Contabilitate creativă

Introducere

Conceptul de contabilitate creativă este utilizat de regulă

pentru a descrie procesul prin care profesioniștii contabili își
folosesc cunoștințele în scopul manipulării imaginii societății în
conturile anuale. Contabilitatea creativă este o tehnică de comunicare
ce vizează ameliorarea informațiilor furnizate diferitelor categorii
de utilizatori, cosmetizarea situațiilor financiare şi implicit a
performanțelor economico-financiare. Este obligatoriu ca situațiile
financiare să reflecte imaginea fidelă care rezultă din aplicarea cu
sinceritate a regulilor contabile şi prin exercitarea obiectivă a
raționamentului profesional.1
În mod concret, utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă
va avea ca efect:

 Majorarea sau diminuarea cheltuielilor. Normele contabile lasă o

anumită marjă de manevră în cuantificarea cheltuielilor care
aparţin cursul unui exercițiu. De exemplu, pentru anumite active
se indică doar numărul maxim de ani în care trebuie amortizate. O
durată mai mică sau mai mare de amortizare afectează mărimea
rezultatului. În mod similar, se pot analiza provizioanele şi
posibilitatea activării anumitor cheltuieli.
 Majorarea sau diminuarea veniturilor. În anumite cazuri, se poate
grăbi sau încetini recunoaşterea veniturilor prin aplicarea
principiului prudenței sau a principiului conectării
cheltuielilor la venituri.
 Majorarea sau diminuarea activelor. Existența unei flexibilități
în ceea ce priveşte calculul amortizării şi provizioanelor
creează posibilitatea majorării sau diminuării valorii nete a
activelor. De asemenea, stocurile se pot evalua prin diferite
metode şi, ca urmare, valoarea lor poate fi diferită, cu efecte
corespunzătoare asupra contului de profit şi pierdere.
Modificările respective afectează mărimea activelor curente şi
necurente, precum şi indicatorii calculați pe baza acestora. 2
 Majorarea sau diminuarea fondurilor proprietarilor. Modificarea
veniturilor şi cheltuielilor afectează mărimea rezultatului şi,
în consecință, mărimea rezervelor, activelor sau datoriilor.

1 Feleagă (Malciu) Liliana - Contabilitate creativă Editura Economică

Bucureşti 2015 pag 25
2 Ioan M. Contabilitate financiară și de gestiune ed.II, Editura CECCAR,

București, 2013 (pg. 26-28)

1
 Uneori, pot exista dubii în ceea ce priveşte încadrarea unui
element într-o categorie sau alta. Este, de exemplu, cazul
titlurilor care, în funcție de intenția întreprinderii, trebuie
înscrise în active curente sau în active necurente. Înscrierea
într-o categorie sau alta afectează ratele calculate pe seama
acestora.3
 Manipularea informațiilor prezentate în notele explicative şi
politicile contabile din cadrul situațiilor financiare. Există
părți în acestea în care se pot include mai multe sau mai puține
informații. Lipsa unor informații relevante poate afecta
deciziile utilizatorilor externi.
În mod concret, contabilitatea creativă vizează trei direcții:

 maximizarea rezultatului;
 creşterea capitalurilor proprii;
 reducerea ratei îndatoririi.4
Amortizarea imobilizărilor corporale
Imobilizările corporale sunt active deținute de o întreprindere
pentru a fi utilizate în producția de bunuri sau prestarea de servicii,
pentru a fi închiriate terților, sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative, fie utilizate pe parcursul mai multor perioade.În general,
imobilizările corporale sunt active de valoare mare şi care pot fi
utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile.5
Amortizarea imbobilizărilor corporale este alocarea sistematică la
cheltuieli a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa
durată de viață utilă. Amortizarea economică sau contabilă este
determinată în urma estimărilor şi calculelor rezultate din deciziile
conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale
activului bilanțier, în timp ce cheltuiala corespondentă afectează contul
de profit şi pierdere. Ea nu se confundă cu amortizarea fiscală, care se
determină în urma aplicării legii amortizării şi ale normelor
metodologice aferente acesteia. Amortizarea fiscală nu afectează
performanța întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit calculul
impozitului pe profit. Amortizarea imobilizărilor amortizabile se
calculeaza pe baza unui plan de amortizare, de la data punerii acestora
în funcțiune si pâna la data recuperării integrale a valorii lor de

3 http://www.luizadaneliuc.ro/contabilitate-creativa/
4IASB,
Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRSs). Norme oficiale
emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR, Bucuresti, 2009.

5 https://www.fiscalitatea.ro/modificarea-duratei-de-amortizare-si-metode-de-
amortizare-18642/

2
 intrare, conform duratelor de viață utilă și condițiilor de utilizare a
acestora, presupunând cunoasterea urmatoarelor elemente:6
Valoarea contabilă sau de intrare care poate fi reprezentată de costul de
achizitie, costul de productie sau valoarea de utilitate, iar în unele
cazuri chiar valoarea de înlocuire a acestora.
 Valoarea amortizabilă este dată de valoarea de intrare minus valoarea
reziduală, unde valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o
întreprindere estimează că o va obține pentru un activ, la sfârşitul
duratei utile de viață, după ce s-au dedus costurile de cesiune
previzionate.
 Durata de viață utilă a unui activ amortizabil reprezintă perioada pe
parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul sau
numărul unităților produse ce se estimează că vor fi obținute de
întreprindere prin folosirea activului respectiv. Aşadar, nu doar anii de
utilizare sunt luați în calcul, ci şi date fizice, cum ar fi: numărul de
piese produse, numărul de km parcurşi etc.
Durata de viață utilă trebuie stabilită având în vedere următorii
factori: nivelul estimat de utilizare pe baza capacității de producție
sau a producției fizice estimate a activului; uzura fizică estimată, care
depinde de condițiile concrete de exploatare; uzura morală apărută ca
urmare a schimbărilor sau a îmbunătățirilor aduse procesului de
producție.7

Metodele de amortizare, care conform OMFP nr. 1802/2014, se precizează

că persoanele juridice din România amortizează imobilizările corporale
utilizând unul din următoarele regimuri de amortizare:
- Amortizare liniară se realizează prin includerea uniformă în
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proporțional cu durata
normală de utilizare a imobilizărilor corporale.
- Amortizare degresivă constă în practicarea unor amortizări mai
mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii
un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit.

Rd = Ra × K, unde :Rd = rata anuală de amortizare degresivă; Ra =

rata anuală de amortizare liniară; K = coeficient de multiplicare.

Coeficientul fiscal variază în funcție de durata de utilizare a

bunului.Coeficienții fiscali prevazuți în legea amortizării sunt: 1,5
pentru o durată nornală de utilizare între 2-5 ani, inclusiv 5; 2 pentru
o durată de utilizare între 5-10, inclusiv 10; 2,5 pentru o durată de
urilizare mai mare de 10 ani.

6http://www.utgjiu.ro/ecostudent/ecostudent/pdf/2013-
01/6_Radu%20Vasilcoiu.pdf Imobilizări corporale
7
http://www.ceccarsibiu.ro/doc/referat-financiar.doc

3
 - Amortizare accelerată este aplicată numai în România și constă în
includerea în cheltuielile de exploatare a 50% din valoarea de intrare,
iar în exercitiile următoare se aplică regimul de amortizare liniar,
calculându-se amortizarea anuală prin raportarea valorii rămase de
amortizat la numărul anilor de utilizare rămași.8
Politica de amortizare afectează evoluția rezultatului prin valoarea de
amorizat, durata de amortizare și metoda de amortizare.
Studiu de caz
1. Societățile S.C. Alfa S.R.L și S.C. Beta S.R.L dețin,
fiecare un mijloc fix achiziționat cu 40.000 lei. Deși cele două mijloace
fixe sunt identice si sunt utilizate în aceleași condiții, pentru
amortizarea lor au fost reținute durate diferite: 5 ani la societatea S.C
Alfa S.R.L și 6 ani la societatea S.C.Beta S.R.L În funcție de durata de
amortizare stabilită, conturile de profit și pierdere ale celor două
societăți se prezintă astfel:

Societatea S.C Alfa S.R.L

Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Total
Cifra de afaceri 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 1.000.000
Consumuri de la terți 170.000 170.000 170.000 170.000 170.000 850.000
Cheltuieli cu personalul
16.000 16.000 16.000 16.000 16.000 80.000
Cheltuieli cu amortizarea
10.000 10.000 10.000 10.000 0 40.000
Rezultatul din exploatare
4.000 4.000 4.000 4.000 14.000 30.000
Sursa C.P.P S.C Alfa S.R.L –LEI-

Societatea S.C Beta S.R.L

Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Total
Cifra de afaceri 200.000 200.000 200.000 200.000 200.000 1.000.000
Consumuri de la terți 170.000 170.000 170.000 170.000 170.000 850.000

Cheltuieli cu personalul16.000 16.000 16.000 16.000 16.000 80.000

Cheltuieli cu amortizarea
8.000 8.000 8.000 8.000 8.000 40.000
Rezultat din exploatare 6.000 6.000 6.000 6.000 6.000 30.000
Sursa C.P.P S.C Beta S.R.L – LEI -

Explicare fenomen

Societățile Alfa și Beta au performanțe financiare identice, deoarece ele

utilizează aceleași mijloace de producție și același utilaj, au aceleași
condiții. Alegând însă o durată de amortizare mai scurtă, societatea Alfa
își ameliorează rezultatul, dând impresia unei societati mai performante.
Pentru a evita aceasta capcană utilizatorii externi interesați in
compararea celor două societăți trebuie să se asigure că perioada de
amortizare sunt comparabile sau, făcând abstracție de cheltuială cu
amortizarea, să compare excedentul brut din exploatare care este
indicatorul cel mai pur al performanței financiare.

Valoarea adăugată este diferența dintre producția exrcițiului și consumul

de servicii de la terți.

8 O.M.F.P 1802/2014 cu modificările și completările ulterioare

4
Excedentul brut din exploatare este egală cu valoarea adăugată+subvenții
de exploatare-cheltuieli cu personalul –cheltieli cu impozite taxe și alte
vărsăminte

EBE=200.000-170.000+0+16.000-10.000=4.000

EBE= 200.000-170.000+0-16.000-8000 = 6.000

Rezultate

Societatea Beta S.R.L este are performanțe mai bune.

2. Societatile S.C BRIO S.R.L si S.C INT S.R.L dețin, fiecare un mijloc
fix utilaj achiziționat cu 60.000 lei. Cele două mijloace fixe sunt
identice, sunt utilizate în aceleași condiții și sunt amortizabile pe o
perioadă de 5 ani. Pentru amortizarea lor se utilizează însă metode
diferite: metoda amortizării lineare la societatea S.C BRIO S.R.L și
metoda amortizării accelerate la societatea S.C INT S.R.L. În funcție de
metoda de amortizare reținută conturile de profit și pierdere ale celor
două societăți se prezintă astfel:

Societatea S.C BRIO S.R.L Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Total
Amortizare lineara

Cifra de afaceri 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 150.000

Consumuri de la terți 255.000 255.000 255.000 255.000 255.000 1.275.000
Cheltuieli cu personalul 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 120.000
Cheltuieli cu amortizarea 12.000 12.000 12.000 12.000 12.000 60.000
Rezultat din exploatare 9.000 9.000 9.000 9.000 9.000 45.000
sursa C.P.P S.C BRIO S.R.L –LEI-
Societatea S.C INT S.R.L Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5 Total
Amortizare accelerata
Cifra de afaceri 300.000 300.000 300.000 300.000 300.000 150.000
Consumuri de la terți 255.000 255.000 255.000 255.000 255.0001.275.000
Cheltuieli de personal 24.000 24.000 24.000 24.000 24.000 120.000
Cheltuieli cu amortizarea 30.000 7.500 7.500 7.500 7.50052.500
Rezultat din exploatare - 9.000 13.500 13.500 13.500 13.50045.000
Amortizare an 1 = 60.000 x 50% = 30.000 lei
Amortizare an 2,3,4,5= (60.000 – 30.000) / 4 = 7.500 lei
valoarea de amortizat este de 60.000 durata 5 ani liniar
amortizare anuală 60.000/5= 12.000
Rezultat
Alegerea metodei de amortizare liniară la societatea S.C BRIO S.R.L
creează imaginea unei companii mai performante dar în realitate
performanțele societăților S.C BRIO S.R.L si S.C INT S.R.L sunt identice
și constante.

5
 Deprecierea subiectivă a activelor reprezintă şi ea un termen
propice pentru contabilitatea creativă. IAS 36 recomandă efectuarea
testului de depreciere la sfârşitul fiecărui exercițiu financiar,
pentru activele analizate, folosindu-ne de raționamentul profesional.
Testul de depreciere constă în compararea unor valori stabilite de
profesioniti în domeniu. Concret deprecierea este diferența dintre
valoarea net contabilă a activului şi valoarea recuperabilă a
acestuia, care este maximul dintre valoarea justă netă a activului şi
valoarea de utilitate a acetuia.
Diferența dintre valoarea net contabilă şi valoarea recuperabilă
a unui activ, stabilită fără un raționament corect sau în sensul
cosmetizării realității, face obiectul contabilității creative
întrucât această diferență, în funcție de semnul pe care îl poartă,
influențează performanțele întreprinderii. Mai exact dacă valoarea
recuperabilă este mai mică decât valoarea net contabilă atunci
diferența dintre cele două valori va constitui obiectul unei ajustări
a valorii bilanțiere a activului în acelaşi timp cu înregistrarea unei
cheltuieli în contul de rezultate diminuând astfel profitul. În
celălalt sens dacă întreprinderea emite raționamente optimiste cu
privire la deprecierea activelor atunci se evită, pe de o parte,
micşorarea valorii bilanțiere a activului, iar pe de altă parte
micşorarea rezultatului.9

Avem, aşadar, două valori (valoarea recuperabilă şi valoarea net

contabilă) care pot varia asfel:

 valoarea net contabilă în funcție de politica de amortizare care

este influențată de: durata de viață a unui activ, valoarea
reziduală a acestuia şi metoda de amortizare aleasă.
 valoarea recuperabilă determinată în funcție de :
 valoarea justă netă ca fiind prețul de vânzare a
activului mai puțin costurile ce se vor angaja cu
vânzarea activului respectiv.

9
Baba, M. (2011), Rapoarte financiar- contabile utilizate în deciziile
manageriale,ed.Universității Transilvania, Brașov

6
  valoarea de utilitate bazată pe estimarea fluxurilor
de trezorerie viitoare actualizate care decurg din
utilizarea continuă a activului, valoare care la
rândul ei este influențată de:
o proiectarea cash-flow-rilor poate constitui o
sursă de subiectivitate în determinarea valorii
actualizate.
o determinarea ratei de actualizare reprezintă o
problemă de raționament profesional dar care
poate fi influențată de o serie de
subiectivități.10
Influența valorii net contabile şi a variabilelor sale în
determinarea deprecierii activelor.

Exemplul 1 : Influența valorii reziduale.

Întreprinderea achiziționează o linie tehnologică la 1 ianuarie

2019 la prețul de 700 mil lei a cărei durate de viață utilă a fost
estimată la 7 ani ce va fi amortizată linear.

Caz A – Valoarea reziduală = 0 Caz B – Valoarea reziduală =

lei 900.000 lei
Amortizarea activului pentru anii Amortizarea activului pentru anii
2019, 2020 2019, 2020
900 mil / 7 ani x 2 ani = 257 (900 mil – 900 mii)/7 ani x 2 ani
mil lei = 250mil lei
VNC = 900 – 257 = 643mil lei VNC = 900 – 250= 650 mil lei
Valoarea recuperabilă = 646 Valoarea recuperabilă = 646 mil
mil lei lei
Apreciere = 3 mil lei ( nu se Depreciere = 4 mil lei (se
înregistrează ) înregistrează pe cheltuieli )

Exemplul 2 : Influența duratei normale de funcționare.

Întreprinderea achiziționează o linie tehnologică la 1 ianuarie

2019 la prețul de 900 mil lei ce va fi amortizată după metoda lineară.

Caz A – Caz B –
Durata normală de funcționare Durata normală de funcționare

10
Doru Pleșa, Contabilitate financiară editura Romprint 2014 (pg 22-29)

7
 = 4 ani
Amortizarea activului pentru anii
2019, 2020
900 mil / 4 ani x 2 ani = 450
mil lei
VNC = 900 – 450 = 450 mil lei
Valoarea recuperabilă = 500mil
lei
Apreciere = 50 mil lei ( nu se
înregistrează )
= 5 ani
Amortizarea activului pentru anii
2019, 2020
900 mil / 5 ani x 2 ani = 360
mil lei
VNC = 900 – 360 = 540 mil lei
Valoarea recuperabilă = 500mil
lei
Depreciere = 40 mil lei (se
înregistrează pe cheltuieli )

Exemplul 3 : Influența metodei de amortizare.

Întreprinderea achiziționează o linie tehnologică la 1 ianuarie

2019 la preţul de 800 mil lei ce va fi amortizată pe o perioadă de 6
ani..

Caz A – Metoda de amortizare Caz B – Metoda de amortizare

lineară accelerată
Amortizarea activului pentru anii Amortizarea activului pentru anii
2019, 2020 2019 :900 mil x 50 % = 450 mil
900 mil / 6 ani x 2 ani = 300 lei
mil lei 2020 : (900mil lei – 405 mil lei)
VNC = 900 – 300 = 600 mil lei / 5 = 99
Valoarea recuperabilă = 580 Amortizare cumulată 2019+2020=549
mil lei mil lei
Depreciere = 20 mil lei (se VNC = 900 – 549= 351 mil lei
înregistrează pe cheltuieli ) Valoarea recuperabilă = 580
mil lei
Apreciere = 229 mil lei ( nu
se înregistrează )

Centralizator Influența valorii net contabile asupra deprecierii

activelor

-sumele sunt exprimate în mil lei-

Durata de viață Metoda de

Valoarea reziduală utilă amortizare

Caz Caz Caz

Indicatori A Caz B A Caz B Caz A B

8
 Valoarea
netă
contabilă 643 650 450 540 600 351

Valoarea
recuperabi
lă 646 646 500 500 580 580

Depreciere
- -4 - -40 -20 -
de valoare

Se Se Se
înregistreaz înregistreaz înregistreaz
ă o ă o ă o
cheltuială cheltuială cheltuială
cu cu cu
Influența deprecierea deprecierea deprecierea
asupra activului în activului în activului în
- - -
rezultatul suma de 4mil suma de 40 suma de 20
ui lei, valoare mil lei, mil lei,
ce va valoare ce valoare ce
diminua va diminua va diminua
profitul profitul profitul
întreprinder întreprinder întreprinder
ii ii ii

Valoare - Valoare Valoare

bilanțieră a bilanțieră a bilanțieră a
Influența
activului va activului va activului va
asupra - -
fii mai mică fii mai mică fii mai mică
bilanțului
cu suma de 4 cu suma de cu suma de
mil lei. 40 mil lei. 20 mil lei.

În tabelul de mai sus am prezentat influența modificărilor asupra

bilanțului și a contului de profit și pierdere.

9
 Bibliografie

1. Baba,M.(2011) ,Rapoarte financiar-contabile utilizate în

deciziile manageriale, ed.Universității Transilvania,
Brașov
2. Doru Pleșa, Contabilitate financiară editura Romprint
2014 (pg 22-29)
3. Feleagă (Malciu) Liliana - Contabilitate creativă Editura
Economică Bucureşti 2015 pag 25
4. IASB, Standardele Internationale de Raportare Financiara
(IFRSs). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura
CECCAR, Bucuresti, 2009.
5. Ioan M. Contabilitate financiară și de gestiune ed.II,
Editura CECCAR, București, 2013 (pg. 26-28)
6. O.M.F.P 1802/2014 cu modificările și completările
ulterioare
7. http://www.ceccarsibiu.ro/doc/referat-financiar.doc
8. http://www.luizadaneliuc.ro/contabilitate-creativa/
9. http://www.utgjiu.ro/ecostudent/ecostudent/pdf/2013-
01/6_Radu%20Vasilcoiu.pdf Imobilizări corporale
10. https://www.fiscalitatea.ro/modificarea-duratei-de-
amortizare-si-metode-de-amortizare-18642/

10