Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

IMPOSTOS SOBRE O RENDIMENTO

O tratamento dos impostos sobre o rendimento como um gasto do período é um procedimento
que está de acordo com a definição de lucro proposta pelo Quadro Conceptual (QC) do Sistema de
Contabilidade para o Sector Empresarial (SCE), §103 e pela NCRF 12, que define lucro contabilístico
como sendo “o resultado líquido de um período antes da dedução do gasto de impostos.”

Esta perspectiva da natureza dos impostos sobre os lucros, assenta na teoria do proprietário que
considera que as obrigações da empresa para com o Estado reduzem os lucros que aumentam a riqueza
dos proprietários e que o imposto sobre o rendimento da empresa não resulta de transacções com os
proprietários, não sendo, por isso, considerados como distribuição de lucros.

Na contabilização dos impostos sobre os lucros outra questão que se coloca é a da sua
mensuração, se devem ser reconhecidos numa perspectiva do imposto que se estima venha a ser
liquidado, em sede de imposto sobre o rendimento, com referência à matéria colectável do período
(numa óptica de caixa), ou se devem ser reconhecidos no quadro dos designados impostos diferidos”,
contemplando, por isso, também as diferenças temporárias entre o resultado contabilístico e o
resultado tributável do período (numa óptica de acréscimo).

É nesta última perspectiva a adoptada pelo SCE, em consonância com o IASB, considerando que
o gasto de imposto é a quantia agregada incluída na determinação do resultado líquido do período
respeitante a impostos correntes e a impostos diferidos.

Exemplo – Impostos Diferidos

Revalorização de Activo Fixo Tangível Depreciável

ENUNCIADO

A empresa ALFA, S.A., no final do ano de 200N, procedeu à revalorização do edifício da

sede, com base em diploma legal, conhecendo-se os seguintes dados, depois das depreciações
do exercício:

Aula organizada por Eulália Madime Page 1

Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

ASSIM TEM-SE:

O excedente de revalorização vai realizar-se em 30 anos. Uma vez que se trata de uma
revalorização ao abrigo de um diploma legal, de acordo com o Artigo 21º do CIRPC

• Número 1

– Concorrem ainda para a formação do lucro tributável as variações

patrimoniais positivas não reflectidas no resultado líquido do
exercício, excepto:

– b) as mais-valias potenciais ou latentes, ainda que expressas na

contabilidade, incluindo as reservas de reavaliação legalmente
autorizadas

– Aceitação da amortização como custo fiscal

– Elementos reintegráveis ou amortizáveis (Artigo 26º do CIRPC)

• Número 1

– São aceites como custos as reintegrações e amortizações de

elementos do activo imobilizado sujeitos a deperecimento, que,
com carácter repetitivo, sofrem perda de valor resultante da sua
utilização, do decurso do tempo, do progresso técnico ou de
quaisquer outras causas.

• Número 4

– As reintegrações e amortizações de elementos do activo

imobilizado sujeitos a deperecimento podem ser deduzidas como
custos do exercício a que as mesmas respeitam, pelo proprietário
dos bens ou, no caso de locação, pela entidade que assume o risco
da perda ou deterioração do bem.

Aula organizada por Eulália Madime Page 2

Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

– Adopção do modelo de revalorização

– Elementos reintegráveis ou amortizáveis (Artigo 26º do CIRPC)

• Número 2

– As meras flutuações que afectem os valores patrimoniais não

relevam para a qualificação dos respectivos elementos como
sujeitos a deperecimento

• Número 3

– Salvo razões devidamente justificadas e aceites pela

Administração Tributária, os elementos do activo imobilizado só se
consideram sujeitos a deperecimento depois de entrarem em
funcionamento

.......

• Número 5

– As taxas de reintegração e amortização dos elementos do activo

imobilizado, bem como as demais regras a utilizar são
estabelecidas em diploma complementar específico

– Actualmente o Regime de Amortizações aprovado pelo

Decreto 72/2013 de 23 de Dezembro que rege os critérios
de determinação das amortizações fiscais, contém o
Glossário (anexoI) e Tabela de taxas (Anexo II).

– Aceitação da amortização como custo fiscal

– Reintegrações e amortizações não aceites como custo (Artigo 27º do CIRPC)

• Não são aceites como custos

– a) […] elementos do activo imobilizado não sujeitos a

deperecimento;

– b) […] imóveis na parte correspondente ao valor dos terrenos ou

naquela que não esteja sujeita a deperecimento;

– d) […] para além do período máximo de vida útil;

Aula organizada por Eulália Madime Page 3

Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

– f) […] dos bens em que se tenha concretizado o reinvestimento

do valor de realização

Entretanto, o decreto 72/2013 de 23 de Dezembro que aprova o Regime de Amortizações

estabelece que:

Nestes termos apenas 60% das amortizações registadas dos bens revalorizados serão aceites
como custo.

ENTÃO:

MZN1.200.000,00, não vão ser aceites como custos fiscais ao longo dos 30 anos.

O Imposto sobre o rendimento correspondente = 1.200.000,00x32% = MZN384.000,00

A depreciação anual do edifício que era de MZN10.000,00=500.000,00x2%, passa a ser de MZN

50.000,00 = 2.500.000,00 x 2%, ou seja MZN 40.000,00 relacionada com acréscimo no valor
inicial.

A realização do excedente de revalorização anual é de MZN 40.000,00 = 1.200.000,00/30

O imposto diferido a realizar em cada ano é de MZN 12.800,00 = 40.000,00*32%

Aula organizada por Eulália Madime Page 4

Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

Para este caso específico e para efeitos de simplificação, consideremos então que o fisco não
aceita como gasto, as depreciações resultantes dessas revalorizações (excedente de
revalorização realizado) .

CONTABILIZAÇÃO

DATA HISTÓRICO CONTA DÉBITO CRÉDITO

Reconhecimento do excedente de revalorização
31-12-0N Edificios comerciais 3212 2,000,000.00
Depreciações acumuladas 382 800,000.00
Reserva de revalorização antes de imposto 5611 1,200,000.00
Constituição do passivo por impostos diferidos a realizar em 30 anos
31-12-0N Impostos diferidos 5612 384,000.00
Passivos por impostos diferidos 4462 384,000.00
Contabilização em cada ano de depreciação do exercício
31-12-N+i Depreciações do exercício 651 50,000.00
Depreciações acumuladas 382 50,000.00
Realização do excedente de revalorização
31-12-N+i Reserva de revalorização antes de imposto 5611 40,000.00
Resultados transitados 59 40,000.00
Diminuição do passivo por imposto diferido
31-12-N+i Impostos diferidos relativos à revalorização 4462 12,800.00
Imposto diferido 8522 12,800.00
Impostos diferidos relativos à reserva
31-12-N+i Resultados transitados 59 12,800.00
Imposto diferido 5612 12,800.00

ENQUADRAMENTO

A revalorização de um activo fixo tangível provoca um acréscimo na base do valor amortizável e,

por isso, um aumento das amortizações futuras, o que resulta numa diminuição dos resultados dos
exercícios seguintes. O aumento da quantia escriturada deve ser creditado directamente no capital
próprio numa conta com título «excedente de revalorização», NCRF13, §28.

Em Moçambique, a revalorização de um activo não afecta o lucro tributável no período da

revalorização, por isso, a base fiscal (tributável) do activo não é ajustada. Porém, a recuperação futura
da quantia escriturada resultará num fluxo tributável de benefícios económicos para a entidade e a
quantia que será dedutível para finalidades de tributação diferirá da quantia desses benefícios
económicos, NCRF12, §16.

Aula organizada por Eulália Madime Page 5

Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

O excedente de revalorização pode ser transferido para «Resultados transitados» (e não para
resultados do exercício), na medida que o activo é usado e o excedente realizado. Assim, a quantia do
excedente transferida é a diferença entre a depreciação baseada na quantia escriturada revalorizada do
activo e a depreciação baseada no custo original do activo. Por outro lado, quando o activo for
desreconhecido, o valor residual do excedente de revalorização incluído no capital próprio é também
transferido para «resultados transitados», o que implica a transferência da totalidade do excedente.

A NCRF 13, §30, estabelece que uma entidade deve transferir o excedente de revalorização para
resultados transitados, a medida que vai utilizando o bem revalorizado, uma quantia igual à diferença
entre a depreciação ou amortização baseada na quantia escriturada reval orizada do activo e a
depreciação baseada no custo original mas não especifica as circunstâncias em que uma entidade deve
efectuar essa transferência. Porém, se uma entidade fizer tal transferência, a quantia transferida é
liquida de qualquer imposto diferido e o mesmo se deve considerar em relação a transferências
similares resultantes da venda de um activo fixo tangível.

Na contabilização, após o reconhecimento na conta «56-Excedentes de revalorização», por

qualquer processo, do valor do aumento do imobilizado líquido, aquela conta é debitada por
contrapartida da conta «4462-Pasivos por impostos diferidos» pelo montante do imposto
correspondente à fracção do excedente de revalorização não relevante para a tributação.

Para o efeito, a conta relativa a cada excedente de revalorização é desdobrada em duas

subcontas «5611-Antes de imposto diferido», que tem saldo credor, e outra, denominada por «5612-
Imposto diferido» cujo saldo é devedor. O indicado débito terá lugar nessa última subconta.

Aquando da realização do excedente de revalorização, a subconta «5612-Impostos diferidos» é

creditada pela correspondente fracção do imposto sobre o rendimento, por contrapartida da conta «59-
Resultados transitados». Simultaneamente, a conta «4462-Passivos por impostos diferidos» é debitada
por contrapartida da conta «8522-Imposto diferido».

Aula organizada por Eulália Madime Page 6

Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

Exemplo – Impostos Diferidos

Provisões não dedutíveis fiscalmente

ENUNCIADO

A empresa Gama no exercício de 200N, realizou um serviço muito especializado a um cliente,

tendo, por isso, em 31 de Dezembro de 200N, constituído uma provisão para garantias a clientes no
montante de MZN75.000,00.

Em 200(N+2), deixou de haver necessidade de manter a provisão porque o trabalho realizado

não teve qualquer tipo de reclamação por parte do cliente.

A taxa de IRPC aprovada para 200N foi de 32%, não se alterando nos anos seguintes.

ASSIM TEM-SE:

Uma provisão cujo gasto não é aceite fiscalmente.

O activo por imposto diferido = MZN75.000,00x32%=MZN24.000,00

CONTABILIZAÇÃO

DATA HISTÓRICO CONTA DÉBITO CRÉDITO

Reconhecimento da provisão
31-12-0N Provisão do período-Garantias a clientes 666 75,000.00
Provisão -Garantias a clientes 486 75,000.00
Reconhecimento do activo por impostos diferidos
31-12-0N Activos por impostos diferidos 4461 24,000.00
Imposto diferido 8822 24,000.00
Reconhecimento da reversão da provisão
31-12-N+2 Provisão -Garantias a clientes 486 75,000.00
Provisão do período-Garantias a clientes 7436 75,000.00
Reconhecimento da reversão do activo por impostos diferidos
31-12-N+2 Imposto diferido 8822 24,000.00
Activos por impostos diferidos 4461 24,000.00

Aula organizada por Eulália Madime Page 7

Contabilidade Financeira III – Imposto sobre o Rendimento

ENQUADRAMENTO

Independentemente das expectativas que possam existir quanto à evolução dos resultados
fiscais futuros, devem ser contabilizados activos por impostos diferidos quando simultaneamente
existirem passivos por impostos diferidos decorrentes de diferenças te mporárias fiscais cuja reversão se
preveja tenha lugar.

O registo deverá ser efectuado sempre que se mostre provável a obtenção de ganhos futuros
que permitam a recuperação do activo por impostos diferidos, ou tenham surgido passivos por
diferenças temporárias fiscais que compensem aqueles activos, até ao limite da compensação, NCRF 12,
§25.

Na data do encerramento das contas, deverão ser objecto de reapreciação todas as situações
em que tenham existido activos por impostos diferidos que não tenham sido reconhecidos por estarem
reunidas as condições para o efeito exigidas, NCRF 12, §25.

Aula organizada por Eulália Madime Page 8