza legii, să solicite plata de către persoanele obligate la plata taxei, chiar
dacă plata acestei taxe poate fi amânată.
Exigibilitatea plăţii taxei reprezintă data la care o persoană are obligaţia de a plăti
taxa la bugetul statului. Această dată determină şi momentul de la care se
datorează majorări de întârziere pentru neplata taxei.

De la această regulă există două excepții importante reglemente de Codul Fiscal: (1)
exigibilitatea anticipată faptului generator și (2) exigibilitatea determinată de late elemente decât
faptul generator, exigibilitate care poate fi anterioară sau ulterioară acestuia.
Exigibilitatea anticipată a TVA intervine:
a) la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se încasează avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data la care
intervine faptul generator. Avansurile reprezintă plata parţială sau integrală a contravalorii
bunurilor şi serviciilor, efectuată înainte de data livrării ori prestării acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate prin
maşini automate de vânzare, de jocuri sau alte maşini similar;

212
d) la data încasării contravalorii integrale sau parţiale a livrării de bunuri ori a prestării de
servicii, în cazul persoanelor impozabile care optează în acest sens, denumite persoane care
aplică sistemul TVA la încasare. Codul Fiscal precizează care sunt contribuabilii eligibili pentru
aplicarea sistemului TVA la încasare.
Exigibilitatea determinată de alte elemente decăt faptul generator poate interveni,
spre exemplu, în următoarele situații:
- în cazul unei achiziţii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine la data
emiterii facturii sau, după caz, la data emiterii autofacturii ori în cea de-a 15-a zi a lunii
următoare celei în care a intervenit faptul generator, dacă nu a fost emisă nicio
factură/autofactură până la data respectivă;
- pentru importul de bunuri: 1) dacă bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole
sau altor taxe europene similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul
generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată intervin la data la care intervin
faptul generator şi exigibilitatea respectivelor taxe europene; 2) dacă bunurile nu sunt
supuse taxelor europene, faptul generator şi exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată
intervin la data la care ar interveni faptul generator şi exigibilitatea acelor taxe europene
dacă bunurile importate ar fi fost supuse unor astfel de taxe; 3) dacă bunurile sunt plasate
într-un regim vamal special, faptul generator şi exigibilitatea taxei intervin la data la care
acestea încetează a mai fi plasate într-un astfel de regim;
- pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la
care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca un proprietar; prin excepţie,
în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de
contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plăţii
ultimei sume scadente, cu excepţia contractelor de leasing, data livrării este data la care
bunul este predat beneficiarului;
- prestările de servicii care determină decontări sau plăţi succesive, cum sunt serviciile de
construcţii-montaj, consultanţă, cercetare, expertiză şi alte servicii similare, sunt
considerate efectuate la data la care sunt emise situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, alte
documente similare pe baza cărora se stabilesc serviciile efectuate sau, după caz, în
funcţie de prevederile contractuale, la data acceptării acestora de către beneficiari;
- în cazul livrărilor de bunuri şi al prestărilor de servicii care se efectuează continuu cum
sunt: livrările de gaze naturale, de apă, serviciile de telefonie, livrările de energie
electrică şi altele asemenea, se consideră că livrarea/prestarea este efectuată la datele

213
specificate în contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data
emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depăşi un an;
- în cazul operaţiunilor de închiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri, acordare
cu plată pe o anumită perioadă a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct şi
superficia, asupra unui bun imobil, serviciul se consideră efectuat la fiecare dată
specificată în contract pentru efectuarea plăţii (există termene succesive de plată);
- data vânzării bunurilor către beneficiari, în cazul operațiunilor efectuate prin intermediari
și consignație.

10.10. Baza de impozitare

10.10.1. Baza de impozitare pentru operațiunile interne

Baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de


servicii impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile.
Astfel, baza de impozitare se constituie din:
- contravaloarea bunurilor și/sau serviciilor încasată de furnizor sau prestator de la
comparator sau beneficiar sau terț, inclusiv subvenții legate de prețul acestor operațiuni,
- prețul de achiziție,
- compensația pentru bunurile trecute din patrimonial persoanelor impozabile în domeniul
public,
- compensația pentru efectuarea unor servicii potrivit unui ordin emis de sau în numele
unei autorități publice,
- diferența de preț rezultată ca urmare a modificării cursului pieței valutare în vigoare la
data încasării facturii față de cel utilizat la data facturării,
- contravaloarea echipamentului de lucru și/sau protecție folosit de salariați,
- impozite și taxe, cu excepția TVA,
- cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi
asigurare, solicitate de către furnizor/prestator cumpărătorului sau beneficiarului.

10.10.2. Elemente excluse din baza de impozitare

Baza de impozitare nu cuprinde următoarele:

214
a) rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ, acordate de furnizori
direct clienţilor la data exigibilităţii taxei;
b) sumele reprezentând daune-interese, stabilite prin hotărâre judecătorească definitivă şi
irevocabilă, penalizările şi orice alte sume solicitate pentru neîndeplinirea totală sau parţială a
obligaţiilor contractuale, dacă sunt percepute peste preţurile şi/sau tarifele negociate;
c) dobânzile, percepute după data livrării sau prestării, pentru plăţi cu întârziere;
d) valoarea ambalajelor care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi, prin schimb, fără
facturare;
e) sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane şi care apoi
se decontează acesteia, inclusiv atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul
unui contract de leasing şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, astfel cum s-a
pronunţat Curtea Europeană de Justiţie în Cauza C-224/11 BGZ Leasing sp. z o.o., precum şi
sumele încasate de o persoană impozabilă în numele şi în contul unei alte persoane.

10.10.3. Baza de impozitare pentru achiziţiile intracomunitare

Pentru achiziţiile intracomunitare de bunuri baza de impozitare se stabileşte pe baza


aceloraşi elemente utilizate pentru determinarea bazei de impozitare în cazul livrării aceloraşi
bunuri în interiorul ţării. Baza de impozitare cuprinde şi accizele datorate sau achitate în
România de persoana care efectuează achiziţia intracomunitară a unui produs supus accizelor.
Atunci când după efectuarea achiziţiei intracomunitare de bunuri, persoana care a achiziţionat
bunurile obţine o rambursare a accizelor achitate în statul membru în care a început expedierea
sau transportul bunurilor, baza de impozitare a achiziţiei intracomunitare efectuate în România se
reduce corespunzător.

10.10.4. Baza de impozitare pentru import

Baza de impozitare pentru importul de bunuri este valoarea în vamă a bunurilor, stabilită
conform legislaţiei vamale în vigoare, la care se adaugă orice taxe, impozite, comisioane şi alte
taxe datorate în afara României, precum şi cele datorate ca urmare a importului bunurilor în
România, cu excepţia taxei pe valoarea adăugată care urmează a fi percepută. Baza de impozitare
cuprinde cheltuielile accesorii, precum comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport şi

215
asigurare, care intervin până la primul loc de destinaţie a bunurilor în România, precum şi cele
care decurg din transportul către alt loc de destinaţie din Uniunea Europeană, în cazul în care
locul respectiv este cunoscut la momentul la care intervine faptul generator. Primul loc de
destinaţie a bunurilor îl reprezintă destinaţia indicată în documentul de transport sau în orice alt
document în baza căruia bunurile sunt importate în România ori, în absenţa unei astfel de
menţiuni, primul loc de descărcare a bunurilor în România.

10.11. Mecanismul TVA

Orice persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, conform art.316 Cod fiscal,
are dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală
a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere,
conform art. 297 - 300 Cod fiscal.
TVA se calculează lunar, ca diferență între TVA aferentă operațiunilor impozabile și
TVA aferentă achiziției de bunuri și servicii de către plătitorul de TVA.
TVA aferentă operațiunilor impozabile se numește TVA colectată, iar TVA aferentă
achiziției de bunuri și servicii se numește TVA deductibilă.

Exemple

Taxa pe valoarea adaugată colectată este taxa pe valoarea adaugată aferentă


livrărilor de bunuri sau prestărilor de servicii taxabile, efectuate de persoana
impozabilă, precum şi taxa aferentă operaţiunilor pentru care beneficiarul este
obligat la plata taxei.
Taxa pe valoarea adaugată deductibilă este taxa pe valoarea adaugată aferentă
cumpărărilor de bunuri sau recepționarii de servicii.
Taxa pe valoarea adaugată de plată reprezintă diferența dintre taxa pe valoarea
adaugată colectată și taxa pe valoarea adaugată deductibilă. Dacă această
diferenta este negativă, vorbim despre taxa pe valoarea adaugată de recuperat.

216
Pentru a fi luată în considerare la calculul TVA de plată, orice sumă aferentă TVA
colectată sau deductibilă trebuie să fie înscrisă pe o factură fiscală74 pentru plătitorii de TVA.

Exemple

Autofactura este un document la fel de important ca factura. Este emisă pentru


livrări de bunuri și prestări de servicii de către plătitorii înregistrați în scopuri de
TVA. Se emite doar în scopuri de TVA. Este reglementată de art. 320 din Codul
Fiscal. Astfel, autofactura se emite de persoana impozabilă sau neimpozabilă
obligată la plata TVA pâna cel mai tarziu în a 15-a zi calendaristică a lunii
următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, dar numai dacă
persoana respectivă nu se află în posesia facturii emise de furnizor sau prestator.
Autofactura se emite doar de către persoana obligată la plata TVA.

Documentul pe baza căruia se calculează TVA de plată este decontul de TVA75. Astfel,
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se calculează TVA, persoanele
înregistrate ca plătitori de TVA trebuie să întocmească și să depună la organul fiscal competent
decontul de TVA în care sunt evidențiate pe două coloane separate, TVA colectată și TVA
deductibilă. Rezultatul operațiunii matematice a scăderii din TVA colectată a TVA deductibilă
poate fi:
- pozitiv și atunci va rezulta TVA de plată,
- negativ și atunci va rezulta TVA de recuperat și a cărei rambursare poate fi solicitată
organelor fiscale.
În cazul existenței unei sume negative de TVA persoanele impozabile pot solicita
rambursarea soldului sumei negative de taxă, cu condiția ca acest sold să fie de minim 5000 de
lei inclusiv, în caz contrar soldul se reportează obligatoriu în decontul perioadei fiscale
următoare.

74
A se vedea art.319 Cod fiscal privind facturarea.
75
A se vedea art.323 Cod fiscal privind decontul de TVA.

217
10.12. Termenul de plată a TVA

Potrivit prevederilor art.326 alin.1 Cod fiscal, TVA se datorează odată cu depunerea
decontului lunar de TVA, adică până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care
s-a calculate TVA de plată.
Perioada fiscală este luna calendaristică. Prin excepţie, perioada fiscală este
trimestrul calendaristic pentru persoana impozabilă care în cursul anului calendaristic
precedent a realizat o cifră de afaceri care nu a depăşit plafonul de 100.000 euro, cu excepţia
situaţiei în care persoana impozabilă a efectuat în cursul anului calendaristic precedent una sau
mai multe achiziţii intracomunitare de bunuri.

10.13. Cotele de taxă

Cota standard a TVA este de 19% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru
operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse 76.
Operațiunile pentru care se datorează TVA au fost deja precizate într-o secțiune anterioară.

Exemple

Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de TVA (art.292 alin.1


Cod fiscal):
a) spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea,
desfăşurate de unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de
organizare, precum: spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane,
dispensare, cabinete şi laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de
diagnostic, baze de tratament şi recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi
autorizate să desfăşoare astfel de activităţi;
b) prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi
tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi
şi de tehnicieni dentari;
c) prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi
paramedical, conform prevederilor legale aplicabile în materie;

76
De la 1 ianuarie 2016 și până la 31 decembrie 2016, cota standard TVA a fost de 20% . Începând cu 1 ianuarie
2017, cota standard TVA este de 19% (art.291 alin.1 lit.b Cod fiscal).

218
d) transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special
amenajate în acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens; e) livrările de
organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;
f) activitatea de învăţământ prevăzută în Legea educaţiei naţionale nr. 1/2011, cu
modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a adulţilor, precum
şi prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi,
efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate. Scutirea se acordă
în condiţiile prevăzute în normele metodologice;
g) livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele şi cantinele
organizate pe lângă instituţiile publice şi entităţile autorizate prevăzute la lit. f), în
folosul exclusiv al persoanelor direct implicate în activităţile scutite conform lit.
f);
h) meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul
învăţământului şcolar, preuniversitar şi universitar;
i) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau
protecţia socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute
ca având caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;
j) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor
şi a tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca
având caracter social;
k) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul
lor colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii
fără scop patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă,
patriotică, filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi
obiective de reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această
scutire nu provoacă distorsiuni de concurenţă;
l) prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice,
efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică
sportul sau educaţia fizică;
m) prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de
acestea, efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop
patrimonial, recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii;
n) prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri efectuate de persoane ale căror
operaţiuni sunt scutite, potrivit lit. a), f) şi i) - m), cu ocazia manifestărilor

219
destinate să le aducă sprijin financiar şi organizate în profitul lor exclusiv, cu
condiţia ca aceste scutiri să nu producă distorsiuni concurenţiale; o) activităţile
specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile de
natură comercială;
p) serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
q) prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale
căror operaţiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri
create în scopul prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea
activităţilor acestora, în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai
rambursarea cotei-părţi de cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite
prin normele metodologice şi în condiţiile în care această scutire nu este de
natură a produce distorsiuni concurenţiale;
r) furnizarea de personal de către instituţiile religioase sau filozofice în scopul
activităţilor prevăzute la lit. a), f), i) şi j).
Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă (art.292 alin.2
Cod fiscal):
a) prestările următoarelor servicii de natură financiar-bancară:
1. acordarea şi negocierea de credite, precum şi administrarea creditelor de către
persoana care le acordă;
2. negocierea garanţiilor de credit ori a altor garanţii sau orice operaţiuni cu astfel
de garanţii, precum şi administrarea garanţiilor de credit de către persoana care
acordă creditul;
3. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind conturile de depozit sau conturile
curente, plăţi, viramente, creanţe, cecuri şi alte instrumente negociabile,
exceptând recuperarea creanţelor;
4. tranzacţii, inclusiv negocierea, privind valuta, bancnotele şi monedele utilizate
ca mijloc legal de plată, cu excepţia obiectelor de colecţie, şi anume monede de
aur, argint sau din alt metal ori bancnote care nu sunt utilizate în mod normal ca
mijloc legal de plată sau monede de interes numismatic;
5. tranzacţii, inclusiv negocierea, dar exceptând administrarea sau păstrarea în
siguranţă, cu acţiuni, părţi sociale în societăţi comerciale sau asociaţii, obligaţiuni
garantate şi alte instrumente financiare, cu excepţia documentelor care stabilesc
drepturi asupra bunurilor;
6. administrarea de fonduri speciale de investiţii;

220
b) operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare, precum şi prestările de servicii
în legătură cu operaţiunile de asigurare şi/sau de reasigurare efectuate de
persoanele impozabile care intermediază astfel de operaţiuni;
c) pariuri, loterii şi alte forme de jocuri de noroc efectuate de persoanele
autorizate, conform legii, să desfăşoare astfel de activităţi;
d) livrarea la valoarea nominală de timbre poştale utilizabile pentru serviciile
poştale, de timbre fiscale şi alte timbre similare;
e) arendarea, concesionarea, închirierea şi leasingul de bunuri imobile, acordarea
unor drepturi reale asupra unui bun imobil, precum dreptul de uzufruct şi
superficia, cu plată, pe o anumită perioadă. Fac excepţie următoarele operaţiuni:
1. operaţiunile de cazare care sunt efectuate în cadrul sectorului hotelier sau al
sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea terenurilor amenajate pentru
camping;
2. închirierea de spaţii sau locaţii pentru parcarea autovehiculelor;
3. închirierea utilajelor şi a maşinilor fixate definitiv în bunuri imobile;
4. închirierea seifurilor;
f) livrarea de construcţii/părţi de construcţii şi a terenurilor pe care sunt
construite, precum şi a oricăror altor terenuri. Prin excepţie, scutirea nu se aplică
pentru livrarea de construcţii noi, de părţi de construcţii noi sau de terenuri
construibile. În sensul prezentului articol se definesc următoarele:
1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot
executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea
efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei
ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma
transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată sau parte
transformată a unei construcţii, dacă costul transformării, exclusiv taxa, se ridică
la minimum 50% din valoarea construcţiei sau a părţii din construcţie, exclusiv
valoarea terenului, ulterior transformării, respectiv valoarea înregistrată în
contabilitate în cazul persoanelor impozabile care au obligativitatea de a conduce
evidenţa contabilă şi care nu aplică metoda de evaluare bazată pe cost în
conformitate cu Standardele internaţionale de raportare financiară, sau valoarea

221
stabilită printr-un raport de expertiză/evaluare, în cazul altor persoane
impozabile. În cazul în care se înstrăinează doar o parte din construcţie, iar
valoarea acesteia şi a îmbunătăţirilor aferente nu pot fi determinate pe baza
datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate în baza unui raport de
expertiză/evaluare;
g) livrările de bunuri care au fost afectate unei activităţi scutite, în temeiul
prezentului articol, dacă taxa aferentă bunurilor respective nu a fost dedusă,
precum şi livrările de bunuri a căror achiziţie a făcut obiectul excluderii dreptului
de deducere conform art. 297 alin. (7) lit. b) sau al limitării totale a dreptului de
deducere conform art. 298.

Cota redusă de 9% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele prestări de


servicii şi/sau livrări de bunuri:
a)livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice conform
legislaţiei specifice, cu excepţia protezelor dentare scutite de taxă conform art. 292 alin. (1) lit.
b);
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;
d) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv închirierea
terenurilor amenajate pentru camping;
e) livrarea următoarelor bunuri: alimente, inclusiv băuturi, cu excepţia băuturilor alcoolice,
destinate consumului uman şi animal, animale şi păsări vii din specii domestice, seminţe, plante
şi ingrediente utilizate în prepararea alimentelor, produse utilizate pentru a completa sau înlocui
alimentele. Prin normele metodologice se stabilesc codurile NC corespunzătoare acestor bunuri;
f) serviciile de restaurant şi de catering, cu excepţia băuturilor alcoolice, altele decât berea care
se încadrează la codul NC 22 03 00 10;
g) livrarea apei potabile şi a apei pentru irigaţii în agricultură.
Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele livrări de
bunuri şi prestări de servicii:
a) manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv sau în principal
publicităţii;
b) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale, monumente
istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice, târguri, expoziţii

222
şi evenimente culturale, evenimente sportive, cinematografe, altele decât cele scutite
conform art. 292 alin. (1) lit. m);
c) livrarea locuinţelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite.
Terenul pe care este construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul
prezentului titlu, prin locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:
1. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
cămine de bătrâni şi de pensionari;
2. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case
de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
3. livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 m2 , exclusiv anexele
gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma de
450.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană necăsătorită sau
familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr. 114/1996,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt cele definite
prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu
modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuinţelor care în
momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este construită locuinţa nu
depăşeşte suprafaţa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în cazul caselor de locuit
individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota indiviză a terenului
aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 m2 , inclusiv amprenta la sol aferentă
fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziţiona o singură locuinţă cu
cota redusă de 5%, respectiv:
(i) în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nicio locuinţă în proprietate
pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
(ii) în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau împreună, nicio
locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;
4. livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea
atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie
economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în
condiţiile pieţei.

223
Rezumat

 Taxa pe valoarea adaugată se aplică pe fiecare stadiu al circuitului economic al


produsului final, asupra valorii adaugate realizate de producători, inclusiv asupra
distribuției către consumatorul final.
 Este un impozit indirect, neutru și transparent. Are un randament fiscal ridicat, este
stabil și elastic.
 În sfera de aplicare a TVA se cuprind operaţiunile efectuate în România care
îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:
a) constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii efectuate cu
plată;
b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România;
c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă;
d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice
prevăzute de Codul Fiscal.
 TVA se calculează lunar, ca diferență între TVA aferentă operațiunilor impozabile și
TVA aferentă achiziției de bunuri și servicii de către plătitorul de TVA. Documentul pe
baza căruia se calculează TVA de plată este decontul de TVA.
 Evenimentul care generează obligația de plată a TVA îl constituie realizarea operațiunii
impozabile, livrarea bunurilor și/sau prestatrea serviciilor. Taxa devine exigibilă la data
livrării de bunuri sau la data prestării de servicii. Faptul generator și exigibilitatea TVA
sunt concomitente.
 Cota standard pentru TVA este 19%, iar cotele reduse sunt de 9% și 5% și se aplică
în condițiile stipulate de Codul Fiscal.
 TVA se datorează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care s-a
calculat TVA de plată. Perioada fiscală este luna calendaristică.
 Baza de impozitare reprezintă contravaloarea unei livrări de bunuri sau prestări de servicii
impozabile, a unui import impozabil sau a unei achiziţii intracomunitare impozabile.
 Este considerată persoană impozabilă de orice persoană care desfăşoară, de o manieră
independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul
acestor activităţi.
 Subiectele impozabile au următoarele obligații: de înregistrare în scopuri de TVA la
organele fiscale, de ținere a evidenței operațiunilor impozabile, de depunere a decontului

224
de TVA, de calcul și plată a TVA.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Ce impozit a înlocuit și când a fost introdusă TVA în România?


2. De ce are TVA un randament fiscal ridicat?
3. Ce înțelegem prin TVA deductibilă?
4. În ce condiții se emite autofactura?
5. Ce este decontul de TVA?
6. Precizați cota standard TVA în anul 2018.
7. Ce cotă a TVA se aplică la alimente?

225
Unitatea de învăţare 11.
Obligații fiscale indirecte. Accizele

Cuprins

11.1. Introducere ...................................................................................................................


11.2. Competenţe…………………………………………………... ………………......
11.3. Noțiune și categorii de accize .....................................................................................
11.4. Accizele armonizate ....................................................................................................
11.5. Accizele nearmonizate.................................................................................................
11.6. Rezumat ........................................................................................................................
11.7. Test de evaluare ...........................................................................................................

11.1. Introducere

Accizele sunt taxe de consumație aplicate asupra producerii, comercializării și


importului anumitor produse. Codul Fiscal reglementează subiectele impunerii,
obligațiile acestora, obiectul impunerii, faptul generator, exigibilitatea și plata
accizei.

11.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 11 îşi propune ca obiectiv principal completarea tabloului


impozitelor indirecte prin explicarea modului cum se calculează și se aplică
accizele.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 definească accizele și să enumere categoriile de accize,
 precizeze subiectele impozabile și obligațiile acestora,
 identifice materia impozabilă,
 identifice faptul generator și exigibilitatea accizelor,

226
 enunțe și să rezume obligațiile subiectelor impozabile privind plata.

Durata medie de parcurgere unităţii de învăţare 11 este de 3 ore.

11.3. Noțiune și categorii de accize

Accizele sunt taxe de consumație aplicate asupra producerii, comercializării și importului


anumitor produse. În sfera de aplicare a accizelor intră următoarele categorii de taxe desemnate
de legiuitor:
 accize armonizate,
 accize nearmonizate.

11.4. Accizele armonizate

Accizele armonizate sunt taxe speciale care se datorează bugetului de stat pentru
consumul următoarele produse:

a) alcool şi băuturi alcoolice;

Exemple
Din această categorie fac parte:
berea77; vinul78; băuturile fermentate, altele decât berea și vinul79; produse
intermediare80; alcool etilic 81.
b) tutun prelucrat 82;

77
Art.349 Cod fiscal.
78
Art.350 Cod fiscal.
79
Art.351 Cod fiscal.
80
Art.352 Cod fiscal.
81
Art.353 Cod fiscal.

227
Exemple
Din această categorie fac parte: țigarete, țigări și țigări de foi, tutun de fumat.

c) produse energetice şi energie electrică.

Exemple

Din această categorie fac parte: produsele energetice83, gazul natural84, cărbunele,
cocsul și lignitul85, energia electrică86.

11.4.1. Subiectele impunerii

Subiect al impunerii pentru accizele armonizate poate fi orice persoană fizică sau juridică
autorizată ca antrepozitar.
Antrepozitarul autorizat este persoana fizică sau juridică autorizată de autoritatea
competentă, în cadrul activităţii sale, să producă, să transforme, să deţină, să primească sau să
expedieze produse accizabile în regim suspensiv de accize într-un antrepozit fiscal (art.336 pct.2
Cod fiscal).
Antrepozitul fiscal este locul în care produsele accizabile sunt produse, transformate,
deţinute, primite sau expediate în regim suspensiv de accize de către un antrepozitar autorizat în
cadrul activităţii sale (art.336 pct.3 Cod fiscal).
Producţia şi transformarea produselor accizabile reprezintă orice operaţiune prin care
aceste produse sunt fabricate, procesate sau transformate sub orice formă, inclusiv operaţiunile
de îmbuteliere şi ambalare a produselor accizabile în vederea eliberării pentru consum, precum şi
operaţiunile de extracţie a produselor energetice (art.336 pct.19 Cod fiscal).

82
Art.354 Cod fiscal.
83
Art.355 Cod fiscal.
84
Art.356 Cod fiscal.
85
Art.357 Cod fiscal.
86
Art.358 Cod fiscal.

228
Regim suspensiv de accize înseamnă un regim fiscal aplicat producerii, transformării,
deţinerii sau deplasării de produse accizabile care nu fac obiectul unei proceduri ori al unui
regim vamal suspensiv, accizele fiind suspendate (art.336 pct.21 Cod fiscal).
Noțiunile de antrepozit fiscal și antrepozitar autorizat sunt legate așadar de noțiunea de
regim suspensiv de accize care presupune că un produs accizabil fabricat sau depozitat într-un
antrepozit fiscal ori deplasat între două antrepozite fiscal nu este supus accizelor. În concluzie,
produsul nu este supus accizelor atâta timp cât nu este valorificat prin eliberarea pentru
consum (art.339 alin.1 Cod fiscal). Potrivit art.340 Cod fiscal, eliberarea pentru consum
reprezintă:
a) ieşirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentară, dintr-un regim suspensiv de accize;
b) deţinerea de produse accizabile în afara unui regim suspensiv de accize pentru care accizele
nu au fost percepute în conformitate cu dispoziţiile prezentului capitol;
c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentară, în afara unui regim suspensiv de
accize;
d) importul de produse accizabile, inclusiv neregulamentar, cu excepţia cazului în care produsele
accizabile sunt plasate, imediat după import, în regim suspensiv de accize;
e) utilizarea de produse accizabile în interiorul antrepozitului fiscal altfel decât ca materie primă.
Eliberare pentru consum se consideră şi deţinerea în scopuri comerciale de către o
persoană a produselor accizabile care au fost eliberate în consum în alt stat membru şi pentru
care accizele nu au fost percepute în România.
Cu alte cuvinte, este interzisă producerea, transformarea și deținerea de produse
accizabile în afara antrepozitului fiscal dacă acciza pentru acele produse nu a fost percepută.
Producerea, transformarea și deţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru
care nu se poate face dovada perceperii accizelor, atrage plata acestora. Antrepozitul fiscal nu
poate fi folosit pentru vânzarea cu amănuntul a produselor accizabile (art.362 alin.6).
Dispozițiile Codului fiscal român sunt în acord cu normele europene privitoare la accize,
respectiv cu prevederile Directivei 2008/118/CE a Consiliului din 8 decembrie 2008 privind
regimul general al accizelor. Această directivă se aplică pe teritoriul UE și stabilește proceduri
comune cu privire la produsele supuse accizelor, pentru a garanta libera circulație a acestora și
buna funcționare a pieței interne a UE, și anume:
 produse energetice și de electricitate, reglementate de Directiva 2003/96/CE,
 alcool și băuturi alcoolice, reglementate de Directivele 92/83/CEE și 92/84/CEE,
 tutun prelucrat, reglementat de Directiva 2011/64/UE.

229
Aceste produse sunt supuse accizelor în momentul producerii/extracției pe teritoriul UE
sau în momentul importului pe teritoriul UE. Accizele devin exigibile în momentul eliberării
pentru consum într-un stat membru al UE. Fiecare țară stabilește norme privind producerea,
transformarea și deținerea de produse accizabile, dar nu poate prevedea alte scutiri decât cele
prevăzute în directive. Aceste operațiuni, atunci când accizele nu au fost plătite, trebuie realizate
într-un antrepozit fiscal. Produsele accizabile pot fi deplasate în regim suspensiv de accize pe
teritoriul UE de la un antrepozit fiscal sau loc de import la un alt antrepozit, un destinatar
autorizat, loc de expot din UE sau beneficiar al scutirii, pe baza unui document administrativ
electronic. Autoritățile competente din țara de expediție pot solicita antrepozitarului sau
destinatarului înregistrat o garanție de acoperire a riscurilor inerente deplasării în regim
suspensive de accize. Accizele sunt exigibile în țara membă a UE în care bunurile accizabile sunt
achiziționate pentru uz propriu. Dacă produsele accizabile destinate consumului propriu într-o
țară membră a UE sunt deținute în scopuri comerciale într-o altă țară membră a UE, produsele
sunt supuse accizelor în aceasta din urmă. Accizele plătite în prima țară se pot restitui. Statele
membre UE pot dispune ca produsele accizabile să poarte marcaje fiscale sau marcaje naționale
de identificare.
Codul fiscal român, în acord cu Directiva europeană, definește noțiunile de antrepozit
fiscal și antrepozitar autorizat, dar și pe cele de destinatar înregistrat, expeditor înregistrat și
importator înregistrat, fixând cadrul legal de desfășurare a producției/extracției de bunuri
accizabile, transportul acestora între state membre ale UE, precum și importul de produse
accizabile din state terțe. Astfel, persoana care intenţionează să primească, în cadrul activităţii
sale, produse accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize dintr-un alt stat membru
trebuie să se autorizeze în calitate de destinatar înregistrat. Destinatarul înregistrat nu are dreptul
de a deţine sau de a expedia produse accizabile în regim suspensiv de accize (art.370 alin.1-2
Cod fiscal).
Persoana care intenţionează să expedieze în regim suspensiv de accize produse accizabile
puse în liberă circulaţie trebuie să se autorizeze în calitate de expeditor înregistrat (art.378 Cod
fiscal).
Persoana fizică sau juridică care intenţionează să importe produse accizabile supuse
marcării prin banderole sau timbre trebuie să se autorizeze în calitate de importator. Calitatea de
importator autorizat conferă acestuia dreptul de marcare a produselor supuse acestui regim (art.
386 alin.1-2 Cod fiscal).

230
11.4.2. Autorizarea antrepozitului fiscal

Autorizarea antrepozitelor fiscale, a destinatarilor înregistraţi, a expeditorilor


înregistraţi şi a importatorilor autorizaţi se efectuează de către Direcţiile generale
regionale ale finanţelor publice. Procedura şi condiţiile în care se realizează autorizarea se
stabilesc prin ordin al ministrului finanţelor publice, la propunerea A.N.A.F.
Activitatea de monitorizare şi control al respectării de către autoritatea competentă a
condiţiilor legale privind autorizarea antrepozitarilor autorizaţi, a destinatarilor înregistraţi, a
expeditorilor înregistraţi şi a importatorilor autorizaţi se efectuează de către Ministerul Finanţelor
Publice, potrivit procedurii aprobate prin ordin al ministrului finanţelor publice.
Un antrepozit fiscal poate funcţiona numai pe baza autorizaţiei valabile, emisă de
Comisia instituită la nivelul Ministerului Finanţelor Publice pentru autorizarea operatorilor de
produse supuse accizelor armonizate. În vederea obţinerii autorizaţiei, pentru ca un loc să
funcţioneze ca antrepozit fiscal, persoana care intenţionează să fie antrepozitar autorizat pentru
acel loc trebuie să depună o cerere la autoritatea competentă, în modul şi în forma prevăzute în
normele metodologice.
Cererea trebuie să conţină informaţii şi să fie însoţită de documente cu privire la:
a) amplasarea şi natura locului;
b) tipurile şi cantitatea de produse accizabile estimate a fi produse şi/sau depozitate în decursul
unui an;
c) lista produselor accizabile care urmează a fi achiziţionate în regim suspensiv de accize în
vederea utilizării ca materie primă în cadrul activităţii de producţie de produse accizabile;
d) identitatea şi alte informaţii cu privire la persoana care urmează să-şi desfăşoare activitatea
ca antrepozitar autorizat.
Persoana care intenţionează să fie antrepozitar autorizat va prezenta, de asemenea, o
copie a contractului de administrare sau a actelor de proprietate a sediului unde locul este
amplasat. Dacă sunt îndeplinite aceste condiții, cererea de autorizare va fi admisă, organul fiscal
având obligația de a notifica în scris autorizarea unui loc ca antrepozit fiscal în termen de 60 de
zile de la data depunerii documentației complete de autorizare.
Autorizaţia va conţine următoarele:
a) codul de accize atribuit antrepozitului fiscal;
b) elementele de identificare ale antrepozitarului autorizat, inclusiv codul de accize atribuit
acestuia;
c) adresa antrepozitului fiscal;

231
d) tipul produselor accizabile primite/expediate din antrepozitul fiscal şi natura activităţii;
f) nivelul garanţiei;
g) perioada de valabilitate a autorizaţiei. Perioada de valabilitate este de 3 ani.
h) orice alte informaţii relevante pentru autorizare.
Cererea de eliberare a autorizației poate fi respinsă motivat pentru neîndeplinirea
condițiilor legale. Persoana nemulțumită poate contesta această decizie conform legii
contenciosului administrativ nr.554/2004. Soluţionarea contestaţiilor se realizează de către
structura cu atribuţii de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Ministerului Finanţelor Publice -
aparat central, iar procedura de soluţionare a contestaţiilor se stabileşte prin ordin al ministrului
finanţelor publice.
După expirarea perioadei de valabilitate înscrise în autorizaţia pentru acel antrepozit
fiscal, antrepozitarul autorizat va solicita în scris autorităţii competente reautorizarea ca
antrepozit fiscal cu cel puţin 60 de zile înainte de expirarea perioadei de valabilitate.
Autoritatea competentă poate anula autorizaţia pentru un antrepozit fiscal atunci când i-
au fost oferite informaţii inexacte sau incomplete în legătură cu autorizarea antrepozitului fiscal.
Autoritatea competentă poate revoca autorizaţia pentru un antrepozit fiscal în
următoarele situaţii:
a) în cazul unui antrepozitar autorizat, persoană fizică, dacă:
1. persoana a decedat;
2. persoana a fost condamnată printr-o hotărâre judecătorească definitivă sau s-a pronunţat
amânarea aplicării pedepsei, în România sau într-un stat străin, pentru infracţiunile prevăzute
laart. 364 alin.1 lit. d;
3. activitatea desfăşurată este în situaţie de faliment, dizolvare sau lichidare;
b) în cazul unui antrepozitar autorizat, care este persoană juridică, dacă:
1. în legătură cu persoana juridică a fost deschisă o procedură de faliment, dizolvare sau
lichidare;
2. persoana juridică sau oricare dintre administratorii persoanei juridice a fost condamnat printr-o
hotărâre judecătorească definitivă sau s-a pronunţat amânarea aplicării pedepsei, în România sau
într-un stat străin, pentru infracţiunile prevăzute la art. 364 alin.1 lit. d, după caz87;

87
Infracțiunile prevăzute la art.364 alin.1 lit.d Cod fiscal sunt următoarele :
1. infracţiuni contra patrimoniului prin nesocotirea încrederii;
2. infracţiuni contra înfăptuirii justiţiei;
3. infracţiuni de corupţie şi de serviciu;
4. infracţiuni de fals;
5. infracţiunile prevăzute de Legea societăţilor nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;

232
c) antrepozitarul autorizat nu respectă oricare dintre cerinţele prevăzute la art. 367, cu excepţia
obligaţiei prevăzute la art. 367 alin.1 lit. l;
d) când antrepozitarul încheie un act de vânzare a locului;
e) în cazul în care antrepozitarul autorizat doreşte să renunţe la autorizaţie;
f) antrepozitarul autorizat înregistrează obligaţii fiscale restante la bugetul general consolidat, de
natura celor administrate de A.N.A.F., mai vechi de 60 de zile faţă de termenul legal de plată;
g) pe durata unei perioade continue de minimum 6 luni, volumul mediu trimestrial al ieşirilor de
produse accizabile din antrepozitul fiscal de depozitare este mai mic decât limita prevăzută în
normele metodologice.
Autoritatea competentă poate suspenda autorizaţia pentru un antrepozit fiscal, astfel:
a) pe o perioadă de 1-6 luni, în cazul în care s-a constatat săvârşirea uneia dintre faptele
contravenţionale ce atrag suspendarea autorizaţiei;
b) pe o perioadă de 1-12 luni, în cazul în care s-a constatat săvârşirea uneia dintre infracțiunile
prevăzute art. 452 alin.1 lit. b - e, g şi i;
c) până la soluţionarea definitivă a cauzei penale, în cazul în care a fost pusă în mişcare acţiunea
penală pentru pentru o infracţiune dintre cele reglementate de Codul Fiscal (art. 364 alin.1 lit. d).

A se vedea faptele prevăzute de art. 452 alin.(1) lit. b - e, g şi i.

Decizia prin care autoritatea competentă a hotărât suspendarea, revocarea sau anularea
autorizaţiei de antrepozit fiscal va fi comunicată şi antrepozitarului deţinător al autorizaţiei.
Antrepozitarul autorizat poate contesta decizia de suspendare, revocare sau anulare a autorizaţiei

6. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere, cu modificările şi completările
ulterioare;
7. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 78/2000 pentru prevenirea, descoperirea şi sancţionarea faptelor de corupţie,
cu modificările şi completările ulterioare;
8. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 143/2000 privind prevenirea şi combaterea traficului şi consumului ilicit de
droguri, republicată, cu modificările şi completările ulterioare;
9. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 656/2002 pentru prevenirea şi sancţionarea spălării banilor, precum şi pentru
instituirea unor măsuri de prevenire şi combatere a finanţării terorismului, republicată, cu modificările ulterioare;
10. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, cu modificările
ulterioare;
11. infracţiunile prevăzute de Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României, cu modificările şi completările
ulterioare;
12. infracţiunile prevăzute de Codul fiscal.

233
pentru un antrepozit fiscal, potrivit legii contenciosului administrativ. Contestarea deciziei de
suspendare, revocare sau anulare a autorizaţiei de antrepozit fiscal nu suspendă efectele
juridice ale acestei decizii pe perioada soluţionării contestaţiei în procedură administrativă.

11.4.3. Obligațiile antrepozitarului autorizat

Orice antrepozitar autorizat are, potrivit art.367 Cod fiscal, obligaţia de a îndeplini
următoarele cerinţe:
a) să constituie în favoarea autorităţii competente o garanţie pentru producţia, transformarea şi
deţinerea de produse accizabile în regim suspensiv de accize, precum şi o garanţie pentru
circulaţia acestor produse în condiţiile stabilite de Codul Fiscal și normele metodologice;
b) să instaleze şi să menţină încuietori, sigilii, instrumente de măsură sau alte instrumente
similare adecvate, necesare securităţii produselor accizabile amplasate în antrepozitul fiscal;
c) să asigure menţinerea sigiliilor aplicate sub supravegherea autorităţii competente sub forma
şi procedura prevăzute în normele metodologice;
d) să ţină evidenţe exacte şi actualizate cu privire la materiile prime, lucrările în derulare şi
produsele accizabile finite, produse sau primite în antrepozitele fiscale şi expediate din
antrepozitele fiscale, şi să prezinte evidenţele corespunzătoare, la cererea autorităţilor
competente;
e) să ţină un sistem corespunzător de evidenţă a stocurilor din antrepozitul fiscal, inclusiv un
sistem de administrare, contabil şi de securitate;
f) să asigure accesul autorităţii competente în orice zonă a antrepozitului fiscal, în orice
moment în care antrepozitul fiscal este în exploatare şi în orice moment în care antrepozitul
fiscal este deschis pentru primirea sau expedierea produselor;
g) să prezinte produsele accizabile pentru a fi inspectate de autoritatea competentă, la cererea
acestora;
h) să asigure în mod gratuit un birou în incinta antrepozitului fiscal, la cererea autorităţii
competente;
i) să cerceteze şi să raporteze către autoritatea competentă orice pierdere, lipsă sau
neregularitate cu privire la produsele accizabile;
j) să înştiinţeze autorităţile competente despre orice modificare ce intenţionează să o aducă
asupra datelor iniţiale în baza cărora a fost emisă autorizaţia de antrepozitar, cu minimum 5 zile
înainte de producerea modificării;

234
k) să se conformeze cu alte cerinţe impuse prin normele metodologice.

11.4.4. Obiectul impunerii. Scutiri

Obiectul impunerii îl constituie produsele accizabile. Acestea pot fi scutite, în anumite


condiții, de plata accizelor. Codul Fiscal reglementează scutiri generale, scutiri speciale, scutiri
pentru alcool etilic şi alte produse alcoolice, scutiri pentru produse energetice şi energie
electrică.

 Scutiri generale

Produsele accizabile sunt scutite de plata accizelor88 dacă sunt destinate utilizării:
a) în contextul relaţiilor diplomatice sau consulare;
b) de către organizaţiile internaţionale recunoscute ca atare de autorităţile publice din România
şi de către membrii acestor organizaţii, în limitele şi în condiţiile stabilite prin convenţiile
internaţionale privind instituirea acestor organizaţii sau prin acordurile de sediu;
c) de către forţele armate ale oricărui stat parte la Tratatul Atlanticului de Nord, altul decât
România, pentru uzul forţelor armate în cauză, pentru personalul civil însoţitor sau pentru
aprovizionarea popotelor ori a cantinelor acestora;
e) pentru consum în cadrul unui acord încheiat cu ţări terţe sau cu organizaţii internaționale.
Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor prevăzute vor fi reglementate prin
normele metodologice. Produsele accizabile care se deplasează în regim suspensiv de accize
către un beneficiar al scutirilor sunt însoţite de certificat de scutire. Modelul şi conţinutul
certificatului de scutire sunt stabilite prin norme metodologice.

 Scutiri speciale

Sunt scutite de la plata accizelor89 produsele accizabile furnizate de magazinele duty-free90,


transportate în bagajul personal al călătorilor care se deplasează pe cale aeriană sau maritimă
către un teritoriu terţ ori către o ţară terţă. Sunt scutite de la plata accizelor produsele furnizate la

88
Scutirile generale sunt prevăzute la art.395 Cod fiscal.
89
Scutirile speciale sunt prevăzute la art. 396 Cod fiscal.
90
Directiva 2008/118/CE a Consiliului din 8 decembrie 2008 definește magazinul duty-free ca fiind unitatea situată
într-un port sau aeroport care este autorizată să vândă produse fără taxe călătorilor care părăsesc teritoriul UE.

235
bordul unei aeronave sau al unei nave pe parcursul călătoriei pe cale aeriană ori maritimă către
un teritoriu terţ sau către o ţară terţă. Regimul de scutire de la plata accizelor se aplică şi
produselor accizabile furnizate de magazinele duty-free autorizate în România situate în afara
incintei aeroporturilor sau porturilor, transportate în bagajul personal al călătorilor către un
teritoriu terţ ori către o ţară terţă.
Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor vor fi stabilite prin norme metodologice.

 Scutiri pentru alcool etilic şi alte produse alcoolice

Sunt scutite de la plata accizelor alcoolul etilic şi alte produse alcoolice 91 prevăzute la
atunci când sunt:
a) complet denaturate92, conform prescripţiilor legale;
b) denaturate şi utilizate pentru producerea de produse care nu sunt destinate consumului
uman;
c) utilizate pentru producerea oţetului;
d) utilizate pentru producerea de medicamente;
e) utilizate pentru producerea de arome alimentare destinate preparării de alimente sau băuturi
nealcoolice ce au o concentraţie ce nu depăşeşte 1,2% în volum;
f) utilizate în scop medical în spitale şi farmacii;
g) utilizate direct sau ca element al produselor semifabricate pentru producerea de alimente cu
ori fără cremă;
h) utilizate în procese de fabricaţie, cu condiţia ca produsul finit să nu conţină alcool;
i) utilizate ca eşantioane pentru analiză sau ca teste necesare pentru producţie ori în scopuri
ştiinţifice.
Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor precum şi produsele utilizate pentru
denaturarea alcoolului sunt reglementate prin normele metodologice.

91
Scutirile pentru alcool etilic și alte produse alcoolice sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal.
92
Conform art.336 pct.7, denaturarea reprezintă operaţiunea/procesul prin care alcoolului etilic sau produselor
alcoolice li se adaugă substanţele prevăzute prin normele metodologice astfel încât acestea să devină improprii
consumului uman. Spre exemplu, alcoolul sanitar este colorat cu albastru de metilen și denaturat cu salicilat de
metil.

236
 Scutiri pentru tutunul prelucrat

Tutunul prelucrat93 este scutit de la plata accizelor atunci când este destinat în
exclusivitate testelor ştiinţifice şi celor privind calitatea produselor. Modalitatea şi condiţiile de
acordare a scutirilor se reglementează prin normele metodologice

 Scutiri pentru produse energetice şi energie electrică

Sunt scutite de la plata accizelor94:


a) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru aviaţie, alta decât
aviaţia turistică în scop privat. Prin aviaţie turistică în scop privat se înţelege utilizarea unei
aeronave de către proprietarul său ori de către persoana fizică sau juridică ce o deţine cu titlu de
închiriere sau cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale şi, în special, altele decât
transportul de persoane ori de mărfuri sau prestări de servicii cu titlu oneros ori pentru nevoile
autorităţilor publice;
b) produsele energetice livrate în vederea utilizării drept combustibil pentru navigaţia în apele
comunitare şi pentru navigaţia pe căile navigabile interioare, inclusiv pentru pescuit, altele decât
pentru navigaţia ambarcaţiunilor de agrement private. De asemenea, este scutită de la plata
accizelor şi electricitatea produsă la bordul navelor. Prin ambarcaţiune de agrement privată se
înţelege orice ambarcaţiune utilizată de către proprietarul său ori de către persoana fizică sau
juridică ce o deţine cu titlu de închiriere ori cu un alt titlu, în alte scopuri decât cele comerciale
şi, în special, altele decât transportul de persoane sau de mărfuri ori prestări de servicii cu titlu
oneros sau pentru nevoile autorităţilor publice;
c) produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia de energie electrică,
precum şi energia electrică utilizată pentru menţinerea capacităţii de a produce energie electrică;
d) produsele energetice şi energia electrică utilizate pentru producţia combinată de energie
electrică şi energie termică;
e) produsele energetice - gazul natural, cărbunele şi combustibilii solizi - folosite de
gospodării şi/sau de organizaţii de caritate;
f) combustibilii pentru motor utilizaţi în domeniul producţiei, dezvoltării, testării şi
mentenanţei aeronavelor şi vapoarelor;

93
Scutirile pentru tutunul prelucrat sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal.
94
Scutirile pentru produse energetice și energie electrică sunt prevăzute la art. 398 Cod fiscal.

237
g) combustibilii pentru motor utilizaţi pentru operaţiunile de dragare în cursurile de apă
navigabile şi în porturi;
h) produsele energetice injectate în furnale sau în alte agregate industriale în scop de reducere
chimică, ca aditiv la cocsul utilizat drept combustibil principal;
i) produsele energetice care intră în România dintr-o ţară terţă, conţinute în rezervorul
standard al unui autovehicul cu motor, destinate utilizării drept combustibil pentru acel
autovehicul, precum şi în containere speciale şi destinate utilizării pentru operarea, în timpul
transportului, a sistemelor ce echipează acele containere;
j) orice produs energetic care este scos de la rezerva de stat sau rezerva de mobilizare, fiind
acordat gratuit în scop de ajutor umanitar;
k) orice produs energetic utilizat drept combustibil pentru încălzire de către spitale, sanatorii,
aziluri de bătrâni, orfelinate şi de alte instituţii de asistenţă socială, instituţii de învăţământ şi
lăcaşuri de cult;
l) produsele energetice obţinute din produsele menționate în Codul Fiscal, inclusiv biomase;
m) energia electrică produsă din surse regenerabile de energie;
n) energia electrică obţinută de acumulatori electrici, grupurile electrogene mobile, instalaţiile
electrice amplasate pe vehicule de orice fel, sursele staţionare de energie electrică în curent
continuu, instalaţiile energetice amplasate în marea teritorială care nu sunt racordate la reţeaua
electrică şi sursele electrice cu o putere activă instalată sub 250 kW;
Modalitatea şi condiţiile de acordare a scutirilor sunt reglementate prin norme
metodologice.

11.4.5. Faptul generator și exigibilitatea accizelor armonizate

 Faptul generator

În principiu, produsele accizabile sunt supuse accizelor în momentul producerii


/extracției lor pe teritoriul Uniunii Europene sau în momentul importului acestora pe teritoriul
Uniunii Europene.

 Exigibilitatea

Accizele devin exigibile în momentul eliberării pentru consum şi în statul membru în


care se face eliberarea pentru consum. Per a contrario, produsul nu este supus accizelor atâta

238
timp cât nu este eliberat pentru consum. În cazul produselor importate, accizele devin exigibile
în momentul importului.
Condiţiile de exigibilitate şi nivelul accizelor aplicabile sunt cele în vigoare la data la
care accizele devin exigibile în statul membru în care are loc eliberarea pentru consum.

11.4.6. Obligațiile plătitorilor de accize

 Obligația de înregistrare

Plătitorii de accize au obligaţia de a se înregistra la autoritatea competentă (art.344 Cod


fiscal).
Ministerul Finanțelor publice ține evidența operatorilor economici cu produse accizabile
după cum urmează:
 Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de antrepozite fiscale,
 Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de expeditori înregistrați,
 Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de destinatari înregistrați,
 Situația centralizatoare privind starea autorizațiilor de importatori înregistrați.

 Marcarea produselor accizabile

Anumite produse accizabile sunt supuse marcării cu timbre și banderole. Potrivit art.421
alin.1 Cod fiscal, sunt supuse marcării produse intermediare şi alcool etilic, precum și tutunul
prelucrat. Acestea pot fi eliberate pentru consum sau pot fi importate pe teritoriul României
numai dacă acestea sunt marcate conform prevederilor prezentei secţiuni. Responsabilitatea
marcării produselor accizabile revine antrepozitarilor autorizaţi, destinatarilor înregistraţi sau
importatorilor autorizaţi95.
Marcarea produselor accizabile se efectuează prin timbre sau banderole. Dimensiunea şi
elementele inscripţionate pe marcaje sunt stabilite prin normele metodologice. Autoritatea
competentă aprobă eliberarea marcajelor către: antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat
care achiziţionează produsele accizabile; importatorul autorizat care importă produsele

95
Codul fiscal mai cuprinde dispoziții privitoare la marcarea și colorarea păcurii și a produselor asimilate acesteia
(art.425-427), la marcarea și colorarea motorinei (art.428-430).

239
accizabile. Solicitarea marcajelor se face prin depunerea unei cereri la autoritatea competentă.
Eliberarea marcajelor se face de către unitatea specializată pentru tipărirea acestora, desemnată
de autoritatea competentă. Contravaloarea marcajelor se asigură de la bugetul de stat, din
valoarea accizelor aferente produselor accizabile supuse marcării. Marcajele neutilizate în
termen de 6 luni de la achiziţie se restituie unităţii specializate pentru tipărirea acestora, în
vederea distrugerii.

 Depunerea declarațiilor de accize și calculul accizelor

Orice plătitor de accize are obligaţia de a depune lunar la autoritatea competentă o


declaraţie de accize, indiferent dacă se datorează sau nu plata accizei pentru luna respectivă
(art.346 alin.1 Cod fiscal). Prin excepţie, destinatarul înregistrat care primeşte doar ocazional
produse accizabile are obligaţia de a depune declaraţia de accize pentru fiecare operaţiune în
parte.
Declaraţiile de accize se depun la autoritatea competentă, de către plătitorii de accize,
până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la care se referă declaraţia (art.346 alin.2
Cod fiscal).
Orice plătitor de accize poartă răspunderea pentru calcularea corectă şi plata la termenul
legal a accizelor către bugetul de stat şi pentru depunerea la termenul legal a declaraţiilor de
accize la autoritatea competentă.
Totodată, antrepozitarii autorizaţi pentru producţie sunt obligaţi să depună la autoritatea
competentă o situaţie care să conţină informaţii cu privire la produsele accizabile, iar
antrepozitarii autorizaţi pentru depozitare sunt obligaţi să depună la autoritatea competentă o
situaţie, care să conţină informaţii cu privire la stocul de produse finite la începutul perioadei de
raportare, achiziţiile şi livrările de produse finite în cursul perioadei de raportare, stocul de
produse finite la sfârşitul perioadei de raportare. Situațiile se depun la termenul şi conform
modelului prezentat în normele metodologice.
Orice plătitor de accize are obligaţia de a depune anual la autoritatea competentă decontul
privind accizele, conform dispoziţiilor legale privind obligaţiile de plată la bugetul de stat, până
la data de 30 aprilie a anului următor celui de raportare (art.346 alin.4 Cod fiscal).

240
 Plata accizelor la bugetul de stat

Accizele se fac venit la bugetul de stat. Termenul de plată al accizelor este până la data
de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă. În cazul importului unui
produs accizabil, care nu este plasat într-un regim suspensiv, momentul plății accizelor este
momentul înregistrării declarației vamale de import. Persoana care expediază produsele
accizabile plasate sub regim suspensiv este scutită de obligația de plată a accizelor dacă primește
de la antrepozitul fiscal un document administrativ de însoțire. În caz contrar, este obligat să
achite acciza în termen de 7 zile de la data expirării termenului de primire a acelui document.
Întârzierea la plata accizelor cu mai mult de 15 zile de la termenul legal atrage
suspendarea autorizaţiei deţinute de operatorul economic plătitor de accize până la plata
sumelor restante.
Nivelul accizelor este stabilit în euro pe unitatea de măsură specifică fiecărui produs
accizabil: hectolitrul, tona, kg., bucata, etc.

 Documente fiscale

Pentru produsele accizabile care sunt transportate sau sunt deţinute în afara antrepozitului
fiscal, provenienţa trebuie să fie dovedită conform prevederilor stabilite prin normele
metodologice.

 Garanții

Antrepozitarul autorizat, destinatarul înregistrat, expeditorul înregistrat şi importatorul


autorizat au obligaţia depunerii la autoritatea competentă a unei garanţii, la nivelul stabilit
conform prevederilor din normele metodologice, care să asigure plata accizelor ce pot deveni
exigibile. În cazul antrepozitarilor autorizaţi, prin normele metodologice se stabilesc niveluri
minime şi maxime ale garanţiilor, în funcţie de natura şi volumul produselor accizabile ce
urmează a fi realizate sau depozitate.
Garanţia este valabilă pe întreg teritoriul Uniunii Europene. Tipul, modul de calcul, valoarea,
durata şi condiţiile de reducere a garanţiei sunt prevăzute în normele metodologice, pe tipuri de
activităţi şi grupe de produse. Valoarea garanţiei se analizează periodic, pentru a reflecta orice
schimbări în volumul afacerii sau ale nivelului accizelor.

241
11.5. Accizele nearmonizate

11.5.1.Obiectul sau materia impozabilă

Accizele nearmonizate96 sunt taxe speciale de consum care se datorează la bugetul de stat
pentru alte produse decât cele pentru care se datorează accize armonizate. Astfel, potrivit art. 439
alin.2 din Codul Fiscal, sunt supuse accizelor nearmonizate următoarele produse:
a) produse din tutun încălzit care, prin încălzire, emit un aerosol ce poate fi inhalat, fără a avea
loc combustia amestecului de tutun;
b) lichidele cu conţinut de nicotină destinate inhalării cu ajutorul unui dispozitiv electronic de tip
"Ţigaretă electronică".

11.5.2. Scutiri

 Beneficiază de regimul de restituire a accizelor nearmonizate virate bugetului de stat


operatorii economici care au achiziţionat direct dintr-un stat membru sau din import
aceste produse şi care ulterior le livrează în alt stat membru, le exportă ori le returnează
furnizorilor.
 Pentru produsele retrase de pe piaţă, dacă starea sau vechimea acestora le face improprii
consumului ori nu mai îndeplinesc condiţiile de comercializare, accizele plătite se
restituie la cererea operatorului economic.
Modalitatea şi condiţiile de acordare a acestor scutiri sunt prevăzute în normele
metodologice.

96
Vechiul Cod fiscal supunea accizării și următoarele produse (art.207):
a) cafea verde;
b) cafea prăjită, inclusiv cafea cu înlocuitori;
c) cafea solubilă, inclusiv amestecuri cu cafea solubilă;
d) anumite sortimente de bere/baza de bere;
e) anumite băuturi fermentate;
f) bijuterii din aur şi/sau din platină cu codul NC 7113 19 00, cu excepţia verighetelor;
g) confecţii din blănuri naturale;
h) iahturi şi alte nave şi ambarcaţiuni cu sau fără motor pentru agrement, cu excepţia celor destinate utilizării în
sportul de performanţă;
i) autoturisme şi autoturisme de teren, inclusiv cele importate sau achiziţionate intracomunitar, noi sau rulate, a
căror capacitate cilindrică este mai mare sau egală cu 3.000 cmc;
j) arme de vânătoare şi arme de uz personal, altele decât cele de uz militar sau de uz sportiv;
k) cartuşe cu glonţ şi alte tipuri de muniţie pentru armele prevăzute anterior.
l) motoare cu capacitate de peste 100 CP, destinate iahturilor şi altor nave şi ambarcaţiuni pentru agrement.
Modificările aduse de noul Cod fiscal în privința accizelor ar trebui ar trebui să se regăsească în prețul
produselor enumerate anterior, în sensul reducerii acestuia.

242
11.5.3. Faptul generator

Produsele accizabile sunt supuse accizelor nearmonizate la momentul producerii,


achiziţiei intracomunitare sau importului acestora pe teritoriul Uniunii Europene.

11.5.4. Exigibilitatea accizelor

Exigibilitatea accizelor intervine:


a) la data recepţionării produselor provenite din achiziţii intracomunitare;
b) la data efectuării formalităţilor de punere în liberă circulaţie a produselor provenite din
operaţiuni de import;
c) la data vânzării pe piaţa internă a produselor provenite din producţia internă.

11.5.5. Declaraţiile de accize

Plătitorii de accize nearmonizate, cu excepţia importatorilor, au obligaţia de a depune la


autoritatea competentă o declaraţie de accize pentru fiecare lună, indiferent dacă se datorează
sau nu plata accizei pentru luna respectivă, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei la
care se referă declaraţia.

11.5.6. Nivelul, calculul și plata accizelor nearmonizate

Nivelul accizelor nearmonizate este cel prevăzut în anexa nr. 2, care face parte integrantă
din Titlul VIII: Accize și alte taxe speciale, şi se aplică începând cu 1 ianuarie 2016. Pentru anii
următori, nivelul accizelor aplicabil începând cu data de 1 ianuarie a fiecărui an este nivelul
actualizat calculat conform normelor metodologice.
Accizele nearmonizate se datorează o singură dată şi se calculează prin aplicarea sumelor
fixe pe unitatea de măsură asupra cantităţilor produse şi comercializate, importate sau
achiziţionate intracomunitar, după caz.
Termenul de plată a accizelor nearmonizate este până la data de 25 inclusiv a lunii
următoare celei în care intervine exigibilitatea accizelor, cu excepția produselor importante

243
pentru care plata accizelor se face la data exigibilităţii accizelor, respectiv la data înregistrării
declarației vamale de import.

11.5.7. Subiectele impunerii

Plătitorii de accize nearmonizate sunt operatorii economici care produc şi


comercializează în România produsele supuse accizei nearmonizate, achiziţionează din teritoriul
Uniunii Europene ori importă aceste produse.
Plătitorii care produc bunurile supuse accizei nearmonizate sunt operatorii economici
care au în proprietate materia primă şi care produc aceste bunuri cu mijloace proprii sau le
transmit spre prelucrare la terţi, indiferent dacă prelucrarea are loc în România sau în afara
României. Operatorul economic care produce, achiziţionează din alte state membre ale Uniunii
Europene sau importă produse supuse accizelor nearmonizate trebuie să se autorizeze la
autoritatea competentă. Operatorul economic care nu are domiciliul fiscal în România şi
intenţionează să desfăşoare activităţi economice cu produse supuse accizelor nearmonizate,
pentru care are obligaţia plăţii accizelor în România, va desemna un reprezentant fiscal stabilit în
România pentru a îndeplini obligaţiile.

11.5.8. Obligaţiile plătitorilor

Operatorii economici plătitori de accize nearmonizate au următoarele obligații:


a) să se înregistreze ca plătitori de accize la autoritatea fiscală competentă;
b) să calculeze accizele, să le evidenţieze distinct în factură şi să le verse la bugetul de stat la
termenele stabilite, fiind răspunzători pentru exactitatea calculului şi vărsarea integrală a sumelor
datorate;
c) să ţină evidenţa accizelor, conform prevederilor din normele metodologice, şi să depună
anual deconturile privind accizele, conform dispoziţiilor legale privind obligaţiile de plată, la
bugetul de stat, până la data de 30 aprilie a anului următor celui de raportare.

244
Rezumat
 Accizele sunt taxe de consumație aplicate asupra producerii,
comercializării și importului anumitor produse.
 Codul Fiscal reglementează două categorii de accize: accize
armonizate și accize nearmonizate.
 Codul Fiscal reglementează pentru fiecare categorie de accize
subiectele impunerii, obligațiile acestora, obiectul impunerii, faptul
generator, exigibilitatea și plata accizei.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Câte categorii de accize reglementează Codul fiscal?


2. Enumerați produsele supuse accizelor armonizate.
3. Definiți antrepozitul fiscal.
4. Definiți regimul suspensiv de accize.

245
Unitatea de învăţare 12.
Obligații fiscale la bugetele locale

Cuprins
12.1. Introducere..............................................................................................................
12.2. Competențe.............................................................................................................
12.3. Administrația publică locală și impozitele și taxele locale .......................................
12.4. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri .........................................................................
12.5. Impozitul pe construcții ..............................................................................................
12.6. Impozitul pe teren și taxa pe teren .............................................................................
12.7. Impozitul pe mijloacele de transport..........................................................................
12.8. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor .............................
12.9. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate .....................................
12.10. Impozitul pe spectacole ............................................................................................
12.11. Taxe speciale .............................................................................................................
12.12. Alte taxe locale ..........................................................................................................
12.13. Rezumat .....................................................................................................................
12.14. Test de evaluare.........................................................................................................

12.1. Introducere

Impozitele şi taxele locale se încadrează în categoria resurselor financiare publice.


După conţinutul lor economic sunt o prelevare cu caracter obligatoriu, în funcţie
de bugetul pe care-l alimentază reprezintă o resursă a bugetului local, în funcţie de
ritmicitatea încasării resurselor financiare publice la buget se constituie ca venituri
ordinare (curente), iar în funcţie de provenienţă ele sunt resurse interne.
Potrivit art.454 Cod Fiscal, impozitele şi taxele locale sunt următoarele:
a) impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri;
b) impozitul pe teren și taxa pe teren;
c) impozitul pe mijloacele de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
f) impozitul pe spectacole;

246
h) taxe speciale;
i) alte taxe locale.

12.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învățare 12 îşi propune ca obiectiv principal explicarea dispozițiilor


Codului Fiscal privitoare la impozitele și taxele locale.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 descrie conținutul noțiunii de autonomie financiară a unităților
administrativ-teritoriale și să o coreleze cu cele de autonomie locală și
autonomie administrativă,
 identifice impozitele și taxele locale reglementate de Codul Fiscal,
 definească aceste impozite și taxe și să le descrie conținutul.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 12 este de 3 ore.

12.3. Administrația publică locală și impozitele și taxele locale

Administrația publică este un sistem de organe, fiind compusă din: Președintele


României, Guvern, ministere, celelalte organe ale administrației publice centrale, serviciile lor
descentralizate, prefect, autoritățile administrației publice locale.
Administrația publică are două componente:
a) executiv-dispozitivă: organizează executarea și execută în concret legile adoptând, în
acest scop, acte administrative de autoritate;

247
b) prestare de servicii publice pentru care încheie diferite acte juridice, săvârșește fapte
materiale, execută operațiuni tehnico-materiale.
Administrația publică este centrală și locală.

 Administrația publică centrală

Guvernul este autoritatea publică a puterii executive care asigură realizarea politicii
interne și externe și exercită conducerea generală a administrației publice centrale și locale. Este
alcătuit din primul-ministru, miniștrii, miniștrii-delegați pe lângă primul-ministru și miniștrii
având însărcinări speciale. În exercitarea atribuțiilor sale, Guvernul emite hotărâri, ordonanțe și
ordonanțe de urgență.
Ministerele sunt organe de specialitate ale administrației publice centrale care realizează
politica guvernamentală în domeniul lor de activitate și sunt subordonate Guvernului.
La nivel central sunt organizate, cu avizul Curții de Conturi, și alte autorități ale
administrației publice de specialitate, spre exemplu agenții, autorități naționale, oficii, institute,
aflate în subordinea Guvernului sau ministerelor ori autonome.

 Administrația publică locală

Potrivit Legii administrației publice locale nr.215/2001, teritoriul este organizat în unități
administrativ-teritoriale: comune, orașe și municipii, județe.
Unitățile administrativ-teritoriale au personalitate juridică întrucât au o organizare și
conducere proprii, precum și un patrimoniu propriu care asigură realizarea scopurilor propuse. În
calitate de persoane juridice civile au în proprietate bunuri în domeniul privat, iar în calitate de
persoane juridice de drept public au în proprietate bunuri în domeniul public de interes local.
Autoritățile administrației publice locale sunt: Consiliile locale, Primarul, Consiliile
Județene și Președintele Consiliului Județean. Consiliile locale și Consiliile județene sunt
autorități deliberative, iar primarul și președintele consiliulului județean sunt autorități executive.
În activitatea sa, administrația publică locală este cârmuită de următoarele principii:
- Principiul autonomiei, conform Cartei Europene a Autonomiei Locale adoptată în cadrul
Consiliului Europei în 1985. Autonomia locală presupune autonomie financiară și
administrativă, dar ea nu poate aduce atingere statului național, unitar și indivizibil.
Autonomia financiară constă în următoarele aspecte: unitățile administrativ-teritoriale își

248
adoptă bugetele proprii, au dreptul de a institui și percepe impozite, taxe și alte
contribuții, administrează domeniul public și privat al statului.
Autonomia administrativă constă în următoarele aspecte: Consiliile Locale și Județene își
adoptă regulamentele interne, înființează instituții și agenți economici, organizează
servicii publice.
- Principiul descentralizării presupune un transfer de autoritate și responsabilitate
administrativă și financiară de la nivel central la nivel local.
- Principiul deconcentrării serviciilor publice care presupune transferul atribuțiilor
administrației publice centrale către un serviciu organizat la nivel local care are
personalitate juridică, anumite competențe și o anumită specializare, fiind subordonat
ierarhic autorității centrale.
- Principiul eligibilității autorităților administrației publice locale. Astfel, potrivit
art.121alin.(1) din Constituție, autoritățile administrației publice prin care se realizează
autonomia locală în comune și orașe, sunt consiliile locale alese și primarii aleși, în
condițiile legii. De asemenea, potrivit art.122, consiliul județean este autoritatea
administrației publice pentru coordonarea activității consiliilor comunale și orășenești, în
vederea realizării serviciilor publice de interes județean (alin.1), fiind ales în condițiile
legii (alin.2). Consiliile locale și primarii, precum și consiliile județene și președinții
acestora sunt autorități ale administrației publice locale alese prin vot universal, egal,
direct, secret și liber exprimat (art.3 alin.2 din Legea administrației publice locale
nr.215/2001).
- Principiul legalității întrucât autoritățile administrației publice locale își desfășoară
activitatea cu respectarea legii.
- Principiul consultării cetățenilor care constă în consultarea cetățenilor prin referendum
sau altă formă de participare directă a cetățenilor la treburile politice, precum și în
consultarea structurilor asociative ale administrației publice locale de către autoritățile
administrației publice centrale, înainte de adoptarea oricărei decizii în toate problemele
care le privesc în mod direct.
Structurile asociative ale administrației publice locale sunt:
a) Asociația Comunelor din România
b) Asociația Orașelor din România
c) Asociația Municipiilor din România
d) Uniunea Națională a Consiliilor Județene din România
e) Alte forme asociative.

249
Consiliile locale. Consiliul local are următoarele categorii de atribuții:
- economico-financiare,
- sociale și culturale,
- organizatorice (printre care și controlul agenților economici și a instituțiilor publice din
subordine),
- respectarea drepturilor și libertăților cetățenești,
- acordarea de titluri de onoare,
- stabilirea unor legături cu alte localități.
În cadrul acestui sistem un rol important îl au atribuțiile economico-financiare și anume:
- aprobă bugetul,
- aprobă împrumuturile și contul de încheiere a exercițiului bugetar,
- stabilește impozite și taxe,
- administrează patrimoniul public și privat al unității administrativ teritoriale respective,
- înființează instituții și agenți economici locali,
- concesionează bunuri și servicii de interes local.
Primarul. Cuvântul primar provine din latinescul primus și avea semnificația de cel dintâi
dintre cetățeni. Instituția primarului, ca șef al administrației publice locale, este specifică
Europei, de unde s-a extins și pe alte continente.
Primarul este o autoritate a administrației publice locale, investit de lege cu competența de a
rezolva problemele de interes local și de a reprezenta statul, sub răspunderea politică a
consiliului local, în condiții de autonomie executivă. Astfel, el răspunde în fața Consiliului local
de buna funcționare a administrației locale și prezintă trimestrial sau la cererea consiliului local
informări privind executarea hotărârilor adoptate de consiliu.
Ca șef al administrației locale are următoarele atribuții economico-financiare:
- întocmește proiectul de buget,
- întocmește contul anual de încheiere a exercițiului bugetar,
- supune aceste documente aprobării Consiliului local,
- asigură inventarierea și administrarea bunurilor care aparțin comunei sau orașului
(municipiului),
- este ordonator principal de credite,
- exercită drepturile și obligațiile ce revin comunei/orașului în calitate de persoană juridică
(reprezintă comuna/orașul).
Prefectul. Prefectul este reprezentantul Guvernului în teritoriu și veghează ca activitatea
Consiliilor Locale /Județene și a primarilor/președinților Consiliilor Județene să se desfășoare cu

250
respectarea principiului legalității. Astfel, el are dreptul de a ataca în fața instanțelor de
contencios administrativ actele emise de aceste organe, dacă le consideră ilegale. El este un înalt
funcționar public care coordonează serviciile publice deconcentrate ale ministerelor și celorlalte
organe ale administrației publice centrale din unitățile administrativ-teritoriale. Astfel, el preia o
serie de sarcini ale administrației centrale și le exercită în mod direct și nemijlocit la nivel local.
În concluzie, prefectul veghează ca hotărârile administrației centrale și locale să fie executate în
condițiile impuse de lege.
Prefectul face parte din categoria autorităților administrației publice locale, fără ca între
el și consiliile locale și primari, respectiv consiliile județene și președinții acestora, să existe
raporturi de subordonare. Per a contrario, între prefect și celelalte organe ale administrației
publice locale există raporturi de colaborare și cooperare.
În concluzie, sistemul administrației publice cuprinde un ansamblu de structuri,
mecanisme și instituții administrative, aflate într-un ansamblu complex de legături și interacțiuni.
Această diversitate este menită să conferă sistemului flexibilitate și adaptabilitate în soluționarea
problemelor cu care se confruntă administrația publică la nivel central și local, asigurând asfel, o
îmbinare optimă a diverselor categorii de interese. În cadrul sistemului administrației publice, un
rol important este deținut de legăturile care se stabilesc între guvern și autoritățile locale.
Organizarea administrativă a fiecărui stat este rezultatul unei lungi evoluții istorice, determinate
de particularitățile naționale.
Creșterea cheltuielilor colectivităților locale și problematica determinării resurselor lor
reprezintă, la ora actuală, o preocupare majoră a tuturor țărilor. Oricare ar fi gradul de
descentralizare al unui stat, relațiile financiare dintre administrația centrală și colectivitățile
locale sunt multiple și complexe. Finanțarea cheltuielilor instituțiilor publice se asigură astfel:
integral din bugetul local, din venituri proprii și din subvenții acordate de la bugetul local sau
integral din venituri proprii.
În România, veniturile bugetare locale se constituie din:
- venituri proprii, formate din: impozite, taxe, contribuții, alte vărsăminte;
- sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat;
- subvenții primite de la bugetul de stat și de la alte bugete;
- donații și sponsorizări.
În mod ideal, ar trebui ca veniturile proprii să poată acoperi cheltuielile efectuate pentru a
satisface nevoile și cerințele colectivităților locale. În prezent, colectivitățile locale dispun de
surse financiare neadaptate sarcinilor cărora trebuie să le facă față.

251
Problematica referitoare la finanțele publice locale se află în centrul dezbaterilor politice
actuale, deoarece toate statele membre ale Uniunii Europene se confruntă cu problema
armonizării a două tendințe:
- controlul și reducerea cheltuielilor publice;
- acordarea unei cât mai mari autonomii financiare colectivităților locale.
Un aspect în analiza descentralizării financiar-fiscale este reprezentat de echilibrul între
competențele autorităților locale și resursele financiare necesare exercitării acestor competențe.
Autonomia financiară acordată colectivităților locale poate fi însoțită de riscul agravării
diferențelor existente între colectivitățile sărace și cele bogate din ansamblul teritoriului sau
chiar din cadrul aceleiași regiuni, ceea ce ar putea conduce la situația în care colectivitățile locale
mai sărace să nu poată să asigure nici un minim necesar de servicii descentralizate, vitale. Pentru
aceasta este absolut indispensabil să se facă apel la diferite mecanisme pentru echilibrarea
cheltuielilor cu veniturile. Ca urmare, autonomia financiară a colectivităților locale implică
crearea unor sisteme ale finanțelor publice locale eficace, echitabile și corelate cu necesitățile și
politicile statelor naționale.
Autonomia financiară este o condiție principală în ceea ce privește descentralizarea
adminisrativă. Pentru a se realiza autonomia financiară, colectivitățile locale trebuie:
- să dispună de resurse proprii suficiente pentru a face față responsabilităților ce le revin;
- să-și poată determina în mod liber veniturile și cheltuielile;
- să nu fie supuse unui control a posteriori privind deciziile lor financiare.
Autonomia financiară a colectivităților locale are o dublă dimensiune:
- dimensiune juridică, care constă în recunoașterea libertății puterii de decizie a
autorităților locale, putere care nu trebuie să fie împiedicată de un control foarte strict din
partea statului;
- dimensiune materială, care constă în posibilitatea colectivităților locale de a-și asigura
acoperirea cheltuielilor prin resurse proprii, fără să fie obligate să apeleze la transferuri
din partea statului pentru a-și echilibra bugetele.
Aceste aspecte se intercondiționează reciproc deoarece puterea de a decide, de a acorda
excepțiile de la plata impozitelor sau de a modifica baza de impozitare în mod liber, influențează
nivelul cheltuielilor pe care colectivitatea le poate suporta. Însă independența materială a unei
colectivități locale nu rezultă în mod exclusiv din capacitatea sa de a acționa în ceea ce privește
nivelul cheltuielilor și resurselor.

252
Gradul de autonomie a unei colectivități locale este în strănsă legătură cu ponderea
veniturilor proprii în totalul veniturilor bugetelor locale, dar acest criteriu nu trebuie absolutizat,
întrucât există și excepții de state europene cu o democrație locală extrem de dezvoltată, dar cu
un sistem de finanțare centralizat al administrației publice locale. O autonomie financiară eficace
implică un anumit grad de control al fluxurilor financiare de către colectivitățile locale. Ea se
referă la mărirea controlului autorităților locale asupra resurselor financiare, fie în termeni de
repartizare a cheltuielilor, fie a generării de venituri.
Înzestrate cu competențe descentralizate, colectivitățile locale trebuie să fie în măsură să-și
manifeste opțiunile lor financiare, fără să fie însă supuse unui control de stat sau tehnic din
partea altei autorități. Veniturile și cheltuielile trebuie să fie adaptate unor exigențe proprii.
Codul Fiscal stabileşte cadrul legal pentru impozitele, taxele şi contribuţiile sociale
obligatorii prevăzute la art. 2, printre care și impozitele și taxele locale. Codul fiscal cuprinde
procedura de modificare a acestor impozite, taxe şi contribuţii sociale și autorizează Ministerul
Finanţelor Publice să elaboreze norme metodologice, instrucţiuni şi ordine în aplicarea
dispozițiilor codului şi a convenţiilor de evitare a dublei impuneri.
Impozitele şi taxele locale se încadrează în categoria resurselor financiare publice. După
conţinutul lor economic sunt o prelevare cu caracter obligatoriu, în funcţie de bugetul pe care-l
alimentază reprezintă o resursă a bugetului local, în funcţie de ritmicitatea încasării resurselor
financiare publice la buget se constituie ca venituri ordinare (curente), iar în funcţie de
provenienţă ele sunt resurse interne.
Potrivit art.454 Cod Fiscal, impozitele şi taxele locale sunt următoarele:
a) impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri;
b) impozitul pe teren și taxa pe teren;
c) impozitul pe mijloacele de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
h) taxe speciale;
i) alte taxe locale.

253
12.4. Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri

Conform art.455 alin.(1), orice persoană care are în proprietate o clădire situată în
România datorează anual impozit pentru acea clădire. În cazul în care o clădire se află în
proprietatea comună a două sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai clădirii
datorează impozitul pentru spaţiile situate în partea din clădire aflată în proprietatea sa. În cazul
în care nu se pot stabili părţile individuale ale proprietăţilor în comun, fiecare proprietar în
comun datorează o parte egală din impozitul pentru clădirea respectivă.
De asemenea, potrivit art.455 alin.(2), pentru clădirile proprietate publică sau privată a
statului ori a unităţilor administrativ-teritoriale, concesionate, închiriate, date în folosinţă, după
caz, oricăror entități, altele decât cele de drept public, se stabileşte taxa pe clădiri, care
reprezintă sarcina fiscală a concesionarilor, locatarilor, titularilor dreptului de administrare sau
de folosinţă, după caz, în condiţii similare impozitului pe clădiri.
Impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri se datorează la bugetul local al comunei, al
oraşului sau al municipiului în care este amplasată clădirea. În cazul municipiului Bucureşti,
impozitul şi taxa pe clădiri se datorează către bugetul local al sectorului în care este amplasată
clădirea.
Clădire este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul acestuia,
indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce pot servi la
adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii, echipamente şi altele
asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi acoperişul, indiferent de
materialele din care sunt construite. Încăperea reprezintă spaţiul din interiorul unei clădiri.
Clădire rezidenţială este construcţia alcătuită din una sau mai multe camere folosite
pentru locuit, cu dependinţele, dotările şi utilităţile necesare, care satisface cerinţele de locuit ale
unei persoane sau familii.
Clădire nerezidenţială este orice clădire care nu este rezidenţială.
Clădire cu destinaţie mixtă este clădirea folosită atât în scop rezidenţial, cât şi
nerezidenţial.
Clădirile pentru care nu se datorează impozitul/taxa pe clădire sunt prevăzute la art.456
alin.(1) Cod Fiscal.

254
Enumerați clădirile exceptate de la plata impozitului pe clădiri potrivit art.456
alin.(1) Cod Fiscal.

Consiliile locale pot hotărî să acorde scutirea sau reducerea impozitului/taxei pe clădiri
pentru clădirile precizate la art.456 alin.(2).
Impozitul/taxa pe clădiri se calculează diferit pentru persoanele fizice şi pentru cele
juridice.
 Calculul impozitului/taxei pe clădiri

Codul fiscal cuprinde reguli distincte de impozitare a persoanelor fizice și juridice.


Astfel, impozitul/taxa pe clădire se calculează pentru persoane fizice și persoane juridice, în
funcție de tipul de clădire: clădiri rezidențiale, nerezidențiale și mixte.

 A se vedea dispozițiile art.457-459 Cod fiscal privitoare la calculul


impozitului pe clădirile aflate în proprietatea persoanelor fizice.
 A se vedea dispozițiile art.460 Cod fiscal privitoare la calculul
impozitului/taxei pe clădirile aflate în proprietatea sau deținute de
persoanele juridice.

Un element de noutate adus de Codul fiscal din 2015 îl constituie renunțarea la majorarea
impozitului datorat de persoanele fizice care deţin mai multe clădiri. Potrivit art.252 alin.1 din
vechiul Cod fiscal, dacă o persoană fizică avea în proprietate două sau mai multe clădiri utilizate
ca locuință97, impozitul pe clădiri se majora astfel:
- cu 65% pentru prima clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;
- cu 150% pentru cea de-a doua clădire în afara celei de la adresa de domiciliu;

97
Potrivit art.252 alin.(3) din vechiul Cod fiscal, în cazul deţinerii a două sau mai multe clădiri în afara celei de la
adresa de domiciliu, impozitul majorat se determină în funcţie de ordinea în care proprietăţile au fost dobândite, aşa
cum rezultă din documentele ce atestă calitatea de proprietar. Persoanele fizice au obligaţia să depună o declaraţie
specială la compertimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale în raza cărora îşi au
domiciliul precum şi la cele în raza cărora sunt situate celelalte clădiri ale acestora. Modelul declaraţiei speciale va fi
cel prevăzut prin norme metodologice aprobate prin hotarârea Guvernului (art.252 alin.4 din vechiul Cod fiscal).

255
- cu 300% pentru cea de-a treia clădire în afara celei de la adresa de domiciliu.
Nu intrau sub incidenţa acestor dispoziții proprietarii clădirilor dobândite prin succesiune
legală (art.252 alin.2 din vechiul Cod fiscal) .

 Plata impozitului/taxei pe clădiri

Impozitul pe clădiri este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în
proprietate clădirea la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior.
În cazul dobândirii sau construirii unei clădiri în cursul anului, proprietarul acesteia are obligaţia
să depună o declaraţie la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află
clădirea, în termen de 30 de zile de la data dobândirii/construirii şi datorează impozit pe clădiri
începând cu data de 1 ianuarie a anului următor98.
Declararea clădirilor pentru stabilirea impozitului aferent nu este condiţionată de
înregistrarea acestor imobile la oficiile de cadastru şi publicitate imobiliară. Declararea
clădirilor în vederea impunerii şi înscrierea acestora în evidenţele autorităţilor administraţiei
publice locale reprezintă o obligaţie legală a contribuabililor care deţin în proprietate aceste
imobile, chiar dacă ele au fost executate fără autorizaţie de construire.
În cazul extinderii, îmbunătățirii, desființării parțiale sau al altor modificări aduse unei
clădiri existente, inclusiv schimbarea integrală sau parțială a folosinței, care determină creșterea
sau diminuarea valorii impozabile a clădirii cu mai mult de 25%, proprietarul are obligația să
depună o nouă declarație de impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de
competență se află clădirea, în termen de 30 de zile de la data modificării respective, și datorează
impozitul pe clădiri determinat în noile condiții începând cu data de 1 ianuarie a anului următor.
În cazul desfiinţării unei clădiri, proprietarul are obligaţia să depună o nouă declaraţie de
impunere la organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află clădirea, în
termen de 30 de zile de la data demolării sau distrugerii şi încetează să datoreze impozitul
începând cu data de 1 ianuarie a anului următor, inclusiv în cazul clădirilor pentru care nu s-a
eliberat autorizaţie de desfiinţare.

98
Dispozițiile noului Cod fiscal diferă de cele ale vechiului Cod fiscal. Astfel, vechiul cod dispunea la art.254
alin.(1)-(2): ,,În cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului, impozitul pe
clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care
clădirea a fost dobândită sau construită. În cazul unei clădiri care a fost înstrăinată, demolată sau distrusă, după caz,
în cursul anului, impozitul pe clădire încetează a se mai datora de persoana respectivă cu începere de la data de întâi
a lunii următoare celei în care clădirea a fost înstrăinată, demolată sau distrusă.”

256
În cazul în care dreptul de proprietate asupra unei clădiri este transmis în cursul unui an
fiscal, impozitul va fi datorat de persoana care deţine dreptul de proprietate asupra clădirii la data
de 31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează.
În cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, în temeiul unui contract de
concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mari de o lună,
titularul dreptului de concesiune, închiriere, administrare ori folosință are obligația depunerii
unei declarații la organul fiscal local până la data de 25 inclusiv a lunii următoare intrării în
vigoare a contractului. În cazul clădirilor pentru care se datorează taxa pe clădiri, în temeiul unor
contracte de concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mici
de o lună, persoana de drept public care transmite dreptul de concesiune, închiriere, administrare
ori folosință are obligația să depună o declarație la organul fiscal local, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare intrării în vigoare a contractelor, la care anexează o situație
centralizatoare a acestor contracte.
Impozitul pe clădiri se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele 31 martie şi 30
septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe clădiri, datorat pentru întregul an
de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului respectiv, se acordă o bonificaţie de
până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local. La nivelul municipiului Bucureşti,
această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti.
Impozitul anual pe clădiri de până la 50 lei inclusiv, datorat bugetului local de către
contribuabili, persoane fizice sau juridice, se plăteşte integral până la primul termen de plată.
În cazul contractelor de concesiune, închiriere, administrare sau folosință, care se referă
la perioade mai mari de o lună, taxa pe clădiri se plătește lunar, până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului, de către concesionar,
locatar, titularul dreptului de administrare sau de folosință. În cazul contractelor care se referă la
perioade mai mici de o lună, persoana juridică de drept public care transmite dreptul de
concesiune, închiriere, administrare sau folosință colectează taxa pe clădiri de la concesionari,
locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosință și o varsă lunar, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului.

12.5. Impozitul pe construcții

Noul Cod fiscal reglementează și un alt impozit, asemănător cu cel pe clădiri, și anume
impozitul pe construcții (Titlul X). Este vorba despre așa-zisa ,,taxă pe stâlp”, îndelung

257
dezbătută și extrem de controversată. Deși inițial se convenise să se renunțe la ea, ulterior s-a
hotărât păstrarea ei, dar numai pe parcursul anului 2016.
Construcțiile la care se referă acest impozit sunt cele prevăzute în Grupa 1 din Catalogul
privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe99 și anume:
1.1.Construcții industriale
1.2.Construcții agricole
1.3. Construcții pentru transporturi poștă și telecomunicații
1.4. Construcții hidrotehnice
1.5. Construcții pentru afaceri, comerț, depozitare.
1.6. Construcții de locuințe și social-culturale.
1.7. Construcții pentru transportul energiei electrice.
1.8. Construcții pentru alimentare cu apă, canalizare și îmbunătățiri funciare.
1.9. Construcții pentru transportul și distribuția petrolului, gazelor, lichidelor industriale, aerului
comprimat și pentru termoficare.
1.10.Alte construcții neregăsite în cadrul grupei 1.
Conform art.496 alin.(1) Cod fiscal, sunt obligate la plata impozitului pe construcţii
următoarele persoane:
a) persoanele juridice române, cu excepţia instituţiilor publice, institutelor naţionale de cercetare-
dezvoltare, asociaţiilor, fundaţiilor şi a celorlalte persoane juridice fără scop patrimonial, potrivit
legilor de organizare şi funcţionare;
b) persoanele juridice străine care desfăşoară activitate prin intermediul unui sediu permanent în
România;
c) persoanele juridice cu sediul social în România înfiinţate potrivit legislaţiei europene.
Impozitul pe construcţii se calculează prin aplicarea unei cote de 1% asupra valorii
construcţiilor existente în patrimoniul contribuabililor la data de 31 decembrie a anului anterior,
evidenţiată contabil în soldul debitor al conturilor corespunzătoare construcţiilor menţionate, din
care se scade:
a) valoarea clădirilor, pentru care se datorează impozit pe clădiri, potrivit prevederilor titlului IX.
Intră sub incidenţa acestor prevederi şi valoarea clădirilor din parcurile industriale, ştiinţifice şi
tehnologice care, potrivit legii, nu beneficiază de scutirea de la plata impozitului pe clădiri;
b) valoarea lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau extindere la
construcţii închiriate, luate în administrare sau în folosinţă;

99
HG nr. 2139/2004 din 30 noiembrie 2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea și duratele normale
de funcționare a mijloacelor fixe.

258
c) valoarea construcţiilor şi a lucrărilor de reconstruire, modernizare, consolidare, modificare sau
extindere a construcţiilor, aflate sau care urmează să fie trecute, în conformitate cu prevederile
legale în vigoare, în proprietatea statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale;
d) valoarea construcţiilor din subgrupa 1.2 "Construcţii agricole" din Catalogul privind
clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe;
e) valoarea construcţiilor situate în afara frontierei de stat a României, astfel cum aceasta este
definită potrivit legii, inclusiv cele situate în zona contiguă a României şi zona economică
exclusivă a României, astfel cum sunt delimitate prin Legea nr. 17/1990 privind regimul juridic
al apelor maritime interioare, al mării teritoriale, al zonei contigue şi al zonei economice
exclusive ale României, republicată, pentru operaţiunile legate de activităţile desfăşurate în
exercitarea drepturilor prevăzute de art. 56 şi 77 din Convenţia Naţiunilor Unite asupra dreptului
mării, încheiată la Montego Bay (Jamaica) la 10 decembrie 1982, ratificată de România prin
Legea nr. 110/1996;
f) valoarea construcţiilor din domeniul public al statului şi care fac parte din baza materială de
reprezentare şi protocol, precum şi a celor din domeniul public şi privat al statului, închiriate sau
date în folosinţă instituţiilor publice, construcţii administrate de Regia Autonomă "Administraţia
Patrimoniului Protocolului de Stat";
g) valoarea construcţiilor deţinute de structurile sportive,
Cheltuiala cu impozitul pe construcții este cheltuială deductibilă la stabilirea profitului
impozabil.
Contribuabilii sunt obligaţi să calculeze şi să declare impozitul pe construcţii, până la
data de 25 mai inclusiv a anului pentru care se datorează impozitul. Impozitul pe construcţii se
plăteşte în două rate egale, până la datele de 25 mai şi 25 septembrie inclusiv. Impozitul pe
construcții se face venit la bugetului de stat şi se administrează de către Agenţia Naţională de
Administrare Fiscală, potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală.
Reamintim că, potrivit art.500 Cod fiscal, dispozițiile privitoare la impozitul pe
construcții s-au aplicat până la data de 31 decembrie 2016 inclusiv.

12.6. Impozitul pe teren și taxa pe teren

Orice persoană care are în proprietate teren situat în România datorează pentru acesta un
impozit anual, exceptând cazurile în care potrivit legii se prevede altfel (art.463 alin.1 Cod
fiscal).

259
În cazul terenului care este deţinut în comun de două sau mai multe persoane, fiecare
proprietar datorează impozit pentru partea din teren aflată în proprietatea sa; în cazul în care nu
se pot stabili părţile individuale ale proprietarilor în comun, fiecare proprietar în comun
datorează o parte egală din impozitul pentru terenul respectiv.
Pentru terenurile proprietate publică sau privată a statului ori a unităților administrativ-
teritoriale, concesionate, închiriate, date în administrare ori în folosință, după caz, oricăror
entități, altele decât cele de drept public, se stabilește taxa pe teren, care se datorează de
concesionari, locatari, titulari ai dreptului de administrare sau de folosință, după caz, în condiții
similare impozitului pe teren (art.463 alin.2Cod fiscal).
Impozitul pe teren şi taxa pe teren se datorează la bugetul local al comunei, al
oraşului sau al municipiului în care este amplasat terenul. În cazul municipiului Bucureşti,
impozitul şi taxa pe teren se datorează către bugetul local al sectorului în care este amplasat
terenul.
Articolul 464 Cod fiscal prevede scutiri de la plata impozitului/taxei pe teren.

A se vedea dispozițiile art.464 Cod fiscal privitoare la terenurile scutite de plata


impozitului/taxei pe teren.

 Calculul impozitului/taxei pe teren

Conform art.465 alin.(1) Cod fiscal, la baza determinării impozitului pe teren situat în
intravilan stau următoarele elemente:
- suprafaţa terenului;
- rangul localităţii în care este amplasat terenul;
- zona şi categoria de folosinţă a terenului.
Rangul localității. Reţeaua naţională de localităţi este compusă din localităţi urbane şi din
localităţi rurale, ierarhizate pe ranguri100 după cum urmează:
a) rangul 0 - Capitala României, municipiu de importanţă europeană;
b) rangul I - municipii de importanţă naţională, cu influenţă potenţială la nivel european;
c) rangul II - municipii de importanţă interjudeţeană, judeţeană sau cu rol de echilibru în reţeaua
de localităţi;

100
A se vedea Legea nr.351/2001 privind aprobarea Planului de amenajare a teritoriului național.

260
d) rangul III - oraşe;
e) rangul IV - sate reşedinţă de comună;
f) rangul V - sate componente ale comunelor şi sate aparţinând municipiilor şi oraşelor.
Trecerea localităţilor de la un rang la altul se face prin lege, la propunerea consiliilor
locale, cu consultarea populaţiei prin referendum şi a instituţiilor implicate, în condiţiile legii, cu
respectarea unor indicatori cantitativi şi calitativi minimali pentru localităţile urbane și pentru
localităţile rurale.
Zona. Zonele de amplasare din cadrul localității sunt stabilite de consiliul local, în
funcție de poziția terenului față de centrul localității.
Categoria de folosință a terenului. Un teren poate avea una din următoarele destinaţii:

- agricolă
- forestieră
- terenuri aflate permanent sub ape
- terenuri din intravilan
- terenuri cu destinaţie specială

Un teren poate avea una din următoarele categorii de folosinţă:

Nr. Categoria de folosinţă Subcategoria de folosinţă


crt.
1. Terenuri cu construcţii construcţii
curţi şi construcţii
diguri
cariere
parcuri
cimitire
terenuri de sport
pieţe şi târguri
pajişti şi ştranduri
taluzuri pietruite
fâşie de frontieră
exploatări miniere şi petroliere

261
alte terenuri cu construcţii
2 Arabil arabil propriu-zis
pajişti cultivate
grădini de legume
orezării
sere
solarii şi răsadniţe
căpşunării
alte culturi perene
3 Păşuni păşuni curate
păşuni împădurite
păşuni cu pomi fructiferi
păşuni cu tufărişuri şi mărăciniş
4 Fâneţe fâneţe curate
fâneţe cu pomi fructiferi
fâneţe împădurite
fâneţe cu tufărişuri şi mărăciniş
5 Vii vii
vii nobile
vii hibride
plantaţii hamei
pepiniere viticole
6 Livezi livezi clasice
livezi intensive şi superintensive
livezi plantaţii arbuşti
plantaţii dud
pepiniere pomicole
7 Păduri şi alte terenuri de păduri
vegetaţie forestieră
perdele de protecţie
tufărişuri şi mărăcinişuri
răchitării
pepiniere silvice

262
8 Terenuri cu ape ape curgătoare
lacuri şi bălţi naturale
lacuri de acumulare
amenajări piscicole
ape cu stuf
canaluri
marea teritorială
9 Drumuri şi căi ferate autostrăzi
drumuri naţionale
drumuri judeţene
drumuri comunale
străzi şi uliţe
drumuri de exploatare (agricole, silvice,
petroliere, industriale etc.)
drumuri şi poteci turistice
căi ferate
10 Terenuri neproductive nisipuri zburătoare
bolovănişuri, stâncării, pietrişuri
râpe, ravene, torenţi
sărături cu crustă
mocirle şi smârcuri
gropi împrumut, deponii
halde

Impozitul pe teren este un impozit care se determină anual, în sumă fixă, în lei, în mod
diferenţiat, în funcţie de locul situării: intravilanul sau extravilanul localităţilor.
Pentru cele din intravilan, categoria de folosință terenuri cu construcții, impozitul se
calculează prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare
prevăzută în tabelul de la art.465 alin.2, iar pentru cele din intravilan, categoria de folosință
terenuri fără construcții, impozitul se calculează prin înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în
hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul de la art.465 alin.4, iar acest rezultat se
înmulţeşte cu coeficientul de corecţie prevăzut la art.465 alin.5.

263
Pentru cele din extravilan, impozitul/taxa pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei
terenului, exprimată în hectare, cu suma corespunzătoare prevăzută în tabelul de la art.457 alin.7,
înmulţită cu coeficientul de corecţie corespunzător prevăzut la art. 457 alin. (6).

 Plata impozitului/taxei pe teren

Impozitul pe teren este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care are în proprietate
terenul la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii unui teren în cursul
anului, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o nouă declaraţie de impunere la organul
fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, în termen de 30 de zile de la
data dobândirii, şi datorează impozit pe teren începând cu data de 1 ianuarie a anului următor. În
cazul în care dreptul de proprietate asupra unui teren este transmis în cursul unui an fiscal,
impozitul este datorat de persoana care deţine dreptul de proprietate asupra terenului la data de
31 decembrie a anului fiscal anterior anului în care se înstrăinează 101. Dacă, în cursul anului, se
modifică încadrarea terenului în funcție de rangul localității și zonă, în funcție de categoria de
folosință a terenului, dacă se constată diferențe între actele de proprietate și situația reală sau
dacă intervine un eveniment care determinămodificarea impozitului pe teren impozitul se
recalculează începând cu data de 1 ianuarie anului următor.
În cazul terenurilor pentru care se datorează taxa pe teren, în temeiul unui contract de
concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mari de o lună,
titularul dreptului de concesiune, închiriere, administrare ori folosință are obligația depunerii
unei declarații la organul fiscal local până la data de 25 inclusiv a lunii următoare intrării în
vigoare a contractului.În cazul terenurilor pentru care se datorează taxa pe teren, în temeiul unor
contracte de concesiune, închiriere, administrare ori folosință care se referă la perioade mai mici
de o lună, persoana de drept public care transmite dreptul de concesiune, închiriere, administrare
ori folosință are obligația să depună o declarație la organul fiscal local, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare intrării în vigoare a contractelor, la care anexează o situație
centralizatoare a acestor contracte. În cazul unei situaţii care determină modificarea taxei pe
teren datorate, persoana care datorează taxa pe teren are obligaţia să depună o declaraţie la

101
Noul Cod fiscal aduce modificări în privința datei de la care se datorează impozitul pe teren. Astfel, potrivit
vechiului Cod fiscal, persoana încetează a mai datora impozitul pe teren începând cu prima zi a lunii următoare
celei în care a fost efectuat transferul dreptului de proprietate asupra terenului. Impozitul pe teren, precum şi
obligaţiile de plată accesorii acestuia, datorate până la data de întâi a lunii următoare celei în care se realizează
înstrăinarea între vii a terenurilor, reprezintă sarcina fiscală a părţii care înstrăinează.

264
organul fiscal local în a cărui rază teritorială de competenţă se află terenul, până la data de 25 a
lunii următoare celei în care s-a înregistrat situaţia respectivă.
Impozitul pe teren se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de 31 martie şi 30
septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe teren, datorat pentru întregul an
de către contribuabili, până la data de 31 martie inclusiv, a anului respectiv, se acordă o
bonificaţie de până la 10%, stabilită prin hotărâre a consiliului local. La nivelul municipiului
Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General al Municipiului Bucureşti. Impozitul
anual pe teren de până la 50 lei inclusiv se plăteşte integral până la primul termen de plată.
În cazul contractelor de concesiune, închiriere, administrare sau folosință, care se referă
la perioade mai mari de o lună, taxa pe teren se plătește lunar, până la data de 25 inclusiv a
lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului, de către concesionar,
locatar, titularul dreptului de administrare sau de folosință. În cazul contractelor care se referă la
perioade mai mici de o lună, persoana juridică de drept public care transmite dreptul de
concesiune, închiriere, administrare sau folosință colectează taxa pe teren de la concesionari,
locatari, titularii dreptului de administrare sau de folosință și o varsă lunar, până la data de 25
inclusiv a lunii următoare fiecărei luni din perioada de valabilitate a contractului.

12.7. Impozitul pe mijloacele de transport

Orice persoană care are în proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat în
România datorează un impozit anual pentru mijlocul de transport (art.468 alin.1 Cod fiscal),
impozit care se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale unde persoana îşi are
domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz (art.468 alin.3 Cod fiscal).
Anumite mijloace de transport sunt scutite de plata acestui impozit (art.469 Cod fiscal).
De asemenea, persoanele fizice care domiciliază în Munții Apuseni și Delta Dunării beneficiază
de o reducere cu 50% a impozitului datorat, măsură care se înscrie în strategia de sprijinire a
dezvoltării economico-sociale a acestor zone.
Obiectul impunerii îl reprezintă mijlocul de transport, iar calculul impozitului datorat se
face în funcție de tipul mijlocului de transport (motociclete, tricicluri, cvadricicluri autoturisme,
autobuze, autocare, microbuze, tractoare, etc.), capacitatea cilindrică și masa acestuia.
Impozitul pe mijlocul de transport este datorat pentru întregul an fiscal de persoana care
este titulara dreptul de proprietate asupra unui mijloc de transport înmatriculat sau înregistrat în
România la data de 31 decembrie a anului fiscal anterior. În cazul dobândirii unui mijloc de

265
transport, proprietarul acestuia are obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal local în a
cărui rază teritorială de competenţă are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, în
termen de 30 de zile de la data dobândirii şi datorează impozit pe mijloacele de transport
începând cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării sau înregistrării mijlocului de
transport. În cazul în care mijlocul de transport este dobândit în alt stat decât România,
proprietarul acestuia are obligaţia să depună o declaraţie la organul fiscal local în a cărui rază
teritorială de competenţă are domiciliul, sediul sau punctul de lucru, după caz, şi datorează
impozit pe mijloacele de transport începând cu data de 1 ianuarie a anului următor înmatriculării
sau înregistrării acestuia în România 102.
Impozitul pe mijlocul de transport se plăteşte anual, în două rate egale, până la datele de
31 martie şi 30 septembrie inclusiv. Pentru plata cu anticipaţie a impozitului pe mijlocul de
transport, datorat pentru întregul an de către contribuabili, până la data de 31 martie a anului
respectiv inclusiv, se acordă o bonificaţie de până la 10% inclusiv, stabilită prin hotărâre a
consiliului local. La nivelul municipiului Bucureşti, această atribuţie revine Consiliului General
al Municipiului Bucureşti. Impozitul anual pe mijlocul de transport, datorat aceluiaşi buget local
de către contribuabili, persoane fizice şi juridice, de până la 50 lei inclusiv, se plăteşte integral
până la primul termen de plată.

12.8. Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor

Persoanele fizice sau juridice care trebuie să obţină un certificat, aviz sau altă autorizaţie
trebuie să plătească o taxă la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice
locale înainte de a i se elibera certificatul, avizul sau autorizaţia necesară. Codul Fiscal
reglementează următoarele taxe:
- Taxa pentru eliberarea, prelungirea, avizarea certificatului de urbanism, în mediul
urban și în mediul rural,

102
Ca și în cazul impozitelor pe clădiri și terenuri, noul Cod fiscal a adus modificări în privința datei de la care se
datorează impozitul pe mijloacele de transport. Dacă potrivit noului cod regula este că datorează impozitul persoana
care era proprietarul mijlocului de transport la data de 31 decembrie a anului anterior, vechiul cod prevedea că în
cazul unui mijloc de transport dobândit de o persoană în cursul unui an, impozitul pe mijlocul de transport se
datorează de persoană de la data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de transport a fost dobândit. În
cazul unui mijloc de transport care este înstrăinat de o persoană în cursul unui an sau este radiat din evidenţa fiscală
a compartimentului de specialitate al autorităţii de administraţie publică locală, impozitul pe mijlocul de transport
încetează să se mai datoreze de acea persoană începând cu data de întâi a lunii următoare celei în care mijlocul de
transport a fost înstrăinat sau radiat din evidenţa fiscală.

266
- Taxa pentru eliberarea și prelungirea unei autorizaţii de construire pentru o clădire care
urmează a fi folosită ca locuinţă sau anexă la locuinţă,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de desființare, totală sau parțială, a unei
construcții,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de foraje sau excavări necesară studiilor geotehnice,
ridicărilor topografice, exploatărilor de carieră, balastierelor, sondelor de gaze şi petrol,
precum şi altor exploatări,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei necesare pentru lucrările de organizare de şantier
în vederea realizării unei construcţii, care nu sunt incluse în altă autorizaţie de construire,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de amenajare de tabere de corturi, căsuţe sau
rulote ori campinguri,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru chioşcuri, tonete, cabine,
spaţii de expunere, situate pe căile şi în spaţiile publice, precum şi pentru
amplasarea corpurilor şi a panourilor de afişaj, a firmelor şi reclamelor,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de construire pentru orice altă construcție,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiei de desfiinţare, totală sau parţială, a unei
construcţii,
- Taxa pentru eliberarea unei autorizaţii privind lucrările de racorduri şi branşamente
la reţele publice de apă, canalizare, gaze, termice, energie electrică, telefonie şi
televiziune prin cablu,
- Taxa pentru eliberarea certificatului de nomenclatură stradală şi adresă,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor pentru desfăşurarea unor activităţi economice.
Această autorizație se vizează anual, până la data de 31 decembrie a anului în curs pentru
anul următor și pentru această operațiune se achită taxa de viză,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor sanitare de funcţionare,
- Taxa pentru eliberarea atestatului de producător, respective pentru eliberarea
carnetului de comercializare a produselor,
- Taxa pentru eliberarea autorizaţiilor pentru desfăşurarea unor activităţi economice.
Această autorizație se vizează anual, până la data de 31 decembrie a anului în curs pentru
anul următor și pentru această operațiune se achită taxa de viză.
Codul fiscal prevede și scutiri de la plata acestor taxe pentru anumite persoane sau activități.
De asemenea dă dreptul Consiliilor locale de a hotărî scutiri sau reducerea taxei pentru
anumite lucrări.

267
12.9. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate

 Taxa pentru serviciile de reclamă şi publicitate

Orice persoană care beneficiază de servicii de reclamă şi publicitate în România în


baza unui contract sau a unui alt fel de înţelegere încheiată cu altă persoană, datorează plata taxei
pentru servicii de reclamă și publicitate, cu excepţia serviciilor de reclamă şi publicitate
realizate prin mijloacele de informare în masă scrise şi audiovizuale. Publicitatea realizată prin
mijloace de informare în masă scrise şi audiovizuale este publicitatea realizată prin ziare şi alte
tipărituri, precum şi prin radio, televiziune şi Internet.
Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se calculează prin aplicarea cotei taxei
respective la valoarea serviciilor de reclamă şi publicitate. Cota taxei se stabileşte de consiliul
local, fiind cuprinsă între 1% şi 3%. Taxa pentru servicii de reclamă şi publicitate se varsă la
bugetul local, lunar, până la data de 10 a lunii următoare celei în care a intrat în vigoare
contractul de prestări de servicii de reclamă şi publicitate.

 Taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate

Orice persoană care utilizează un panou, afişaj sau o structură de afişaj pentru reclamă şi
publicitate datorează plata unei taxei anuale către bugetul local al comunei, al oraşului sau al
municipiului, după caz, în raza căreia/căruia este amplasat panoul, afişajul sau structura de afişaj
respectivă. La nivelul municipiului Bucureşti, această taxă revine bugetului local al sectorului în
raza căruia este amplasat panoul, afişajul sau structura de afişaj respectivă.
Valoarea taxei pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate se calculează anual, prin
înmulţirea numărului de metri pătraţi sau a fracţiunii de metru pătrat a suprafeţei afişajului
pentru reclamă sau publicitate cu suma stabilită de consiliul local.
Taxa pentru afişajul în scop de reclamă şi publicitate se plăteşte anual, în două rate
egale, până la datele de 31 martie şi 30 septembrie inclusiv.
Persoanele care datorează taxa pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate sunt obligate
să depună o declaraţie la compartimentul de specialitate al autorităţii administraţiei publice
locale în termen de 30 de zile de la amplasarea structurii de afișaj.
Codul Fiscal prevede și scutiri de la plata acestor două taxe, după cum urmează:
- cele două taxe nu se aplică instituţiilor publice,

268
- nu se aplică unei persoane care închiriază panoul, afişajul sau structura de afişaj unei alte
persoane, taxa fiind plătită de această ultimă persoană,
- nu se datorează pentru afişele, panourile sau alte mijloace de reclamă şi publicitate amplasate în
interiorul clădirilor,
- nu se aplică pentru panourile de identificare a instalaţiilor energetice, marcaje de avertizare sau
marcaje de circulaţie, precum şi alte informaţii de utilitate publică şi educaţionale,
- nu se datorează taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate pentru afişajul
efectuat pe mijloacele de transport care nu sunt destinate, prin construcţia lor, realizării de
reclamă şi publicitate.

12.10. Impozitul pe spectacole

Orice persoană care organizează o manifestare artistică, o competiţie sportivă sau altă
activitate distractivă în România are obligaţia de a plăti impozitul pe spectacole.
Impozitul pe spectacole se plăteşte la bugetul local al unităţii administrativ-teritoriale în
raza căreia are loc manifestarea artistică, competiţia sportivă sau altă activitate distractivă.
Impozitul pe spectacole se calculează prin aplicarea cotei de impozit la suma încasată din
vânzarea biletelor de intrare şi a abonamentelor.
Consiliile locale hotărăsc cota de impozit după cum urmează:
a) până la 2% pentru spectacolul de teatru, balet, operă, operetă, concert filarmonic sau altă
manifestare muzicală, prezentarea unui film la cinematograf, un spectacol de circ sau orice
competiţie sportivă internă sau internaţională;
b) până la 5% în cazul oricărei altei manifestări artistice decât cele enumerate anterior.
Pentru determinarea corectă a impozitului pe spectacole, Codul Fiscal stabilește
obligațiile persoanelor care îl datorează.

A se vedea dispozițiile art.481 alin.(4) privitoare la obligațiile persoanelor care


datorează impozitul pe spectacole.

Persoanele care datorează impozitul pe spectacole răspund pentru calculul corect al


impozitului, depunerea la timp a declaraţiei şi plata la timp a impozitului. Impozitul pe

269
spectacole se plăteşte lunar până la data de 10, inclusiv, a lunii următoare celei în care a avut loc
spectacolul.
Impozitul pe spectacole nu se aplică spectacolelor organizate în scopuri umanitare.

12.11. Taxe speciale

Pentru funcţionarea unor servicii publice locale create în interesul persoanelor fizice şi
juridice, precum și pentru promovarea turistică a localității, consiliile locale, judeţene şi
Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot adopta taxe speciale. Domeniile în
care consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti, după caz, pot
adopta taxe speciale pentru serviciile publice locale, precum şi cuantumul acestora se stabilesc în
conformitate cu prevederile Legii nr.273/2006 privind finanţele publice locale, modificată și
completată.
Taxele speciale se încasează numai de la persoanele fizice şi juridice care beneficiază de
serviciile oferite de instituţia/ serviciul public de interes local, potrivit regulamentului de
organizare şi funcţionare a acesteia/acestuia, sau de la cele care sunt obligate, potrivit legii, să
efectueze prestaţii ce intră în sfera de activitate a acestui tip de serviciu.
Codul fiscal prevede persoanele care beneficiază de reducerea acestor taxe și dă dreptul
autorităților deliberative locale să acorde reduceri sau scutiri de la plata taxei pentru anumite
categorii de persoane prevăzute la art.485.

12.12. Alte taxe locale

Consiliile locale, Consiliul General al Municipiului Bucureşti sau consiliile judeţene,


după caz, pot institui taxe pentru utilizarea temporară a locurilor publice şi pentru
vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice de arhitectură şi arheologice
şi altele asemenea. De asemenea, Consiliile locale pot institui taxe pentru deţinerea sau
utilizarea echipamentelor şi utilajelor destinate obţinerii de venituri care folosesc
infrastructura publică locală, pe raza localităţii unde acestea sunt utilizate, precum şi taxe
pentru activităţile cu impact asupra mediului înconjurător.

270
Taxa pentru îndeplinirea procedurii de divorţ pe cale administrativă este în cuantum
de 500 lei şi poate fi majorată prin hotărâre a consiliului local, fără ca majorarea să poată depăşi
50% din această valoare. Taxa se face venit la bugetul local.
Taxa pentru eliberarea de copii heliografice de pe planuri cadastrale sau alte asemenea
planuri, deținute de consiliile locale, este fixată de consiliile locale în cuantum de până la 32 lei,
inclusiv.
În cazul persoanelor fizice şi juridice care încheie contracte de fiducie conform Codului
civil, impozitele şi taxele locale aferente masei patrimoniale fiduciare transferate în cadrul
operaţiunii de fiducie sunt plătite de către fiduciar la bugetele locale ale unităţilor administrativ-
teritoriale unde sunt înregistrate bunurile care fac obiectul operaţiunii de fiducie, începând cu
data de întâi a lunii următoare celei în care a fost încheiat contractul de fiducie.
Consiliile locale pot institui taxa pentru reabilitarea termică a blocurilor de locuințe
și locuințelor unifamiliale, pentru care s-au alocat sume aferente cotei de contribuție a
proprietarilor.
Autoritățile deliberative locale pot acorda scutiri sau reduceri pentru aceste taxe, dar
numai persoanelor prevăzute de art.487 Codul fiscal.

Rezumat

 Impozitele şi taxele locale sunt venituri ordinare ale bugetelor unităților


administrativ-teritoriale.
 Codul Fiscal stabilește cadrul general al impozitelor și taxelor locale,
prevăzând totodată situațiile și condițiile în care autoritățile locale pot adopta
hotărâri privitoare la impozitele și taxele locale.
 Potrivit art.454 Cod Fiscal, impozitele şi taxele locale sunt următoarele:
 impozitul pe clădiri și taxa pe clădiri;
 impozitul pe teren și taxa pe teren;
 impozitul pe mijloacele de transport;
 taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor;
 taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;

271
 impozitul pe spectacole;
 taxe speciale;
 alte taxe locale.
 Pentru fiecare categorie de impozite și taxe locale, Codul fiscal stabilește
subiectele impunerii, obiectul acesteia, modul de calcul al impozitului sau
taxei datorate, scutirile și reducerile, obligația de declarare și plată.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. În ce constă autonomia financiară a unităților administrativ-teritoriale?


2. Enumerați impozitele și taxele locale reglementate de Codul fiscal.
3. Care este diferența între impozitul pe clădire și taxa pe clădire?

272
Unitatea de învăţare 13.
Convenții fiscale pentru evitarea dublei impuneri internaționale

Cuprins

13.1. Introducere ...................................................................................................................


13.2. Competenţe ..................................................................................................................
13.3. Fenomenul de dublă impunere internațională ............................................................
13.4. Instrumente juridice interne de evitare a dublei impuneri internaționale ................
13.5. Convenţii pentru evitarea dublei impuneri internaționale ........................................
13.6. Jurisprudenţa, cutuma și doctrina ...............................................................................
13.7. Scopul convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri internaționale ........................
13.8. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaţionale ............................................
13.9. Rezumat .......................................................................................................................
13.10. Test de evaluare .........................................................................................................

13.1. Introducere

Dubla impunere juridică internaţională reprezintă supunerea la impozit a


aceleiaşi materii impozabile şi pentru aceeaşi perioadă de timp de către două
autorităţi fiscale din ţări diferite. Pentru evitarea ei se folosesc pârghii interne și
internaționale. O mare importanță pentru economiile naționale și cea mondială o
au convențiile pentru evitarea dublei impuneri care prevăd metode de evitare a
dublei impuneri.

13.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 13 îşi propune ca obiectiv principal explicarea importanței


convențiilor fiscale internaționale privind evitarea dublei impuneri pentru
activitatea economică internă și internațională.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:

273
 definească dubla impunere internațională,
 identifice factorii care o generează,
 descrie intrumentele interne de evitare a dublei impuneri internaționale,
 precizeze instrumentul internațional de evitarea dublei impuneri
 identifice scopurile convențiilor privind evitarea dublei impuneri
internaționale,
 explice metodele folosite pentru evitarea dublei impuneri internaționale.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 13 este de 2 ore.

13.3. Fenomenul de dublă impunere internațională

În condiţiile economiei de piaţă, circulaţia liberă a capitalurilor este o realitate, astfel că,
numeroase persoane fizice şi juridice desfăşoară activităţi economico-sociale din care obţin
venituri sau deţin averi în mai multe ţări. La originea fenomenului de dublă (multiplă) impunere
se află acţiunea concurentă a două sau mai multe suveranităţi fiscale. Astfel, un individ poate fii
cetăţeanul unui stat, poate să locuiască în alt stat, iar sursa veniturilor sa fie situată în al treilea
stat. Fiecare din aceste state poate revendica jurisdicţia fiscală totală sau parţială asupra
individului în cauză, ceea ce dă naştere la o coexistenţă a două sau mai multe legături fiscale,
complementare sau concurente. În acest context, excesele fiscale creează dificultăţi în libera
circulaţie a valorilor materiale şi a persoanelor.
Dubla impunere juridică internaţională reprezintă supunerea la impozit a aceleiaşi
materii impozabile, pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din ţări
diferite.
În virtutea suveranităţii fiscale, autorităţile publice pot să instituie impozite asupra tuturor
veniturilor şi averilor aparţinând rezidenţilor, indiferent de originea acestora. Existenţa
diferitelor moduri de impunere, în baza sistemelor fiscale naţionale, se soldează cu fenomenul
dublei impuneri.
Alți factori care au influenţat apariţia dublei impuneri:
 procesul ireversibil de internaţionalizare, globalizare, mondializare a economiilor statelor
lumii;

274
 revoluţia tehnico-ştiinţifică;
 dispariţia distanţelor geografice;
 acţiuni complexe de cooperare economică şi industrială care depăşesc graniţele naţionale;
 intens proces de internaţionalizare a pieţei mărfurilor.
Modalităţile de evitare a dublei impuneri internaţionale cel mai frecvent utilizate sunt 103:
reglementările naţionale; convenţiile internaționale; jurisprudenţa; cutuma și doctrina.

13.4. Instrumente juridice interne de evitare a dublei impuneri internaționale

În fiecare stat funcţionează mecanisme naţionale care protejează contribuabilii de dubla


impunere şi care nu depind de existenţa convenţiilor fiscale.
Instrumentul intern de evitare a dublei impuneri internaționale îl reprezintă prevederile
legislației fiscale. În acest sens, se aplică criteriul teritorialității, cetățeniei și al rezidenței în ceea
ce privește așezarea impozitelor și taxelor.
În aplicarea criteriului teritorialității (competența ratione loci), impozitele și taxele se
aplică veniturilor obținute și bunurilor dobândite pe teritoriul statului, indiferent dacă
beneficiarul sau dobânditorul este cetățean al acelui stat sau străin. Ca excepție de la această
regulă sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri obținute de cetățeni sau străini pe teritoriul
statului respectiv (tax exemption).
Potrivit criteriului cetățeniei (competența ratione personae) legislația fiscală a unui stat
se aplică cetățenilor săi pentru veniturile și bunurile obținute/dobândite atât în țară cât și în
străinătate. Pentru cele obținute/dobîndite în străinătate, perceperea impozitelor și taxelor
prevăzute de legislația internă este justificată numai dacă pentru acele venituri sau bunuri nu s-au
plătit impozite sau taxe conform legislației statului pe teritoriul căruia au fost obținute/dobândite
sau numai pentru diferența dintre impozitele și taxele plătite în străinătate și cele datorate pe
teritoriul statului de cetățenie, dacă acestea din urmă sunt mai mari. Sumele plătite în străinătate
sunt considerate cheltuieli efectuate de contribuabil și se deduc din impozitul datorat (tax
deduction).
Potrivit criteriului rezidenţei (domiciliului fiscal) impunerea veniturilor se efectuează de
autoritatea fiscală din ţara căreia aparţine rezidentul, indiferent dacă veniturile ori averea care fac
obiectul impunerii sunt obţinute, respectiv se află pe teritoriul acelui stat sau în afara acestuia.
Importanţa criteriului rezidenţei este determinată de statutul juridic al persoanei: ca rezident al
103
Iulian Văcărel, Relaţii financiare internaţionale, Editura Academiei Române, Bucureşti, 1995, pg.403.

275
statului, persoana este responsabilă pentru achitarea impozitului din total venituri, iar
nerezidenţii urmează să achite, în acest stat, impozitul doar din veniturile obţinute din sursele
aflate pe teritoriul său.

13.5. Convenţii pentru evitarea dublei impuneri internaționale

În raporturile dintre state, instrumentul juridic cel mai frecvent utilizat pentru evitarea sau
eliminarea dublei impuneri internaţionale îl constituie convenţiile pentru evitarea dublei
impuneri. Aceste pot fi generale sau speciale, bilaterale sau multilaterale.
Convenţiile fiscale generale cuprind măsuri complexe pentru evitarea dublei impuneri pe venit şi
pe avere şi se referă la ansamblul impozitelor şi taxelor instituite în statele partenere sau la un
număr important de impozite şi taxe pe venit şi pe avere. Convenţiile fiscale speciale
reglementează măsuri pentru evitarea dublei impuneri privitoare la o anumită categorie de
impozite sau se referă la anumite măsuri de natură procesuală în domeniul fiscal. Cele mai
utilizate sunt convenţiile fiscale generale. Acestea se pot grupa la rândul lor, în: convenţii
bilaterale – care se încheie între două state; convenţii multilaterale – în care părţile contractante
sunt mai multe state. În practica internaţională cele mai frecvente sunt convenţiile bilaterale,
deoarece permit convenirea unui număr mare de concesii fiscale.
Convenţiile fiscale au la bază Convenţiile Model adoptate de către Organizaţia pentru
Cooperare şi Dezvoltare Economică (OECD), Convenţia Model ONU (1980) și Manualul ONU
de negocieri ale convențiilor fiscale bilaterale (1981).
În cadrul efortului de evitare a dublei impuneri internaționale se înscriu și acordurile
internaţionale care deși au ca obiect principal alte aspecte decât cele fiscale, ele cuprind şi măsuri
privitoare la unele impozite şi taxe.
Ponderea cea mai însemnată în perioada actuală, în relaţiile internaţionale o deţin
convențiile bilaterale de eliminare a dublei impuneri, majoritatea fiind elaborate în concordanţă
cu soluţiile oferite Convența Model OECD.
România a încheiat convenţii pentru evitarea dublei impuneri cu peste 80 de ţări.

Pentru identificarea statelor cu care România a încheiat convenții fiscale de evitare a


dublei impuneri, a se vedea:

276
http://static.anaf.ro/static/10/Anaf/AsitentaContribuabili_r/Conventii/Conventii.htm

13.6. Jurisprudenţa, cutuma și doctrina

Jurisprudenţa reprezintă soluţiile instanţelor de judecată, rămase definitive şi care


constituie precedent judiciar. Aceste soluții sunt avute în vedere de către organele competente
cărora le revine îndatorirea de a aplica convenţiile pentru evitarea dublei impuneri. Ele pot fi
invocate de părți pentru a completa reglementările interne şi pe cele din convenţii, mai ales în
ceea ce priveşte interpretarea şi determinarea câmpului de aplicare a acestora.
Statele consideră jurisprudenţă în domeniul dreptului fiscal internaţional atât soluţiile
adoptate de instanţele fiscale interne, cât şi cele pronunţate de instanțele internaționale104.
Cutuma. În relaţiile dintre state apar situaţii pentru rezolvarea cărora nici reglementările
naţionale şi nici cele internaţionale nu cuprind soluții. În astfel de situaţii, statele pot apela la
cutumă. În acelaşi mod se procedează şi în situaţiile în care normele juridice nu sunt precise,
astfel încât se nasc dificultăţi în interpretarea şi aplicarea lor, indiferent dacă este vorba de
legislaţia internă sau de instrumentele juridice internaţionale. În opinia juristului francez Louis
Cartou „regula potrivit căreia o convenţie internaţională poate să uşureze obligaţiile
contribuabilului, iar nu să le agraveze, este de origine cutumiară. Cutuma poate să meargă până
la neutralizarea aplicării dispoziţiilor naţionale” 105.
Doctrina fiscală. Pentru soluţionarea unor probleme fiscale care apar în relaţiile dintre
state, în mod frecvent, se apelează la opiniile unor specialişti recunoscuţi, consacraţi, emise în
lucrările publicate şi în cadrul grupurilor sau comitetelor de experţi ale unor organizații
internaţionale neguvernamentale sau interguvernamentale.
Dintre organizațiile internaţionale neguvernamentale care au preocupări în materie
fiscală amintim Asociaţia Internaţională Fiscală, Asociaţia de Drept Internaţional, Institutul
Internaţional de Finanţe Publice. În acelaşi timp, unele organizații internaţionale
guvernamentale au o contribuţie importantă la soluţionarea problemelor fiscale pe plan mondial.
Astfel, pe lângă Societatea Naţiunilor, în perioada 1920 – 1946 s-au constituit un comitet
financiar şi apoi unul fiscal care au elaborat trei convenţii model, de tip bilateral, cu privire la

104
Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaţionale, Editura Regia Autonomă Monitorul Oficial,
Bucureşti, 1999, pg. 53.
105
Louis Cartou, Droit fiscal international et europeen, Dalloz, Paris, 1981, p. 26, citat de Ioan Condor în Drept
fiscal. Evitarea dublei impozitări internaţionale, Editura Regia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 1999, pg.
205.

277
impunerea veniturilor şi averii şi convenţia cu privire la asistenţa administrativă şi juridică. De
asemenea, Organizaţia Naţiunilor Unite a constituit o comisie financiar-fiscală de experţi, care a
continuat lucrările privind evitarea dublei impuneri din cadrul Societăţii Naţiunilor. În anul 1947
această comisie a început lucrările pentru revizuirea convenţiilor model din Mexic şi Londra,
pentru publicarea convenţiilor fiscale şi pentru centralizarea actelor normative fiscale din
legislaţiile naţionale. În consecinţă, în 1979 a fost adoptată Convenţia Model ONU pentru
evitarea dublei impuneri a veniturilor şi averii, publicată în 1980. În cadrul aceluiași efort,
OECD a manifestat o preocupare deosebită şi constantă privind problemele fiscale
internaţionale, concretizată în elaborarea şi publicarea convenţiilor model pentru evitarea dublei
impuneri asupra veniturilor şi averii din 1963 şi 1978 precum şi asupra succesiunilor din 1966,
dar şi a numeroase studii consacrate impozitelor. În urma revizuirii Convenției Model din 1977,
OECD a publicat în anul 1992 „Convenția Model de eliminare a dublei impuneri” 106. Studiile ce
stau la baza tuturor acestor proiecte-model de convenţii şi însăşi definitivarea textelor lor sunt
rodul unei activităţi ştiinţifice laborioase a specialiştilor doctrinei fiscale mondiale. Aceeaşi
sursă o au şi comentariile oficiale ale Convenţiilor Model ONU şi OECD.

13.7. Scopul convenţiilor pentru evitarea dublei impuneri internaționale

 Majoritatea convenţiilor fiscale, chiar dacă nu menţionează expres în titlu, au dublu scop,
respectiv evitarea dublei impuneri şi prevenirea evaziunii fiscale.
 Scopul principal al încheierii acestor convenţii este partajarea dreptului de impunere între
statul de rezidenţă şi cel de sursă.
 Grupul de experţi O.N.U subliniază că scopul convenţiilor de evitare a dublei impuneri
este să elimine impedimentele asupra fluxurilor comerciale şi de investiţii prin eliminarea
dublei impuneri internaţionale.
 În ceea ce priveşte contribuabilul, convenţiile fiscale asigură un ghid general şi o garanţie
pentru investitor asupra tratamentului fiscal pe care-l va găsi în teritoriul străin.
 În acelaşi timp, convenţiile fiscale asigură schimb de informaţii la nivel instituțional
pentru combaterea evaziunii fiscale şi pentru a se putea întreprinde măsuri de modificare
a convenţiei în caz că legislaţia internă suferă schimbări importante.

106
Ioan Condor, op.cit., pg. 54.

278
 Totodată, convenţiile fiscale reprezintă semnale ale unei politici de încurajare a
investiţiilor dintr-o ţară în alta şi de eliminare a barierelor fiscale pentru cei ce lucrează în
alte state.
 Prin convenţiile fiscale bilaterale s-a creat un cadru de legalitate şi certitudine financiară
în operaţiunile economice, tehnico-ştiinţifice şi culturale internaționale.
De studiul aspectelor fiscale, în cazul activităţilor economice care depăşesc graniţele unei
ţări, sunt interesaţi atât contribuabilii, cât şi statul.
Pe de o parte, contribuabilii, persoane fizice şi juridice, sunt interesaţi de fiscalitatea statelor
pe teritoriul cărora îşi desfăşoară activităţile economice, precum şi de documentele internaţionale
relevante, pentru că aceste elemente se repercutează direct asupra eficienţei. Asupra lor planează
riscul ca veniturile realizate şi bunurile deţinute să fie dublu impozitate. Supunerea la impozit a
aceleiaşi materii impozabile, pentru aceeaşi perioadă de timp, de către două autorităţi fiscale din
țări diferite sau, altfel spus, dubla impunere scade beneficiul obţinut, având un efect descurajant.
În această lumină, eliminarea dublei impuneri internaţionale este o necesitate pentru a asigura
dezvoltarea fără oprelişti a relaţiilor economice internaţionale.
Pe de altă parte, statele sunt şi ele interesate în clarificarea aspectelor fiscale internaţionale.
Astfel, ele trebuie să protejeze finanţele publice, împiedicând sustragerea contribuabililor de la
plata impozitelor şi taxelor datorate pentru veniturile obţinute şi bunurile deţinute. De asemenea,
statele trebuie să modeleze astfel sistemul fiscal încât să prezinte atractivitate pentru muncă,
pentru desfășurarea activității economice, pentru a determina stimularea investiţiilor, creşterea
concurenţei, diversificarea şi creşterea calităţii produselor, reducerea şomajului, creşterea
economică. Atractivitatea este apreciată în funcţie de o serie de caracteristici, cum ar fi:
stabilitatea reglementărilor fiscale, presiune fiscală redusă, claritatea normelor juridice fiscale,
existenţa unor reglementări care să evite dubla impunere. Aşadar, statele sunt interesate să
clarifice şi să garanteze situaţia fiscală a contribuabililor angajaţi în activităţi economice, prin
aplicarea aceleiași soluţii în cazuri identice de dublă impozitare107.

13.8. Metode pentru evitarea dublei impuneri internaţionale

În principiu, tratatele internaţionale utilizează două metode de bază în evitarea dublei


impuneri: metoda scutirii (exonerării sau exceptării) şi metoda creditării (imputării). Deosebirea

107
Ramona Ciobanu, S.-D. Șchiopu, Poziția României la Convenția Model OECD referitoare la impozitul pe venit
și impozitul pe capital, în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.2 – februarie 2009, pg.40-41.

279
dintre aceste metode este aceea că, metoda scutirii se referă la venit, pe când metoda creditării se
referă la impozit.
Ambele metode cunosc două moduri de aplicare, şi anume: metoda scutirii poate îmbrăca
forma scutirii progresive și a scutirii complete, iar metoda creditării se concretizează fie în
acordarea creditului complet, fie în folosirea creditului ordinar.
În cadrul metodei scutirii, statul de rezidenţă a beneficiarului unui anumit venit nu
impozitează veniturile care, potrivit prevederilor convenţiilor fiscale, sunt impuse în celălalt stat,
adică în statul de sursă sau în cel în care se află averea impozabilă, un sediu permanent sau o
bază fixă.
Metoda scutirii este utilizată în convenţiile fiscale în două variante: metoda scutirii totale
(integrale) şi metoda scutirii progresive.
Metoda scutirii totale, conform căreia statul de rezidenţă a beneficiarului venitului, la
determinarea venitului impozabil, nu va lua în considerare venitul impozabil al acestuia în statul
de sursă şi nici venitul aferent unui sediu permanent ori unei baze fixe din celălalt stat
contractant. Astfel, el va lua în calcul numai restul venitului impozabil. În acest fel, practic prin
neluarea în considerare a unui anumit venit se acordă o scutire de impozit.

Exemple

Un rezident englez obţine în S.U.A un venit de 60 000 u.m., cota de impunere


fiind de 15%.
În acelaşi timp mai obţine un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia
cotele de impunere, sunt următoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Metoda scutirii totale presupune ca autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă
să nu ia în considerare veniturile realizate în străinătate dacă pentru acestea s-a
plătit impozit.
Astfel în ţara de rezidenţă impozitul perceput va fi de
IA = 80 000 x 25% = 20 000
iar în SUA impozitul pentru venitul realizat este de
ISUA = 60 000 x 15% = 9 000.
Impozitul total achitat de rezidentul englez în conformitate cu această

280
metodă de evitare a dublei impuneri este de
IT = IA + ISUA = 20 000 + 9 000 = 29 000.
Evitarea dublei impuneri se realizează în totalitate deoarece venitul realizat
în SUA nu este impozitat în Anglia.

Metoda scutirii progresive presupune că venitul din statul de sursă, cel în care se află
sediul permanent sau baza fixă, nu se impune în statul de rezidenţă al contribuabilului. În
schimb, acest din urmă stat îşi păstrează dreptul de a lua în considerare acest venit, atunci când
determină impozitul aferent restului de venit. La fel se procedează şi pentru impozitarea averii.

Exemple

În exemplul de anterior, potrivit metodei scutirii progresive, organul fiscal din


ţara de rezidenţă însumează veniturile realizate în ţară şi străinătate, identifică
cota de impunere aferentă venitului cumulat şi o aplică numai asupra venitului
realizat în ţara de rezidenţă.
În ţara de rezidenţă, Anglia, se însumează veniturile, acestea fiind în
valoare de 140 000 u.m., iar cota aferentă venitului cumulat este de 30%.
Impozitul din Anglia se calculează prin aplicarea procentului de 30% asupra
venitului realizat în ţara de rezidenţă.
IA = 80 000 x 30% = 24 000 u.m.
ISUA = 9 000 u.m.
Impozitul total datorat (IT) este egal cu 33 000 u.m.(IA + ISUA).

Conform metodei creditării, statul de rezidenţă calculează impozitul datorat de un


rezident al său pe baza volumului total al veniturilor acestui subiect impozabil. Metoda aceasta
cunoaşte, la rândul ei, două variante:
a) Metoda creditării totale (a creditului complet) permite deducerea de către statul de
rezidenţă din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale contribuabilului a
sumei totale a impozitului plătit în celălalt stat (statul de sursă).
Exemple

Un rezident englez obţine în USA un venit de 60 000 u.m., cota de

281
impunere fiind de 15%.
În acelaşi timp mai obţine un venit în valoare de 80 000 u.m., în Anglia
cotele de impunere, sunt următoarele:
♦ Pentru 60 000 u.m. cota este de 10%
♦ Pentru 80 000 u.m. cota este de 25%
♦ Pentru 140 000 u.m. cota este de 30%.
Potrivit metodei creditării totale impozitul achitat în străinătate se deduce în
totalitate.
- Se cumulează veniturile: VT = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara de
rezidenţă
I(VT) = 42 000 u.m.
- Se determină impozitul în ţara de rezidenţă
IA = I(VT) – ISUA =42 000 – 9 000 = 33 000
- Se determină impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 33 000 + 9 000
IT = 42 000 u.m.

b) Metoda creditării ordinare (a creditului ordinar) permite, de asemenea, deducerea, din


impozitul calculat pe baza venitului total, a impozitului plătit în străinătate, dar numai până la o
valoare corespunzătoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil în statul de rezidenţă pentru
venitul realizat în străinătate (statul de sursă).

Exemple

În exemplul anterior, autoritatea fiscală din ţara de rezidenţă cumulează


veniturile din ţară şi străinătate, calculează impozitul aferent venitului cumulat
din care deduce impozitul achitat în străinătate, dar nu integral ci numai până la
limita impozitului determinat în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu venitul
obţinut în străinătate.
- Se cumulează veniturile: VT = VA + VSUA = 140 000 u.m.
- Se determină impozitul aferent venitului cumulat calculat în ţara de
rezidenţă I(VT) = 140 000 x 30% = 42 000 u.m.
- Se calculează impozitul în ţara de rezidenţă pentru un venit egal cu

282
venitul realizat în străinătate
IA (VSUA ) 60 000 ⋅ 10% = 6 000
- Se deduce impozitul achitat în străinătate dar până la limita impozitului
calculat anterior IA = I(VT) – min(IA(VSUA), ISUA)
IA = 42 000 – 6 000 = 36 000 u.m.
- Se calculează impozitul total datorat:
IT = IA + ISUA = 36 000 + 9 000
IT = 45 000.

Cele două metode asigură o limitare rezonabilă a fiscalităţii.

Nivelul obligaţiilor fiscale poate să influenţeze, alături de alţi factori, în mod


semnificativ deciziile persoanelor fizice şi juridice care vor să-și desfășoare
activitatea și/sau să investească în străinătate. Statele cu fiscalitate moderată sunt
mai atractive pentru operatorii internaţionali, ca şi pentru specialiştii dornici sa-şi
valorifice în străinătate pregătirea profesională şi experienţa acumulată, decât
cele cu sarcini fiscale împovărătoare.
Dubla impunere internaţională, prin impozitarea repetată a veniturilor realizate,
constituie un obstacol în dezvoltarea relaţiilor economice dintre state, diminuând
veniturile operatorilor internaţionali şi interesul acestora pentru efectuarea de
investiţii în străinătate. Prin urmare, fiecare stat, în condițiile concurenței fiscale,
trebuie să adopte politici fiscale motivante pentru mediul de afaceri, apte să
genereze creștere economică.
În convenţiile bilaterale încheiate de România, metoda cel mai frecvent folosită
este aceea a creditării obişnuite. Noul Cod fiscal cuprinde reglementări
privitoare la evitarea dublei impuneri, folosind atât metoda scutirii, cât și pe cea a
creditării.

283
Rezumat

 Dubla impunere juridică internaţională reprezintă supunerea la impozit a


aceleiaşi materii impozabile, pentru aceeaşi perioadă de timp, de către
două autorităţi fiscale din ţări diferite.
 Instrumentul intern de evitare a dublei impuneri internaționale îl
reprezintă prevederile legislației fiscale. În acest sens, se aplică criteriile
teritorialității, cetățeniei și rezidenței în ceea ce privește așezarea
impozitelor și taxelor.
 În raporturile dintre state, instrumentul juridic cel mai frecvent utilizat
pentru evitarea sau eliminarea dublei impuneri internaţionale îl constituie
convenţiile pentru evitarea dublei impuneri. Aceste pot fi generale sau
speciale, bilaterale sau multilaterale.
 Convențiile privind evitarea dublei impuneri au drept scop: stabilirea
corectă a sarcinii fiscale a contribuabilului și evitarea unei presiuni fiscale
ridicate, combaterea evaziunii fiscale, fluidificarea schimburilor
economice, încurajarea investițiilor, asigurarea unui climat de stabilitate
fiscală, realizarea schimbului de informații fiscale între state.
 Convențiile internaţionale utilizează două metode principale în evitarea
dublei impuneri: metoda scutirii şi metoda creditării.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Definiți dubla impunere internațională.


2. Dați exemplu de cutumă aplicabilă în materia impozitării.
3. Precizați cele două metode utilizate in practica fiscală pentru
evitarea dublei impuneri internaționale.

284
Unitatea de învăţare 14 .
Evaziunea fiscală

Cuprins

14.1. Introducere ...................................................................................................................


14.2. Competenţe ..................................................................................................................
14.3. Noțiunea de evaziune fiscală ......................................................................................
14.4. Evaziunea fiscală legală ..............................................................................................
14.5. Evaziunea fiscală frauduloasă.....................................................................................
14.6. Cauzele evaziunii fiscale .............................................................................................
14.7. Combaterea evaziunii fiscale ......................................................................................
14.8. Precizări terminologice ...............................................................................................
14.9. Categorii de fapte incriminate ca infracțiuni .............................................................
14.10. Efectele evaziunii fiscale ..........................................................................................
14.11. Rezumat .....................................................................................................................
14.12. Test de evaluare .........................................................................................................

14.1. Introducere

Evaziunea fiscală înseamnă sustragerea, în tot sau în parte, de la plata


impozitelor și reprezintă un fenomen îngrijorător care afectează nivelul veniturilor
publice. În funcție de modul cum se procedează în activitatea de evitare a
efectelor reglementărilor fiscale, doctrina face distincție între evaziunea fiscală
„legală" şi evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală. Pentru a putea
înţelege fenomenul evaziunii fiscale şi pentru a putea elabora şi aplica măsuri
eficiente de combatere a acestuia, trebuie să-i înţelegem cauzele.
În România au fost depuse eforturi susținute pentru combaterea evaziunii
fiscale.

285
14.2. Competenţele unităţii de învăţare

Unitatea de învăţare 14 îşi propune ca obiectiv principal explicarea fenomenului


de evaziune fiscală.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 definească noțiunea de evaziune fiscală,
 precizeze formele evaziunii fiscale,
 identifice cauzele evaziunii fiscale,
 descrie măsurile întreprinse în Romînia pentru combaterea evaziunii
fiscale,
 precizeze efectele evaziunii fiscale.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare 14 este de 3 ore.

14.3. Noțiunea de evaziune fiscală

Deși majoritatea contribuabililor sunt de bună-credință, există contribuabili care,


mobilizați de dorința de maximizare a veniturilor, punându-şi în valoare inventivitatea, încearcă
să-şi restrângă obligaţiile fiscale, scop în care recurg, uneori, la cele mai ingenioase şi variate
metode. Unele persoane sunt „stimulate" într-un asemenea demers şi de o legislaţie fiscală
împovărătoare108.
Faptele acelor contribuabili care reuşesc să sustragă de sub incidenţa legii fiscale unele
venituri şi/sau bunuri impozabile conturează fenomenul evazionist. Evaziunea fiscală este
definită, în modul cel mai sintetic, ca find sustragerea, în tot sau în parte, de la impunere a
materiei impozabile109.
În fapt, sustragerea de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale se poate realiza în diferite
moduri: prin interpretarea normelor juridice fiscale în favoarea contribuabilului, prin plasarea
materiei impozabile ori a unei părţi a acesteia în afara sferei de acţiune a dispoziţiilor legale
privind impozitarea, prin disimularea obiectului impozabil constând în subevaluarea cuantumului

108
D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Bălaşa, Fiscalitatea în România. Reglementare, doctrină, jurisprudenţă, Editura
AII Beck, Bucureşti, 2005, pg. 118.
109
Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, op.cit., pg. 284.

286
acestuia sau prin înfrângerea brutală a prevederilor fiscale. Aşa fiind, rămâne valabilă definiţia
formulată încă la începutul secolului XX în doctrina românească, potrivit căreia evaziunea
fiscală este ansamblul procedeelor licite şi ilicite cu ajutorul cărora contribuabilii sau alte
persoane interesate sustrag în total sau în parte averea lor, obligaţiilor stabilite prin legile
fiscale110.
După modul cum se procedează în activitatea de evitare a efectelor reglementărilor
fiscale, doctrina face diferenţiere între evaziunea fiscală aşa-zis „legală" şi evaziunea fiscală
frauduloasă sau frauda fiscală. Expresiile folosite în prezent sunt fie insuficient de clare şi
precise sau incorecte (evaziune fiscală legală), fie pleonastice (evaziune fiscală frauduloasă).

14.4. Evaziunea fiscală legală

Evaziunea fiscală „legală" este considerată a fi modalitatea prin care contribuabilul


încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a putea beneficia într-o cât mai
mare măsură de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare. Altfel spus, într-un cadru
legal, dar uzând de posibilităţile lăsate deschise de legiuitor, un contribuabil poate profita de pe
urma anumitor procedee legale, beneficiind de un regim fiscal mai avantajos.
În principiu, se vorbeşte de „evaziune fiscală legală" ori de câte ori o parte din veniturile
sau averea unor persoane sau categorii sociale pot fi scoase de sub incidenţa impunerii datorită
modului în care este reglementată stabilirea cuantumului obiectului impozabil. Astfel de situaţii
„favorizante" se creează atunci când venitul impozabil se stabileşte în funcţie de anumite criterii
exterioare sau după norme medii, care permit subevaluarea materiei supusă impunerii ori în
cazurile în care obligaţiile declarative nesincere ale contribuabililor nu sunt sancţionate, potrivit
legii. Prin urmare, evaziunea fiscală „legală" este forma tolerată, admisă de legiuitor, în sensul
că, în lipsa unor norme juridice exprese care să o incrimineze, ea nu poate fi sancţionată.
Se pare că evaziunea fiscală legală (care, deci, nu este incriminată) se datorează
conjuncţiei dintre o competenţă (competenţa contribuabilului de a alege soluţia cea mai
avantajoasă din lege) şi o incompetenţă (incompetenţa legiuitorului căruia i-au scăpat “portiţele”
menţionate mai sus).
Aşa-numita evaziune fiscală legală pare a fi o contradicţie în termeni: pe de o parte,
conceptul de evaziune fiscală trimite la înfrângerea legii, deci la o situaţie de nelegalitate iar, pe
de altă parte, evaziunea fiscală poate fi legală. În cazul acestui tip de evaziune, contribuabilul

110
A se vedea D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală, Editura Oscar Print, Bucureşti, 1995, pg. 58.

287
încearcă să se plaseze într-o poziţie cât mai favorabilă, pentru a beneficia în cât mai mare măsură
de avantajele oferite de reglementările fiscale în vigoare.
Contribuabilii găsesc anumite mijloace şi exploatând imperfecțiunile legislaţiei le
eludează in mod legal, sustrăgându-se în totalitate sau în parte plăţii impozitelor. Procedând
astfel, contribuabilii rămân în limita drepturilor lor, fără putinţă de a li se imputa ceva, iar statul
nu se poate apăra decât printr-o legislaţie clară, ştiinţifică, precisă.
Singurul vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este legiuitorul.
Evaziunea fiscală la adăpostul legii poate fi evitată prin corectarea, perfecţionarea şi
îmbunătăţirea cadrului legislativ care a făcut-o posibilă.

Exemple

Facilităţile fiscale au drept efect reducerea sarcinii fiscale, fie prin scutiri sau
anulări de datorii bugetare, fie prin acordarea altor forme de sprijin fiscal.
Contribuabilii care primesc asemenea facilităţi fiscale, se comportă în
continuare în speranţa primirii de noi facilităţi, generând, astfel, un
comportament menit să evite sarcina fiscală.

14.5. Evaziunea fiscală frauduloasă

Evaziunea fiscală frauduloasă constă în disimularea obiectului impozabil, în


subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi sau modalităţi de
sustragere de la plata impozitului datorat111.
Evaziunea fiscală ilegală este singura specie de evaziune fiscală propriu-zisă, deoarece
ea se face cu înfrângerea legii fiscale. În acest sens, sintagma “evaziune fiscală ilegală”
reprezintă un pleonasm, deoarece evaziunea fiscală este ilegală prin definiţie.
Spre deosebire de evaziunea fiscală legală, care constă într-o menţinere prudentă a
sustragerii în limitele legale, frauda fiscală se săvârşeşte prin încălcarea flagrantă a legii,
profitându-se de modul specific în care se face impunerea.
Prin evaziune fiscală ilicită se înţelege acţiunea contribuabilului ce încalcă prescripţia
legală cu scopul de a se sustrage de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cuvenite statului.

111
Dan Drosu Șaguna, Tratat de Drept Financiar și Fiscal, Editura All Beck, Bucureşti, 2001, pg.173.

288
Evaziunea fiscală este frauduloasă când contribuabilul, obligat să furnizeze date în
sprijinul declaraţiei în baza căreia urmează a i se stabili cota impozitului, recurge la disimularea
obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau folosirea altor căi de
sustragere de la plata impozitului. Deci, evaziunea fiscală frauduloasă sau frauda fiscală constă
în disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat.
Evaziunea fiscală frauduloasă se întâlneşte pe o scară mult mai largă decât evaziunea
licită şi se înfăptuieşte cu încălcarea prevederilor legale, bazându-se pe fraudă şi pe rea credinţă.
Drept urmare, acest fenomen antisocial trebuie combătut puternic, fiindcă sustrage de la bugetul
public un volum important de resurse financiare care ar putea fi folosite pentru acoperirea unor
cheltuieli de ordin social sau economic.
Frecvent, evaziunea fiscală ilicită se realizează prin diferite procedee, cum ar fi: ţinerea
unor registre contabile nereale; distrugerea voită a unor documente care pot ajuta la aflarea
adevărului privind livrările de mărfuri, preţurile practicate, comisioanele încasate sau plătite,
întocmirea de documente de plată fictive; modificarea nejustificată a preţurilor de aprovizionare
şi a cheltuielilor de transport, manipulare şi depozitare; întocmirea unor declaraţii vamale false la
importul sau exportul de mărfuri; întocmirea de declaraţii de impunere false, când cu bună ştiinţă
nu sunt menţionate decât o parte din veniturile realizate.
Este greu să se determine toate procedeele, ele fiind practic nelimitate. În activitatea
fiscală există însă procedee care se regăsesc mai frecvent şi de acelea trebuie să se ţină seama la
cercetarea contabilă.

Exemple
Exemple de astfel de procedee:
- înregistrările făcute în scopul micşorării rezultatelor;
- întocmirea de declaraţii false;
- întocmirea de documente de plăţi fictive;
- alcătuirea de registre contabile nereale;
- nejustificarea cu documente legale a înregistrărilor;
- trecerea în conturi personale a unor părţi din beneficiu;
- reducerea cifrei de afaceri;
- declararea de venituri impozabile inferioare celor reale;
- falsificarea sau crearea pur şi simplu a unor acte justificative;
- executarea de registre de evidenţe duble, un exemplar real şi altul fictiv;

289
- contabilizări de cheltuieli şi facturi fictive;
- erori de adunare şi raportare;
- diminuarea materiei impozabile rezultate din reducerea cifrei de afaceri prin
înregistrarea în cheltuielile unităţii a unor cheltuieli cu caracter personal ale
patronilor ori înregistrarea de cheltuieli neefectuate în realitate;
- vânzările făcute fără factură, precum şi emiterea de facturi fără vânzare efectivă,
care ascund operaţiunile reale supuse impozitării;
- falsificarea bilanţului, ca mijloc de fraudare a fiscului, care presupune o
convenţie între patron şi contabilul şef, fiind ţinuţi să răspundă solidar.

În ţările cu o experienţă vastă în fiscalitatea adaptată cerinţelor economiei de piaţă,


evaziunea fiscală, specifică mai ales in privinţa T.V.A. – ului, poate fi întâlnită şi sub
următoarele forme:
a). Frauda pe termen lung, care apare atunci când un agent economic, care şi-a creat în timp o
bună reputaţie prin comportament şi rezultate, încetează brusc plăţile, declarându-se în stare de
faliment, după ce în prealabil a avut grijă să-şi transfere profitul în altă ţară.
b). Frauda pe termen scurt, care poate fi întâlnită atunci când o nouă întreprindere înfiinţată
înaintează organelor fiscale o cerere justificată de rambursare a T.V.A., însă după rambursare,
întreprinderea în cauză îşi încetează activitatea, iar plătitorul dispare.
c). Sindromul “Phoenix”, când o firmă ce avea obligaţii de plată a T.V.A. se declară în stare de
faliment sau se lichidează, dar apare o altă firmă cu acelaşi director. În acest caz, organelor
fiscale le revine sarcina de a încerca să încaseze impozitul de la unitatea lichidată.
d). Sindromul “Companiilor Multiple” apare în cazul în care sunt înregistrate mai multe firme
printre care şi una fantomă. Aceasta din urmă solicită rambursarea taxei pe valoarea adăugată
fără să fi participat la plata T.V.A. colectate, după care dispare.
e) Manipulările insignifiante, care se concretizează în efectuarea unei serii de modificări mărunte
în contabilitate, ca de exemplu: omiterea de la însumare a unor pagini, înregistrarea repetată a
unor facturi de intrare, raportare greşită, etc. Toate acestea conduc la întocmirea unui decont
T.V.A. incorect.
Evaziunea fiscală ilegală cuprinde, incontestabil, actele comisive şi omisive săvârşite de
subiectele impozabile sau netaxabile, care reprezintă încălcări neavenite şi sancţionabile ale
legislaţiei fiscale datorită consecinţelor lor financiare negative.
Delimitarea evaziunii fiscale licite de cea ilicită este necesară şi utilă, pentru că dă
posibilitatea, cel puţin teoretică, estimării mărimii fenomenului, pe cele două forme de

290
manifestare. Mai mult decât atât, această delimitare contribuie la sensibilizarea factorilor de
decizie politică şi a celor administrativi în a căuta şi stabili mijloacele adecvate de limitare şi
combatere a fenomenului în cauză.

14.6. Cauzele evaziunii fiscale

Pentru a putea înţelege cu adevărat fenomenul evaziunii fiscale şi pentru a putea elabora şi
aplica măsuri eficiente de combatere a acestuia, trebuie, în primul rând, să înţelegem cauzele
acestui fenomen. Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Enumerăm câteva dintre ele.
 Presiunea fiscală ridicată; excesivitatea sarcinilor fiscale, mai cu seamă pentru
unele categorii de contribuabili.
 Veniturile mici și nivelul de trai scăzut.
 Insuficienţa educaţiei civice şi fiscale a contribuabililor112; gradul de consimţire la
impozit fiind invers proporţional cu gradul de rezistenţă la impozite, deci cu
evaziunea fiscală.
 Contabilitate creativă care constă în folosirea unui set de tehnici sau metode
contabile care urmăreşte maximizarea rezultatelor operatorului economic respectiv.
 Activitatea ineficientă a organelor de drept şi de control în combaterea economiei
subterane şi implicit a evaziunii fiscale.
 Contagiunea sau imitația este un factor generator de evaziune fiscală insidios, dar
cu o mare forţă statistică, în sensul că este dificil de controlat, dar se poate produce
în proporţie de masă. Mecanismul este următorul: un contribuabil care observă că
alţi contribuabili evazionişti nu au suportat costuri mari (sau, poate, nu au suportat
niciun cost) pentru comportamentul lor evazionist, va decide, la rândul său, să se
comporte evazionist, în speranţa că lucrurile se vor întâmpla în mod similar şi
pentru el. Pe piaţă contribuabilii se observă reciproc în procesul concurenţei
economice dintre ei şi, astfel, se pot “îmbolnăvi” unii de la alţii de comportamentul
evazionist. Forţa contagiunii în generarea sau extinderea fenomenului evazionist
este deosebit de consistentă.

112
Laura Poţincu, Cristian Poțincu, Etică în afaceri și responsabilitate socială corporatistă. Interferențe economice
și juridice, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2013, pg. 17-24, 93-122.

291
14.7. Combaterea evaziunii fiscale

După Decembrie 1989, capitalul de stat a suferit schimbări esenţiale în favoarea


capitalului privat. A avut loc un transfer al proprietăţii care a generat creşterea numărului de
agenţi economici cu capital de stat, mixt sau privat. Deficienţele şi inadvertenţele
reglementărilor au creat posibilitatea pentru cei cărora le revin obligaţiile fiscale de a se sustrage
de la îndeplinirea acestora.
Legiuitorul şi-a propus adoptarea unor măsuri de combatere, prevenire şi stopare a
fenomenului de evaziune fiscală, concretizate în Legea nr. 87/1994. Într-o mare măsură, Legea
nr. 87/1994 a funcţionat cu succes, cel puţin prin prisma efectului regulator pe care l-a avut, în
sensul că a ordonat din punct de vedere legal faptele reprezentând contravenţii şi faptele
reprezentând infracţiuni, sintetizând în acelaşi timp obligaţiile esenţiale ale contribuabililor
menite să reducă şi să stopeze evaziunea fiscală.
În anul 2005 a fost adoptată noua reglementare în materia evaziunii fiscale, respectiv
Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. Noua reglementare nu
defineşte evaziunea fiscală. Totuşi, evaziunea fiscală poate fi definită ca fiind sustragerea prin
orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor, taxelor şi altor sume datorate
bugetului general consolidat de către persoanele fizice si persoanele juridice române sau străine.
Evaziunea fiscală este rezultanta logică a defectelor şi inadvertenţelor unei legislaţii
imperfecte, a metodelor defectuoase de aplicare, precum şi a unei neprevederi şi nepriceperii
legiuitorului a cărui fiscalitate excesivă este tot atât de vinovată ca şi cei pe care îi provoacă prin
aceasta la evaziune. De asemenea, este evidentă corelaţia strânsă dintre o cotă excesivă a
impozitului şi evaziunea fiscală.
În scopul prevenirii şi combaterii evaziunii fiscale 113, al administrării mai eficiente a
impozitelor şi taxelor datorate bugetului public, precum și pentru responsabilizarea
contribuabililor s-a organizat cazierul fiscal, ca mijloc de evidenţă şi urmărire a disciplinei
financiare a contribuabililor114. În cazierul fiscal se ţine evidenţa persoanelor fizice şi juridice,
precum şi a asociaţilor, acţionarilor şi reprezentanţilor legali ai persoanelor juridice, care au
săvârşit fapte sancţionate de normele juridice fiscale, vamale, precum şi cele care privesc
disciplina financiară.

113
A se vedea şi Dan Drosu Şaguna, Combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaţionale, în Revista de Drept
Penal nr. 4/2003, pg. 1-9.
114
OUG nr. 39/2015 privind cazierului fiscal.

292
14.8. Precizări terminologice

Articolul 2 din Legea 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale


definește o serie de termeni şi expresii cu care se operează.
 Contribuabil – orice persoană fizică sau juridică sau orice altă entitate fără
personalitate juridică care datorează impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general
consolidat.
Faţă de vechea reglementare, noua lege lărgeşte aria subiecţilor infracţiunii care, pe lângă
persoana fizică sau juridică, mai poate fi şi “orice altă entitate fără personalitate juridică care
datoreaza impozite, taxe, contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat”, cum ar fi, de
exemplu, diferitele structuri ale agenţilor economici, reprezentanţele străine, etc. 115
 Documente legale - sunt documentele prevăzute de codul fiscal, codul de procedură
fiscală, codul vamal, legea contabilităţii nr.82/1991 şi de reglementările elaborate pentru punerea
în aplicare a acestora.
 Obligaţii fiscale - sunt obligaţiile prevăzute de codul fiscal şi codul de procedură
fiscală.
 Operaţiune fictivă – presupune disimularea realităţii în crearea aparenţei existenţei
unei operaţiuni care în fapt nu există.
 Organe competente sunt organele care au atribuţii de efectuare a verificărilor
financiare, fiscale sau vamale, potrivit legii.

14.9. Categorii de fapte incriminate ca infracțiuni

În art.3-8 ale Legii nr. 241/2005 au fost consacrate infracţiunile conexe infracţiunilor de
evaziune fiscală, art. 9 constituind norma de incriminare pentru infracţiunile de evaziune fiscală
propriu-zise. Astfel, constituie infracţiuni de evaziune fiscală și se pedepsesc cu închisoare de la
2 ani la 8 ani şi interzicerea unor drepturi, următoarele fapte săvârşite în scopul sustragerii de la
îndeplinirea obligaţiilor fiscale:
a. ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b. omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii, în actele contabile ori în alte documente
legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a veniturilor realizate;

115
Costică Voicu, Alexandru Boroi ș.a., Dreptul penal al afacerilor, Editura C.H. Beck, Bucureşti, 2008, pg. 170.

293
c. evidenţierea, în actele contabile sau în alte documente legale, a cheltuielilor care nu
au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor operaţiuni fictive;
d. alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile, memorii ale aparatelor de
taxat ori de marcat electronice fiscale sau de alte mijloace de stocare a datelor;
e. executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se înscrisuri sau alte mijloace de
stocare a datelor;
f. sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau vamale, prin
nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu privire la sediile principale sau
secundare ale persoanelor verificate;
g. substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori de către terţe persoane a
bunurilor sechestrate în conformitate cu prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului
de procedură penală.
Obiectul juridic al infracţiunilor de evaziune fiscală este reprezentant de relaţiile sociale
privitoare la stabilirea corectă şi exactă a stării de fapt fiscale, colectarea impozitelor,
contribuţiilor și îndeplinirea obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina contribuabililor sau a altor
persoane.
Obiectul materialal infracţiunii este constituit din sumele datorate bugetului general
consolidat.
Subiect activ al infracțiunii de evaziune fiscală este contribuabilul. Subiecte ale evaziunii
fiscale pot fi atât administratorii, contabilii sau alte persoane cu atribuţii de serviciu în domeniul
fiscal de la persoanele juridice, indiferent de natura capitalului – de stat sau privat – cât şi
persoanele fizice autorizate sau neautorizate. La majoritatea faptelor incriminate ca infracţiuni,
subiect nu poate fi decât persoana care are o anumită calitate: administrator, contabil sau altă
persoană însărcinată cu atribuţii de serviciu specifice.
Participaţia penală este posibilă sub toate formele, cu restricţiile generate de cerinţa unei
calităţi speciale a subiectului activ.
Latura obiectivă este constituită din acţiuni şi inacţiuni privind:
- refuzul de a prezenta organelor de control prevăzute de lege documentele justificative şi actele
de evidenţă contabilă necesare pentru stabilirea obligaţiilor faţă de stat,
- întocmirea incompletă sau necorespunzătoare de documente primare sau de evidenţă contabilă,
ori acceptarea unor astfel de documente cu scopul de a împiedica verificările financiar-contabile
pentru identificarea cazurilor de evaziune,
- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi contribuţiilor datorate statului, prin
neînregistrarea unor activităţi pentru care legea prevede obligaţia înregistrării,

294
- sustragerea de la plata obligaţiunilor fiscale, în întregime sau în parte, prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile sau taxabile sau efectuarea
oricăror alte operaţiuni în acest scop,
- neevidenţierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte, a
veniturilor realizate ori de a înregistra cheltuieli care nu au la bază operaţiuni reale, dacă au avut
ca urmare neplata ori diminuarea impozitului,
- organizarea sau conducerea unei evidenţe contabile duble, de către conducătorul unităţii sau
alte persoane cu atribuţii financiar-contabile, ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de
marcaj, sau a altor mijloace de stocare a informaţiilor, în scopul diminuării veniturilor supuse
impozitelor,
- declararea fictivă făcută de contribuabili sau împuterniciţii acestora cu privire la sediul unei
asociaţii comerciale sau la schimbarea acesteia, fără îndeplinirea obligaţiilor prevăzute de lege.
Urmarea unor asemenea acte sau fapte o constituie neplata sumelor datorate statului. În
vederea sancţionării autorului, este necesară existenţa raportului de cauzalitate între acţiunea sau
inacţiunea din latura obiectivă şi urmările acesteia.
Sub aspectul laturii subiective, toate infracţiunile se săvârşesc cu intenţie directă, concluzie
desprinsă din faptul ca faptele constituie infracţiuni dacă sunt săvârşite “în scopul sustragerii de
la îndeplinirea obligaţiilor fiscale”. Faptele care nu sunt săvârşite în astfel de condiţii încât
potrivit legii să constituie infracţiuni reglementate de lege pot atrage răspunderea
contravenţională.
Deşi unele dintre infracţiunile de evaziune fiscală admit tentativa, aceasta nu este
incriminată de legiuitor.
Sancțiunea prevăzută de lege pentru infracţiunile de evaziune fiscală este închisoarea de
la 2 la 8 ani, dublată de pedeapsa complementară a interzicerii unor drepturi. Exista două forme
agravante ale infracţiunilor de evaziune fiscală, acestea fiind:
- în cazul unui prejudiciu mai mare decât echivalentul în lei a 100.000 euro, limitele
pedepsei închisorii sunt de 4-10 ani (art.9, alin.2),
- în cazul unui prejudiciu mai mare decât echivalentul în lei a 500.000 euro, limitele
pedepsei închisorii sunt de 5-11 ani (art.9 alin.3).

295
14.10. Efectele evaziunii fiscale

Efectele acestui fenomen, într-o ţară cu o economie concurențială fragilă, sunt cât se
poate de negative, ele putându-se concretiza în:
 diminuarea capacităţii de autoreglare a raportului între nevoia de resurse financiare,
necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice, şi gradul de realizare a veniturilor
publice bugetare, ceea ce conduce la creşterea deficitului bugetar;
 apariţia pe piaţă a unor însemnate fonduri băneşti provenind din neachitarea obligaţiilor
fiscale care este de natură a genera presiuni asupra monedei naţionale, concretizate în
scăderea puterii de cumpărare a leului (datorită escaladării preţurilor, în condiţiile
creşterii cererii în raport cu oferta), fapt care amplifică fenomenul inflaţionist; un efect
subsecvent îl reprezintă faptul că sporirea cantităţii de monedă fără corespondent în
bunuri şi servicii existente pe piaţă determină, în mod inevitabil, transformarea
respectivelor sume în active financiare (preschimbarea lor în valută) create artificial, ceea
ce conduce la deprecierea monedei naţionale în raport cu devizele străine;
 menţinerea la cote înalte a fenomenului evazionist pe termen mediu sau lung are ca efect
degradarea mediului de afaceri, stare asociată întotdeauna cu o scădere a atractivităţii
economiei pentru investitorii străini;
 în urma lipsei, uneori acute, de fonduri financiare, statul nu poate lua decât o singură
măsură cu efect bugetar imediat – creşterea cotelor de impunere şi chiar înfiinţarea de noi
impozite şi taxe, cu alte cuvinte creşterea presiunii fiscale; eficienţa acestei măsuri este
pusă sub semnul întrebării, fiind bine-cunoscut adagiul ortodoxiei economice impozitul
mare omoară impozitul, cu alte cuvinte ne întoarcem de unde am pornit – la evaziune;
 în cazul în care veniturile datorate bugetului de stat nu sunt plătite la timp sau nu sunt
plătite de loc, atunci aceste venituri nu mai sunt conforme cu estimările efectuate şi pe
baza cărora s-au stabilit nivelurile de cheltuieli. În consecinţă se produc grave
dezechilibre în cadrul bugetului de stat, dezechilibre apărute ca urmare a diferenței dintre
veniturile bugetare brute, prognozate a fi realizate, și cele nete, realizate efectiv, ca
urmare a estimării eronate a veniturilor, erodate de evaziunea fiscală.

296
Rezumat

1. Evaziunea fiscală este sustragerea, în tot sau în parte, de la impunere a


materiei impozabile.
2. Formele evaziunii fiscale, identificate în doctrină, sunt evaziunea fiscală
legală și evaziunea fiscală frauduloasă.
3. Evaziunea fiscală este un fenomen complex, având cauze multiple.
4. În România au fost adoptate norme juridice menite să prevină și să combată
evaziunea fiscală.
5. Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale
reglementează faptele care constituie infracțiunea de evaziune fiscală.
6. Evaziunea fiscale are un impact negativ asupra economiei naționale.

Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Definiți evaziunea fiscală legală.


2. Definiți evaziunea fiscală frauduloasă.
3. Ce este cazierul fiscal?

297
Temă de control 1.

Tratați exhaustiv următoarea temă:

,, Curtea de Conturi a României – istoric, organizare, atribuții”

Tema de control, precum şi evaluarea acesteia se vor transmite studentului atât


în cadrul seminariilor faţă în faţă, cât şi prin postarea acesteia pe platforma e-
learning.

Temă de control 2

Tratați exhaustiv următoarea temă:

,,Paradisurile fiscale”

Tema de control, precum şi evaluarea acesteia se vor transmite studentului atât


în cadrul seminariilor faţă în faţă, cât şi prin postarea acesteia pe platforma e-
learning.

Temă de control 3

Răspundeți la următoarele întrebări:

1.Ce este clasificația bugetară?


2.Ce este datoria publică flotantă?
3. Ce este impozitul și prin ce se deosebește de taxă?
4. Care sunt impozitele indirecte reglementate de Codul fiscal?
5. Ce sunt taxele speciale de consumație?

Tema de control, precum şi evaluarea acesteia se vor transmite studentului atât


în cadrul seminariilor faţă în faţă, cât şi prin postarea acesteia pe platforma e-
learning.

298
Bibliografie

1. Anca Roxana Adam, Procedura insolvenței, Ed. C.H. Beck, București, 2016.
2. Ionel Bostan, Auditul public extern, Ed. Universul Juridic, București, 2010.
3. Delia Cataramă, Lucian Țâțu, Aspecte practice privind TVA, Ed. C.H. Beck, București,
2010.
4. Ramona Ciobanu, Elemente de drept fiscal, Ed. Universității Transilvania din Brașov,
2016.
5. Ramona Ciobanu, Cota unică sau sistem progresiv de impunere? O analiză în lumina
teoriei economice a dreptului, în Revista de finanțe publice și contabilitate nr.11-
12/2008.
6. Ramona Ciobanu, The National Institutional System with competence in administering
customs duties, în Bulletin of the Transilvania University of Brasov – seriesVII: Social
Sciences and Law, Vol.8 (57) nr.2 – 2015.
7. Ramona Ciobanu, S.-D. Șchiopu, Poziția României la Convenția Model OECD
referitoare la impozitul pe venit și impozitul pe capital, în Revista de finanțe publice și
contabilitate nr.2 – februarie 2009.
8. Ioan Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitări internaționale, Ed. Regia
Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 1999.
9. Cosmin Flavius Costaș, Drept financiar, Ed. Universul Juridic, București, 2016.
10. Ioana Maria Costea, Combaterea evaziunii fiscale şi frauda comunitară, Ed. C.H. Beck,
București, 2010.
11. Daniel Dascălu, Cătălin Alexandru, Explicațiile teoretice și practice ale codului de
procedură fiscală, Ed. Rosetti, București, 2005.
12. D.A.P. Florescu, P. Coman, G. Bălaşa, Fiscalitatea în România. Reglementare,
doctrină, jurisprudență, Ed. AII Beck, Bucureşti, 2005.
13. Alexandru Mihnea Găină, Drept fiscal şi procedură fiscală, Ed. Universul Juridic,
București, 2009.
14. Carmen Adriana Gheorghe, Drept bancar, Ed. C.H. Beck, București, 2014.
15. Andreea Martinescu, Gabriel Bălaşa ş.a., Impozite indirecte şi taxe. Reglementări legale.
Jurisprudență, Ed. Universul Juridic, București, 2010.
16. Tatiana Moșteanu, Buget şi trezorerie publică, Ed. Universitară, București, 2008.

299
17. Mariana Negruș, Plăți și garanții internaționale. Ediția a III-a, Ed. C.H. Beck,
București, 2006.
18. Ioana Nicolae, Evoluția impozitului pe succesiuni în România, în Revista Română de
Drept al Afacerilor nr.10/2015.
19. Mădălin Irinel Niculeasa, Soluționarea contestațiilor în materie fiscală, Ed. C.H. Beck,
București, 2009.
20. Mădălin Irinel Niculeasa, Politica fiscală. Aspecte teoretice şi practice, Ed. C.H. Beck,
București, 2009.
21. Mădălin Irinel Niculeasa, Regimul juridic general al taxelor şi impozitelor, Ed. C.H.
Beck, București, 2009.
22. Mădălin Irinel Niculeasa, Creanțele şi obligațiile fiscale, Ed. C.H. Beck, București, 2009.
23. Mădălin Irinel Niculeasa, Summa fiscalis. Tratat de drept fiscal şi financiar public, Ed.
Universul Juridic, București, 2011.
24. Rada Postolache, Drept financiar, Ed. C.H.Beck, București, 2013.
25. Titus Prescure, Nicoleta Călin, Dragoș Călin, Legea pieței de capital. Comentarii și
explicații, Ed. C.H. Beck, București, 2008.
26. Viorel Roș, Drept financiar și fiscal, Ed. Universul Juridic, București, 2016.
27. Horațiu Sasu ş.a., Practici de sustragere de la înregistrarea şi plata impozitelor, Ed. C.H.
Beck, 2009.
28. Ioan Schiau, Titus Prescure, Legea societăților comerciale nr.31/1990. Analize și
comentarii pe articole, Ed. Hamangiu, București, 2007.
29. Ianfred Silberstein, Banca Națională a României – de la organ al administrației centrale
la instituție independentă, Ed. Hamangiu, București, 2006.
30. Mihaela Tofan, Dan Drosu Șaguna, Drept financiar şi fiscal european, Ed. C.H. Beck,
București, 2010.
31. D.D. Şaguna, M.E. Tutungiu, Evaziunea fiscală, Ed. Oscar Print, Bucureşti, 1995.
32. Dan Drosu Șaguna, Tratat de Drept Financiar și Fiscal, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001.
33. Dan Drosu Șaguna, Drept financiar și fiscal, Ed. All Beck, București, 2003.
34. Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept financiar public, Ed. All Beck, București, 2005.
35. Dan Drosu Șaguna, Dan Șova, Drept fiscal. Ediția 2, Ed. C.H. Beck, București, 2008.
36. Dan Drosu Şaguna, Combaterea evaziunii şi fraudei fiscale internaționale, în Revista de
Drept Penal nr. 4/2003.
37. Coord. Alexandru Tașnadi, Doctrine economice, Ed. ASE, București, 2001.

300
38. Juan Martin Queralt, Carmelo Lozano Serrano, José M. Tejerizo López, Gabriel Casado
Ollero, Curso de derecho financiero y tributario, Editorial Tecnos, Madrid, 2004.
39. Iulian Văcărel, Relații financiare internaționale, Ed. Academiei Române, Bucureşti,
1995.
40. Iulian Văcărel ș.a., Finanțe publice. Ediția a VI-a, Ed. didactică și pedagogică, București,
2007.
41. Iulian Văcărel, Studii de istoria gândirii şi practicii economico-financiare, Ed.
Academiei Române, București, 2008.
42. Costică Voicu, Alexandru Boroi ș.a., Dreptul penal al afacerilor, Ed. CH Beck,
Bucureşti, 2008.

301