A FRAUDE À CONSTITUIÇÃO E A ADPF 523

Onofre Alves Batista Júnior1

Marina Soares Marinho2
RESUMO

O presente artigo trata da Ação por Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) no 523,
proposta por 23 Estados e Distrito Federal para questionar a ausência de compartilhamento das
receitas desvinculadas de contribuições sociais. Partimos do arranjo federativo formatado na
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) para demonstrar que a
União Federal criou sistema de arrecadação paralelo ao desvincular parcela das suas receitas.
As contribuições sociais estão sujeitas a regulação menos rigorosa que os impostos. Além disso,
o produto de sua arrecadação não é partilhado com Estados ou Municípios. A razão pela qual a
CRFB/88 ressalvou esses recursos da partilha federativa é sua destinação específica. Não
obstante, a União Federal desvincula 30% (trinta por cento) do produto da arrecadação das
contribuições para utilizar em seu Orçamento Fiscal sem partilhar os recursos com os Estados
e Distrito Federal, em patente fraude à Constituição.

SUMÁRIO
1. Introdução: breves comentários sobre o federalismo da CRFB/88; 2. Equilibrando o
federalismo fiscal: as transferências intergovernamentais; 3. A desvinculação das receitas da
União (DRU); 4. A fraude à Constituição; 5. A ADPF no 523; 6. Conclusão; Referências
Bibliográficas.

1. INTRODUÇÃO: BREVES COMENTÁRIOS SOBRE O FEDERALISMO DA CRFB/88

Não há dúvidas de que a Assembleia Nacional Constituinte de 1987 promoveu o

processo participativo mais democrático que o Brasil já experimentou e que resultou em uma

1
Advogado-Geral do Estado de Minas Gerais. Mestre em Ciências Jurídico-Políticas pela Universidade de Lisboa.
Doutor em Direito pela Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG). Pós-Doutoramento em Direito
(Democracia e Direitos Humanos) pela Universidade de Coimbra. Professor Associado de Direito Público do
Quadro Efetivo da Graduação e Pós-Graduação da UFMG.
2
Mestranda em Direito e Justiça (Direito Tributário) na Universidade Federal de Minas Gerais (UFMG). Bacharela
em Direito pela mesma instituição. Assistente do Advogado-Geral do Estado
Constituição progressista e consideravelmente mais descentralizadora. O ideal democrático,
bem como as ideias de liberdade e igualdade que naturalmente emergem do findar de um
período autoritário privilegiaram o desenho de um federalismo cooperativo que busca
aproximar o governo dos cidadãos.
Cláusula pétrea da CRFB/88, o federalismo é princípio estruturante que alicerça
todos os direitos e obrigações que envolvam o Estado. Nesse compasso, o princípio federativo
firma vetores que lhes são fundamentais (subprincípios), tais como a ideia de subsidiariedade,
a de necessária maximização do contributo de cada indivíduo para a formação da vontade
comunitária3 e a de maior participação possível, todos voltados para propiciar uma maior
aproximação entre governantes e governados (em absoluta sintonia com o ideal democrático).
George Scelle e Paulo Bonavides4 identificam dois mandamentos basilares no
princípio federativo: a “lei da participação” e a “lei da autonomia”. A “lei da participação”
traduz a necessidade de os Estados-membros participarem do processo político relativo a toda
a Federação, com voz ativa nas decisões tomadas em conjunto. Já a “lei da autonomia” autoriza
os Estados-membros a legislarem, a estatuírem ordens constitucionais próprias e a exercerem
os poderes que habitualmente modelam o Estado (executivo, legislativo e judiciário), tudo em
consonância com a Constituição Federal.
No que diz respeito à “lei da autonomia” é fundamental o seu aspecto fiscal. Não é
possível exercer os poderes estatais sem suporte financeiro. Da mesma forma, é impossível
colocar em prática qualquer projeto próprio de governo sem os recursos necessários para tanto.5
A dependência financeira, indubitavelmente, minimiza a autonomia governamental na medida
em que provoca uma tendencial subordinação do ente menor às propostas e anseios do ente
maior. O ideal democrático-descentralizador da CRFB/88 (traduzido pelo princípio federativo)

3
ZIPPELIUS, Reinhold. Teoria Geral do Estado, trad. Karin Praefke-Aires Coutinho, 3. Ed. Lisboa: Calouste
Gulbenkianm 1997, p. 160. In: DERZI, Misabel Abreu Machado; BUSTAMANTE, Thomas da Rosa de. O
princípio federativo e a igualdade: uma perspectiva crítica para o sistema jurídico brasileiro a partir da análise do
modelo alemão. In: DERZI, Misabel Abreu Machado; BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves; MOREIRA, André
Mendes. Estado Federal e Guerra Fiscal no Direito Comparado. Belo Horizonte: Arraes Editores, 2015 (Coleção
federalismo e tributação, v. 2), p. 472.
4
BONAVIDES, Paulo. Ciência Política. 17. ed. São Paulo: Malheiros, 2010, p. 195.
5
Apenas é possível se falar em autogoverno, auto-organização e autoadministração se houver recursos disponíveis
para exercê-los. Como explica Abner Youssif Mota: “o orçamento dos entes federados e a aplicação das receitas
que lhes competem são questões diretamente ligadas ao desempenho da autonomia de cada um deles e de suas
prerrogativas atribuídas pelo regime federativo. Pode-se dizer, portanto, que a definição dos bens e receitas
públicos, bem as questões financeiro-orçamentárias a ela vinculadas, constitui traço fundamental à realização e
concretização de uma federação como a brasileira.” ARABI, Abhner Youssif Mota. Desdobramentos Financeiros
do Federalismo Fiscal: participação no resultado da exploração de petróleo e o bônus de assinatura. In: GOMES,
Marcus Lívio; ALVES, Raquel de Andrade Vieira; ARABI, Abhner Youssif Mota. Direito Financeiro e
Jurisdição Constitucional. Curitiba: Juruá, 2016, p. 13, 14.
exigiu a ampliação da autonomia fiscal dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, que
ocorreu por meio de tributos próprios e das transferências intergovernamentais verticais.
Antes mesmo da promulgação da CRFB/88, a EC 23/1983 já havia reforçado os
fundos de participação dos Estados (FPE) e dos Municípios (FPM), com aumento do volume
de transferências da receita dos dois principais impostos arrecadados pela União (IR e IPI).
Consoante a lição do Ministro Gilmar Mendes e Paulo Gustavo Gonet Branco, “a partilha do
produto da arrecadação dos impostos federais, por sua vez, foi novamente ampliada com a
Constituição de 1988, inclusive como forma de promover a autonomia financeira dos entes
menos favorecidos economicamente”.6
Não obstante o arranjo constitucional tenha preconizado a descentralização e o
federalismo cooperativo, observa-se a deterioração do modelo ao longo dos anos. Esse
movimento ganha destaque a partir do governo de Fernando Henrique Cardoso,7 que conseguiu
formar base no Congresso Nacional para aprovar normas que reduziram a autonomia financeira
dos Estados e Municípios, prejudicando-os na condução de programas sociais e aumentando o
poderio fiscal da União (Lei Kandir; Fundo Social de Emergência - FSE). O enfraquecimento
da autonomia dos Estados e DF também foi agravado pelos altíssimos juros cobrados dos
Estados e DF pela União Federal no que diz respeito à dívida pública. A dívida mantida entre
os entes possibilita que, de tempos em tempos, sejam impostos, verticalmente, ajustes de
governo, como corte de gastos e privatizações, sob ameaça da não realização de transferências
governamentais.8

6
Cf. MENDES, Gilmar Ferreira; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de direito tributário e financeiro. 10
ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2015, p. 364.
7
Cf. explicam Gilberto Bercovici, José Maria de Andrade e Luís Fernando Massoneto: “Em termos federativos, a
crise financeira do Estado e a instabilidade econômica do período da redemocratização acabaram minando as bases
de sustentação de um projeto de desenvolvimento que continuasse a soldar o pacto federativo brasileiro. Além
disto, desde 1994, vem sendo implantado um programa de estabilização econômica (Plano Real), cujos pilares
básicos são, como vimos, a Reforma do Estado, com políticas de privatização, desregulamentação e de controle
de gastos e redução do déficit público. Como a autonomia política e financeira dos entes federados constitui um
entrave às metas federais de ajuste fiscal, há, desde este período, uma forte tendência à centralização, com a
crescente reconcentração de receitas na órbita federal. Privados de recursos federais, por meio de transferências
ou investimentos diretos da União, os Estados e Municípios, também em crise financeira, lançaram-se em uma
luta fratricida de captação de recursos da iniciativa privada: a ‘guerra fiscal’. Estas são duas principais
características do federalismo brasileiro pós-1988: ao invés da coordenação e cooperação previstas no texto
constitucional, o que se constata é a recentralização de receitas na órbita federal e a disputa cada vez mais acirrada
entre os entes federados.” BERCOVICI, Gilberto; ANDRADE, José Maria de; MASSONETO, Luís Fernando.
Reforma do estado, prestação de serviços públicos, contribuições especiais e federalismo. RIPE – Revista do
Instituto de Pesquisas e Estudos. v. 40, n. jan./jun., p. 171–193, 2006, p. 176.
8
Tratamos com mais profundidade da questão em outra publicação. Cf.: BATISTA JÚNIOR, Onofre Alves;
MARINHO, Marina Soares. Do federalismo de cooperação ao federalismo canibal: a Lei Kandir e o desequilíbrio
do pacto federativo, Revista de informação legislativa: RIL, v. 55, n. 217, p. 157-180, jan./mar. 2018. Disponível
em: <http://www12.senado.leg.br/ril/edicoes/55/217/ril_v55_n217_p157>. Acesso em: 04 set. 2018.
 A crise financeira mundial de 2008 e seus reflexos sobre os Estados brasileiros
levaram praticamente todos os entes subnacionais a decretar calamidade financeira em 2016,
agravando o desequilíbrio federativo e o movimento recentralizador da União Federal, em
patente afronta aos mandamentos democrático-descentralizadores da CRFB/88. A elevada
judicialização de conflitos intergovernamentais,9 assim, é tão somente um acerto de contas, uma
espécie de reparação de antigas demandas; um movimento para que prevaleça os termos do
pacto federativo.

2. EQUILIBRANDO O FEDERALISMO FISCAL: AS TRANFERÊNCIAS

INTERGOVERNAMENTAIS

Nos artigos 157 e 158 da CRFB/88,10 está previsto que parcela do valor arrecadado
pelos entes maiores “pertence” aos entes menores, desde o momento da arrecadação. Já o art.
15911 estabelece que recursos arrecadados pela União devem ser “entregues” aos entes

9
Em 55 ações, estados deflagram guerra judicial à União por dinheiro público. Folha de São Paulo. Disponível
em: <https://www1.folha.uol.com.br/mercado/2018/08/em-55-acoes-estados-deflagram-guerra-judicial-a-uniao-
por-dinheiro-publico.shtml>. Acesso em: 04 set. 2018.
10
Art. 157. Pertencem aos Estados e ao Distrito Federal:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte,
sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
II - vinte por cento do produto da arrecadação do imposto que a União instituir no exercício da competência que
lhe é atribuída pelo art. 154, I.
Art. 158. Pertencem aos Municípios:
I - o produto da arrecadação do imposto da União sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte,
sobre rendimentos pagos, a qualquer título, por eles, suas autarquias e pelas fundações que instituírem e
mantiverem;
II - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto da União sobre a propriedade territorial rural,
relativamente aos imóveis neles situados, cabendo a totalidade na hipótese da opção a que se refere o art. 153, §
4º, III;
III - cinquenta por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre a propriedade de veículos
automotores licenciados em seus territórios;
IV - vinte e cinco por cento do produto da arrecadação do imposto do Estado sobre operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.
Parágrafo único. As parcelas de receita pertencentes aos Municípios, mencionadas no inciso IV, serão creditadas
conforme os seguintes critérios:
I - três quartos, no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias
e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios;
II - até um quarto, de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.
11
Art. 159. A União entregará:
I - do produto da arrecadação dos impostos sobre renda e proventos de qualquer natureza e sobre produtos
industrializados, 49% (quarenta e nove por cento), na seguinte forma:
a) vinte e um inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal;
b) vinte e dois inteiros e cinco décimos por cento ao Fundo de Participação dos Municípios;
c) três por cento, para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste
e Centro-Oeste, através de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de
desenvolvimento, ficando assegurada ao semiárido do Nordeste a metade dos recursos destinados à Região, na
forma que a lei estabelecer;
subnacionais, seguindo a mesma lógica vertical. Especificamente quanto aos tributos federais,
a CRFB/88 prevê a partilha do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR),
do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), do Imposto sobre Operações de Crédito,
Câmbio, Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF) 12 e do Imposto sobre a
Propriedade Territorial Rural (ITR). Apenas não são repartidos os impostos com finalidade
claramente extrafiscal.
Além desses, o art. 157, II, estabelece que pertencem aos Estados e ao DF 20%
(vinte por cento) do produto da arrecadação com o “imposto residual” que a União instituir no
exercício da competência que lhe é atribuída pelo art. 154, I.13 Trata-se de disposição originária
da CRFB/88, para impedir que a União amplie sua dominação sobre os demais entes federados
por meio da concentração de recursos financeiros, desequilibrando o pacto federativo. Ou seja,
os constituintes originários buscaram impedir que a União Federal priorizasse sua arrecadação
por meio de impostos que não fossem afetados pelas transferências intergovernamentais.
Foi prevista a possibilidade de instituição de imposto novo, na eventualidade de
haver a necessidade de se aumentar a receita tributária. Todavia, para manter a integridade do
sistema normativo da República Federativa, a CRFB/88 estabeleceu mecanismo para evitar que
a União Federal ampliasse sua arrecadação com base em impostos não compartilhados (sem

d) um por cento ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês de
dezembro de cada ano;
e) 1% (um por cento) ao Fundo de Participação dos Municípios, que será entregue no primeiro decêndio do mês
de julho de cada ano;
II - do produto da arrecadação do imposto sobre produtos industrializados, dez por cento aos Estados e ao Distrito
Federal, proporcionalmente ao valor das respectivas exportações de produtos industrializados.
III - do produto da arrecadação da contribuição de intervenção no domínio econômico prevista no art. 177, § 4º,
29% (vinte e nove por cento) para os Estados e o Distrito Federal, distribuídos na forma da lei, observada a
destinação a que se refere o inciso II, c, do referido parágrafo.
§ 1º Para efeito de cálculo da entrega a ser efetuada de acordo com o previsto no inciso I, excluir-se-á a parcela da
arrecadação do imposto de renda e proventos de qualquer natureza pertencente aos Estados, ao Distrito Federal e
aos Municípios, nos termos do disposto nos artigos 157, I, e 158, I.
§ 2º A nenhuma unidade federada poderá ser destinada parcela superior a vinte por cento do montante a que se
refere o inciso II, devendo o eventual excedente ser distribuído entre os demais participantes, mantido, em relação
a esses, o critério de partilha nele estabelecido.
§ 3º Os Estados entregarão aos respectivos Municípios vinte e cinco por cento dos recursos que receberem nos
termos do inciso II, observados os critérios estabelecidos no art. 158, parágrafo único, I e II.
§ 4º Do montante de recursos de que trata o inciso III que cabe a cada Estado, vinte e cinco por cento serão
destinados aos seus Municípios, na forma da lei a que se refere o mencionado inciso.
12
Art. 153, §5º: “O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, devido na operação de
origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a transferência do montante da arrecadação nos
seguintes termos:
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem;
II - setenta por cento para o Município de origem.”
13
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.
repartição) e assim provocasse o desequilíbrio federativo e a desigualdade nas relações
intergovernamentais. Em outras palavras, é a própria CRFB/88, dando concreção aos
mandamentos do princípio federativo, que firma mecanismo para evitar que recursos
financeiros se concentrem no ente central, reduzindo a autonomia dos demais. Na prática, a
autonomia financeira dos Estados evita, por exemplo, que Governadores tenham de se submeter
aos desmandos do Executivo central, “com os pires nas mãos” para conseguirem recursos para
realizar obras e investimentos necessários, ou mesmo para poderem cumprir os deveres
previstos na própria CRFB/88.
Em síntese, eventual necessidade de incremento de receitas tributárias deve se dar,
sobretudo, por meio do aumento da alíquota ou da base de cálculo de impostos
constitucionalmente previstos (que são partilhados) ou por meio do imposto residual
(compartilhado). Essa é a arquitetura fundamental do Sistema Tributário Nacional, modelado à
luz do princípio federativo. Entretanto, desde 1994, a União Federal tem lançado mão de
contribuições sociais (tributo não compartilhado) para abastecer seu Orçamento Fiscal. Essa
manobra atenta contra o Sistema Tributário Nacional como um todo e tenta elidir o princípio
federativo, na medida em que busca evitar a repartição dos recursos arrecadados com os entes
subnacionais. Um verdadeiro “sistema paralelo de arrecadação”, assim, é fraudulentamente
(fraude à constituição) formatado.

3. A DESVINCULAÇÃO DAS RECEITAS DA UNIÃO (DRU)

A Desvinculação das Receitas da União (DRU), nome atual do Fundo Social de

Emergência (FSE), também já foi chamada de Fundo de Estabilização Fiscal (FEF).
Originalmente, foi instituída pela Emenda Constitucional de Revisão n. 1/1994 (ECR 1/94),
que incluiu os artigos 71, 72 e 73 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT)
da CRFB/88. Por meio da DRU, atualmente, são desvinculadas 30% (trinta por cento) da
arrecadação das contribuições sociais do Orçamento da Seguridade Social, das contribuições
de intervenção no domínio econômico e das taxas federais. Diferentemente do originalmente
estabelecido, esses recursos são utilizados no Orçamento Fiscal da União.
Ainda no governo do Presidente Itamar Franco, o então Ministro da Fazenda
Fernando Henrique Cardoso idealizou a proposta de emenda constitucional de revisão que
desvincularia parcela dos tributos federais para tentar amenizar os efeitos negativos da
implantação do Plano Real.14 É muito importante destacar que a proposta expressamente
consignava que a duração do FSE seria de apenas dois anos, para abranger o último ano do
governo Itamar e o primeiro ano do governo que o sucedesse. Desde então, a desvinculação de
receitas firmou-se no ordenamento jurídico pátrio (até hoje).
A ECR 1/1994 foi promulgada durante o governo FHC, estabelecendo que o FSE
duraria apenas entre 1994 e 1995. Em março de 1996, sobreveio a Emenda Constitucional n.
10/1996, que prorrogou o FSE até 1997 e alterou sua denominação para Fundo de Estabilização
Fiscal (FEF). Ato contínuo, a EC 17/1997 prorrogou o FEF até 31 de dezembro de 1999.15
Finalmente, a EC 27/2000 criou a Desvinculação das Receitas da União (DRU), que foi
prorrogada sucessivamente pelas Emendas Constitucionais n. 42/2003, 56/2007, 68/2011 e
93/2016. A última prorrogou a DRU até 31 de dezembro de 2023 e é a versão legislativa
atualmente vigente.
A reedição sucessiva das emendas constitucionais prorrogando a DRU evidencia a
natureza permanente do instrumento. A Exposição de Motivos n. 395/93 justificava a medida
pelo seu caráter emergencial, em razão da inflação. A prorrogação do instrumento no tempo
afasta o argumento de emergência. Na verdade, a DRU passou a funcionar como mecanismo
perene de equalização orçamentária e incremento do orçamento fiscal.
Houve indiscutível esforço no sentido de proteger a Seguridade Social, dado o
desiderato social da Constituição. Nesse sentido, o art. 165 da CRFB/88 determina que o
Orçamento Fiscal da União seja mantido separadamente do Orçamento da Seguridade Social.
Melhor dizendo: a CRFB/88, propositalmente, segregou os orçamentos e diferenciou sua fonte
de custeio. As contribuições sociais, portanto, são tributos especificamente criados para
financiar o Orçamento da Seguridade Social.
A relação entre a destinação do produto da arrecadação e a definição da espécie
tributária já suscitou muitos debates entre os juristas especializados na matéria. Isso porque

14
Consta da Exposição de Motivos n. 395/93 que “o principal motivo do FSE seria equacionar o financiamento
dos principais programas sociais que, na proposta orçamentária original, mesmo após os cortes feitos, teriam de
ser financiados por fontes inflacionárias.” CARDOSO, Fernando Henrique. Exposição de Motivos no 395. Revista
de Economia Política, v. 14, n. 2, p. 114–131, 1993, p. 120.
O FSE foi aprovado prevendo também o financiamento de outros programas especiais de relevante interesse
econômico e social, não especificados (o que permitiu que a União utilizasse os valores desvinculados até para
pagar o décimo-terceiro salário do Presidente da República). Cf. FUNDO Social de Emergência paga diferença do
13º salário de FHC. Folha de São Paulo. Gustavo Krieger, Brasília, 5 jul. 1995. Disponível em:
<http://www1.folha.uol.com.br/fsp/1995/7/05/brasil/18.html>. Acesso em: 06/03/2018.
15
O art. 3º da EC 17/97 trouxe também a previsão de compensação de perdas aos Municípios porque foram
desvinculadas as receitas do ITR.
apesar de as contribuições já existirem antes da CRFB/88,16 foi somente com a nova ordem
constitucional que o seu regime jurídico foi determinado. O Código Tributário Brasileiro (CTN)
foi promulgado em 1966 e o seu art. 5º apenas classificou como tributos (i) os impostos, (ii) as
taxas e (iii) as contribuições de melhoria, uma vez que adotou o fato gerador como único
identificador do tributo (art. 4º).17
O que diferencia as contribuições dos impostos, nos termos da CRFB/88, é a
destinação pré-estabelecida do produto de sua arrecadação. Por coerência, a CRFB/88 definiu
que, havendo necessidade de aumentar a arrecadação por demanda do Orçamento Fiscal (sem
vinculação do produto da arrecadação), a União deveria instituir imposto e não contribuições.
A CRFB/88 não previu a partilha dos recursos arrecadados com as contribuições em razão de
sua vinculação, ou seja, uma vez que as contribuições são tributos criados para financiar
exclusivamente uma atividade específica e determinada do ente tributante, sua receita não
deveria ser repartida com outros entes.
Apesar de todas as discussões que são levantadas recorrentemente sobre a
incoerência e a ausência de argumento jurídico capaz de validar a DRU, o Supremo Tribunal
Federal (STF) entendeu constitucional a criação e a prorrogação da DRU. No RE nº
537.610/RS, o Relator (Ministro Cezar Peluso) entendeu que “a vinculação da destinação do
produto da arrecadação das contribuições sociais não assume caráter de cláusula pétrea, uma
vez não contemplada pelo art. 60, §4º da Constituição Federal”.

4. A FRAUDE À CONSTITUIÇÃO

A fraude à lei é figura bastante estudada, não apenas no Direito Privado, mas
também no Direito Público, observando Heleno Taveira Torres que a acepção mais usada é a
de “violações indiretas de normas, encobertas por outras normas, de forma ardilosa, mediante

16
“Art 158 - A Constituição assegura aos trabalhadores os seguintes direitos, além de outros que, nos termos da
lei, visem à melhoria, de sua condição social:
(...)
§ 1º - Nenhuma prestação de serviço de caráter assistencial ou de benefício compreendido na previdência social
será criada, majorada ou estendida, sem a correspondente fonte de custeio total.
§ 2º - A parte da União no custeio dos encargos a que se refere o nº XVI deste artigo será atendida mediante
dotação orçamentária, ou com o produto de contribuições de previdência arrecadadas, com caráter geral, na forma
da lei.”
17
“Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo
irrelevantes para qualificá-la:
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei;
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação.” (sem destaques no original)
atos unilaterais ou bilaterais, de tal modo que o sujeito possa fugir à aplicação de normas
imperativas”.18
O agente, para escapar dos resultados previstos por uma norma específica (que
deveria ser aplicada), se vale de outra dada para finalidades distintas. Uma norma serve de
“anteparo” para evitar as consequências jurídicas de outra. A fraude à lei se verifica quando se
intenta amparar um resultado contrário à norma, utilizando outra que foi prevista para finalidade
diferente. Pressupõe-se, então, a presença de duas normas: uma norma instrumento de cobertura
e uma norma fraudada. Determinado resultado, cuja consecução pelos meios jurídicos normais
seria esperado, é conseguido por meio de outros dispositivos jurídicos, que natural e
primariamente possuem fins diversos, e que não estão gravados ou o estão de forma mais
atenuada.19
A diferença entre a fraude a lei e a atividade contra legem está no fato de que, no
último caso, verifica-se uma infração frontal e aberta a uma norma imperativa, ao passo que, na
fraude à lei, não se ataca especificamente a norma fraudada, mas se realizam negócios jurídicos
tendentes a substituir tal norma, para que em seu lugar se aplique outra, que favoreça os
resultados desejados.20 Trata-se, portanto, de uma vulneração oblíqua a uma norma proibitiva
ou imperativa, inderrogável pela vontade das partes.
O que se constata é o ataque a uma norma singular ou um ataque ao ordenamento
jurídico considerado como um todo. A fraude à lei atenta contra o espírito e finalidade do
ordenamento jurídico, ou seja, abrange atos que perseguem um resultado proibido ou contrário
ao sistema, tomado globalmente.21 Por isso, para determinar se houve fraude, o sentido da
norma deve ser apurado a partir do conjunto das regras, não se acolhendo simplesmente a letra
fria de uma lei isolada.
Também a Constituição pode ser fraudada aproveitando-se de omissão legislativa,22
de leis ou mesmo de emendas constitucionais. Nesse caso, a fraude acontecerá quando se

18
TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 338.
19
Cf. MARTÍN QUERALT; LOZANO SERRANO; CASADO OLLERO; TEJERIZO LÓPEZ. Curso de derecho
financiero y tributario. 8. ed. Madrid: Tecnos, 1997, p. 229.
20
Cf. ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley y el abuso de las formas en el derecho tributario. Madrid: Marcial
Pons, 1994. p, 15.
21
Nesse sentido, ROSEMBUJ, Tulio. El fraude de ley..., cit. p. 25- 27. Como assinala SOLS LUCÍA, el moderno
reconocimiento del fraude implica la aceptación de ordenamiento legal en su totalidad. Nesse sentido Tulio
Rosembuj (cit. p. 25-27).
22
Como aduziu o Ministro Celso de Mello em seus votos nos seguintes Mandados de Injunção de n. 670, 708 e
712: “Em suma, senhores Ministros, as considerações que venho de fazer somente podem levar-me ao
reconhecimento de que não mais se pode tolerar, sob pena de fraudar-se a vontade da Constituição, esse estado de
continuada, inaceitável, irrazoável e abusiva inércia da União Federal, cuja omissão, além de lesiva ao direito dos
servidores públicos civis – a quem se vem negando, arbitrariamente, o exercício do direito de greve, já assegurado
promover a burla de norma constitucional valendo-se de lacunas, de leis ou de emendas que
distorcerem o objetivo das normas constitucionais. Não há inconstitucionalidade, infração
frontal e aberta à norma constitucional, mas sim uma espécie de vulneração oblíqua dos
mandamentos constitucionais.
A União instituiu, claramente, novas contribuições e desvinculou sua receita para
ampliar sua arrecadação fiscal. O que fez o ente maior foi desvincular parcela das receitas das
contribuições sociais para utilizá-las livremente. Exatamente por isso é que focou todos os seus
esforços arrecadatórios nessa espécie tributária.
O sistema tributário foi originalmente desenhado para garantir o equilíbrio
federativo e o constituinte previu a situação de a União Federal instituir novos impostos para
financiar despesas adicionais de seu orçamento fiscal. O art. 154, I, da CRFB/88 traz
exatamente o mecanismo que permite o exercício de competência residual para instituir
impostos não previstos no art. 153. Em respeito ao princípio federativo, o produto da
arrecadação desse imposto deve pertencer aos Estados e DF à razão de 20% (vinte por cento),
nos termos do art. 157, II, da CRFB/88. O sistema tributário desenhado pela CRFB/88, como
não poderia deixar de ser, foi pensado em absoluta sintonia com os mandamentos do princípio
federativo.
A DRU desvincula relevante percentual da arrecadação das contribuições para
finalidades outras que não aquelas constitucionalmente previstas. A sistemática ignora os
elementos essenciais que distinguem as contribuições das demais espécies tributárias, que são
justamente a destinação específica e a referibilidade a determinado grupo. Com a DRU, o
Governo Federal se vale de um tributo misto - um “monstrengo” (com corpo de contribuição e
cabeça de imposto). Segundo o pensamento do Governo Central, as parcelas desvinculadas das
contribuições sociais podem assumir fins arrecadatórios e não devem ser repartidas, porque
estão amparadas pelo art. 76 do ADCT (verdadeira norma de cobertura). Entretanto, esse
entendimento frauda (fraude à lei) a arquitetura fundamental do Sistema Tributário Nacional,
bem como o princípio federativo (cláusula pétrea da CRFB/88).
Em vez de instituir imposto residual, que se presta exatamente para esse fim, a
União buscou tributos que não são repartidos com os demais entes da Federação. Acontece que,
assim, as contribuições sociais (com parcela desvinculada pela DRU) são utilizadas para
financiar o orçamento fiscal federal. Não partilhar a parcela desvinculada das contribuições
sociais, nessa toada, seria um entendimento em fraude à Constituição, ou seja, em obliqua

pelo texto constitucional -, traduz um incompreensível sentimento de desapreço pela autoridade, pelo valor e pelo
alto significado de que se reveste a Constituição da República”.
infração ao princípio federativo e ao Sistema Tributário Nacional como um todo, portanto, que
deve ser afastado aplicando-se a norma fraudada (que determina a partilha de recursos – art.
157, II, da CRFB/88).

5. A ADPF no 523

Na Arguição por Descumprimento de Preceito Fundamental (ADPF) no 523, os

Estados, por meio do Colégio Nacional Procuradores-Gerais dos Estados e Distrito Federal
(CONPEG), contestam a ausência de repartição e a ofensa ao preceito fundamental do
federalismo em fraude à constituição. A defesa da União, por sua vez, alega que (i) a DRU é
norma transitória; que (ii) não possui finalidade arrecadatória porque o Orçamento da
Seguridade Social é deficitário e que (iii) não há ofensa ao federalismo pela ausência de
compartilhamento.
Quanto ao primeiro argumento, de se tratar a DRU como norma transitória do
ordenamento jurídico brasileiro, basta observar que a desvinculação promovida pela EC 27/00
perdura por 18 (dezoito) anos. Somados os períodos em que era denominada de FSE e FEF, a
norma jurídica permanece no ordenamento brasileiro há mais de 23 (vinte e três) anos. Grave é
o fato de que a norma deve viger ainda por mais 5 anos. Imaginar que uma vigência de 29 anos
seja transitória é obscurecer qualquer juízo de razoabilidade.
Quanto ao segundo argumento da União, é preciso ter em mente que, apenas nos
últimos anos o Orçamento da Seguridade Social se tornou deficitário. Por anos, a União
abasteceu seus cofres (sem constituir fundos) deixando de compartilhar a receita devida com os
Estados, causando assim um enorme desequilíbrio no pacto federativo. Os Estados, quase todos
em situação de calamidade financeira, sofrem horrivelmente com isso. A propósito, os regimes
estaduais de previdência estão deficitários e desequilibrados há muito tempo. Cumpre registrar
o óbvio: se a utilização da DRU não fosse vantajosa para a União, certamente ela não teria sido
prorrogada em 2016, quando já se afirmava haver um déficit na Previdência.
Como afirmou o Assessor Especial do Ministro da Fazenda, Marcos Mendes, “ao
longo do ano, algumas despesas ocorrem antes das outras. Há meses em que não há recursos
suficientes no Orçamento Fiscal para pagar todas as despesas daquele orçamento, enquanto há
sobras temporárias no Orçamento da Seguridade, e vice-versa”. Em outras palavras, são os
próprios gestores federais que assumem que a parcela desvinculada das contribuições sociais
cumprem flagrante finalidade arrecadatória e são utilizadas para o pagamento de despesas
genéricas, ou seja, os recursos desvinculados são utilizados para cumprir obrigações não
relacionadas com a seguridade social.
Essa mesma ideia vem estampada nas declarações do então Ministro da Fazenda
Nelson Barbosa que, em audiência pública acerca da possibilidade de prorrogação da DRU,
mencionou que uma das vantagens da norma é a redução da emissão de títulos para cobrir as
despesas do Governo (que aumentam sua dívida bruta). Em suas palavras: “Em termos de
balanço do governo, na dívida líquida, o efeito é zero, mas quando eu tenho uma receita
vinculada e não posso usar para outra despesa, tenho que emitir título, aumentando a dívida
bruta”.23
As normas constitucionais que compõem o Sistema Tributário Nacional se integram
e trazem subjacente aos textos legais os princípios por meio dos quais a CRFB/88 se estrutura.
O federalismo, cláusula pétrea e preceito fundamental, é um dos pilares do sistema tributário e
fiscal. A repartição vertical de receitas expressa aspecto fundamental do princípio federativo;
portanto, sonegar a partilha de recursos é minimizar a autonomia financeira dos Estados; é
desequilibrar o pacto federativo; é ofender obliquamente o princípio federativo; é fraudar a lei,
ou seja, é fraude à Constituição.

6. CONCLUSÃO

A DRU afeta um aspecto fundamental das contribuições: a vinculação do produto

de sua arrecadação. Por outro giro, é evidente seu caráter permanente. É elementar que, em vez
de fazer uso de sua competência para instituir impostos residuais, a União preferiu majorar as
contribuições, tendo em vista o fato de que a receita dessa espécie tributária não é partilhada,
ao passo que 20% (vinte por cento) da receita dos impostos residuais pertence a Estados e
Distrito Federal (art. 157, II). Para que não se elidisse o princípio federativo, portanto, pelo
menos 20% da parcela desvinculada da arrecadação das contribuições deveria ser repartida com
Estados e Municípios. O aumento indiscriminado da arrecadação por meio de contribuições
pela União vem contribuindo para o desequilíbrio da federação.
A ausência de partilha da receita desvinculada das contribuições sociais ofende
cláusula pétrea do federalismo. Apenas aplicando a norma fraudada é que é possível afastar a
fraude à lei (fraude à constituição) e evitar uma lesão ao ordenamento constitucional como um

23
BARBOSA defende prorrogação da DRU durante audiência pública na Câmara Federal. Ministério do
Planejamento, 8 dez. 2015. Disponível em: <http://www.planejamento.gov.br/noticias/barbosa-defende-
prorrogacao-da-dru-durante-audiencia-publica-na-camara-federal>. Acesso em: 29 ago. 2018.
todo. Cabe frisar que não se trata de declarar a DRU inconstitucional, mas de aplicar os efeitos
jurídicos da norma fraudada, qual seja, o art. 157, II, da CRFB/88.

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