SintAct® Wolters Kluwer - Doctrina, Monitorul Fiscalitatii Internationale 5 din 2010

Înregistrarea în scop de TVA a persoanelor fizice care desfăşoară tranzacţii

imobiliare
Avocat Iulia Scurt

SCA Şerban, Mareş & Asociaţii

Începând din 1 iunie 2002, la apariţia Legii nr. 345/2002 privind TVA, toate persoanele fizice care realizau tranzacţii
imobiliare în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate aveau obligaţia să se înregistreze şi să plătească
TVA.
As of June 1, 2002, following the adoption of the Law 345/2002 on the VAT, all individuals carrying out real estate
transactions, aiming at obtaining continuous incomes, were required to register and pay VAT.
Până la 1 ianuarie 2007, data aderării României la UE, nu exista nicio scutire de TVA pentru vânzările de clădiri şi
terenuri, altele decât cele personale sau moştenite, orice tranzacţie fiind taxabilă, dacă era realizată de o persoană
impozabilă, fără a fi stabilite însă criteriile pentru determinarea persoanelor impozabile. La sfârşitul anului 2007,
Guvernul a decis, prin modificarea Codului fiscal, ca în suma tranzacţiilor cu clădiri şi terenuri să fie inclusă şi taxa
pe valoarea adăugată, achitată de cumpărător şi ulterior rambursată acestuia. Decizia a fost luată după ce Guvernul
a introdus iniţial un sistem simplificat al plăţii TVA, respectiv taxarea inversă, care a permis vânzarea sau cumpărarea
de bunuri fără transferul efectiv de numerar pentru cota de 19% reprezentând TVA.
Într-un document transmis, în ianuarie 2008, Uniunii Notarilor din România, Ministerul Finanţelor arată însă că
obţinerea de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală nu este considerată activitate economică, astfel
că aceste tranzacţii nu sunt supuse plăţii de TVA.
Între timp tranzacţiile mai vechi de trei ani s-au prescris deja, iar aderarea la UE a introdus o serie de scutiri.
Operaţiunile imobiliare realizate de persoane fizice pot fi clasificate în trei categorii:
A. operaţiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA
Vânzarea de construcţii şi terenuri utilizate în scopuri personale şi care nu au fost cumpărate în vederea
revânzării sau operaţiunile imobiliare realizate ocazional.
Prima categorie de operaţiuni pentru care persoana fizică nu devine persoană impozabilă, şi prin urmare
operaţiunea nu se cuprinde în sfera de aplicare a TVA, este vânzarea de construcţii şi de terenuri, dacă persoanele
fizice vând bunuri pe care le-au utilizat în scopuri personale.
Acest lucru a fost consacrat legislativ în Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, prin care s-a reţinut
că nu se consideră activitate economică taxabilă obţinerea de venituri din vânzarea locuinţelor proprietate personală,
ce includ construcţiile şi terenul aferent acestora, şi a altor bunuri utilizate în scopuri personale.
Astfel, indiferent de valoarea clădirilor sau terenurilor care aparţin persoanei fizice şi care nu au fost cumpărate în
vederea revânzării, existând posibilitatea demonstrării că au fost utilizate în scopuri personale (locuinţe proprietate
personală, case de vacanţă), tranzacţiile privind vânzarea acestora nu intră în sfera de aplicare a TVA şi nu există
obligaţia persoanei de a se înregistra în scopuri de TVA.
În cazul operaţiunilor imobiliare cu caracter ocazional, fără caracter de continuitate, persoana fizică nu devine
persoană impozabilă.
Conform prevederilor pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003
privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare, pentru
alte operaţiuni decât vânzarea de bunuri utilizate în scopuri personale, persoana fizică devine persoană impozabilă
dacă activitatea desfăşurată are caracter de continuitate. Din punct de vedere fiscal, operaţiunile au caracter de
continuitate atunci când nu pot fi considerate operaţiuni ocazionale. Totuşi, având în vedere complexitatea operaţiunilor
imobiliare, trebuie analizat cu atenţie contextul pentru a stabili cu certitudine dacă operaţiunea este sau nu ocazională.
Astfel, dacă o persoană construieşte un bloc de locuinţe sau birouri, chiar dacă va realiza vânzarea printr-o singură
tranzacţie, operaţiunea nu va putea fi considerată ocazională, ci continuă, chiar dacă în anul respectiv nu va mai efectua
alte operaţiuni imobiliare. În acest sens, la pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi
completările ulterioare, se prevede că activitatea economică se consideră ca fiind începută din momentul în care o
persoană intenţionează să efectueze o astfel de activitate. În cazul construirii de bunuri imobile de către persoanele
fizice în vederea vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate impozabilă încă din momentul intenţiei de a
realiza o astfel de activitate, apreciată în baza elementelor obiective, de exemplu, investiţii premergătoare iniţierii
activităţii economice. Activitatea economică este considerată continuă din momentul începerii sale, incluzând şi livrarea
bunului sau părţilor din bunul imobil construit.
Însă, dacă o persoană fizică cumpără sau construieşte o locuinţă nouă, dar din diverse motive o revinde, iar în anul
respectiv sau în anii precedenţi nu a mai realizat alte operaţiuni imobiliare, atunci tranzacţia, ca primă livrare în cursul
unui an calendaristic, poate fi considerată ocazională. Doar în cazul în care persoana fizică realizează mai mult de
o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic, atunci activitatea va fi calificată ca având caracter de continuitate.
Deşi prima livrare este considerată ocazională, dacă intervine o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare
nu va fi impozitată, dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut la art. 152 C. fisc. Livrările de construcţii
şi terenuri, scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc, sunt avute în vedere atât la stabilirea

Pag. 1 din 3
SintAct® Wolters Kluwer - Doctrina, Monitorul Fiscalitatii Internationale 5 din 2010

caracterului de continuitate al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 C.
fisc.
Dacă, de exemplu, o persoană fizică construieşte un bloc de locuinţe sau de birouri, chiar dacă va realiza vânzarea
printr-o singură tranzacţie, operaţiunea nu va putea fi considerată ocazională, chiar dacă în anul respectiv nu va mai
efectua alte operaţiuni imobiliare, întrucât activitatea sa economică se consideră a fi începută în momentul în care a
angajat costuri pentru investiţia respectivă.
Dacă însă o persoană fizică cumpără sau construieşte o locuinţă nouă, dar din diverse motive o revinde şi rezultă
cu certitudine că nu a realizat în anul respectiv sau în anii precedenţi mai multe operaţiuni imobiliare, atunci
operaţiunea poate fi considerată ocazională.
Dacă însă în acelaşi an, aceeaşi persoană fizică livrează un teren construibil sau o construcţie nouă în sensul art.
141 alin. (2) lit. f) C. fisc, respectiva persoană va deveni persoană impozabilă şi va avea obligaţia plăţii TVA.
B. operaţiuni pentru care persoana fizică devine persoană impozabilă, dar operaţiunile sunt scutite de TVA
conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.
Principiul de bază este că dacă o persoană fizică realizează în cursul unui an calendaristic mai mult de o operaţiune
imobiliară constând în vânzări de terenuri şi construcţii, altele decât cele utilizate în scopuri personale care nu intră
în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată, devine persoană impozabilă indiferent dacă operaţiunea este sau nu
scutită de TVA conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. Scutirea este aplicabilă numai persoanelor impozabile care,
acţionând ca atare, realizează operaţiuni impozabile de natura livrărilor de bunuri/prestărilor de servicii ca rezultat al
unei activităţi economice desfăşurate în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.
De la această regulă există derogări, în primul rând, în cazul în care operaţiunile imobiliare constau numai în vânzări
de construcţii care nu îndeplinesc condiţiile prevăzute de lege pentru a fi considerate noi şi, în al doilea rând, dacă este
vorba despre vânzări de orice alte terenuri decât cele construibile, acestea fiind scutite de TVA. Chiar dacă persoana
fizică devine, în principiu, persoană impozabilă pentru aceste operaţiuni, ea nu are obligaţia înregistrării în scopuri de
TVA.
Persoanele fizice care cumpără în vederea revânzării bunuri imobile devin persoane impozabile din perspectiva
TVA, deoarece realizează fapte de comerţ, intrând sub incidenţa operaţiunilor comerciale prevăzute de Codul
comercial.
De exemplu, dacă persoana fizică realizează numai vânzări de imobile "vechi" şi terenuri, altele decât cele
construibile, deşi devine persoană impozabilă, operaţiunile imobiliare sunt scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.
(în ipoteza prezentată trebuie avută în vedere posibilitatea ca valoarea terenului să fie superioară celei a construcţiei,
astfel că operaţiunea redevine impozabilă datorită caracterului construibil al terenului).
Totuşi, este important de menţionat că, în această situaţie, este suficient să realizeze o singură vânzare a unei
construcţii noi sau a unui teren construibil şi deja, înainte de această operaţiune, trebuie să se înregistreze în scopuri
de TVA.
C. operaţiuni pentru care persoana fizică devine persoană impozabilă, iar operaţiunile sunt taxabile
Problema persoanelor fizice care trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA are ca obiect vânzările de clădiri
noi şi de terenuri construibile, atunci când aceste bunuri nu au fost utilizate în scopuri personale şi în cazul în care
operaţiunile au caracter de continuitate. Principiul la care achiesăm este acela că persoanele fizice trebuie să plătească
TVA dacă tranzacţiile de peste 35.000 euro au continuitate.
Astfel, aceste persoane trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA şi să îşi plătească impozitele aferente. În
acelaşi timp, ele îşi vor putea deduce TVA aferentă bunurilor şi serviciilor. Noţiunile precum "caracterul de continuitate"
şi "folosirea în scopuri personale" au fost detaliate în normele metodologice la Codul fiscal valabil de la 1 ianuarie
2010. Anterior exista o importantă doză de subiectivism, iar Agenţia Naţională de Administrare Fiscală nu avea un
punct de vedere oficial. Existau opinii ale Direcţiilor Finanţelor Publice judeţene care recomandau înregistrarea în scop
de TVA a persoanelor fizice care efectuează mai mult de 5 tranzacţii imobiliare pe an. Considerăm eronată
această interpretare la acel moment, care deriva fie din caracterul impozabil al contractelor de închiriere (ceea ce
reprezintă o extindere analogică a unei excepţii, în ciuda faptului că un principiu juridic prevede că excepţiile sunt de
strictă interpretare), fie din prevederile legale din Ungaria, unde persoanele fizice plătesc TVA dacă efectuează mai
mult de cinci tranzacţii imobiliare pe an.
Astfel, Codul fiscal nu definea noţiunea de "continuitate" şi lăsa la latitudinea inspectorilor fiscali să constate
unde poate fi încadrată o tranzacţie. Directiva UE prevede că TVA se plăteşte peste plafonul de 35.000 de euro inclusiv
în cazuri ocazionale, nu doar în mod continuu, cum se prevede în legislaţia română. În prezent, livrarea de terenuri
şi/sau construcţii reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură
tranzacţie în cursul unui an calendaristic. Dacă va interveni o a doua livrare în cursul aceluiaşi an, prima livrare va fi
luată în considerare, adică nu va fi impozitată, dar va fi luată în considerare la calculul plafonului prevăzut de art. 152
C. fisc. La prima tranzacţie nu se plăteşte TVA, dar la următoarele da. Totodată, livrările de construcţii şi terenuri,
scutite de taxă conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc, sunt avute în vedere atât la stabilirea caracterului de continuitate
al activităţii economice, cât şi la calculul plafonului de scutire prevăzut la art. 152 C. fisc.
Astfel, în mod concret, la 1 ianuarie 2007, Codul fiscal prevedea în art. 141 alin. (2) lit. f) scutiri, după cum urmează:
f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită,
precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a
acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care şi-a exercitat ori ar fi avut
dreptul să îşi exercite dreptul de deducere total sau parţial al taxei pentru achiziţia, transformarea sau construirea
unui astfel de imobil (prevederea subliniată nu mai este valabilă începând cu 1 ianuarie 2008). În sensul prezentului

Pag. 2 din 3
SintAct® Wolters Kluwer - Doctrina, Monitorul Fiscalitatii Internationale 5 din 2010

articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform
legislaţiei în vigoare;
2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;
3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de
31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în
urma transformării;
4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost
modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum
50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.
Norme metodologice:
Pct. 37: În sensul art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc, terenul pe care este construit un bun imobil urmează regimul bunului
imobil ca proprietăţi indivizibile.
Pct. 39. (1): În sensul art. 141 alin. (3) C. fisc, orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea livrării bunurilor
imobile prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.
Având în vedere perioada foarte limitată de timp în care o clădire este considerată nouă, rezultă cu certitudine că
numai cu totul întâmplător este posibil ca persoana fizică să vândă astfel de clădiri în alte scopuri decât cele comerciale.
Concluzia reieşită din analiza art. 127 este următoarea: dacă persoana care efectuează livrarea nu poate fi
clasificată ca persoană impozabilă, operaţiunea de livrare a unei construcţii noi va fi scutită de la plata TVA.
Persoanele care realizează tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile şi construcţii noi, care au caracter de
continuitate, aşa cum s-a explicat mai sus, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA în condiţiile prevăzute la
art. 152 C. fisc. sau înainte de începerea activităţii economice, conform prevederilor art. 153 C. fisc, şi să îndeplinească
toate obligaţiile ce decurg din această calitate, la fel ca alte persoane impozabile.
Totodată, este posibilă şi opţiunea pentru taxarea cu TVA în cazul operaţiunilor scutite de mai sus, fie pentru
întreg imobilul, fie parţial. Această opţiune se notifică organelor fiscale locale pe formularul prezentat în Anexa 3 la
Normele metodologice şi se exercită pentru bunurile imobile menţionate în notificare. Opţiunea se poate exercita şi
numai pentru o parte a acestor bunuri.
Întrucât persoana fizică devine persoană impozabilă chiar şi pentru vânzările de bunuri imobile scutite conform
art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. în circumstanţele descrise la secţiunea B din prezentul articol, rezultă că este suficient
să realizeze o singură operaţiune taxabilă constând în vânzarea de clădiri noi sau terenuri construibile, înainte de
această operaţiune având obligaţia să se înregistreze în scopuri de TVA, deoarece, conform act. 152 C. fisc, în calculul
plafonului de scutire pentru micile întreprinderi se includ şi operaţiunile imobiliare scutite.
Astfel, dacă o persoană fizică vinde în cursul anului 2010 un teren construibil sau o construcţie nouă în sensul art.
141 alin. (2) lit. f), deşi operaţiunea nu ar fi scutită de taxă, dacă persoana fizică nu realizează şi alte operaţiuni
pentru care ar deveni persoană impozabilă în cursul anului 2010, această operaţiune este considerată ocazională şi
persoana fizică nu ar avea obligaţia înregistrării în scopuri de taxă.
Dacă, în acelaşi an, aceeaşi persoană fizică livrează un teren construibil sau o construcţie nouă în sensul art. 141
alin. (2) lit. f), respectiva persoană va deveni persoană impozabilă şi va avea obligaţia să se înregistreze în scopuri
de taxă înaintea efectuării celei de-a doua livrări, dacă prima livrare a depăşit plafonul de scutire prevăzut la art. 152
C. fisc.
Dacă însă a doua livrare ar fi scutită în sensul art. 141 alin. (2) lit. f), fiind o construcţie care nu este nouă sau un
teren care nu este construibil, persoana fizică ar avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă, conform art.
153, înainte de efectuarea celei de a doua livrări dacă prima livrare depăşeşte plafonul de scutire prevăzut la art. 152
C. fisc.
În mod similar, dacă persoana fizică ar realiza în cursul anului 2010 două livrări care ar fi scutite conform art. 141
alin. (2) lit. f), dacă nu mai realizează nicio operaţiune în anul 2010, iar în anul 2011 va livra o construcţie nouă sau
un teren construibil, va avea obligaţia să se înregistreze în scopuri de taxă în anul 2011 numai dacă va depăşi
plafonul de scutire prevăzut la art. 152 C. fisc.
Dacă persoana fizică se înregistrează în scopuri de TVA, ea are toate drepturile şi obligaţiile ce decurg din legislaţia
referitoare la TVA, respectiv, devenind persoană impozabilă, trebuie să plătească TVA la buget, dar are şi dreptul să
deducă taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii destinate activităţii sale economice.
Publicat în Monitorul Fiscalitatii Internationale cu numarul 5 din data de 30 mai 2010

Pag. 3 din 3