Tratamentul contabil şi fiscal aferent

creanţelor neîncasate

1
 Abstract (Rezumat)

......................................

Noţiuni introductive

..........................................

Exemplu:
La data bilanţului, entitatea Leader are de încasat de la un client o creanţă în valoare de 30.000
lei, iar de la un alt terţ o creanţă în sumă de 50.000 lei, în urma vânzării unui teren.
Entitatea estimează că va încasa doar 70% din valoarea celor două creanţe şi astfel în
contabilitate va reflecta ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.
 înregistrarea creanţei incerte faţă de client la data bilanţului (31 decembrie 2011):

30.000 lei 4118 = 4111 30.000 lei

Clienţi incerţi sau în litigiu Clienţi

 înregistrarea la data bilanţului a ajustării pentru depreciere a creanţei faţă de client în sumă de
9.000 lei (30.000 lei x 30%):

9.000 lei 6814 = 491 9.000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru deprecierea
privind ajustările pentru creanţelor - clienţi
deprecierea activelor
circulante

 înregistrarea creanţei incerte faţă de debitorul divers la data bilanţului (31 decembrie 2011):

50.000 lei 461.1 = 461 50.000 lei

Debitori diverşi – incerţi Debitori diverşi

 înregistrarea la data bilanţului a ajustării pentru deprecierea creanţei faţă de debitorul divers în
sumă de 15.000 lei (50.000 lei x 30%):

15.000 lei 6814 = 496 15.000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru deprecierea
privind ajustările pentru creanţelor – debitori diverşi
deprecierea activelor
circulante

În practică, este destul de greu de stabilit cu exactitate momentul în care o creanţă este
considerată incertă şi trebuie înregistrată distinct în contabilitate, fapt ce a condus la apariţia
următoarelor variante. Unii practicieni merg pe ideea conform căreia creanţele devin incerte atunci
când termenul de încasare al acestora a expirat iar debitorul nu a efectuat plata, în timp ce alţii reflectă
acest transfer al creanţelor în categoria celor incerte în momentul în care recunosc o ajustare pentru
depreciere pentru sumele respective. În funcţie de raţionamentul profesional exercitat, indiferent

2
pentru ce variantă optaţi, implicaţiile nu sunt de aşa natură încât să denatureze situaţiile financiare
întocmite.

Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe seama

conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.
În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede că la
scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora
se reiau la venituri.

Atenţie! În următorul exemplu, vom prezenta strict tratamentul contabil aferent recunoaşterii
ajustărilor pentru deprecierea creanţelor. În secţiunea dedicată tratamentului fiscal, ne vom referi la
condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca entitatea să poată „beneficia” de pe urma acestei situaţii.

Exemplu:
La data de 10 septembrie 2011, entitatea Leader a facturat serviciile prestate unui client la
nivelul sumei de 5.000 lei, TVA 24%, încasarea creanţei fiind stabilită pentru data de 10 octombrie
2011. Nici până la data bilanţului (31 decembrie 2011), entitatea Leader nu şi-a încasat creanţa
cuvenită, ceea ce a condus la recunoaşterea unei ajustări pentru depreciere.
La data de 14 februarie 2012, având în vedere că reprezentanţii debitorului nu au mai putut fi
contactaţi, conducerea entităţii prestatoare de servicii consideră că această creanţă nu va mai fi
încasată şi decid scoaterea din evidenţă a acesteia.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.
.

Nu trebuie neglijată modalitatea în care aceste venituri rezultate din reluarea unor ajustări
pentru depreciere sunt prezentate în conţinutul Contului de profit şi pierdere. Acestea NU sunt
reflectate în categoria veniturilor, ci diminuează cheltuielile cu ajustările de valoare.

Exemplu:
La data de 22 august 2011, entitatea Leader vinde mărfuri unui client la preţul de vânzare de
10.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind negociată la 60 de zile. Până la data bilanţului (31 decembrie
2011), entitatea Leader nu a încasat creanţa cuvenită, valoarea probabilă de încasare fiind estimată la
7.000 lei. Astfel, se va recunoaşte o ajustare pentru deprecierea creanţei.
La data de 6 iunie 2012, conducerea entităţii Leader decide să scoată din evidenţă creanţa,
chiar dacă debitorul respectiv nu a intrat în stare de faliment.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.
.

Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate

................................................

ART. 20 Venituri neimpozabile

Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului impozabil:
.................................................
c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere,
veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat
deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, veniturile din

3
 restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere pentru care nu s-a
acordat deducere, precum şi veniturile reprezentând anularea rezervei înregistrate ca
urmare a participării în natură la capitalul altor persoane juridice
.................................................

Exemplu:
La data de 22 noiembrie 2011, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii la nivelul
sumei de 15.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 30 de zile.
La data bilanţului (31 decembrie 2011), entitatea Leader nu a încasat creanţa cuvenită, iar
conducerea estimează că nu va mai putea recupera deloc suma cuvenită. Astfel, aceasta constituie o
ajustare pentru deprecierea întregii creanţe.
La data de 28 ianuarie 2012, clientul virează suma datorată în contul entităţii Leader.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

Conform Codului fiscal, aveţi dreptul la deducerea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor în
limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor, dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele
condiţii:
- creanţele sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
- creanţele sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei;
- creanţele nu sunt garantate de alta persoană;
- creanţele sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată contribuabilului;
- creanţele au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;

ATENŢIE! Ajustările pentru depreciere se constituie din valoarea creanţei, inclusiv TVA.
Valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor asupra clienţilor este luată în considerare la
determinarea profitului impozabil în trimestrul în care sunt îndeplinite condiţiile prevăzute mai sus şi
nu doar la sfârşitul exerciţiului financiar.

Exemplu:
La data de 13 martie 2011, entitatea Leader a vândut mărfuri unui client la preţul de vânzare de
30.000 lei, TVA 24%, termenul de încasare al creanţei fiind stabilit la 30 de zile. Costul acestora este
de 18.000 lei. La data bilanţului (31 decembrie 2011), entitatea Leader nu a încasat creanţa cuvenită.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz, având în vedere că nici până la
sfârşitul lunii ianuarie 2012 entitatea nu şi-a recuperat creanţa.

În continuare, vom prezenta un exemplu în care, ulterior constituirii unei ajustări pentru
depreciere, entitatea îşi recuperează creanţa de la client şi astfel este obligată să reia la venituri
ajustarea existentă.

Exemplu:
La data de 5 februarie 2011, entitatea Leader a vândut unui client produse finite la preţul de
vânzare de 6.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind fixată la data de 28 februarie 2011. Costul de producţie
al produselor vândute este de 4.200 lei. Entitatea Leader a încasat creanţa cuvenită la data de 8 martie
2012.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

4
 Pentru a putea deduce ajustările pentru depreciere în limita unui procent de 100% din valoarea
creanţelor, trebuie să fie respectate cumulativ o serie de condiţii, dintre care noi considerăm că cea mai
importantă este cea de-a doua:
- creanţele sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;
- creanţele sunt deţinute la o persoană juridică asupra căreia este declarată procedura de
deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti prin care se atestă această
situaţie;
- creanţele nu sunt garantate de altă persoană;
- creanţele sunt datorate de o persoană care nu este afiliată contribuabilului;
- creanţele au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.

Exemplu:
La data de 18 august 2011, entitatea Leader a vândut unui client semifabricate la preţul de
vânzare de 40.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 60 de zile. Costul de producţie al produselor
vândute este de 27.000 lei.
Entitatea nu a încasat creanţa la data scadenţei. Ulterior, la data de 22 ianuarie 2012, a fost
declarată procedura de deschidere a falimentului pentru debitorul respectiv. Astfel, entitatea Leader a
recunoscut o ajustare pentru deprecierea creanţei respective.
La data de 16 aprilie 2012, entitatea Leader a încasat integral creanţa cuvenită.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

Atenţie! Condiţiile prezentate anterior trebuie să fie îndeplinite cumulativ. Astfel, chiar dacă
asupra unui client a fost declarată procedura de deschidere a falimentului, însă acesta reprezintă parte
afiliată entităţii în cauză, ajustarea pentru depreciere constituită va fi considerată nedeductibilă fiscal.

Pot fi situaţii în care procedura de deschidere a falimentului survine după trecerea a 270 de zile
de la scadenţa creanţei, ceea ce înseamnă că entitatea şi-a constituit deja o ajustare pentru depreciere
la nivelul a 30% din valoarea creanţei în cauză. Astfel, pe baza hotărârii judecătoreşti care atestă
procedura de deschidere a falimentului, entitatea va înregistra o ajustare pentru depreciere aferentă
restului de 70% din nivelul creanţei respective.

Exemplu:
La data de 13 ianuarie 2011, entitatea Leader a facturat unui unui client mărfuri la preţul de
vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 10 de zile. Costul de achiziţie al mărfurilor
vândute este de 11.000 lei. Entitatea nu a încasat creanţa la data scadenţei.
La data de 16 ianuarie 2012, pentru clientul respectiv a fost declarată procedura de deschidere
a falimentului.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

Este important de ştiut şi faptul că diminuarea sau anularea ajustărilor se efectuează prin
trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional cu valoarea încasată. Astfel, dacă
pentru o creanţă a fost înregistrată o ajustare pentru depreciere, iar ulterior entitatea încasează, de
exemplu, jumătate din sumă, atunci ea va relua la venituri jumătate din ajustarea pentru depreciere
recunoscută anterior.

Exemplu:
La data de 4 iulie 2011, entitatea Leader a emis o factură de prestări servicii unui client,
valoarea totală a facturii fiind de 62.000 lei, TVA inclus, scadenţa fiind de 30 de zile.
5
 Entitatea nu a încasat creanţa la data scadenţei. Ulterior, la data de 19 noiembrie 2011, a fost
declarată procedura de deschidere a falimentului pentru clientul respectiv. Astfel, entitatea Leader a
recunoscut o ajustare pentru deprecierea creanţei respective.
La data de 11 ianuarie 2012, entitatea Leader a încasat 40% din creanţa cuvenită, iar la data de
7 aprilie 2012 a mai încasat încă 25% din creanţa iniţială.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

Până în acest punct, în toate exemplele prezentate, am pus accentul pe tratamentul fiscal
aferent ajustărilor pentru depreciere. Totuşi, există destul de multe situaţii în care se consideră că o
creanţă nu mai poate fi încasată şi atunci trebuie scoasă din evidenţă, indiferent dacă pentru acea
creanţă entitatea a constituit sau nu vreo ajustare pentru depreciere.
...........................................................
Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,
neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum şi pierderile înregistrate la
scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate
mai sus reprezintă cheltuieli nedeductibile. De asemenea, în aceste situaţii, contribuabilii care scot
din evidenţă clienţii neîncasaţi sunt obligaţi să comunice în scris acestora scoaterea din evidenţă a
creanţelor respective, în vederea recalculării profitului impozabil la persoana debitoare.

Tratamentul TVA în cazul creanţelor neîncasate

.............................................

Exemplu:
La data de 28 august 2011, entitatea Leader vinde unui client mărfuri la preţul de vânzare de
20.000 lei, TVA 24%, termenul de încasare a creanţei fiind de 60 de zile. Costul mărfurilor vândute
este de 13.700 lei. După trecerea celor 60 de zile, entitatea Leader a acţionat în instanţă clientul pentru
neplata obligaţiilor asumate.
La data de 12 decembrie 2011, a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru
clientul respectiv, pe baza hotărârii judecătoreşti.
La data de 15 mai 2012, procedura de faliment a clientului a fost închisă pe baza hotărârii
judecătoreşti definitive şi irevocabile.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

Exemplu:
Entitatea Leader a preluat evidenţa contabilă a entităţii Barsin. Aceasta a constatat că un client
căruia entitatea Barsin i-a livrat mărfuri în aprilie 2010 la preţul de vânzare de 10.000 lei, TVA 19%
este radiat de la Oficiul Registrului Comerţului.
Pentru ca evidenţa contabilă să reflecte realitatea, în februarie 2012 entitatea Leader i-a
recomandat entităţii Barsin să scoată din evidenţă creanţa respectivă şi implicit să ajusteze şi baza de
impozitare a TVA, pe baza unui certificat constatator eliberat de Oficiul Registrului Comerţului prin
care se atestă radierea clientului rău-platnic.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

6
 Bibliografie:

 O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme
cu directivele europene, publicat în M.Of. nr. 766 bis din 10.11.2009.
 Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din
23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare;
 H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004, cu toate
modificările şi completările ulterioare;

Pentru a beneficia de INTREG materialul, cu rezolvarile la fiecare speta si exemplu in parte, puteti
comanda acest ghid la adresa de mail laurstanciu@gmail.com pentru pretul de 80 lei fara TVA.
Va vom trimite factura si materialul integral in format PDF, in termen de 1 zi lucratoare de la data
platii. Va rugam sa ne contactati inainte de achizitiona orice ghid de pe site-ul nostru, folosind adresa
de mail de mai sus sau prin formualrul de contact de pe site-ul nostru www.accounting-leader.ro