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Fiscalité

TVA - Le mécanisme

Sommaire

Chapitre 1 - Principes de base ------------------------------------------------------------------------ 9


Section 1 - Logique de la TVA ---------------------------------------------------------------------------------- 10
A) Contraintes d’un impôt sur la dépense ---------------------------------------------------------------------------- 10
B) TVA : fruit d'une évolution historique ------------------------------------------------------------------------------ 10
1) Taxes cumulatives ------------------------------------------------------------------------------------------------ 11
2) Taxes suspensives ------------------------------------------------------------------------------------------------ 12
C) TVA : impôt à paiements fractionnés ------------------------------------------------------------------------------ 12
1) Analyse micro économique --------------------------------------------------------------------------------------- 13
a) Situation du consommateur final ------------------------------------------------------------------------------ 13
b) Situation des intermédiaires de la chaîne économique ------------------------------------------------------ 13
2) Traitement déclaratif global -------------------------------------------------------------------------------------- 14
a) Notion de période ---------------------------------------------------------------------------------------------- 14
b) «Imprimés » de Chiffre d’Affaires ----------------------------------------------------------------------------- 14
b1) Recherche « d’imprimés » --------------------------------------------------------------------------------- 16
b2) Principe de la télédéclaration ------------------------------------------------------------------------------ 16
Section 2 - Champ application --------------------------------------------------------------------------------- 17
A) Matière et personnes imposables ---------------------------------------------------------------------------------- 17
1) Opérations imposables par nature ------------------------------------------------------------------------------- 17
a) Livraison de biens : définition positive ------------------------------------------------------------------------ 17
a1) Notion de biens corporels ---------------------------------------------------------------------------------- 17
a2) Notion de disposition du bien corporel -------------------------------------------------------------------- 18
b) Prestation de service : définition a contrario ----------------------------------------------------------------- 18
c) Notion d’opération unique : bien ou prestation ?------------------------------------------------------------- 18
c1) Intérêt de la problématique -------------------------------------------------------------------------------- 18
c2) Critères de distinction -------------------------------------------------------------------------------------- 19
d) Effectuées à titre onéreux ------------------------------------------------------------------------------------- 20
d1) Quelle est la forme de la contrepartie ?------------------------------------------------------------------- 20
d2) Y a-t-il lien direct entre la contrepartie et le service ou le bien ? --------------------------------------- 20
e) par un assujetti agissant en tant que tel --------------------------------------------------------------------- 21
e1) Réalisation d’une activité économique -------------------------------------------------------------------- 21
e2) De manière indépendante --------------------------------------------------------------------------------- 21
e3) En tant que tel ---------------------------------------------------------------------------------------------- 22
2) Opérations imposables par définition de la loi ------------------------------------------------------------------ 22
a) Livraisons à soi-même ----------------------------------------------------------------------------------------- 22
a1) Livraison à soi-même de biens ---------------------------------------------------------------------------- 23
a2) Livraisons à soi-même de services ------------------------------------------------------------------------ 26
b) Importations et acquisitions intra communautaires---------------------------------------------------------- 26
c) Mesures diverses ----------------------------------------------------------------------------------------------- 26
3) Opération expressément exonérées : Dans le champ, mais non imposables --------------------------------- 27
a) Tableau des exonérations-------------------------------------------------------------------------------------- 27
b) Portée de la mesure -------------------------------------------------------------------------------------------- 28
b1) Principe ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 28
b2) Exceptions -------------------------------------------------------------------------------------------------- 28
4) Opérations ouvrant droit à une option à la TVA ---------------------------------------------------------------- 29
a) Principe --------------------------------------------------------------------------------------------------------- 29
b) Opérations visées ---------------------------------------------------------------------------------------------- 29
b1) Classement des options suivant l’activité ----------------------------------------------------------------- 29
b2) Classement des options suivant la durée ----------------------------------------------------------------- 30
5) Récapitulatif de l’assujettissement à la TVA -------------------------------------------------------------------- 31
a) Schéma de reflexion ------------------------------------------------------------------------------------------- 31
a1) Première question : Dans le champ ou hors champ d’application ? ------------------------------------- 31
a2) Seconde question : si oui est-elle imposable ou non imposable ? -------------------------------------- 31
b) Diagramme représentatif -------------------------------------------------------------------------------------- 32
c) Rappel de vocabulaire ------------------------------------------------------------------------------------------ 32
B) Notions élémentaires de territorialité ------------------------------------------------------------------------------ 33
1) Trois zones géographiques --------------------------------------------------------------------------------------- 33
a) Territoire « français » ------------------------------------------------------------------------------------------ 33
b) Territoire communautaire-------------------------------------------------------------------------------------- 33

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c) Territoire du reste du monde ---------------------------------------------------------------------------------- 34


2) Relations entre les zones----------------------------------------------------------------------------------------- 34
a) En matière de biens -------------------------------------------------------------------------------------------- 34
a1) France et communauté européenne ---------------------------------------------------------------------- 34
a2) France et pays tiers ---------------------------------------------------------------------------------------- 34
b) En matière de services----------------------------------------------------------------------------------------- 35
3) Justificatifs des flux----------------------------------------------------------------------------------------------- 35
a) Echanges intracommunautaires ------------------------------------------------------------------------------- 35
b) Echanges avec les pays tiers ---------------------------------------------------------------------------------- 35
c) Identification des intervenants -------------------------------------------------------------------------------- 35

Chapitre 2 - TVA collectée --------------------------------------------------------------------------- 37


Section 1 - Base imposable en régime général --------------------------------------------------------------- 38
A) Définition ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 38
1) Notion de contrepartie ------------------------------------------------------------------------------------------- 38
2) Notion de temps -------------------------------------------------------------------------------------------------- 38
B) Situation des frais accessoires ------------------------------------------------------------------------------------- 39
1) Frais divers -------------------------------------------------------------------------------------------------------- 39
2) Frais financiers ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 40
C) Réductions de prix -------------------------------------------------------------------------------------------------- 40
1) Conditions --------------------------------------------------------------------------------------------------------- 40
2) Modalités ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- 40
D) Impôts --------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 40
1) TVA ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 40
2) Autres impôts et assimilés --------------------------------------------------------------------------------------- 41
E) Débours -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 41
1) Définition ---------------------------------------------------------------------------------------------------------- 41
2) Condition de non imposition ------------------------------------------------------------------------------------- 41
F) Règles d’arrondissement -------------------------------------------------------------------------------------------- 41
Section 2 - Fait générateur et exigibilité ---------------------------------------------------------------------- 42
A) Livraisons de biens-------------------------------------------------------------------------------------------------- 42
1) Principe ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 42
2) Cas particuliers --------------------------------------------------------------------------------------------------- 43
a) Location-vente de biens meubles ----------------------------------------------------------------------------- 43
b) Livraison à exécution échelonnée ----------------------------------------------------------------------------- 43
B) Prestations de services et travaux immobiliers ------------------------------------------------------------------- 43
1) Principe ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 43
a) Différenciation Fait générateur - exigibilité ------------------------------------------------------------------- 43
b) Notion d’encaissement ----------------------------------------------------------------------------------------- 44
b1) Paiement par chèque--------------------------------------------------------------------------------------- 44
b2) Paiement par virement------------------------------------------------------------------------------------- 44
b3) Paiement par effet de commerce -------------------------------------------------------------------------- 44
b4) Affacturage ------------------------------------------------------------------------------------------------- 45
2) Option pour le paiement de la TVA d’après les débits ---------------------------------------------------------- 45
a) Bénéficiaires de l’option --------------------------------------------------------------------------------------- 45
b) Conséquences de l’option-------------------------------------------------------------------------------------- 46
b1) Pour le bénéficiaire de l’option ---------------------------------------------------------------------------- 46
b2) Pour ses clients --------------------------------------------------------------------------------------------- 46
c) Modalités de l’option ------------------------------------------------------------------------------------------- 46
3) Option pour le paiement de la TVA d’après la livraison -------------------------------------------------------- 46
a) Bénéficiaires de l’option --------------------------------------------------------------------------------------- 46
b) Conséquences de l’option-------------------------------------------------------------------------------------- 46
c) Modalités de l’option ------------------------------------------------------------------------------------------- 46
C) Affaires résiliées, annulées ou impayées -------------------------------------------------------------------------- 47
1) Dimension du problème ------------------------------------------------------------------------------------------ 47
2) Modalités de récupération ---------------------------------------------------------------------------------------- 47
Section 3 - Taux applicables ------------------------------------------------------------------------------------ 48
A) Taux particulier de 2,1 % ------------------------------------------------------------------------------------------ 49
1) Biens -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 49
2) Prestations -------------------------------------------------------------------------------------------------------- 49
B) Taux réduit de 5,5 % ----------------------------------------------------------------------------------------------- 49
1) Biens -------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 49

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2) Prestations -------------------------------------------------------------------------------------------------------- 49
C) Taux intermédiaire de 10 % ---------------------------------------------------------------------------------------- 49
1) Biens--------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 49
2) Prestations -------------------------------------------------------------------------------------------------------- 50

Chapitre 3 - Obligation des redevables ------------------------------------------------------------ 51


Section 1 - Règles communes ---------------------------------------------------------------------------------- 51
A) Identification -------------------------------------------------------------------------------------------------------- 51
1) Déclaration d’existence commune aux entreprises ------------------------------------------------------------- 51
a) Circuit d’identification ------------------------------------------------------------------------------------------ 51
b) Numéro SIRET -------------------------------------------------------------------------------------------------- 51
2) N° d’identification propre à la TVA------------------------------------------------------------------------------- 52
B) Tenue d’une comptabilité ------------------------------------------------------------------------------------------- 52
1) Obligations générales--------------------------------------------------------------------------------------------- 52
2) Particularités liées à la TVA -------------------------------------------------------------------------------------- 52
a) Justification des opérations ------------------------------------------------------------------------------------ 52
b) Ventilation des taux -------------------------------------------------------------------------------------------- 52
b1) Méthode A par les achats en valeur d’achat -------------------------------------------------------------- 52
b2) Méthode B par les achats en valeur de vente approchée ------------------------------------------------ 53
b3) Méthode C par les achats en valeur de vente détaillée -------------------------------------------------- 53
C) Présentation de factures -------------------------------------------------------------------------------------------- 53
1) Mentions obligatoires ---------------------------------------------------------------------------------------- 53
2) Conséquences en cas de factures irrégulières ------------------------------------------------------------- 53
a) Mention abusive de la TVA ------------------------------------------------------------------------------------- 53
b) Mention erronée de la TVA ------------------------------------------------------------------------------------ 53
D) Dépôt de déclarations ---------------------------------------------------------------------------------------------- 54
1) Lieu de déclaration ----------------------------------------------------------------------------------------------- 54
2) Mode de transmission de la déclaration ------------------------------------------------------------------------- 54
Section 2 - Exception relative aux petites entreprises : la franchise en base ----------------------------- 56
A) Règle générale ------------------------------------------------------------------------------------------------------ 56
1) Limites ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 56
2) Franchissement des limites -------------------------------------------------------------------------------------- 56
3) Option pour l’assujettissement ---------------------------------------------------------------------------------- 57
B) Exceptions ----------------------------------------------------------------------------------------------------------- 57
1) Quant aux limites du CA ----------------------------------------------------------------------------------------- 57
2) Quant aux entreprises pouvant en bénéficier ------------------------------------------------------------------- 57
Section 3 - Règles propres au régime du réel simplifié d’imposition (RSI) ------------------------------- 58
A) Période déclarative -------------------------------------------------------------------------------------------------- 58
1) Entreprise ayant un exercice comptable civil ------------------------------------------------------------------- 58
a) Principe d’annualité -------------------------------------------------------------------------------------------- 58
b) Règlements d’acomptes --------------------------------------------------------------------------------------- 58
b1) Calcul et rythme des acomptes ---------------------------------------------------------------------------- 58
b2) Modulation ou suspension des acomptes ----------------------------------------------------------------- 59
b3) Régularisation des acomptes ------------------------------------------------------------------------------ 59
2) Entreprises clôturant en cours d’année ------------------------------------------------------------------------- 59
a) Régime applicable jusqu’au 31/12/2014---------------------------------------------------------------------- 59
b) Régime applicable depuis le 01/01/2015 --------------------------------------------------------------------- 60
B) Entreprises concernées --------------------------------------------------------------------------------------------- 60
1) Limites ------------------------------------------------------------------------------------------------------------- 60
a) Règles générales ----------------------------------------------------------------------------------------------- 60
b) Exclusions------------------------------------------------------------------------------------------------------- 60
2) Franchissement de limites --------------------------------------------------------------------------------------- 60
a) Abaissement du RSI vers la franchise ------------------------------------------------------------------------ 60
b) Dépassement du RSI vers le Régime réel normal (RN) ------------------------------------------------------ 61
C) Option pour le régime réel normal --------------------------------------------------------------------------------- 61
Section 3 - Règles propres au régime réel normal (RN)----------------------------------------------------- 62
A) Régime général------------------------------------------------------------------------------------------------------ 62
1) Nature de la déclaration ------------------------------------------------------------------------------------------ 62
2) Rythme des déclarations ----------------------------------------------------------------------------------------- 62
3) Montant des déclarations----------------------------------------------------------------------------------------- 62
B) Exception des acomptes provisionnels ----------------------------------------------------------------------------- 62

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C) Passage sous les limites du régime réel normal ------------------------------------------------------------------ 62

Chapitre 4 - TVA déductible ------------------------------------------------------------------------- 63


Section 1 - Quotité déductible : Coefficient de déduction --------------------------------------------------- 64
A) Coefficient d’assujettissement d’un bien ou service -------------------------------------------------------------- 64
B) Coefficient de taxation d’un bien ou service ---------------------------------------------------------------------- 65
1) Calcul du coefficient en l’absence de secteur distinct d’activité ----------------------------------------------- 65
a) Calcul des coefficients suivant le mode réel ------------------------------------------------------------------ 65
a1) Coefficient égal à un --------------------------------------------------------------------------------------- 65
a2) Coefficient égal à zéro ------------------------------------------------------------------------------------- 66
b) Calcul des coefficients sur un mode forfaitaire --------------------------------------------------------------- 66
b1) Détermination du chiffre d’affaires figurant au ratio ----------------------------------------------------- 66
b2) Dénominateur du coefficient de taxation forfaitaire ----------------------------------------------------- 67
2) Calcul du coefficient en présence de secteur distinct d’activité ------------------------------------------------ 69
a) Cas d’établissement de secteur distinct ---------------------------------------------------------------------- 69
b) Adaptation de la règle du coefficient de taxation ------------------------------------------------------------ 69
C) Coefficient d’admission d’un bien ou service ---------------------------------------------------------------------- 70
1) Activité de transport de personnes ------------------------------------------------------------------------------ 70
a) Véhicule de transport de personnes -------------------------------------------------------------------------- 70
a1) Principe ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 70
a2) Exceptions -------------------------------------------------------------------------------------------------- 71
b) Service de transport de personnes --------------------------------------------------------------------------- 71
b1) Principe ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 71
b2) Exceptions -------------------------------------------------------------------------------------------------- 71
2) Produits pétroliers ------------------------------------------------------------------------------------------------ 71
a) Au stade de l’industriel ---------------------------------------------------------------------------------------- 71
b) Au stade du consommateur final ------------------------------------------------------------------------------ 71
b1) Produits exclus --------------------------------------------------------------------------------------------- 72
b2) Produits à déduction restreinte ---------------------------------------------------------------------------- 72
c) Récapitulatif de la TVA déductible sur les carburants -------------------------------------------------------- 72
3) Exclusions liée à certains actes ---------------------------------------------------------------------------------- 72
a) Utilisation à plus de 90 % à des fins étrangères à l’entreprise---------------------------------------------- 72
b) Dépenses de logement pour dirigeants ou employés -------------------------------------------------------- 72
b1) Principe ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 72
b2) Exceptions -------------------------------------------------------------------------------------------------- 73
c) Biens fournis sans rémunération ------------------------------------------------------------------------------ 73
c1) Principe------------------------------------------------------------------------------------------------------ 73
c2) Exceptions -------------------------------------------------------------------------------------------------- 73
d) Services liés aux biens exclus --------------------------------------------------------------------------------- 73
e) Publicités prohibées -------------------------------------------------------------------------------------------- 73
4) Cas d’imposition sur la marge ----------------------------------------------------------------------------------- 73
Section 2 - Formalisme de la déduction ----------------------------------------------------------------------- 74
A) Justification du droit à déduction ---------------------------------------------------------------------------------- 74
1) Règle générale : existence d’une facture ----------------------------------------------------------------------- 74
2) Documents relatif au commerce international ------------------------------------------------------------------ 74
a) vis-à-vis de la Communauté européenne--------------------------------------------------------------------- 74
b) vis-à-vis des pays tiers ---------------------------------------------------------------------------------------- 74
3) Livraisons à soi-même ------------------------------------------------------------------------------------------- 74
4) Transactions sur immeubles ------------------------------------------------------------------------------------- 75
B) Détermination de la période de la déduction ---------------------------------------------------------------------- 75
C) Péremption du droit à déduction ----------------------------------------------------------------------------------- 75
Section 3 - Modalités d’utilisation du droit à déduction ----------------------------------------------------- 76
A) Imputation sur TVA collectée--------------------------------------------------------------------------------------- 76
1) TVA collectée supérieure à TVA déductible --------------------------------------------------------------------- 76
2) TVA déductible supérieure à la TVA collectée ------------------------------------------------------------------- 77
B) Remboursement de TVA déductible-------------------------------------------------------------------------------- 78
1) Principe ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 78
2) Période ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 78
a) Remboursement annuel --------------------------------------------------------------------------------------- 78
b) Remboursement mensuel ou trimestriel ---------------------------------------------------------------------- 78
c) Particularités ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 78
c1) Régime simplifié d’imposition ------------------------------------------------------------------------------ 78
c2) Entrée ou sortie du régime TVA --------------------------------------------------------------------------- 79
3) Formalisme-------------------------------------------------------------------------------------------------------- 79

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a) Production d’une demande de remboursement -------------------------------------------------------------- 79


4) Cas de présentation de caution ------------------------------------------------------------------------------- 80
C) Transferts ------------------------------------------------------------------------------------------------------------ 80
1) Transfert du droit à déduction du propriétaire du bien à l’utilisateur ----------------------------------------- 80
2) Transfert du crédit de TVA d’une société absorbée vers la société absorbante ------------------------------- 80
Section 4 – Régularisations du droit à déduction ------------------------------------------------------------ 81
A) Logique de la régularisation ---------------------------------------------------------------------------------------- 81
1) Respect de la neutralité de la taxe à paiements différés ------------------------------------------------------- 81
2) Notion de durée d’utilisation d’un bien ou service -------------------------------------------------------------- 81
B) Régularisation concernant les immobilisations -------------------------------------------------------------------- 82
1) Durée de vie du bien immobilisé--------------------------------------------------------------------------------- 82
a) Principe applicable --------------------------------------------------------------------------------------------- 82
b)Précision sur notion de biens immobilisés --------------------------------------------------------------------- 82
b1) Immobilisations comptabilisable -------------------------------------------------------------------------- 82
b2) Queues de programme immobiliers ----------------------------------------------------------------------- 82
2) Mécanisme de la régularisation ---------------------------------------------------------------------------------- 83
a) Supports de la régularisation ---------------------------------------------------------------------------------- 83
a1) TVA grevant le bien ---------------------------------------------------------------------------------------- 83
a2) Coefficient de référence ------------------------------------------------------------------------------------ 83
a3) TVA initialement déduite ----------------------------------------------------------------------------------- 83
b) Catégories de régularisations---------------------------------------------------------------------------------- 83
3) Régularisation annuelle------------------------------------------------------------------------------------------- 83
a) Seuil de la régularisation annuelle ---------------------------------------------------------------------------- 83
b) Forme de la régularisation annuelle --------------------------------------------------------------------------- 84
b1) Biens autre qu’immeubles --------------------------------------------------------------------------------- 84
b2) Biens immeubles ------------------------------------------------------------------------------------------- 84
b3) Exemple ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 84
c) Modalités de la régularisation---------------------------------------------------------------------------------- 85
4) Régularisation globale -------------------------------------------------------------------------------------------- 85
a) Régularisation en cas transfert de propriété du bien -------------------------------------------------------- 85
a1) cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total ------------------------------------------------- 85
a13) Transfert des droits à déduction au nouveau propriétaire---------------------------------------------- 86
a2) Cession ou apport soumis à la TVA sur le prix total ------------------------------------------------------ 86
b) Régularisation en cas de transfert de biens entre secteurs d’activité--------------------------------------- 87
c) Régularisation en cas de biens changeant radicalement d’utilisation --------------------------------------- 88
c1) Biens devenant utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction --------------------------------- 89
c2) Biens cessant d’être utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction --------------------------- 89
d) Régularisation en cas de modification des règles d’admissibilité -------------------------------------------- 90
e) Tableau récapitulatif des cas de régularisations globales ---------------------------------------------------- 90
5) Lien entre régularisations globales et régularisations annuelles ----------------------------------------------- 91
C) Régularisations concernant biens autres qu’immobilisations, et services --------------------------------------- 92
1) Régularisations concernant les biens autres qu’immobilisations ---------------------------------------------- 92
a) Biens nouvellement utilisés pour opérations hors droits à déduction --------------------------------------- 92
a1) Passage à la franchise en base ---------------------------------------------------------------------------- 92
a2) Prélèvements au profit du chef d’entreprise -------------------------------------------------------------- 92
a3) Prélèvement au profit du personnel de l’entreprise ------------------------------------------------------ 92
b) Biens nouvellement utilisés pour opérations ouvrant droit à déduction ------------------------------------ 92
b1) Changement d’utilisation d’un bien ----------------------------------------------------------------------- 92
b2) Nouveaux redevables -------------------------------------------------------------------------------------- 92
c) Disparition de biens -------------------------------------------------------------------------------------------- 93
c1) Principe ------------------------------------------------------------------------------------------------------ 93
c2) Exceptions--------------------------------------------------------------------------------------------------- 93
2) Régularisations concernant les services ------------------------------------------------------------------------- 93

Chapitre 5 – TVA et territorialité ------------------------------------------------------------------- 94


(a) Section 1 - Flux international des biens --------------------------------------------------------------- 95
(i) A) Entre entreprises françaises et pays tiers ------------------------------------------------------------------ 95
1) Exportations ------------------------------------------------------------------------------------------------------- 95
a) Biens exportés par le vendeur --------------------------------------------------------------------------------- 95
b) Biens exportés par l’acheteur du pays tier ------------------------------------------------------------------- 96
b1) Acheteur professionnel ------------------------------------------------------------------------------------- 96
b2) Touriste ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 96
2) Importations ------------------------------------------------------------------------------------------------------ 96
a) Base et exonérations ------------------------------------------------------------------------------------------- 96
a1) Base --------------------------------------------------------------------------------------------------------- 96
a2) Exonérations ------------------------------------------------------------------------------------------------ 96

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b) Exigibilité et taux----------------------------------------------------------------------------------------------- 97
b1) Exigibilité --------------------------------------------------------------------------------------------------- 97
b2) Taux --------------------------------------------------------------------------------------------------------- 97
c) Redevable ------------------------------------------------------------------------------------------------------- 97
d) Ouverture du droit à déduction ------------------------------------------------------------------------------- 97
3) Obligations -------------------------------------------------------------------------------------------------------- 97
a) Exportations ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 97
b) Importations---------------------------------------------------------------------------------------------------- 98
(ii) B) Entre entreprises françaises et Union européenne -------------------------------------------------------- 98
1) Régime de droit commun ---------------------------------------------------------------------------------------- 98
a) Livraisons intracommunautaires ------------------------------------------------------------------------------ 98
a1) Livraison intracommunautaire proprement dite ---------------------------------------------------------- 98
a2) Par assimilation : transfert de biens ---------------------------------------------------------------------- 99
b) Acquisitions intracommunautaires ---------------------------------------------------------------------------- 99
b1) Acquisitions proprement dites ----------------------------------------------------------------------------- 99
b2) Par assimilation : affectation en France d’un bien ------------------------------------------------------ 101
2) Régimes d’exception -------------------------------------------------------------------------------------------- 101
a) Régimes d’exception relatifs à certains opérateurs : PBRD et particuliers -------------------------------- 102
a1) Opérateurs concernés ------------------------------------------------------------------------------------- 102
a2) Opérations concernées ------------------------------------------------------------------------------------ 102
b) Relatifs à certains circuits : opérations triangulaires ------------------------------------------------------- 104
3) Obligations ------------------------------------------------------------------------------------------------------- 105
a) N° d’identification propre à la TVA --------------------------------------------------------------------------- 105
b) Déclaration d’échange de biens ------------------------------------------------------------------------------ 105
c) Registres spéciaux -------------------------------------------------------------------------------------------- 105
(iii) C) Régime des achats en franchise --------------------------------------------------------------------------- 105
1) Principe : soutien de la trésorerie de l’entreprise ----------------------------------------------------------- 106
2) Limite : quota d’achats en franchise ------------------------------------------------------------------------- 106
c) Obligations ----------------------------------------------------------------------------------------------------- 106
c1) Information auprès des fournisseurs --------------------------------------------------------------------- 107
c2) Dispense de formalité ------------------------------------------------------------------------------------- 107
c3) Non respect des conditions ------------------------------------------------------------------------------- 107
(b) Section 2 - Réalisation internationale des services --------------------------------------------------108
(i) A) Régime général --------------------------------------------------------------------------------------------- 108
1) Notion d’assujetti (« Business ») ------------------------------------------------------------------------------- 108
2) Prestation au profit d’un preneur assujetti (« B to B »)------------------------------------------------------- 108
a) Siège du preneur en France ---------------------------------------------------------------------------------- 109
b) Etablissement stable du preneur en France ----------------------------------------------------------------- 109
c) Domicile ou résidence habituelle du preneur en France ---------------------------------------------------- 109
3) Prestation fournie au profit d’un preneur non assujetti (« B to C ») ----------------------------------------- 109
4) Tableau récapitulatif --------------------------------------------------------------------------------------------- 109
(ii) B) Exceptions -------------------------------------------------------------------------------------------------- 110
1) Prestations matériellement localisables ------------------------------------------------------------------------ 110
a) Définition des prestations matériellement localisables ----------------------------------------------------- 110
b) Tableau récapitulatif des règles applicables ----------------------------------------------------------------- 111
2) Prestations immatérielles si le preneur est non assujettis : rtessources complémentaires ----------------- 112
a) Définition des prestations immatérielles --------------------------------------------------------------------- 112
b) Cas d’imposition en France ----------------------------------------------------------------------------------- 112
b1) Prestataire établi en France ------------------------------------------------------------------------------ 112
b2) Prestataire établi dans un pays tiers --------------------------------------------------------------------- 112
b3) tableau récapitulatif d’application jusqu’au 31/12/2014 ------------------------------------------------ 112
b4) Services électroniques et télécommunications depuis le 01/01/2015 --------------------------------- 113
(iii) C) Obligations particulières liées aux prestations internationale ------------------------------------------- 113
1) Identification sur déclaration CA3 ou CA-12E------------------------------------------------------------------ 114
2) Déclaration européenne des services -------------------------------------------------------------------------- 115
(c) Section 3 - Situation des entreprises étrangères vis-à-vis de la TVA ------------------------------116
(i) A) Entreprises étrangères en France ------------------------------------------------------------------------- 116
1) Entreprise de l’Union européenne ou d’un pays tiers avec convention d’assistance ------------------------ 116
a) Identification à la TVA ---------------------------------------------------------------------------------------- 116
b) Utilisation des services d’un mandataire -------------------------------------------------------------------- 116
2) Entreprise issue d’un pays tiers sans convention d’assistance ----------------------------------------------- 116
(ii) B) Entreprises étrangères en situation créditrice : remboursement spécial de TVA ----------------------- 116
1) Entreprises concernées ------------------------------------------------------------------------------------------ 116
2) Montant du remboursement ------------------------------------------------------------------------------------ 117
3) Modalités du remboursement ----------------------------------------------------------------------------------- 117

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a) Entreprise résidant dans un autre état membre ------------------------------------------------------------ 117


a1) Périodicité -------------------------------------------------------------------------------------------------- 117
a2) Plancher ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 117
a3) Modalités --------------------------------------------------------------------------------------------------- 117
b) Entreprise résidant dans un pays tiers ----------------------------------------------------------------------- 118
b1) Périodicité -------------------------------------------------------------------------------------------------- 118
b2) Plancher ---------------------------------------------------------------------------------------------------- 118
b3) Modalités --------------------------------------------------------------------------------------------------- 118

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Fiscalité

Chapitre 1 - Principes de base


La TVA ouvre l’étude sur les impôts français :
 d’abord du fait de son importance : nous l’avons vu dans l’introduction au droit fiscal, elle
assure près de la moitié des recettes fiscales de l’état.

 Mais c’est aussi pour l’entreprise un impôt de tous les jours qui impacte sa gestion financière
au quotidien. Elle participe, par son universalité, à pratiquement toutes les relations
fournisseurs ou clients qui s’établissent au cours des transactions effectuées.

En effet, alors que durant de très nombreuses années, diverses impositions d'application partielle ont été
mises en place, l'instauration de la TVA, créée en France en 1954 puis généralisée à partir de 1968, a
permis à la France de disposer d'un impôt moderne simple, fiscalement neutre quels que soient les
circuits économiques, « productif » et assurant des rentrées continues.

La TVA a été ensuite adoptée dans de très nombreux pays et notamment par ceux regroupés dans la
Communauté économique européenne.

La sixième directive du Conseil des communautés européennes, en date du 17 mai 1977, a entraîné
l'harmonisation des législations des différents États qui, depuis le traité de Maastricht, constituent l'Union
européenne.

Les règles générales sont identiques, les taux applicables pouvant encore différer dans le cadre de
certaines limites.

Mais la suppression des frontières douanières entre ces États depuis le 1 er janvier 1993 n'a pu
s'accompagner de la généralisation immédiate au plan européen du principe de collecte de la TVA par le
vendeur ou prestataire de services.

D'importantes difficultés ne sont pas encore surmontées pour que la destination finale des taxes perçues
soit bien l'État dans lequel les biens ou services ont été consommés.

Le régime transitoire mis en place en 1993 est donc toujours en vigueur actuellement.

Le fonctionnement de la TVA est relativement complexe et son étude nécessitera deux modules :
- le premier sera consacré à l’étude du champ d’application, de la TVA collectée, des modes de
déclaration et de paiement, et enfin de la taxe de la TVA déductible. Les règles de la territorialité
n’y seront qu’abordées de façon globales ;

- le second module sera donc réservé à l’étude détaillée de l’application des règles de la
territorialité, puis approfondira le régime particulier des biens d’occasion.

Avant d’examiner plus en détail ces règles applicables en matière de TVA, il est important de bien
comprendre le fonctionnement de cet impôt et sa mécanique. Ce sera l’objet de la première section du
chapitre qui suit.

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Fiscalité

Section 1 - Logique de la TVA

A) Contraintes d’un impôt sur la dépense

Il serait logique pour recouvrir une taxe sur la dépense de s’adresser directement aux acteurs
économiques qui dépensent afin de percevoir les sommes attendues. Il s’agit des ménages.

Mais cette formule apparemment simple se heurte à deux obstacles majeurs :


- le nombre de contribuables potentiels dans un pays comme la France, qui nécessiterait une
gestion administrative capable de gérer 60 millions d’individus,

- le support chiffré de cette dépense, sur laquelle asseoir l’impôt, qui sous-entend un système
comptable sur lequel s’appuyer, mais qu’il n’est pas concevable d’adapter à la gestion personnelle
d’un ménage.

Comme tout impôt indirect, c’est donc vers un ou plusieurs maillons de la chaine de production des biens
ou des services que l’état va se retourner, pour collecter l’impôt.

A ce stade, l’administration fiscale disposera dans l’entreprise, d’une structure comptable lui permettant
de s’assurer du niveau de la quotité fiscale.

Libre ensuite à l’agent ou aux agents économiques de répercuter ce prélèvement en aval de la chaine.

Ainsi, en bout de course, ce sera bien le consommateur final qui supportera financièrement l’impôt,
même si le redevable légal de la taxe se situe plus en amont dans la chaine économique.

Un exemple permettra de mieux appréhender la logique du système dans la suite des développements.

Prenons l’exemple de la chaine d’un produit, réduite à sa plus simple expression, pour l’instant en
l’absence de toute imposition.

Quatre agents dont le producteur de matière première, le producteur de bien, le distributeur du bien et
enfin le consommateur final de ce bien :

Coût de Valeur du produit


Agent économique Marge de l’agent
production à l’échange

Producteur de matière
0 10,00 10,00
première

Producteur de produit fini 10 20,00 30,00

30
Distributeur du produit 20,00 50,00

Consommateur final Achète le produit 50

B) TVA : fruit d'une évolution historique

Appliquons l’impôt indirect sur cette structure.

Il faut préciser que la TVA n’est pas apparue d’un seul tenant, sous sa forme actuelle comme sortie d’un
chapeau.

Elle est l’aboutissement d’une évolution historique au cours de laquelle ont été testées diverses modalités
d’imposition.

A chaque étape, il s’est avéré que les méthodes choisies présentaient des inconvénients majeurs,
inconvénients que le système retenu dans l’application de la TVA a permis de corriger en grande partie.

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1) Taxes cumulatives

Une première possibilité de collecter l’impôt indirect consiste à s’adresser à tous les agents situés en
amont du consommateur final de la chaine, en principe des professionnels. C’est le principe d’une taxe
dite cumulative.

Prenons un taux théorique de 10 % et appliquons ce taux à l’exemple précédent en partant du principe


que les agents intermédiaires cherchent à maintenir le niveau de leurs marges respectives, soit 30 unités
pour l’ensemble de la production (10 + 20) et 20 unités pour le distributeur:

Valeur du produit
Taxe cumulative
hors taxe Valeur du produit à Pour mémoire :
Agent économique de l’agent
cumulative de l’échange marge de l’agent
économique
l’agent

Producteur matière 10,00 1,00 11,00 10,00

Producteur bien 31,00 3,10 34,10 20,00

Distributeur bien 54,10 5,41 59,51 20,00

Achète le produit
Consommateur final
59,51

Deux conclusions ont été tirées de ce premier modèle :


- tout d’abord, généralisé à l’ensemble des activités économiques, le système cumulatif génère
des tensions inflationnistes puisque chaque intervenant répercute la taxe dans son prix de
cession du bien. De cette manière, la taxe payée en amont fait partie elle-même de la base
taxable au cours de l’opération suivante de la chaine économique.

- Mais plus grave encore, ce système fausse les lois de la concurrence. Il favorise les circuits
intégrés au détriment des circuits plus morcelés. Ainsi, dans le tableau suivant, il y a trois
niveaux de production au lieu de deux, et trois niveaux de distribution au lieu d’un seul. Pour
rendre la démonstration plus évidente, le total des marges est identique à celui de l’exemple
précédent : 30 unités pour la production et 20 unités pour la distribution. Et pourtant,
l’augmentation finale du produit dépasse ici 22%.

Valeur du produit
Valeur du produit à Pour mémoire :
Agent économique hors taxe Taxe cumulative
l’échange marge de l’agent
cumulative

Producteur 1 10,00 1,00 11,00 10,00

Producteur 2 21,00 2,10 23,10 10,00

Producteur 3 33,10 3,31 36,41 10,00

Distributeur 1 43,41 4,34 47,75 7,00

Distributeur 2 54,75 5,48 60,23 7,00

Distributeur 3 66,23 6,62 72,85 6,00

Achète le produit
Consommateur final
72,85

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Ce sont les deux principaux freins de ce type de taxation qui a été abandonnée dans le cadre d’une
imposition généralisée.

Ce système cumulatif subsiste cependant dans certains cas par le jeu de l’existence de taxes indirectes
spécifiques, affectées à certains produits qui entrent dans la base de la TVA (produits pétroliers,
alcools…).

2) Taxes suspensives

Une autre solution a consisté à accorder à une partie du circuit économique une suspension de
l’imposition, puis à concentrer l’action fiscale au niveau d’un seul des agents de la chaine, par exemple au
dernier stade de la production siège d’entreprises en général bien structurées.

En conservant le même taux d’imposition, la situation du produit considéré devient la suivante :

Valeur du produit Valeur du produit à Pour mémoire :


Agent économique Taxe suspensive
hors taxe l’échange marge de l’agent

Producteur matière 10,00 Néant 10,00 10,00

Producteur bien 30,00 3,00 33,00 20,00

Distributeur bien 53,00 néant 53,00 20,00

Achète le produit
Consommateur final
53,00

L’effet inflationniste (taxe calculée sur taxe) disparaît totalement, ainsi que l’effet discriminant concernant
la longueur de la chaine, constaté dans le système des taxes cumulatives.

Mais deux phénomènes nouveaux apparaissent, qui limitent l’aspect positif des correctifs obtenus par
cette nouvelle organisation de l’impôt :
- le rendement de la taxe est bien plus faible. Puisqu’elle se calcule ici sur la base constatée
lors du dernier stade de la production, la taxe n’intègre pas les marges postérieures
concernant la distribution. Elle est trois fois inférieure à la taxe cumulative dans la
configuration de l’exemple. Cet inconvénient peut certes se compenser par une hausse du
taux, mais là intervient l’aspect politique de l’impôt évoqué lors du module introductif, avec le
risque d’un plafond psychologique mettant en péril le consentement à l’impôt. Si pour éviter
cela on repousse la collecte au stade du dernier distributeur, la disposition de l’impôt par
l’état est fortement retardée dans le temps.

- Autre effet négatif du système suspensif : une seule entreprise de la chaine est chargée
d’assurer la collecte de l’ensemble de l’impôt sur le produit. En supposant que ce maillon se
révèle défaillant (cessation de paiement ou fraude très organisée), c’est la totalité de la
ressource fiscale apportée par le produit à l’état qui disparaît.

Il résulte cependant de l’étude que chacune des deux organisations présente un intérêt majeur : la
répartition du risque de perte fiscal dans le système cumulatif, l’équité économique et la limitation de
l’effet inflationniste dans le système suspensif.

Il reviendra donc à la TVA d’en associer les avantages.

C) TVA : impôt à paiements fractionnés

Pour pallier les imperfections relevées ci-dessus le dernier stade l’évolution de l’impôt indirect a combiné
la collecte généralisée à tous les agents de la chaine accompagnée d’une possibilité de déduction par
chacun de la taxe acquittée en amont.

C’est le principe d’une taxe à effet fractionnée, c’est le cas de la TVA.

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1) Analyse micro économique

Reprenons l’analyse effectuée au niveau d’un unique produit avec les quatre agents de la chaine
économique retenue au début de l’analyse et modifions la en conséquence sans en changer les marges
brutes ni le taux fictif retenu pour l’exercice : 10 %.

a) Situation du consommateur final

Valeur du produit TVA nette Valeur du Marge


TVA TVA
Agent économique taxable à la TVA payée à produit TTC à de
collectée déduite
(donc « HT ») l’état l’échange l’agent

1,00
Producteur matière 10,00 0,00 1,00 11,00 10,00
3,00
Producteur bien 30,00 (11-1+20) 1,00 2,00 33,00 20,00

Distributeur bien 50,00 (33-3+20) 5,00 3,00 2,00 55,00 20,00

Achète le produit
Consommateur final
55,00

Pour un produit taxé au taux de 10 %, le consommateur final ne supportera qu’une taxe égale à 10 % de
la valeur de mise à la consommation.

L’objectif recherché est atteint en permettant, par la déduction de la taxe payée en amont sur la taxe
collectée brute, d’affecter l’impôt à la seule valeur HT du produit :
- la collecte de la taxe nette due à l’état est répartie sur chacun des agents de la chaine
réduisant ainsi le risque de perte de rentrées fiscales tout en les accélérant,

- la valeur du produit mis à la consommation est inférieure à celui généré par la taxe
cumulative, avec un montant de taxe restant cependant largement supérieure à celui créé
dans le système suspensif pour un taux identique.

b) Situation des intermédiaires de la chaîne économique


Ceci dit, comment le consommateur final peut-il ne supporter qu’une somme limitée à 10 % du prix hors
taxe de la dernière transaction alors que les utilisateurs intermédiaires du produit (producteur de
matière, et producteur de bien) ont eux été soumis à une TVA collectée de 1,00 et de 2,00 unités qu’ils
ont facturés en aval ?

Valeur du TVA TVA nette


TVA collectée Valeur du
Agent produit HT déductible payée à l’état Marge de
par produit TTC à
économique taxable à la par par l’agent
l’entreprise l’échange
TVA l’entreprise l’entreprise
10,00
Producteur 1,00 (11 vendu
10,00 0,00 1,00 11,00
matière moins 1 de
taxe collectée)
30,00 (Produit
20,00 (33
acheté 11, 3,00
Producteur vendu moins 3
dont 1 de TVA 1,00 2,00 33,00
bien de taxe
récupérable
collectée)
+marge 20)
50,00 (Produit
acheté 33 20,00 (55
Distributeur
dont 3 de TVA 5,00 3,00 2,00 55,00 moins 5 de
bien
récupérable + taxe collectée)
marge 20)

Achète le
Consommateur
produit 55,00
final
TTC

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Fiscalité

En réalité, chaque agent de la chaine de production et de distribution acquitte la taxe sur la base de la
transaction de vente qu’il effectue, mais retranche de ce montant le montant de la taxe établie en amont
qui est incluse dans l’acquisition de matière, de produit ou de service ayant contribué à cette vente.

Ainsi, le total des montants de la TVA nette acquittée à chaque étape (1,00 + 1,00 + 3,00) est égal au
montant de la TVA grevant la valeur ajoutée totale lors de la mise à la consommation finale (5,00).

Remarque :

La TVA est un impôt à paiement fractionné : la possibilité de la déduction en amont par l’entreprise repose donc sur
l’existence d’une taxe collectée en aval. Chaque fois que la liaison entre TVA déduite et TVA collectée ne sera pas
respectée ou sera quantitativement atténuée, l’entreprise se verra soumise à un certain nombre de mesures destinées
à corriger ce déséquilibre.

Le respect de cette règle se manifestera notamment

* par l’instauration du système des livraisons à soi-même lorsque l’entreprise retire un bien du circuit
commercial pour l’affecter à un autre usage que celui de la revente,

* par la mise en place des coefficients de déduction, lorsque l’entreprise affecte, même partiellement, un
bien ou un service à une activité exonérée n’ouvrant pas droit à déduction, ou à une activité située hors du champ
d’application de la TVA,

* et dans une certaine mesure, par le système de l’auto-liquidation de la TVA en matière d’acquisitions de
biens depuis l’espace communautaire.

En progressant dans l’étude du cours, il vous sera possible d’observer qu’une partie non négligeable des dispositions
fiscales qui y sont exposées font référence au respect de cette règle de base qui soutient le fonctionnement de cet
impôt.

Bien comprendre le principe des paiements fractionnés facilite l’assimilation d’une bonne partie du cours…

2) Traitement déclaratif global

Bien évidemment, dans ses relations avec l’administration, chaque agent économique ne procède pas
vente par vente, ni même produit par produit, mais est amené à établir une déclaration globale.

a) Notion de période
Sur un laps de temps déterminé, l’entreprise totalisera :

- le total de la TVA collectée

- le totale de la TVA déductible

- pour obtenir le total de la TVA nette.

En matière de TVA la période déclarative sera, suivant les cas :

- d’un mois

- ou d’un trimestre en régime réel,

- et d’un an en régime simplifié (avec versements d’acomptes en cours d’année).

b) «Imprimés » de Chiffre d’Affaires


Les éléments chiffrés du régime réel normal mensuel, par exemple, est regroupé sur un document
numéroté 3310, appelé plus communément CA3, dans sa seconde page.

La structure du cours se retrouve d’ailleurs globalement sur l’imprimé lui-même :

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Fiscalité

Section 2 ci dessous
Champ d’application

Et par la suite : Module


4 Chapitre 1
Territorialité

Chapitre 2 :

TVA collectée

Chapitre 4 :

TVA déductible -
conditions

Chapitre 4 :
TVA déductibles -
modalités

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Fiscalité

b1) Recherche « d’imprimés »

La déclaration CA3, la plus courante, avec laquelle il sera nécessaire de se familiariser au fil de la
formation, est accessible sur le site « impots.gouv.fr » en appelant « recherche de formulaire » (en haut
à droite), puis en définissant l’année et le N° de formulaire avant de lancer la recherche :

N’hésitez pas à effectuer vous-même la recherche et l’impression.

b2) Principe de la télédéclaration


Dans le titre du « b » ci-dessus, le terme « imprimé » a été placé entre guillemets.

C’est en effet pour rappeler que l’obligation d’utiliser les télétransmissions de déclarations est aujourd’hui
généralisée comme l’exprime la mention figurant sur le site de l’administration fiscale :

http://www.impots.gouv.fr/portal/deploiement/p1/fichedescriptive_4387/fichedescriptive_4387.pdf

« …à compter du 1er octobre 2014, l’obligation de recourir aux télé procédures TVA est généralisée à l’ensemble des
entreprises soumises à un régime réel d’imposition (normal ou simplifié), sans condition de chiffre d’affaires »

Le chapitre 3 du module sera l’occasion de définir en détail sur les obligations déclaratives et le mode de
paiement par l’entreprise.

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Fiscalité

Section 2 - Champ application


Dans le module relatif à l’introduction au droit fiscal, le champ d’application avait été assimilé à un
volume inscrit dans trois dimensions :
- la personne imposable,

- la matière imposable,

- et la territorialité.

En matière de TVA, impôt indirect visant la dépense, les deux premières sont intimement liées et seront
donc traitées conjointement (A) avant d’aborder l’aspect territorialité (B).

A) Matière et personnes imposables

Cette étude se déroulera à partir des textes légaux et de la doctrine administrative, en quatre étapes
successives.

En effet les dispositions du code général des impôts s’organisent ainsi :


- tout d’abord, définition d’un ensemble très large d’activités économiques,

- complétée ensuite par une liste d’activités expressément citées,

- allégée d’une liste d’opérations expressément exonérées,

- avec en complément un système d’option assouplissant le dispositif.

1) Opérations imposables par nature

C’est l’article 256-I du code général des impôts qui précise :

ajoutée : les livraisons de biens et les prestations de


Sont soumises à la taxe sur la valeur
services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel.

A la lecture du texte ressortent trois éléments qualificatifs sur lesquels il est nécessaire d’apporter un
certain nombre de précisions.

a) Livraison de biens : définition positive


L’article 256-II-1° du CGI apporte un éclaircissement important sur la définition de livraison de biens :

Est considéré comme livraison d'un bien, le transfert du pouvoir de disposer d'un bien corporel
comme un propriétaire.

a1) Notion de biens corporels


Seuls les biens corporels sont concernés par cette notion. Les biens incorporels (brevets, inventions
brevetables par exemple) ne sont pas considérés comme faisant partie des livraisons de bien, mais ne
sont pas pour autant exclus du champ d’application de la TVA.

En effet, les opérations les concernant seront assimilées à des prestations de service.

Les biens corporels se divisent en deux catégories :


- biens corporels mobiliers (exemple : mobilier, véhicule, outillage, animaux…) parmi lesquels
les logiciels de série transmis avec support corporel.

- et biens corporels immobiliers.

Notamment pour limiter les cas de superposition des droits d’enregistrement et de la TVA en matière
immobilière, la seconde catégorie fera d’ailleurs l’objet d’un régime particulier de la TVA qui sera
examinée en détail dans le module 4.

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Fiscalité

L’article 256-II-2° complète ensuite la notion de biens corporels en y incorporant :


- à ce qui touche la distribution d’énergie (Electricité, gaz),

- à la production de froid ou de chaleur,

- et au-delà pour faire bonne mesure, aux « biens similaires ».

a2) Notion de disposition du bien corporel


Une fois défini les biens qualifiés comme corporels, quelles sont les opérations portant sur cette catégorie
susceptible d’être visées ?

Il s’agit suivant le texte, de celles entraînant le transfert du pouvoir de disposer du bien, c'est-à-dire du
transfert de propriété établi à partir de l’échange des consentements des contractants.

Cette opération peut intervenir de différentes façons :


- la vente bien évidemment, même si elle est modulée par une clause de réserve de propriété
ou par un dispositif de location-vente, (même si le bien est à destination d’un état membre de
la communauté européenne),

- l’apport en société,

- l’échange,

- ou encore, la réquisition par l’autorité publique

b) Prestation de service : définition a contrario


Partant de la livraison de biens, le CGI établit a contrario une définition des prestations de service :

Les opérations autres que celles qui sont définies au II, notamment la cession ou la concession de biens
meubles incorporels, le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une situation, les opérations de façon,
les travaux immobiliers et l'exécution des obligations du fiduciaire, sont considérés comme des prestations de services

Dans ces prestations, peuvent être rangées parmi les plus courantes :
- les locations,

- les études, l’expertise et le conseil,

- les transports

- le travail à façon, et les réparations

- les ventes à consommer sur place,

- les travaux immobiliers,

- les opérations de cession ou de concession (analysé comme une cession transitoire) de biens
meubles incorporels, comme évoqué ci-dessus,

- les prestations exécutées par les membres des professions non commerciales,

- également suivant le CGI, « le fait de s'obliger à ne pas faire ou à tolérer un acte ou une
situation »

Une précision importante : la cession de logiciels créés spécifiquement, ou de logiciels standards mais
transmis par voie électronique, ou encore de droits sur les logiciels, sont des prestations de service.

c) Notion d’opération unique : bien ou prestation ?

c1) Intérêt de la problématique

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Si la présentation pédagogique du champ d’application permet de trancher nettement entre livraison de


bien d’un côté et prestations de services de l’autre, la réalité est un peu plus complexe. Or le traitement
fiscal diffère notamment en matière d’exigibilité et de taux (Cf. chapitre 2)

EXEMPLE :

Acquisition d’un appareil électroménager avec frais d’installation. Doit-on considérer qu’il ne s’agit que d’une opération
unique, ou d’une livraison de bien + une prestation de service ?

L’analyse de certaines opérations qui présentent un caractère groupé doit donc amener un
questionnement logique en deux temps :

- S’agit-il d’une opération unique ? Si oui, quelle est l’opération principale ? Doit-elle être
qualifiée en tant que livraison de bien ou bien de prestation de service ?

- Si non, il s’agit au contraire d’un regroupement d’opérations différenciées devant chacune


suivre le régime qui leur est propre. Dans ce cas comment chiffrer les montants qui
reviennent respectivement à chaque type d’opération ?

La cour de justice de la communauté européenne (CJCE) dans un premier temps, puis le Conseil d’Etat
depuis 2010, ont été amenés à trancher ce type de problème. (Exemples des prestations accessoires à
une activité principale, ou de l’ensemble des frais d’obsèques ou encore de l’assurance liée à un contrat
de crédit bail etc.…)

c2) Critères de distinction


Plusieurs cas de figures peuvent être distingués :
- si les opérations peuvent formellement être distinguées, sont-elles suffisamment liées sur le
plan économique pour que leur dissociation ne revête qu’un caractère artificiel ?

- s’il existe des prestations accessoires par rapport à une prestation principale, ces prestations
accessoires représentent elles une fourniture indépendante ou bien sont elles la condition
nécessaire pour obtenir la prestation principale dans les meilleures conditions ?

- s’il existe une opération principale assortie de services complémentaires, la décision sera
fonction de l’importance de ces services complémentaires, mais également de leur dimension
par rapport au total, ainsi que du temps nécessaire à leur exécution.

Dans tout les cas, l’existence d’une facturation globale ou au contraire séparée, ne sera qu’un indice
supplémentaire mais en aucun cas une condition suffisante à la qualification de ou des opérations.

EXEMPLE :

Acquisition d’un matériel frigorifique par une entreprise de commercialisation de viande pour 6 000 €. La facture de
livraison est accompagnée de frais d’installation. Examinons deux hypothèses :

1- Ces frais d’installation ne couvrent que les mises en réseau, fixations aux murs, réglages d’horizontalité, mise en
fonctionnement et contrôles de température. Ils sont facturés 200 €. La durée d’installation est d’une demi-journée.
Dans cette hypothèse, ces petits travaux d’installation ne sont que la mise en fonctionnement classique du bien, tel
que le fournisseur le réalise pour chacun de ce type de biens livrés au profit de chaque client. Ils sont englobés à
l’acquisition du matériel frigorifique et cette opération unique resterait une livraison de bien (6 200 €), même si le
fournisseur établissait deux factures (Cas d’école…).

2- Ces frais concernent la mise aux normes de la chambre froide ancienne, et un certain nombre de travaux
immobiliers nécessaire au cas particulier pour encastrer le matériel. Ils sont facturés 1 500 € et le travail dure 3 jours.
Dans cette seconde hypothèse, la nature des travaux, leur durée et le montant facturé démontrent le caractère
différencié des deux opérations : même si le fournisseur établissait une facture unique (7 500 €), il y aurait de part et
d’autre une opération de livraison de bien (6 000 €) et une opération de prestation de service (1 500 €)

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Fiscalité

d) Effectuées à titre onéreux


Deux éléments à retenir de cette notion :

d1) Quelle est la forme de la contrepartie ?


La contrepartie de l’opération peut prendre diverses formes :
- elle peut prendre la forme d’une valeur monétaire, ou valeur mobilière,

- elle peut être apportée sous forme d’un échange avec un autre bien, ou avec un service,

- elle ne doit pas nécessairement générer un bénéfice sous la réserve développée ci-dessous.

d2) Y a-t-il lien direct entre la contrepartie et le service ou le bien ?


Cette notion, création récente de jurisprudence, prend tout son intérêt dans les relations économie
publique-économie privée, en particulier dans le positionnement des subventions versées par rapport au
champ d’application de la TVA, mais également dans la gestion fiscale de certains modes commerciaux en
développement (chèques cadeau).

En effet, l’entrée dans le champ d’application de la taxe passe par l’établissement d’un « lien direct »
entre un prestataire de service et un client. En l’absence de lien direct, le produit reçu se situe hors du
champ d’application de la TVA.

Cette notion a été définie tant par la jurisprudence communautaire à partir de l’arrêt Apple and Pear
Développement Council (8 mars 1988 N°102/86), que par la jurisprudence du Conseil d’Etat. Elle a été
par la suite reprise par la doctrine qui a élargi la notion à la livraison de bien (BOI 10-10-10-20120912).

Cette jurisprudence a fixé deux conditions à remplir pour que l’existence d’un lien direct soit reconnue :

d21) Existence d’un service individualisé


Le service doit être individualisé, c'est-à-dire qu’il doit être exécuté au profit direct d’un client déterminé,
Le niveau des avantages tirés du service par le client doit être en relation avec la contrepartie versée à
l’exécutant du service.

La doctrine administrative considère que cette condition est remplie dès lors

- qu’il y a un engagement formel du prestataire envers le client (celui qui finance la prestation),
de fournir une prestation précise,

- ou, lorsque cet engagement n’a pas été établi formellement, que l’action entreprise et que les
moyens mis en œuvre permettent de confirmer l’existence préalable de cet engagement,
même s’il n’a pas été expressément établi.

Exemples

- Comité réalisant pour une ville une étude, dans le cadre d’une convention et en contrepartie d’une rémunération
spécifique.

- A contrario : subvention versée par une ville et sa chambre de commerce, pour favoriser, en général, l’expansion
économique de la région.

Il n’est pas nécessaire que la contrepartie soit versée (totalement ou partiellement) par le bénéficiaire de
l’opération.

d22) Relation entre le prix payé et l’avantage retiré par le bénéficiaire


A noter ici que la doctrine administrative parle de « prix » alors que la jurisprudence s’appuie sur le
terme plus large de « contrevaleur ».

Si la prestation (ou le bien livré) ne comporte pas du tout de contrevaleur ou si la nature de la


contrevaleur n’est pas en relation directe avec le service (ou le bien), l’opération sort du champ
d’application de la TVA.

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Fiscalité

Exemples
Un organisme touristique situé dans un pays A, financé par un pays B pour fournir gratuitement des informations sur
ce pays B aux résidents du pays A : Aucune contrepartie individualisée, pas de lien direct

Un joueur d’accordéon sur la voie publique reçoit de la part des passants des sommes en espèce : pas de stipulation
de prix, pas de lien direct entre les sommes reçues et la prestation musicale elle-même.

Mais, il n’est pas nécessaire que l’opération soit bénéficiaire pour que le lien direct soit établi.

La limite n’est pas fixée de façon cardinale, mais lorsque le prix se révèle très inférieur aux conditions
du marché, l’opération sort du champ d’application de la TVA faute de lien direct.

e) par un assujetti agissant en tant que tel


La notion d’assujetti est précise par le CGI dans son article 256-A.

Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent une des activités économiques
mentionnées au cinquième alinéa, de manière indépendante, quel que soit le statut juridique de ces personnes,
leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention.

e1) Réalisation d’une activité économique


Le dernier alinéa du même article nous informe sur la nature des opérations visées.

producteur, de
Les activités économiques visées au premier alinéa se définissent comme toutes les activités de
commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des
professions libérales ou assimilées. Est notamment considérée comme activité économique une opération
comportant l'exploitation d'un bien meuble corporel ou incorporel en vue d'en retirer des recettes ayant un
caractère de permanence.

e11) Nature de l’activité


Le code établit une liste englobant la généralité des activités économiques :
- activités industrielles et commerciales ;

- activités extractives ;

- activités agricoles ;

- activités libérales.

Les activités civiles ne sont pas exclues du champ d’application de la TVA (locations d’immeubles
aménagés notamment), mais le régime des exonérations contribue à restreindre la portée de ce rappel.

e12) Pérennité de l’activité


La notion d’ « activité » rapprochée de celle d’« assujetti agissant en tant que tel » conduit naturellement
à la notion d’ « habitude ». C’est donc le caractère habituel de la réalisation d’un type d’opération qui
séparera l’assujetti d’un opérateur occasionnel. La répétition de l’acte économique est donc le critère
premier de la distinction même si elle résulte de l’exploitation d’un support unique.

e2) De manière indépendante


L’indépendance sous-entend la responsabilité de l’acteur économique, mais en contrepartie son
autonomie dans l’organisation de son activité.

A ce titre :

- un salarié se trouve en état de subordination par rapport à son employeur même si le lien qui
les unit n’est pas formellement établi sous la forme d’un contrat de travail. C’est le cas en
général, des personnes physiques dirigeantes de sociétés de capitaux, dont les rémunérations
sont d’ailleurs imposées dans la catégorie des traitements et salaires en ce qui concerne
l’impôt sur le revenu.

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- Un travailleur à domicile, un représentant de commerce statutaire (VRP) ou non, puisqu’il


n’est pas inscrit en tant qu’indépendant ou que commerçant, ne répond pas au critère
d’indépendance.

e3) En tant que tel


Un assujetti, commerçant par exemple, entrant dans le champ d’application de la TVA dans le cadre de
son activité habituelle, peut être amené à effectuer une livraison de bien hors de son activité
professionnelle : ce serait le cas s’il était amené à revendre d’occasion le véhicule personnel utilisé dans
le cadre de sa vie familiale, véhicule non inscrit au bilan.

La jurisprudence européenne a tranché dans ce même sens dans une espèce concernant la cession d’un
immeuble exploité par un assujetti mais dont une partie avait été conservée pour son usage privé.

La fraction du prix correspondant à cette partie a été considérée comme hors du champ d’application de
la TVA.

2) Opérations imposables par définition de la loi

A côté de ces opérations imposables par nature, la loi définit une série d’opérations qui sont désignées
spécifiquement. Les principales d’entre elles sont détaillées ci-dessous.

a) Livraisons à soi-même
La notion de livraison à soi-même (LASM), apparaissant à l’article 257, fait partie des points délicats de
l’enseignement de la TVA.

Elle peut être appréhendée sur le plan pratique à partir de deux exemples.

- Un bien fabriqué par l’entreprise est destiné normalement par elle à la revente. Ce bien est
finalement conservé, extrait du stock, et utilisé par l’entreprise elle-même. Ce peut être un bien
immobilisable ou non (Fabriquant automobile conservant un véhicule pour les déplacements du
personnel de l’entreprise, décoration en fleurs coupées du hall d’exposition pour un horticulteur.

- Un service, en principe objet de l’activité même de l’entreprise, n’est pas rendu au profit d’un
client mais au profit de l’entreprise elle-même (entreprise de prestations et fournitures électriques
effectuant le changement de toutes les sources d’éclairage au siège de l’entreprise).

Dans ces deux cas de figure, l’entreprise joue à la fois le rôle client (Obtention d’un véhicules, obtention
de fleurs, de travaux électriques) et celui du fournisseur envers elle-même (mise à sa propre disposition
des biens ou des services considérés).

Or le système d’une taxe à paiement fractionné permet la déduction de la taxe acquittée en amont, pour
un professionnel inclus dans une chaine économique.

Mais dans les deux exemples, s’il y a bien eu déduction de taxe en amont (achat véhicule et achat
matériel électrique), les deux opérations ne donnent pas lieu à facturation vers un client extérieur.

C’est à cette étape qu’intervient la LASM, en s’appuyant sur trois constats :


- Etape 1 : un déséquilibre initial au moins apparent s’instaure du fait de la distorsion de la
chaine économique : l’entreprise a déduit une taxe (relative à la production ou l’acquisition
des biens, ou liée aux facturations reçues relatives aux fournitures électriques utilisées dans
les travaux). Cette taxe ne donne pas lieu à collecte de taxe en aval faute de
commercialisation, créant une situation d’avantage potentiel par rapport à ses concurrentes
qui auraient livré le bien ou exécuté le service au profit d’un client tiers en déclarant une TVA
collectée. L’entreprise se retrouve en effet en position d’un consommateur final… auquel on
aurait accordé un droit de déduction. La LASM l’oblige tout d’abord à collecter la taxe sur ce
qu’elle s’est livré à elle-même.

- Etape 2 : cependant, en poursuivant ce raisonnement jusqu’au bout, la formalisation de la


LASM que la loi prévoit, ouvre pour l’entreprise un droit à déduction, exactement comme s’il
s’agissait d’une facture fournisseur : en effet, puisqu’une LASM équivaut à l’établissement
d’une facture à elle-même (dans les mêmes conditions que si l’entreprise avait reçu ces biens
ou fait exécuté ces services auprès d’un fournisseur extérieur avec facturation), cette

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formalité ouvre donc un droit à déduction. Mais alors quel est donc l’intérêt de créer ce circuit
de facturation supplémentaire pour faire apparaître une TVA collectée destinée à être
immédiatement déduite ?

- Etape 3 : il se trouve que les conditions de déduction de la TVA (Chapitre 4) ne permettent


pas toujours une récupération totale de la taxe, voire l’interdisent : ainsi il y a une différence
entre TVA initiale et TVA déductible. En créant cette « facture » interne, l’entreprise se force à
faire apparaître parallèlement
/ Une TVA collectée qui s’appuie sur la valeur du produit,

/ et une TVA déductible dite « initiale », égale à cette TVA collectée sur
laquelle il devient alors possible de faire appliquer les restrictions
légales en faisant apparaître une TVA déductible inférieure à la TVA
initiale. Cette correction ne serait pas possible sans l’existence de
cette construction juridique. La livraison à soi-même a donc pour
objectif d’assurer le respect de la neutralité de l’impôt en fonction des
diverses formes d’utilisation du bien ou du service considéré.

Le traitement de la livraison à soi-même diffère selon qu’il s’agisse de livraison de biens ou de prestations
de service :

- dans les deux cas, l’utilisation au profit de l’entreprise, ou au contraire au profit de tiers, en
modifie le traitement fiscal.

- Le tableau ci-dessous synthétise les diverses situations et permettra de s’y reporter pour
mieux comprendre les exemples qui seront développés à sa suite.

Affectation à des besoins


Affectation aux besoins de autres que ceux de l’entreprise
Type de Livraison à soi même
l’entreprise de biens produits par elle de biens produits ou acquis, et
de services
Puisque l’utilisation du bien, ou du
La LASM est soumise à la TVA seulement service, n’a pas de caractère
s’il existe une restriction du droit à professionnel, il doit y avoir LASM
Biens déduction, qu’elle soit partielle ou totale. si les éléments nécessaires à la
constitution du bien ou du service
(immobilisables (Règle applicable également aux ont ouvert un droit à déduction
ou non immobilisables) immobilisations depuis 2015 : loi de total ou partiel en amont.
22/12/2014)
Si au contraire n’y a pas eu de
déduction de TVA en amont, la loi
Prestations de services Il n’y a jamais d’imposition de la LASM. n’impose pas la LASM.

a1) Livraison à soi-même de biens


Deux cas de figure : le prélèvement générant la livraison à soi-même concerne un bien destiné à entrer
dans la catégorie des biens immobilisables (construction d’un immeuble, fabrication d’un véhicule, d’une
machine-outil), ou au contraire un bien du stock.

a11) Livraison à soi-même de biens immobilisables


 Dans la très grande majorité des cas, le bien immobilisable est utilisé dans le cadre de l’activité
professionnelle de l’entreprise.

La taxation de la LASM était systématique jusqu’à la loi du 22/12/2014, bien que la neutralité de l’impôt
jouait très souvent, pour des raisons qui seront exposées dans l’étude ultérieure des conditions de
déduction de taxe (chapitre 3) en raison de deux particularités jouant pour les immobilisations :

- la déduction de la TVA grevant toute immobilisation est immédiate, mais soumise à des
conditions de durée de détention de ce bien au sein de l’entreprise ou d’un secteur de
l’entreprise. La mise en œuvre de régularisations de la taxe déduite est toujours possible par
la suite pendant un certain délai ;

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Fiscalité

- de plus, certains biens, parmi lesquels des biens immobilisables, sont visés par des exclusions
ou réduction du droit à de déduction.

Pour ces deux raisons, la taxation de la LASM a toujours présenté un intérêt fiscal dans tous les cas de
production de biens immobilisés.

Toutefois depuis le 01/01/2015, la LASM n’est obligatoire sur les biens immobilisés que si la déduction du bien n’est
pas affectée du coefficient de 100 %.

Le législateur a estimé que les éléments chiffrés nécessaires lors des régularisations de déduction futures sont
accessibles sans qu’il soit nécessaire d’établir une LASM.

Les deux exemples ci-dessous illustreront cette situation.

 Biens affectés à l’activité de l’entreprise = biens créés par l’entreprise :

S’agissant du secteur automobile, il est nécessaire de préciser auparavant que la TVA sur achat de véhicule neuf
destiné à être revendu par un vendeur automobile, qu’il soit fabriquant concessionnaire ou agent, est déductible quelle
que soit la nature du véhicule.

Au contraire, la TVA relative à l’acquisition d’un véhicule de tourisme, d’une moto ou d’un scooter, s’il est immobilisé,
est frappée d’interdiction de droit à déduction (Cf. chapitre 4, section 1, C-1).

EXEMPLE TRAITEMENT FISCAL INTÉRÊT FISCAL

Immobilisation chez un fabriquant LASM non taxable depuis le La neutralité de l’opération permet
automobile, d’un des véhicules 01/01/2015. d’éviter la création d’une LASM.
utilitaires de la marque dont il
assure la commercialisation, après L’entreprise aurait déduit cette taxe Mais retraitement futur possible si
retrait du stock. en totalité (Pas de limitation du le véhicule n’est pas conservé 5 ans
coefficient d’admission sur les à l’actif du bilan (Cf. Chapitre 3).
Valeur HT 30 000 €, taux 20 % véhicules utilitaires).

Immobilisation chez un fabriquant LASM taxable obligatoirement :


Equité fiscale : l’entreprise est placée
automobile, d’un des véhicules de 15 000 * 20 % = 3 000 €
dans une situation identique à celle
tourisme de la marque dont il
qui aurait acquis ce même bien
assure la commercialisation, après L’entreprise ne peut déduire cette
auprès d’un fournisseur, pour
retrait du stock. taxe sur bien exclu du droit à
l’immobiliser directement et qui
déduction (Cf. Chapitre 4 - TVA
n’aurait pas pu la déduire.
Valeur HT 15 000 €, taux 20 % déductible -coefficient d’admissions)

 La notion de LASM, lorsqu’elle touche un bien qui est retiré du circuit commercial, mais utilisé
dans le cadre de l’activité professionnelle, ne concerne que les biens créés par l’entreprise elle-
même.

 Mais il est possible que l’immobilisation soit consacrée à une activité ne relevant pas de l’activité
professionnelle de l’entreprise. Dans ce cas, le principe de la LASM est élargi aux biens acquis par
l’entreprise.

 La création de la LASM, dans cette dernière hypothèse, dépend de l’existence d’une déduction
initiale de TVA.

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Fiscalité

 Biens non affectés à l’activité de l’entreprise = biens créés ou acquis par l’entreprise :

EXEMPLE TRAITEMENT FISCAL INTÉRÊT FISCAL

Une société fabriquant des meubles


La LASM est taxable puisque les
retire un ensemble de bureau du
constituants de l’immobilisation
stock pour meubler le bureau du Compte tenu de l’affectation de
(bois, peinture, visserie, sous-
PDG. En réalité les meubles sont l’ensemble mobilier, la TVA collectée
traitance le cas échéant) ont donné
directement transférés au domicile sur la LASM ne pourra être déduite
lieu à TVA déductible
du PDG dans son bureau personnel. par la société.
10 000 € * 20 % = 2 000 €
Valeur HT : 10 000 € taux 20 %

La société fait l’acquisition du


Cette même société achète un
scooter. Dans la mesure où elle ne le En l’absence de toute TVA
scooter et deux vélos à usage des
commercialise pas (activité négoce déduite initialement, il n’y a pas de
commissionnaires. Le scooter est
de meubles), elle a fait l’acquisition LASM taxable pour la société.
finalement réservé à l’usage privé du
d’un bien exclu de droit à
fils du PDG.
déduction. Les conséquences de l’usage du bien
sont ici examinées uniquement dans
Valeur HT (scooter seul) : 6 000 €,
Pas de TVA déduite lors de le cadre de la LASM, bien entendu.
taux 20 %
l’acquisition.

a12) Livraison à soi-même de biens non immobilisables


 Dans la majorité des cas, le bien autre qu’immobilisation est utilisé dans le cadre de l’activité
professionnelle de l’entreprise.

Nous venons de voir que qu’en ce qui concerne les biens immobilisés, il existe une régularisation
future potentielle, fonction du temps de détention de l’immobilisation.

En matière de biens non immobilisable, cette mesure n’existe pas. Aussi la législation et la doctrine
ont-elles depuis longtemps réservé la taxation de la LASM dans les seuls cas où les règles de
déduction relatives au bien ou à la situation considérée entraineraient un réel intérêt : c'est-à-dire en
langage clair, chaque fois que la TVA collectée dans la LASM se montrerait supérieure à la déduction
possible en retour.

EXEMPLE TRAITEMENT FISCAL INTÉRÊT FISCAL


Une coutellerie de THIERS distribue
gratuitement à certains de ses
fournisseurs des couteaux qu’elle
fabrique. elle a ainsi offert :
La LASM portera sur une TVA égale
LASM taxable, mais uniquement à : (100 * 100) * 20 % = 4 000 €,
- 100 couteaux, coût unitaire 50 € HT,
sur la valeur des cadeaux
soit 60 € HT (TVA à 20 %)
supérieurs à 65 € TTC qui sont En raison de la restriction du droit à
ceux qui n’ouvrent pas droit à déduction sur les cadeaux supérieurs
- 100 couteaux, coût unitaire 100 € HT,
déduction. à 65 € TTC, cette TVA ne pourra pas
soit 120 € TTC.
être récupérée par l’entreprise.
Il est précisé que la TVA n’est pas
déductible sur les achats de cadeaux
d’un prix unitaire supérieur à 65 € TTC.
EXEMPLE TRAITEMENT FISCAL INTÉRÊT FISCAL

Reprenons le prélèvement sur stock de Il n’y a aucune restriction de


fleurs coupées pour la décoration d’un déduction sur cet élément. La
hall commercial. taxation de la LASM n’aurait aucun
Pas de LASM taxable
intérêt puisque la TVA en déduction
Valeur mensuel des prélèvements : serait égale à la TVA en imposition
1 000 € HT taux 20 %

 Si au contraire il est affecté à un usage autre que celui relatif à l’activité professionnel de
l’entreprise, la LASM sera imposable chaque fois qu’un droit à déduction aura été exercé en
amont, même si ce droit est partiel.

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a2) Livraisons à soi-même de services


Par mesure de simplification, il n’y a jamais de taxation de la LASM de service si le service est utilisé dans
le cadre de l’activité de l’entreprise.

Au contraire, la LASM trouve sa place en matière de services, si le service est affecté à des besoins
autres que ceux de l’entreprise :

EXEMPLE TRAITEMENT FISCAL INTÉRÊT FISCAL

Le véhicule a initialement donné lieu


à TVA déductible :
Une entreprise possède un véhicule
20 000 HT * 20 % = 4 000 €
utilitaire « Master » qui est
immobilisé.
Il doit y avoir, en principe, une
taxation de la LASM sur la base du
La TVA a été déduite lors de son
cout de revient de la prestation
acquisition : La taxation de la LASM ne pourra
rendue (mise à disposition du
Valeur HT 20 000 € taux 20 %. donner lieu à déduction par
véhicule pour un jour ou un WE).
l’entreprise qui supportera la TVA
Un WE par quinzaine le chef comme un consommateur final.
Par exemple :
d’entreprise met le véhicule à la
(100 * 20 %) * nombre de jours de
disposition de ses employés pour
prêt au cours de la période
usage personnel sans exiger de
déclarative
contrepartie à cette location.
La TVA déductible sera égale à zéro
(Utilisation non professionnelle)

b) Importations et acquisitions intra communautaires


Ces deux opérations seront envisagées dans le paragraphe B relatif à la territorialité.

Toutefois, elles ne sont pas sans rapport avec les notions de LASM examinées précédemment.

Il s’agit en effet d’asseoir la TVA sur des biens que l’entreprise fait entrer sur le territoire national par
l’intermédiaire d’un fournisseur situé au-delà des frontières, donc en principe non assujetti à la TVA
française.

Nécessairement, la chaine économique aura à être alimentée en TVA comme cela aurait été le cas si un
agent économique français avait produit le bien en amont.

C’est donc l’entreprise elle-même qui jouera à la fois les rôles fournisseur/client :
 à travers le mécanisme de l’acquisition intracommunautaire, pour les produits en arrivage de la
communauté européenne (article 256 bis du CGI),

 par le biais de la TVA versée à la douane, pour les entrées en provenance d’autres pays (article
291 du CGI), et, depuis le 01/01/2015 par voie d’auto-liquidation dans certains cas (Module 4).

c) Mesures diverses
D’autres opérations imposables en vertu d’une disposition expresse de la loi existent.

- c’est le cas d’un changement d’affectation de matériel aéronautique ou naval.

- c’est aussi le cas des gains de course perçus par propriétaires de chevaux,

- c’est enfin celui des LASM d’immeubles du secteur social en dehors d’une activité
économique.

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3) Opération expressément exonérées : Dans le champ, mais non imposables

a) Tableau des exonérations


Ces mesures d’exonérations peuvent être classées en sept groupes importants auxquels s’ajoutent un
ensemble assez hétérogène d’activités :

- opérations ayant trait aux liaisons internationales,

Exportations et opérations assimilées

Livraisons intracommunautaires

Transports internationaux

Opérations réalisées dans les DOM

- opérations ayant trait au secteur médical,

Professions médicales et paramédicales

Etablissements de santé

Transports sanitaires
Analyse de biologie médicale
Prothèses dentaires

Organes, sang et lait humain

- opérations ayant trait à une partie du secteur de la finance et des assurances,

Certaines opérations bancaires

Opérations sur l'or d'investissement

Marché à terme de marchandises


Opérations d'assurance

- opérations ayant trait à une partie de l’activité immobilière,

Certaines locations immobilières


Certaines locations meublées

Livraison terrains non considérés comme à bâtir

Livraison immeuble de + 5 ans

- opérations ayant trait à l’éduction et la formation,

L’enseignement scolaire, les leçons dispensées, et la


FPC par organismes publics ou privés reconnus

- opérations ayant trait aux activités propres au secteur primaire,

Entraide agricole
Pêche

- opérations ayant trait au sport et au jeu,

Réunions sportives

Cercles et maisons de jeux

Jeux et paris

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- opérations ayant trait à diverses activités hétérogènes.

Remboursement de frais par groupements de moyens

Organismes sans but lucratif

Crèches et haltes garderies

Mandataire de justice à la protection des majeurs

Monuments aux morts

Certains objets vendus par leurs utilisateurs

Timbres (fiscaux, amendes, poste)

Service universel postal

Pour être pragmatique, en termes d’examen, il ne vous est pas demandé de connaître par cœur et en
détail tous les cas d’exonération. Mais il est bon d’en connaître les grandes catégories pour se situer dans
l’énoncé d’un exercice ou d’un devoir.

b) Portée de la mesure
L’exonération permet de conserver l’opération visée en dehors de l’imposition qui devrait applicable
compte tenu des règles du champ d’application examinées ci-dessus.

En contrepartie, pour les entreprises employant des salariés, elles entreront dans le champ d’application de la taxe sur
les salaires.

Par ailleurs, le principe de la taxe à paiement fractionné englobe la déduction de la taxe acquittée en
amont de l’opération visée.

Le point est de savoir ce qu’il en est de cette déduction lorsque l’opération suivante est exonérée.

b1) Principe
L’exonération d’une opération conduit, en principe, à exclure du droit à déduction la TVA au cours des
opérations en amont, sur les éléments du prix de revient de l’entreprise.

Ceci replace le circuit dans la philosophie de la taxe cumulative : l’opérateur exonéré pour conserver sa
marge, s’efforcera d’intégrer dans le calcul de son prix client la TVA facturée en amont par ses propres
fournisseurs, puisqu’il ne peut pas la déduire.

Cette interdiction de déduction touchant également sa constitution d’immobilisation, les conséquences de


l’exonération peuvent en effet avoir des conséquences financières importantes pour l’entreprise.

b2) Exceptions
Un certain nombre d’exceptions a été incorporé au dispositif légal pour tempérer cette importante
restriction et permettre malgré tout une déduction de la taxe déduite en amont.

Elles touchent :

Exportations et opérations assimilées

Livraisons intracommunautaires

Transports internationaux

Opérations réalisées dans les DOM

Opérations sur l'or d'investissement

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Fiscalité

Explications :

Ces cas particuliers dans lesquels la TVA déductible est maintenue alors qu’il n’y a pas de TVA collectée
intéressent donc :

 le domaine des échanges internationaux, bien évidemment pour ne pas pénaliser les entreprises
susceptibles d’améliorer la balance commerciale du pays, en alourdissant leur prix de revient de
la TVA grevant en amont les éléments constitutifs du bien à sortir du territoire,

 et pour des raisons spécifiques à l’activité, la gestion de l’or d’investissement.

4) Opérations ouvrant droit à une option à la TVA

En dehors de l’exception liée à l’ouverture du droit à déduction, la loi prévoit un deuxième


assouplissement à la rigidité de l’exonération. Il s’agit de l’option à la TVA.

a) Principe
Lorsqu’elle est en droit d’exercer une option, une entreprise exonérée de TVA, ou également hors du
champ d’application de la TVA, se retrouve placée dans la situation d’un assujetti imposable :
- elle doit alors se plier à l’ensemble des obligations revenant à un redevable de droit,

- mais en contrepartie, devient apte à récupérer la taxe reçue en amont de ses fournisseurs et
offre en même temps à ses clients en parallèle avec la taxe qu’elle facture, la possibilité de
déduire cette taxe.

b) Opérations visées
L’option n’est ouverte qu’à une liste d’opération déterminée. Elle est strictement limitative. Il est possible
de classer les options suivant le groupe d’activité ou suivant le caractère définitif de l’option.

b1) Classement des options suivant l’activité


Quatre groupes d’activités sont à distinguer dans les options :

 le secteur immobilier,

Bailleurs d'immeubles nus à usage professionnels

Bailleurs de biens ruraux

Livraison de terrain non considéré comme terrain à bâtir

Livraison d'immeubles achevés depuis plus de 5 ans

Bailleurs de baux à construction

Bailleurs de baux emphytéotiques

 le secteur financier

Etablissements bancaires et financiers

Personnes effectuant des opérations sur l'or d'investissement

 le secteur primaire

Exploitants agricoles

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Fiscalité

 le secteur public

Collectivité locale (pour certains services) : C’est un cas très


particulier puisque les collectivités locales s’inscrivent en principe
hors du champ d’application de la TVA.

Pourtant, une option leur est ouverte pour certaines de leurs


activités même non économiques (Distribution de l’eau , service
de l’assainissement etc..)

Contrairement aux trois catégories précédentes, il ne s’agit pas dans ce dernier cas d’ouvrir l’option à un
agent économique assujetti mais exonéré de taxe, mais à une entité administrative normalement située
hors du champ d’application de la TVA.

b2) Classement des options suivant la durée


 les options ouvertes à des opérations ponctuelles, de cessions réalisées sur acte, sont définitives

Livraison de terrain non considéré comme terrain à bâtir

Livraison d'immeubles achevés depuis plus de 5 ans

Bailleurs de baux à construction

Bailleurs de baux emphytéotiques

 au contraire, celles réservés à des activités courantes peuvent donner lieu à renonciation dans
des délais allant de 3 à 9 ans suivant les activités.

Bailleurs de biens ruraux

Bailleurs d'immeubles nus à usage professionnels

Exploitants agricoles

Collectivité locale (pour certains services) : C’est un cas très


particulier puisque les collectivités locales s’inscrivent en principe
hors du champ d’application de la TVA.

Pourtant, une option leur est ouverte pour certaines de leurs


activités même non économiques (Distribution de l’eau , service
de l’assainissement etc..)

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Fiscalité

5) Récapitulatif de l’assujettissement à la TVA

L’analyse du champ d’application de la TVA dans les quatre paragraphes précédents permet de construire
un schéma global :

a) Schéma de reflexion
Après ce survol du champ d’application, il est possible de dégager une logique de réflexion en deux
temps :

a1) Première question : Dans le champ ou hors champ d’application ?


La réponse à cette question se trouve dans les deux paragraphes (§1 et §2 ci-dessus).

 Si la réponse à la question est non, il n’y a pas de TVA. Pas de TVA collectée veut dire aussi
que si cette opération a nécessité en amont des acquisitions de biens ou de réalisations de
service qui eux ont été soumis à TVA, la chaîne déduction/imposition est rompue, ce qui
engendre des restrictions du droit à déduction détaillées dans le chapitre 4.

Exception :

Collectivités locales (Hors champ, mais option possible)

 Si la réponse est oui, l’opération se situe donc dans le champ d’application, mais une seconde
question est cependant nécessaire pour déterminer si cette opération est soumise ou non à
l’imposition à la TVA

a2) Seconde question : si oui est-elle imposable ou non imposable ?


La réponse à cette question se trouve dans les deux paragraphes précédents 3 et 4.

 Si la réponse est non, et que l’opération a nécessité en amont l’acquisition de bien ou la


réalisation de services (exonération et absence d’option par exemple), nous verrons que la
rupture de la chaîne déduction/imposition, entraine des conséquences identiques à celles qui
viennent d’être exposées au §a) ci-dessus, avec toutefois certaines exceptions (Exonération
des exportations ne faisant pas perdre à l’entreprise son droit à déduction, par exemple)

 Si la réponse est oui, la TVA s’appliquera à l’opération suivant les modalités que nous
examinerons au chapitre 2.

Un diagramme ci-après facilitera la synthèse.

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Fiscalité

b) Diagramme représentatif

Opérations entrant dans le champ


d’application = ASSUJETTIES
Elles peuvent être
 imposables (gris)
 ou non imposables (jaune)
Opérations hors du
champ d’application Options à la TVA
= NON Dont collectivités
ASSUJETTIES publiques hors
champ

Franchise
TVA

Exonérations
s

LEGENDE :

Anthracite à gauche = Non assujetti. Pourtant, par exception, une option est possible pour
des organismes situés hors du champ d’application : collectivités publiques.

Gris clair + jaune à droite = Assujetti (imposable ou non imposable).

Des possibilités d’options existent, mais sont réduites, parfois temporaires, et strictement encadrées
(zones bleues depuis non assujettis (Collectivités publiques) ou depuis assujettis-exonérés).

Le cas particulier de la franchise en base sera examiné au chapitre 3.

c) Rappel de vocabulaire
La personne imposable en matière de TVA est appelée assujetti.

Lorsqu'un assujetti vend, il encaisse de la TVA ; il est redevable de la TVA

 dans ce cas on parle de TVA collectée.

Lorsqu'un assujetti achète un bien (immobilisable ou non) ou un service, il paie de la TVA

 si c'est une immobilisation, on parle de TVA déductible sur immobilisation,

 si c'est une charge, on parle de TVA déductible sur biens et services.

L'assujetti devra payer à l'État la différence entre la TVA collectée (qu'il a perçue lors de ses ventes) et la
TVA déductible (qu'il a payée sur ses achats). Cette différence s'appelle la TVA à décaisser (ou TVA due).

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Fiscalité

Parmi les assujettis on distingue les assujettis totaux et les assujettis partiels :

 les assujettis totaux réalisent uniquement des opérations situées dans le champ d'application de
la TVA ;

 les assujettis partiels réalisent à la fois des opérations dans le champ d'application de la TVA et
des opérations hors du champ d'application de la TVA (ex : gestion de participations financières).

Lorsqu'un assujetti réalise pour partie des opérations exonérées de TVA (ex : activités d'enseignement),
il est dit redevable partiel (c'est-à-dire assujetti effectuant opérations imposables + opérations
exonérées) alors que si toutes les activités réalisées sont effectivement soumises à la TVA il est redevable
total.

Le redevable s’entend bien entendu du redevable légal (celui encaisse la TVA et la reverse à l’État) car le
redevable réel est bel et bien le consommateur final qui s’appauvrit du montant de l’impôt réglé dans
l’acquisition du bien ou du service.

B) Notions élémentaires de territorialité

Après avoir défini les matières et les personnes assujetties, il est nécessaire d’apporter un minimum de
précisions concernant la zone géographique sur laquelle s’applique la TVA française, afin de compléter
l’étude du champ d’application. Toutefois, les règles de territorialités sont complexes et font l’objet de
sujets proposés régulièrement à tout niveau de contrôle ou d’examen.

Il a donc paru préférable d’asseoir d’abord la connaissance des règles de bases de la TVA (TVA collectée,
TVA déductible, TVA nette) avant de revenir dans le module 4 sur les aspects spécifiques de la
territorialité.

A ce stade de l’étude ne seront donc abordées que les notions de bases, nécessaires pour mieux
comprendre l’ensemble du dispositif.

La dimension géographique de la TVA repose sur la différenciation de trois zones.

Toute opération devra être analysée en fonction de ces trois ensembles pour déterminer si elle doit être
assujettie à la TVA française ou non en fonction d’un certain nombre de critères qui concernent d’une part
les livraisons de biens, et de l’autre les prestations de service.

1) Trois zones géographiques

a) Territoire « français »
Celui-ci se compose de la France continentale et de la Corse, y compris les iles du littoral et les eaux
territoriales (12 miles matins à partir des lignes de base, y compris l’espace aérien et le sous-sol),

La principauté de MONACO,

Le plateau continental (situé au-delà des eaux territoriales, en principe jusqu’à une profondeur de 200M)

La Guadeloupe, la Martinique et la Réunion sous réserve de modalités bien particulières d’application : en


effet ces territoires supportent bien la TVA française, mais sont considérés comme des territoires
d’exportation entre eux, par rapport à la France métropolitaine, et par rapport à l’Union européenne.

La Guyane (DOM) et les TOM ne font pas donc partie du territoire français.

b) Territoire communautaire
L’union européenne regroupe 29 pays : Allemagne, Autriche, Belgique, Bulgarie, Chypre, Croatie,
Danemark, Espagne, Estonie, Finlande, Grèce, Hongrie, Irlande, Italie, Lettonie, Lituanie, Luxembourg,
Malte, Pays-Bas, Pologne, Portugal, Roumanie, Royaume Uni, Slovénie, Slovaquie, Suède, République
Tchèque, et la France telle que définie ci-dessus.

Quelques territoires sont exclus de cet ensemble et rejoignent donc le troisième groupe, comme les îles
anglo-normandes, les îles Canaries, ou le mont Athos, pour mémoire.

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c) Territoire du reste du monde


Tous les autres états font partie du troisième groupe, c'est-à-dire les « pays tiers ».

En dehors des pays comme l’Inde, la Russie ou les Etats Unis, en font notamment partie :
- les collectivités d’outre mer (anciennement TOM) ;

- la Guyane ;

- la principauté d’Andorre ;

- le nouveau département de Mayotte.

2) Relations entre les zones

a) En matière de biens

a1) France et communauté européenne


Les flux des biens sont symbolisés par les flèches noires.

Un bien entrant en France depuis le territoire communautaire est une acquisition intracommunautaire.
Un bien sortant de la France vers la communauté européenne est une livraison intracommunautaire.

a2) France et pays tiers


Les flux sont symbolisés par des flèches jaunes.

Un bien entrant en France depuis les pays tiers est une importation.
Un bien sortant de la France vers les pays tiers est une exportation.

Communauté
européenne
Acquisitions et livraisons
intracommunautaires

France

Importations et
exportations

Pays tiers

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b) En matière de services
Au chapitre du vocabulaire, sur le plan international, une prestation de service met en présence

- le client, appelé « le preneur »,


- et le fournisseur appelé le prestataire.

3) Justificatifs des flux

a) Echanges intracommunautaires
La déclaration mensuelle d’échange de biens (DEB), sert à la fois d’outil statistique de suivi des flux en
zone européenne, et de moyen de contrôle d’application des textes.

Elle est obligatoire au-delà de 460 000 € annuelle (année N-1) de livraisons intracommunautaires,
simplifiée en deçà.

En matière d’acquisitions, elle n’est obligatoire qu’au-delà de ce même seuil. Elle est déposée auprès du
service des douanes.

La déclaration mensuelle européenne des services (DES) concerne les entreprise exécutant des
prestations au profit de preneurs assujettis agissant en tant que tels, s’ils sont établis dans un autre pays
de l’union européenne pour lequel la taxe est auto-liquidée par ce preneur.

b) Echanges avec les pays tiers


Le Document administratif unique (DAU) dont un exemplaire est visé par le service des douanes sera le
document justificatif de l’exportation ou de l’importation des biens.

c) Identification des intervenants


Les pays du territoire communautaires ont adoptés le système de la TVA. Lorsque des relations
s’instaurent entre un opérateur français et un opérateur de l’Union Européenne, cette particularité
amènera à établir une distinction entre assujettis et non assujettis.

Les premiers sont alors identifiés par un numéro particulier attestant de leur situation par rapport à la
TVA.

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Chapitre 2 - TVA collectée


Ce chapitre comprendra successivement :

 la base imposable pour définir le montant qui sera soumis à la TVA

 le fait générateur et l’exigibilité, qui détermineront la période au cours de laquelle la base sera
déclarée

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 le taux applicable qui, appliqué à la base, permettra le calcul de la taxe collectée.

Section 1 - Base imposable en régime général

A) Définition

Lest articles 266 et 267 du CGI définissent la base imposable à partir de la notion de contrepartie reçue
en retour du bien livré ou du service rendu. Ils précisent également le sort d’un certain nombre de
valeurs accessoires, à inclure ou non dans l’ensemble qui sera soumis à imposition.

1) Notion de contrepartie

La base comprend toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir en contrepartie de
l’opération, y compris les rémunérations sous toutes leurs formes, associées par un lien direct
(subventions répondant à ce critère)

En particulier, s’il s’agit d’un échange, la contrepartie comprendra :


 la valorisation du bien ou du service reçu en échange ;

 et éventuellement la soulte versée destinée à équilibrer les valeurs consenties par les deux
parties (cas d’une acquisition de bien avec reprise d’un bien usagé, par exemple).

Par ailleurs, lorsque le prix est acquitté moyennant une carte de crédit, les frais retenus par l’organisme
bancaire ne sont pas à retrancher de la base d’imposition. Il en est de même lorsque la transaction est
réalisée avec un crédit gratuit d’accompagnement dont les frais sont supportés par le cédant.

2) Notion de temps

Il importe peu, dans la détermination de la base d’imposition, que la contrepartie soit échelonnée avant
ou après la réalisation de la transaction, qu’il s’agisse de livraisons de bien ou de prestations de service.
Ces particularités seront prises en compte dans la date d’exigibilité, mais non dans la base elle-même.

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B) Situation des frais accessoires

1) Frais divers

FRAIS IMPOSABLE NON IMPOSABLE

Prime versée par client sur


la rapidité de la livraison,
Oui dans tous les cas
ou frais de facturation
divers

Frais d’assurance Oui s’ils sont à la charge du fournisseur

Service en majoration de Oui si la majoration est obligatoire Si ne s’agit que d’un pourboire librement
prix (restauration, hôtellerie…) consenti et versé spontanément

Qu’il s’agisse de frais forfaitaires ou d’une


facturation proportionnelle facturés au
Emballages perdus
client. La facturation à part ne change pas
leur caractère imposable

Ce sont des éléments consignés qui ne


deviennent imposables que s’ils sont
conservés par le client
Imposables si les conditions contractuelles
Emballages récupérables
font que ces emballages deviennent
(voir cas « Choix ») Toutefois, l’entreprise a la possibilité de
propriété du client.
facturer la TVA lors de leur mise à
disposition, et d’effectuer une facture
rectificative à leur retour.

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Fiscalité

FRAIS IMPOSABLE NON IMPOSABLE

Frais de commission ou de
Oui en règle générale
courtage

Lorsque la vente est réputée réalisée aux


conditions « arrivée », les frais de
transport sont un complément de prix du
vendeur, incorporable à la base imposable
s’ils sont compris sur la facture principale,
ou imposé à part s’ils sont facturés de
Transport
façon indépendante.

Lorsque la vente est réalisée aux


conditions « départ », ils sont à la charge
de l’acheteur, mais supportent également
la TVA.

2) Frais financiers

Ils sont en principe compris dans la base d’imposition, mais deux exceptions sont à signaler :
 intérêts facturés au client en contrepartie de l’octroi de délais de paiements postérieurs au fait
générateur. Il s’agit dans ce cas d’une opération de crédit, donc exonérée.

 intérêts moratoires, c'est-à-dire établis en contrepartie d’un préjudice supporté, ont un caractère
indemnitaire et ne sont pas à comprendre dans la base imposable.

C) Réductions de prix

1) Conditions

Elles sont à déduire de la base d’imposition. Leur dénomination n’a pas d’importance (escompte,
ristournes, remise rabais…) sous deux conditions cumulatives :
 le total de la réduction de prix doit bénéficier à l’acheteur du bien ou au bénéficiaire de la
prestation. Si elles sont versées par des intermédiaires, il est nécessaire de conserver le détail
des sommes bénéficiant à chaque client.

 Ces réductions en doivent pas être la contrepartie d’une prestation quelle qu’elle soit.

2) Modalités

Ces réductions de prix peuvent réalisées de deux manières :


 par incorporation à la facture initiale (incorporée ligne par ligne ou bien globalisées sous le total),

 par émission d’une facture rectificative postérieure (facture rectificative ou émission d’un avoir)
corrigeant à la baisse les données initiales. Dans ce cas, le document complémentaire entrainera
aussi bien baisse de la TVA collectée chez le fournisseur que baisse de la TVA déductible chez le
client.

D) Impôts

1) TVA

La TVA doit être exclue de la base d’imposition, les taux s’appliqueront à des bases hors taxe (HT).

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2) Autres impôts et assimilés

Les autres impôts sont eux inclus dans la base d’imposition. C’est le cas notamment pour :
 les droits indirects frappant certains produits (alcools par exemple),

 les droits de douanes,

 la taxe sur les activités polluantes,

 les redevances au profit des gestionnaires des services des eaux et d’assainissement.

E) Débours

1) Définition

Les débours sont des sommes avancées dans l’intérêt et pour le compte d’autrui. Ces sommes peuvent
avoir une origine judiciaire ou contractuelle.

S’agissant d’une dépense engagée au profit d’un « mandant » par un « mandataire », le débours suppose
en principe une refacturation postérieure et précise de ces frais avancés. Cette opération peut être
considérée comme une opération neutre et sortir de la base de la TVA si quatre conditions sont réunies.

Toutefois ils doivent être soigneusement distingués des refacturations de frais qui sont imposables en
principe.

2) Condition de non imposition

La qualification de débours non incorporable dans la base de la TVA repose sur quatre conditions
simultanées :
 le débours doit être engagé au nom d’un mandat préalable et explicite : dans certains cas, le
caractère patent d’un mandat tacite peut être reconnu ;

 le mandataire doit rendre compte à son mandant de l’engagement et du montant exact des
dépenses ;

 le mandataire doit pouvoir justifier (factures, comptes rendus) à l’administration fiscale de la


réalité et du montant des débours ainsi soustraits à la base d’imposition de la TVA ;

 les débours doivent être comptabilisés dans des comptes de passage.

F) Règles d’arrondissement

Les règles d’arrondissement à l’euro s’appliquent à l’ensemble des impôts. En ce qui concerne les bases,
elles sont également arrondies à l’euro le plus proche.

A partir de 0,50 €, il y a donc arrondissement à l’euro supérieur.

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Section 2 - Fait générateur et exigibilité


Le fait générateur réalise lors de la date de sa réalisation, les conditions légales nécessaires à l’exigibilité
de la taxe.

L’exigibilité fixe la date à partir de laquelle le Trésor fera valoir ses droits auprès du redevable.

Ces deux dates peuvent coïncider ou non, mais leur rôle est différent :
 la date du fait générateur permet de déterminer le régime d’imposition auquel se référer en cas
de changement de législation ;

 la date de l’exigibilité détermine la période déclarative au titre de laquelle l’opération devra être
déclarée en TVA collectée, par le vendeur ou le prestataire, et présentée en TVA récupérable par
le client.

Les principaux cas sont regroupés dans le tableau ci-dessous, puis donneront lieu à explications
complémentaires dans le corps de la section.

Nature d’opération Fait générateur Exigibilité

Livraison de biens (il s’agit de biens


Délivrance du bien Délivrance du bien
meubles corporels)

Encaissement du prix, mais


Prestation de service Exécution du service
possibilité d’option pour les débits

Livraisons à soi-même Première utilisation Première utilisation

Encaissement du prix, mais


Travaux immobiliers Exécution des travaux
possibilité d’option pour les débits

Opérations internationales Examiné dans le cadre du module 4

A) Livraisons de biens

En ce qui concerne les livraisons de bien, fait générateur et exigibilité coïncident.

1) Principe

Le fait générateur et l’exigibilité de la TVA interviennent à la même date, c'est-à-dire au moment du


transfert de propriété.

L’exigibilité n’est donc ni avancée en cas d’acomptes perçus antérieurement à cette date, ni retardée
lorsque le solde du prix est versé postérieurement à cette date même si ces acomptes ou soldes sont
formalisés par une facture.

Le transfert de propriété intervient lors de l’échange des consentements.

Mais lorsque la vente est réalisée sous forme conditionnelle, la nature de la condition influe sur la date de
la réalisation de la vente et donc du fait générateur et de l’exigibilité.

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 Vente assortie d’une condition suspensive


Fait générateur et exigibilité sont repoussés à la réalisation de la condition suspensive.

 Vente assortie d’une condition résolutoire


Fait générateur et exigibilité interviennent dès la conclusion du contrat de vente. Et au cas où la condition
résolutoire interviendrait par la suite, la résiliation de la vente entrainera une régularisation de la TVA
déclarée.

La société BATIRENOV est en cours d’obtention d’un important contrat avec un promoteur. Elle achète le 1er juin un
tractopelle d’une valeur de 65 000 € HT auprès de la SARL BULDOZ son fournisseur habituel de matériel sous condition
résolutoire d’obtention de la confirmation du contrat sous 90 jours. BULDOZ, relevant du régime mensuel de la TVA
collecte la TVA sur ces 65 000 € au titre du mois de juin.

Le contrat initial n’est finalement pas conclu. La vente est résiliée le 31 août puisque c’est à cette date qu’est
intervenue la condition résolutoire. La SARL BULDOZ, au titre du mois d’août, récupèrera la taxe correspondant à celle
qui avait été imposée en juin, ligne 21 de la déclaration CA3 :« Autre TVA à déduire, dont régularisations sur la TVA
collectée ».

2) Cas particuliers

a) Location-vente de biens meubles


Un contrat de location-vente (à ne pas confondre avec le crédit-bail) peut porter aussi bien sur des biens
meubles corporels ou incorporels que sur des biens immeubles.

Cependant le régime décrit ci-dessous n’intéresse que les biens meubles corporels.

Ce contrat comprend deux parties :


 un contrat de bail (prestation de service) tout d’abord par lequel le locataire s’engage à
rémunérer la détention d’un bien,

 une promesse unilatérale de vente (livraison de bien) par laquelle le propriétaire s’engage à céder
le bien à l’issue d’un délai contractuel.

Malgré cette différenciation, la TVA est exigible dès la remise du bien et non pas seulement au moment
du transfert de propriété.

La société LOCMAT, soumise au régime déclaratif suivant le régime mensuel, facture et livre le 02/01/N un engin de
chantier neuf sous régime de la location vente. Le contrat stipule une période de location couvrant les mois de janvier
à mai, pour une valeur HT de 5 000 €, et un transfert de propriété à l’issue de cette période pour une valeur de
40 000 €.

L’exigibilité de la TVA intervient au 02/01/N. Donc au titre du mois de janvier N, la société doit déclarer une base
égale à :
(6 * 5 000 €) + 40 000€ = 70 000 €

NOTA : la déclaration du mois de janvier sera déposée fin février.

b) Livraison à exécution échelonnée


Certaines livraisons de bien, relèvent d’un régime spécial compte tenu de leur spécificité. Il s’agit de
l’énergie (gaz, électricité), l’eau, le chaud et le froid.

Ces biens donnent lieu à des décomptes ou à des encaissements successifs. Fait générateur et exigibilité
se situent au moment de la fin de chaque période à laquelle le décompte ou l’encaissement se rapporte.

B) Prestations de services et travaux immobiliers

1) Principe

a) Différenciation Fait générateur - exigibilité


Il y a différenciation entre fait générateur et exigibilité :
 Le fait générateur intervient lors de l’exécution de la prestation.

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 L’exigibilité intervient à chaque fin de période, ou suivant les modalités du débit si option
exercée. (et dès les encaissements d’acompte ou du prix de la prestation s’ils précèdent la
facturation. Ces encaissements doivent faire l’objet de facturation sur laquelle le montant HT doit
être apparent.

Quelle que soit la dénomination indiquée sur la facture (avance, acompte, solde etc..) et quel que soit le
libellé justifiant l’appel de fonds (achat de fournitures, emploi de sous-traitants, déplacements…) à la
condition que le document se réfère expressément à la prestation considérée.

La société LOCMAT, soumise au régime déclaratif suivant le régime mensuel, signe le 02/01/N puis exécute pour le
client A un contrat de révision de son matériel pour un montant global de 2 500 € HT (taux normal de TVA : 20 %).

Un acompte de 1 200 € est touché lors de la signature du contrat, un second acompte de 1 200 € intervient courant
février, et le solde est versé lors de l’achèvement de la prestation le 15/03/N

La TVA correspondant à l’opération s’élève à 2 500 € HT * 20 % = 500€. La déclaration de cette TVA doit s’exécuter
en trois temps en fonction de la règle d’exigibilité :

Au titre du mois de janvier lors du premier acompte : 1 200 € * 100 /120 = 1 000€ HT * 20 % = 200 €

Au titre du mois de février lors du second acompte : 1 200 € * 100 /120 = 1 000€ HT * 20 % = 200 €

Au titre du mois de mars lors du versement du solde : 2 500 HT - 2 000 HT = 500 HT * 20 % = 100 €

Chez le client, à noter que le droit à déduction suit l’exigibilité chez le vendeur ou le prestataire

b) Notion d’encaissement

b1) Paiement par chèque


Selon la doctrine administrative, la somme portée sur le chèque sera déclaré au titre de la période de
réception du chèque, bien que l’encaissement n’intervienne en théorie que lors de l’encaissement qui se
situe à la date de l’inscription sur le compte bancaire du prestataire.

Si le chèque se révèle sans provision, l’encaissement n’est donc pas réalisé et la régularisation sera
effectuée par l’entreprise (ligne 21 de la déclaration CA3 pour les entreprises soumises au régime du réel
normal, par exemple)

b2) Paiement par virement


La date de l’inscription sur le compte du prestataire marquera l’exigibilité de la taxe.

b3) Paiement par effet de commerce


Un effet de commerce comporte une date d’échéance, mais peut être mobilisé plus tôt par le bénéficiaire
par voie d’escompte.

Quelque soit la solution retenue par le prestataire, l’exigibilité n’interviendra qu’à la date d’échéance et
portera sur le nominal de l’effet et non sur le net perçu.

La société LOCMAT, soumise au régime déclaratif suivant le régime mensuel, signe le 02/01/N puis exécute pour le
client A un contrat de révision de son matériel pour un montant global de 2 500 € HT (taux normal de TVA : 20 %
égale à 500 €). Les travaux sont exécutés entre le 3/01 et le 15/03/N. Le règlement est effectué par une traite de
3 000 € à 60 jours signée le jouir du contrat.

La société LOCMAT escompte la traite auprès de sa banque et en obtient le 12/01/N un virement de 2 920 €.

Même si le prestataire mobilise sa traite, l’encaissement est réputé intervenir à l’échéance de la traite soit le 03/03/N

La déclaration sera donc effectuée au titre du mois de mars N : 2 500 € HT * 20 % = 500 €

Au cas où la traite ne serait pas honorée, l’exigibilité serait repoussée jusqu’à la date réelle de règlement.

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b4) Affacturage
Dans cette situation, le prestataire transmet la créance qu’il possède sur son client, à un tiers (factor,
établissement de crédit) qui assure sa gestion et son recouvrement en contrepartie d’une rémunération
sur le montant de la créance.

L’exigibilité intervient au moment où débiteur s’acquitte de sa dette envers le factor, qui doit alerter le
prestataire pour qu’il en tire les conséquences sur sa déclaration de TVA.

La société LOCMAT, soumise au régime déclaratif suivant le régime mensuel, signe le 02/01/N puis exécute pour le
client A un contrat de révision de son matériel pour un montant global de 2 500 € HT (taux normal de TVA : 20 %
égale à 500 €). Les travaux sont exécutés entre le 3/1 et le 30/03/N. Le suivi du règlement est confié à la société F,
factor.

La société F reçoit un virement du client de 1 800 € le 8 février. Elle communique cette information à la société
LOCMAT.

Le 15 mars, elle relance le client qui ne s’est pas acquitté du solde. Celui-ci leur verse le solde le 3 avril. La société F
n’informe la société LOCMAT que le 7 mai.

Enfin, la société F verse à LOCMAT le résultat de l’opération après déduction des frais prévus au contrat, soit 2 790 €.

LOCMAT déclarera
=> au titre du mois de février : 1 800 * 100/120 =1 500 HT * 20 % = 300 €

=> au titre du mois d’avril : 1 200 * 100/120 = 1 000 HT * 20 % = 200 € (déclaration d’avril déposée fin mai)

A noter que les montants déclarés ne se limitent pas au résultat net de l’opération, déduction faite des frais du factor.

(Cette situation est légèrement différente de celle de la cession DAILLY dans laquelle le prestataire
continue de suivre directement le recouvrement de la créance de son client.)

2) Option pour le paiement de la TVA d’après les débits

a) Bénéficiaires de l’option
Cette option s’adresse :
 à tous les redevables soumis aux règles d’exigibilité selon l’encaissement (y compris les
prestataires de travaux immobiliers),

 aux redevables effectuant des livraisons de biens meubles corporels donnant lieu à établissement
de décomptes ou à encaissements successifs (électricité, gaz, chaleur, froid…).

La société LOCMAT, soumise au régime déclaratif suivant le régime mensuel, signe le 02/01/N puis exécute pour le
client A un contrat de révision de son matériel pour un montant global de 2 500 € HT (taux normal de TVA : 20 %).

Un acompte de 1 200 € est touché lors de la signature du contrat, un second acompte de 1 200 € intervient courant
février, et le solde est versé 15 jours l’achèvement de la prestation le 15/03/N.

La facture est expédiée au client le 27 février.

La TVA correspondant à l’opération s’élève à 2 500 € HT * 20 % = 500 €.

La déclaration de cette TVA doit s’exécuter en principe à la date de facturation compte tenu de l’option exercée pour
l’exigibilité selon les débits, sauf si cela entraine retard de l’exigibilité initiale.

Donc la déclaration de la TVA relative à la prestation s’effectuera comme suit :


Au titre de janvier lors du premier acompte : 1 200 € * 100 /120 = 1 000 € HT * 20 % = 200 €

Au titre de février :
=> en raison du second acompte : 1 200 € * 100 /120 = 1 000 € HT * 20 % = 200 €

=> en raison de la facturation : 500 € HT * 20 % = 100 €

Soit 300 € au titre du mois de février.

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b) Conséquences de l’option

b1) Pour le bénéficiaire de l’option


Le débit coïncide avec la facturation dans la pratique, même si le Conseil d’Etat fixe la date à celle du
débit du compte client dans l’entreprise.

Mais cette règle ne doit pas retarder l’exigibilité de la taxe telle qu’elle résulterait en droit commun.

L’avantage retiré de l’option ne concerne donc pas la trésorerie de l’entreprise, notamment si une partie
du prix est acquitté après la facture.

L’enjeu réside dans la simplicité de sa gestion administrative notamment lorsqu’elle exécute en même
temps des livraisons de bien accompagnées de prestations de service.

L’option est indiquée sur les factures pour informer les clients de l’existence de l’option.

b2) Pour ses clients


Le client peut opérer la déduction de la TVA dès que l’exigibilité est intervenue chez son fournisseur.

C'est-à-dire que dès la facturation, il est en droit de porter la déduction sur sa déclaration, alors même
que le solde du règlement serait postérieur.

c) Modalités de l’option
La formalisation de l’option consiste en l’envoi d’un courrier simple au SIE dont dépend l’entreprise. Elle
s’applique aux opérations réalisées à partir du premier jour du mois suivant la demande.

L’option est globale et concerne donc l’ensemble des opérations de l’entreprise ayant effectué cette
démarche.

L’option n’est pas définitive. La renonciation doit être formulée dans les mêmes conditions que l’option
elle-même. Ses conséquences interviennent à partir du 1er jour du mois suivant la demande.

3) Option pour le paiement de la TVA d’après la livraison

a) Bénéficiaires de l’option
Classés dans les prestations de service, les travaux immobiliers relèvent en principe de l’exigibilité selon
l’encaissement.

Ils peuvent exercer une option en faveur de l’exigibilité selon les débits. Ils peuvent également bénéficier
de l’option selon la livraison qui leur est propre lorsqu’ils réalisent dans le cadre d’un marché
unique des livraisons de bien (biens meubles) incorporés à un ouvrage immobilier par
prestation d’installation.

Option non ouverte à la livraison d’immeubles destinés à l’habitation (pour les ¾ au moins de leur
superficie), ni aux prestataires artisans relevant du régime déclaratif du réel simplifié (RSI)

b) Conséquences de l’option
La livraison des travaux se situe lors de la remise de l’ouvrage au maître d’ouvrage (client) par le maître
d’œuvre (prestataire). Elle est considérée comme intervenant lors :
 de la réception des travaux même si celle-ci est provisoire,

 de l’utilisation réelle de l’ouvrage s’il elle est antérieure à la réception (occupation effective.

c) Modalités de l’option
La déclaration d’engagement de paiement selon la livraison et concerne tous les marchés définis au « a »
ci-dessus et conclus postérieurement à cette demande, doit être adressée au SIE compétent.

L’engagement est mentionné sur les contrats, sur les mémoires et sur les factures.

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La renonciation à cette option prend effet à la date de la déclaration et entraîne le retour à l’exigibilité de
droit commun pour les marchés en cours.

C) Affaires résiliées, annulées ou impayées

1) Dimension du problème

Qu’arrive-t-il lorsqu’une opération se révèle définitivement impayée, ou qu’elle est résiliée ou encore
annulée ?

Si cette opération relève de l’exigibilité sur l’encaissement, le cas ne prête généralement pas à
conséquence : en effet, la TVA se collectant au fur et à mesure de l’encaissement, l’entreprise ne peut
avoir déclaré une TVA qui ne corresponde pas à un flux financier en sa faveur (sauf cas de chèques
bancaires rejetés par la banque par exemple).

Il en va autrement des autres cas d’exigibilité : qu’ils s’appuient sur la livraison du bien ou sur le débit, ils
génèrent une TVA collectée qui peut parfaitement précéder le règlement. Il peut y avoir impayé partiel
(solde) ou même total (absence d’acomptes) de l’opération qui finalement n’est pas rémunérée au niveau
où elle a été déclarée.

En matière de jugements de procédure collective, il y a possibilité de régularisation lors du jugement


arrêtant le plan de redressement (cas du RJ ou de la sauvegarde) ou lors du jugement de liquidation
judiciaire (avant jugement de CPIA ou avant certificat du liquidateur).

2) Modalités de récupération

Le fournisseur de bien ou le prestataire de service doit établir une facture dupliquée et annoté de la
mention « facture demeurée impayée pour un montant HT de… et TVA… :
- qu’il adresse au client (afin d’asseoir la régularisation des droits à déduction que celui-ci a
pratiqué) ;

- dont il conserve un exemplaire à l’appui de sa comptabilité.

Il récupère la taxe initialement déclarée sur la première déclaration de TVA postérieure (ligne 21).

La restitution doit toutefois être pratiquée avant le 31/12 de la deuxième année suivant la constatation
de l’impayé ou de l’annulation.

La société LOCMAT, soumise au régime déclaratif suivant le régime mensuel, facture et livre le 02/01/N un engin de
chantier neuf pour 70 000 € HT

L’exigibilité de la TVA intervient au 02/01/N (livraison du bien). Donc au titre du mois de janvier N, la société doit
déclarer une base égale à :
70 000 €, soit 14 000 € de TVA

Le 25/02/N, le contrat est résilié. Le bien est rendu à la société LOCMAT. Toutefois la valeur totale de l’opération a été
déclarée au titre du mois de janvier en fonction de l’exigibilité lié à la livraison du bien.

La régularisation aura lieu sur CA3 au titre du mois de février de l’année N.

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Section 3 - Taux applicables


Au taux normal (20 % à s’ajoutent sur le territoire de la France continentale le taux réduit (de 5,5 % ou
de 10 % suivant les cas).

D’autres taux existent qui concernent certaines opérations, notamment réalisées dans certains territoires.
L’examen en sera effectué par catégorie de taux.

Avant d’examiner les différents cas, une précision s’impose quant au calcul de l’impôt.

Remarque concernant l'obtention du HT à partir de son montant TTC.


Le taux légal s’applique au prix de vente hors taxe.

Deux calculs permettent d’obtenir :

- Division du prix TTC par le coefficient multiplicateur correspondant au taux applicable.


Par exemple pour le taux de 20,00 %
• le coefficient multiplicateur est égal à 1 + 0,20 = 1,20

• le prix HT correspondant à un prix TTC de 600 € est égal à 600/1,20 = 500 €

- Multiplication du prix TTC par le coefficient de conversion correspondant au taux applicable.


Par exemple pour le taux de 20,00 %:
• le coefficient de conversion est étal à 1/1,20 = 0,8333.

• le prix HT correspondant à un prix TTC de 600 € est égal à 600 * 0,8333 = 500 € arrondi.

Il en résulte, pour les principaux taux (employés en France métropolitaine) le tableau suivant :

COEFFICIENT
TAUX de TVA de
CONVERSION

20 % 0,833

10 % 0,909

5,5 % 0,947

2,1 % 0,979

Sauf texte légal particulier, l’ensemble de l’activité imposable à la TVA ressort du taux normal dont la
définition est ainsi réalisée a contrario.

Les précisions ci-dessous ne concerneront donc que la définition des biens ou services visés par un taux
spécifique. Ils sont présentés dans l’ordre croissant des taux.

Les opérations sur les produits visées par les taux particuliers sont :
 achat, importation, acquisition intracommunautaire,

 ventes, livraisons,

 commissions, courtages et façons.

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A) Taux particulier de 2,1 %

Relèvent du taux de 2,1 % un très petit nombre d’opérations listées ci-dessous.

1) Biens

Les médicaments pris en charge par la sécurité sociale, les produits sanguins d’origine humaine tels que
le plasma(le sang lui-même étant exonéré).

2) Prestations

Les publications de presse quelque soit les modalités de leur distribution.

Les billets des 140 premières représentations de théâtre ou de cirque.

La contribution à l’audiovisuel public.

B) Taux réduit de 5,5 %

1) Biens

L’eau (hors eaux déminéralisées ou distillées que demeurent au taux normal).

Les produits alimentaires solides ou liquide à l’exception des boisons alcoolisées.

Les livres sur support physique ou dématérialisé.

L'appareillage et l’équipement pour handicapés.

Les produits de protection hygiénique féminine (à partir de 2016)

2) Prestations

Les travaux améliorant la qualité énergétique des logements (logements achevés depuis plus de 2 ans,
taux applicable sur le matériel et sur la main d’œuvre générée par sa pose).

Les prestations fournies dans les maisons de retraite ou d’accueil des handicapés ainsi que dans certains
centres d’accueil d’urgence.

Certains services d’aide aux personnes dépendantes (âgées ou handicapées).

Les prestations des cantines scolaires.

Les abonnements relatifs à la fourniture d’électricité et de gaz (petite puissance).

Les billets de spectacles vivants et depuis le 01/01/2014 du cinéma, au-delà des 140 premières
représentations.

C) Taux intermédiaire de 10 %

1) Biens

Les médicaments non remboursables par la sécurité sociale.

Les produits d’origine du secteur primaire (agriculture, pêche, aviculture pisciculture).

Le bois de chauffage.

La plus grande partie des produits de l’alimentation animale.

Les engrais et amendements à usage agricole.

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Les ventes à emporter ou à livrer, de produits en vue d’une consommation immédiate.

2) Prestations

Les principales sont les suivantes :


- les ventes à consommer sur place (qui suivent le régime des prestations).

- les travaux réalisés dans les locaux d’habitation : habitation de plus de 2 ans, taux applicable
sur main d’œuvre et sur certains équipements (sanitaire, électricité, sécurité, éclairage fournis ;
équipement mobilier non désassemblable).

- le transport de voyageurs (celui des marchandises conserve le taux normal).

- la fourniture et l’évacuation d’eau.

- les locations en hôtel, en meublé ou en camping classé.

- la collecte, le tri sélectif et le traitement des déchets ménagers.

- les services d’aide à la personne (autres que ceux visés par les taux ci-dessus).

- les commissions, courtages, et façons sur produits taxés eux-mêmes au taux intermédiaire.

- les cessions de droits sur livres, œuvres cinématographiques, auteurs des œuvres de l’esprit, et
artistes interprètes.

- la fourniture d’information par les agences de presse.

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Chapitre 3 - Obligation des redevables


Avant d’aborder le chapitre des déductions, il est nécessaire d’exposer le régime des obligations
déclaratives dont la connaissance est utile, notamment pour l’étude du remboursement de crédit de TVA.

La TVA fait partie de la catégorie des impôts auto-liquidés. Parmi ces impôts, elle entre dans le groupe
des impôts dont le paiement accompagne le dépôt déclaratif.

Il existe deux principaux régimes déclaratifs en TVA, réel normal et réel simplifié. Avant d’aborder leur
présentation respective, une première section sera consacrée aux règles communes à tout redevable,
puis au cas particulier des très petites entreprises bénéficiant d’une franchise en base.

Section 1 - Règles communes

A) Identification

1) Déclaration d’existence commune aux entreprises

La déclaration d’existence n’est pas à proprement parler une obligation liée à la TVA, mais concerne tous
les usagers professionnels afin qu’ils soient répertoriés dans les bases de données du service des impôts
des professionnels dont ils dépendent.

a) Circuit d’identification
L’entreprise effectue sa création auprès du centre de formalité des entreprises (CFE) dont dépend
l’activité (chambre de commerce, d’agriculture ou des métiers, Urssaf etc.…).

Le centre transmet l’information par voie dématérialisée à l’INSEE qui attribue un numéro d’identification
et le communique au SIE.

Celui-ci reçoit en parallèle du CFE les éléments contenus dans le dossier de création (adresses, options
etc.…).

CFE INSEE

SIE

b) Numéro SIRET
Le numéro attribué par l’INSEE est appelé N° SIRET, et comporte deux éléments :
 le SIREN, code à neuf chiffres identifiant l’entreprise jusqu’à sa disparition,

 le code NIC à cinq chiffres, servant à localiser l’établissement. (Une entreprise peut avoir
plusieurs établissements, qui auront tous la même racine SIREN, mais des codes NIC différents)

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2) N° d’identification propre à la TVA

Le numéro d’identification à la TVA est lui une qualification spécifique à la TVA. Il Est utilisé pour les
échanges intracommunautaires.

Il se compose du code SIREN, précédé d’un code à deux lettres pour qui définit le pays (FR pour France),
et d’une clé de contrôle informatique.

Par exemple : FR - 36 - 742456841

Il est pré-imprimé sur les déclarations de TVA, ou peut être demandé par l’entreprise au SIE dont elle
dépend.

B) Tenue d’une comptabilité

1) Obligations générales

Toute entreprise tient une comptabilité permettant de justifier le détail des opérations effectuées.

Ces documents, ainsi que les pièces justificatives qui l’appuient, sont conservées pendant 6 ans après la
dernière écriture des livres comptables, afin de répondre aux contraintes du droit de communication qui
incombe à l’entreprise.

Certaines activités relevant par exemple des bénéfices non commerciaux, ou bénéficiant du régime
MICRO en matière de bénéfice industriel et commerciaux, bénéficient de mesures de simplification leur
permettant de ne tenir suivant les cas, qu’un livre de recettes ou un journal d’achats.

2) Particularités liées à la TVA

a) Justification des opérations


Que ce soit par le biais des documents comptables ou d’un registre spécial réservé à cet effet (sans
obligation de cote et de paraphe), la comptabilité tenue doit mentionner :
- la distinction des opérations taxables et non taxables ;

- les opérations faites en suspension de taxe ;

- le détail des montants HT, TVA et références des clients pour chaque facture émise ;

- le détail des montants HT, TVA et adresse des fournisseurs des biens ou services acquis.

Il est précisé que les ventes au comptant peuvent être globalisées par jour si leur montant unitaire ne
dépasse pas 76€ (76€ par vente, et non par article compris dans une vente).

b) Ventilation des taux


L’absence de ventilation des produits en fonction des taux ferait courir à l’entreprise le risque de subir un
redressement par l’administration sur le fondement de l’application globale du taux le plus élevé.

Dans certains commerces de détail, comportant une majorité de vents au comptant à des particuliers,
sans émission de facture, cette obligation a pu créer des difficultés. Le système des codes barres a
supprimé cette difficulté dans la plupart des cas.

Cependant, l’administration avait mis en place trois méthodes de ventilation qu’elle propose toujours en
cas de besoin après déclaration d’utilisation par l’entreprise :

Dans les trois cas, il s’agit de répartir le chiffre d’affaires qui n’est connu que toutes taxes comprises, en
proportion des achats eux-mêmes valorisés de trois façons.

b1) Méthode A par les achats en valeur d’achat


Les achats (du mois, ou de l’année antérieure) sont classés par taux de TVA et retenus pour leur montant
TTC. Les produits TTC sont ventilés en fonction de la répartition de ces achats.

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Cette méthode n’est utilisable que si les marges des différentes catégories de produits sont égales ou très
voisines pour le moins (pas plus de 10 points d’écart).

b2) Méthode B par les achats en valeur de vente approchée


Dans cette seconde méthode, les achats sont affectés d’une marge globale par taux

b3) Méthode C par les achats en valeur de vente détaillée


Dans cette dernière méthode, la ventilation plus précise par détail d’une marge moyenne par produit.

Ces outils de répartition ne sont plus guère utilisés aujourd’hui avec l’évolution des caisses électroniques.

C) Présentation de factures

1) Mentions obligatoires
La TVA dont le redevable peut obtenir la déduction doit être mentionnée sur une facture.

Cette facture répond à des impératifs légaux précis concernant des mentions obligatoires à porter sur le
document pour que la facture soit reconnue comme régulièrement émise :
 le nom complet et l’adresse du fournisseur et celui du client (sauf reçus autoroutes ou automates
ainsi que factures de restauration ne dépassant pas 150 €) ;

 le numéro individuel d’identification du fournisseur (sauf factures ne dépassant pas 150€ ou


factures rectificatives) ;

 la date de la facture ;

 son numéro séquentiel ;

 les quantités par produit ainsi que le prix hors taxe (sauf factures d’acompte) ;

 le montant de la taxe avec en cas de taux multiples, la récapitulation par bases et taux.

Les mentions d’option pour les débits (prestataires en général) ou option pour la livraison (travaux immobiliers) ne
sont pas obligatoires, mais conseillées. Attention, elles engagent l’entreprise lorsqu’elles sont apposées à tort.

2) Conséquences en cas de factures irrégulières


La facture ouvre un droit à déduction. Mais qu’en est-il d’une facture irrégulière ?

a) Mention abusive de la TVA


Par les flux financier qu’elle brasse, par son système de déduction, et par l’existence d’une possibilité de
remboursement, la TVA offre des possibilités de fraude par facturation fictive, fraude que la combinaison
des articles 283 (toute TVA facturée est due) et 272-2 du (une TVA n’est déductible que si elle peut
légalement figurer sur la facture) CGI verrouille dans les textes :
 d’une part la TVA inscrite de façon abusive sur la facture est due par le fournisseur,

 d’autre part, cette même TVA ne peut être déduite par le client.

En principe, la situation est définitive.

b) Mention erronée de la TVA


En cas d’erreur (bonne foi des parties reconnue) entrainant une facturation sur des opérations non
imposables, ou encore une facturation à taux excessif, ayant entrainé une déduction excessive, le
fournisseur adresse à son client une facture rectificative annulant la précédente.

A réception de ce document, le client doit régulariser la taxe déduite à tort. De son côté, le fournisseur
récupère la taxe irrégulièrement facturée… et déclarée.

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D) Dépôt de déclarations

1) Lieu de déclaration

La déclaration est souscrite auprès du SIE dont dépend la déclaration de bénéfice de l’entreprise.

2) Mode de transmission de la déclaration

Quelque soit la taille de l’entreprise, la déclaration (régime réel normal ou régime RSI) doit être
télétransmise et accompagnée d’un télépaiement associé depuis le 1er octobre 2014.

L’entreprise dispose de deux modalités pour répondre à cette double obligation :


- utiliser l’échange de données informatiques (système EDI) en utilisant un partenaire agréé
par la DGFIP (Son cabinet comptable en général),

- utiliser l’échange de formulaires informatisés (système EFI) en saisissant elle-même les


données à partir de leur espace professionnel créé sur le site impots.gouv, en activant les
options « déclarer la TVA » et « payer la TVA ».

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Après création de l’espace, un courrier du SIE confirmera son activation. Les fonctions à mettre en œuvre
seront alors :

 déclarer la TVA ;

 payer la TVA.

Le non respect de cette obligation est sanctionné par une majoration de 0,2 % des droits dus sur la
déclaration concernée, avec minimum de 60 €.

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Section 2 - Exception relative aux petites entreprises : la franchise en base


Le droit fiscal français comporte un certain nombre de dispositions destinées à simplifier le
fonctionnement administratif des très petites entreprises.

Nombreuses en matière de régimes de bénéfice, elles se résument en ce qui concerne la TVA à une seule
disposition : la franchise en base (article 293B du CGI).

Le régime est simple : la taxe collectée n’est pas imposée et les déductions ne sont pas pratiquées

Elle concerne aussi bien les entreprises individuelles que les sociétés si elles sont établies en France.

A) Règle générale

1) Limites

La franchise en base s’applique pour une année civile donnée aux entreprises individuelles ou aux
sociétés dont le chiffre d’affaire de l’année précédente ne dépasse pas :

Activité Ventes de marchandises (à


emporter ou consommer sur
Prestations de service
place) et fourniture de
Limite pour les années logement

2014, 2015 et 2016 82 200 € HT 32 900 € HT

En cas d’activité mixte, il est nécessaire d’une part que le total du CA HT ne dépasse pas 82 200 €, et
que le total du CA HT des prestations ne dépasse pas 32 900 €.

Si le chiffre d’affaires concerné a été soumis à la TVA, il convient ne n’en retenir que la partie HT pour le calcul des
limites. Si au contraire, il n’a pas été grevé de TVA, on le retient pour son intégralité.

2) Franchissement des limites

Lorsque, en cours d’année le CA dépasse les limites ci-dessus pour la première fois, l’entreprise peut
néanmoins conserver le bénéfice du régime pour cette première année de dépassement, si le CA HT ne
franchit pas les montants suivants :

Activité
Ventes de marchandises (à
emporter ou consommer sur Prestations de service
place) et fourniture de logement
Limite pour les années

2014, 2015 et 2016 90 300 € HT 34 900 € HT

Si au contraire le CA de l’entreprise dépasse ces limites, le régime de la franchise en base cesse de


s’appliquer à compter du 1er jour du mois du dépassement du CA.

En cas d’activités mixtes, les règles décrites précédemment s’appliquent : double condition d’un chiffre
d’affaires global ne dépassant pas la première limite, et chiffre d’affaires des prestations ne dépassant
pas la seconde.

Une entreprise nouvelle peut s’établir de droit sous le régime de la franchise en base, mais la situation de
l’année suivant celle de sa création devra être examinée en application de la règle prorata temporis sur
l’année de création.

Enfin, une entreprise dont le chiffre d’affaires s’abaisse au dessous des limites, bénéficie du régime de la
franchise à partir du 1er janvier de l’année suivante, sauf option de sa part.

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3) Option pour l’assujettissement

Une entreprise peut opter pour un des deux régimes réels dans les conditions suivantes :
 option expresse auprès du SIE, pour l’année en cours et l’année suivante,

 option renouvelable tacitement, mais prolongée automatiquement de 2 ans en cas de


remboursement de crédit de TVA au cours de la période (période de deux ans suivant celle au
cours ou à l'issue de laquelle les assujettis ayant exercé cette option ont bénéficié d'un
remboursement).

 option au choix au profit du régime réel simplifié ou du régime réel normal.

L’option prend effet au premier jour du mois au cours duquel elle est exprimée.

A noter qu’en cas d’option, le régime de bénéfice MICRO est exclu pour l’entreprise qui relèvera donc en ce qui
concerne la définition des bénéfices :
- du régime de la déclaration contrôlée pour une activité BNC ;

- du régime simplifié ou réel, suivant l’option TVA retenue, s’il s’agit d’une activité BIC.

B) Exceptions

1) Quant aux limites du CA

La limite concernant les avocats, les auteurs et les artistes interprètes (assimilés prestataires de
services) est portée de 32 900 € à 42 600 € HT.

La limite de franchissement est également rehaussée, et portée de 34 900 € à 52 400 € HT.

2) Quant aux entreprises pouvant en bénéficier

Sont exclus du régime de la franchise en base :


 les activités soumises à la TVA sur option,

 les opérations immobilières (article 257-I du CGI),

 les livraisons intracommunautaires de moyens de transports neufs,

 les redevables redressés sous certaines procédures (opérations occultes, flagrance fiscale).

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Section 3 - Règles propres au régime du réel simplifié d’imposition (RSI)


Ce régime est applicable aux entreprises de petites dimensions, et se situe entre l’exception de la
franchise, qui vient d’être étudié, et le régime réel normal (RN) qui sera abordé dans la dernière section.

A) Période déclarative

1) Entreprise ayant un exercice comptable civil

a) Principe d’annualité

Contrairement au régime du réel normal, l’obligation déclarative se résume à une seule déclaration
(3517-CA-12E) pour une année civile. Elle est déposée au plus tard le 2 ème jour ouvré suivant le 1er mai
N+1.

Cependant ce système tel quel entraînerait un retard important de la collecte de la taxe, et un risque
certain provenant du fait que l’entreprise collecte la TVA auprès de ses clients pendant une année pleine
sans la reverser au Trésor.

Aussi un système d’acompte a été mis en place pour échelonner les rentrées fiscales.

b) Règlements d’acomptes

b1) Calcul et rythme des acomptes


Pour une déclaration déposée en mai, ces acomptes sont au nombre de quatre à échéance trimestrielle
jusqu’au 31/12/2014 et de deux depuis le 1er janvier 2015 :

Jusqu’au 31/12/2014 : Juillet N - Octobre N - Décembre N - Avril N+1

Depuis le 01/01/2015 : Juillet N - Décembre N

b11) Quatre acomptes jusqu’au 31/12/2014


Chaque acompte est égal à un pourcentage de la TVA de référence :

La TVA nette de l’année antérieure + La TVA déduite sur immobilisation (s’il y a lieu)

Si ce total est inférieur à 1 000 €, l’entreprise est dispensée du versement des d’acomptes

Les acomptes d’avril, juillet et octobre sont égaux à 25 % de ce résultat, l’acompte de décembre à 20 %.

Une entreprise nouvelle, ne disposant donc pas de référence, doit calculer elle-même ses acomptes, de
façon à ce qu’ils ne soient pas inférieurs à 80 % de l’impôt du pour le trimestre.

b12) Deux acomptes depuis le 01/01/2015


Chaque acompte est égal à un pourcentage de la TVA de référence :

La TVA nette de l’année antérieure + La TVA déduite sur immobilisation (s’il y a lieu)

Si ce total est inférieur à 1 000 €, l’entreprise est dispensée du versement des d’acomptes

L’acompte de juillet est égal à 55 % de la TVA de référence, l’acompte de décembre à 40 %. Règle


inchangée pour les entreprises nouvelles mais adaptée au semestre.

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b2) Modulation ou suspension des acomptes

b21) Principe
Les acomptes peuvent être modifiés à la hausse ou à la baisse si l’évolution du chiffre d’affaires de
l’entreprise le nécessite (écart minimum = 10 %). De même si l’entreprise estime que les acomptes déjà
versés couvrent la totalité de la TVA nette de l’année, elle peut, sous sa propre responsabilité, suspendre
les versements des acomptes suivants. Dans les deux cas, la décision est formalisée par l’entreprise
auprès du SIE.

b22) Situation créditrice provenant des immobilisations


La suspension des acomptes peut s’accompagner d’une demande de remboursement de la TVA sur
investissement de la période si le crédit est au moins égal à 760 € et s’il provient d’acquisition
d’immobilisations. Cette demande de remboursement peut s’effectuer sur chaque acompte jusqu’au
31/12/2014, mais uniquement sur le 1er acompte de l’exercice depuis le 01/01/2015. Les immobilisations
créées dans la seconde moitié de l’exercice ne s’imputent que sur la déclaration 3517-CA-12-E.

b3) Régularisation des acomptes


La régularisation s’effectue simplement par report des acomptes exigible, c'est-à-dire acomptes payés et
acomptes restant dus (Ceux-ci sont mis en recouvrement par AMR en dehors du système déclaratif), sur
la déclaration CA-12E. Ils viennent alors en déduction de la TVA nette ressortant de la déclaration
annuelle, en page 2.

Le télépaiement du solde éventuel accompagne la souscription dématérialisée de la déclaration.

2) Entreprises clôturant en cours d’année

Le régime demeure globalement identique, mais les entreprises clôturant leur exercice comptable en
cours d’année sont depuis 2011 tenue de déposer leur déclaration CA-12E dans les 3 mois de la date de
clôture.

Ainsi le premier acompte dépendra de cette date de clôture.

a) Régime applicable jusqu’au 31/12/2014


Un exercice clôturé au 30/06/N, entraînera dépôt de la déclaration CA-12E le 30/09/N, et le versement
du premier acompte correspondant suivra en décembre N.

Mais l’acompte d’octobre N qui suit immédiatement le dépôt de la déclaration, est toujours calculé sur la
base de l’exercice antérieur.

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b) Régime applicable depuis le 01/01/2015


La déclaration CA-12E devra être souscrite dans les trois mois de l’exercice, c’est-à-dire le 30/09/N
suivant l’exemple précédent.

C’est à partir des chiffres de cette déclaration (TVA nette + TVA sur immobilisation) que sera déterminé
le montant du premier acompte suivant, soit décembre au cas particulier (40 %).

B) Entreprises concernées

1) Limites

a) Règles générales
Il s’agit des entreprises dont le chiffre d’affaire ne dépasse pas :

Ventes de marchandises (à
Activité : Prestations de service et
emporter ou consommer sur
Limite pour les années : assimilés
place) et fourniture de logement

A compter du 01/01/2014 783 000 € HT 236 000 € HT

783 000 € HT 236 000 € HT


A compter du 01/01/2015
et TVA exigible de N-1 < 15 000 € et TVA exigible N-1 < 15 000 €

En cas d’activité mixte, il est nécessaire d’une part que le total du CA HT ne dépasse pas la limite
réservée aux ventes et que le total du CA HT des prestations ne dépasse pas celle réservée aux services.

Le chiffre d’affaires pris en compte pour le calcul des limites est :

 celui de l’année civile précédente à partir du 01/01/2015

Attention attirée : quelque soit la date de clôture de l’exercice comptable, la référence au chiffre d’affaires limite se
reporte au résultat de l’année civile, à différencier donc des règles de date de dépôt de déclaration.

A partir du 01/01/2015, la limite de CA (N-1) est doublée d’une limite de TVA nette (N-1 également)

b) Exclusions
Sont exclues du bénéfice du régime :
 les activités occasionnelles,

 les associations à but non lucratifs pour leurs opérations éventuellement taxables,

 les opérations immobilières (article 257-1 du CGI)

 les entreprises redressées suivant certaines procédure (activités occultes, flagrance fiscale) ou
ayant émis ou reçu des factures fictive de complaisance.

2) Franchissement de limites

a) Abaissement du RSI vers la franchise


Si le CA HT de l’entreprise s’abaisse au dessous des limites du régime de la franchise en base, celle-ci
pourra bénéficier de cette franchise dès le 01/01 de l’année suivante, sauf option pour maintien au RSI.

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b) Dépassement du RSI vers le Régime réel normal (RN)


En cas de dépassement, ce régime demeure applicable pour l’année dans la mesure où les CA HT
respectifs ne dépassent pas 863 000 € HT (ventes) ou 267 000 € HT (autres activités).

Si le chiffre d’affaires de l’année civile précédente dépasse ces limites, l’entreprise relève du régime réel
d’imposition depuis le 1er janvier de l’année. Ceci implique la production d’une déclaration CA3
rectificative comportant :

 d’une part la récapitulation de toutes les opérations réalisées et déductions effectuées depuis le
début de l’année,

 et d’autre part la reprise en déduction des acomptes exigibles au cours de cette même période.

C) Option pour le régime réel normal

Une option peut être exercée pour le régime réel normal de TVA.

Elle est formulée expressément avant le 01/02 d’une année.

Elle est valable pour deux ans (y compris l’année de l’option) et tacitement reconduite.

Elle est automatiquement reconduite pour deux ans si un remboursement de crédit de TVA est obtenu.

Elle entraine option au régime réel normal de la détermination du bénéfice.

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Section 3 - Règles propres au régime réel normal (RN)


Le régime d’imposition de droit commun est le régime réel normal.

Il s’applique de plein droit à toute entreprise qui ne répond pas aux critères de chiffre d’affaires du RSI
ou de la franchise, ou encore qui sont exclus de ces régimes.

Il s’applique également aux entreprises qui ont exercé leur option en sa faveur.

A) Régime général

1) Nature de la déclaration

La déclaration déposée est l’imprimé N° 3310-CA 3.

Elle est établie dans le mois qui suit la période couverte, suivant un calendrier s’échelonnant entre le 15
et le 24 du mois.

Le télépaiement de l’impôt accompagne la souscription dématérialisée de la déclaration.

2) Rythme des déclarations

La période visée est le mois, sauf si l’impôt exigible annuellement est inférieur à 4 000 €. Dans ce cas, la
période est le trimestre.

Toutefois, l’entreprise peut revenir au système mensuel en formulant une demande qui prendra effet le
mois suivant celui de la demande, pour une année.

3) Montant des déclarations

Les chiffres portés sur les déclarations sont les valeurs réelles des opérations (TVA collecté et TVA
déductible) dont l’exigibilité intervient au cours de la période.

Une exception est toutefois ouverte qui concerne la période de fermeture pour congés payés.

Cette déclaration peut être calculée forfaitairement (80% de la dernière déclaration ou de la TVA nette
réelle du mois).

La régularisation est effectuée au titre du mois suivant cette période.

B) Exception des acomptes provisionnels

Sur demande motivée auprès du SIE, lorsque des difficulté s’opposent à la souscription régulière de la
déclaration dans les délais, les entreprises relevant du réel mensuel, peuvent obtenir l’autorisation de
régler un acompte provisionnel égal à 80 % des droits dus (mois m +1), puis de régulariser au cours du
mois suivant (mois m+2).

Une insuffisance du calcul de l’acompte de plus de 20 % donne lieu à l’application de la majoration de 5%


pour retard de paiement.

Ce régime est d’application peu courante.

C) Passage sous les limites du régime réel normal

L’entreprise dont le chiffre d’affaires descend au dessous de la limite du RSI relève de ce régime à partir
du 1er janvier de l’année d’abaissement.

Elles peuvent maintenir leur appartenance au régime réel normal en exerçant leur option en ce sens,
suivant les modalités propres à l’option déjà examinées précédemment.

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Fiscalité

Chapitre 4 - TVA déductible


Le premier chapitre du module a détaillé en introduction le mécanisme de l’impôt à paiement fractionné :
à un stade donné de la chaîne de production et de distribution d’un produit, l’entreprise membre de cette
chaîne :
 collecte la TVA sur la valeur du produit qu’elle met sur le marché,

 déduit de cette TVA « brute », la TVA qui lui a été facturée par ses fournisseurs en amont,

 et n’acquitte donc au Trésor que la partie de la taxe relative à sa propre valeur ajoutée.

L’article 271 du CGI précise à ce sujet :

La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d’une opération est déductible de la taxe sur la valeur
ajoutée applicable à cette opération.

Il établit une relation directe entre la possibilité de déduire la TVA acquittée en amont et l’existence d’une
TVA à collecter en aval. Il sous-entend également que le droit à déduction n’est ouvert qu’aux
assujettis agissant en tant que tel.

Or l’étude du champ d’application dans le chapitre 1, a apporté des précisions sur la réalisation d’activité
sortant de ce périmètre, ou même bénéficiant à l’intérieur de ce périmètre de mesures d’exonérations. La
déduction d’une TVA relative à ces activités fausserait l’équilibre du dispositif.

Le second chapitre à travers la définition de la TVA collectée, notamment en ce qui concerne les livraisons
à soi-même, a laissé entrevoir que le droit à déduction répondait à une logique de neutralité et
comportait en conséquence un certain nombre de correctifs relatifs à la déduction de certains biens ou
certains services, fonctions de l’utilisation de ces mêmes biens ou services.

Le chapitre 3, relatif aux obligations, a pris acte du fait que les opérations se déclarent en masse par
période, et qu’il n’était pas possible d’affecter les déductions une par une à telle ou telle opération.

En conséquence, ces correctifs agissent également en masse, et ont pour but de moduler l’exercice du
droit à déduction.

Le corps de ces correctifs concerne tout d’abord les coefficients de déduction assujettissement, taxation
et admission) dont un est apparent sur la déclaration.

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Fiscalité

Section 1 - Quotité déductible : Coefficient de déduction

Article 205 de l’annexe II au code général des impôts :

La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu’un assujetti à cette taxe acquiert, importe, ou se livre à
lui-même, est déductible à proportion de son coefficient de déduction.

La loi implique donc que l’entreprise puisse déterminer l’utilisation d’un bien ou d’un service dont elle
souhaite déduire la TVA supportée en amont, afin de déterminer ce coefficient.

La taxe déductible se calcule ainsi => Taxe acquittée en amont * Coefficient de déduction

L’article 206 du même code, même annexe, précise que ce coefficient de déduction global est lui-même
le produit de trois coefficients secondaires examinés successivement ci-dessous.

Il s’agit du coefficient d’assujettissement, du coefficient de taxation et du coefficient


d’admission.

La formule globale est la suivante : coefficient de déduction = C-Ass. * C-Tax. * C-Adm.

Il résulte de ce décompte que :


 si un seul des coefficients est égal à zéro, la déduction considérée ne pourra être pratiquée,

 si les trois coefficients sont à 100 %, la déduction sera totale,

 si au moins un des coefficients est inférieur à 100 % mais supérieur à zéro, la déduction sera
partielle.

Les quatre coefficients mentionnés au I sont arrondis par excès à la deuxième décimale (93,19 % = 94 %) et
appliqués sur une base provisoire en cours d’année.

Ils sont définitivement arrêtés avant le 25 avril de l'année suivante ou le 31 décembre de l'année suivante pour ceux
qui deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée en cours d'année.

A) Coefficient d’assujettissement d’un bien ou service

Ce coefficient mesure le pourcentage d’utilisation d’un bien ou d’un service donné, à une activité
concourant à la réalisation d’opération entrant dans le champ d’application de la TVA.

Les critères choisis pour mesurer cette utilisation peuvent être variés mais doivent être dans tous les cas
représentatifs.

Dans un immeuble figurant à l’actif du bilan de M. DUPONT, concessionnaire automobile, le rez-de-


chaussée est réservé à l’activité professionnelle et l’étage à l’habitation personnelle du chef d’entreprise
et de sa famille. Les deux niveaux ont la même surface et même hauteur de murs.

La rénovation du carrelage du hall d’exposition, soit 20 000 € HT et 3 000 € de TVA (rez-de-chaussée) est
affectée en totalité à l’activité professionnelle et bénéficiera d’un coefficient d’assujettissement de 100 %.

Déduction = 3 000 € * 100 % = 3 000 €

Les dépenses de ravalement concernant l’ensemble de l’immeuble, soit 50 000 € HT et 10.000 € de TVA,
sont affectées du coefficient d’assujettissement représentant le rapport de la surface des murs du rez-de-chaussée à
la surface totale extérieure de l’immeuble, soit 50 %.

Déduction = 10 000 € * 50 % = 5 000 €


La rénovation des fenêtres du premier étage, soit 6 000 € HT et 1 200 € de TVA est affectée d’un coefficient
d’assujettissement de 0 %, puisque réservée à la partie du bâtiment concernant une activité hors du champ
d’application de la TVA.

Déduction = 1 200 € * 0 % = 0 €

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Fiscalité

La proportion d’utilisation du bien ou du service, à une activité entrant dans le champ d’application, est
déterminée par l’entreprise, sous sa responsabilité : élément par élément, avec deux possibilités
d’assouplissement cependant :
 utiliser un coefficient unique pour l’ensemble des biens et services ayant une affectation mixte,

 utiliser une clé de répartition financière pour l’ensemble des dépenses quelles que soient leurs
affectations, cette clé tenant compte de la situation globale de l’entreprise par rapport à cet
assujettissement partiel.

Dans les deux cas, la justification des chiffres retenus doit être conservée par l’entreprise.

Le coefficient est déterminé de façon provisoire en cours d’année, puis, éventuellement recalculé de
manière définitive avant le 25/04 de l’année suivante (si les conditions se sont modifiées en cours
d’année).

Précision 1 :
Sur le plan comptable et si la déduction concerne un bien immobilisé, l’entreprise est autorisée à ne pas faire varier la
valeur immobilisée (HT déductible) lorsque la différence entre coefficient provisoire et coefficient définitif ne dépasse
pas 5 %. Dans ce cas, la variation passe en produits et charges exceptionnels.

Précision 2 :
Si le coefficient d’assujettissement est égal à zéro, la déduction est définitivement exclue pour la totalité de la
TVA, même si les conditions d’utilisation du bien ou service changent par la suite.

B) Coefficient de taxation d’un bien ou service

Dans une seconde étape, le coefficient de taxation, en se situant cette fois à l’intérieur du champ
d’application, a pour but de pondérer les utilisations de biens et services entre :
 opérations ouvrant droit à déduction,
Il s’agit d’abord des opérations soumises à la TVA. S’y rajoutent ensuite les opérations bénéficiant
d’exonérations qui exceptionnellement, ouvrent droit à déduction.

Cela concerne essentiellement les opérations liées à l’activité internationale, et celles relatives à l’or
d’investissement.

 opérations n’ouvrant pas droit à déduction.


Ceci concerne l’ensemble des autres exonérations.

Cela peut éventuellement concerner également la facturation à tort d’une opération non imposable qui
n’ouvre pas pour autant, droit à déduction de la TVA d’amont.

La prise en compte de ce coefficient sera différente si l’entreprise est considérée comme un tout, règle
générale, ou si elle est divisée en secteur distinct d’activité, cas d’exception.

1) Calcul du coefficient en l’absence de secteur distinct d’activité

Deux possibilités de calcul coexistent :

a) Calcul des coefficients suivant le mode réel

a1) Coefficient égal à un


Le bien ou le service considéré est utilisé uniquement dans le cadre d’opérations ouvrant droit à
déduction.

Il est rappelé à ce niveau que ce bien, ou ce service, peut avoir une utilisation répartie entre opération
assujettie et opération non assujettie.

Mais cette répartition relève du coefficient d’assujettissement. Elle ne doit pas être à nouveau prise en
compte au stade du coefficient de taxation.

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Fiscalité

a2) Coefficient égal à zéro


Le bien ou le service considéré est utilisé uniquement dans le cadre d’opérations n’ouvrant pas droit à
déduction.

b) Calcul des coefficients sur un mode forfaitaire


Lorsque certains biens ou certains services sont utilisés concurremment au profit d’activités ouvrant et
n’ouvrant pas droit à déduction, il est clair que la prise en compte de chaque situation particulière
complique singulièrement un dispositif qui n’est pas déjà des plus simples.

Aussi, une clé de répartition globale a-t-elle été retenue pour tenir lieu de coefficient en ce qui concerne
ces biens ou services à usage mixte.

Elle repose sur une répartition du chiffre d’affaires.

Le coefficient résulte donc du rapport suivant :

Montant total annuel du CA hors TVA afférent aux opérations ouvrant droit à déduction,
Sur
Montant total du chiffre d’affaires imposable, hors TVA

Au numérateur se retrouveront les opérations normalement imposables ainsi que les opérations
exonérées donnant lieu à déduction (opérations internationales pour l’essentiel).

Au dénominateur figureront les données du numérateur auxquelles s’ajouteront celles des activités
exonérées mais n’ouvrant pas droit à déduction (certaines opérations relatives à l’immobilier, la finance,
la formation, etc..).

b1) Détermination du chiffre d’affaires figurant au ratio

b11) Calcul en deux étapes


Comme c’était le cas pour le coefficient d’assujettissement, le coefficient est déterminé de façon
provisoire en fonction du CA de N-1.

Puis est corrigé en fonction des chiffres de l’année N avant le 25/04/N+1, ou dans le cas particulier d’un
redevable assujetti pour la première fois avant le 31/12/N+1.

La correction s’effectue quel que soit l’écart.

Sur le plan comptable et si la déduction concerne un bien immobilisé, l’entreprise est autorisée à ne pas faire varier la
valeur immobilisée (HT déductible) lorsque la différence entre coefficient provisoire et coefficient définitif ne dépasse
pas 5%. Dans ce cas, la variation passe par produits exceptionnels ou charges exceptionnelles.

Le chiffre d’affaire à retenir pour une année donnée doit être calculé en fonction de la date d’exigibilité
des produits et service y figurant (avec date d’exigibilité théorique en ce qui concerne les produits
exonérés).

Ceci implique qu’il n’est pas possible de partir directement du chiffre d’affaire du compte de résultat. Il
est nécessaire de s’appuyer sur celui des déclarations de TVA, pour établir le rapport.

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Fiscalité

L’exercice suivant explicitera le dispositif.

L’entreprise DUO, passible du régime réel mensuel, exerce à l’intérieur du champ d’application de la TVA
(donc coefficient d’assujettissement = 1) :
- une activité imposable,

- et une activité exonérée n’ouvrant pas droit à déduction de TVA.

Les chiffres de l’année N sont les suivants :


TVA déductible apparaissant sur factures = 78 000 € (biens et services utilisation mixte)
CA total exigibilité N-1 = 2 034 000 €
CA ouvrant droit à déduction exigibilité N-1 = 1 800 000 €

Au début de l’année N, les biens et service d’utilisation mixte (immobilisations, services communs etc.)
sont donc affectés d’un coefficient de taxation provisoire de :
1 800 000 / 2 034 000 = 0,884955 arrondi à 0,89.

La totalité de la TVA déductible sur biens et services d’utilisation mixte s’élève à 78 000 €

Elle ne sera déduite sur les déclarations en cours d’année qu’à hauteur de : 78 000 * 0,89 = 69 420 €

Au début de N+1, les chiffres définitifs de N sont connus et permettent de calculer le coefficient de
taxation définitif :
CA total exigibilité N = 2 100 000 €
CA ouvrant droit à déduction exigibilité N = 1 750 000 €

Le coefficient de taxation définitif pour N s’élève à : 1 750 000 / 2 100 000 = 0,8333 arrondi à 0,84

Sur la déclaration déposée en avril N+1, une correction de TVA déductible devra être pratiquée, entrainant au cas
particulier un reversement de : 78 000 * 0,84 = 65 520 € => 69 420 - 65 520 = 3 900 €

Le coefficient de 0,84 sert alors de coefficient provisoire à la déduction des opérations de N+1.

b12) Eléments à inclure dans le ratio


Les subventions figurant dans ce coefficient sont par définition des subventions répondant aux critères du
lien direct puisque le coefficient de taxation ne concerne que les opérations se situant dans le champ
d’application.

Etant taxables par nature, elles figurent aussi bien au numérateur qu’au dénominateur. Les autres
subventions ont été prises en compte antérieurement dans le coefficient d’assujettissement.

b13) Eléments à exclure du ratio


Les cessions d’immobilisation n’entrent pas dans le coefficient.

Il en est de même pour les LASM relatives aux immobilisations. Les autres LASM figurent au numérateur
et au dénominateur.

b2) Dénominateur du coefficient de taxation forfaitaire


Parmi les activités n’ouvrant pas droit à déduction, donc ne figurant qu’an dénominateur figurent les
produits financiers exonérés ainsi que les produits immobiliers exonérés.

Seuls sont à prendre en compte au niveau du coefficient de taxation, ceux de ces produits qui entrent
dans le cadre de l’assujettissement.

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On relève ainsi parmi les exemples les plus courants de produits financiers ou immobiliers :

Nature du produit : Hors champ d’application Exonéré

Perception de dividendes Ne représentent pas la contrepartie


d’une activité économique.

Gestion de titres négociables Donc ne figurent pas dans le


coefficient de taxation.

Placement d’une entreprise dans


dépôts, bons du Trésor, obligations Prestation de service par assujetti
dont les produits (intérêts) entrent
Revenus sur prêts de holding à ses dans le champ d’application de la
filiales TVA

Locations terrains agricoles Donc entrent dans le coefficient


de taxation forfaitaire.
Location de locaux nus (hors cas
d’option)

b21) Définition du produit accessoire


Si les produits financiers, et produits immobiliers sont intégrés au dénominateur du coefficient de
taxation, ils contribuent donc nécessairement à la réduction des droits à déduction de l’entreprise.

Pourtant, il ne s’agit bien souvent que d’une activité minime mais incontournable pour l’entreprise dans la
recherche d’une bonne gestion de ses actifs.

Un assouplissement de la rigueur du calcul du coefficient de taxation a donc été mis en place en faveur
des produits financiers ou immobiliers exonérés.

Ils n’ont à figurer au dénominateur de la fraction que s’ils ne sont pas considérés comme produits
accessoires.

La loi définit la notion d’accessoire en fixant deux conditions à remplir par ces produits, la jurisprudence
en a ajouté une troisième :
 avoir un lien avec l’activité principale de l’entreprise,

 être réalisés en utilisant au maximum 10 % des biens et services acquis par l’entreprise,

 ne pas se situer dans le prolongement direct, permanent et nécessaire de l’activité principale.

b22) Critère pratique du produit accessoire


La définition de la condition quantitative étant particulièrement complexe à suivre pour une entreprise,
une règle simplificatrice a été mise en place pour simplifier la tâche des travaux des services comptables.

Ces produits financiers ou immobiliers sont considérés comme accessoires si leur montant n’excède pas 5% du chiffre
d’affaires TTC de l’entreprise.

La limite de 5 % est globale pour l’ensemble des produits accessoires (financiers et immobiliers).

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Fiscalité

Exemple ci-après :

La SARL SANTE-TOP, pharmacie et laboratoire médical, a placé en comptes à terme des fonds dégagés par la
trésorerie de son exploitation.

Elle loue également à des particuliers un local d’habitation (étage du siège social) qui figure à l’actif de son bilan.

La TVA afférente à des biens ou service d’utilisation mixte au titre de l’année N se décompose comme
suit :
Révision du système de chauffage, TVA 1 000 € (chauffage unique pour l’immeuble)

Changement du système informatique, TVA 600 € (utilisé pour la gestion administrative globale)

Frais de gardiennage, TVA 2 400 € (gardiennage du site)

Soit au total : 4 000 €

Les valeurs nécessaires au calcul du coefficient de taxation définitif (connues en mars N+1) sont :
CA pharmacie : 1 000 000 € HT, TVA collectée à divers taux = 70 000 €
CA analyse biologique 245 000 € (exonéré)
CA placements financiers 28 000 € (exonéré)
CA activité locative : 24 000 € (exonéré)
Coefficient provisoire appliqué en N : 75,00 %

Le total du chiffre d’affaire TTC = 1 070 000 + 245 000 + 28 000 + 24 000 = 1 367 000 €

La limite des 5 % se monte donc à : 1 367 000 * 5 % = 68 350 €

Le total des produits financiers additionné aux produits locatifs (52 000€) n’atteint pas cette limite et
doit donc être retiré du dénominateur pour le calcul du coefficient de taxation.

Celui-ci ressort donc à 1 000 000 / (1 000 000 + 245 000) = 80,33 % arrondi à 81 %

La TVA déductible est limitée à : 4 000 * 81 % = 3 240 €

Elle a été déduite en cours d’année pour : 4 000 € * 75,00 % = 3 000 €

Un complément de TVA déductible interviendra à hauteur de : 3 240 - 3 000 = 240 €

2) Calcul du coefficient en présence de secteur distinct d’activité

a) Cas d’établissement de secteur distinct


Cette notion ne concerne que les activités situées dans le champ d’application de la TVA.

Elle intervient lorsque l’entreprise exerce des activités répondant à des dispositions différentes au regard
du droit à déduction de la TVA.

La comptabilité de l’entreprise doit dans ce cas doit être adaptée à la création des secteurs distincts de
façon à différencier les affectations de chaque mouvement (acquisition d’immobilisations, de biens et
services ou transfert entre les secteurs.

Cette méthode a pour effet de restreindre l’utilisation du coefficient de taxation.

b) Adaptation de la règle du coefficient de taxation


Grace à cette différenciation, l’entreprise :
 bénéficiera de la déduction totale dans le secteur de droit commun, puisque son coefficient de
taxation sera égal à 100 %,

 appliquera un coefficient de taxation de zéro dans le secteur réservé au régime excluant les droits
à déduction ;

 seuls les biens et service (ce sera surtout le cas de certains immobilisations) utilisés
conjointement dans les deux (ou plusieurs) secteurs nécessiteront un calcul de coefficient de
taxation global.

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Fiscalité

Un cabinet d’expertise comptable loue également dans les étages du siège deux locaux vides : l’un à usage
d’habitation, exonéré, l’autre à usage professionnel, également exonéré, mais pour lequel l’entreprise a exercé son
option à la taxation des loyers.

Ce cabinet constitue trois secteurs d’activité.

Les données chiffrées sont les suivantes :

Chiffres d’affaires
Secteur 1 - Expertise : 400 000 € HT
Secteur 2 - Location habitation : 30 000 € HT
Secteur 3 - Location professionnelle : 50 000 € HT

1) Le coefficient de taxation du chauffage de l’immeuble (chaudière unique) se calcule comme suit :


(400 000 + 50 000) / (400 000 + 50 000 + 30 000) = 93,75 % arrondi à 94 % (coefficient 1/2/3)

2) Le coefficient de l’ascenseur de l’immeuble (l’ascenseur n’est utilisé que pour les deux étages réservés à la
location) : (50 000) / (50 000 + 30 000) = 62,50 arrondi à 63 % (coefficient (2/3)

3) Les services administratifs sont séparés en deux unités et la comptabilité des secteurs retrace fidèlement
cette césure : une est consacrée à la gestion sous TVA, et l’autre à la gestion de la location d’habitation. Les
frais respectifs suivront les coefficients suivants :

4) 100% pour la première unité (coefficient 1 sur mode réel)

5) 0% pour la seconde unité. (coefficient 0 sur mode réel)

En l’absence de secteurs distincts d’activité, les déductions 2 et 4 et 5 auraient été soumises au


coefficient de taxation de 94 %.

C) Coefficient d’admission d’un bien ou service

Dernière étape du dispositif des coefficients, le coefficient d’admission s’applique à un bien ou un service
non en raison du type d’activité déployée par l’entreprise, mais en raison de dispositions légales visant ce
bien ou ce service en particulier.

Les mesures regroupent diverses catégories de biens ou services.

Un coefficient d’admission de zéro correspond à une mesure d’exclusion de déduction.

1) Activité de transport de personnes

a) Véhicule de transport de personnes

a1) Principe
Il s’agit d’une exclusion de droit à déduction.

Elle touche :
 les véhicules prévus pour le transport des personnes, terrestre, aérien ou maritime,

 les pièces détachées et accessoires relatifs à ces véhicules.

Cela regroupe notamment au niveau terrestre les bus, les véhicules étant répertoriés sous la catégorie
« VP » (carte grise). C'est-à-dire les berlines, les coupés cabriolets breaks etc., et parfois sous la
catégorie VAS (véhicules automoteurs spécialisés tels que les camping-cars).

Motos, scooters et mobylettes sont soumis à la même restriction.

Les véhicules utilitaires légers (camionnettes, fourgons) ne sont pas visés par l’exclusion. C’est le cas également des
véhicules « dérivés VP », ne comportant que deux places)

La déduction de TVA relative aux frais de parking suit le régime du véhicule s’il s’agit de stationnement de parking
public. Au contraire, elle demeure totalement déductible s’il s’agit d’acquisition ou de location d’emplacement réservés
à la clientèle, aux salariés ou aux dirigeants.

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Fiscalité

a2) Exceptions
L’exclusion serait particulièrement pénalisante et peu logique si elle englobait les entreprises qui sont
amenées à facturer de la TVA à partir de l’utilisation directe du véhicule.

Aussi une série d’exception module la règle en ce sens. D’autres concernent des cas particuliers.

a21) Matériel utilisé pour opérations taxables


Cela vise d’abord les véhicules des entreprises de transport de personnes.

Il s’agit ensuite des avions ou hélicoptères qui, bien que conçus pour le transport de passagers, sont
utilisés pour des prestations soumises à TVA (locations, photographies, enseignement,). Si cette
utilisation taxable n’est que partielle, la déduction doit être déterminée suivant un coefficient de taxation
propre à l’appareil.

C’est le cas également des taxis même si le taxi est utilisé à titre privatif partiellement (week-end),

Cette mesure d’allègement touche les véhicules :


o de transport sanitaire,

o de transport d’handicapés enfants ou personnes âgées,

o ou de convois funéraires.

Egalement visés, les véhicules donnés en location,

Enfin, déduction également possible pour les véhicules réservés à l’enseignement de la conduite.

a22) Cas particuliers


Les véhicules ou voilier de compétition par exemple, n’entrent pas dans l’exclusion parce que n’étant pas
considéré comme des véhicules de transport de personnes.

Entrent dans cette catégorie, les véhicules de plus de 8 places assises hors conducteur, lorsqu’ils sont
réservés au transport du personnel sur le lieu de travail.

b) Service de transport de personnes

b1) Principe
Exclusion de déduction de TVA pour les prestations de transport de personnes quelque soit le mode de
transport.

b2) Exceptions
Les frais de transport engagés dans le cadre d’un contrat permanent de transport pour l’acheminement
des employés sur le lieu de travail sont déductibles par l’entreprise qui a conclu le contrat.

Les frais de transport engagés pour le compte d’une entreprise de transport public de voyageurs (sous-
traitance) sont déductibles par l’entreprise de transport à qui ils sont facturés.

2) Produits pétroliers

a) Au stade de l’industriel
Les industriels du pétrole qui mettent les produits à la consommation déduisent dans des conditions
normales la TVA supportée par les éléments du prix de revient du produit.

b) Au stade du consommateur final


Le principe est la déduction totale (gaz naturel, fuel domestique, fuel lourd) mais deux niveaux de
limitation du droit à déduction existent à ce stade qui dépendent de la situation du véhicule lui-même par
rapport à la TVA, à l’exception des essences.

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Fiscalité

b1) Produits exclus


 Les essences utilisées comme carburant, quel que soit :
- la nature du véhicule,

- sa situation par rapport à la TVA,

- l’appellation du carburant (super, sans plomb, 95, etc.)

 Les huiles de graissage (moteur, boite de vitesse…) lorsque le véhicule est lui-même exclu du
droit à déduction (propriété ou location),

 Les carburants d’avions à réaction lorsque l’avion est lui-même exclu du droit à déduction
(propriété ou location).

b2) Produits à déduction restreinte

b21) Déduction à hauteur de 80 %


La limitation concerne le gazole et le super éthanol lorsqu’ils sont utilisés dans des véhicules eux-mêmes
exclus du droit à déduction (propriété ou location).

b22) Déduction à hauteur de 50 %


La limitation concerne le gaz de pétrole (GPL à l'état gazeux), les hydrocarbures dérivés gazeux et le
pétrole lampant, lorsqu’ils sont utilisés dans des véhicules eux-mêmes exclus du droit à déduction
(propriété ou location).

Remarque.
Ne confondez pas le carburant GPL liquéfié utilisé en carburant et qui est totalement déductible quelque soit le
véhicule qu’il propulse avec le GPL à l'état gazeux dont la déductibilité est limitée à 50 % pour les véhicules de
tourisme.

c) Récapitulatif de la TVA déductible sur les carburants


Véhicule Véhicule
utilitaire de tourisme
Non Non
Essence, sans plomb 95, 98 E10
déductible déductible
Gazole, super-éthanol (E85) 100 % 80 %

GPL, GVN, Propane, Butane liquéfiés 100 % 100 %

GPL à l'état gazeux 100 % 50 %

3) Exclusions liée à certains actes

a) Utilisation à plus de 90 % à des fins étrangères à l’entreprise


Un bien ou un service utilisé à des fins étrangères pour plus de 90 % est affecté d’un coefficient
d’admission à zéro.

b) Dépenses de logement pour dirigeants ou employés

b1) Principe
Les dépenses de logement, si elles concernent la fourniture de logement à titre gratuit des dirigeants ou
des salariés de l’entreprise, même si le logement correspond à une nécessité économique.

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Fiscalité

b2) Exceptions
L’admission à taux zéro ne s’applique pas à certains cas particuliers :
- le logement sur les chantiers,

- le logement du personnel de surveillance,

- Les dépenses concernant d’une part des salariés ou dirigeants de l’entreprise et d’autre part
des tiers. La TVA en ce cas doit être ventilée en fonction des participants (justificatifs à
fournir).

c) Biens fournis sans rémunération

c1) Principe
Toute fourniture d’un bien gratuitement ou à un prix très inférieur au coût de ce bien se voit affecté du
coefficient d’admission zéro, même si l’intérêt de l’entreprise n’est pas contesté.

La notion de prix très inférieur au prix normal s’entend d’un prix bien inférieur à celui qui pourrait être
affecté de rabais ou de remises en usage commercial.

c2) Exceptions

c21) Biens de très faible valeur


Si la valeur du bien ne dépasse pas 65€ TTC, et en tout état de cause 65€ TTC pour un même
bénéficiaire au cours d’une année, l’exclusion ne s’applique pas.

c22) Objets publicitaires


Les objets ou matériels de nature publicitaires peuvent conserver leur taux d’amission de 1 si les
conditions suivantes sont réunies :
- le bénéficiaire contribue à la distribution des produits de l’entreprise,

- l’entreprise supporte le coût de ces biens ou matériels,

- le bien ou le matériel a pour objet d’assurer la promotion, la vente, la présentation des


produits de l’entreprise (présentoirs publicitaires, panonceaux etc.)

d) Services liés aux biens exclus


Toute prestation afférente à un bien exclu suit le régime d’admission à zéro du bien. Cela vise
notamment les locations, réparations, commissions, courtages, transport etc.…

e) Publicités prohibées
Cela concerne le domaine particulier de la règlementation des publicités sur les boissons alcooliques.

4) Cas d’imposition sur la marge

Dans le module 4 seront évoqués certains cas particuliers d’application de la TVA, parmi lesquels le mode
de taxation sur la marge.

Le principe consiste à ne pas collecter la TVA sur la valeur globale du produit ou de la prestation, mais
uniquement la marge dégagée par l’entreprise dans ce type d’opération.

Il est évident que la TVA déduite en amont ne peut alors donner lieu à déduction, ce qui créerait un
double emploi puisque le coût de revient du bien ou du service a été dégagé de la taxation.

Ce régime intéresse :
- les agences de voyage ;

- le commerce de biens d’occasion, œuvres d’art, objets de collection.

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Section 2 - Formalisme de la déduction


L’exercice du droit à déduction, s’il répond parfaitement à la logique de l’impôt indirect à paiement
fractionné, a pour autant comme conséquence directe, la limitation de la quotité acquittée envers l’état
puisqu’il vient se soustraire du montant de la TVA collectée.

Aussi, l’administration à travers le contrôle de la TVA s’attache-t-elle à vérifier que les conditions
formelles soient réunies pour l’exercice de ce droit.

A) Justification du droit à déduction

Tout d’abord, les déductions pratiquées doivent-elles être appuyées de pièces justificatives qui peuvent
varier en fonction de l’origine de la déduction.

1) Règle générale : existence d’une facture

Les règles relatives à la facturation ont été examinées au cours de la section précédente. Toute
déduction doit être justifiée par une facture régulièrement établie et détenue par l’entreprise.

2) Documents relatif au commerce international

a) vis-à-vis de la Communauté européenne


Les conditions particulières de l’imposition de la TVA issue d’une acquisition intracommunautaire seront
examinées dans le module 4, mais la détention de la facture est nécessaire en tout état de cause.

b) vis-à-vis des pays tiers


Après importation, le destinataire réel des biens dont il revendique la déduction, doit conserver à titre de
justification le document douanier (DAU) justifiant de la valeur en douane et du montant de la TVA
acquittée au Trésor, ou la note de frais (ou facture) du commissionnaire en douane. (Cf. module 4)

3) Livraisons à soi-même

Il s’agit d’un cas où la TVA proposée en déduction, est celle préalablement déclarée par l’entreprise elle-
même. Dans cette hypothèse, c’est la mention portée sur la déclaration de TVA qui apportera justification
de la TVA déductible figurant d’ailleurs sur la même déclaration (ligne 2 pour la nature et ligne 8 à 12
pour la base et la taxe collectée :

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Ceci dit, les valeurs portées sur la déclaration sont des totalisations.

Aussi, en cas de contrôle ultérieur, sera-t-il nécessaire que l’entreprise conserve en plus de la déclaration elle-même,
un document de travail détaillant le calcul permettant le cas échéant d’isoler la taxe acquittée.

4) Transactions sur immeubles

En matière de transmission d’immeuble, c’est l’acte d’acquisition lui-même qui porte mention de la TVA
déductible et qui en justifie.

B) Détermination de la période de la déduction

La période de déduction de la TVA correspond à celle au cours de laquelle l’impôt est devenu exigible
chez le fournisseur.

C’est au cours de la période correspondante que l’entreprise doit exercer son droit à déduction, à la
condition toutefois qu’elle détienne les documents justificatifs exposés précédemment.

C) Péremption du droit à déduction

En cas d’omission de déduction, l’entreprise a la possibilité de reporter la taxe omise sur une déclaration
ultérieure, à condition qu’elle soit identifiée par le placement sur une ligne particulière (N°21)

Cependant la possibilité d’exercer ce droit est limitée dans le temps.

En effet, la TVA omise en déduction ne pourra plus être déduite au delà du 31 décembre de la seconde
année qui suit celle de l’omission.

Une TVA déductible omise sur la déclaration déposée au titre de mai 2014 par exemple, ne pourra plus être déduite au
delà de la déclaration déposée au titre du mois de décembre 2016 ou de la CA-12E 2016.

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Section 3 - Modalités d’utilisation du droit à déduction


Une fois déterminée la quotité déductible, trois possibilités peuvent s’ouvrir à l’entreprise, la plus
courante étant celle de l’imputation de la taxe déductible sur la taxe collectée.

A) Imputation sur TVA collectée

1) TVA collectée supérieure à TVA déductible

Suivant le principe de la taxe à paiements fractionnés, c’est sur la taxe collectée pour la même période
par l’entreprise que s’impute la taxe déductible, réduisant ainsi la TVA nette à verser au Trésor avec le
dépôt de la déclaration.

La SARL ROUGE-PIVOINE,
horticulture, a réalisé en
octobre N un chiffre d’affaire
HT de 100 000 € HT

Il se décompose ainsi :

Vente de fleurs coupées et


compositions florales au taux
normal, pour 80 000 € HT.

Vente de graines, bulbes


plantes vivantes etc.… :
20 000 € HT. (taux
intermédiaire)

Il dégage une TVA


collectée de 18 000 €.

Au cours de la même
période, elle fait faire des
agencements pour 14 000 €
HT (Taux 20 %)

Les achats et charges


diverses ont dégagés une TVA
déductible (il s’agit d’un cumul
qui peut comprendre diverses
opérations relevant de
plusieurs taux) sur biens autre
qu’immobilisation et sur
services de 5 985 €.

Le total de cette TVA


déductible est inférieur au
total de la TVA collectée, sur
lequel il va pouvoir s’imputer :
18 000 - 8 785 = 9 215 € à
régler au Trésor.

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2) TVA déductible supérieure à la TVA collectée

Si le montant de TVA collectée est insuffisant pour couvrir la TVA déductible, le solde de la TVA
déductible, appelé « crédit de TVA » peut en premier ressort être reporté sur la déclaration de la période
suivante et se reporter en ligne 22 de l’imprimé CA3.

En reprenant l’exemple précédent et en y intégrant l’hypothèse d’une situation créditrice en M-1 de


7 000€, le crédit à reporter ainsi dégagé en septembre N, s’imputerait sur la déclaration d’octobre N.

Déclaration CA3 d’octobre N

TVA résultant ci-dessus du


report du crédit de la
déclaration CA3 au titre de
septembre N

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B) Remboursement de TVA déductible

1) Principe

A l’occasion d’investissements important, une entreprise peut dégager un crédit si important qu’elle ne
peut l’imputer ni sur la déclaration de la période considérée, ni sur les périodes suivantes compte tenu de
son niveau d’activité.

De même, une entreprise exerçant une activité bénéficiant d’un taux réduit, ou d’une activité bénéficiant
d’une exonération ouvrant droit à déduction (entreprise exportatrice par exemple), se retrouve
régulièrement en crédit de TVA en raison du taux normal appliqué à la plupart des biens et services
composant ses charges de fonctionnement.

Aussi, le dispositif de la TVA intègre-t-il une procédure générale de remboursement de crédit de TVA. La
procédure particulière concernant les exportateurs a été supprimée depuis le 01/01/2014.

2) Période

a) Remboursement annuel
C’est le remboursement de droit commun. Il peut être demandé à la fin de chaque année civile si le crédit
existant est supérieur à 150 €.

b) Remboursement mensuel ou trimestriel


Ce remboursement peut être demandé au terme du dépôt de toute déclaration (mensuelle ou
trimestrielle), dès lors que le crédit est au moins égal à 760 €.

Il va de soi que la déclaration du mois de décembre bénéficie, du fait de l’existence du remboursement annuel, d’un
plancher plus intéressant que celui affecté au remboursement mensuel et trimestriel:
150 € au lieu de 760 €.

c) Particularités

c1) Régime simplifié d’imposition


La déclaration de TVA CA-12E est unique et se dépose début mai de l’année suivante, le remboursement
est sollicité sur cette déclaration. Pourtant, il existe une autre possibilité de remboursement sur
justification de l’origine de la déduction (Factures jointes à la demande).
.

c11) Jusqu’au 31/12/2014


Il ne concerne que la taxe déductible afférente à des immobilisations, si celle-ci est au moins égale à
760€. La demande se dépose au cours du mois suivant le trimestre civil de l’existence de la taxe
déductible accompagnée de la copie des factures la justifiant.

Elle n’a qu’un caractère provisionnel. Les montants remboursés seront reportés sur la déclaration CA-12E
en reprise de TVA brute.

760 €

Une autre solution pour l’entreprise, consiste dans l’imputation de cette TVA sur l’acompte trimestriel correspondant,
par modulation, si le montant de l’acompte le permet.

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L’entreprise peut également imputer ce crédit sur le premier acompte suivant le dépôt de la CA-12E. Mais
le remboursement peut être demandé dès lors que le crédit apparaissant sur CA12E est au moins égal à
150€ et sa demande est formalisée directement sur la déclaration CA-12E.

150 €

c12) Depuis le 01/01/2015


La transformation des acomptes trimestriels en acomptes semestriel restreint en parallèle la demande de
remboursement liée aux acomptes, au premier des deux acomptes de l’exercice comptable (Juillet pour
les exercices civils, par exemple). La TVA relative aux immobilisations créées ou acquises au cours du
second semestre de l’exercice ne peut se récupérer que sur la déclaration N°3317-CA-12-E.

c2) Entrée ou sortie du régime TVA


En cas de cessation, ou en cas de cession de l’imposition à la TVA, le crédit de taxe détenu donne droit à
remboursement. Un redevable nouveau peut obtenir, dans les conditions évoquées ci-dessus, un crédit
de TVA avant qu’il ait réalisé d’opérations imposables (après déclaration négative pour la première
période. Ces deux cas sont identifiés sur la demande de remboursement.

3) Formalisme

a) Production d’une demande de remboursement


Le demande est matérialisée sous la forme de l’imprimé N°3519 (exception faite du cas du régime
simplifié : CA-12E), dont un extrait figure ci-dessous.

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La demande est produite avec la déclaration CA3 correspondante, même si un retard de souscription
n’entraîne pas rejet vde la demande.

Le défaut de télétransmission est une cause de rejet de la demande.

4) Cas de présentation de caution


La caution est de droit, mais elle n’est demandée par l’administration que des cas particuliers et pour des
montants faisant courir un risque important au Trésor public.

Ce peut être le cas par exemple pour une demande relative à un assujetti établi hors de France ou par
une entreprise nouvelle.

C) Transferts

1) Transfert du droit à déduction du propriétaire du bien à l’utilisateur

Cette procédure n’est pas d’un usage courant, (mise à consommation de produits pétroliers, sociétés
civiles transparentes article 1655 ter du CGI, liaisons entre collectivités ou établissements publics et
entreprises concessionnaires)

Ce régime permet la déduction par l’utilisateur, de taxe grevant des biens dont il n’est pas propriétaire,
après réception d’une attestation de la part du propriétaire.

Cette attestation constitue la justification du droit à déduction.

2) Transfert du crédit de TVA d’une société absorbée vers la société absorbante

Le crédit dégagé par une société faisant l’objet d’une fusion-absorption peut être transféré à la société
absorbante.

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Section 4 – Régularisations du droit à déduction

A) Logique de la régularisation

1) Respect de la neutralité de la taxe à paiements différés

La définition du droit à déduction qui a fait l’objet de la section 1 du présent chapitre, a mis l’accent sur
une relation très stricte unissant le quantum du droit à déduction en amont, à la base soumise à TVA
collectée en aval :

- Une première série de restrictions a eu pour but de limiter la TVA déductible chaque fois que
l’usage du bien ou du service s’écarte de l’assujettissement de l’impôt (coefficient
d’assujettissement),

Rappel :
Un coefficient d’assujettissement égal à zéro ferme définitivement tout droit à déduction pour l’entreprise

- Une seconde série réduisit de même les droits à déductions à l’intérieur du champ
d’application, s’ils contribuent à la réalisation d’activités exonérées exclues de droit à
déduction, (coefficient de taxation),

- Une dernière, enfin, pénalisa certains biens ou certains services particuliers (coefficient
d’admissibilité).

Les sécurités mises en place par l’installation de ce triple verrou, pouvaient laisser à penser qu’une fois
encadrée, la déduction pratiquée acquerrait un caractère définitif. Mais tel n’est pas le cas.

En effet, même si la déduction pratiquée est étroitement règlementée, elle demeure la photographie
d’une situation donnée, figée à un temps T. Or cette situation peut évoluer par la suite, entrainant une
régularisation à la hausse ou à la baisse de la TVA déduite,

- pour un bien non immobilisé ou un service, à court terme en principe,

- pour une immobilisation, à plus long terme.

NOTA
Les régularisations dont traite la section 4 sont différentes des différences entre calculs provisoires puis définitifs des
coefficients d’assujettissement et de taxation étudiés en section 1.

Cette double liquidation n’est que la résultante d’une obligation déclarative intervenant au cours d’une année alors que
les données chiffrées sur lesquelles reposent les coefficients ne sont pas encore connus. Cet impératif nécessite une
fixation d’abord provisoire du quota de déduction lors de la déclaration, puis définitive, une fois connus les chiffres
relatifs à la période annuelle.

Mais ces calculs ne prennent pas en compte pas le fait qu’un bien ou qu’un service précis, dont la déduction a été
pratiquée avec pondération établie à un moment donné, voit son utilisation modifiée postérieurement. C’est donc le
rôle des régularisations.

2) Notion de durée d’utilisation d’un bien ou service

C’est l’introduction du facteur temps qui nécessite l’intégration des régularisations dans la construction
de la TVA, et ce quel que soit le sens de la variation constatée.

Intuitivement, on accordera plus facilement la notion de durée avec celle d’immobilisation, puisque
les biens répertoriés ainsi ont pour vocation de subsister dans l’entreprise sur plusieurs cycles
économiques.

Cela peut paraître moins net au contraire, lorsqu’elle est rapprochée de celle des services ou de celle de
biens non immobilisables.

En effet, ces biens ou services sont voués en principe à une consommation rapide. Toutefois, il se peut
par exemple, qu’un bien acquis en octobre de l’année N, qui a donné lieu à déduction de taxe, se
retrouve stocké au 31/12.

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Les conditions de son utilisation en N+1 peuvent alors se révéler très différentes de celles qui ont donné
lieu au calcul du quantum de déduction.

B) Régularisation concernant les immobilisations

1) Durée de vie du bien immobilisé

a) Principe applicable
La déduction de la TVA grevant une immobilisation est pratiquée dès la délivrance du bien, quelle qu’en
soit la nature.

Il n’existe pas comme en droit comptable de système d’amortissement échelonnant la déduction sur la
durée de vie du bien.

Néanmoins, l’acquisition du bien a pour contrepartie l’utilisation durable dans l’entreprise, il en résulte
que cette TVA, une fois déduite, est susceptible de régularisation pendant un certain temps.

La période de régularisation potentielle est fixée sur un mode forfaitaire à :


- 5 ans pour un bien meuble corporel,

- 20 ans pour un bien immeuble (10 s’il a été acquis avant le 01/01/1996).

L’année d’acquisition entre dans le calcul du délai de régularisation et compte pour 1 quelque soit la date
de l’acquisition dans l’année.

Ainsi, qu’une machine-outil soit acquise le 04/01/2015 ou le 19/12/2015, une régularisation restera possible pour ce
bien immobilisé jusqu’au 31/12/2019.

b)Précision sur notion de biens immobilisés

b1) Immobilisations comptabilisable

b11) Petites immobilisations en charge


Pour se mettre en harmonie avec les règles des immobilisations régissant l’impôt sur les bénéfices (règles
BIC), les acquisitions de biens destinés à être conservés durablement mais
- ne dépassant pas 500 € HT,

- et concernant du matériel, outillage, matériels de bureau,

sont considérées comme relatives à des biens autres qu’immobilisations.

b12) Cas des agencements


Alors que les travaux d’agrandissement ou d’amélioration sont inclus dans la notion d’immeuble, les
agencements commerciaux sont considérés comme biens non immeubles.

b2) Queues de programme immobiliers


Un immeuble construit et initialement destiné à être revendu, s’il est conservé en stock au-delà du 31/12
de la 2ème année suivant son achèvement, entre dans le régime des régularisations sur immobilisations à
partir de cette date.

Le délai de régularisation débute le 01/01 de l’année suivante (20 ans).

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2) Mécanisme de la régularisation

a) Supports de la régularisation

a1) TVA grevant le bien


La TVA « initiale » est la TVA figurant sur le document justificatif : sur la facture, sur le document
d’importation, ou sur la déclaration lors de l’auto-liquidation.

a2) Coefficient de référence


Le « coefficient de référence » est le coefficient de déduction global qui est appliqué au bien au cours de
l’année de son acquisition.

Il est constitué rappelons le, de trois coefficients secondaires :


- le coefficient d’assujettissement de référence,

- le coefficient de taxation de référence

- et le coefficient d’admission de référence

a3) TVA initialement déduite


La TVA initialement déduite est le produit de la TVA initiale par le coefficient de référence.

Lorsque celui-ci est égal à 1, la TVA initialement déduite est égale à la TVA initiale.

b) Catégories de régularisations
Il existe deux catégories de régularisations :
- les régularisations dites « annuelles », qui sont la conséquence d’une modification
temporaire des conditions d’utilisation du bien, applicable seulement pour l’année considérée,

- les régularisations dites « globales » qui prennent en compte une modification des
conditions d’utilisation du bien, pour la durée restant à courir dans la période de régularisation.

Ce second type de régularisation n’est applicable que dans six cas bien particuliers regroupés en quatre
catégories.

Régularisation lors du changement de propriétaire du bien immobilisé :


- Cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total en présence d’une déduction initiale,

- Cession ou apport soumis à TVA sur prix total sur biens avec déduction initiale partielle ou
nulle,

Régularisation lors d’une opération assimilée au changement de propriété :


- Transfert entre secteurs d’activités dans l’entreprise,

Régularisation accompagnant un changement radical d’utilisation dans l’entreprise :


- Biens devenant utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction,

- Biens cessant d’être utilisés à des opérations ouvrant droit à déduction

Régularisation relative à un changement de la loi fiscale concernant le bien :


- Modification juridique des règles d’admissibilité,

3) Régularisation annuelle

a) Seuil de la régularisation annuelle


La régularisation n’a lieu que si la variation dépasse le seuil de 10 % en valeur absolue (et non en
pourcentage de la valeur de référence).

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Ce seuil est calculé avec le produit non arrondi des coefficients d’assujettissement et des coefficients de
taxation.

Coefficient d’assujettissement de l’année * coefficient de taxation de l’année = CA

Coefficient d’assujettissement de référence * coefficient de taxation de référence = CR

- 0,10 < CA - CR > + 0,10

Le coefficient d’admission ne rentre pas en compte pour le calcul de cette différence.

Chaque coefficient est arrondi (seconde décimale supérieure) mais le produit des coefficients ne l’est pas
pour pouvoir apprécier le seuil des 10 % en valeur absolue.

Une régularisation annuelle intervenant au cours d’une première année d’utilisation est calculée à partir du coefficient
de référence provisoire appliqué lors de l’acquisition du bien.

A partir de la seconde année, ce sont les coefficients définitifs de l’année d’acquisition qui servent de coefficients de
référence.

Sur le plan comptable, toutes les régularisations annuelles passent par des pertes ou des profits exceptionnels.

b) Forme de la régularisation annuelle


Elle dépend de la période de régularisation potentielle du bien immobilisé et ne concerne qu’une année :

b1) Biens autre qu’immeubles

Coefficient de référence - Coefficient de l'année


TVA initiale *
5

b2) Biens immeubles

Coefficient de référence - Coefficient de l'année


TVA initiale *
20

b3) Exemple
Le bâtiment du siège social de la société KAPITAL est utilisé à la fois :
- pour l’activité principale de l’entreprise, imposable à la TVA,

- pour une activité de location nue exonérée,

- pour la gestion financière de titres négociables, activité hors champ d’application.

Il a été acquis neuf en 2010, pour 750 000 € HT, générant une TVA initiale de 147 000 € (19,60 %).

Le coefficient de déduction de référence s’élève à 0,86 (0,90 * 0,95 * 1 = 0,855 arrondi à 0, 86).

Il se compose de :
- coefficient d’assujettissement : 0,8981 arrondi à 0,90 (pour gestion financière hors champ)

- coefficient de taxation : 0,9435 arrondi à 0,95 (pour gestion immobilière exonérée)

- coefficient d’admissibilité : 1

TVA initialement déduite : 147 000 € * 0,86 = 126 420 €

De 2010 à 2014 inclus, les variations des deux premiers coefficients n’ont jamais généré de différence
supérieure à 10 % en valeur absolue dans leur produit. Aucune régularisation annuelle n’a donc été
pratiquée.

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Les conditions particulières à l’année 2015 dégagent un coefficient de déduction annuel de : 0,96 en
raison de la modification des coefficients particuliers :
- Coefficient d’assujettissement : 0,963 arrondi à 0,97

- Coefficient de taxation : 0,981 arrondi à 0,99

- Coefficient d’admissibilité : 1

L’examen du seuil de 10 % doit s’exécuter ainsi :


En référence : 0,90 * 0,95 = 0,855 (ne pas arrondir ce premier terme de comparaison)

Sur l’année : 0,97 * 0, 99 = 0,9603 (ne pas arrondir ce second terme de comparaison)

Différence = 0,855 - 0,9603 = 0,1053 donc supérieur à 0,10 en valeur absolue.

Le seuil de 10 % étant franchi, une régularisation doit être effectuée.

Elle se traduira dans cet exemple par un complément de TVA déductible :


=> 147 000 € * (0,97 - 0,86 : différence des coefficients globaux) = 16 170 €.

Cette somme est rapportée à l’année 2015 sur les 20 ans représentant la période de régularisation pour
un bien immeuble :

Régularisation : 16 170 / 20 = 809 €

c) Modalités de la régularisation
Qu’il s’agisse d’un reversement ou d’une déduction complémentaire, la régularisation annuelle s’effectue :
- sur CA3 avant le 25/04/N+1, donc au plus tard sur CA3 du premier trimestre ou du mois de
mars N+1 (déposé entre le 15 et le 25 avril) ;

- ou sur CA-12E de l’année concernée pour les entreprises relevant du RSI.

4) Régularisation globale

Cette fois, il ne s’agit plus de modifier la situation d’une année précise, mais de tirer les conséquences
d’un changement considéré comme durable dans la vie du bien d’un des coefficients secondaires.

Les modifications se calculeront à partir de la totalité des années de régularisation non encore écoulées.

Il n’est pas fait application d’un seuil minimum de régularisation comme c’était le cas pour la
régularisation annuelle.

La régularisation a lieu sur CA3 de la période concernée par le changement (mois ou trimestre) en régime
réel, ou sur la déclaration CA-12E en RSI.

Comme pour les régularisations annuelles, la TVA reversée ou déduite en complément n’affecte pas la valeur du bien
immobilisé, mais passe par des comptes de profit et pertes exceptionnels.

a) Régularisation en cas transfert de propriété du bien

a1) cession ou apport non soumis à la TVA sur le prix total

a11) Cas de régularisation relativement rares


Les cessions ou apports en société de biens immobilisés, notamment les biens corporels d’investissement
usagés, sont imposables en principe à la TVA sur le prix total de vente.

Sont de plus assimilés à de telles opérations :


- les biens exportés, ou livrés sur le territoire communautaire (exonération de TVA),

- les biens transmis dans le cadre d’une universalité de bien (dispense de TVA).

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Les cas de régularisation ne viseront donc que certaines exceptions de cessions ou apport d’autant que
les destructions, mises au rebut, et vols, s’ils sont justifiés (plaintes, déclarations etc.) permettent
d’échapper à la régularisation.

En pratique, la régularisation ne touchera donc que des cessions ou apports concernant certains
immeubles qui ont ouvert droit à déduction, même partiel, lors de leur acquisition :
- immeubles achevés depuis plus de 5 ans, si l’option pour l’assujettissement de la vente n’a pas
été exercée,

- cessions de terrains en dehors de celle des terrains à bâtir.

a12) Régularisation sous forme d’un reversement de TVA


Le calcul revient à prendre pour hypothèse que le bien est utilisé par l’entreprise pour une activité
exonérée à partir de l’année de l’évènement, soit avec un coefficient de taxation égal à zéro.

Donc le calcul de la régularisation aboutira automatiquement à un reversement de TVA déductible.

Nombre d’années restant à courir


Reversement=  TVA initiale *  0 - Coef réf  *
Nombre d’années de la période de régularisation

a13) Transfert des droits à déduction au nouveau propriétaire


Si le bien cédé ou apporté est également une immobilisation pour le nouveau détenteur assujetti, cette
régularisation lui ouvre un droit à déduction égal à la fraction suivante :

Nombre d’années restant à courir


Transfert = TVA initiale *
Nombre d’années de la période de régularisation

Le cédant ou l’apporteur lui délivre un document précisant expressément le montant de la taxe, ou


intègre les éléments nécessaires à la facture de cession (date acquisition, date cession et montant de la
taxe transmise).

Ce montant est alors soumis aux coefficients de déduction du nouveau propriétaire, et ouvre une
nouvelle période de régularisation (20 ans pour le cas des immeubles, 5 ans dans le cas contraire).

a14) Exemple
Si la société KAPITAL revend son immeuble en N+8, donc plus de 5 ans après son acquisition sans
soumettre la cession par option à la TVA, elle devra pratiquer une régularisation sous forme d’un
reversement égal à => TVA initialement déduite = 147 000 € * 0,86 = 126 420 €

Nombre d’années restant à courir sur la période => 20 - 9 = 11


(Période de régularisation déjà utilisée = année d’acquisition + les 8 suivantes)

Reversement = 147 000 * (0 - 0,86) * 11/20 = 69 531 € (Attention le reversement n’est pas identique
au transfert des droits à déduction chaque fois que le coefficient de référence est différent de 1)

L’acheteur de l’immeuble, s’il est assujetti, et si ce bien représente pour lui une immobilisation, bénéficie
d’un droit à déduction égal au montant de la régularisation.

Transfert du droit à déduction : 147 000 * 11/20 = 80 850 € (à formaliser sur document spécifique
ou sur l’acte)

Ce droit à déduction est soumis aux conditions particulières d’utilisation du bien chez cet acheteur.
Il fait courir une nouvelle période de régularisation de 20 ans.

a2) Cession ou apport soumis à la TVA sur le prix total

a21) Cas de régularisation courants


La cession ou l’apport en société est soumis à la TVA sur la valeur totale, alors que le bien n’avait pas
ouvert droit à déduction totale à l’origine.

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Fiscalité

Le champ d’application de cette régularisation est bien plus large que celui de la précédente, et concerne
la majorité des immeubles mais aussi les tous les biens mobiliers d’investissement usagés.

Sont de plus assimilés à de telles opérations :


- les biens exportés ou livrés sur le territoire communautaire (exonération TVA),

- les biens transmis dans le cadre d’une universalité de bien (dispense TVA)

Si le bien lors de son acquisition a été affecté d’un coefficient d’assujettissement égal à zéro, il perd définitivement
droit à toute régularisation.

a22) Régularisation sous forme de déduction complémentaire


Déduction partielle ou nulle en amont, taxation totale en aval, ceci implique que dans tous les cas de
figure, une régularisation.

Elle consiste à l’inverse du cas précédent, à considérer que le bien est utilisé fictivement en totalité pour
des opérations taxables jusqu’à la fin de la période de régularisation.

Ceci induit automatiquement un complément de TVA à déduire, sur la base d’un coefficient de déduction
= 1 (soit 1 * 1 * 1).

Nombre d’années restant à courir


Déduction = TVA initiale * 1 - Coef réf  *
Nombre d’années de régularisation

Si la société KAPITAL revend son immeuble en N+8, donc plus de 5 ans après son acquisition, cette fois avec
option à la TVA, elle bénéficiera d’une régularisation sous forme d’un complément de TVA déductible

TVA initialement déduite = 147 000 € * 0,86 = 126 420 €

Nombre d’années restant à courir sur la période : 20 - 9 = 11

(période de régularisation déjà utilisée = année d’acquisition + les 8 suivantes)

Déduction complémentaire = 147 000 * (1 - 0,86) * 11/20 = 11 319 €

La TVA mentionnée dans l’acte de cession sera la base de la déduction chez l’acquéreur s’il est assujetti et si le bien a
pour lui le caractère d’un immeuble.

Une nouvelle période de régularisation de 20 ans s’ouvre alors pour l’immeuble chez son nouveau propriétaire.

b) Régularisation en cas de transfert de biens entre secteurs d’activité


L’entreprise a constitué des secteurs distincts d’activité (Cf. section 1-B-2).

Lorsqu’elle change d’affectation une immobilisation, ceci représente un transfert entre secteur d’activité
et emporte des conséquences identiques à celles d’une cession non taxée sur le prix de vente total, c'est-
à-dire :
- régularisation globale avec reversement si le bien est issu d’un secteur dans lequel il avait
ouvert droit à déduction total ou partiel (pas de reversement si déduction initiale nulle) :

Période non écoulée


TVA initiale * 0 - Coef réf  *
Période totale

- transfert du droit à déduction au profit du nouveau secteur, servant de base à l’application du


coefficient de déduction du secteur, avec ouverture d’une nouvelle période de régularisation, si le
bien transféré est une immobilisation dans ce nouveau secteur :

Période non écoulée


TVA initiale *
Période totale

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Fiscalité

Une société a constitué deux secteurs d’activité, l’un (secteur A) à coefficient de taxation de 0,80, l’autre (secteur
B) à coefficient de taxation de 0,30.

Un fourgon (véhicule non visé par une mesure de restriction d’admissibilité) acquis en N, a été affecté au secteur
B, lors de son achat : 20 000 € HT avec 4 000 € de taxe initiale.

Le coefficient applicable au secteur est de 0,35, soit assujettissement 1, taxation 0,35 et admission 1 :
=> 1 * 0,35 * 1 = 0,35

TVA initialement déduite dans le secteur B = 1 400€

A la fin de l’année N+2, le fourgon devient réservé au transport des marchandises du secteur A.

Le reversement dans le secteur B se calcule comme suit :

Nombre d’années restant à courir  2 n  3 et n  4


4 000 * (0 - 0,35) * = 560 €
Nombre d’années de régularisation  5

Le transfert des droits à déduction au profit du secteur A se calcule comme suit :

Nombre d’années restant à courir  2 n  3 et n  4 


TVA initiale = 4 000 * = 1 600 €
Nombre d’années de régularisation  5

Le bien étant immobilisé dans ce nouveau secteur, il ouvrera droit à déduction en fonction du coefficient du secteur qui
deviendra le coefficient de référence pour le bien : 1 600 * 0,80 = 1 280 €.

La période de régularisation est à nouveau de 5 ans, comme dans le cas d’une cession du bien.

RAPPEL :
Si le bien immobilisé était affecté d’un coefficient d’assujettissement de zéro lors de son acquisition, aucune
régularisation ne peut être effectuée et la déduction de TVA est définitivement perdue pour l’entreprise.

c) Régularisation en cas de biens changeant radicalement d’utilisation


Dans ces deux cas visés par ce troisième groupe d’évènements, le bien ne change pas de patrimoine et
les régularisations n’entraînent ni transfert de droits à déduction, ni création d’une nouvelle période de
régularisation.

Seules les modifications des changements de coefficient globaux de déduction résultant de la


modification du coefficient de taxation sont à prendre en compte et génèrent selon les cas
reversement ou déduction complémentaire de taxe.

Mais cette situation nouvelle, une fois corrigée par le biais de la régularisation, fige un nouveau
coefficient de référence applicable à la période de régularisation restant à courir, notamment pour le
calcul d’éventuelles régularisations annuelles.

RAPPEL :
Si le bien immobilisé était affecté d’un coefficient d’assujettissement de zéro lors de son acquisition, aucune
régularisation ne peut être effectuée et la déduction de TVA est définitivement perdue pour l’entreprise.

Deux cas de figure uniques sont visés par ces dispositions :

Soit :
Situation de référence : coefficient de taxation = 0
Situation nouvelle : coefficient de taxation >0

Soit :
Situation de référence : coefficient de taxation > 0
Situation nouvelle : coefficient de taxation = 0

Dans les régularisations ne concernant que des changements d’utilisation du bien, il n’existe de régularisation globale
que si le coefficient de taxation de référence ou le coefficient de taxation de l’année considérée sont égaux à zéro.

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Fiscalité

c1) Biens devenant utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction
L’opération se traduit par une déduction complémentaire.

M. DUPONT, exerçant une activité exonérée de TVA réalise en N l’acquisition d’un immeuble pour 500 000 € HT
et 100 000 € de TVA au taux de 20 %.

Cet immeuble est affecté pour 25 % à sa résidence personnelle, et à 75 % à son activité professionnelle. Le
coefficient d’admission de l’immeuble est par ailleurs = 1.

TVA initialement déduite = 100 000 € * (0,75 * 0 * 1) = 0

Fin N+3, il débute une activité complémentaire taxable à la TVA. Ainsi son coefficient de taxation passe de 0 à 0,50.
Son coefficient global de déduction devient : 0,75 * 0,50 * 1 = 0,375 arrondi à 0,38

Régularisation : [100 000 * (0,38 - 0)] * 16 / 20 = 30 400 €. Il s’agit d’une déduction complémentaire.

Le coefficient de référence du bien devient : 0,38 .Mais il n’y a ni changement de propriétaire ni changement de
secteur d’activité, la période de déduction n’est donc pas modifiée.

En N+7, l’évolution ponctuelle de son activité imposable à la TVA hisse le coefficient de taxation de l’année à 0,65
Calcul du seuil d’une éventuelle régularisation annuelle :

(0,75 * 0,38) - (0,75 * 0,65) = 0,2850 - 0,48750 = 0,2025 soit une variation absolue supérieure à 0,10

La régularisation annuelle est à exécuter. (Il n’y a de régularisation globale que lorsque le coefficient de déduction
passe de 0 à positif et non pour une simple variation du coefficient de taxation dans la zone positive).

La régularisation annuelle est de : 100 000 € * (0,38 - 0,49) / 20 = 550 €

S’agissant d’une hausse du coefficient de l’année (0,49) par rapport au coefficient de référence (0,38), cette
régularisation prend la forme d’un complément de déduction.

c2) Biens cessant d’être utilisés pour des opérations ouvrant droit à
déduction
Il s’agit de la situation inverse dans laquelle l’opération se traduit par un reversement de TVA :

Nombre d’années restant à courir


Reversement=  TVA initiale *  0 - Coef réf  *
Nombre d’années de la période de régularisation

Concernant le nouveau coefficient de référence, deux cas sont à différencier :


- le passage à un coefficient de déduction égal à zéro provient du coefficient de taxation lui-
même réduit à zéro (activité exonérée n’ouvrant pas droit à déduction, passage à la franchise
en base etc.). Dans ce cas, le nouveau coefficient de référence (égal à zéro) pourra servir à
une nouvelle régularisation, inverse cette fois, du moins dans la période restant à courir,

- le passage à un coefficient de déduction égal à zéro provient du coefficient d’assujettissement


lui-même réduit à zéro (bien réservé à une utilisation totalement hors champ d’application de
la TVA) : cette fois, le bien sort définitivement du domaine de la TVA et cette situation ne
permet plus d’envisager de régularisation postérieure.

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Fiscalité

M. DURANT, exerçant une activité dans deux domaines (imposable à la TVA et exonéré de TVA sans option),
réalise en N l’acquisition d’un immeuble pour 500 000 € HT et 100 000 € de TVA au taux de 20 %.

Cet immeuble est affecté pour 25 % à sa résidence personnelle, et à 75 % à son activité professionnelle.

Le coefficient de taxation de l’année est de 0,60. Le coefficient d’admission de l’immeuble = 1.

TVA initialement déduite = 100 000€ * (0,75 * 0,60 * 1) = 45 000 € (coefficient de référence = 0,45)

Deux possibilités peuvent générer une régularisation globale dans le cadre de ce paragraphe :

1) Fin N+3, il stoppe l’activité imposable pour se consacrer entièrement à l’activité exonérée, sans avoir
exercé son option à la TVA : cas de régularisation globale (de positif à zéro)

Son coefficient de déduction à partir de N+4 devient : (0,75 * 0 * 1) = 0. Toutefois, l’immeuble demeure, pour la
partie professionnelle, utilisé pour une activité située dans le champ d’application de la TVA.

Le reversement doit se calculer comme suit : (100 000 * (0 - 0,45)] * 16 / 20 = 36 000 €

Le nouveau coefficient de référence applicable au reste de la période de régularisation est de zéro.

Si la situation se modifie dans le futur (option à la TVA sur l’activité exonérée, par exemple), ce coefficient de zéro
pourra être la base d’une nouvelle régularisation globale, en sens inverse cette fois.

2) Fin N+3, il maintient son activité à deux niveaux mais change de siège social et réserve l’immeuble en
totalité à sa résidence personnelle.
Son coefficient de déduction à partir de N+4 devient : (0 *0,60 * 1) = 0.

Le reversement doit se calculer comme suit : (100 000 * (0 - 0,45)] * 16 / 20 = 36 000 €

Mais le bien est sorti du champ d’application de la TVA.

Aucune régularisation postérieure n’est désormais envisageable.

d) Régularisation en cas de modification des règles d’admissibilité


Cette dernière hypothèse est peu courante. Il concerne des biens immobilisés dont le coefficient
d’admission serait modifié à la suite d’une décision législative ou règlementaire.

La conséquence de cette modification serait suivant les cas une déduction complémentaire ou un
reversement de taxe.

e) Tableau récapitulatif des cas de régularisations globales


Cessions ou Cessions ou
Transfert Utilisation Utilisation Changement
apports apports non
entre secteur sortant de entrant de règles
imposés imposés
d’activité la TVA sous TVA d’admission
totalement totalement
Déduction TVA
Déduction
Déduction TVA totale, partielle Déduction
Situation à Déduction TVA Déduction TVA nulle
nulle (coefficient ou même nulle suivant
l’acquisition totale ou TVA totale (coefficient
de taxation = 0) suivant le application loi
du bien partielle ou partielle de taxation
ou partielle coefficient du ancienne
= 0)
secteur

Coefficient
assujettissem
ent pour 1 Inchangé Inchangé Inchangé Inchangé Inchangé
calcul de la
régularisation

0
Coefficient
taxation pour
1 0 (il s’agit du 0 >0 Inchangé
calcul de la
secteur de
régularisation
départ)

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Fiscalité

Cessions ou Cessions ou
Transfert Utilisation Utilisation Changement
apports apports non
entre secteur sortant de entrant de règles
imposés imposés
d’activité la TVA sous TVA d’admission
totalement totalement

Coefficient
admission Modifié
pour calcul de 1 Inchangé Inchangé inchangé inchangé suivant la loi
la nouvelle
régularisation

Reversement de
Déduction TVA dans le Déduction Suivant le
Sens de la Reversement Reversement
complémentaire secteur quitté complément sens de la loi
régularisation de TVA de TVA
de TVA par aire de TVA nouvelle
l’immobilisation

Non puisque le Non puisque le


Nouveau
bien sort de bien sort de Oui, celui du Oui, Oui, Suivant la
coefficient de
l’actif de l’actif de nouveau secteur égal à zéro positif nouvelle loi
référence
l’entreprise l’entreprise

Déduction Transfert de Transfert du


Situation chez possible de la droit à droit à
le TVA sur facture déduction. déduction et
cessionnaire ou acte. Nouvelle nouvelle période
Sans objet Sans objet Sans objet
ou dans le Nouvelle période de de
nouveau période de régularisation régularisation
secteur régularisation si si dans le nouveau
immobilisation. immobilisation secteur

5) Lien entre régularisations globales et régularisations annuelles

Dans le paragraphe 4 précédent, il a été acté que la régularisation globale prenait effet à partir de
l’année suivant celle au cours de laquelle l’évènement motivant la régularisation globale intervient.

Qu’en est-il de l’année même de l’évènement ?

Retenons l’hypothèse d’un des cas de régularisation globale, concernant une cession d’un bien immobilisé
ayant donné droit à déduction totale alors que cette cession n’est pas soumise à TVA.

La régularisation globale, on l’a vu, modifie la situation du bien par rapport à la TVA à partir de l’année
N+1.

Mais en N, la situation peut être en effet bien différente si le bien subit des différences d’utilisation entre
le 1er janvier et la date à laquelle la régularisation globale est prise en compte.

C’est donc la régularisation annuelle que s’effectuera la correction éventuelle, si au cas particulier le
coefficient de l’année varie de + de 10 points par rapport au coefficient de référence.

La règle pro rata temporis ne sera pas appliquée dans ce cas.

S’il y a régularisation annuelle, le reversement ou le complément de déduction interviendra comme toute


régularisation annuelle, sur la déclaration déposée :

- au titre du mois de mars N+1 ;

- au titre du premier trimestre N+1 ;

- au titre de l’année N (CA-12E).

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Fiscalité

C) Régularisations concernant biens autres qu’immobilisations, et services

Les mesures de régularisation sont moins courantes, et plus simples que celles visant les immobilisations,
et concernent essentiellement les biens.

Contrairement à ce qui vient d’être décrit pour les immobilisations, il n’existe pas de limites dans le temps pour les
régularisations sur biens autres qu’immobilisation, ou sur services.

1) Régularisations concernant les biens autres qu’immobilisations

a) Biens nouvellement utilisés pour opérations hors droits à déduction


Le bien a donné lieu à déduction initiale. Par la suite, sans pour autant changer d’affectation, le bien est
utilisé pour une opération non soumise à TVA.

a1) Passage à la franchise en base


Une entreprise d’achat-revente est imposée suivant le système du RSI ou du RN, elle bénéficie donc des
droits à déduction concernant les biens acquis.

Lorsque son chiffre d’affaires s’abaisse et répond aux conditions d’application de la franchise en base,
l’entreprise quitte l’imposition à la TVA au 1er janvier suivant.

Or à cette date elle conserve en stock des biens qui ont bénéficié de la déduction de la TVA
correspondante, alors que la revente de ces biens se fera sous le régime de la franchise en base.

La régularisation de la TVA, qui se traduira ici par un reversement, sera effectuée par l’entreprise sur la
dernière déclaration déposée (au titre du mois de décembre si elle était imposée sous le régime du RN,
ou bien CA-12E si elle relevait du régime RSI)

a2) Prélèvements au profit du chef d’entreprise


Quelque soit l’activité de l’entreprise, les prélèvements courants de biens sur stocks (nourriture de sa
famille dans la restauration, par exemple), effectués par le chef d’entreprise individuelle ne donnent pas
lie, par exception, à livraison à soi-même.

Aussi c’est par la voie d’une régularisation sur TVA déductible que l’équilibre sera rétabli. Cette
régularisation est en principe calculée sur le mode réel.

a3) Prélèvement au profit du personnel de l’entreprise


Dans le cas où l’entreprise assure la restauration de son personnel, une régularisation identique doit être
effectuée.

Elle peut être calculée de façon réelle ou bénéficier d’une évaluation forfaitaire sur la base du calcul des
cotisations de sécurité sociale, en affectant, suivant la doctrine administrative, 15 % de la base au taux
normal et 85 % au taux réduit (produits solides destinés à l’alimentation humaine).

b) Biens nouvellement utilisés pour opérations ouvrant droit à déduction

b1) Changement d’utilisation d’un bien


Il s’agit de biens, initialement affectés à des opérations exonérés n’ouvrant pas droit à déduction, qui
sont utilisés désormais également à une activité taxable.

La taxe initiale qu’a supporté l’acquisition du bien (et affectée à cette occasion d’un coefficient de
taxation égal à zéro), ouvre droit à déduction dans les conditions dictées par le calcul du nouveau
coefficient de déduction.

b2) Nouveaux redevables


De la même façon, une entreprise exonérée de TVA sans droit à déduction est elle en droit de procéder à
une régularisation sur stock si elle utilise tout ou partie de ce stock à des opérations taxables.

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Fiscalité

c) Disparition de biens

c1) Principe
Enfin, lorsqu’un bien disparaît avant d’avoir été utilisé, la TVA qui a été déduite lors de son acquisition
doit faire l’objet d’une régularisation par l’entreprise propriétaire du bien.

Cette règle comporte plus sieurs exceptions.

c2) Exceptions
Trois cas dans lesquels la régularisation n’est pas nécessaire malgré la disparition du bien :
- destruction justifiée,

- vol, détournement justifié (y compris « démarque inconnue » dans les grandes surfaces,

- perte justifiée de marchandises propre à la réalisation de certaines activités

2) Régularisations concernant les services

Lorsque le service est utilisé pour une opération non soumise à TVA, la taxe doit être régularisée si elle a
fait l’objet d’une déduction initiale.

Ce cas de figure est assez rare et ne couvre en principe que des espèces dans lesquelles l’exigibilité de la
TVA (encaissement) a généré une TVA déductible alors que la décision d’affecter ce service à une partie
de l’activité de l’entreprise non soumise à TVA n’avait pas encore été prise.

Mais il est nécessaire de rappeler que la livraison de biens meubles incorporels dans certaines
circonstances (logiciels télétransmis par exemple) est considérée comme prestation de service.

Il est rappelé que lorsque le service est utilisé pour des besoins autres que ceux de l’entreprise, c’est par le biais de la
livraison à soi-même dont la déduction ne sera pas autorisée, que l’équilibre se réalise et non par celui d’une
régularisation de la TVA déductible.

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Fiscalité

Chapitre 5 – TVA et territorialité

Dans le cadre décrivant le mécanisme de la TVA, une présentation schématique de la territorialité a été
proposée au paragraphe B (page 28).

Trois zones y ont été déterminées :


 la zone française, dans laquelle s’applique la TVA française : à travers les différents chapitres
du module 3, a été expliqué le fonctionnement de cet impôt, fondé sur la dualité imposition
de la TVA collectée en aval/déduction de la TVA supportée en amont ;

 La zone de l’Union européenne, qui s’est approprié le système de l’impôt à paiement


fractionné développé par la France, puisque chaque pays membre a instauré une TVA adaptée
à ses propres caractéristiques. Cette homogénéité relative - les taux ne sont pas identiques
notamment -, génère une certaine symétrie dans le fonctionnement des TVA nationales quant
aux liaisons intracommunautaires ;

 La zone du reste du monde ou « PAYS TIERS » enfin, dont la structure fiscale en matière
d’impôts indirects est très hétérogène et n’a pas de relation directe avec la TVA française.

Un premier aspect des liaisons entre les zones est apparu dès le module 3 dans l’étude du champ
d’application, au niveau de l’existence d’exonérations visant particulièrement le commerce extérieur
(exportations de biens ou livraisons intracommunautaires).

Il a été précisé que cette exonération présentait la particularité de ne pas priver l’entreprise du droit à
déduction de la taxe grevant les biens ou les services servant à la création des biens sortant du territoire
de la première zone.

Un second aspect vient donc naturellement à l’esprit dans la logique du mécanisme de la TVA : comment
s’articule l’importation ou l’acquisition des biens en provenance des deux dernières zones pour la prise en
compte des droits à déduction ?

L’examen de ces deux points sera l’objet de la première section centrée au tour des flux de biens.

Mais les liaisons internationales concernent également dans une large part les services qui feront l’objet
d’une étude détaillée dans la seconde section.

Enfin, les entreprises étrangères peuvent aussi avoir un rapport avec la TVA française, et ce sera l’objet
de la troisième section que d’en déterminer les principaux cas d’application.

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Fiscalité

(a) Section 1 - Flux international des biens


Rappelons à titre d’introduction le schéma décrivant les échanges de biens :

Union
européenne
Acquisitions et livraisons
intracommunautaires

France

Importations et
exportations

Pays tiers

(i) A) Entre entreprises françaises et pays tiers

Les échanges avec les pays tiers reposent sur un système plus simple que celui des échanges
communautaires qui seront étudiés ensuite : A l’exception de quelques mouvements mineurs,
l’administration de la douane est le point de passage obligé des flux de bien corporel.

1) Exportations

C’est l’article 262-I du CGI qui règlemente le principe des exportations.

a) Biens exportés par le vendeur


Si le vendeur (français) expédie, transporte ou fait transporter des biens en l’état vers un pays tiers, ou
si l’acheteur assure le transport lui-même pour par intermédiaire, l’opération est analysée comme une
exportation et à ce titre exonérée de TVA française.

La situation est identique pour l’entreprise si l’opération est réalisée pour son compte par un
intermédiaire transparent (se bornant à mettre les clients en relation, ou contactant lui-même mais avec
contrat stipulant qu’il agit pour le compte de l’entreprise)

Un bien livré après montage ou installation est réputé être livré sur le lieu du montage ou de l’installation (donc
exporté s’il est installé dans un pays tiers).

Les prestations accessoires à l’exportation sont elles aussi exonérées (transport, manutention, location de transport,
gardiennage)

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Fiscalité

b) Biens exportés par l’acheteur du pays tier

b1) Acheteur professionnel


L’acheteur prend livraison, en France, des biens qu’il exporte en suite pour son compte. Deux opérations
distinctes sont à distinguer :
- l’achat sur le territoire français d’un bien auprès d’un fournisseur français (livraison taxable) ;

- l’exportation de ce bien par l’acheteur qui réalise alors une opération exonérée.

b2) Touriste
L’exonération joue également, sous certaines conditions, pour les biens acquis en France par des
touristes, lorsqu’ils sont emportés dans leurs bagages personnels.

b21) Conditions
Quatre conditions doivent être respectées :
- acheteur domicilié ou résidant, dans un pays tiers

- tous produits hors tabacs ou marchandises prohibées,

- biens quittant le territoire moins de trois mois après leur acquisition en France,

- vente par livraison doit dépasser 175 € (achat au cours d’une même journée auprès d’un
fournisseur d’une même chaîne portant le même N° SIREN)

b22) Procédures
Le vendeur peut accorder la détaxe immédiatement en lui remettant le bordereau de vente, ou encaisser
le montant TTC et ne restituer la TVA au touriste qu’après présentation du bordereau à la douane.

2) Importations

La marchandise mise à la consommation sur le territoire français passe obligatoirement par le service des
douanes qui établit et perçoit la TVA.

a) Base et exonérations

a1) Base
La base est représentée par la « valeur en douane ». En règle générale cette valeur repose sur le prix
facturé, mais peut faire l’objet de réajustement.

La base comprend tout impôt hors la TVA elle-même (droits de douanes, droits d’accises, taxes
parafiscales). Elle comprend aussi les frais accessoires intervenant jusqu’au premier lieu de destination
en France.

Elle est réduite des réductions de prix, remises ou escomptes.

a2) Exonérations
L’importation est effectuée en franchise de TVA notamment dans les cas suivants :
- biens destinés à être réexportés ou envoyés dans l’Union européenne,

- produits de la pêche,

- sang et organes humains,

- prothèses dentaires,

- gaz naturel, électricité, chaleur ou froid,

- réimportation par l’exportateur de biens en l’état s’ils bénéficient de la franchise de droits de


douane.

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Fiscalité

b) Exigibilité et taux

b1) Exigibilité
La TVA est exigible (et donc déductible pour l’entreprise qui importe le bien) au moment de la perception
par le service compétent des douanes françaises.

Depuis le 01/01/2015, la loi de finance rectificative du 29/12/2014 a mis en place une possibilité d’option à un
système d’auto-liquidation, comparable à ce qui existe en matière d’échanges dans la CE (Cf. § B).

Cette option est néanmoins réservée à des opérateurs internationaux d’une certaine dimension, titulaire d’une
procédure de domiciliation unique auprès des douanes.

b2) Taux
Le taux applicable est celui du produit au moment de la mise à la consommation en France.

c) Redevable
Le redevable de l’impôt est le destinataire réel des biens concernés même si la taxe est acquittée par le
biais d’un représentant en douane (solidaire de l’impôt) à qui elle la remboursera.

d) Ouverture du droit à déduction


Dans la mesure où l’exigibilité est intervenue, c'est-à-dire dans la mesure où l’entreprise importatrice à
réglé ou a fait régler la TVA en douane, son droit à déduction s’exerce dans les conditions de droit
commun et en fonction de l’utilisation du bien dans l’entreprise (application des coefficients de
déduction).

3) Obligations

a) Exportations
L’exonération accordée aux exportations est accordée sous réserve d’un certain nombre de formalités.
- inscription de la transaction en comptabilité,

- déclaration d’exportation visée par la douane : 3ème volet du document administratif unique
(DAU)

Par ailleurs, le montant du chiffre d’affaire à l’exportation de la période est reporté :

 Par exemple sur la déclaration CA3

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Fiscalité

b) Importations
La justification de la TVA déductible peut être apportée directement par l’entreprise si elle a procédé elle-
même aux formalités d’importations (déclaration d’importation sur support DAU) ou par la facture de son
intermédiaire en douane.

(ii) B) Entre entreprises françaises et Union européenne

Chaque pays de l’Union européenne applique une TVA qui lui est propre.

Cependant, cet ensemble, cohérent, implique une symétrie de fonctionnement sur laquelle sont construits
les échanges intracommunautaires, de telle façon qu’un bien supportera la TVA d’un des pays membres
suivant le sens du flux.

1) Régime de droit commun

a) Livraisons intracommunautaires

a1) Livraison intracommunautaire proprement dite


La livraison d’un bien dans un des autres états de l’Union européenne est exonérée de TVA française dès
lors qu’elle répond à quatre conditions :
- livraison à titre onéreux ;

vendeur assujetti (TVA française) ;

- acquéreur assujetti (TVA du pays) ou personne morale non assujettie ne bénéficiant pas du
régime dérogatoire (PBRD, voir ci-après paragraphe 2-a).

- bien transporté hors de France, quelle que soit son organisation.

La troisième condition est considérée comme remplie si l’acquéreur a fourni son numéro d’identification à la TVA dans
son pays.

Ce numéro figure en principe sur la facture qui sera établie par l’entreprise française, mais l’omission de cette
inscription n’est qu’une présomption dont dispose l’administration pour rejeter l’exonération.

Elle peut être combattue par tout moyen de preuve par l’entreprise.

En contrepartie de cette exonération, le bien supportera la TVA du pays d’arrivée en fonction de la


règlementation locale de cette taxe.

Quelques exemples de taux (tarif à jour en décembre 2014) :

Etat membre Taux normal Taux réduit Autres taux

Allemagne (DE) 19 % 7%

Hongrie (HU) 27 % 18 % et 5 %

Belgique (BE) 21 % 12 % et 6 %

Italie (IT) 22 % 10 % 4 % (super réduit)

Espagne (ES) 21 % 10 % 4%

Royaume Uni (UK) 20 % 5%

Pays Bas (NL) 21 % 6%

Royaume Uni 20 % 5%

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Fiscalité

a2) Par assimilation : transfert de biens


art 256-III du CGI :. Est assimilé à une livraison de biens, le transfert par un assujetti d'un bien de son entreprise à
destination d'un autre Etat membre de l’Union européenne.

a21) Principe : taxation au titre de l’une des deux TVA


Il s’agit du transfert d’un bien par une entreprise installée en France et pour ses besoins propres sur le
territoire d’un autre pays membre, donc sans opération de cession.

Le transfert est soumis à TVA française comme équivalent à une livraison, sauf si l’entreprise justifie :
- d’un N° d’identification dans cet autre pays membre ;

- du transport vers ce pays membre.

Dans ce cas, le transfert est assimilé à une livraison intracommunautaire, exonéré de la TVA française et
sera soumis à la TVA de l’état membre bénéficiaire de ce transfert dans ce pays et dans les conditions
définies par la règlementation fiscale de ce pays.

a22) Exception
Ne sont pas représentatives d’un transfert les opérations suivantes :
- biens utilisés temporairement dans l’autre état (justifié par registre des biens expédiés),
notamment pour l’exécution de prestations de services effectuées par l’assujetti ;

- biens destinés à être montés ou installés par l’entreprise venderesse dans l’état membre (Mais
dans ce cas, imposition à la TVA dans l’état membre) ;

- biens destinés à expertise ou à travaux sous condition de retour du bien en France ;

- biens livrés à bord d’un moyen de transport (biens réservés à la vente à bord non vendus lors
de l’arrivée dans l’autre état membre).

b) Acquisitions intracommunautaires

b1) Acquisitions proprement dites

Article 258 C I : Le lieu d'une acquisition intracommunautaire de biens meubles corporels est réputé se situer en
France lorsque les biens se trouvent en France au moment de l'arrivée de l'expédition ou du transport à destination de
l'acquéreur

b11) Base
La base d’imposition est le total de la contrepartie reçue ou attendue par le fournisseur qui effectue de
son côté une livraison intracommunautaire.

Si le contrat est libellé en monnaie autre que l’Euro, le taux de change est le dernier publié par la banque
centrale européenne, ou bien le taux de change valeur en douane (choix à conserver pour l’année
entière)

b12) Exonérations
Les acquisitions intracommunautaires bénéficient des exonérations :
- identiques à celles applicables aux livraisons de biens en France ;

- identiques à celles applicables aux biens importés en France ;

- réservées également aux biens pour lesquels l’acquéreur non établi en France (alors que le bien
y est livré), bénéficierait du remboursement total de la taxe due au titre de l’acquisition (Cf. ci-
dessous section 3)

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Fiscalité

b13) Fait générateur et exigibilité


Le fait générateur est celui applicable aux biens meubles corporels (pouvoir de disposer du bien comme
un propriétaire) étudié dans le module précédent.

L’exigibilité intervient le 15 du mois suivant celui du fait générateur ou à la date de la facturation si elle
intervient avant cette date butoir (il ne doit pas s’agir d’une simple facture d’acompte). Il s’agit donc
d’une exception aux règles d’exigibilité applicables aux livraisons en France dans la mesure où, pour
celles-ci, fait générateur et exigibilité sont confondus.

La date de réception de la facture est égale à la date portée sur la facture elle-même.

Une facture émise avant le fait générateur est en principe une simple facture d’acompte, sauf si elle
comporte le prix total de l’opération et qu’elle ait été établie lors de l’envoi des biens.

Dans ce cas, si la facture ne précède la réception des biens que des délais normaux de livraison, elle peut
être retenue comme support de l’exigibilité tant pour l’auto-liquidation que pour la déduction de la taxe.

b14) Redevable
C’est l’acquéreur du bien qui liquide et déclare la TVA sur les déclarations CA3 ou CA-12E suivant son
régime d’imposition, par auto-liquidation décrit ci-après.

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Fiscalité

La base de l’acquisition intracommunautaire est précisée ligne 3, puis elle est ventilée suivant les taux et
totalisée avec les autres opérations du mois, mais le total de la TVA collectée ainsi créée est rappelé
isolément ligne 17.

b15) Ouverture du droit à déduction


Dans la mesure où l’exigibilité est intervenue, le droit à déduction s’exerce dans les conditions de droit
commun (Seulement après réception de la facture globale) et en fonction de l’utilisation du bien dans
l’entreprise (application des coefficients de déduction).

Alors que si la TVA collectée par auto liquidation est bien détaillé sur la déclaration CA3 prise en exemple,
au contraire, la TVA déductible n’apparaît pas isolément.

Elle est simplement englobée dans le total des lignes 19 et 20 (éventuellement 21 si elle a été omise sur
une précédente déclaration.

b2) Par assimilation : affectation en France d’un bien

b21) Principe : application de la TVA française

Art. 256 bis II du CGI : Est assimilée à une acquisition intracommunautaire : 1°…. 2° L'affectation en France par un
assujetti pour les besoins de son entreprise d'un bien de son entreprise expédié ou transporté à partir d'un autre Etat
membre, à l'exception d'un bien qui, en France, est destiné :

Il s’agit de l’affectation en France par un assujetti d’un bien transporté à partir d’un autre état membre,
dans lequel ce bien a été créé importé ou a fait l’objet d’une acquisition intracommunautaire, sans qu’il y
ait changement de propriété.

Dans les mêmes conditions qu’une acquisition intracommunautaire, le bien fait l’objet d’une auto-
liquidation qui ouvre ensuite droit à déduction dans les conditions de droit commun.

 Base : prix d’achat, de revient, ou valeur d’équivalence,

 Exigibilité : le 15 du mois suivant le départ de l’expédition.

b22) Exceptions
Ne sont pas représentatives d’une affectation en France, les opérations suivantes :
- biens utilisés temporairement en France (justifié par registre des biens expédiés), notamment
pour l’exécution de prestations de services effectuées par l’assujetti,

- biens destinés à être montés ou installés par l’entreprise venderesse en France (Mais dans ce
cas, l’imposition à la TVA en France s’effectue au titre de la livraison et non de l’affectation)

- biens destinés à expertise ou à travaux, sous condition de retour du bien dans l’état membre
d’origine,

- biens livrés à bord d’un moyen de transport (biens réservés à la vente à bord non vendus lors
de l’arrivée en France).

2) Régimes d’exception

Les règles qui viennent d’être examinées sont celles qui gèrent la très grande majorité des échanges de
biens entre assujettis titulaires de leur N° d’identification à la TVA, à l’intérieur de la communauté.

Cependant, existent aussi plusieurs exceptions applicables lorsque les échanges mettent en présence
certains opérateurs ou mettent en œuvre certains circuits.

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a) Régimes d’exception relatifs à certains opérateurs : PBRD et particuliers

a1) Opérateurs concernés

a11) Personnes bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD)


Cette notion est exposée au regard de la TVA française, mais existe également dans les législations des TVA des
autres pays membres.

a111) Personnes susceptible de bénéficier du régime dérogatoire


 Personnes morales non assujetties pour l’activité bénéficiant de l’acquisition concernée
(collectivités locales notamment).

 Assujettis réalisant seulement des opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction de TVA
(activités exonérées sans droit à déduction ou entreprise en franchise en base).

 Exploitants agricoles bénéficiant du régime du remboursement forfaitaire agricole


(exploitations non redevables de la TVA).

a112) Seuil de chiffre d’affaires


Pour bénéficier du régime PBRD en France, les catégories d’opérateurs listées ci-dessus ne doivent pas
réaliser plus de 10 000 € par an d’acquisition intracommunautaire (total hors TVA et hors opérations
exclues). Au-delà le régime de droit commun s’applique au premier dépassement.

La personne concernée peut renoncer au régime PBRD en soumettant toutes ses acquisitions
intracommunautaires par option au régime de droit commun.

L’option est valide depuis le premier jour du mois de sa notification au SIE jusqu’au 31/12 de la
deuxième année suivante. Reconduction tacite par période de deux ans ou dénonciation expresse suivant
le choix de l’entreprise.

En principe les PBRD n’ont pas de N° d’identification à la TVA. Toutefois, lorsqu’ils l’obtiennent dans quelques cas
particuliers, ces personnes ne doivent pas le communiquer au fournisseur d’une acquisition intracommunautaire ou
sont alors considérées comme ayant opté pour le régime de droit commun.

a113) Opérations exclues du régime des PBRD


Moyens de transports neufs.

Produits relevant des accises (droits indirects sur alcools et dérivés, tabacs manufacturés)

Pour les flux visant ces biens exclus, les règles applicables sont donc celles de droit commun (§B-1).

a12) Particuliers
Il s’agit de personnes physiques résidant en France et non assujetties à la TVA française bien que la
supportant en tant que consommateur final.

Les particuliers ne disposent pas d’un N° identification à la TVA.

a2) Opérations concernées

a21) Acquisitions intracommunautaires des PBRD


Jusqu’à la limite définie ci-dessus (10 000 €), les acquisitions intracommunautaires de l’année N réalisées
par des PBRD (hors produits exclus) ne supportent pas la TVA française, si cette limite n’a pas déjà été
dépassée au cours de l’année précédente.

La première acquisition dépassant la limite au cours de l’année bascule pour sa totalité dans le régime de
droit commun.

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a22) Ventes à distance au profit de PBRD ou de particuliers

Article 258 I.- Le lieu de livraison de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien se trouve
en France : a) Au moment de l'expédition ou du transport par le vendeur, par l'acquéreur, ou pour leur compte, à
destination de l'acquéreur ;

a221) Définition
Les ventes à distances se définissent au moyen de trois caractéristiques :
 livraison de biens transportés par le vendeur ou pour le compte du vendeur vers l’acquéreur,

 et acquisition au profit d’un particulier ou d’un PBRD,

 et livraison reliant deux états membres.

Toutefois, les cessions de moyens de transport neufs ne sont pas considérées comme vente à distance et
sont soumis à un dispositif particulier.

a222) Régime
La règle de droit rappelée ci-dessus concernant la France (Application de la TVA de l’état de départ des
biens) s’appliquera sur tout le territoire de l’Union européenne tant que le seuil de chiffre d’affaires
déterminé par l’état d’arrivée n’est pas dépassé par l’entreprise vendeuse dans cet état.

Au-delà du seuil, c’est la TVA du pays d’arrivée qui s’applique, ce qui nécessite une identification du
vendeur dans le pays d’arrivée soit de son propre chef, soit par l’intermédiaire d’un mandataire local.

a223) Seuils de chiffre d’affaires


Les états ont retenus les seuils qu’ils entendaient faire valoir.

Ces seuils sont exprimés suivant les cas en euros ou en monnaie nationale suivant l’appartenance à la
zone euro du pays considéré.

Voici en exemple un tableau de certains seuils :

SEUIL RETENU
ETAT MEMBRE
par état arrivée
100 000 €
(35 000 € à
France
partir du
01/01/2016)
Allemagne 100 000 €

Belgique 35 000 €

Danemark 280 000 DKK

Espagne 35 000 €

Hongrie 800 000 HUF

Italie 35 000 €

Pays Bas 100 000 €

Portugal 35 000 €

Royaume Uni 70 000 GPB

La personne concernée peut renoncer au système du seuil en soumettant toutes ses ventes à distance
par option au régime d’application de la TVA du pays d’arrivée.

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Fiscalité

L’option est valide depuis le premier jour du mois de sa notification au SIE jusqu’au 31/12 de la
deuxième année suivante. Reconduction tacite par période de deux années, ou dénonciation expresse
suivant le choix de l’entreprise.

L’option doit être exercée pays par pays.

a23) Cessions de moyens de transport neufs


Les flux concernant ces biens suivent des règles particulières lorsqu’ils sont réalisés par des PBRD ou par
des particuliers avec comme ligne directrice la taxation de ces biens dans l’état d’arrivée.

a231) Définition des moyens de transport neufs


Bateaux (plus de 7,50M) aéronefs (plus de 1 550 Kg) ou véhicules (plus de 48cm³), s’ils remplissent une
des deux conditions suivantes :
- livrés dans les 6 mois de leur première mise en service (véhicules terrestres) ou dans les 3 mois
de leur première mise en service (autres cas),

- avoir parcouru moins de 6 000 Kms (véhicules terrestres) navigué moins de 100 heures
(navires) ou volé moins de 40 heures (aéronefs).

a232) Acquisitions de moyens de transports neufs par PBRD ou


particuliers
Si le bien est acquis par une PBRD ou un particulier résidant en France, il représente une acquisition
intracommunautaire taxable à la TVA française, auprès du SIE (lieu du domicile).

La base est le prix mentionné sur la facture.

Le certificat délivré par le SIE est nécessaire pour procéder aux formalités d’immatriculations en France.

a233) Livraison de moyens de transports neufs


Si le bien fait l’objet d’une livraison intracommunautaire par une PBRD ou un particulier résidant en
France, la livraison est exonérée.

De plus elle ouvre droit pour cette PBRD ou pour ce particulier à un remboursement de la TVA supportée
en amont (achat, importation ou acquisition intracommunautaire du moyen de transport neuf).

Ce remboursement est limité au montant de la taxe exonérée lors de la livraison.

b) Relatifs à certains circuits : opérations triangulaires


Un assujetti (A) identifié dans un état membre (CE1), vend un meuble corporel à un autre assujetti (B)
établi dans un autre pays membre (CE2). B revend ce bien à un client (C) établi dans un troisième état
membre de l’Union européenne (CE3).

Le bien est expédié directement de A à C, donc de l’état CE1 vers l’état CE3.

A assujetti B assujetti
dans CE1 dans CE2

C client
final dans
CE3

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Fiscalité

B est assujetti, il devrait supporter la TVA lors de l’acquisition intracommunautaire (A vers B) puis
effectuer une livraison intracommunautaire exonérée (B vers C).

Par simplification, l’opérateur B est dispensé de paiement de la TVA.

L’opérateur C est considéré comme réalisant une acquisition intracommunautaire pour laquelle il
procèdera par auto-liquidation comme s’il avait acquis le bien directement de A.

3) Obligations

En dehors de l’obligation déclarative déjà évoquée ci-dessus trois séries d’obligations sont propres aux
flux des biens dans l’espace communautaire :

a) N° d’identification propre à la TVA


Le numéro d’identification à la TVA est lui une qualification spécifique à la TVA. Il Est utilisé pour les
échanges intracommunautaires : le client communautaire doit fournir son N° d’identification au
fournisseur français pour que l’opération de livraison intracommunautaire entre dans le cadre de
l’exonération de TVA.

Il se compose du code SIREN, précédé d’un code à deux lettres pour qui définit le pays, et d’une clé de
contrôle informatique. (Par exemple pour un opérateur français : FR - 36 - 742456841).

b) Déclaration d’échange de biens


La déclaration mensuelle d’échange de biens (DEB), sert à la fois d’outil statistique de suivi des flux en
zone européenne, et de moyen de contrôle d’application des textes.

Elle est obligatoire au-delà de 460 000€ annuelle (année N-1) de livraisons intracommunautaires,
simplifiée en deçà.

En matière d’acquisitions, elle n’est obligatoire qu’au-delà de ce même seuil.


Elle est déposée auprès du service des douanes.

c) Registres spéciaux
Dans la mesure où l’entreprise souhaite se prévaloir des exceptions aux cas d’imposition des affectations
ou transferts de biens déplacés temporairement, elle doit tenir un registre des biens expédiés
(désignation, quantités, lieu et dates d’envoi et de retour)

(iii) C) Régime des achats en franchise

Une entreprise dont l’activité principale est tournée vers les exportations ou vers les livraisons
intracommunautaires bénéficie, nous l’avons vu, d’une exonération de TVA qui réduit d’autant sa TVA
collectée.

Cependant, qu’elle ait acquis les biens revendus par achat sur le territoire national, par voie
d’importation, ou par acquisition intracommunautaire, elle a décaissé une TVA en amont :
- réglée au fournisseur français et incluse dans sa facture ;

- ou bien réglée en douane lors de l’importation ;

ou encore auto-liquidée lors de l’acquisition intracommunautaire.

Or, l’avantage même procuré par l’exonération limite la possibilité d’imputation de cette TVA déductible
sur une TVA collectée forcément réduite à la portion congrue.

Reste à envisager le remboursement de TVA. Celui-ci n’intervient toutefois qu’avec un certain retard :

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Fiscalité

L’entreprise DUPONT, exportatrice, achète à un fournisseur français les biens destinés à la revente extérieure le 8
janvier N à l’exportation. Elle acquitte sur facture 30.000 € de TVA à cette occasion.

Elle fait figurer cette TVA déductible sur la déclaration CA3 produite au titre du mois de janvier N, le 21 février N et
dépose en même temps une demande de remboursement de crédit de TVA à hauteur de ces 30 000 €, faute de TVA
collectée pour l’imputer.

Si elle est connue du SIE de longue date comme exportatrice, elle bénéficiera de la procédure courte de
remboursement et recevra le virement de la part du Trésor aux alentours du 15 février N. Dans cette hypothèse la
plus favorable, elle doit cependant assurer une avance de trésorerie de 5 semaines sur la TVA.

Si elle n’est pas encore entrée dans le circuit de remboursement, elle fera sans doute l’objet d’une expertise
plus approfondie qui repoussera le remboursement de plusieurs semaines. C’est donc environ deux mois de trésorerie
qu’elle aura l’obligation d’assurer par elle-même.

Pour aider le commerce extérieur, une procédure spécifique est prévue : celle des achats en franchise.

1) Principe : soutien de la trésorerie de l’entreprise


La possibilité est offerte aux entreprises d’acquérir les biens ainsi que les services portant sur ces biens
(transports par exemple) en franchise de TVA, si ces biens sont destinés :
- à une livraison intracommunautaire exonérée,

- à une exportation,

- à une vente à distance dont le lieu de livraison est situé dans un autre pays de la communauté,

- à des biens livrés après montage hors de France,

- à une livraison d’énergie hors de France

2) Limite : quota d’achats en franchise


Le montant des biens ou services qu’il est possible d’inclure dans cette mesure dépend du chiffre
d’affaires (exportations, livraisons intracommunautaires, ventes à distances etc.) :
- réalisés au cours de l’année précédente ou des 12 derniers mois si le calcul est plus favorable,

- et portant sur des biens normalement soumis à TVA.

Au-delà de ce plafond, les acquisitions relèvent du droit commun avec TVA en amont.

c) Obligations
Le montant des achats en franchise de la période figure sur la déclaration TVA (ici exemple sur CA3)

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Fiscalité

c1) Information auprès des fournisseurs

c11) Fournisseurs sur le territoire français


Un certificat est adressé aux fournisseurs précisant que les produits (ou services annexes) sont destinés
aux opérations visées ci-dessus, comportant l’engagement d’acquitter la TVA au cas où la destination
prévue ne serait pas respectée.

Ce document (A 12) est en principe visé par le SIE dont dépend l’entreprise.

Un cautionnement peut être demandé par l’administration fiscale dans certains cas (entreprises
nouvelles, risques de non recouvrement, etc.)

c12) Fournisseurs communautaires


Le même document (A 12) n’est pas envoyé au fournisseur d’acquisition intracommunautaire, puisque
c’est l’entreprise elle-même qui doit auto-liquider la TVA, mais il est conservé en comptabilité.

c13) Services douaniers


La franchise de TVA sur les biens importés est obtenue par production du document (A 12) au service des
douanes.

c2) Dispense de formalité


Sur demande auprès du SIE l’entreprise peut être dispensée de cette formalité et produit aux
fournisseurs ou services douaniers la copie de la dispense de visa. La dispense est annuelle

c3) Non respect des conditions


Si le bien ne sert pas réellement au bénéfice du commerce extérieur, la TVA des achats en franchise
correspondants est à la charge de l’exportateur défaillant.

Si l’achat en franchise est réalisé sans visa, la TVA est recherchée par l’administration auprès du
fournisseur.

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(b) Section 2 - Réalisation internationale des services

Article 259 du CGI : le lieu des prestations de services est situé en France :

1° Lorsque le preneur est un assujetti agissant en tant que tel et qu'il a en France :
a) Le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non situé en France
auquel les services sont fournis ;

b) Ou un établissement stable auquel les services sont fournis ;

c) Ou, à défaut du a ou du b, son domicile ou sa résidence habituelle ;

2° Lorsque le preneur est une personne non assujettie, si le prestataire :


a) A établi en France le siège de son activité économique, sauf lorsqu'il dispose d'un établissement stable non
situé en France à partir duquel les services sont fournis ;

b) Ou dispose d'un établissement stable en France à partir duquel les services sont fournis ;

c) Ou, à défaut du a ou du b, a en France son domicile ou sa résidence habituelle.

A partir de l’article 259 du CGI reproduit ci-dessus, qui énonce le droit commun, le régime des
prestations serait assez simple à expliciter sous forme de tableau.

Mais une série de dispositions d’exception vient perturber le schéma initial :

Article 259 A Par dérogation à l'article 259…etc.

Article 259 B Par dérogation à l'article 259... etc.

Article 259 C Le lieu des prestations de services suivantes est réputé, en outre…etc.…

Aussi, le régime général doit-il être complété par l’exposé :


 des règles applicables aux prestations matériellement localisables ;

 et par celle de certaines des prestations immatérielles.

(i) A) Régime général

1) Notion d’assujetti (« Business »)

C’est la qualité du client (« le preneur ») qui est déterminante pour établir ou non l’imposition à la TVA
française, dans le régime général des prestations de service.

Un preneur est considéré comme assujetti :


 s’il agit, en tant que tel, en réalisant de façon indépendante des opérations économiques,
même si au regard de la TVA déductible il n’occupe qu’une position d’assujetti ou d’imposable
partiel, et ce qu’il soit établi en France ou dans un autre pays membre,

 s’il s’agit d’une personne morale non assujettie mais tenue d’être identifiée à la TVA,

 s’il s’agit d’une personne, établie dans un pays tiers, mais réalisant des opérations identiques
dans ce pays.

Tout autre preneur sera donc considéré comme non assujetti (« Consumer »).

2) Prestation au profit d’un preneur assujetti (« B to B »)

La localisation du preneur détermine l’imposition ou non à la TVA française si le prestataire est assujetti :

Si le siège, l’établissement stable, le domicile ou la résidence habituelle du preneur est situé en France, le
lieu de la prestation est réputé situé en France et supporte donc la TVA française.

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Fiscalité

a) Siège du preneur en France


Le siège de l’activité du preneur est déterminé par un faisceau d’indices tels que définition des statuts,
lieu de l’administration centrale de l’entreprise, lieu de réunion ou de prise de décision des dirigeants.

A contrario, une simple boite aux lettres ne suffit pas à définir un siège social.

Si le preneur dispose de son siège en France, mais d’un établissement stable hors France auquel est
rendue la prestation, celle-ci n’est pas localisée en France.

b) Etablissement stable du preneur en France


La jurisprudence définit un établissement stable comme ayant la capacité (moyens humains, et moyens
matériels) soit de rendre le service soit d’utiliser le service.

A contrario, la possession d’un immeuble ne suffit pas à qualifier un établissement stable, ni la simple
relation avec des intermédiaires permettant d’exercer une activité dans un pays.

c) Domicile ou résidence habituelle du preneur en France


Les notions de domicile et de résidence impliquent l’existence d’une personne physique.

Le domicile résulte du lieu de recensement administratif (déclaration d’impôt sur le revenu, base de
donnée des cartes d’identités.

La résidence habituelle implique une durée, résultant soit de liens familiaux, soit de liens professionnels.

3) Prestation fournie au profit d’un preneur non assujetti (« B to C »)

La localisation du prestataire détermine l’imposition ou non à la TVA française.

Donc la TVA française s’applique chaque fois que le prestataire est localisé en France.

Les définitions des critères de localisation sont identiques à celles détaillées ci-dessus.

4) Tableau récapitulatif

MODE de
REDEVABLE
QUALITÉ du LOCALISATION LOCALISATION du LIEU de la TVA
TAXATION
PRENEUR du PRENEUR PRESTATAIRE D’IMPOSITION de la TVA
FRANÇAISE
française

Facturation
FRANCE FRANCE FRANCE Prestataire
avec TVA

Auto-
FRANCE HORS France FRANCE Preneur
liquidation
ASSUJETTI
HORS France
notamment si
établissement FRANCE ou HORS
HORS France
stable autre pays France
membre auquel est
fourni la prestation
Facturation
FRANCE FRANCE FRANCE Prestataire
avec TVA

FRANCE HORS France HORS France

NON ASSUJETTI Facturation


HORS France FRANCE FRANCE Prestataire
avec TVA
FRANCE, mais
établissement stable
HORS France HORS France
hors France d’où est
réalisée la prestation

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Fiscalité

L’exigibilité de la TVA ainsi facturée ou auto-liquidée relève des conditions générales examinées dans le
module 3 à propos des prestations de service, notamment en ce qui concerne l’exigibilité der la taxe.

La SARL DUPONT, ébéniste installée à RENNES fait exécuter en juin N par la GMBH SCHMIDT professionnel installée
en Autriche, des travaux sur un ensemble mobilier pour un montant de 20 000 €.

Il s’agit d’une opération « B to B », c’est donc la localisation du preneur qui détermine l’imposition.

Ici, la TVA française s’applique. Le prestataire étant hors France, la taxe sera auto-liquidée par la SARL DUPONT, soit
20 000 * 20 % = 4 000 €.

L’ensemble immobilier fait partie du stock affecté à l’activité taxable de la société. La déduction qu’elle pratiquera
sera donc de 4 000 € * (1 * 1 * 1) = 4 000 €

(ii) B) Exceptions

Le caractère hétérogène des prestations de service n’a pas permis de les englober toutes dans la règle
relativement simple d’application, et deux séries d’exception viennent complexifier le dispositif.

1) Prestations matériellement localisables

a) Définition des prestations matériellement localisables


L’article 259A du CGI liste les activités concernées et fixe les limites de l’intervention de la TVA
française en fonction de critères différents de ceux qui ont été évoqués ci-dessus dans les règles de droit
commun. Mais cette liste comporte deux familles d’exceptions :

 Certaines des prestations sont concernées par l’exception quelle que soit la qualité du
preneur,

 d’autres ne sont applicables que si la prestation est effectuée au profit d’un non assujetti.

Voici les prestations concernées :


 la location de moyens de transport de courte durée, c'est-à-dire ne dépassant pas 30 jours,
(90 jours pour les navires), lorsque le bien est mis à disposition en France.

 les autres locations de moyens de transport (dont crédit bail), au profit d’un non assujetti
établi en France,

 les prestations se rattachant à un bien immeuble sis en France, dont les expertises, le secteur
hôtelier, les agences immobilières, les architectes,

 le transport intracommunautaire de biens dont le lieu de départ est en France réalisé au


profit d’un non assujetti,

 les autres prestations de transport de biens au profit d’un non assujetti, et le transport de
passager quel que soit le bénéficiaire, au prorata de la distance parcourue en France

 les prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, y compris les foires
et les expositions, au profit de non assujettis, et les prestations donnant accès aux mêmes
manifestations (fourniture de billets, d’abonnements, parking, vestiaires etc.) au profit
d’assujettis, lorsqu’elles les manifestations sont matériellement exécutées en France

 les ventes à consommer sur place au profit de voyageurs à bord de moyens de transports
(trains, avions, bateaux) lorsque le départ du voyage se situe en France et pour la partie du
voyage à l’intérieur de l’Union européenne,

 lorsqu’elles sont effectuées en France au profit d’un non assujetti, les prestations
accessoires au transport (manutention) et les expertises sur biens meubles corporels,

 la prestation réalisée au profit d’un non assujetti par un intermédiaire agissant pour le
compte d’autrui, si la prestation est réalisée en France

 la prestation d’une agence de voyage si elle est installée en France,

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Fiscalité

b) Tableau récapitulatif des règles applicables

NATURE de la
PRENEUR LIEU D’IMPOSITION REDEVABLE de l’IMPÔT
PRESTATION

TVA en France si le moyen de


transport est mis à disposition en
Location de moyens de
France (particularité : selon le
transport de courte durée
prorata d’utilisation dans les eaux
territoriales pour les bateaux)
Si le preneur est assujetti :
prestataire établi en France par
Prestations relatives à un TVA en France si l’immeuble est voie de la facturation, ou au cas
immeuble situé en France contraire, le preneur lui-même
par voie d’auto-liquidation.

Quelle que TVA en France au pro rata de la


Transport de passagers soit la qualité distance du voyage parcourue en
du preneur France

(“B to B” TVA en France si la vente est


Ou pratiquée en France, ou si elle est
Ventes à consommer sur “B to C”) exécutée dans un voyage dont le
place départ est en France, et pour le
parcours situé en Union
européenne.
Si le preneur est non assujetti :
Prestation culturelle, prestataire établi ou identifié ou
artistique, sportive, représenté en France, par voie de
scientifique, éducative, et facturation.
divertissement (preneur TVA en France si la prestation est
non assujetti), ainsi que rendue en France
droit d’accès à ces
prestations (preneur
assujetti)

TVA en France si le preneur est


établi en France (dérogation pour
Location de moyens de la location de bateaux de
transport autre que de plaisance : preneur en France ; ou
courte durée preneur hors France mais
prestataire en France et bateau
utilisé en France)

TVA française s’il s’agit d’un


transport intracommunautaire
Prestataire français, ou identifié
Preneur non dont le départ est en France. TVA
Transports de biens en France, ou son
assujetti française au prorata de la
représentant/mandataire
distance en France si transport en
(« B to C ») liaison avec pays tiers.

Prestations accessoires aux TVA française si la prestation est


transports de biens exécutée en France

Travaux et expertises sur TVA française si la prestation est


biens meubles corporels exécutée en France

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2) Prestations immatérielles si le preneur est non assujettis : rtessources


complémentaires

a) Définition des prestations immatérielles


L’exception est définie par les articles 259B à 259D du code général des impôts et concerne les
prestations suivantes uniquement si elles sont fournies à des non assujettis :
 cessions et concessions de brevets, marques, droits d’auteur,

 locations de biens meubles corporels hors moyens de transport,

 publicité, conseils (techniques, juridiques, comptables)

 traitement de donnée

 services bancaires, financiers (sauf location de coffres), opérations d’assurance et


réassurance,

 mise à disposition de personnel,

 réalisation d’une obligation de ne pas faire (ne pas exercer activité ou faire valoir un droit),

 télécommunication, radiodiffusion et télévision (cas particulier voir b4)

 service rendus par voie électronique : internet et réseaux (cas particulier voir b4)

 accès aux réseaux d’énergie de chauffage ou de refroidissement

b) Cas d’imposition en France

b1) Prestataire établi en France


Si le prestataire est établi en France (conditions habituelles de localisation), la TVA française s’applique si
le preneur non assujetti est établi en France ou dans un autre pays membre.

b2) Prestataire établi dans un pays tiers


Si le prestataire est établi dans un pays tiers, l’opération sera cependant imposable à la TVA en France, si
le preneur est établi dans l’Union européenne (France ou autre pays membre), à la condition que le
service soit utilisé en France.

b3) tableau récapitulatif d’application jusqu’au 31/12/2014

Localisation Localisation
Lieu d’utilisation du Application de la TVA
du prestataire du preneur
service française
de services non assujetti

En France Oui
France
Hors France Oui

En France Oui
France Union européenne
Hors France Oui

En France
Pays tiers Non
Hors France

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Fiscalité

Localisation Localisation
Lieu d’utilisation du Application de la TVA
du prestataire du preneur
service française
de services non assujetti

En France
France
Hors France

En France
Union
Union européenne Non
européenne
Hors France

En France
Pays tiers
Hors France

En France Oui
France
Non (Oui pour services
Hors France
électroniques)

En France Oui
Pays tiers Union européenne
Hors France Non

En France
Pays tiers Non
Hors France

b4) Services électroniques et télécommunications depuis le 01/01/2015


L’imposition sera située en France lorsque le preneur y sera établi, quelle que soit la localisation du
prestataire.

(iii) C) Obligations particulières liées aux prestations internationale

En dehors des obligations d’identification et de tenue comptable déjà évoquées à maintes reprises, deux
formalités sont requises concernant la réalisation de prestations de services sur le plan international.

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Fiscalité

1) Identification sur déclaration CA3 ou CA-12E

La TVA issue de l’auto-liquidation par un assujetti en France, qui résulte des dispositions sur les services
internationaux, doit être identifiée sur la déclaration, suivant le régime déclaratif de l’entreprise :

 soit de façon mensuelle ou trimestrielle sur la déclaration CA3

L’article 283-2 (Prestations acquises dans l’espace européen, Cf . A-2-a) concerne les auto-liquidations effectuées en
régime de droit commun, l’article 283-1 celles relatives aux services matériellement localisés (Cf. B-1-a).

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Fiscalité

 soit de façon annuelle, sur déclaration CA-12E

Bien entendu, cette TVA collectée par voie d’auto-liquidation donnera lieu à déduction dans les conditions
de droit commun analysées dans le chapitre 4 du module 3.

2) Déclaration européenne des services

La déclaration mensuelle européenne des services (DES) concerne les entreprise exécutant des
prestations au profit de preneurs assujettis agissant en tant que tels, s’ils sont établis dans un autre pays
de l’union européenne, pour lequel la taxe est auto-liquidée par ce preneur.

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(c) Section 3 - Situation des entreprises étrangères vis-à-vis de la TVA

(i) A) Entreprises étrangères en France

Une entreprise étrangère peut être redevable de la TVA française,


 soit en raison d’opérations réalisées directement et situées en France,

 soit en raison de l’existence d’un établissement stable installé en France. (livraison en France,
prestations imposables en France à leur nom, vente à distance etc.)

Dans ce cas, elle se trouve soumise aux mêmes règles et obligations qu’une entreprise française.

1) Entreprise de l’Union européenne ou d’un pays tiers avec convention


d’assistance

Si cette entreprise est installée dans un pays membre de l’Union européenne ou dans un pays tiers ayant
conclu avec la France une convention d’assistance au recouvrement des créances fiscales (notamment
Argentine, Australie, Géorgie, Mexique, Norvège etc.), deux possibilités lui sont offertes en ce sens :

a) Identification à la TVA
L’entreprise peut s’identifier directement auprès de l’administration fiscale française (SIE).

b) Utilisation des services d’un mandataire


Elle peut faire appel à un mandataire qui sera chargé d’assurer les formalités déclaratives pour leur
compte, et d’assurer le paiement de la taxe.

Cependant, la responsabilité de la régularité des obligations ne repose que sur l’entreprise elle-même.

2) Entreprise issue d’un pays tiers sans convention d’assistance

Ces entreprises doivent désigner un représentant fiscal, lui-même assujetti à la TVA, qui sera accrédité
auprès du SIE compétent.

Ce représentant prend l’engagement d’accomplir les obligations pour le compte de l’entreprise, et si


nécessaire, d’acquitter la TVA en son nom.

Le représentant établit les factures et suit les procédures avec l’administration française le cas échéant.

(ii) B) Entreprises étrangères en situation créditrice : remboursement spécial de TVA

Lorsqu’une entreprise non établie en France, qui n’a pas réalisé d’opérations imposables en France,
supporte une TVA sur des acquisitions faites en France, elle peut, sous certaines conditions

1) Entreprises concernées

Il s’agit des assujettis établis hors France (y compris les collectivités d’outre mer, Mayotte, la Guyane),
c'est-à-dire aussi bien dans l’espace communautaire que dans les pays tiers :
 qui ont supporté la TVA française en amont,

 et qui n’ont pas réalisés de livraisons de biens ou de prestations de service situées en France.

Cette restriction n’englobe pas les acquisitions intracommunautaires réalisées en France et les opérations
dans lesquelles la TVA est taxée au nom du client (ou preneur).

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Fiscalité

2) Montant du remboursement

Le remboursement est égal au total :


 de la taxe grevant les services rendus en France,

 de la taxe grevant les livraisons de biens en France ;

 de la taxe grevant les importations réalisées en France ;

à la condition que cette TVA déductible serve :


 à des opérations dont le lieu d’imposition n’est pas en France, qui ouvriraient droit à
déduction si elles étaient réalisées en France,

 à des opérations dont le lieu est réputé se situer hors de France,

3) Modalités du remboursement

a) Entreprise résidant dans un autre état membre


Les entreprises établies et assujetties dans un autre état membre appliquent les dispositions de la
directive 2008/9/CE.

a1) Périodicité
La demande doit couvrir au minimum les déductions obtenues sur une période de trois mois, ou sur
l’année civile. Par exception, une période couvrant le solde de l’année civile peut être inférieure à trois
mois.

Comme cela existe en matière de TVA interne, le droit à déduction ne peut se conserver indéfiniment : la
demande doit être présentée avant le 30 septembre de l’année suivant la période de remboursement.

a2) Plancher
Le remboursement demandé doit être au minimum de 400 € si la demande est comprise entre 3 mois et
l’année civile, ou de 50€ si la demande est annuelle ou concerne le solde de l’année.

a3) Modalités

a31) Intervention de l’état membre d’établissement de l’entreprise

La demande est présentée par voie électronique sur le portail proposé par l’état membre de l’entreprise.

Elle est accompagnée des factures dématérialisées dont la base d’imposition est supérieure ou égale à
1 000 € en règle générale et à 250 € pour les dépenses de carburant.

Elle comprend également les références des comptes financiers de l’entreprise.

L’état membre vérifie la qualité d’assujetti de l’entreprise, puis transmet la demande à l’état de
remboursement (la France en ce qui nous concerne)

a32) Intervention de l’état de remboursement


Le SIE compétent (rattaché à la direction des résidents étrangers) accuse réception de la demande à
l’état de départ qui en informe l’entreprise.

Service de Remboursement de la TVA - 10, rue du Centre - TSA 60015


93465 NOISY-LE-GRAND CEDEX
Mél : sr-tva.dresg@dgfip.finances.gouv.fr

Il instruit la demande, en notifie le résultat à l’état membre qui la relaye à l’entreprise. Le


remboursement intervient sous forme de virement dans les 10 jours de la notification.

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En cas de rejet total ou partiel, la procédure est suivie par voie postale, sous peine d’application des
intérêts moratoires.

Le délai d’instruction est de quatre mois, et peut être rallongé dans certaines circonstances (1 ère
demande notamment).

b) Entreprise résidant dans un pays tiers

b1) Périodicité
Les demandes sont à formuler soit par trimestre civil, soit par année civile.

Comme cela existe en matière de TVA interne, le droit à déduction ne peut se conserver indéfiniment : la
demande doit être faite avant la fin du sixième mois suivant l’année civile au cours de laquelle l’exigibilité
de la taxe est intervenue.

b2) Plancher
La demande doit porter sur un montant minimum de TVA à rembourser, soit
 200 € s’il s’agit d’une demande trimestrielle,

 25 € s’il s’agit d’une demande annuelle.

b3) Modalités
Les demandes sont adressées directement au SIE des non résidents. Elles sont accompagnées des
originaux des pièces justificatives

Elles sont présentées par le représentant assujetti choisi par l’entreprise étrangère.

La procédure d’instruction, de décision et de virement est identique à celle examinée pour les entreprises
installées dans l’espace européen.

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