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139/2011 (165-178)
RESUMEN
Las administraciones tributarias de los diferentes países necesitan cooperar para com-
batir los abusos tributarios entre fronteras. La cooperación tributaria es especialmente
importante para los países con una elevada carga fiscal, ya que la elusión impositiva de
sus transacciones o de sus rendimientos, ocasiona que no se puedan rebajar los tipos im-
positivos vigentes de sus connacionales.
Palabras clave: Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), Administraciones Tributarias,
abusos tributarios, cooperación tributaria, carga fiscal, elusión impositiva, fraude ca-
rrusel.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN
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Una de las principales razones que explican el aumento del fraude fiscal en el marco
del régimen actual del IVA es que, en realidad, los productos circulan en régimen de
exención de impuestos. Las modalidades de control y cooperación administrativa aplica-
das por los Estados miembros son a todas luces insuficientes para afrontar ese proble-
ma. Así pues, el mantenimiento del régimen existente deberá ir acompañado del com-
promiso de reforzar eficazmente los recursos en estos ámbitos.
Por tanto, se deberían reforzar los instrumentos jurídicos comunitarios existentes en
materia de cooperación administrativa y asistencia mutua.
Asimismo, el Grupo ad hoc «Aduanas y Fiscalidad» (1998) es el encargado de exa-
minar la coherencia entre la política y la legislación en materia de aduanas y de fis-
calidad indirecta, con el fin de determinar los casos de mal funcionamiento que pue-
dan causar problemas a los operadores y los riesgos de fraude, y, por otra parte, de
proponer posibles soluciones para remediar el mal funcionamiento y los fraudes ob-
servados.
(1) Resolución 94/C355/02 del Consejo, de 6 de diciembre de 1994, sobre la protección jurídica
de los intereses financieros de la Comunidad. (DOCE de 14 de diciembre de 1994).
(2) ALONSO GONZÁLEZ, L. M., CORONA RAMÓN, J. F. y VALERA TABUEÑA, F. (1997): La armoniza-
ción fiscal en la Unión Europea. Cedecs. Barcelona. Pág. 198.
(3) FERNÁNDEZ DE SOTO BLASS, Mª. L. (2006): «The value added tax applied in the member sta-
tes of European Union. The case of Spain», The Journal of American Academy of Business, Cam-
bridge. Págs. 131-136.
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Los fraudes de este tipo están incrementando considerablemente en los últimos tiem-
pos y están afectando seriamente a los ingresos tributarios. El fraude fiscal transfronte-
rizo cuesta a las arcas de los Estados miembros alrededor de 60.000 millones de euros,
cifra que supone el 10 por 100 de los ingresos totales por IVA (4).
Para eludir el control del fisco se están creando fraudes cada vez más sofisticados y
complejos. Dentro de esos fraudes se pueden dar numerosas variantes, dependiendo de
los eslabones en la cadena del fraude que se puedan introducir. Esto provoca que haya
más operadores, más países implicados, más empresas pantalla, empresas missing tra-
ders, facturas falsas, declaraciones de exportación sin mercancía real que hacen mucho
más difícil seguir el rastro del fraude fiscal.
El modelo de fraude fiscal que parece haber crecido más durante los últimos años y
que plantea ahora una preocupación importante para los Estados miembros en el co-
mercio intracomunitario es el denominado fraude carrusel. Este tipo de fraude se pro-
duce cuando una empresa adquiere un producto en otro Estado miembro sin pagar IVA
a su suministrador. A continuación lo vende dentro de su país a un tercer operador al
que sí le carga el impuesto, pero no lo devuelve al fisco y desaparece.
El tercer operador reclama a la administración que le devuelva el IVA que ha pagado,
lo cual supone una pérdida financiera para el Estado miembro afectado.
Este mecanismo de fraude fiscal es un claro ejemplo de abuso de la exención del IVA
en el comercio intracomunitario.
De un modo muy elemental y existiendo muy diversas modalidades, el mecanismo del
fraude al IVA en las operaciones intracomunitarias funciona del siguiente modo: una
empresa llamada «sociedad instrumental» (conduit company) (A) efectúa un suministro
intracomunitario de bienes exento a un «operador carrusel» (missing trader) (5) (B) en
otro Estado miembro. Este operador (B) adquiere bienes sin pagar el IVA y posterior-
mente realiza un suministro nacional a un tercer operador llamado «agente» (bro-
ker) (6). El operador carrusel carga el IVA en sus ventas al «agente», pero no lo paga al
fisco y desaparece. El «agente» (C) reclama una devolución del IVA sobre sus compras a
B. Por lo tanto, la pérdida financiera de la Administración tributaria es igual al IVA pa-
gado por el agente al missing trader. Posteriormente, la empresa «agente» puede decla-
rar un suministro intracomunitario exento a la sociedad instrumental y, a su vez esta
misma puede efectuar un suministro intracomunitario exento a la missing trader y se
reanuda el ciclo de fraude, lo que explica el término «fraude carrusel».
Para distorsionar las investigaciones en materia de IVA, los bienes serán a menudo
suministrados por (B) al agente a través de «sociedades intermediarias» (buffers) (7).
Puede suceder que la «sociedad intermediaria» no tenga conocimiento del fraude, pero
(4) Documento COM (2004) 260. Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo
sobre la utilización de mecanismos de cooperación administrativa en la lucha contra el fraude en el
IVA. Bruselas 16 de abril de 2004. Pág. 6.
(5) DE BUSTAMANTE, Mª. D. (2007): Sistema VIES. Seminario EuroSocial AEAT. Característi-
cas: obtienen número de operador intracomunitario (noi) – realizan adquisiciones exentas ; factu-
ran y repercuten formalmente el IVA ; incumplidores fiscales – no ingresan sin domicilio real de
actividad ; responsables / administradores irrelevantes ; sin titularidad de bienes.
(6) DE BUSTAMANTE, Mª. D. (2007): Sistema VIES. Seminario EuroSocial AEAT. Características
del broker: aparentes cumplidoras fiscales; compatibilidad con actividad real / lícita; aumento es-
pectacular volumen de operaciones * en ocasiones establecida en otro Estado Miembro.
(7) DE BUSTAMANTE, Mª. D. (2007): Sistema VIES. Seminario EuroSocial AEAT. Característi-
cas: aparentes cumplidoras fiscales; justifican sin problemas devoluciones solicitadas; probables
beneficiarias finales del fraude.
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en la mayoría de casos sabe que participa en un tipo de transacción irregular (por la na-
turaleza inusual de la transacción comercial).
En la práctica, este tipo de fraude fiscal está construido de forma compleja con
transacciones entre varios Estados miembros y varias empresas en cada Estado
miembro (8).
El fraude fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido erosiona significativamente los
ingresos tributarios de los Estados miembros y perturba la actividad económica en el
Mercado interior, creando flujos de bienes no justificados y permitiendo el acceso al mer-
cado de bienes a precios anormalmente bajos (9).
(8) Documento COM (2004) 260. Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo
sobre la utilización de mecanismos de cooperación administrativa en la lucha contra el fraude en
el IVA. Bruselas 16 de abril de 2004.
(9) Directiva 2008/117/CE del Consejo de 16 de diciembre de 2008 por la que se modifica la Di-
rectiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, a fin de com-
batir el fraude fiscal vinculado a las operaciones intracomunitarias. DOCE de 20 de enero de 2009,
L 14/7. Pág. 1.
(10) DE BUSTAMANTE, Mª. D. (2007): Sistema VIES. Seminario EuroSocial AEAT.
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(12) Documento COM (2004) 260. Informe de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo
sobre la utilización de mecanismos de cooperación administrativa en la lucha contra el fraude en
el IVA. Bruselas 16 de abril de 2004.
(13) Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común
del impuesto sobre el valor añadido.
(14) Modifica la Ley 37/1992 de 28 de diciembre de 1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
BOE núm. 312 de 29 de diciembre de 1992.
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(15) Reglamento 1798/2003 del Consejo, de 7 de octubre de 2003, relativo a la cooperación ad-
ministrativa en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido y por el que se deroga el Reglamen-
to (CEE) nº 218/92.
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ra en el Reglamento (CEE) 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992 (16). Al tener lu-
gar la desaparición física de las fronteras entre los países miembros, surgió la necesidad
de sustituir estos sistemas de control por un intercambio de información entre las auto-
ridades fiscales sobre las operaciones intracomunitarias realizadas por los sujetos pasi-
vos del IVA.
Se trata de un sistema preventivo, del que se puede decir que tiene una alta fiabili-
dad, pero a la vez tiene un importante problema : la propia naturaleza del sistema, ya
que tiene un funcionamiento a posteriori. Su fuente principal son las declaraciones tri-
mestrales ya que no puedan estar disponibles para los demás Estados miembros hasta
seis meses después de su presentación. Esto impide que sea un instrumento capaz por sí
solo de controlar las cadenas de fraude en operaciones intracomunitarias.
(16) Reglamento (CEE) nº 218/92 del Consejo, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación admi-
nistrativa en materia de impuestos indirectos (IVA). Diario Oficial L 24 de 1.2.1992.
(17) GARCÍA PRATS, F. A. (2001) : La asistencia mutua en materia de recaudación voluntaria.
Documentos del Instituto de Estudios Fiscales, nº 24. Pág. 8.
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(18) ORDEN HAC/2324/2003, de 31 de julio, por la que se establecen normas detalladas para
la aplicación de las disposiciones referentes a asistencia mutua en materia de recaudación, en des-
arrollo del Real Decreto 704/2002, de 19 de julio, por el que se incorporan las modificaciones de de-
terminadas Directivas comunitarias sobre asistencia mutua en materia de recaudación, y en cum-
plimiento de determinadas Directivas comunitarias sobre asistencia mutua entre los Estados
miembros de la Unión Europea en el cobro de determinadas exacciones, derechos e impuestos y
otras medidas. BOE núm. 198 de 19 de agosto de 2003.
(19) Asunto C-169/04.
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En la misma línea seguida en el Reino Unido, en el marco de dos litigios entre el Sr.
Kittel y Recolta Recycling (20), y el Estado belga, este último también pretendía negar
el derecho a deducir a quien se encontrara en una cadena de fraude. La argumentación
que se esgrimió para negar el derecho a deducir fue que los contratos en que se basaban
las facturas cuyo Impuesto pretendía deducirse, serían Nulos de Pleno Derecho de
acuerdo con el Derecho Civil Belga, por ser su causa la comisión de un fraude sobre el
IVA, y por lo tanto ilícita.
La Administración tributaria belga consideró que una sociedad había participado de-
liberadamente en un fraude de IVA de tipo carrusel para recuperar importes de IVA
facturados por proveedores respecto a una sola y misma mercancía y que las entregas
realizadas a esta empresa eran ficticias. Por todo lo anterior denegó el derecho a dedu-
cir el IVA abonado por dichas entregas.
La «Cour de Cassation Belga» decidió suspender el procedimiento y plantear cuestión
prejudicial, en la idea de que un contrato que tiene como finalidad la organización de un
fraude en perjuicio de terceros, es nulo de pleno derecho por ilicitud de su causa y por
tanto, podría impedirse el derecho a deducir. La duda es si esto es aplicable cuando la
causa del contrato es precisamente cometer un fraude en el IVA, y no cualquier otro ti-
po de fraude. Y si es aplicable tanto cuando el fraude es cometido por ambos contratan-
tes como si es conocido sólo por el vendedor.
La cuestión fue resuelta por Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades
Europeas de fecha 6 de julio de 2006. El Tribunal de Justicia reitera lo que ya dijo en la
Sentencia de 12 de enero de 2006 : recuerda que los conceptos de entregas de bienes y de
actividades económicas tienen carácter objetivo y que se aplican con independencia de
los fines y resultados de las operaciones de que se trate, y repite que es contraria a los
objetivos de la Comunidad la obligación de una Administración tributaria de indagar a
fin de determinar la intención de un operador distinto del sujeto pasivo y el posible ca-
rácter fraudulento de una operación de la cadena de entregas de la que este sujeto no te-
nía ni podía tener conocimiento, a fin de denegar el derecho a deducir.
El hecho de si se ha pagado o no al Tesoro Público el IVA devengado por las operacio-
nes de venta anteriores o posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia al-
guna por lo que se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado porque
según el principio fundamental inherente al sistema común del IVA y resultante de los
artículos 2 de las Directivas Primera y Sexta, el IVA se aplica a cada transacción de pro-
ducción o de distribución, previa deducción del IVA que haya gravado directamente los
costes de los diversos elementos constitutivos del precio.
El Tribunal reitera que los operadores que adoptan todas las medidas razonablemen-
te exigibles para cerciorarse de que sus operaciones no están implicadas en un fraude,
ya se trate del fraude en el IVA o de otros fraudes, deben poder confiar en la legalidad
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de dichas operaciones sin incurrir en el riesgo de perder su derecho a deducir el IVA so-
portado.
Cuando se realiza la entrega a un sujeto pasivo que no sabía y no podía saber que la
operación de que se trata formaba parte de un fraude cometido por el vendedor, el artí-
culo 17 de la Sexta Directiva se debe interpretar en el sentido de que se opone a una nor-
ma de Derecho nacional según la cual la anulación del contrato de venta, en virtud de
una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser contrario al or-
den público por una causa ilícita imputable al vendedor, implica la pérdida del derecho
a deducir el IVA soportado por el sujeto pasivo. A este respecto, es irrelevante la cues-
tión de si dicha nulidad resulta de un fraude en el IVA o de otros fraudes.
En cambio, sigue el Tribunal, los criterios objetivos en los que se basan los conceptos
de entregas de bienes realizadas por un sujeto pasivo que actúe como tal y de actividad
económica, no se cumplen en caso de fraude fiscal cometido por el propio sujeto pasivo,
pues la lucha contra el fraude, la evasión de impuestos y los eventuales abusos, es un
objetivo reconocido y promovido por la Sexta Directiva, ya que los justiciables no pueden
prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta.
Por tanto, si a la Administración tributaria le consta que el derecho a deducir se ha
ejercido de manera fraudulenta, puede solicitar con efecto retroactivo la devolución de
las cantidades deducidas y corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el de-
recho a deducir cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se
invocó de forma fraudulenta.
La novedad consiste en la afirmación de que el derecho a la deducción no puede verse
afectado por el mero hecho de que exista en la cadena comercial un sujeto incumplidor,
sino que para poder limitar este derecho, el sujeto debe tener conciencia de que comete o,
colabora al menos, en un fraude. Para que el fraude impida el derecho a deducir, no im-
porta que sea el propio sujeto el que ejerza el derecho de forma fraudulenta o que lo sea
un sujeto pasivo que sabía o debía haber sabido que, mediante su adquisición, partici-
paba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA ; éste debe ser consi-
derado, según la Sexta Directiva, partícipe en dicho fraude, con independencia de si ob-
tiene o no un beneficio de la reventa de los bienes.
En tal situación, el sujeto pasivo colabora con los autores del fraude y se convierte en
cómplice.
La conclusión del Tribunal en la sentencia de 6 de julio de 2006, es que corresponde
al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducir cuando resulte acredita-
do, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo sabía o debía haber sabido que, me-
diante su adquisición, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en
el IVA y ello aun cuando la operación de que se tratara cumpliera los criterios objetivos
en los que se basan los conceptos de entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo
que actúa como tal y de actividad económica.
Pero la solución no es la misma cuando se realiza una entrega a un sujeto pasivo que
no sabía y no podía haber sabido que la operación de que se trata formaba parte de un
fraude cometido por el vendedor, pues en este caso el derecho a deducir no puede dene-
garse.
Y ello aunque la compraventa sea nula de pleno derecho, por ser su causa ilícita, y
aunque como en el caso enjuiciado, la ilicitud de la causa venga de la propia intención de
defraudar el IVA, si el sujeto pasivo realiza una operación sin conocer que está partici-
pando en una cadena de fraude, el IVA soportado por dicho sujeto en la misma es dedu-
cible.
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8. CONCLUSIONES
El modelo de fraude fiscal que parece haber crecido más durante los últimos años y
que plantea ahora una preocupación importante para los Estados miembros en el co-
mercio intracomunitarios es el denominado «Fraude Carrusel».
La asistencia mutua como medida preventiva puede ser un instrumento muy eficaz a
la hora de intentar impedir que las tramas de fraude actúen.
Un elemento primordial en este aspecto es la existencia de un registro de operadores
intracomunitarios, que debe estar actualizado, en el que se encuentren inscritos todos
los operadores nacionales que realizan entregas o prestan servicios intracomunitarios.
Como uno de los requisitos esenciales para declarar una operación exenta o no sujeta, es
que el operador del Estado miembro desde el que se realiza la adquisición esté dado de
alta en los Registros, los defraudadores lo que hacen es utilizar empresas pantalla, que
son falsas o que no realizan ninguna actividad, pero que están inscritas en los registros
pertinentes. Si las empresas no estuvieran inscritas la operación estaría sujeta a IVA.
Una propuesta interesante es la creación de un órgano central de control que se res-
ponsabilice de cualquier toma de decisión sobre los elementos integrantes de la trama
objeto de atención. En particular se establecerán los medios necesarios para identificar
y seleccionar a los elementos integrantes de la trama sobre la que se va actuar, se dise-
ñará la estrategia a seguir y se determinará la forma de finalización de las actuaciones.
La base legal necesaria para que la cooperación entre Estados tenga carácter de legal
y obligatoria, se encuentra en los Convenios, Tratados y Acuerdos suscritos. También se
imponen obligaciones a los países participantes especialmente con respecto al IVA y a
los impuestos sobre el consumo. En el caso de la Unión Europea cada Estado miembro
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está obligado a organizar una Oficina Central de Enlace mediante la cual se intercam-
bia información automáticamente sobre el IVA. Dicha Oficina es la responsable de los
contactos entre los Estados miembros.
Lo que se pretende con la asistencia mutua entre Estados, es crear un efecto preven-
tivo para que el contribuyente tenga la impresión de que una de las labores de investi-
gación y control puede tener lugar en cualquier parte, que no existen zonas libres de ins-
pección y que la información, incluso la referente a transacciones internacionales, pue-
de estar disponible permanentemente para la administración tributaria que le corres-
ponda. Aunque las inspecciones simultáneas y los controles multilaterales son herra-
mientas muy efectivas a la hora de controlar transacciones entre las partes relacionadas
en diferentes países, surgen serias dificultades entre los Estados involucrados a la hora
de asignar recursos tanto humanos como materiales. A esto hay que añadir las distintas
políticas legales y de procedimiento, por lo que en este campo se recomienda que en ca-
sos de fraude fiscal o de claros indicios de prácticas de fraude fiscal, se eliminen todos
los obstáculos de tipo legislativo entre los Estados de la Unión Europea.
En un futuro, se espera que todo esto lleve a procedimientos simplificados y a un pro-
ceso de selección conjunta en relación a los controles multilaterales.
Por otro lado, existe el problema de la falta de mecanismos procedimentales oportu-
nos que faciliten la cooperación en el campo de la recaudación. Las ventajas de esta co-
operación a nivel de recaudación son, sobre todo, que se completaría la asistencia a ni-
vel de información y se podría reducir el fraude, ya que si la cooperación a nivel de in-
tercambio de información facilita la determinación correcta de la deuda tributaria, la
asistencia a la recaudación tiene como objetivo garantizar la ejecución efectiva de esta
deuda.
En resumen, desde 1993, año en que se introdujo el vigente régimen del IVA se han
producido en la Comunidad cambios sustanciales, pero el transcurso del tiempo ha pues-
to de manifiesto que aunque la integración económica dentro del mercado interior es ca-
da vez más estrecha, la asistencia mutua entre los Estados miembros desde su implan-
tación no ha sido todo lo eficaz que se esperaba que fuera. La cooperación no es suficien-
temente intensiva ya que aparte del sistema VIES de intercambio de información sobre
el IVA, el intercambio de información tanto espontánea como automática es escasa.
Debido a que está bastante desarrollada la cooperación a nivel de información, lo ide-
al sería desarrollar los mecanismos que permitieran llevar a cabo una cooperación a ni-
vel de recaudación. De esta forma el proceso de la realización de un acto-determinación
del hecho imponible-imposición de la base imponible-pago de la deuda, quedaría com-
pletado y cerrado. Con un sistema así el espacio de acción para empresas que pretendan
la realización de un fraude fiscal a nivel intracomunitario sería mucho menor.
Por ello es necesario adoptar decisiones que hagan posible que los contactos sean más
directos, con el fin de lograr una cooperación más eficaz y más rápida.
Con la finalidad de prevenir y erradicar el fraude del IVA, es necesario avanzar e in-
tensificar en la cooperación internacional y en la asistencia mutua, ya que si esto no se
realiza a nivel internacional y común, en este mundo actual globalizado, será muy difí-
cil que los Estados por sí mismos consigan no eliminar, pero por lo menos tratar de dis-
minuir en lo posible el importe económico defraudado.
BIBLIOGRAFÍA
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