UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

Programul de studii universitare de masterat:

CONTABILITATEA AGENŢILOR ECONOMICI ŞI A INSTITUŢIILOR

PUBLICE (4 SEMESTRE, Ciclul II Bologna)

ANUL UNIVERSITAR 2018-2019 (ANUL II, SEMESTRUL I)

FIŞĂ PROIECT DE CERCETARE DISCIPLINA

“Control Financiar-Fiscal si Expertiza Contabila”

Tema

Evaziunea fiscal şi frauda în materie de TVA

Bucureşti
2019

1. Generalități
Domeniul evaziunii fiscale a făcut în general obiectul cercetării de diferite niveluri în repetate
rânduri. Cu toate acestea, realitatea demonstrează din plin că în prezent frauda fiscală este
departe de a fi percepută în mod corect și complet, astfel încât mecanismele gândite pentru a o
preveni și combate sunt departe de a fi eficiente. Multitudinea obligațiilor pe care legea fiscală le
impune plătitorilor de taxe și mai ales povara acestor obligații au dus dintotdeauna la stimularea
ingeniozității contribuabililor în a inventa procedee diverse de eludare a obligațiilor fiscale.
Evaziunea fiscală a fost întotdeauna activă și ingenioasă din motivul că organele fiscale, „lovind”
în averea indivizilor, îi „ating” în cel mai sensibil interes: cel bănesc. Evaziunea fiscală este o
noțiune foarte dificil de exprimat, iar o definiție clară a fraudei fiscale nu există. Dacă se
vorbește despre fraudă, se vorbește în aceeași măsură despre fraudă legală sau legitimă, fraudă
ilegală, evaziune internațională, evaziune legală și ilegală, paradisuri fiscale sau refugii, abuzul
dreptului de a fugi din fața impozitului, libertatea alegerii căii cel mai puțin impozitate sau
subestimarea fiscală, fraudă la lege sau economie subterană.

Evaziunea fiscală se poate defini ca fiind totalitatea procedeelor licite sau ilicite prin care cei interesați
sustrag în total sau în parte materia lor impozabilă obligațiilor stabilite prin legile fiscale. În afară de
spiritul de fraudă care crește din simplul joc al intereselor, oricare ar fi cota impozitului pus în
cauză, există și alte motive care îl pot determina pe contribuabil la o anumită disimulare.
Evaziunea fiscală este în primul rând rezultanta logică a lacunelor și inadvertențelor unei
legislații imperfecte și rău asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, a neprevederii și
nepriceperii legiuitorului care printr-o fiscalitate excesivă, vinovată prin ea însăși, instigă la
evaziune.
Există în mod evident o strânsă corelație între cele două elemente, respectiv o cotă excesivă a
impozitului și evaziunea fiscală. Când sarcinile fiscale apasă prea greu asupra unei materii
impozabile, aceasta tinde să evadeze. Este un reflex economic care face să dispară capitalurile pe
care fiscul vrea să le impună prea mult.
Mijloacele folosite pentru sustragerea de la obligațiile fiscale se prezintă sub infinite forme, însă
acestea pot fi împărțite în două categorii:
– ilicite (evaziunea fiscală frauduloasă);
– licite (evaziunea fiscală legală, tolerată).
Se poate face prin urmare o distincție între frauda fiscală, care constituie un fapt ilicit, chiar de
natură penală, și evaziunea fiscală propriu-zisă, care nu implică fapte care să întrunească
elementele constitutive ale unei infracțiuni.
Prin evaziune fiscală legală se înțelege acțiunea contribuabilului de a ocoli legea în materie
fiscală datorită unor erori sau inadvertențe de reglementare. Este vorba de folosirea unor
procedee juridice pentru evitarea obligațiilor fiscale, fără încălcarea legii, de unde și denumirea
de evaziune tolerată. Prin urmare, acest gen de fraude se situează la granița legalității, fiind
utilizate mijloacele pentru „a trece cu ușurință pe deasupra legii” .
În practică, ca exemple de evaziune fiscală legală, apar: impunerea veniturilor realizate de
anumite categorii de persoane fizice pe baza unor norme medii de venit, care creează condiții
pentru contribuabilii care realizează venituri mai mari decât media să nu plătească impozit pentru
diferența respectivă; folosirea în anumite limite a prevederilor legale cu privire la donațiile
filantropice, indiferent dacă acestea au avut loc sau nu, situații ce conduc de multe ori la
sustragerea unei părți din veniturile realizate de la impunere etc. Evaziunea fiscală legală
exprimă exploatarea din punct de vedere legal a sistemului de impozitare, în scopul reducerii
obligațiilor fiscale curente sau viitoare prin anumite mijloace care nu sunt prevăzute de către
Parlament. Această „sustragere” de la plata taxelor implică în mod frecvent tranzacții artificiale
menite să genereze un avantaj fiscal.
Evaziunea fiscală frauduloasă (ilicită) se poate defini ca o acțiune conștientă a contribuabilului
ce violează o prescripție legală, cu scopul de a nu plăti obligațiile fiscale cuvenite. În acest scop
se recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile
sau folosirea altor căi de sustragere de la plata impozitului datorat. Determinarea tuturor formelor
de evaziune de această natură nu este posibilă, dar dintre procedeele folosite în practică putem
enumera:
– introducerea în țară, prin intermediul unor firme fantomă, de mărfuri din import, fără acte de
proveniență, pentru a fi sustrase de la plata obligațiilor fiscale;
– sustragerea de la aceleași obligații prin nedeclararea tuturor mărfurilor la vamă sau prin
subevaluarea acestora, urmată de valorificarea la prețuri de piață mult mai mari, și sustragerea de
la impozitare a unor venituri;
– reducerea bazei de impozitare prin includerea în costuri a unor cheltuieli fără documente
justificative sau fără bază legală (amenzi, penalități, cheltuieli preliminare etc.);
– înregistrarea în evidențele financiar-contabile a unor cheltuieli care nu sunt aferente veniturilor
realizate, sau delimitarea în timp a acestora;
– subevaluarea bazei impozabile și îndeosebi a produselor provenite din import, supuse
determinării taxelor vamale, accizelor, taxei pe valoarea adăugată etc.;
– înregistrarea unor cheltuieli supradimensionate sau peste limita admisă de lege (amortizări,
cheltuieli socio-culturale, cheltuieli de deplasare, cheltuieli de protocol, fond de rezervă etc.);
– menținerea pe sold a unor cheltuieli sau diferențe de preț mai mici decât cele corespunzătoare
mărfurilor și produselor nevândute, existente în stoc;
– supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor și a celor care se scad din rezultate,
cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea societății, ci a altor societăți ale
acelorași patroni, în scopul de a mări profitul societății neplătitoare de impozit;
– includerea în costuri a unor cheltuieli de natura investițiilor și a dobânzilor la împrumuturi
pentru investiții;
– includerea unor cheltuieli personale ale asociaților sau a dobânzilor la împrumuturi acordate de
patron propriei societăți, în cazul agenților economici cu capital privat, de regulă împrumuturile
fiind folosite în scop personal și nu în interesul firmei;
– supradimensionarea costurilor de producție sau a cheltuielilor activității desfășurate, în scopul
diminuării profitului sau a venitului impozabil;
– neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin neîntocmirea documentelor de evidență
primară, fie prin înscrierea în acestea a unor date nereale (cu privire la cantități, prețuri, cheltuieli
etc.);
– transferul veniturilor impozabile la societăți nou create de același agent economic, aflate în
perioada de scutire de la plata impozitului pe profit, concomitent cu înregistrarea de pierderi de
către „societatea mamă” sau diminuarea cifrei de afaceri, în același scop;
– neevidențierea și nevirarea taxei pe valoare adăugată aferentă avansurilor încasate de la clienți;
– necuprinderea în declarațiile de impunere a veniturilor ce se vor realiza prin toate subunitățile
(filiale, depozite, puncte de lucru etc.), diminuând pe această cale veniturile totale realizate
supuse impozitării;
– diminuarea procentului de adaos comercial practicat după încheierea operațiunilor comerciale,
prin folosirea de evidențe duble;
– neînregistrarea integrală a veniturilor realizate, fie prin înscrierea în documente a unor prețuri
de livrare sub cele practicate în mod real (de regulă, furnizorul întocmește numai aviz de
expediție și nu întocmește factura pe luna respectivă, dând posibilitatea ca beneficiarul să ruleze
marfa și sumele rezultate din vânzare; furnizorul poate ulterior să anuleze toate exemplarele
avizelor de expediție și să-și însușească suma ce reprezintă contravaloarea mărfurilor);
– transferul veniturilor impozabile la societăți nou-create scutite de plata impozitelor, având ca
asociat același patron sau la societăți ale unor patroni diferiți, aflați într-o rețea de interese,
transferarea profitului de la o societate comercială la altă societate scutită de impozite,
înregistrarea de pierderi care în realitate nu s-au produs, iar contravaloarea acestora este însușită
de cei interesați, cu același scop, de a transfera veniturile impozabile la societatea ce beneficiază
de scutiri sau reduceri;
– necalcularea de către unele organizații și fundații non-profit a impozitului aferent a veniturilor
realizate din activități economice;
– înscrierea în documentele de livrare a unor date nereale în legătură cu cantitatea sau calitatea
bunurilor vândute și diminuarea scriptică a veniturilor și, implicit, a bazei de impozitare;
– ținerea unor evidențe contabile duble ori alterarea memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj
sau a altor mijloace de stocare a datelor, în scopul diminuării veniturilor supuse impozitării;
– sustragerea de la plata TVA aferentă importurilor de bunuri prin prezentarea în vamă a unor
acte fictive de donație, de la parteneri externi, în loc de acte de cumpărare, precum și
neincluderea în deconturi a TVA amânată la plata în vamă;
– emiterea de chitanțe fiscale și facturi cu TVA, fără ca agentul economic să fie plătitor (deci
fictive), fără să înregistreze și să vireze TVA în evidența contabilă;
– desfășurarea de activități producătoare de venituri (comercializare de bunuri, lucrări agricole),
fără autorizație legală sau fără documente legale de proveniență a mărfurilor comercializate etc.
În Europa noțiunea de evaziune fiscală este reglementată în mod diferit.
Astfel, în Olanda se reține ca fiind evaziune fiscală întocmirea în mod deliberat a unei declarații
inexacte, prezentarea de documente false ori nerespectarea obligației legale de a furniza
administrației anumite informații asupra controlului impozitului, frauda fiscală fiind sancționată
cu închisoarea.
În Luxemburg, evaziunea fiscală este reglementată în două forme: frauda fiscală simplă, care are
un caracter involuntar și este comisă prin neglijență de oricine are calitatea de contribuabil,
sancțiunea fiind amenda, al cărui cuantum variază în funcție de gravitate, și frauda fiscală
agravată, care se pedepsește prin amenzi a căror sumă depinde de aprecierea administrației, fără
a fi limitată prin lege, existând reglementată chiar și pedeapsa închisorii cu un maxim de 2 ani la
care se poate adăuga, facultativ, privarea de drepturi civile și politice doar în situația în care cel
în cauză a fost închis cel puțin 3 luni.
În Irlanda pentru activitatea de evaziune fiscală realizată intenționat pentru a se sustrage plății
impozitului, sancțiunile sunt mai mari în cazul în care delictele sunt comune tuturor impozitelor
și taxelor percepute de către administrația fiscală (ex. stabilirea unei declarații inexacte sau
comunicarea de documente inexacte, opunerea controlului fiscal, refuzul de a păstra sau furniza
documentele prescrise de lege).
În dreptul german se consideră fraudă fiscală faptul de a omite deliberat dovedirea în fața
administrației a elementelor care condiționează calcularea impozitului sau de a furniza
documente inexacte sau false dacă ar fi cazul să se micșoreze impozitarea sau de a obține
avantaje fiscale nejustificate.
Legislația din Austria sancționează faptele de evaziune fiscală conform Finanzstrafgesetz, fie cu
amendă, fie cu închisoare de până la doi ani, în funcție de gradul de pericol social al faptei.
Autoritățile administrativ-fiscale pot aplica amenda și pedeapsa cu închisoare de până la trei luni
numai în cazurile în care valoarea prejudiciului depășește un anumit prag, ajungând în fața
instanței.
În Slovenia, evaziunea fiscală este sancționată cu închisoare de până la trei ani. În cazul
evaziunii fiscale agravate poate fi aplicată pedeapsa cu închisoare de până la cinci ani.
Suplimentar, în situația în care evaziunea fiscală a avut ca obiectiv obținerea unui profit, poate fi
aplicată și pedeapsa cu amendă.
În Statele Unite, sancțiunile care pot fi aplicate pentru încălcarea obligațiilor fiscale variază în
funcție de tipul faptei. Pentru fiecare categorie de fapte se poate aplica fie o amendă de
maximum 500.000 de dolari, reprezentând de regulă valoarea prejudiciului, fie pedeapsa cu
închisoarea de maximum cinci ani.
Codul general al impozitelor din Franța sancționează gradual fiecare categorie de infracțiuni în
materie fiscală. Sunt aplicate, după caz, sancțiuni fiscale, de regulă amendă fiscală, ori sancțiuni
penale, respectiv amendă penală sau închisoare.
Cele mai cunoscute practici de evaziune fiscala in cazul TVA
În continuare vom prezenta cateva din prcticile de evaziune fiscala întalnite in cazul TVA-ului
 Evaziunea TVA în cazul tranzacţiilor intracomunitare Cea mai uzitată metoda de
evaziune fiscală în cazul TVA sunt achizţiile intracomunitare. Astfel, firmele
achiziţioneaza mărfuri din Uniunea Europeana fără TVA, după care o vinde pe piată
internă cu TVA, astfel acestea colectează TVA, fără să o vireze ulterior la stat.
 Ramburăsarile ilegale cu TVA . Foarte multe firme emit facturi false, fie desfaşoară
exporturi fictive sau achiziţii la preţuri supraevaluate şi ulterior exporturi. Principala
metodă de evaziune prin TVA în aceste situaţii o reprezintă cererile de rambursare TVA
de la stat.
 Diminuarea valorii mărfurilor în vamă. Atunci când vine vorba de evaziune în cazul
TVA, firmele sunt cele care se pricep cel mai bine la mijloace de frauda. O altă metodă
foarte practicată de evaziune fiscală este diminuarea preţurilor marfurilor în vamă.
Valoarea mărfurilor are efecte directe asupra TVA pe care trebuie să o platească
importatorul şi astfel statul este fraudat prin încasările de TVA la un nivel mai redus.
 Metoda insolvenţei – cea mai nouă metodă de evaziune fiscală în cazul TVA . Astfel,
cea mai la modă metodă de fraudă fiscală, este înfiinţarea de societăţi comerciale şi
ulterior introducerea acestora în procedura de insolvenţă. Practic, o societate comercială
importă produse la preţuri foarte mici în vamă, dupa care comercializează produsele la
preţuri mult mai mari, apropiate de cele de piaţă, dupa ce au practicat adaosuri de câteva
sute de procente. Atunci când vine vorba de îndeplinirea obligaţiilor fiscale, respectiv
plata impozitelor şi TVA, aceste firme dispar.
 Evaziunea fiscala în cazul TVA cu legume si fructe . O alta metoda populară de
evaziune fiscală din Romania, care este folosită cu prioritate în cazul legumelor şi
fructelor, se prezintă astfel: un depozit comandă fructe şi legume din strainatate cu
ajutorul unei firme fictive, care nu există în acte, fiind o firmă fantomă special creată.
Aceasta firmă importă ardei la preţul de 150 lei paletul şi le vinde respectivului depozit
cu 350 lei, astfel înregistrându-se un profit uriaş. Firma fantomă are la dispozitie 55 de
zile pentru a-şi achita darile la stat, TVA şi impozitul pe profit. Din vanzarea paletului de
ardei la preţul de 350 de lei către supermarket-uri, practic ei nu au profit, nefiind obligaţi
 să plătească impozit pe profit sau TVA. Firma fantomă, însă, a disparut, fiind vândută
către persoane fără identitate.

Pentru a exemplifica o modalitate prin care o societate a produs evaziune fiscalî din speţa TVA
voi prezenta cazul societăţii BRENNAN RESEARCH & CONSULTANT SRL.
BRENNAN RESEARCH & CONSULTANT SRL a desfaşurat activitatea de colectare de date,
marketing, studiul pieţei, promovarea pe pieţe existente sau noi pentru beneficiari din diverse
domenii de activitate (retail, financiar-bancar, telefonie mobilă). Achiziţiile înregistrate de
BRENNAN RESEARCH & CONSULTANTS SRL de la cei 6 furnizori direcţi nu au fost
efectuate în realitate, iar facturile au fost folosite de către reprezentantul legal al societăţii în
scopul sustragerii de la îndeplinirea obligaţiilor fiscale.
Din analizele de risc a reieşit urmatoarea tipologie a modului de funcţionare a societăţilor
comerciale care au fost utilizate de BRENNAN RESEARCH & CONSULTANTS SRL în
schema de evaziune:
- nu funcţioneaza la sediul social/domiciliul fiscal declarat
- nu deţin puncte de lucru sau sedii secundare în care să-şi desfăşoare efectiv activitatea
- sediile sociale sunt declarate, în principal, la adrese de cabinete de avocat sau apartamente de
bloc
- reprezentaţi legali neindentificabili, care nu s-au prezentat la solicitarea organelor de control
sau care nu cunosc niciun fel de date în legatură cu activitatea desfăşurată de societate
- lipsa salariaţilor încadraţi legal
- lipsa mijloacelor tehnice şi umane necesare desfăşurării activităţii de servicii colectare şi
prelucrare date
- majoritatea societăţilor sunt, în prezent, inactive ca urmare a neîndeplinirii obligaţiilor
declarative
- au declarat TVA de plată, dar nu au achitat contravaloarea acesteia
- au declarat livrări în declaraţia informativă 394 privind livrarile/ prestările şi achiziţiile
efectuate pe teritoriul naţional, dar acestea nu au fost declarate în decontul de TVA, cu implicaţii
asupra TVA de plată datorat de către societate
Astfel inspectorii antifraudă au identificat- în urma analizelor de risc şi a verificărilor
documentare- că firma a produs un prejudiciu de cca 8,3 milioane de lei. Compania, Brennan
Research & Consultant, împreună cu un grup de 7 societăţi au format un lanţ de tranzacţionare
cu scopul de a eluda plata taxelor şi a impozitelor, 6 dintre acestea fiind furnizori direcşi ai
Brennan Research & Consultant.
Concluzii :

În consecință, dacă privim îndeaproape această problemă, se constată că un factor determinant cu

privire la apariția și dezvoltarea evaziunii și fraudelor fiscale în cadrul oricărei economii este
presiunea fiscală. Prin presiune fiscală se înțelege, de fapt, domeniul integrant al oricărei
economii care se ocupă cu impozitele și taxele, cu reglementarea și modul acestora de aplicare.
Indiferent de intensitatea acestei presiuni, orice guvern se vede pus în permanență în situația de a
echilibra o balanță care are pe de o parte interesele proprii statului cu privire la buget, deci o
presiune fiscală cât mai mare capabilă de a acoperi interesele statului și, pe de altă parte,
interesele cetățeanului care din motive evidente dorește o presiune fiscală cât mai mică. Oricum
privim însă problema, presiunea fiscală reprezintă totuși o idee de obligație, prin taxe și impozite
față de stat.

BIBLIOGRAFIE

1. Bîrle, Vasile (2009), Evaziunea fiscală și impactul acesteia asupra echității fiscale, teză
de doctorat, Universitatea „Lucian Blaga”, Sibiu.
2. Boroi, Alexandru, Rusu, Ion (2006), Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea și combaterea
evaziunii fiscale, Dreptul, nr. 2.
3. Brown, Charles Victor, Jackson, Peter McLeod (1982), Public Sector Economics, 2nd
Edition, Basil Blackwell, Oxford.
4. Clocotici, Dorin, Gheorghiu, Gheorghe (1995), Evaziunea fiscală, Editura Lumina Lex,
București.
5. Dabu, Valerică, Gușanu, Ana Maria (2006), Noua lege privind evaziunea fiscală, Revista
de drept penal, nr. 2.
6. www.ceccarbusinessmagazine.ro
7. www. infotva.manager.ro