Sunteți pe pagina 1din 79

Contabilitate Financiară Fundamentală 0

UNIVERSITATEA “EFTIMIE MURGU” REŞIŢA


FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

Contabilitate Financiară
Fundamentală

Lect.univ.dr. Adela BREUER


Contabilitate Financiară Fundamentală 2

CUPRINS
Cap. I SISTEMUL INFORMAŢIONAL ECONOMIC ŞI CONTABILITATEA 4
1.1. Informaţia şi sistemul informaţional economic 4
1.2. Informaţia financiar contabilă – componentă a informaţiei economice 5
1.3. Utilizatorii informaţiilor financiar – contabile 6
1.4. Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiar – contabile 7
Cap. II CERCETĂRI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII 9
FINANCIARE
2.1.Conceptul şi obiectivele contabilităţii financiare 9
2.2. Sarcinile şi funcţiile contabilităţii 10
2.3. Principiile contabilităţii financiare 12
CAP. III CONTABILITATEA CAPITALURILOR 14
3.1. Definiţii proprii capitalurilor 14
3.2.Capitalul social 15
3.3.Instrumentarea contabilă a primelor de capital 17
3.4.Instrumentarea contabilă a rezervelor 17
3.5.Instrumentare contabilă a provizioanelor 19
3.6. Acţiuni proprii 20
3.7. Rezultatul exerciţiului 22
3.8. Împrumuturi şi datorii asimilate 23
Cap. IV ACTIVE IMOBILIZATE 25
4.1. Recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate 25
4.2. Organizarea contabilităţii activelor imobilizate 26
4.2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale 27
4.2.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire 28
4.2.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare 28
4.2.1.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor 28
comerciale, drepturilor şi activelor similare
4.2.1.4. Contabilitatea fondului comercial 30
4.2.1.5. Alte imobilizări necorporale 30
4.2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale 30
4.2.2.1. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor la terenuri 31
4.2.2.2.Contabilitatea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotice şi altor active 31
corporale
4.2.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale şi necorporale în curs de
32
execuţie
4.2.4.Contabilitatea imobilizărilor financiare 32
4.3.Amortizarea imobilizărilor 33
Cap. V STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 35
5.1. Noţiuni introductive privind stocurile şi producţia în curs de execuţie 35
5.2. Evaluarea stocurilor 37
5.3. Deprecierea stocurilor 37
Contabilitate Financiară Fundamentală 3

5.4. Instrumentarea contabilă a stocurilor 38


5.4.1. Stocuri de materii prime şi materiale 39
5.4.2.Stocuri în curs de aprovizionare 40
5.4.3.Producţie în curs de execuţie 41
5.4.4.Produse 42
5.4.5.Animale 42
5.4.6.Mărfuri 42
5.4.7.Ambalaje 43
Cap. VI INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A DATORIILOR ŞI 44
CREANŢELOR CURENTE
6.1. Definirea şi structura datoriilor şi a creanţelor 44
6.2. Furnizori şi conturi asimilate 45
6.3. Clienţi şi conturi asimilate 46
6.4. Instrumentarea contabilă a decontărilor cu personalul 47
6.5. Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate 47
6.5.1. Instrumentarea contabilă a contribuţiilor datorate de salariat 47
6.5.2. Instrumentarea contabilă a contribuţiilor pentru asigurări sociale 50
datorate de angajator
6.6. Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate 56
6.6.1. Instrumentarea contabilă a impozitului pe profit 56
6.6.2. Taxa pe valoarea adăugată 58
6.6.3. Instrumentarea contabilă a impozitului pe venituri salariale 62
6.6.4. Instrumentarea contabilă a impozitelor şi taxelor locale 64
Cap. VII CONTABILITATEA TREZORERIEI 66
7.1. Definiţii şi delimitări 66
7.2.Contabilitatea acţiunilor şi obligaţiunilor 67
7.3. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi fără numerar 68
7.4.Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt 69
7.5. Contabilitatea dobânzilor aferenţi disponibilităţilor băneşti şi creditelor 70
bancare pe termen scurt
7.6. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi cu numerar şi a altor valori 71
de trezorerie
7.7.Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de tr 71
7.8. Contabilitatea viramentelor interne 72
Cap. VIII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR 73
8.1. Particularităţi ale contabilităţii cheltuielilor 73
8.2. Contabilitatea veniturilor 75
Contabilitate Financiară Fundamentală 4

Cap. I SISTEMUL INFORMAŢIONAL ECONOMIC ŞI CONTABILITATEA

1.1. Informaţia şi sistemul informaţional economic

Informaţia este o „comunicare, veste, ştire care pune pe cineva la curent cu o


situaţie”1 şi constituie o „reprezentare simbolică asupra unor entităţi din realitate”2, prezentând
caracter de noutate pentru receptori, fiind reprezentată de elemente noi, în raport cu
cunoştinţele prealabile, ce sunt cuprinse în semnificaţia unui simbol sau a unui grup de
simboluri: text scris, mesaj vorbit.
Informaţiile pot fi clasificate în funcţie de numeroase criterii (după nivelul structurilor
organizatorice de la care provin, după evoluţia în timp a fenomenelor şi proceselor
economice, după modul de obţinere, stocare, transmitere, după gradul de agreare, după
domeniul de activitate ), iar în cadrul acestor criterii întâlnim o multitudine de feluri de
informaţii. Cele care prezintă interes pentru noi sunt cele rezultate din criteriul după domeniul
de activitate, în cadrul căruia întâlnim informaţia economică.
Informaţia economică, specifică activităţilor economice, poate fi definită ca o
comunicare, ştire sau mesaj, care conţine elemente noi de cunoaştere a unor stări, situaţii,
condiţii de manifestare a anumitor fenomene sau procese economice3. Importanţa acestui tip
de informaţie derivă din faptul că mesajul comunicat se referă la activităţi economico-
financiare, prin intermediul ei primind cunoştinţe cu privire la resursele economice şi la
producţie, la reparaţia, schimbul şi consumul de rezultate, pe baza ei realizându-se
planificarea, organizarea şi controlul activităţilor economice şi sociale.
Sistem informaţional, în general, este privit ca un „ansamblu de procedee, şi mijloace
de colectare, prelucrare şi transmitere a informaţiei necesare procesului de conducere a
întreprinderilor, instituţiilor, ministerelor etc.”4.
Sistemul informaţional economic este privit ca fiind „un ansamblu de resurse umane şi
de capital, investite într-o unitate economică, în vederea colectării şi prelucrării datelor
necesare producerii informaţiilor , care vor fi folosite la toate nivelurile decizionale ale
conducerii şi controlului activităţii organizaţiei”5, sau altfel spus, sistemul informaţional
economic (SIE) reprezintă ansamblul mijloacelor şi procedeelor de obţinere, stocare şi
utilizare a informaţiilor într-un perimetru al activităţii economice, ca rezultat al investirii unor
resurse umane de capital6.
La fel ca şi în cazul oricărui alt sistem informaţional, şi în cazul sistemului
informaţional economic circulă numeroase ştiri şi informaţii, care provin din diferite domenii
dar cele mai numeroase au ca sursă de provenienţă evidenţa economică.
Cele mai reprezentative surse de date şi informaţii economice sunt7 :
- planificarea economică, care furnizează date informaţionale de plan şi prognoză
economică, a căror pondere este de 28% din totalul informaţiilor economice;
1
I. Coteanu, L. Seche, M. Seche, coordonatori, Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”,
Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), Ed. Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, pag. 491
2
Colectiv de autori ai Catedrei de Economie şi Politici Economice de la Academia de Studii Economice din
Bucureşti, Dicţionar de economie, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, pag. 233-234
3
A.Baciu, Bazele contabilităţii, Asociaţia Academică Avram Iancu, Cluj – Napoca, 1993, p.2
4
I. Coteanu, L. Seche, M. Seche, coordonatori, Academia Română, Institutul de Lingvistică „Iorgu Iordan”,
Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), Ed. Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, pag. 993.
5
D. Oprea, Analiza şi proiectarea sistemelor informaţionale economice, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, pag.40
6
D.Oprea, Analiza şi proiectarea sistemelor informaţionale economice, Ed. Polirom, Iaşi, 1999, p.21
7
www.preferate.com/docs/economie/Contabilitatea-componentă principală a sistemului informaţional economic
Contabilitate Financiară Fundamentală 5

- evidenţa economică, care furnizează date informaţionale efective şi care reprezintă


aproximativ 70% din totalul informaţiilor economice, şi care se distribuie astfel:
 46-50% informaţii oferite de contabilitate;
 9-13% informaţii furnizate de statistica economico-socială;
 11% din informaţii sunt furnizate de evidenţa operativă;
- alte surse de informaţii reprezintă restul procentului de 2%.
Rezultă aşadar că, informaţiile cu care lucrează sistemul informaţional economic sunt
furnizate în cea mai mare parte (70%) de evidenţa economică.

1.2. Informaţia financiar contabilă – componentă a informaţiei economice

Informaţiile se obţin pe baza datelor, acestea din urmă fiind reprezentate prin diferite
cuvinte, propoziţii, cifre, semne, imagini, culori. Suportul material al datelor îl constituie
purtătorii de date (documente, diverse registre, şi cei tehnici: benzi, dischete, CD-uri etc.),
care au calitatea de a conserva, stoca şi restitui datele.
Privit în ansamblu, domeniul economico - financiar are drept furnizor de informaţii
contabilitatea8. Informaţiile contabile furnizate de către conturile contabile sintetice şi
analitice servesc analizei economico-financiare drept materie primă de prim rang, în
elaborarea unor diagnostice puternic bazate pe realitatea economico-financiară surprinsă cu
acurateţe de conturile contabile în cauză9.
Contabilitatea este o sursă importantă de informaţii economice 10 (46-50%) pentru
conducerea oricărei unităţi, cu cele două ramuri ale sale: contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune. Plecând de la funcţia de informare a contabilităţii, care constă în
furnizarea informaţiilor în scopul fundamentării deciziilor, şi ţinând cont de cele două
componente ale contabilităţii, putem afirma că, contabilitatea are o funcţie de informare
internă (pentru managementul întreprinderii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor).
Informaţiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional atât în interiorul cât şi
în exteriorul întreprinderii.
Aşadar,în cadrul informaţiei economice, informaţia contabilă vehiculează cunoştinţe
de reflectare şi control privitoare la situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute.
Pornind de la particularităţile 11 informaţiei contabile, se desprinde prioritatea acesteia în
procesul decizional :
- controlează corelaţia dintre venituri şi cheltuieli, active şi resurse;
- prin utilizarea procedeelor specifice cât şi a celor comune altor ştiinţe, asigură pe de o
parte cunoaşterea globală, iar pe de altă parte cunoaşterea analitică a elementelor
patrimoniale;
- prin contabilitate se asigură calcularea costurilor de producţie şi bugetarea lor, calculul
veniturilor, cheltuielilor şi a rezultatului exerciţiului;
- pe baza rezultatelor obţinute în perioade de raportare, fundamentează strategiile
economice viitoare.

8
Colectiv de autori ai lucrării Bazele contabilităţii agenţilor economici din România, Universitatea „Babeş-
Bolyai” Cluj-Napoca, Facultatea de Ştiinţe, Catedra de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 1998.
9
C.Crecană, Rentabilitatea întreprinderilor mici şi mijlocii, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, p. 28
10
M.Frumuşanu Lesconi, A.Breuer (Şofican), J.B.Ciurea, Sustainable development, environmental management
accounting, Studii Economice,Analele Universităţii “Eftimie Murgu” Reşiţa, 2009, pag.24
11
M.Epuran, V.Băbăiţă, C.Imbrescu, Teoria contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 2004, pag.35
Contabilitate Financiară Fundamentală 6

Fiind privită ca şi „produsul finit” al contabilităţii, informaţia contabilă a fost iniţial


considerată „ o piesă probatoare , o memorie a operaţiilor realizate între comercianţi , care au
nevoie de transparenţă şi încredere”12 , pentru ca mai apoi ea să devină „un mijloc de control
al acţionarilor/asociaţilor asupra conducerii„13, ajutând astfel la realizarea procesul decizional.

1.3. Utilizatorii informaţiilor financiar – contabile

Utilizatorii de informaţii financiar - contabile sunt reprezentaţi de orice persoană fizică


sau juridică, care sunt interesaţi de datele transmise de informaţia contabilă.
Atât în reglementările contabile internaţionale14, cât şi în reglementările contabile
naţionale15, prevăd în categoria utilizatorilor de informaţii contabile următoarele categorii:
1. Investitorii - ofertanţii de capital şi consultanţii lor, sunt preocupaţi de riscul inerent
tranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a
decide dacă trebuie să cumpere sau să vândă. Acţionarii sunt interesaţi şi de
informaţiile care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a plăti dividende.
2. Angajaţii şi grupurile lor reprezentative - sunt interesaţi de informaţii privind
stabilirea şi profitabilitatea întreprinderilor lor. Aceştia sunt interesaţi de informaţiile
care să le permită să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferii salarii, pensii şi alte
avantaje.
3. Creditorii - sunt interesaţi de informaţiile care le permit să determine dacă
împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadentă.
4. Furnizorii şi alţi creditori comerciali - sunt interesaţi de informaţiile care le permit să
determine dacă sumele care le sunt datorate, vor fi plătite la scadenţă. Creditorii
comerciali sunt probabil interesaţi de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decât
creditorii numai dacă nu sunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii ca
principal client.
5. Clienţii - sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi
în special atunci când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau
sunt dependenţi de ea.
6. Guvernul şi instituţiile sale - sunt interesate de alocarea resurselor şi implicit de
activitatea întreprinderilor. Aceştia solicită informaţii şi pentru a reglementa activitatea
întreprinderilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului
naţional şi al altor indicatori statistici similari.
7. Publicul - întreprinderile influenţează publicul într-o varietate de moduri. De exemplu
întreprinderile pot avea o contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri
având în vedere numărul de angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile
financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaţii despre evoluţia recentă şi
tendinţele legate de prosperitatea întreprinderii şi a sferei activităţilor acesteia.
Priviţi din punct de vedere a mediului de provenienţă, utilizatorii informaţiilor
contabile pot fi clasificaţi, în principal, în trei grupuri, astfel16:
12
M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed Humanitas, Bucureşti, 1994, pag.111
13
Gh.Creţoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, ed. a II- a, Ed.C.H.Beck, Bucureşti,
2007, pag.24
14
IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, pag.79
15
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
16
B.E.Needles Jr., H.R.Anderson, J.C.Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ed. a V-a, Ed. Arc,
Bucureşti, 2001, pag.5
Contabilitate Financiară Fundamentală 7

a. cei de gestionează o întreprindere;


b. cei din afara întreprinderii;
c. persoanele, organizaţii şi instituţii care au un interes financiar indirect în întreprindere.
Referitor la utilizatorii care aparţin primei categorii, respectiv cei ce gestionează o
întreprindere, aceştia sunt reprezentaţi de persoanele care fac parte din managementul
entităţii economice. Necesitatea acestora de informare priveşte, în principal, profitabilitatea,
adică capacitatea de a obţine suficiente venituri pentru a atrage şi păstra capitalul investit, şi
lichiditatea societăţii comerciale, adică existenţa unor fonduri de disponibilităţi suficiente
pentru a-şi onora datoriile scadente.
În cea de a doua categorie, cei din afara entităţii, la fel ca şi în cazul normelor, sunt
incluşi creditorii şi investitorii.
Utilizatorii cuprinşi în ultima categorie, detaliază organizaţiile şi instituţiile statului în
organe fiscale, organele de control şi respectiv organele de planificare. Tot în această
categorie a utilizatorilor cu interes financiar indirect sunt incluşi şi salariaţii şi reprezentaţii
acestora.

1.4. Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiar – contabile

Normele contabile naţionale în vigoare 17se aliniază cadrului general IASB şi prevăd
ca principale caracteristici calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare: inteligibilitatea,
relevanţa, credibilitate şi comparabilitate.
În primul rând, informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie să fie inteligibile,
adică să fie uşor de înţeles de către utilizatori. Pentru ca acest lucru să fie realizabil,
utilizatorii trebuie să aibă anumite cunoştinţe despre activităţile economice şi să depună
eforturi rezonabile pentru a le studia. Chiar dacă unele informaţii sunt greu de înţeles , acestea
nu trebuie să fie excluse din situaţiile financiare pe acest considerent.
Relevanţa înseamnă furnizarea de informaţii care să permită utilizatorilor să evalueze
evenimentele trecute, prezente şi viitoare, prin previziune plecând de la evenimentele trecute
şi confirmarea celor previzionate.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi materialitatea (semnificaţia) 18 ei, în
sensul că sunt cazuri în care natura informaţiei este suficientă pentru a stabili relevanţa
informaţiei, însă există cazuri în care materialitatea, prin pragul de semnificaţie al informaţiei,
determină dacă omisiunea sau declararea eronată a acestora, ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor. Depinzând fie de mărimea elementul omis sau greşit declarat, şi
în acest caz vorbim de semnificaţia relativă a informaţiei, fie de valoarea elementului judecată
în contextul particular al inexactităţii sau omisiunii, şi atunci este vorba despre mărimea
semnificativă, semnificaţia oferă astfel o limită sau un punct de separare în loc să reprezinte o
caracteristică primară pe care ar trebui să o aibă informaţia.
În plus, cadrul general IASB19 vorbeşte despre influenţa naturii informaţiei datorită
pragului de semnificaţie, existând cazuri în care informaţia în sine este relevantă, fără a ţine
cont de pragul de semnificaţie a rezultatelor obţinute (raportarea unui nou segment al
activităţii), şi cazul în care pragul de semnificaţie dar şi natura informaţiei sunt importante
(valoarea stocurilor pe fiecare categorie).
17
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
18
M. Ristea, coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005, pag.21
19
IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, pag.83
Contabilitate Financiară Fundamentală 8

Credibilitatea . O informaţie poate fi pertinentă, dar puţin credibilă prin natura sau
modul său de prezentare, de aceea este nevoie ca informaţiile furnizate de situaţiile financiare
să fie pe deplin credibile, adică libere de orice eroare, deformare sau părtinire tocmai pentru
ca utilizatorii lor să poată avea pe deplin încredere că acestea arată în mod corect rezonabil
realitatea.
Pentru a fi credibilă, o informaţie trebuie să îndeplinească câteva condiţii:
 Să reprezinte imaginea fidelă a tranzacţiilor şi a altor evenimente pe care le reprezintă
sau pe care le va reprezenta. Există şi situaţia în care se creează un anumit risc în
reprezentarea fidelă, şi asta nu din cauza intenţiei de a induce în eroare, ci mai degrabă
datorită dificultăţii întâmpinate în identificarea tranzacţiilor şi a altor evenimente sau
prin aplicarea tehnicilor de evaluare şi de prezentare.
 Să se realizeze prevalenţa economicului asupra juridicului, adică operaţiile şi alte
evenimente să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu realitatea economică şi
nu numai în concordanţă cu realitatea juridică.
 Să fie neutră , adică să nu fie deformată şi să fie lipsită de subiectivitate, adică să nu
influenţeze luarea unei decizii pentru realizarea unui interes predeterminat.
 Prudenţa înseamnă atenţie atunci când agentul economic trebuie să facă faţă unor
situaţii ca de exemplu: care este posibilitatea de a încasa un client incert sau care este
viaţa utilă probabilă a anumitor mijloace fixe. Potrivit acestei condiţii, nu trebuie
supraevaluate fără o bază reală activele şi veniturile, şi, subevaluate cheltuielile şi
datoriile.
 Integralitatea presupune ca informaţia rezultată din situaţiile financiare să fie completă
în limitele pragului de semnificaţie şi a costului obţinerii ei.
Comparabilitatea are la bază unul dintre principiile contabilităţii respectiv permanenţa
metodelor contabile de evaluare, clasificare şi prezentare a elementelor descrise în situaţiile
financiare. Acest principiu trebuie respectat tocmai pentru a se putea face comparaţia în timp
şi spaţiu între informaţiile din cadrul aceleaşi întreprinderi cât şi pentru a compara între ele
diverse entităţi economice. Aşadar, una dintre implicaţiile majore ale comparabilităţii este că
utilizatorii trebuie să fie permanent informaţi despre metodele utilizate în întocmirea
situaţiilor financiare, asupra evoluţiei acestor metode, precum şi asupra efectelor lor. Chiar
dacă comparabilitatea este esenţială, ea nu trebuie să conducă la uniformitate şi nu trebuie să
constituie un obstacol în introducerea de norme contabile ameliorate, fiind chiar
contraindicată contabilizarea identică a unei operaţii sau a unui eveniment dacă metoda
adoptată nu permite respectarea calităţilor de pertinenţă şi fiabilitate.
Pentru ca informaţiile oferite de situaţiile financiare să fie pertinente şi credibile
trebuie respectate câteva restricţii: respectarea termenelor20 ,echilibrul între beneficiu şi cost,
echilibrul între caracteristicile calitative şi imaginea fidelă.
Respectarea termenelor presupune ca furnizarea informaţiei să aibă loc la momentul
oportun, pentru că o furnizare de informaţii înainte să se cunoască toate aspectele unei
tranzacţii dăunează fiabilităţii, iar prezentarea cu întârziere a informaţiilor până în momentul
în care toate aspectele sunt cunoscute este asigurată fiabilitatea dar nu şi utilitatea necesară în
luarea unor decizii. Aşadar, prin respectarea termenelor se urmăreşte găsirea unui echilibru
între pertinenţă şi fiabilitate.
Echilibrul între beneficiu şi cost. Logica normală a fiecărei tranzacţii economice este
ca beneficiul să fie mai mare decât costul operaţiei, iar acest principiu se aplică şi în cazul
informaţiei furnizate de situaţiile financiare. Cu toate acestea, evaluarea costurilor şi a
beneficiilor în cazul informaţiilor reprezintă un proces de raţionament profesional, deoarece
20
N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, ed. a II-a, vol.II, Ed. Economică, Bucureşti, 2000,pag.32
Contabilitate Financiară Fundamentală 9

costurile pot să nu fie suportate în mod direct sau neapărat de acei utilizatori care se bucură
direct şi de beneficii, după cum de beneficii se pot bucura şi alţi utilizatori decât cei care au
suportat costurile.
Echilibrul între caracteristicile calitative depinde de asemenea de raţionamentul
profesional al celor care produc sau utilizează informaţiile financiare.
Imaginea fidelă se obţine prin aplicarea de norme contabile pertinente şi prin
realizarea principalelor caracteristici calitative. Într-o contabilitate bazată pe reglementări
normative, aşa cum este cea românească, imaginea fidelă este definită prin prisma
regularităţii şi a sincerităţii. Regularitatea presupune respectarea regulilor şi procedurilor
legale în vigoare, iar sinceritatea înseamnă aplicarea cu bună credinţă şi profesionalism a
normelor şi reglementărilor contabile în funcţie de cunoaşterea pe care o au contabilii în mod
normal asupra realităţii situaţiilor şi a operaţiilor înregistrate în contabilitate.

Cap. II CERCETĂRI PRIVIND ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII


FINANCIARE

2.1. Conceptul şi obiectivele contabilităţii financiare

În funcţie de natura juridică a entităţilor şi de domeniul la care se referă contabilitatea


se disting următoarele forme ale contabilităţii : macrocontabilitatea şi microcontabilitatea21.
Se trage concluzia că la nivel micro şi macroeconomic , datorită dezvoltării continue a
societăţii, se disting trei forme principale22:
 Contabilitatea întreprinderii, care de altfel este şi cea mai veche formă;
 Contabilitate publică , se referă la organismele publice;
 Contabilitatea naţională , care cuprinde ansamblul operaţiunilor de măsurare a
activităţii economice a unei naţiuni.
Şi totuşi, subiectul cel mai dezbătut este cel legat de contabilitatea unei entităţi numită
întreprindere, tocmai pentru că are şi cei mai mulţi utilizatori. Nevoile de informare a acestor
utilizatori au determinat constituirea a două reprezentări diferite a conturilor pentru aceeaşi
realitate: o oglindire internă şi una externă. Aşadar, sistemul informaţional contabil are două
componente , una care redă imaginea internă, adică contabilitatea de gestiune , pentru că redă
procesele interne ale întreprinderii, şi cealaltă care redă imaginea externă a întreprinderii ,
numită contabilitate generală sau financiară, pentru că redă imaginea de exterior a entităţii
patrimoniale.
Sistemul de contabilitate, ca un ansamblu integrat şi organizat al conceptelor, principiilor,
normelor şi regulilor contabile, dependente între ele, în funcţie de concepţia de organizare a
sistemului conturilor în vederea oglindirii activelor, datoriilor, situaţiilor financiare a
entităţilor, şi de influenţa culturii contabile din lumea europeană şi anglo – saxonă, poate fi
sistem monist şi sistem dualist de contabilitate.
 Sistemul monist caracteristic ţărilor anglo – saxone, se caracterizează prin
existenţa unui singur circuit contabil, deci o singură contabilitate atât pentru latura
internă cât şi pentru latura externă.

21
I. Ionaşcu, Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997, pag.32
22
A. Cotta ( coordonator), Dictionnaire de science economique, Ed. Mame, Paris, 1968, pag.107-108
Contabilitate Financiară Fundamentală 10

 Dualismul contabil, presupune existenţa şi organizarea ambelor tipuri de


contabilitate, respectiv, contabilitatea financiară pentru extern , iar cel de gestiune
pentru intern.
Contabilitatea financiară reprezintă „un sistem informaţional care cuantifică, prelucrează şi
comunică informaţii financiare despre o entitate economică identificabilă ” 23, sau, aceasta
descrie „circuitul patrimonial şi extrapatrimonial luat în totalitate şi structuralitate” 24, adică
„circuitul economic al întreprinderii luat în totalitatea şi structuralitatea sa”25. Pentru că,
contabilitatea financiară priveşte mediul extern al societăţii comerciale, aceasta „înregistrează
tranzacţiile întreprinderii cu mediul ei extern, pentru determinarea periodică şi sintetică a
situaţiei patrimoniale şi financiare, cât şi a rezultatului operaţiilor efectuate ”26.
În România, începând cu data de 1 ianuarie 1994 27, contabilitatea este organizată în
dublu circuit: unul, cel al contabilităţii financiare şi altul, cel al contabilităţii de gestiune.
Ambele circuite ale contabilităţii – financiară şi de gestiune – sunt obligatoriu de organizat şi
condus în întreprinderile româneşti.
Referindu-ne la realitatea economică prezentă, principalele obiective ale contabilităţii
financiare se consideră a fi furnizarea de date necesare justiţiei, ajutor în luarea deciziilor,
de a avea capacitatea de diagnosticare financiară şi economică a întreprinderii.
Conform Cadrului General pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare 28,
obiectivul principal al contabilităţii , utilitatea, se desprinde din situaţiile financiare cu
condiţia ca datele furnizate de acestea să aibă ca şi obiectiv o informare asupra situaţiei
financiare, a performanţelor şi a evoluţiei întreprinderii din punct de vedere financiar,
informare care trebuie să fie utilă unei game cât mai largi de utilizatori.
Altă opinie29 formulată în legătură cu obiectivul principal al contabilităţii financiare,
este cel conform căruia, contabilitatea are ca şi obiectiv furnizarea de informaţii sintetice cu
privire la performanţa financiară şi poziţia financiară a entităţilor economice.

2.2. Sarcinile şi funcţiile contabilităţii

Contabilitatea financiară sau generală are la bază norme unitare privind organizarea şi
conducerea ei, prevăzute de legislaţie, având caracter obligatoriu pentru toate unităţile
patrimoniale. Aceasta are ca obiective înregistrarea tuturor operaţiilor ce afectează
patrimoniul unităţii, în vederea determinării rezultatului financiar, furnizarea informaţiilor
necesare atât pentru necesităţi proprii ale unităţilor cât şi în relaţiile acestora cu terţii (asociaţi
sau acţionari, clienţi, furnizori, bănci, organe fiscale etc.), elaborarea şi publicarea
documentelor financiare de sinteză (situaţiilor financiare).
A. Sarcinile contabilităţii
23
Statement of Financial Accounting Concepts No.1, „Objectives of Financial Reporting by Business Entreprises
” (Stamford, Conn.:Financial Accountig Standards Board, 1978), par. 9
24
M.Ristea,M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti, 2002, pag. 9
25
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.7
26
N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, pag.36.
27
Intrarea în vigoare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 şi a Regulamentului de aplicare a acesteia, aprobate prin
Hotărârea Guvernului României nr. 704/1993
28
IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, pag.80
29
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ioanăş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.7
Contabilitate Financiară Fundamentală 11

Pentru a stabili sarcinile contabilităţii trebuie avut în vedere faptul că ea este privită din
două puncte de vedere: din punct de vedere ştiinţific şi din punctul de vedere al unei activităţi
practice.
Din punctul de vedere al contabilităţii ca şi ştiinţă, putem preciza următoarele sarcini
ale contabilităţii:
– precizarea metodei de cercetare a obiectului şi a procedeelor ei, urmărind definirea de
principii generate şi procedee bazate pe o terminologie precise, necesare pentru utilizatorii
informaţiei contabile;
– stabilirea rolului şi a locului pe care îl are în cadrul ştiinţelor şi a evidenţei economice
- elaborarea mijloacelor pentru aplicarea în practică a contabilităţii ( documente , registre,
etc.) în vederea asigurării comparabilităţii informaţiei contabile în timp şi spaţiu.
- definirea cu exactitate a obiectului de studiu şi a sferei de cuprindere.
Dacă vorbim despre contabilitate ca teorie ştiinţifică atunci rolul contabilităţii este triplu
 rol explicativ, prin care aceasta explică diferite aspecte ale practicii contabile;
 rol normativ, prin care contabilitatea dă cadrul de evaluare a calităţii lucrărilor şi
soluţiilor contabile;
 rol previzional, prin care se prevede soluţia noilor probleme care apar în acest
domeniu.
Conform Legii contabilităţii nr.82/1991, fiecare unitate patrimonială organizează
avtivitatea de contabilitate,şi pentru că aceasta este un instrument principal de cunoaştere,
gestiune şi control al patrimoniului şi al rezultatelor obţinute,contabilităţii îi revin o serie
de atribuţii specifice:
 Furnizarea datelor şi a informaţiilor necesare elaborării programelor de activitate,
în care un loc central îl ocupă Bugetul activităţii generale care prevede pentru agenţii
economici veniturile, cheltuielile, profitul impozabil, profitul net şi modul de repartizare a
acestuia.
 Înregistrarea cronologica a operaţiilor economice (tranzacţii economice) şi financiare,
prelucrarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului, informaţii necesare
atât pentru nevoi proprii ale unităţii cât şi în relaţiile ei cu acţionarii şi asociaţii, clienţi,
furnizorii, băncile, cu organele fiscale şi cu alte persoane fizice sau juridice;
 Controlul operaţiilor patrimoniale efectuate, a exactităţii datelor contabile, în vederea
asigurării integrităţii patrimoniului. Din contabilitate rezultă informaţii privind existenţa şi
mişcarea averii unităţii, mărimea ei pe locuri de păstrare, persoanele în răspunderea cărora se
află etc. în realizarea acestor îndatoriri, contabilitatea foloseşte inventarierea pentru controlul
faptic al averii şi balanţele de verificare pentru asigurarea exactităţii datelor contabile;
 Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele şi informaţiile ei la creşterea
eficienţei economice, prin urmărirea folosirii judicioase a factorilor de producţie, care să
asigure recuperarea cheltuielilor din venituri şi obţinerea de profit;
 Furnizarea datelor şi informaţiilor necesare întocmirii regulate a situaţiei financiare ca
documente de sinteza care dau imagine fidelă a patrimoniului, situaţiei financiare şi a
rezultatelor obţinute, astfel încât aceste informaţii să poată fi folosite de toţi utilizatorii la
luarea deciziilor economice.Ca urmare, contabilitatea trebuie să asigure întocmirea de către
toţi agenţii economici a situaţiilor financiare, compuse din bilanţ, contul de profit şi pierderi,
politici contabile şi note explicative şi raportul administratorilor.

B. Funcţiile contabilităţii
Contabilitate Financiară Fundamentală 12

În activitatea practică de conducere, contabilitatea îndeplineşte o seamă funcţii


importante, cum sunt:
Funcţia de înregistrare (oglindire) constă în capacitatea ei de a reflecta, potrivit unor
principii şi reguli proprii, operativ, precis şi în complexitatea lor procesele şi fenomenele
economice ce apar în cadrul unităţii patrimoniale, care se pot exprima valoric.
Funcţia de informare (cunoaştere) are ca şi rezultat furnizarea de informaţii asupra structurii
şi dinamicii patrimoniului , a stadiului desfăşurare a activităţii economice şi a rezultatelor
obţinute !a sfârşitul unei perioade de gestiune în scopul fundamentării deciziilor.
Funcţia de control gestionar este legată inseparabil de funcţia de informare. Ea constă
în verificarea cu ajutorul datelor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor
materiale şi băneşti, de gospodărire a resurselor, verificarea gradului de realizare a
indicatorilor previzionaţi, a termenelor de achitare a datoriilor faţă de terţi şi de recuperare a
drepturilor, controlul respectării disciplinei financiare etc.
Funcţia previzională. Contabilitatea nu se limitează doar la oglindirea mersului
activităţii agenţilor economici, datele ei reprezentând o sursă exactă şi completă pentru
analiza economico-financiară a activităţii şi a stabilirii rezultatelor, şi posibilitatea descoperirii
tendinţelor viitoare a fenomenelor şi proceselor economice, adică a prevederilor şi a luării
deciziilor curente şi de perspectivă. Datele ei servesc la elaborarea bugetului activităţii
generale, bugetelor pe activităţi şi a fundamentării programelor.
Funcţia juridică. Contabilitatea, prin instrumentele sale, este un important mijloc prin
care se face dovada efectuării operaţiilor comerciale şi financiare şi existenţei elementelor
patrimoniale. Astfel, documentele justificative, registrele contabile şi bilanţul sunt documente
oficiale ale entităţilor patrimoniale ce servesc ca referinţă de bază la reglementarea
răspunderii în urma controlului financiar şi de gestiune. De asemenea, acestea constituie
probe concludente în justiţie pentru soluţionarea cazurilor instrumentate de organele judiciare.
Funcţia socială. De-a lungul istoriei contabilitatea a cunoscut o evoluţie a scopului său: de la
tehnica de înregistrare a schimburilor comerciale, ea a devenit un mijloc de control şi un
element probatoriu, apoi un instrument de gestiune, iar în prezent constituie tot mai mult o
miză socială pentru diferiţi protagonişti sociali.

2.3. Principiile contabilităţii financiare

Organizarea contabilităţii în unităţile de construcţii se realizează prin respectarea


principiilor contabile30.Principiile contabile reprezintă „ elemente conceptuale care ghidează
normalizatorul în elaborarea de norme contabile , plecând de la postulatele contabile31”.
Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi
continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de
lichidare sau reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii persoanei juridice
au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente
care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate în notele explicative. în cazul în care situaţiile financiare anuale simplificate nu
sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată,
împreună cu explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza

30
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
31
N.Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996
Contabilitate Financiară Fundamentală 13

deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea.
Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie
determinată pe baza principiului prudenţei. în mod special, se vor avea în vedere
următoarele aspecte:
 se vor lua în considerare numai profiturile recunoscute până la data încheierii
exerciţiului financiar;
 se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au
luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui
exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data
încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului;
 se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor,indiferent
dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere.
Principiul permanenţei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicării
aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a
informaţiilor contabile.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea
stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ, se va determina separat valoarea
aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv.
Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi
cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se
ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor.
Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului precedent.
Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi
compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile,
cu excepţia compensărilor între active şi pasive, permise de reglementările legale.
Principiul pragului de semnificaţie presupune că orice element care are o valoare
semnificativă pentru întreprindere să fie prezentat distinct în situaţiile financiare . Acestea se
vor prezenta prin însumare, şi nu separat în situaţiile financiare , numai elementele cu valori
nesemnificative care au aceeaşi natură sau care prezintă funcţii similare.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului menţionează că prezentarea
valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de
fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a
acestora. Acest principiu se aplică de către persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc
două dintre următoarele trei condiţii :
 total active : 3.650.000 euro;
 cifra de afaceri netă : 7.300.000 euro;
 număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 50,
pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale şi a situaţiilor financiare consolidate, iar
celelalte societăţi comerciale, aplică acest principiu doar la întocmirea situaţiilor financiare
consolidate.
CAP. III CONTABILITATEA CAPITALURILOR

3.1. Definiţii proprii capitalurilor


Contabilitate Financiară Fundamentală 14

În sensul cel mai larg capitalul este privit ca fiind „o sumă de bani sau o bogăţie,
destinată să genereze un venit, pe parcursul timpului”32.
Există accepţiuni33 conform cărora capitalul este definit din două puncte de vedere,
respectiv:
 din punct de vedere economic, ca totalitatea bunurilor productive de uz îndelungat,
utilizate în producerea altor bunuri;
 din punct de vedere al sursei de finanţare, capitalul este privit ca şi suma de bani
investită de acţionari, în schimbul căreia aceştia primesc acţiuni la entitatea respectivă.
Din punct de vedere al surselor de provenienţă a capitalului, acesta se împarte în
capital propriu, provenit din fondurile proprii, şi capitalul permanent, care, pe lângă capitalul
propriu mai însumează şi împrumuturile pe termen lung.
Capitalurile proprii sunt definite ca fiind interesul rezidual al acţionarilor în activele
unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor 34. Ţinând cont că sursa de finanţare pentru
capitalurile proprii este de natură internă, formula de calcul pentru capitalul propriu este
următoarea35 :

Capital propriu = Capital social + prime de capital + rezerve + rezerve din conversie+ alte
rezerve ± rezultatul reportat ±rezultatul exerciţiului financiar – repartizarea profitului – acţiuni
proprii ± câştiguri/pierderi recunoscute ca elemente de capitaluri proprii + interese minoritare

În legătură cu noţiunea de capital propriu este important să se precizeze cele doua


concepte de bază cu privire la acesta:
- conceptul financiar, conform căruia capitalul este echivalent cu activul net al firmei,
reprezentând banii investiţi sau puterea de cumpărare investită de asociaţi sau acţionari în
capitalul întreprinderii;
- conceptul fizic, conform căruia capitalul exprima capacitatea de exploatare a întreprinderii
reprezentata prin diverse unităţi de producţie specifice.
Abordarea uneia din cele doua concepte se face ţinând cont de necesităţile
utilizatorilor. Alegerea conceptului financiar se face în cazul în care utilizatorii situaţiilor
financiare sunt preocupaţi de menţionarea puterii de cumpărare a capitalului investit, iar a
conceptului fizic, în cazul în care preocupările utilizatorilor sunt direcţionate spre menţinerea
capacitaţii de exploatare a întreprinderii.
A doua categorie de capitaluri, capitalurile permanente sunt rezultatul însumării
capitalurilor proprii cu împrumuturile pe mediu şi lung.

3.2. Capitalul social

Capitalul social este privit ca fiind „totalul sumelor puse la dispoziţie în mod
permanent de către proprietarii sau asociaţii unei societăţi sub formă de participaţie”36.
32
D.Bucătaru, Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed. Universităţii “Al. I. Cuza”, Iaşi, 2000, p. 26
33
P.A. Samuelson, W.D.Nordhaus, Economics, McGraw-Hill Companies, Inc., 1995, pag.784
34
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, pag.87
35
M.Ristea, C.G.Dumitru, C. Ioanăş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol. I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag. 110
36
C.C. Kiriţescu, Moneda-mică enciclopedie, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti, 1982, pag.80
Contabilitate Financiară Fundamentală 15

Conform Legii nr.31/1990 privind societăţile comerciale, capitalul social este format
din37:
 în cazul societăţilor comerciale pe acţiuni, din acţiuni emise de societate, care, după
modul de transmitere, pot fi nominative sau la purtător; valoarea minimă a capitalului
subscris este de 90.000 lei.
 în cazul societăţilor comerciale cu răspundere limitată, capitalul este constituit din
părţi sociale; părţile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.
Capitalul subscris şi vărsat minim pentru aceste societăţi este de 200 de lei şi se divide
în părţi sociale egale.
Ca şi în cazul celorlalte societăţi comerciale, şi în cazul societăţilor de construcţii,
contabilitatea capitalului se ţine cu ajutorul contului 101 „Capital”.
Conturile de capitaluri, prin conţinutul lor, evidenţiază resursele de finanţare stabile
aflate permanent la dispoziţia întreprinderii38.
Contul care reflectă aporturile puse la dispoziţia întreprinderii în mod permanent de
către asociaţi/acţionari, sub formă de participaţii, este contul 101 „Capital”, care după funcţia
contabilă este un cont de pasiv, şi care se desfăşoară pe conturi sintetice de gradul II, după
cum urmează:
 1011 „Capital subscris nevărsat”
 1012 „Capital subscris vărsat”
Capitalul subscris nevărsat se înregistrează în contabilitate pe baza actelor de
constituire a societăţii, creditându-se cu valoarea aporturilor subscrise, în cazul constituirii,
respectiv la vărsarea după depunerea efectivă, atunci când vorbim despre majorarea
capitalului. Contul se debitează la vărsarea efectivă a capitalului, la diminuarea capitalului o
dată cu retragerea aporturilor de către asociaţi/acţionari. Soldul creditor al contului ne arată
capitalul subscris şi nevărsat la finele perioadei de gestiune.
Capitalul subscris vărsat, are ca şi documente justificative la înregistrarea în
contabilitate acele documente care justifică vărsămintele de capital (chitanţă, foaie de
vărsământ, proces verbal de preluare a aportului în natură, etc. ). Contul se creditează cu
vărsarea efectivă a capitalului subscris de către asociaţi/acţionari, şi se debitează o dată cu
micşorarea capitalului social. Soldul creditor al contului reflectă valoarea capitalului social al
societăţii la finele perioadei de gestiune.
Pentru înregistrarea creanţelor faţă de asociaţi/acţionari, la subscrierea capitalului
social se utilizează contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, cont
care reflectă situaţia vărsării capitalului subscris.

Asupra capitalului social , pe parcursul desfăşurării activităţii societăţilor comerciale,


pot avea loc următoarele operaţiuni:
- reducere;
- majorare;
- amortizare.
Reducerea capitalului se efectuează în cazul în care societatea înregistrează pierderi
financiare considerabile, cea ce are ca şi urmare o incertitudine în funcţionarea pe mai
departe în condiţii optime a societăţii, sau apar dificultăţi în realizarea pe piaţă a produselor
şi serviciilor obţinute.
O altă situaţie în care capitalul social este redus, este aceea în care se realizează

37
Legea nr. 31/1990 legea societăţilor comerciale, cu modificările şi completările ulteriore, actualizare 2010
38
D.Mateş, I.Pereş, C.Pereş, Bazele contabilităţii, Ed. Mirton, Timişoara, 2005, pag.147
Contabilitate Financiară Fundamentală 16

rambursarea aporturilor către acţionari, respectiv asociaţi. În acest caz, reducerea este motivată
prin constatarea că volumul de activitate şi dimensiunea societăţii respective nu mai justifică
valoarea capitalului social.
Răscumpărarea şi anularea de acţiuni este o altă modalitate de micşorare a capitalului
social. Chiar dacă, în principiu, societatea nu poate răscumpăra propriile acţiuni, cu excepţia
situaţiei în care adunarea extraordinară hotărăşte altfel, această procedură trebuie să respecte
prevederile Legii 31/1990, legea societăţilor comerciale. Un alt factor de care trebuie să se ţină
seama este egalitatea între asociaţi, oferta de cumpărare fiind făcută tuturor acţionarilor, iar în
situaţia în care numărul de acţiuni prezentat spre cumpărare este mai mare decât numărul de
acţiuni pe care societatea şi-a propus să le cumpere, atunci reducerea se va face proporţional.
Reducerea capitalului în situaţia retragerii asociaţilor/acţionarilor, se realizează prin
restituirea cotei părţi aferente asociatului/acţionarului respectiv, restituire ce se realizează prin
acordarea în bani a contravalorii aportului adus la constituire.
Majorarea capitalului social se poate realiza prin aducerea de noi aporturi, conversia
datoriilor sociale în titluri de capital, fuziunea cu alte societăţi, respectiv încorporarea în
capitalul social a rezervelor, primelor de capital, profitului nerepartizat din anii precedenţi, şi a
diferenţelor din reevaluare.
 Majorarea capitalului social prin aducere de noi aporturi care pot fi atât în natură cât şi
în numerar. Aporturile în numerar duc la o ameliorare a structurii financiare a
întreprinderii, consecinţa imediată fiind creşterea capitalurilor proprii şi a lichidităţilor,
adică a fondului de rulment. Majorarea capitalului prin aportul în natură atrage după
sine majorarea activelor imobilizate, în general, fără a se modifica însă echilibrul
financiar.
Majorarea capitalului prin cele două forme prezentate se poate face fie cu primă de
capital, fie fără. În cazul majorării cu primă de capital vorbim despre vânzarea titlurilor de
capital cu o valoare mai mare decât valoare nominală, diferenţa reprezentând prima de capital.
 Majorarea capitalului prin conversia datoriilor sociale este operaţia în care se
asigură transformarea unui drept de creanţă într-un drept de proprietate. Această
metodă este practicată de societăţile care au mari dificultăţi în achitarea
datoriilor, şi, care pentru a le stinge acceptă parteneriatul celor faţă de care au
datorii. Ca şi regulă generală, preschimbarea datoriilor în titluri de capital se
face la o valoare mai mică decât valoare datoriei, intervenind prima de
conversie.
 Majorarea prin fuziunea a două sau mai multe societăţi comerciale presupune
că o societate comercială este absorbită de o alta, şi se caracterizează prin faptul
că societatea absorbantă îşi măreşte capitalul social cu valoarea capitalului
societăţi absorbite.
 Majorarea capitalului social prin încorporarea primelor de capital, a rezervelor,
a profitului nerepartizat din anii anteriori şi a rezervelor din reevaluare. Această
metodă de majorare este cunoscută sub numele de majorare prin operaţiuni
interne.
3.3. Instrumentarea contabilă a primelor de capital

Pentru că fac parte din structura capitalurilor proprii, dar şi pentru că cu ajutorul lor se
poate majora capitalul social, respectiv se pot majora rezervele, în categoria surselor de
autofinanţare sunt incluse şi primele de capital. Primele de capital reprezintă excedentul dintre
Contabilitate Financiară Fundamentală 17

valoarea de emisiune şi respectiv a bunurilor primite ca aport, pe de o parte, şi valoarea


nominală a acţiunilor sau părţilor sociale, pe de altă parte39.
Contabilitatea primelor de capital se organizează pe feluri de prime respectiv prime de
emisiune, prime de fuziune/divizare, prime de aport şi prime de conversie a obligaţiunilor în
acţiuni
La fel ca şi în cazul oricărei alte entităţi economice , şi în cazul entităţilor din cadrul
construcţiilor, contabilitatea se ţine cu ajutorul contului 104 „Prime de capital”. Acest cont
se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II, după cum urmează:
 1041 “Prime de emisiune”
 1042 Prime de fuziune/divizare”
 1043 “Prime de aport”
 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

Cu ajutorul acestui cont se ține evidența primelor de emisiune, de fuziune/divizare, de


aport și de conversie a obligațiunilor în acțiuni.
În creditul contului 104 “Prime de capital” se înregistrează:
- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii/divizării, aportului la capital
și/sau din conversia obligațiunilor în acțiuni (456).
În debitul contului 104 “Prime de capital” se înregistrează:
- primele de capital încorporate în capitalul social (101);
- primele de capital transferate la rezerve (106);
- pierderile contabile ale exercițiilor precedente, acoperite din prime de capital, potrivit
legii (117).
Soldul creditor al contului reprezintă primele de capital netransferate la capital sau la
rezerve.

3.4. Instrumentarea contabilă a rezervelor

Atât în literatura autohtonă40, cât şi în cea străină 41, rezervele reprezintă în principiu
beneficii capitalizate în mod durabil de entitatea economică până la o decizie contrară a
organelor autorizate.
Conform reglementărilor legale în vigoare42, contabilitatea rezervelor se ţine pe
categorii de rezerve, astfel:
 Rezerve din reevaluare;
 Rezerve legale;
 Rezerve statutare sau contractuale;
 Alte rezerve.
Rezervele din reevaluare reprezintă plusul sau minusul de valoare rezultat în urma
reevaluării imobilizărilor corporale. Evidenţierea acestor rezerve se face pentru fiecare
imobilizare în parte şi pe fiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc.
39
Gh. Creţoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, ed. a II-a, Ed. C.H.Beck, Bucureşti,
2007, pag.141
40
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ioanăş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale,vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.134
41
J. Raffegeau, P.Dufils, et.all, Memento pratique fracis Lefebvre – Comptable, Ed. Francis Lefebvre, Paris, 1991,
pag. 834
42
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 18

De reţinut este faptul că, surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reevaluare este
capitalizat prin transferul direct în rezerve, atunci când acest surplus reprezintă un câştig
realizat43.
De asemenea, mai trebuie menţionat faptul că, pentru a fi prezentată în cadrul
elementului „Capital şi rezerve”, ca şi o creştere, rezerva din reevaluare nu trebuie să fi
cunoscut o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ (în caz
contrar va fi recunoscută ca şi un venit), respectiv, ca şi o scădere a rezervei, dacă se
determină ca şi diferenţă între valoarea descreşterii şi valoarea minimă a celei rezerve.
La fel ca şi în cazul oricărei alte societăţi comerciale, şi în cazul societăţilor din
domeniul construcţiilor, evidenţierea în contabilitate a acestor rezerve se face cu ajutorul
contului 105 „Rezerve din reevaluare”.
Societăţile comerciale au obligaţia de a prelua din profitul societăţii în fiecare an cel
puţin 5% pentru formarea fondului de rezervă, până când acesta va atinge minim a cincea
parte din capitalul social44.
Cea mai importantă categorie a rezervelor este reprezentată de rezervele legale, care
conform normelor legale în vigoare45, se constituie din profitul brut al societăţii în limita a 5%
din profitul brut dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Scopul pentru care aceste
rezerve sunt constituite este de a proteja capitalul social al entităţii economice în cazul în care
ar înregistra pierderi la finele exerciţiului financiar. Rezervele legale astfel constituite pot fi
utilizate pentru majorarea capitalului social, pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile
financiare precedente, decontarea capitalurilor proprii către acţionari, acoperirea pierderilor
legate de emisiunea, răscumpărarea, vânzarea sau cedarea cu titlu gratuit a instrumentelor de
capitaluri proprii, etc..
Celelalte tipuri de rezerve, rezerve statutare şi alte rezerve, sunt constituite din profitul
net al perioadei, şi pentru că nu afectează rezultatul exerciţiului nu sunt reglementate prin
lege.
Conform normelor legale armonizate cu Directivele europene46, în categoria rezervelor
au mai fost incluse rezervele de valoare justă şi rezervele din diferenţe de curs valutar în
relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină.
Contabilitatea rezervelor se conduce cu ajutorul contului 106 „Rezerve”, cont care se
dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
 1061 “Rezerve legale”
 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”
 1064 “Rezerve de valoare justă”
 1065 “Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”
 1067 “Rezerve din diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate
străină”
 1068 “Alte rezerve”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența rezervelor constituite.
Contabilitatea rezervelor se ține pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve
statutare sau contractuale, rezerve de valoare justă, rezerve reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare, rezerve din diferențe de curs valutar în relație cu investiția netă într-o
entitate străină și alte rezerve.

43
M.D.Paraschivescu, F.Radu, Managementul contabilităţii financiare, Ed. Tehnopress, Iaşi, 2008, pag.63
44
Legea 31/1990 privind societăţile comerciale, actualizată 2010, art. 183, al. 1
45
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
46
idem
Contabilitate Financiară Fundamentală 19

3.5. Instrumentare contabilă a provizioanelor

Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care
la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în
ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea47.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale
sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de
exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei, şi anume :
 datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor
ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror
plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi
 cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost
primite de la furnizori sau expediate de aceştia, dar care nu au fost încă plătite sau nu
s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor
(de exemplu, sumele aferente concediului plătit).
Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii,
elementul de incertitudine este - în general - mult mai redus decât în cazul provizioanelor.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, felul sau scopul
pentru care au fost constituite; se pot constitui provizioane pentru48 :
 litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
 cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli legate
de garanţiile acordate clienţilor;
 pensii şi obligaţii similare;
 impozite;
 acţiuni de restructurare;
 alte provizioane.
Legislaţia românească prevede că dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi
recunoscut un provizion. De asemenea, nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare
din exploatare.
Provizioanele nu pot fi folosite decât pentru scopul pentru care au fost create. De
asemenea, ele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate. Dacă se
estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de provizion va fi rambursată de o terţă
persoană, rambursarea va fi recunoscută numai în momentul în care este o certitudine
primirea ei, iar rambursarea va fi recunoscută ca un activ separat.
La fiecare dată a bilanţului, provizioanele trebuie revizuite şi ajustate pentru a reflecta
cea mai bună estimare curentă. În cazul în care se constată că pentru stingerea unei obligaţii
nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluarea lui la
venituri. Veniturile provenite din reducerea sau anularea unui provizion pentru care nu s-a
acordat deducere, nu sunt impozabile.

Contul 151 “Provizioane” face parte din grupa 15 “Provizioane” şi este un cont de
pasiv. Subconturile aferente sunt:
 1511 “Provizioane pentru litigii”

47
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene
48
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 20

 1512 “Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”


 1513 “Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea”
 1514 “Provizioane pentru restructurare”
 1515 “Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
 1516 “Provizioane pentru impozite”
 1518 “Alte provizioane”
Cu ajutorul acestui cont se ține evidența provizioanelor pentru litigii, garanții acordate
clienților, pentru restructurare, pensii și obligații similare, pentru dezafectarea imobilizărilor
corporale și alte acțiuni similare legate de acestea, a provizioanelor pentru impozite, precum
și a altor provizioane.
În creditul contului 151 “Provizioane” se înregistrează:
- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor
corespunzătoare primelor ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat,
potrivit prevederilor legale (681);
- costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și
cele cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționată imobilizarea (212, 213).
În debitul contului 151 “Provizioane” se înregistrează:
- sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor (781).
Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.

3.6. Acţiuni proprii

Contul 109 “Acţiuni proprii”, cont de activ, ţine evidenţa acţiunilor proprii,
răscumpărate potrivit legii. Acest cont se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II
astfel :
1091. Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt
1092. Acţiuni proprii deţinute pe termen lung
În debitul contului 109 “Acţiuni proprii” se înregistrează:
– preţul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate (512).
În creditul contului 109 “Acţiuni proprii” se înregistrează:
– reducerea capitalului cu valoarea acţiunilor proprii răscumpărate şi anulate, potrivit legii
(101);
– diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi
valoarea lor nominală (141,149);
– valoarea sumei de încasat/încasate din vânzarea acţiunilor proprii (461, 512);
– diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii şi preţul lor
de vânzare (141,149);
– valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (141,149).
Soldul contului reprezintă valoarea acţiunilor proprii, răscumpărate, existente.
Mişcarea acţiunilor proprii( vânzarea, răscumpărarea, anularea) duce la apariţia unor
diferenţe între valoarea lor nominală şi valoarea la care sunt scoase din gestiune. Aceste
diferenţe pot fi pozitive sau negative. Înregistrarea in contabilitate a acestor diferenţe se face
cu ajutorul conturilor:
 141. Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
 149. Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii
Contabilitate Financiară Fundamentală 21

Contul 141 “Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri


proprii”, cont de pasiv, ţine evidenţa câştigurilor legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.
În creditul contului 141 “Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii” se înregistrează:
– diferenţa între preţul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii şi valoarea lor
de răscumpărare (461, 512);
– diferenţa între valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi
valoarea lor de răscumpărare (101).
În debitul contului 141 “Câştiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii” se înregistrează:
– câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii,
transferate la rezerve (106).
Soldul contului reprezintă câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii.
Contul 149 “Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”, cont de activ, ţine evidenţa
pierderilor legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.
În debitul contului 149 “Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:
– diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate şi
preţul lor de vânzare (109);
– diferenţa între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate şi valoarea lor nominală (109);
– valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109);
– cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt
îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale (512, 531, 462);
– alte cheltuieli legate de răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (512, 531, 462).
În creditul contului 149 “Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii” se înregistrează:
– pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezerve (106).
Soldul contului reprezintă pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii.

3.7. Rezultatul exerciţiului

Rezultatul exerciţiului se determină ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile


exerciţiului şi se stabileşte la închiderea acestuia, reprezentând soldul final al contului de
profit şi pierdere49.

49
OMFP 305572009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 22

Privit din punct de vedere economic, rezultatul exerciţiului este definit ca fiind
diferenţa dintre veniturile totale şi oportunităţile tuturor factorilor de producţie utilizaţi într-o
anumită perioadă de timp50.
Astfel, prin compararea cheltuielilor cu veniturile perioadei se determină rezultatul
exerciţiului. În situaţia în care veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, vom avea un rezultat
pozitiv, pe care îl numim profit, iar în caz invers, adică atunci când cheltuielile sunt mai mari
decât veniturile, vom înregistra un rezultat negativ, numit pierdere51, însă cum scopul oricărei
entităţi economice este să obţină profit, vom analiza în continuare noţiunea şi importanţa
acestuia.
Potrivit dicţionarului economic, profitul este văzut ca diferenţa pozitivă dintre
veniturile obţinute din vânzarea bunurilor realizate de un agent economic şi costul lor,
considerată a fi expresia eficienţei economice52.
Privit dintr-un alt punct de vedere, profitul este văzut ca fiind „restul […] rezultat din
ceea ce rămâne din venituri după ce costurile au fost toate acoperite”53.
La polul opus, profitul este văzut ca fiind „mărimea maximă pe care întreprinderea o
poate distribui în cursul anului cu condiţia ca, la sfârşitul acestuia, să rămână la fel de bogată
ca la începutul lui”54.
Rezultatul activităţii poate fi privit din două puncte de vedere55:
- din punct de vedere contabil, şi atunci vom vorbi despre rezultatul contabil, văzut ca
diferenţa dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor;
- din punct de vedere fiscal, rezultatul fiscal, este văzut ca profitul impozabil sau pierderea
fiscală, prin deducerea veniturilor neimpozabile şi cheltuielilor nedeductibile fiscal.
Conform formatului situaţiilor financiare anuale56, respectiv a contului de profit şi
pierdere, rezultatul exerciţiului se determină astfel:

Profitul sau pierderea financiară +


Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară -
Impozitul pe profit

Contabilitatea rezultatelor aferente exerciţiului în curs se reflectă cu ajutorul contului


121 ,,Profit si pierderi”. După conţinutul economic este un cont de capitaluri proprii,
reflectând profitul sau pierderea înregistrată în cursul exerciţiului financiar curent. După
funcţia contabila este un cont bifuncţional. Soldul:
- creditor exprimă profitul net: venituri > cheltuieli;
- debitor exprimă pierderea: venituri < cheltuieli.
Contul 129 „Repartizarea profitului“, este tot un cont legat de rezultatul exerciţiului şi
ţine evidenţa repartizării profitului realizat în exerciţiul curent. Contabilitatea analitică se ţine
pe destinaţiile profitului (participarea salariaţilor la profit; constituirea surselor proprii de
50
D.Ciucur, I.Gavrilă, C. Popescu, Economie, ed.a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 2001
51
D.Matiş, Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic, Ed. Casa
cărţii de ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010, pag.91
52
Dicţionar de economie, ed.a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 2001, pag.354
53
P. Heyne, Modul economic de gândire, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1991, pag. 207
54
C.Ionescu, Informarea financiară în contextul internaţionalizării contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti,
2003, pag. 146
55
I.Puşcaşu, D.Cotleţ, D.Mateş, B.Cotleţ, C.Pistol, Contabilitatea şi fiscalitatea entităţilor economice, Ed.
Mirton, Timişoara, 2008, pag.395
56
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 23

finanţare; dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor; constituirea de rezerve; vărsăminte


la buget; alte destinaţii).
Contul 129 „Repartizarea profitului“ este un cont de activ, în debit înregistrează
sumele repartizate din profit pe destinaţii, rezervele constituite din profitul realizat în
exerciţiul curent precum şi pierderile contabile realizate în exerciţiile precedente din profitul
realizat în anul curent iar în credit profitul net realizat în exerciţiul financiar precedent, care a
fost repartizat pe destinaţii legale. Soldul contului reprezintă profitul realizat aferent anului în
curs.
Practica contabilă cunoaşte situaţii în care A.G.A. nu a repartizat profitul sau nu a
decis modalitatea de acoperire a pierderilor înregistrate, aceste sume rămânând în aşteptare
încadrându-se în categoria economică rezultat reportat adică profit nerepartizat sau pierdere
neacoperită din exerciţiile precedente. Transferul profitului nerepartizat respectiv pierderea
nerecuperată în rezultatul reportat se face la valoarea contabilă din momentul transferului.
Reflectarea în contabilitate a acestora se face cu ajutorul contului 117 ,,Rezultatul
reportat”. Ţine evidenţă rezultatului sau a părţii din rezultatul exerciţiului precedent a căror
repartizare a fost amânata de AGA.
Contul 117 “Rezultatul reportat” este după conţinutul economic: cont de capitaluri
proprii. După funcţia contabila: cont bifuncţional. Soldul contului poate fi debitor şi reflectă
pierderea reportata sau creditor şi reflectă profitul reportat (lăsat în aşteptare din anii
precedenţi) sau profitul repartizat pentru participarea salariaţilor la profit, pentru dividende,
pentru surse proprii de finanţare, pentru vărsăminte la bugetul statului din profitul net al
regiilor autonome.

3.8. Împrumuturi şi datorii asimilate

Creditele obligatare au la bază emisiunea de obligaţiuni care reprezintă „datorii pe


termen lung create prin vânzarea de titluri de credit negociate către public” 57. Condiţiile
sinecvanon pentru ca o societate să poată emite obligaţiuni sunt:
- să fie societate pe acţiuni
şi
- acţiunile să fie listate la Bursa de Valori.
În România, această formă de creditare este la început, dovada fiind că legea care
reglementează creditele obligatare este din anul 2002, respectiv Legea 525/2002 privind
valorile mobiliare şi bursele de valori.
Creditul obligatar are următoarele caracteristici58:
- valoarea creditului nu poate depăşi ¾ din capitalul social vărsat şi existent conform
ultimului bilanţ aprobat;
- trebuie precizate clar şi de la început procentul dobânzii, valoarea nominală a unei
obligaţiuni şi preţul de emisiune;
- valoarea sau preţul de rambursare trebuie să fie cel puţin egal cu valoarea nominală,
dacă nu chiar superior acesteia;
- durata împrumutului să fie mai mare de un an;
- valoarea obligaţiunilor subscrise trebuie să fie integral vărsată.

57
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ioanăş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale,vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.183
58
Legea 525/2002 privind valorile mobiliare şi bursele de valori, actualizată 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 24

Contabilitatea creditelor obligatare se ţine cu ajutorul contului 161 „Împrumuturi din emisiuni
de obligaţiuni”, iar dobânzile aferente sunt evidenţiate prin contul 1681 „Dobânzi aferente
creditelor din emisiuni de obligaţiuni”.
Creditele bancare pe termen lung sunt credite primite de la instituţii bancare şi alte
instituţii financiare, au o exigibilitate de peste un an şi sunt purtătoare de dobândă59.
Principalul deziderat de care trebuie să ţină cont entităţile economice în contractarea
unui credit pe termen lung este costul creditului, cost care este reprezentat , în principal de
dobânda aferentă creditului, însă mai trebuie incluse comisioanele de acordare şi gestionare a
creditului, unele bănci calculând şi marja de risc de credit, ce majorează costul creditului
pentru entităţile care au un grad de profitabilitate mai redus, respectiv un serviciu al datoriei
mai slab60.
] Indiferent de domeniul de activitate în care acţionează, toate entităţile economice ţin
evidenţa creditelor pe termen lung cu ajutorul contului 162 „Credite bancare pe termen lung”,
iar evidenţa dobânzilor aferente acestor credite se face cu ajutorul contului 1682 „Dobânzi
aferente creditelor bancare pe termen lung”.
În categoria altor împrumuturi si datorii asimilate se includ garanţiile primite,
depozitele ,datoriile din concesiuni, locaţii de gestiune, închirieri de imobilizări (ex.
leasingul), etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 ,,Alte împrumuturi
şi datorii asimilate” şi 1687 “Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate”.

Cap. IV ACTIVE IMOBILIZATE

Activele imobilizate sunt reprezentate de active, deţinute de o entitate pe o perioadă


mai mare de un an, fiind generatoare de beneficii economice viitoare pentru entitate61.
Un activ imobilizat este un activ care îndeplineşte următoarele condiţii:
- este deţinut de entitatea economică pe o perioadă mai mare de un an;
- este generator de beneficii economice viitoare;
- a fost dobândit prin achiziţie sau fabricaţie spre a fi utilizat în activitatea de
exploatare entităţii economice sau pentru a fi închiriat şi nu este destinat
comercializării.
Activele imobilizate prezintă următoarele caracteristici62:
- perioada lor de utilizare şi lichidare este mai mare de un an;
- participă la desfăşurarea mai multor cicluri economice;
- nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima utilizare;
- sunt utilizate în activitatea întreprinderii nefiind destinate direct comercializării,
- îşi recuperează valoarea în timp printr-un proces numit amortizare.
În funcţie de natura economico - financiară, imobilizările se împart în63 :
 imobilizări necorporale;
 imobilizări corporale;
 imobilizări în curs de execuţie
 imobilizări financiare.

59
M.D. Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilităţii financiare, Ed. Tehnopress, Iaşi, 2008, pag. 141
60
V. Dragotă, M. Dragotă et.all, Abordări practice în finanţele firmei, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005 ,pag. 346
61
D. Matiş, A. Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj- Napoca, 2010, pag. 145
62
M.D. Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilităţii financiare, Ed. Tehnopress, Iaşi, 2008, pag.159
63
I.P.Pântea, A. Pop, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 123
Contabilitate Financiară Fundamentală 25

4.1. Recunoaşterea şi evaluarea activelor imobilizate

Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valorile monetare la care


elementele situaţiilor financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ şi
contul de profit şi pierdere64, altfel spus, în general evaluarea este procesul prin care se
determină valorile la care structurile situaţiilor financiare vor fi recunoscute în Bilanţ, Contul
de profit şi pierdere şi în Notele explicative, presupunând alegerea unei anumite baze de
evaluare65.
Activele imobilizate suportă evaluare în următoarele momente: la intrarea în gestiune,
la inventariere, la închiderea exerciţiului şi la data ieşii din gestiune66.
A. Evaluarea imobilizărilor la intrarea în gestiune
La intrarea în gestiune, imobilizările se evaluează la valoarea de intrare 67 sau contabilă,
după cum urmează:
 Cele procurate cu titlu oneros, se înregistrează la cost de achiziţie.
 Imobilizările, corporale şi necorporale, obţinute din producţie proprie se evaluează la
cost de producţie, cost ce cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor
consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului, precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora 68. De
asemenea, la costul de producţie se poate adăuga şi costul îndatorării69.
 Imobilizările aduse ca şi aport la capital, sunt evaluate la valoarea de aport, stabilită
de obicei de evaluatori autorizaţi70.
 În cazul imobilizărilor primite cu titlu gratuit sau prin donaţie, evaluarea iniţială se
face la valoarea de utilitate, determinată în funcţie de preţul pieţei.
În cazul imobilizărilor financiare, evaluarea iniţială se face fie la valoarea justă,
reprezentată de costul tranzacţiei71, fie la valoarea determinată prin contractul de dobândire al
acestora72.
B. Evaluarea activelor imobilizate cu ocazia inventarierii
Inventarierea este procesul prin care se stabileşte situaţia reală a tuturor elementelor de
activ şi datorii a fiecărei entităţi în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale 73; evaluarea
elementelor de activ şi a datoriilor se face conform normelor emise de Ministerul Finanţelor
Publice74.

64
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
65
D.Matiş, A.Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2010, pag.147
66
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.221
67
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
68
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
69
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, IAS 23 „ Costul îndatorării”,
pag. 1446
70
D.Matiş, A.Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2010, pag.153
71
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, IAS 39 „ Instrumente
financiare : Recunoaştere şi evaluare”, pag. 2087
72
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
73
D.Matiş, A.Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2010, pag.148
74
OMFP nr. 2867/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
Contabilitate Financiară Fundamentală 26

Evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la


valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei75. Astfel, imobilizările necorporale şi
corporale înregistrate la cost, constatate ca fiind depreciate, se vor evalua la valoarea lor
actuală, stabilită în funcţie de valoarea de utilitate şi preţul pieţei. Corectarea valorii contabile
a imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se
efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei
amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie
prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere, în cazul în care
se constată o depreciere reversibilă a acestora76.
Valoarea de utilitate a unei imobilizări corporale sau necorporale se poate
determina fie în funcţie de fluxurile de numerar estimate a se obţine în legătură
cu acea imobilizare, fie în funcţie de alte criterii economice sau tehnice77.
În cazul imobilizărilor financiare, a titlurile imobilizate, valoarea actuală sau de
utilitate se stabileşte în funcţie de faptul dacă sunt sau nu cotate la bursă. Astfel, dacă sunt
cotate la bursă, valoarea actuală se stabileşte la valoarea cursului mediu al ultimei luni, iar
pentru cele necotate la bursă, valoarea actuală este valoare la care este posibil să fie negociate.
C. Evaluarea imobilizărilor la închiderea exerciţiului financiar
Activele imobilizate, trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin
ajustările cumulate de valoare78.
D. Evaluarea imobilizărilor cu ocazia ieşirii din gestiune
La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, activele imobilizate se evaluează şi se
scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt înregistrate în
contabilitate79.
Activele în general deci şi imobilizările sunt recunoscute în bilanţul întreprinderii dacă
sunt îndeplinite două criterii cumulativ:
- este posibila generarea de beneficii economice viitoare aferente acestora exercitându-se şi un
control asupra lor;
- costul poate fi determinat în mod credibil.
Existenţa unei certitudini suficiente ca beneficiile economice viitoare vor fi generate
către întreprindere necesită ca aceasta să primească avantajele aferente activului şi să suporte
riscurile aferente.

4.2. Organizarea contabilităţii activelor imobilizate

Organizarea presupune definirea obiectivelor, precizarea factorilor specifici,


organizarea documentaţiei primare, organizarea contabilităţii analitice şi alegerea sistemului.

1. Obiective:
- delimitarea fiecărei categorii, a fiecărui obiectiv de natura imobilizărilor şi determinarea
valorii de intrare a lui în funcţie de categorii şi feluri de imobilizări, precum şi de pe urma
utilizării, şi stabilirea valorii rămase neamortizate

75
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
76
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
77
idem
78
idem
79
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 27

- asigurarea informaţiilor şi a metodologiei de evaluare a deprecierii în timp a imobilizărilor şi


a recuperării valorii prin provizioane şi amortizare
- stabilirea aporturilor activelor imobilizate la venituri şi rezultate ca urmare a gestionării şi
valorificării prin concesiune, cesiune, încheiere
2. Factorii specifici:
- particularităţile organizatorice ale întreprinderii care influenţează structura imobilizărilor pe
categorii şi obiective
- caracteristicile diferitelor categorii de imobilizări care influenţează tipurile de date primare
în care se consemnează operaţiile privind intrarea, ieşirea şi deprecierea imobilizărilor
- sistemul de amortizare adoptat
- poziţia activelor imobilizate faţă de patrimoniul întreprinderii (proprii, concesionate,
închiriate)
3. Organizarea documentaţiei primare
Pentru consemnarea operaţiilor privind intrarea imobilizărilor, mişcarea, inventarierea,
evaluarea deprecierilor imobilizărilor, precum şi pentru operaţiile de ieşire din patrimoniu
trebuie precizate documentele ce se cer întocmite pentru fiecare din aceste operaţii.
Documentele privind imobilizările sunt proiectate printr-un nomenclator al
documentelor financiar-contabile elaborat de M.F.P. unde sunt date modele de documente şi
precizări privind completarea, verificarea, circulaţia şi arhivarea lor.
4. Alegerea sistemului de conturi şi a formei de contabilitate

În cadrul organizării contabilităţii activelor imobilizate trebuie să se


nominalizeze conturile sintetice de gradul I şi II utilizabile pentru aceste active şi
să se precizeze registrele contabile cu care se va opera potrivit formei contabile
alese.

4.2.1. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără suport material şi


deţinut pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a
fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative 80, respectiv, o investiţie nematerială
constituită din cheltuieli pe termen lung în scopul ameliorării activităţii întreprinderii81
Legislaţia română în vigoare recunoaşte următoarele categorii de imobilizări
necorporale:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi drepturi şi active similare;
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale.

80
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
81
J.B.Ciurea, A.Breuer (Şofican), M.Frumuşanu Lesconi, The management and accountance of an incremental
innovation:the brake-lift pressure installations, The 33rd Annual ARA Congress, Modernism and progress in Arts
and Science, 02-07 iunie 2009, Universitatea „Alma Mater” Sibiu
Contabilitate Financiară Fundamentală 28

4.2.1.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire

Cheltuielile de constituire înglobează cheltuielile legate de înfiinţarea societăţii


comerciale, cum ar fi : taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind
emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, precum şi alte cheltuieli legate de înfiinţarea şi
extinderea societăţii. Cadrul legislativ de la noi din ţară dă posibilitatea entităţilor comerciale
să opteze între a recunoaşte cheltuielile de constituire ca şi cheltuieli ale perioadei sau a le
recunoaşte ca şi imobilizări necorporale, şi atunci au obligativitatea de a le amortiza într-o
perioadă de cel mult 5 ani.
Perioada de amortizare a unei imobilizări necorporale trebuie să corespunda celei mai
bune estimări a duratei sale de viaţă utile. Amortizarea trebuie începută atunci când activul
este pregătit pentru utilizare. În cazul în care, cheltuielile de constituire nu sunt integral
amortizate, este interzisă distribuirea din profit, cu excepţia cazului în care suma rezervelor
disponibile şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor de constituire
neamortizate.
Contabilitatea cheltuielilor de constituire se conduce cu ajutorul contului 201
"Cheltuieli de constituire".
După conţinutul economic: cont de active imobilizate necorporale (nemateriale). După
funcţia contabila: cont de activ. Soldul contului este debitor si exprima cheltuielile de
constituire existente.

4.2.1.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare

Dezvoltarea este activitatea ce presupune aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor


cunoştinţe într-un proces de planificare sau proiectare în scopul producţiei de materiale,
aparate, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial înaintea
stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Cheltuielile de dezvoltare includ acele cheltuieli efectuate pentru aplicarea rezultatelor
cercetării în vederea realizării unor lucrări sau obiective strict individualizate, ce asigură
garanţia eficientei scontate înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare se conduce cu ajutorul contului 203
"Cheltuieli de dezvoltare”. După conţinutul economic: este un cont de imobilizări
necorporale. După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi
reprezintă valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente la un moment dat.

4.2.1.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale,


drepturilor şi activelor similare

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare


reprezentând aport, achiziţionate sau dobândite pe alte căi, se înregistrează în conturile de
imobilizări necorporale la valoarea de aport sau costul de achiziţie după caz. Valoarea de aport
în acest caz se asimilează valorii juste.
Concesiunea reprezintă convenţia prin care o parte numita concedent cedează unei alte
părţi denumite concesionar pe o perioada determinata dreptul de exploatare a unor bunuri sau
de exercitare a unor activităţi. Suma datorată periodic de către concesionar, concedentului în
baza contractului de concesiune se numeşte redevenţa. Concesiunile primite se reflecta ca
Contabilitate Financiară Fundamentală 29

imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune stabileşte o durată şi o valoare


determinată.
Amortizarea concesiunii urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia,
stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul prevede plata unei chirii şi nu o
valoarea amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea se reflectă
cheltuiala reprezentând chiria fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale82.
Locaţia de gestiune consta în transferarea de către un subiect de drept altui subiect de
drept a posesiei, folosinţei, exploatării unor terenuri sau bunuri. În cazul locaţiei de gestiune,
relaţiile dintre locator (cel care oferă) şi locatar (cel care primeşte) sunt mai complexe. Există,
de regula, prestaţii şi angajări reciproce astfel încât fiecare să obţină eficienţa scontată.
Închirierea reprezintă cedarea folosinţei temporare a unui bun, unei persoane fizice sau
juridice în schimbul unei sume de bani numită chirie. Pot face obiectul închirierii: clădirile,
utilajele, maşinile, terenurile, etc.
Brevetul ca forma de manifestare a imobilizărilor necorporale este un titlu eliberat de
o instituţie de stat competenta prin care se confirmă caracterul de invenţie a obiectului şi oferă
inventatorului o serie de drepturi, principalul fiind dreptul exclusiv şi temporar de a utiliza
invenţia.
Licenţa ca modalitate de utilizare a rezultatului cercetării în producţie reprezintă un
contract prin care posesorul unui brevet de invenţie cedează dreptul de utilizare a brevetului
unei alte persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani.
Know- how-ul, reprezintă cunoştinţe tehnice şi procedee tehnologice care nu fac
obiectul unui brevet de invenţie dar care aparţin celor care le-au creat şi care pot fi
comercializate.
Mărcile comerciale reprezintă semne distinctive folosite de către o entitate pentru a-şi
deosebi produsele, lucrările, serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare.
Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv asupra utilizării exclusive a unei
formule, tehnici, design, etc.
În categoria altor drepturi şi valori similare se încadrează: dreptul de proprietate
intelectuală, de autor, traducător, etc.
În privinţa licenţelor şi soft-urilor deţinute de entităţile economice trebuie făcută
următoarea precizare: se vor recunoaşte ca şi imobilizări necorporale doar acele licenţe şi soft
- uri care nu condiţionează funcţionarea unei imobilizări corporale ( un computer nu poate
funcţiona fără soft-ul Windows ). În caz contrar, licenţa sau soft – ul vor fi incluse în costul
imobilizării corporale83.
Imobilizările necorporale de natura concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor de
fabrică aduse ca aport, în cazul achiziţionării, sau realizate pe cont propriu se evidenţiază în
contabilitate cu ajutorul contului 205 "Concesiuni, brevete , licenţe, mărci comerciale şi
alte drepturi şi valori similare”. După conţinutul economic: este un cont de active
imobilizate necorporale. După funcţia contabila: este un cont de activ. Soldul contului este
debitor şi reprezintă valoarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor şi altor drepturi şi valori
similare existente în gestiune la un moment dat.

4.2.1.4. Contabilitatea fondului comercial

Fondul comercial ca element al fondului de comerţ este alcătuit din:


- elemente legate de clientelă cum ar fi: fidelitatea, numărul clienţilor, calitatea acestora;
82
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
83
OMFP 3055/2009 privind aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 30

- elemente privind furnizorii cum sunt: calitatea livrărilor, calitatea serviciilor efectuate,
regularitatea livrărilor;
- elemente privind personalul cum sunt: pregătirea, fluctuaţia;
- elemente legate de patrimoniu cum sunt: gradul de dotare, calitatea construcţiei;
- elemente privind producţia şi concurenţa: calitatea, preţul practicat, numărul şi poziţia
concurentelor pe piaţa;
Reflectarea în contabilitate a fondului de comerţ se realizează cu ajutorul contului 207
"Fond comercial", cont de activ.

4.2.1.5. Alte imobilizări necorporale

Cu ajutorul contului 208 “Alte imobilizări necorporale” se ţine evidenţa programelor


informatice create de entitate sau achiziţionate de la terţi, precum şi a altor imobilizări
necorporale.
Contul 208 “Alte imobilizări necorporale” este un cont de activ.

4.2.2. Contabilitatea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale sunt definite de IAS 16 „Imobilizări corporale” ca elemente


corporale, care84:
a. sunt deţinute în vederea utilizării
pentru producerea sau prestarea de bunuri sau/ şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative;
şi
b. se preconizează a fi utilizate pe
parcursul mai multor perioade de gestiune.
Legislaţia naţională în vigoare85 prevede aceeaşi definirea imobilizărilor corporale,
adăugând însă o condiţie în plus pentru ca un activ să fie recunoscut ca şi imobilizare
corporală, respectiv să aibă o valoare de intrare mai mare decât limita prevăzută de lege (în
prezent limita minimă este de 1800 lei).
Conform reglementărilor contabile aplicabile pe teritoriul României 86, imobilizările
corporale includ :
 terenuri şi amenajări la terenuri;
 construcţii;
 instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
 mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale.

4.2.2.1. Contabilitatea terenurilor şi amenajărilor la terenuri

84
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, IAS 16 „ Imobilizări
corporale”, pag.1191
85
H.G.R. nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe
86
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 31

Terenurile sunt reprezentate prin suprafeţe de pământ afectate durabil unor activităţi
agricole, silvice, unor construcţii, etc.
Terenurile nu se amortizează, excepţie făcând amenajările de terenuri care se
amortizează ca orice imobilizare.
Amenajările de terenuri sunt reprezentate prin lucrări efectuate pentru:
- racordări la sistemul de alimentare cu energie;
- drumuri de acces;
- desecări, etc.
Terenurile sunt reflectate cu ajutorul contului 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri".
Se dezvoltă în două conturi sintetice de gradul doi şi anume:
 2111 ”Terenuri"
 2112 "Amenajări la terenuri"
După conţinutul economic: este un cont de imobilizări corporale. După funcţia
contabila: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi exprimă valoarea terenurilor
respectiv costul amenajărilor de terenuri.
Contabilitatea analitica a terenurilor se ţine pe grupe de terenuri respectiv: terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu
construcţii, etc.

4.2.2.2.Contabilitatea construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor


de transport, animalelor, plantaţiilor, mobilierului, aparaturii
birotice şi altor active corporale

În structura imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi pot fi regăsite pe lângă


categoria “Terenuri” şi alte structuri construcţii, maşini, mijloace de transport, animale,
plantaţii, mobilier, etc. Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul conturilor:
212 “Construcţii”;
213 “ Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
2131 “ Echipamente tehnologice ( maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;
2132 “ Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
2134 “ Animale şi plantaţii ”.
214 “ Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale”
După conţinutul economic sunt conturi de imobilizări corporale.
După funcţia contabilă sunt conturi de activ - evidenţiind existenţa şi mişcarea
construcţiilor, instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor de reproducţie şi
munca , plantaţiilor, mobilierului, aparaturii birotici, echipamentului de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi a altor active corporale.

4.2.3.Contabilitatea imobilizărilor corporale şi necorporale în curs de execuţie


Contabilitate Financiară Fundamentală 32

Executarea în regie proprie a unor lucrări şi proiecte de dezvoltare, a unor programe


informatice şi a altor imobilizări necorporale generează o serie de cheltuieli. Costul de
producţie al investiţiilor de natura imobilizărilor necorporale executate cu forţe proprii şi
costul de achiziţie al celor achiziţionate sau executate de terţi care la sfârşitul exerciţiului nu
sunt terminate se reflectă cu ajutorul contului 233 "Imobilizări necorporale în curs" . După
conţinutul economic: este un cont de active imobilizate necorporale în curs. După funcţia
contabilă: este un cont de activ. Soldul contului este debitor şi reprezintă valoarea
imobilizărilor necorporale existente la sfârşitul perioadei.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se reflectă cu ajutorul
contului 234 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”. Este un cont de activ. Soldul
debitor reprezintă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale
nedecontate.
Imobilizările corporale în curs reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie
proprie sau în antrepriză. Se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie după caz. Se trec
în categoria imobilizărilor finalizate după: recepţie, punere în funcţiune sau darea în folosinţă.
Costul de producţie sau achiziţie al investiţiilor de natura imobilizărilor corporale aflate
în curs de execuţie se evidenţiază la sfârşitul perioadei contabile cu ajutorul contului 231
"Imobilizări corporale în curs". După conţinutul economic: este un cont de active imobilizate
corporale în curs de execuţie. După funcţia contabilă: este un cont de activ. Soldul debitor
reprezintă valoarea imobilizărilor corporale în curs neterminate (nerecepţionate).
Avansurile acordate furnizorilor pentru imobilizări corporale se reflectă în contabilitate
cu ajutorul contului 232 “ Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” . Cont de activ.
Soldul debitor, exprimă valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări corporale
nedecontate.

4.2.4.Contabilitatea imobilizărilor financiare

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare pe termen mediu şi lung 87, şi în


structura cărora intră acţiunile deţinute la entităţile afiliate, împrumuturile acordate entităţilor
afiliate, interesele de participare, împrumuturile acordate entităţilor de care compania este
legată în virtutea intereselor de participare, alte investiţii deţinute ca imobilizări, alte
împrumuturi88.
Conform reglementărilor în vigoare89 interesele de participare sunt drepturile în
capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legături durabile
cu aceste entităţi, sunt destinate să contribuie la activităţile entităţii. Deţinerea unei părţi din
capitalul unei alte entităţi se presupune că reprezintă un interes de participare, atunci când
depăşeşte un procentaj de 20% .
Creanţele imobilizate reprezintă împrumuturile acordate de entitate care se
înregistrează la valoarea sumelor acordate terţilor în baza unor contracte pentru care entitatea

87
D. Matiş, A.Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2010, pag.201
88
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
89
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 33

percepe dobânzi90; la alte creanţe imobilizate se cuprind : garanţiile, depozitele şi cauţiunile


depuse de entitate la terţi91.
Caracteristicele de bază ale imobilizărilor financiare sunt92 :
 Nu au structură materială;
 Reprezintă sume de bani imobilizate pe termen lung în afara entităţii;
 Generează venituri financiare;
 Nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;
 Pot fi supuse unor deprecieri reversibile temporare, pentru care se constituie ajustări
pentru pierderea de valoare.

4.3.Amortizarea imobilizărilor

Ţinând cont că imobilizările sunt supuse deprecierii ireversibile, ca urmare a uzurii


fizice sau morale93, activele imobilizate îşi recuperează valoarea în timp prin amortizare.
Procesul de recuperare a uzurii fizice şi morale a unei imobilizări, evidenţiind o
cheltuială de exploatare deductibilă la calculul rezultatului, se numeşte amortizare 94, sau
amortizarea este „o reducere judecată ireversibilă, repartizată pe o perioadă determinată, a
sumei anumitor posturi din bilanţ ”95.
Amortizarea este procesul de recuperare treptată a valorii amortizabile a unui bun, de
regulă pe parcursul duratei de viaţă utilă, prin includerea pe cheltuielile exerciţiului a unei
părţi din valoarea de amortizat sub forma amortismentului 96. Privită din alt punct de vedere,
amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unei imobilizări pe durata sa de utilizare
previzionată97. Standardele internaţionale de contabilitate definesc amortizarea ca fiind
alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă98.
Plecând de la considerentele enunţate mai sus, putem spune că amortizarea reprezintă
o scădere treptată a valorii de intrare a imobilizărilor cu o sumă ce corespunde uzurii fizice,
conform duratei de utilizare sau morale, datorită trecerii timpului, progresului tehnic, sau
altor cauze, în vederea aducerii lor la valoarea reală. Aşadar, altfel spus, amortizarea
reprezintă rectificarea valorii contabile a imobilizărilor cu deprecierea ireversibilă. Ea
presupune două aspecte: pe de o parte deprecierea valorii imobilizărilor şi pe de altă parte
recuperarea acestei deprecieri din cheltuielile fiecărui exerciţiu.
Regimuri de amortizare, aplicabile în România sunt99:

90
D.Matiş, Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic, Ed. Casa
Cărţii de Ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010, pag.66
91
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
92
I.P.Pântea, Gh.Bodea, Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele europene, Ed. Intelcredo,
Deva, 2006, pag. 97
93
M.Epuran, B. Băbăiţă, C. Imbrescu, Teoria contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti,2004, pag.266
94
D.Mateş, Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii, Ed. Mirton, Timişoara, 2003, pag.77
95
E.Lande, et all., Contabilitatea financiară aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, pag.65
96
D.Matiş, A.Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2010, pag.153
97
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.237
98
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, IAS 16 „ Imobilizări
corporale”, pag.1191
99
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 34

a) amortizarea liniară realizată prin includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor


sume fixe, stabilite proporţional cu numărul de ani ai duratei de utilizare economică a
acestora;
b) amortizarea degresivă, care constă în multiplicarea cotelor de amortizare liniară cu un
anumit coeficient:
 1,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 2 şi 5 ani;
 2,0, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este între 5 şi 10 ani;
 2,5, dacă durata normală de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10
ani.
c) amortizarea accelerată, care constă în includerea, în primul an de funcţionare, în
cheltuielile de exploatare a unei amortizări de până la 50% din valoarea imobilizării.
Amortizările anuale pentru exerciţiile următoare sunt calculate la valoarea rămasă de
amortizat, după regimul liniar, prin raportare la numărul de ani de utilizare rămaşi. Deoarece
amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului şi, întrucât în
cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%, rezultă
că metoda de amortizare accelerată este mai puţin utilizată în scopuri contabile.
Standardele internaţionale de contabilitate100 prevăd că metoda de amortizare aplicată
unui activ trebuie revizuită cel puţin la sfârşitul exerciţiului financiar, şi dacă se constată o
modificare semnificativă a ritmului preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare
aduse de acel activ, atunci metoda trebuie schimbată. Tot standardele de contabilitate prevăd
că, o astfel de schimbare trebuie înregistrată în contabilitate drept o modificare de estimare 101.
Normele legislative în vigoare102 în România, prevăd că metoda de amortizare se poate
modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare în estimarea modului de
consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de
amortizare, începând cu luna următoare punerii în funcţiune şi până la recuperarea integrală a
valorii lor de intrare. Planul de amortizare se stabileşte
conform duratelor de utilizare economică şi condiţiilor de utilizare a acestora 103. Planul de
amortizare vizează imobilizările corporale şi necorporale care se depreciază de manieră
nereversibilă. Întocmit cu ocazia intrării în funcţiune a bunului, planul conţine costul de
intrare, mărimea amortizărilor anuale practicate şi valoarea netă contabilă după fiecare
exerciţiu.
Modificarea planului de amortizare nu ar trebui să se facă decât în circumstanţe
excepţionale. Durata de viaţă şi metoda de amortizare iniţial prevăzute pot să fie corectate
numai pentru a ţine cont de schimbările semnificative în condiţiile de exploatare (cadenţă
accelerată, schimbarea programului de lucru etc.) şi de uzura morală intervenită mai rapid
decât era prevăzută. Întocmirea unui nou plan de amortizare necesită apelul la reguli
aplicabile oricărei schimbări de metodă contabilă, în virtutea acţiunii principiului permanenţei
metodelor.
Odată ce baza amortizării şi durata de viaţă a unui bun au fost determinate, cheltuielile
cu amortizarea mai depind de metoda aleasă pentru calculul anuităţilor.
Teoria şi experienţa practică recomandată ca metoda de utilizare să fie logică şi
sistematică. Cu alte cuvinte, costul de intrare nu poate să fie repartizat pe exerciţii în mod
100
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, IAS 16 „ Imobilizări
corporale”, pag.1201
101
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, IAS 8 „ Politici contabile,
modificări ale estimărilor contabile şi erori”, pag.1083-1084
102
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea nomelor contabile conforme cu directivele europene
103
idem
Contabilitate Financiară Fundamentală 35

arbitrar, fără să se ţină cont de maniera în care bunul va pierde din valoarea sa utilă pe
parcursul anilor. Metoda aleasă trebuie să reflecte reducerea capacităţii de serviciu a
imobilizării. În ţara noastră, regulamentul privind aplicarea Legii contabilităţii nr. 82/1991,
Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi
necorporale, Ordonanţa Guvernului nr. 54/2007, pentru modificarea şi completarea Legii nr.
15/1994 şi H.G. nr. 909/29.12.1997, pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a
Legii 15/1994, modificată şi completată prin O.G. nr. 54 legiferează, reglementează şi
normează regimul metodologic al amortizării. Unităţile patrimoniale care desfăşoară activităţi
cu caracter economic amortizează mijloacele fixe utilizând unul dintre următoarele regimuri
de amortizare: amortizarea lineară, amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată104.
Regimul de amortizare pentru un activ imobilizat amortizabil se determină conform
următoarelor reguli105:
a) în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare liniară;
b) în cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al maşinilor, uneltelor şi instalaţiilor,
precum şi pentru computere şi echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta
pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau accelerată;
c) în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de
amortizare liniară sau degresivă.
Pentru reflectarea în contabilitate a amortizării imobilizărilor, prin Planul General de
Conturi s-a creat grupa 28 “Amortizări privind imobilizările”, care cuprinde conturile:
 280 "Amortizări privind imobilizările necorporale"
 281 "Amortizări privind imobilizările corporale"
Aceste conturi se dezvolta în conturi sintetice de gradul doi, conform structurilor
imobilizărilor corporale, respectiv necorporale. După conţinutul economic: sunt conturi
rectificative ale valorii amortizabile a imobilizărilor. După funcţia contabilă: sunt conturi de
pasiv. Soldul conturilor este creditor şi reprezintă valoarea amortizării aferentă imobilizărilor
necorporale (ct.280) respectiv corporale (ct.281) la un moment dat.
Din punct de vedere contabil amortizarea reprezintă atât un element rectificativ al
valorii de intrare a imobilizărilor în funcţie de care se determină valoarea contabilă din bilanţ,
cât şi o cheltuială de exploatare care afectează rezultatul exerciţiului.

Cap. V STOCURI ŞI PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE

5.1. Noţiuni introductive privind stocurile şi producţia în curs de execuţie

Stocurile şi producţia în curs de execuţie sunt acele active circulante constând în


ansamblu de bunuri materiale şi servicii din cadrul entităţilor economice care sunt destinate
pentru a se consuma la prima utilizare, pot fi vândute după încheierea procesului de prelucrare
(urmarea unui ciclu de producţie) sau pot fi vândute în starea în care au fost cumpărate106.
Stocurile sunt active circulante107:
a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
104
Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, actualizat 2010
105
Legea 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, actualizat 2010
106
D. Matiş, A. Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj- Napoca, 2010, pag. 267
107
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 36

b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau


c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în
procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
Aşadar, stocurile reprezintă o categorie a activelor circulante care , sub formă de
bunuri materiale, lucrări şi servicii, sunt deţinute de entitatea economică pentru a fi
consumate la prima utilizare şi/sau pentru a fi produse, scopul final fiind vânzarea lor în
forma iniţială sau după ce au trecut prin fazele procesului de producţie.
Conform legislaţiei în vigoare, în cadrul stocurilor se cuprind108:
a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit
integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă
sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul
finit;
d) materialele de natura obiectelor de inventar;
e) produsele, şi anume:
- semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat
într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii
(faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
- produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie
şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea
livrării sau expediate direct clienţilor;
- rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei,
purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat
pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte
şi blană;
g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în
condiţiile prevăzute în contracte;
h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime.
În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile,
precum şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.

5.2. Evaluarea stocurilor

108
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 37

Stocurile trebuie evaluate la cea mai mică valoare dintre cost şi valoarea realizabilă
netă109. Pe de altă parte, toate operaţiile de intrare şi ieşire a stocurilor trebuie să fie evaluate la
acelaşi tip de preţ, oricare ar fi acesta110.
La intrarea în gestiune, stocurile sunt evaluate, în funcţie de modalitatea de intrare,
astfel: la cost de achiziţie, în cazul stocurilor achiziţionate, la cost de producţie, în cazul
stocurilor produse, la valoarea de aport, în cazul stocurilor aduse ca şi aport la capital, la
valoarea justă în cazul în care stocurile au fost primite cu titlu gratuită sau prin donaţie,
Evaluarea stocurilor la data bilanţului – valoarea stocurilor nu trebuie, potrivit
principiului prudenţei, să aibă o valoarea mai mare decât valoarea recuperabilă, care se obţine
prin utilizarea sau vânzarea lor, procedându-se astfel la compararea costurilor stocurilor cu
valoarea realizabilă netă, reţinându-se cea mai mică dintre ele 111. Valoarea realizabilă netă
este reprezentată de preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor şi a costurilor
estimate necesare vânzării112. Valoarea stocurilor în bilanţ este obţinută prin diferenţa dintre
soldurile conturilor de stocuri şi soldurile conturilor de ajustări pentru deprecierea stocurilor.
Evaluarea stocurile cu ocazia inventarierii se realizează la valoarea de inventar, care
este denumită şi valoare actuală, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi
preţul pieţei. Conform legislaţiei cu privire la inventariere113, în cazul în care valoarea de
inventar este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se înscrie
valoarea de inventar, în caz contrar se reţine valoarea din contabilitate.
Evaluarea stocurilor la ieşirea din gestiune se face prin trei metode114:
- LIFO ( ultima intrare, prima ieşire);
- FIFO ( prima intrare, prima ieşire);
- CMP (cost mediu ponderat).

5.3. Deprecierea stocurilor

Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile


valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este
sau nu definitivă115.
Ajustările pentru deprecierea sau pierderea de valoare a stocurilor şi producţiei în curs
de execuţie reprezintă o constatare a diminuării valorii unui stoc, în condiţiile în care natura
ajustării este clar precizată, dar incertă în ceea ce priveşte mărimea sau realizarea sa, pe care
evenimentele survenite sau în curs o fac previzibilă la data stabilirii situaţiilor din conturi116.
Calculul ajustărilor pentru deprecierea valorii stocurilor se realizează la închiderea
exerciţiului, cu ocazia inventarului general, relaţia de principiu fiind117:

109
IFRS. Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009, IAS 2 „ Stocuri”, pag. 1020
110
I.Pereş, C.Sabău, D. Cotleţ, et all, Contabilitatea întreprinderilor de comerţ şi turism, Ed. Eurostampa,
Timişoara, 2005, pag.243
111
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.332
112
D. Matiş, A. Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj- Napoca, 2010, pag. 277
113
OMFP nr. 2867/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor
de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
114
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
115
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
116
M.D.Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilităţii financiare, Ed. Tehnopress, Iaşi, 2008, pag.370
Contabilitate Financiară Fundamentală 38

Ajustări pentru =
deprecierea stocurilor

Conform reglementărilor în vigoare118, activele de natura stocurilor se evaluează la


închiderea exerciţiului la valoarea contabilă, mai puţin ajustările pentru depreciere constatate.
În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unei
ajustări pentru depreciere.

5.4. Instrumentarea contabilă a stocurilor

Contabilitatea sintetică a stocurile, conform reglementărilor în vigoare119 se ţine fie


cu metoda inventarului permanent, fie cu metoda inventarului intermitent 120, cu precizarea că
entităţile care folosesc metoda inventarului intermitent în contabilitatea sintetică nu
organizează contabilitatea analitică a stocurilor121.
Metoda inventarului permanent presupune înregistrarea valorică a fiecărei intrări şi
ieşiri de bunuri în conturile de stocuri specifice. Utilizarea acestei metode are avantajele că se
poate cunoaşte valoarea stocurilor în orice moment, se poate utiliza oricare metodă de
evidenţă a stocurilor prevăzute de legislaţia în vigoare122.
Relaţia de bază, în cazul utilizării metodei inventarului permanent este123:

Sf = Si + I – E ,

Unde,
Sf – sold final
Si - sold iniţial
I - intrări
E - ieşiri

Evidenţierea în contabilitate, conform inventarului permanent se face cu ajutorul


următoarelor înregistrări:

- Aprovizionare

% = 401
30 Furnizori
Stocuri de materii prime şi materiale

117
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.I, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2009, pag.357
118
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
119
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
120
idem
121
D. Matiş, A. Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj- Napoca, 2010, pag. 280
122
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
123
M.Epuran, V.Băbăiţă, C.Grosu, Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol,I, Ed. de Vest, Timişoara,
1996, pag.235
Contabilitate Financiară Fundamentală 39

32
Stocuri în curs de aprovizionare
4426
TVA deductibilă

- consum

60 = %
Cheltuieli privind stocurile 30
Stocuri de materii prime şi materiale
32
Stocuri în curs de aprovizionare

Evidenţa stocurilor aflate în gestiune se face cu ajutorul contabilităţii analitice,


contabilitatea care este o evidenţă completă, întrucât se foloseşte atât etalonul bănesc, cât şi
etalonul natural, spre deosebire de evidenţa operativă a depozitelor, care utilizează numai
etalonul natural.
Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate
pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei124.
Entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea
faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de
raportare pentru care are de determinat obligaţii fiscale.
Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor şi datoriilor.
Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se
înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
Stabilirea ieşirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a
stocurilor la sfârşitul perioadei. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea
stocurilor iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul
perioadei stabilite pe baza inventarului.
Ieşirile de stocuri aferente unei perioade, înregistrate în contabilitatea financiară, vor fi
corelate cu cheltuielile evidenţiate în contabilitatea de gestiune,
pe comenzi, produse etc., după caz, în funcţie de consumurile tehnologice normate.
Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită
cunoaşterea acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare în parte şi pe feluri de
materiale.
Contabilitatea analitică se poate ţine în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile
proprii ale întreprinderii, după una din următoarele metode125 :
a). cantitativ – valorică (pe fişe de conturi analitice): constă în ţinerea evidenţei
cantitative pe categorii de bunuri la locul de depozitare, iar în contabilitate a evidenţei
cantitative şi valorice. Contabilitatea stocurilor se desfăşoară pe gestiuni, iar în cadrul acestora
pe categorii de bunuri. Controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de la
124
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
125
Gh.Creţoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, ed. a II- a, Ed.C.H.Beck, Bucureşti,
2007, pag. 169-170
Contabilitate Financiară Fundamentală 40

depozite şi din contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantităţile înregistrate în
fişele de magazie şi cele din fişele de cont analitic de la contabilitate.
b). operativ-contabilă (pe solduri): care constă în ţinerea la locul de depozitare a
evidenţei cantitative a bunurilor materiale pe categorii, iar în contabilitate a evidenţei valorice
desfăşurate pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri. Controlul
exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitate se
asigură lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul
stocurilor.
c). global-valorică: constă în ţinerea evidenţei numai valoric, atât la nivelul gestiunii,
cât şi în contabilitate, şi chiar dacă este specifică comerţului cu amănuntul.

5.4.1. Stocuri de materii prime şi materiale

Conturile 301 “Materii prime”; 302 “Materiale consumabile”, 303 „Materiale de


natura obiectelor de inventar” sunt după conţinutul economic: conturi de stocuri materiale.
După funcţia contabilă: conturi de activ.
Se debitează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor
intrate în întreprindere.
Se creditează cu valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime şi materialelor
ieşite din gestiune.
Soldurile conturilor sunt debitoare şi exprima valoarea materiilor prime, respectiv a
materialelor existente în gestiune la preţ de înregistrare.
Contul 308 “ Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”.
După conţinutul economic: cont rectificativ al preţului de înregistrare al materiilor prime şi
materialelor. Se utilizează atunci când evidenţa materiilor prime şi materialelor se conduce la
preţuri standard, evidenţiindu-se în cadrul contului diferenţa dintre preţul standard şi costul de
achiziţie ( în plus sau în minus).
După funcţia contabilă: cont bifuncţional.
Soldul contului poate fi:
- debitor şi exprimă diferenţele de preţ în plus aferente intrărilor respectiv diferenţele în minus
aferente ieşirilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de
inventar;
- creditor şi exprimă diferenţele de preţ în plus aferente ieşirilor respectiv diferenţele de preţ
în minus aferente intrărilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale de natura
obiectelor de inventar.

5.4.2. Stocuri în curs de aprovizionare

321. Materii prime în curs de aprovizionare


322. Materiale consumabile în curs de aprovizionare
323. Materiale de natura obiectelor de inventar în curs de aprovizionare
326. Animale în curs de aprovizionare
327. Mărfuri în curs de aprovizionare
328. Ambalaje în curs de aprovizionare

Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se tine evidenta stocurilor cumpărate, pentru
care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare,
sunt in curs de aprovizionare.
Contabilitate Financiară Fundamentală 41

Conturile din aceasta grupa sunt conturi de activ.


In debitul conturilor din grupa 32 "Stocuri in curs de aprovizionare" se
înregistrează:
- valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar
care sunt in curs de aprovizionare (401).
In creditul conturilor din grupa 32 "Stocuri in curs de aprovizionare" se
înregistrează:
- valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (301, 302,
303, 361, 371, 381).
Soldul conturilor reprezintă valoarea stocurilor cumpărate, pentru care s-au transferat
riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de
aprovizionare.

5.4.3. Producţie în curs de execuţie

331. Produse în curs de execuţie


332. Servicii în curs de execuţie

Cu ajutorul contului 331,,Produse în curs de execuţie” se ţine evidenţa stocurilor de


produse în curs de execuţie (care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute în
procesul tehnologic, respectiv producţia neterminată) existente la sfârşitul perioadei. Este un
cont de activ. În debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producţie a stocului de
produse în curs de execuţie la sfârşitul perioadei, stabilită pe bază de inventar (711). În
creditul contului se înregistrează scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie
la începutul perioadei următoare (711). Soldul contului reprezintă valoarea la cost de
producţie a produselor aflate în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.
Cu ajutorul contului 332 ,,Lucrări si servicii în curs de execuţie” se ţine evidenţa
lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul perioadei. Este un cont de activ. În
debitul contului se înregistrează valoarea la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs
de execuţie la sfârşitul perioadei (711). În creditul contului se înregistrează scăderea din
gestiune a valorii lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la începutul perioadei următoare
(711). Soldul contului reprezintă valoarea la cost de producţie a lucrărilor şi serviciilor în curs
de execuţie la sfârşitul perioadei.
Valoarea producţiei neterminate se poate constata la finele perioadei de gestiune prin
două metode si anume:
a) prin inventarierea faptică;
b) prin metoda contabilă; conform căreia valoarea producţiei în curs de execuţie este egală cu
diferenţa dintre totalul cheltuielilor de producţie şi costul efectiv al producţiei obţinute.

5.4.4. Produse

341. Semifabricate
345. Produse finite
Contabilitate Financiară Fundamentală 42

346. Produse reziduale


348. Diferenţe de preţ la produse

Conturile 341, 345, 346 sunt conturi de activ, cu ajutorul cărora se ţine evidenţa
existenţei şi mişcării stocurilor de semifabricate, produse finite şi produse reziduale (rebuturi,
materiale recuperabile sau deşeuri).
Contul 348 ,,Diferenţe de preţ la produse” ţine evidenţa diferenţelor între preţul
standard (prestabilit) si costul de producţie la produse. Este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare a produselor. În debitul contului se înregistrează diferenţele de preţ în plus
aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (711), respectiv diferenţe de preţ
în minus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare (711). În creditul
contului se înregistrează diferenţele de preţ în minus aferente produselor intrare în gestiune
din producţie proprie (711), respectiv diferenţe de preţ în plus repartizate asupra produselor
ieşite din gestiune prin vânzare. Soldul contului reprezintă diferenţe de preţ aferente
produselor existente în stoc.

5.4.5. Animale

361. Animale şi păsări


368. Diferenţe de preţ la animale şi păsări

Normele regulamentare în vigoare asimilează stocurile, sub denumirea de “Animale şi


păsări”, animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele)
crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate,
coloniile de albine, animalele pentru producţie (lână, lapte şi blană). Acestea sunt asimilate
stocurilor, indiferent dacă sunt achiziţionate de la terţi sau sunt obţinute din producţia proprie.
Organizarea contabilităţii sintetice se realizează cu ajutorul conturilor:
Contul 361 ”Animale şi păsări”, are funcţie contabilă de activ şi ţine evidenţa efectivelor
de animale şi păsări aflate în evidenţa întreprinderii. În debitul contului 361 se înregistrează
valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor intrate în gestiune pe diferite căi.
Contul 368 “Diferenţe de preţ la animale şi păsări” este un cont rectificativ al valorii de
înregistrare a animalelor şi păsărilor şi ţine evidenţa diferenţelor, în plus sau în minus, între
preţul de înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie, respectiv costul de producţie.

5.4.6. Mărfuri

371. Mărfuri
378. Diferenţe de preţ la mărfuri

Contul 371 “Mărfuri”- evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de mărfuri. După


conţinutul economic : cont de stocuri destinate vânzării. După funcţia contabilă : cont de
activ. Soldul contului este debitor şi evidenţiază valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor
aflate în stoc la sfârşitul perioadei.
Contul 378 “ Diferenţe de preţ la mărfuri”- ţine evidenţa adaosului comercial
aferent mărfurilor din unităţile comerciale. După conţinutul economic: cont rectificativ al
Contabilitate Financiară Fundamentală 43

valorii de înregistrare al mărfurilor. După funcţia contabilă: cont de pasiv. Soldul contului
este creditor şi exprimă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în gestiune
la sfârşitul perioadei. Adaosul comercial aferent mărfurilor din comerţul cu amânuntul, ridică
probleme deosebite în ceea ce priveşte determinarea acestuia cu ocazia descărcării gestiunii.
Se ştie că preţul cu amănuntul al mărfurilor se determina astfel:

Preţ cu = Preţ de + Adaos + TVA


Amănuntul achiziţie comercial neexigibil

Pentru determinarea adaosului comercial aferent vânzărilor se calculează un coeficient


de repartizare a adaosului comercial conform relaţiei:

K378= Si378 + Rc378


(Si 371 + RD371) - ( Si4428 + RC4428 )

Adaos aferent stocurilor = Stoc marfă fără TVA x K378

Stoc marfă fără TVA = SfD371 – SfC4428


Adică stocul de marfă cu TVA – TVA aferent stoc

Adaosul aferent = Adaos total - Adaosul aferent


vânzărilor (RD378) (Si378 + RC378) stocurilor (Sf 378)

La descărcarea gestiunii rulajul debitor al contului 4428 va fi egal cu rulajul creditor al


contului 4427.

5.4.7. Ambalaje

381. Ambalaje
388. Diferenţe de preţ la ambalaje

Contul 381 „Ambalaje” care ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de ambalaje.
Este un cont de activ. În debitul contului 381 se înregistrează: valoarea la preţ de înregistrare a
ambalajelor achiziţionate de la furnizori sau din avansuri de trezorerie (401, 408, 542);
valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natură al acţionarilor şi asociaţilor (456);
valoarea ambalajelor aduse de la terţi (358, 401); valoarea de înregistrare a ambalajelor
constatate plus de inventar, cât şi cele primite cu titlu gratuit (608, 758); valoarea la preţ de
înregistrare a ambalajelor primite de la societăţile de grup, alte societăţi legate prin
participaţii, unitate sau subunităţi (451, 481); valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor
realizate din producţie proprie (711). În creditul contului 381 „Ambalaje” se înregistrează:
valoarea ambalajelor ieşite din gestiune prin retragerea aportului în natură (456); valoarea la
preţ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare (371); valoarea la preţ de înregistrare a
ambalajelor inclus pe cheltuieli, precum şi lipsurile constatate la inventar (608); valoarea
ambalajelor trimise la terţi (358); valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi (671).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente în stoc la
sfârşitul perioadei.
Contabilitate Financiară Fundamentală 44

Contul 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” ţine evidenţa diferenţelor în minus sau în
plus, între preţul standard şi costul de achiziţie, aferente ambalajelor. Este un cont rectificativ
al valorii de înregistrare a ambalajelor. În debitul contului 388 se înregistrează: diferenţele de
preţ în plus (cost de achiziţie mai mare decât preţul standard) aferente ambalajelor intrate în
gestiune (401, 542); diferenţele de preţ în minus aferente ambalajelor ieşite din gestiune
(608). În creditul contului 388 se înregistrează: diferenţele de preţ în minus aferente
ambalajelor achiziţionate (381,542); diferenţele de preţ în plus aferente ambalajelor ieşite din
gestiune (608). Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente ambalajelor existente în
stoc la sfârşitul perioadei.

Cap. VI INSTRUMENTAREA CONTABILĂ A DATORIILOR ŞI


CREANŢELOR CURENTE

6.1. Definirea şi structura datoriilor şi a creanţelor

Datoria este obligaţia contractată faţă de un terţ şi care presupune plata unei sume de
bani, livrarea unui bun, prestarea de servicii sau executarea de lucrări în folosul acestuia 126.
Concluzionând, subscriem la cele prezentate anterior şi afirmăm că, datoriile
reprezintă obligaţii ale entităţii economice faţă de terţe persoane, obligaţii care presupun
plata unei sume de bani, livrarea unui bun, executarea unei lucrări sau prestarea unui
serviciu, obligaţii care decurg din evenimente trecute şi din decontarea cărora se aşteaptă să
rezulte o ieşire de resurse.
Reglementările contabile naţionale fac următoarele precizări cu privire la condiţiile pe
care trebuie să le îndeplinească o datorie127:
 se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
sau
 este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Ţinând cont de condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească o datorie pentru a fi
clasificată ca fiind curentă, subscriem opiniei conform căreia datoriile „pot fi rezultatul
practicii comerciale curente sau rezultatul voinţei entităţii de a conserva relaţiile bune de
afaceri sau de a acţiona de o manieră echitabilă”128.
Creanţele sunt definite în literatura de specialitate ca fiind valori economice avansate
temporar de către entitate altor persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să
primească un echivalent valoric129.
Subscriem şi noi celor prezentate mai sus şi spunem că, creanţele reprezintă drepturile
entităţii economice asupra diverselor persoane juridice şi fizice cu care are relaţii
contractuale sau de altă natură, pentru bunurile livrate, serviciile prestate şi lucrările
executate, drepturi ce vor fi respectate de aceştia sub forma unui echivalent valoric.

6.2. Furnizori şi conturi asimilate


126
M.D.Paraschivescu, F.Radu, Managementul contabilităţii financiare, Ed. Tehnopres, Iaşi, 2008, pag.375
127
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
128
I. Pereş, et.all., Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii practice, Ed. Mirton, Timişoara, 2009, pag.74
129
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.II, Ed.
Universitară, Bucureşti, 2009, pag. 371
Contabilitate Financiară Fundamentală 45

Furnizorul este persoană fizică sau juridică care, în calitate de vânzător, pune la
dispoziţia terţilor bunuri şi/sau servicii contra cost, în baza unei înţelegeri prealabile.
În contabilitatea furnizorilor se înregistrează operaţiunile privind cumpărările de
imobilizări, stocuri, lucrări şi servicii, precum şi alte operaţiuni similare efectuate.
Avansurile acordate furnizorilor se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.
Operaţiunile privind cumpărările de bunuri, lucrări şi servicii efectuate pe baza efectelor
comerciale se înregistrează în contabilitate în conturile corespunzătoare de efecte de plătit.
Contabilitatea furnizorilor se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică
sau juridică. în acest sens, în contabilitatea analitică, furnizorii se grupează astfel: interni şi
externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată.
În cadrul conturilor de datorii comerciale, se grupează distinct datoriile rezultate
din tranzacţiile cu clauze de rezervă de proprietate.
Contabilitatea decontărilor cu privire la datoriile comerciale se conduce cu
ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I şi gradul II:

401 Furnizori

403 Efecte de plătit1

404 Furnizori de imobilizări

405 Efecte de plătit pentru imobilizări2

408 Furnizori - facturi nesosite

409 Furnizori – debitori
- 4091 Furnizori-debitori pentru cumpărări de bunuri de natura stocurilor
- 4092 Furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrărilor

Conturile 401 „Furnizori", 403 „Efecte de plătit", 404 „Furnizori de imobilizări",


405 „Efecte de plătit pentru imobilizări", 408 „Furnizori - facturi nesosite" au funcţie
contabilă de pasiv, în timp ce contul 409 „Furnizori - debitori" are funcţie contabilă de
activ.
Funcţiunea contului 401 „Furnizori": Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa
datoriilor şi a decontărilor îi relaţiile cu furnizorii, alţii decât entităţile afiliate şi entităţile
legate prin interese de participare, pentru aprovizionările de bunuri, lucrările executate sau
serviciile prestate.
Funcţiunea contului 404 „Furnizori de imobilizări":
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plată faţă de fur nizorii de
imobilizări corporale sau necorporale, alţii decât entităţile afiliate şi entităţile legate prin
interese de participare.
Funcţiunea contului 408 „Furnizori - facturi nesosite":
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionările
de bunuri, lucrările executate şi prestările de servicii, pentru care nu s-au primit facturi. Se
interpune între contul 401 furnizori" şi conturile care reflectă bunurile şi serviciile
recepţionate, dar nu au fost însoţite de facturi. Aşadar creditarea sa înseamnă orice
aprovizionare de bunuri, lucrările executate şi servicii prestate , pentru care nu s-au primit
factura, debitându-se în momentul primirii facturii de la furnizori.
Funcţiunea contului 409 „Furnizori - debitori":
Contul 409 „Furnizori - debitori" se utilizează pentru înregistrarea a două categorii de
operaţii:
 avansurile acordate furnizorilor (în activitatea de producţie propriu-zisă), în
Contabilitate Financiară Fundamentală 46

vederea livrării ulterioare a bunurilor, executării de lucrări şi prestării de


servicii;
 valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire (în contabilitatea
cumpărătorului).
Contul 409 este folosit pentru înregistrarea avansurilor primite de la furnizori, dar şi
pentru circulaţia ambalajelor, care circulă în sistem de restituire.
Funcţiunea contului 403 „Efecte de plătit": Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa
obligaţiilor de plătit pe bază de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc).
Funcţiunea contului 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări": Cu ajutorul acestui
cont se ţine evidenţa obligaţiilor de plată către furnizorii de imobilizări, pe bază de efecte
comerciale (bilet la ordin, cambie etc).

6.3. Clienţi şi conturi asimilate

Contul 411 „Clienţi”, se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II, respectiv
4111 „Clienţi”, cont utilizat pentru evidenţierea relaţiilor entităţii economice cu terţii privind
relaţia de vânzare de produse, servicii şi lucrări, şi 4118 „Clienţi incerţi”, care evidenţiază
clienţii neîncasaţi dup expirarea termenului scadent de încasare.
Avansurile, care au la bază factura emisă de furnizor, se înregistrează în contul de
venituri înregistrate în avans, având ca şi cont corespondent fie contul 4111 „Clienţi”, fie
contul 419 „Clienţi – creditori”. În cazul în care, acordarea avansului nu are document
justificativ factura, ci doar prevederile contractuale, acesta se înregistrează în contul 419
„Clienţi – creditori”, în corespondenţă cu contul 512 „Conturi la bănci”.
Un alt cont specific creanţelor comerciale este contul 418 „Clienţi – facturi de
întocmit”, în care se evidenţiază formarea creanţei faţă de client însă factura se va întocmi
ulterior; se utilizează de către entităţile care obţin venituri din vânzarea bunurilor şi care are la
bază avizul de însoţire.
Vânzările pot genera fluxuri monetare imediate, dacă încasarea se face la livrare, sau
ulterioare, dacă încasarea se face la o anumită dată scadentă, caz în care entitatea economică
acordă credit comercial clienţilor săi130. Această situaţie este evidenţiată în contabilitate prin
contul 413 „Efecte de primit de la clienţi”, cont care este utilizat de toate entităţile
economice indiferente de domeniul de activitate.

6.4. Instrumentarea contabilă a decontărilor cu personalul

130
V. Dragotă, M. Dragotă et.all, Abordări practice în finanţele firmei, Ed. Irecson, Bucureşti, 2005, pag. 112
Contabilitate Financiară Fundamentală 47

Pentru munca depusă fiecare salariat are dreptul la contraprestaţia muncii sale în
bani131. Salariile se stabilesc prin negocieri individuale sau colective , între persoanele juridice
ce angajează persoane fizice pentru prestarea unei anumite munci132. Salariul se stabileşte
pentru fiecare salariat în parte în funcţie de calificarea pe care o are şi de munca prestată, de
complexitatea şi importanţa lucrărilor executate133.
Decontările cu personalul cuprind drepturile salariale, sporurile, primele acordate din
fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concedii de odihnă şi pentru incapacitate temporară de
muncă, alte drepturi în bani sau natură datorate pentru munca prestată 134 şi prevăzute în
contractul de muncă.
Salariile care se acordă personalului sunt cele negociate prin contractul individual de
muncă sau prin cel colectiv, în funcţie de mărimea societăţi comerciale.
Salariile se negociază prin contract de muncă, fie individual dacă societatea are sub 21
de salariaţi, în caz contrar vorbim despre contract colectiv 135. La salariul de bază al unui
angajat, cel brut negociat prin contract, se pot adauga sporuri sub formă de procent din
salariul de bază.
Documentul justificativ pentru înregistrarea salariilor este statul de plată, contul de
evidenţiere a salariilor datorate personalului este 421 „Personal – salarii datorate”, P.
Avansurile acordate personalului, care se evidenţiază în contabilitate prin contul 425
„Avansuri acordate personalului”, A.

6.5. Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate

Orice entitate economică, datorează statului, în calitatea sa de participant la circuitul


economic, impozite şi taxe şi vărsăminte asimilate. Impozitul este văzut ca o formă de
prelevare a unei părţi din veniturile persoanelor fizice sau juridice la dispoziţia statului, în
vederea acoperii cheltuielilor publice136, impozitele fiind utilizate ca pârghii de intervenţie în
scopul stabilizării nivelului de ocupare a forţei de muncă şi a capacităţilor, a preţurilor şi a
balanţei de plăţi, ca şi pentru realocarea mai eficientă a resurselor din societate.137

6.5.1. Instrumentarea contabilă a contribuţiilor datorate de salariat

Calitatea de salariat a unei persoane atrage după sine participarea acestuia la formarea
veniturilor bugetare pentru sistemul de protecţie socială. Astfel, în calitatea sa de salariat,
angajatul suportă din venitul brut salarial contribuţia pentru pensie, contribuţia la fondul de
asigurări sociale de sănătate şi contribuţia la fondul pentru şomaj.

Contribuţia personalului pentru pensie şi protecţie socială – 4312 „Contribuția


personalului la asigurările sociale ”

131
Legea 53/2003 Codul muncii, actualizat 2010
132
Contractul Colectiv de Muncă pe anii 2007-2010, înregistrat la Ministerul Muncii, Solidarităţii Sociale si
Familiei cu nr. 2895/29.11.2006
133
idem
134
M.D.Paraschivescu, F.Radu, Managementul contabilităţii financiare, Ed. Tehnopres, Iaşi, 2008, pag.431
135
Legea 53/2003 Codul muncii, actualizat 2010
136
N.R. Moşteanu, Impozite şi taxe. 2004-2005, Ed. Economică, Bucureşti, 2004, pag.39
137
L. Donath, Finanţele publice şi elemente de administrare a impozitelor, Ed. Marineasa, Timişoara, 2004, pag.
133
Contabilitate Financiară Fundamentală 48

Contribuţia individuală de asigurări sociale se datorează de asiguraţi , iar cota contribuţiei


individuale de asigurări sociale se stabileşte prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat.
În prezent cota datorată de asiguraţi este de 10,5% din salariul brut, contribuţia pentru pensia
privată obligatorie fiind de 2,5%138. Asiguraţii datorează integral cota de contribuţie de
asigurări sociale corespunzătoare condiţiilor de muncă în care îşi desfăşoară activitatea.
Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul asiguraţilor o
constituie:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile, reglementate prin
lege sau prin contractul colectiv de muncă, sau veniturile brute de natura drepturilor salariale
realizate lunar
b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declaraţia sau în contractul de asigurare socială, care nu
poate fi mai mic de o pătrime din salariul mediu brut.
Termenele de plată a contribuţiei de asigurări sociale sunt:
a) data stabilită pentru plata drepturilor salariale pe luna în curs, în cazul angajatorilor care
efectuează plata drepturilor salariale lunar, dar nu mai târziu de data de 20 a lunii următoare
celei pentru care se datorează plata;
b) data stabilită pentru plata chenzinei a 2-a, în cazul angajatorilor ce efectuează plata
drepturilor salariale chenzinal, dar nu mai târziu de data de 20 a lunii următoare celei pentru
care se datorează plata.
Punctul de pensie a fost introdus în anul 2000, iar în prezent valoarea acestuia este de
732,8 lei, adică 45% din salarul mediu brut pe economie ( 1.836 lei ) pentru anul 2010139.

⇒ Contribuţia personalului la Bugetul Asigurărilor Sociale de Sănătate: 4314


„Contribuția angajaților pentru asigurările sociale de sănătate”

Contribuţia datorată de salariaţi pentru asigurările sociale de sănătate se calculează


procentual din salariul brut în fiecare lună. Din ianuarie 2010, cota pentru contribuţia la
asigurările sociale de sănătate este de 5,5%140.
Termenul de depunere este lunar şi nu trebuie să depăşească 25 de zile de la data
pentru care se datorează contribuţiile, adică nu mai târziu de 25 ale lunii următoare. Stingerea
obligaţiilor se face lunar, fie prin virament bancar, fie prin chitanţă la Trezorerie.
În afară de serviciile medicale care se acoperă din contribuţia personalului, acesta mai
beneficiază şi de alte drepturi datorită calităţii de asigurat.
Concediile medicale şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate la care au
dreptul asiguraţii sunt141:
 concedii şi indemnizaţii pentru incapacitate temporară de muncă, cauzate de
boli obişnuite sau accidente în afara muncii;
 concedii medicale şi indemnizaţii pentru maternitate;
 concedii medicale şi indemnizaţii pentru îngrijirea copilului bolnav;
 concedii medicale şi indemnizaţii pentru risc maternal;
Se asimilează stagiului de cotizare în sistemul de asigurări sociale de sănătate perioadele
în care asiguratul:
— a beneficiat de concediu şi indemnizaţie de asigurări sociale de sănătate;
— a beneficiat de pensie de invaliditate;
138
Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
139
Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
140
Legea 25/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, actualizată cu OUG 491/ 2009, CNAS
141
idem
Contabilitate Financiară Fundamentală 49

— a urmat cursurile de zi ale învăţământului universitar, organizat potrivit legii, pe durata


normală a studiilor respective, cu condiţia absolvirii acestora.
Baza de calcul a indemnizaţiilor se determină ca medie a veniturilor lunare din
ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de cotizare, până la limita a 12
salarii minime brute pe ţară lunar, pe baza cărora se calculează contribuţia pentru concedii şi
indemnizaţii142.

⇒ Contribuţia datorată de personal pentru asigurările de şomaj 4371 „Contribuţia


personalului la fondul de şomaj”

Cotele contribuţiilor se stabilesc prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat, în


funcţie de necesarul de resurse pentru acoperirea cheltuielilor bugetului asigurărilor pentru
şomaj. Cota procentuală aferentă contribuţiei personalului la fondul de şomaj pentru anul
2010 este de 0,5%.
Termenul de depunere este lunar până în data de 20 ale lunii următoare, iar termenul
de plată este până în 25 le lunii următoare, stingerea datoriilor făcându–se fie prin virament
bancare fie prin achitare directă la Trezorerie.
Persoanele care au contribuit la fondul pentru şomaj şi care au rămas fără loc de
muncă se numesc şomerii şi beneficiază de indemnizaţie de şomaj dacă îndeplinesc cumulativ
următoarele condiţii143:
a) au un stagiu de cotizare de minimum 12 luni în ultimele 24 de luni premergătoare datei
înregistrării cererii;
b) nu realizează venituri sau realizează din activităţi autorizate potrivit legii venituri mai
mici decât indemnizaţia de şomaj;
c) nu îndeplinesc condiţiile de pensionare, conform legii;
d)sunt înregistraţi la agenţiile pentru ocuparea forţei de munca în a căror raza teritorială îşi
au domiciliul sau, după caz, reşedinţa, dacă au avut ultimul loc de munca ori au realizat
venituri în acea localitate.

Instrumentarea contabilă a contribuţiilor la asigurări sociale datorate de salariaţi se


evidenţiază în contabilitate prin intermediul contului 431 „Asigurări sociale”, care se
deschide pe conturi sintetice de gradul II, astfel:
4312. Contribuţia personalului la asigurările sociale
4314. Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate
iar pentru contribuţia la fondul de şomaj, se utilizează contul 4372 „Contribuţia
personalului la fondul de şomaj”.

6.5.2. Instrumentarea contabilă a contribuţiilor pentru asigurări sociale datorate de


angajator

142
Legea 25/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, actualizată cu OUG 491/ 2009, CNAS
143
Legea 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei de muncă, completată
şi actualizată
Contabilitate Financiară Fundamentală 50

Contribuţiile calculate, înregistrate şi plătite de către angajator, şi deci şi de SC CROSI


GRUP SRL, pentru salarii sunt: contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la asigurările
sociale de sănătate, contribuţia la fondul de şomaj, contribuţia la fondul de garantare pentru
plata creanţelor salariale, contribuţia la asigurarea pentru accidente de muncă şi boli
profesionale, contribuţia unităţii la concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de
sănătate.

Contribuţia de asigurări sociale 4311 „Contribuția unității la asigurările sociale”


datorată de angajatori reprezintă diferenţa dintre nivelul cotelor de contribuţii de asigurări
sociale stabilite diferenţiat, în funcţie de condiţiile de muncă, prin legea anuală a bugetului
asigurărilor sociale de stat144, şi nivelul cotei contribuţiei individuale de asigurări sociale.
Conform legii145, locurile de muncă în condiţii deosebite reprezintă acele locuri care, în
mod permanent sau în anumite perioade, pot afecta esenţial capacitatea de muncă a
asiguraţilor datorită gradului mare de expunere la risc. Locuri de muncă în condiţii speciale
pot fi stabilite numai prin lege.
Metodologia şi criteriile de încadrare a persoanelor în locuri de muncă în condiţii
speciale se vor stabili prin hotărâre a Guvernului, pe baza propunerii comune a Ministerului
Muncii şi Solidarităţii Sociale şi a Ministerului Sănătăţii şi Familiei, în urma consultării
CNPAS.
Locurile de muncă în condiţii deosebite se stabilesc prin contractul colectiv de muncă
sau, în cazul în care nu se încheie contracte colective de muncă, prin decizia organului de
conducere legal constituit, cu respectarea criteriilor şi metodologiei de încadrare prevăzute de
lege. Avizul inspectoratului teritorial de muncă este obligatoriu pentru încadrarea locurilor de
muncă în condiţii deosebite.
Locurile de muncă în condiţii speciale sunt cele din: unităţile miniere, pentru
personalul care îşi desfăşoară activitatea în subteran cel puţin 50% din timpul normal de
muncă în luna respectivă; activităţile de cercetare, explorare, exploatare sau prelucrare a
materiilor prime nucleare, zonele I şi II de expunere la radiaţii; aviaţia civilă, pentru
personalul navigant ; activitatea artistică146.
Cotele procentuale ale contribuţiilor la asigurări sociale datorate de angajatori 147 pe
anul 2010 sunt :
- pentru condiţii normale de lucru , la fel ca şi în anul 2009, cota este de 20,8%;
- pentru condiţii deosebite de muncă, cota este de 25,8%;
- pentru condiţii speciale de muncă se va reţine şi plătii 30,8%.

⇒ Contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate 4313 „Contribuţia


angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”
Angajatorul ,persoana fizică sau juridică la care îşi desfăşoară activitatea asiguraţii, pe
baza de contract individual de munca sau în baza unui statut special prevăzut de lege au
obligaţia plăţii contribuţiei de 5,2% raportat la fondul de salarii realizat148.
În temeiul Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii, cu modificările şi
completările ulterioare, fondul de salarii realizat la care se aplica cota de 5,2% cuprinde

144
Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
145
idem
146
Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
147
OUG nr. 226/ 2008 pentru stabilirea cotelor de contribuţii la asigurări sociale
148
Legea 11/2010, legea bugetului de stat pe anul 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 51

totalitatea sumelor utilizate de un angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natură
salarială149.
Aşa cum Legea nr. 95/2006, cu modificările şi completările ulterioare, precizează, cota
contribuţiei angajatorilor se aplica asupra veniturilor utilizate de o persoana fizică sau juridică
pentru plata drepturilor salariale sau de natura salariala, acestea fiind cele care decurg din
prevederile contractelor individuale de munca. Cu toate acestea, fondul de salarii cuprinde
totalitatea sumelor constituite şi utilizate de persoanele fizice şi juridice pentru plata
drepturilor salariale sau/şi drepturilor asimilate salariilor 150. Aşadar, contribuţia pentru
asigurări de sănătate se datorează pentru151 :
 salariul de baza;
 indemnizaţiile;
 sporuri la salariul de baza;
 adaosuri la salariul de baza;
 sume reprezentând premiul anual (al 13-lea salariu) şi stimulentele acordate,
potrivit legii, personalului din instituţiile publice;
 sumele reprezentând stimulentele din fondul de participare la profit, acordate
salariaţilor de către agenţii economici după aprobarea bilanţului contabil;
 prime de vacanţă;
 sumele plătite de angajator pentru concediul de odihnă;
 sumele plătite de angajator în caz de incapacitate temporara de muncă pentru
primele 5 zile de incapacitate de muncă. După aceasta perioadă nu se datorează
nici contribuţia de 5,2% şi nici cea de 5,5%, salariatul fiind asigurat din oficiu;
 orice alte câştiguri în bani şi în natură, primite de la angajatori de către
angajaţi, ca plată a muncii lor.
Nu se datorează contribuţia de 5,2% asupra152:
 indemnizaţiilor pentru incapacitate temporara de muncă suportate din bugetul
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;
 indemnizaţiei pentru îngrijirea copilului bolnav în vârsta de până la 7 ani, iar în
cazul copilului cu handicap, pentru afecţiunile intercurente, până la împlinirea
vârstei de 18 ani care se suporta integral din bugetul Fondului naţional unic de
asigurări sociale de sănătate;
 indemnizaţiei de maternitate care se suporta integral din bugetul Fondului naţional
unic de asigurări sociale de sănătate;
 indemnizaţiei pentru reducerea timpului de munca care se suporta integral din
bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate;
 indemnizaţiei de risc maternal;
 concediului fără salariu.

⇒ Contribuţia angajatorului la fondul de şomaj 4371 „Contribuţia unităţii la fondul


de şomaj”
Angajatorii sunt obligaţi să depună, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei
pentru care se datorează drepturile salariale şi/sau veniturile de natura acestora, la Agenţia
pentru Ocuparea Forţei de munca în a cărei rază teritorială îşi au sediul sau domiciliul,

149
Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii
150
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, actualizare 2010
151
Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii
152
idem
Contabilitate Financiară Fundamentală 52

declaraţia lunară privind evidenţa nominală a asiguraţilor şi a obligaţiilor de plată la bugetul


asigurărilor pentru şomaj.
De asemenea, angajatorii au obligaţia de a plăti lunar o contribuţie la bugetul
asigurărilor pentru şomaj, a cărei cotă, pentru anul 2010 aceasta este de 0,5% 153,se aplică
asupra sumei veniturilor care constituie baza de calcul a contribuţiei individuale la bugetul
asigurărilor pentru şomaj.
Cota la contribuţia pentru fondul de şomaj nu se aplică pe perioada în care raporturile
de muncă sau de serviciu ale persoanelor asigurate obligatoriu sunt suspendate potrivit legii,
cu excepţia perioadei de incapacitate temporară de muncă, dacă aceasta nu depăşeşte 30 de
zile154.

⇒ Contribuţia la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale 4373

Începând cu 1 ianuarie 2007, angajatorii au fost obligaţi să plătească o contribuţie la


"Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale", în cota de 0,25%, aplicată asupra
fondului total de salarii brute lunare realizate de salariaţi 155. Guvernul a adoptat, în ultima
şedinţa, un proiect de Lege privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata
creanţelor salariale.
Potrivit proiectului de act normativ, în situaţia în care pentru angajatori s-a deschis
procedura falimentului în condiţiile Legii nr. 64/1995, din Fondul de garantare se asigura plata
creanţelor salariale care rezultă din contractele individuale şi colective de muncă încheiate de
salariaţi.
De prevederile legii vor beneficia salariaţii angajatorilor pentru care s-a deschis
procedura falimentului după data de 1 ianuarie 2008.
Angajatorii au obligaţia de a declara lunar contribuţia la fondul de garantare, la
organul fiscal competent, până la data de 25 a lunii următoare celei pentru care se datorează
drepturile salariale, termenul de declarare constituind şi termen de plată.
Din resursele fondului de garantare se suportă următoarele categorii de creanţe
salariale156: salariile restante; compensaţiile băneşti restante, datorate de angajatori pentru
concediul de odihnă neefectuat de salariaţi, dar numai pentru maximum un an de muncă;
plăţile compensatorii restante, în cuantumul stabilit în contractul colectiv de muncă şi/sau
contractul individual de muncă, în cazul încetării raporturilor de muncă; compensaţiile
restante pe care angajatorii au obligaţia de a le plăti, potrivit contractului colectiv de munca
şi/sau contractului individual de muncă, în cazul accidentelor de munca sau al bolilor
profesionale; indemnizaţiile restante, pe care angajatorii au obligaţia, potrivit legii, de a le
plăti pe durata întreruperii temporare a activităţii.
Din fondul de garantare nu se suportă contribuţiile sociale datorate de angajatorii
pentru care s-a deschis procedura falimentului. Suma totală a creanţelor salariale suportate din
fondul de garantare nu poate depăşi cuantumul a trei salarii medii brute pe economie, pentru
fiecare salariat, creanţele menţionate fiind suportate pentru o perioadă de maxim 3 luni
calendaristice157.
Gestionarea fondului de garantare se face de către Agenţia Naţionala pentru Ocupare a
Forţei de Muncă.

153
Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
154
Legea 76/2002 privind sistemul asigurarilor pentru somaj si stimularea ocuparii fortei de munca
155
Legea nr.200 / 2006 privind Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
156
idem
157
Legea nr.200 / 2006 privind Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
Contabilitate Financiară Fundamentală 53

⇒ Contribuţia la asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale

În vederea încheierii asigurării pentru accidente de muncă şi boli profesionale şi a


stabilirii cotei contribuţiei datorate, angajatorul are obligaţia de a comunica asiguratorului,
printr-o declaraţie pe propria răspundere, domeniul de activitate conform Clasificării
Activităţilor din Economia Naţionala - CAEN, numărul de angajaţi, fondul de salarii, precum
şi orice alte informaţii solicitate în acest scop158.
Asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale are următoarele obiective159:
a) prevenirea accidentelor de munca şi a bolilor profesionale;
b) reabilitarea medicala şi socioprofesionala a asiguraţilor, victime ale accidentelor de
muncă şi ale bolilor profesionale, precum şi recuperarea capacitaţii de muncă a acestora;
c) acordarea de prestaţii în bani pe termen lung şi scurt, sub formă de indemnizaţii şi alte
ajutoare, în condiţiile prevăzute de lege.
Baza de calcul a indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă, pentru
reducerea timpului de munca sau pentru trecerea temporară în alt loc de muncă se calculează
ca medie a veniturilor brute realizate lunar de către salariat în ultimele 6 luni anterioare
manifestării riscului, respectiv a veniturilor stipulate în contractele individuale de asigurare,
pe baza cărora s-a stabilit contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli
profesionale.
În cazul în care stagiul de cotizare este mai mic de 6 luni, baza de calcul a
indemnizaţiilor pentru incapacitate temporară de muncă, pentru reducerea timpului de muncă
sau pentru trecerea temporară în alt loc de munca o constituie media veniturilor brute realizate
lunar, respectiv a veniturilor stipulate în contractul individual de asigurare, pe baza cărora s-a
stabilit contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale.
În cazul în care stagiul de cotizare este mai mic de o lună, baza de calcul a
indemnizaţiilor o constituie venitul lunar brut din prima lună de activitate pentru care s-a
stabilit să se plătească contribuţia.
Contribuţiile se stabilesc în funcţie de tarife şi clase de risc, în prezent fiind cuprinse
între 0,15% şi 0,85%160.
Tariful de risc se determină pentru fiecare sector de activitate în funcţie de riscul de
accidentare şi de îmbolnăvire profesională din cadrul sectorului respectiv.
În cadrul tarifelor de risc diferenţierea pe categorii de activităţi se realizează prin clase
de risc.
Contribuţiile de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale, după
calculare şi reţinere, se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care
se datorează drepturile salariale.

⇒ Contribuţia unităţii la concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate

Contribuţia unităţii la concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate se


calculează procentual din fondul brut de salarii161 , în prezent această cotă fiind de 0,85%162.

158
Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca şi boli profesionale
159
idem
160
Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
161
Legea 399/2006 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
162
Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 54

Concediile medicale şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate, la care au


dreptul asiguraţii, sunt:
 Concediul şi indemnizaţia pentru incapacitate temporara de muncă
Durata de acordare a concediului şi a indemnizaţiei pentru incapacitate temporară de muncă,
pentru fiecare tip de afecţiune, este de cel mult 183 de zile în interval de un an, socotit din
prima zi de îmbolnăvire. Începând cu a 90-a zi concediul se poate prelungi până la 183 de
zile, cu avizul medicului expert al asigurărilor sociale.
Asiguraţii a căror incapacitate temporara de munca a survenit în timpul concediului de
odihnă sau al concediului fără plată beneficiază de indemnizaţie pentru incapacitate temporară
de muncă, concediul de odihnă sau fără plată fiind întrerupt, urmând ca zilele neefectuate să
fie reprogramate.
 Concediul şi indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă, cauzată de
boli obişnuite sau de accident în afara muncii - cod indemnizaţie 01, 05, 06, 12, 13,
14.
Cuantumul brut lunar al indemnizaţiei pentru incapacitate temporara de munca se
determină prin aplicarea procentului de 75% asupra bazei de calcul stabilite conform
prevederilor OUG nr. 158/2005. Cuantumul brut lunar al indemnizaţiei pentru incapacitate
temporară de muncă, determinată de tuberculoză, SIDA, neoplazii, precum şi de o boală
infectocontagioasa din grupa A şi de urgente medico-chirurgicale stabilite în condiţiile
prevăzute de lege, este de 100% din baza de calcul stabilită163.
Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă se suportă după cum urmează:164
 de către angajator, în funcţie de numărul de angajaţi avuţi la data ivirii incapacităţii
temporare de munca a asiguratului, astfel:
a)până la 20 de angajaţi, din prima zi până în a 7-a zi de incapacitate temporară de muncă;
b)între 21 - 100 de angajaţi, din prima zi până în a 12-a zi de incapacitate temporară de
muncă;
c)peste 100 de angajaţi, din prima zi până în a 17-a zi de incapacitate temporară de muncă;
 din bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, începând cu:
a)ziua următoare celor suportate de angajator şi până la data încetării incapacităţii temporare
de munca a asiguratului sau a pensionarii acestuia;
b)prima zi de incapacitate temporară de muncă, în cazul persoanelor asigurate care
beneficiază de decontarea de 100%.
Indemnizaţia pentru incapacitate temporară de muncă se suportă conform O.U.G
158/2005 de către angajator sau din FNUASS , pentru zilele lucrătoare din duratele
exprimate în zile calendaristice de incapacitate temporară de muncă socotite din prima zi de
incapacitate.
 Concediile şi indemnizaţiile pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea
capacitaţii de muncă - cod indemnizaţie 10 şi 07.
În scopul prevenirii îmbolnăvirilor şi recuperării capacitaţii de muncă, asiguraţii pot beneficia
de:
a) indemnizaţie pentru reducerea timpului de munca;
b) concediu şi indemnizaţie pentru carantina;
c) tratament balnear, în conformitate cu programul individual de recuperare.
 Concedii medicale de maternitate, pentru îngrijirea copilului bolnav si de risc
maternal

163
OUG nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
164
Legea 399/2006 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
Contabilitate Financiară Fundamentală 55

Asiguratele au dreptul la concedii pentru sarcină şi lăuzie, pe o perioada de 126 de zile


calendaristice, perioadă în care beneficiază de indemnizaţie de maternitate. De aceleaşi
drepturi beneficiază şi femeile care nu se mai afla, din motive neimputabile lor , în una dintre
situaţiile prevăzute anterior, dacă nasc în termen de 9 luni de la data pierderii calităţii de
asigurat. Faptul că pierderea calităţii de asigurat nu s-a produs din motive imputabile
persoanei în cauză se dovedeşte cu acte oficiale eliberate de către angajatori sau asimilaţii
acestora.
Asiguraţii au dreptul la concediu şi indemnizaţie pentru îngrijirea copilului bolnav în
vârsta de până la 7 ani, iar în cazul copilului cu handicap, pentru afecţiunile intercurente, până
la împlinirea vârstei de 18 ani. În situaţia în care copilul este diagnosticat cu boli
infectocontagioase, neoplazii, este imobilizat în aparat gipsat sau supus unor intervenţii
chirurgicale, eliberarea certificatelor de concediu medical se va face de medicul curant din
unităţile care acordă asistenţa medicală în specialitatea respectivă, pentru durate stabilite de
acesta, în funcţie de gravitatea afecţiunii. Dacă durata concediului medical depăşeşte 90 de
zile nu este necesar avizul medicului expert al asigurărilor sociale.
Dreptul la concediul de risc maternal se acordă în condiţiile prevăzute de Ordonanţa
de urgenţă a Guvernului nr. 96/2003 privind protecţia maternităţii la locurile de muncă,
aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 25/2004, cu modificările ulterioare.
Certificatele de concediu de risc maternal se eliberează de medicul de familie sau medicul de
specialitate obstetrica-ginecologie, cu avizul medicului de medicina muncii, pe perioade de
maximum 30 de zile calendaristice, pe o durata totală de maximum 120 de zile calendaristice,
în întregime sau fracţionat, asiguratelor gravide, asiguratelor care au născut recent sau care
alăptează165.
Instrumentarea contabilă a contribuţiilor entităţii economice, la asigurările sociale se
realizează prin contul 431 „Asigurări sociale” şi 437 „Ajutor de şomaj”, cont care se
deschide pe conturi sintetice de gradul II, astfel :
4311 Contribuţia unităţii la asigurările sociale
4313 Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate
4315 Contribuţia angajatorului la fondul pentru risc şi accident
4316 Contribuţia angajatorului la fondul pentru concedii şi indemnizaţii
4371 Contribuţia unităţii la fondul de şomaj
4373 Contribuţia unităţii la fondul de garantare a salariilor

6.6. Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate

Impozitele directe sunt cele stabilite nominal în sarcina personalelor juridice în funcţie
de profitul sau averea acestora166, adică impozitul se reţine şi se plăteşte direct autorităţilor167.

165
O.U.G. 96/2003 privind protecţia maternităţii la locurile de muncă, actualizată 2010
166
G. Anghelache, P.Belean, Finanţele publice ale României, Ed. Economică, Bucureşti, 2003, pag.117
167
N. Hoanţă, Economie şi finanţe publice, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, pag.184
Contabilitate Financiară Fundamentală 56

În categoria impozitelor directe se includ168:


 impozitele reale : impozitul funciar, impozitul pe clădiri;
 impozitul personal: impozitul pe venitul persoanelor juridice, impozitul pe veniturile
persoanelor fizice.

6.6.1. Instrumentarea contabilă a impozitului pe profit

Impozitul pe profit se poate percepe asupra profitului impozabil. Conform normelor


legale în vigoare169, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din
orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care
se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. Anul fiscal al
fiecărui contribuabil este anul calendaristic. Când un contribuabil se înfiinţează, se
reorganizează prin divizare, comasare, fuziune sau se lichidează în cursul unui an fiscal,
perioada impozabilă este perioada din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.
Plecând de la principiul independenţei exerciţiului şi respectând cerinţele unei
contabilităţi de angajamente170, un prim indicator este:

Rezultatul brut
al exerciţiului = Veniturile - Cheltuielile (6.1)
(rezultatul exerciţiului înainte exerciţiului exerciţiului
de impozitare)

Rezultatul exerciţiului înainte de impozitare corectat cu deducerile fiscale şi


cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obţinerea rezultatului fiscal
(profit impozabil sau pierdere fiscală):

Rezultatul brut Cheltuieli


Rezultatul = (rezultatul - Deduceri + nedeductibile (6.2.)
fiscal exerciţiului fiscale din punct de
înainte de vedere
impozitare) fiscal
Este
obligatoriu să facem distincţia între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal. Rezultatul contabil
este determinat de diferenţa simplă între venituri şi cheltuieli (relaţia 6.1.), în vreme ce pentru
determinare rezultatului fiscal se pleacă de la rezultatul contabil prin scăderea veniturilor
neimpozabile şi adăugarea cheltuielilor nedeductibile fiscal171. Astfel vom avea:

(6.3.)

Unde, Rf – rezultat fiscal

168
T. Moşteanu, coord., Finanţe publice, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005, pag. 195
169
Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
170
N.Feleagă, I.Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară,vol.II, Ed. economică, Bucureşti,1998, pag.187
171
D. Matiş, A. Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj- Napoca, 2010, pag.414
Contabilitate Financiară Fundamentală 57

Vt – venituri totale
Vni – venituri neimpozabile
Cht – cheltuieli totale
Chnf – cheltuieli nedeductibile fiscal

Plecând de la formula 6.1. şi ţinând cont de formula 6.3., vom obţine relaţia pentru
determinarea rezultatului fiscal brut:

(6.4.)

Rezultatul brut (rezultatul exerciţiului înainte de impozitare) se determină ca


diferenţă între veniturile şi cheltuielile aferente activităţii de exploatare, financiare şi
excepţionale aferente unui an fiscal172.
În categoria veniturilor neimpozabile sunt avute în vedere173:
- dividendele primite de la o altă persoană juridică română;
- sumele utilizate pentru alimentarea rezervei legale, în limita a 5% din
profitul brut anual (rezultatul înainte de impozitare), până ce aceasta atinge 20% din capitalul
social;
- veniturile din provizioane considerate nedeductibile din punct de vedere
fiscal;
- referitor la activităţile de cercetare – dezvoltare se acordă deducerea
suplimentară la calculul profitului impozabil în proporţie de 20% a cheltuielilor eligibile
pentru aceste activităţi, respectiv deducerea suplimentară se calculează trimestrial/anual; în
cazul în care se realizează pierdere fiscală, aceasta se recuperează potrivit legii iar aplicarea
metodei de amortizare accelerată este valabilă şi în cazul aparaturii şi echipamentelor
destinate activităţilor de cercetare-dezvoltare;
- tichetele de masă acordate angajaţilor, dar şi tichetele de vacanţă
acordate de angajatori174;
- alte deduceri fiscale, conform reglementările legale.
În categoria cheltuielile nedeductibile (neadmise a se deduce din rezultatul fiscal) se
includ175:
- impozitul pe profit din orice sursă română şi străină (inclusiv impozitul
pe venit realizat în străinătate);
- amenzile şi penalităţile datorate către autorităţi române sau străine;
- cheltuielile de protocol care depăşesc limita legală ( 2% din profitul
brut);
- sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor şi a
rezervelor, peste limitele prevăzute de lege;
- cheltuielile de sponsorizare, peste limita legală;
- cheltuielile înregistrate în contabilitate pe baza unor documente care nu
îndeplinesc condiţiile legale de document justificativ;
- orice cheltuieli făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor;
- cheltuielile cu perisabilităţile peste limitele legale;

172
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
173
Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
174
OUG nr. 109/2009 pentru modificarea şi completarea Codului Fiscal
175
Art. 21, al.4, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 58

- în perioada 1 mai 2009—31 decembrie 2010, cheltuielile privind


combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru
transportul rutier de persoane, cu o greutate maximă autorizată care să nu depăşească 3.500 kg
şi care să nu aibă mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzând şi scaunul şoferului, aflate în
proprietatea sau în folosinţa contribuabilului, cu câteva excepţii (autovehicule destinate
transportului de persoane contra cost, cele destinate intervenţiilor şi alte situaţii speciale, cele
destinate închirierii);
- alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal.
Impozitul pe profit se calculează prin aplicarea unei cote procentuale asupra
profitului impozabil (în prezent, cota normală de impozit pe profit este de 16%):

Impozit pe profit = Profit impozabil x 16%


Dacă din rezultatul brut al exerciţiului (rezultatul exerciţiului înainte de impozitare)
se scade impozitul pe profit, se obţine rezultatul net al exerciţiului (profit sau pierdere).
Rezultatul net al exerciţiului este soldul final al contului 121 „Profit şi pierdere”, înscris în
pasivul bilanţului contabil şi explicat în contul de profit şi pierdere, care urmează să fie supus
deciziilor de repartizare (în caz de profit) sau acoperire (pentru pierdere) de către adunarea
generală a asociaţilor sau acţionarilor, după caz.
Profitul impozabil şi impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază lunar,
cumulat de la începutul anului fiscal. Limitele cheltuielilor deductibile se aplică lunar astfel
încât la finele anului fiscal să se încadreze în prevederile dispoziţiilor legale în vigoare176.

6.6.2. Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată reprezintă un impozit indirect întemeiat pe criteriul


deductibilităţii, care se stabileşte asupra operaţiilor privind transferul proprietăţii bunurilor,
precum şi asupra celor privind prestările de servicii 177, fiind privit ca un impozit unic încasat
fracţionat din fiecare stadiu al circuitului economic în raport cu valoarea adăugată178.
Există însă şi câteva operaţiuni care sunt scutite de aplicarea taxei pe valoarea
adăugată. Următoarele operaţiuni de interes general sunt scutite de taxă179:
 spitalizarea, îngrijirile medicale şi operaţiunile strâns legate de acestea, desfăşurate de
unităţi autorizate pentru astfel de activităţi, indiferent de forma de organizare, precum:
spitale, sanatorii, centre de sănătate rurale sau urbane, dispensare, cabinete şi
laboratoare medicale, centre de îngrijire medicală şi de diagnostic, baze de tratament şi
recuperare, staţii de salvare şi alte unităţi autorizate să desfăşoare astfel de activităţi;
 prestările de servicii efectuate în cadrul profesiunii lor de către stomatologi şi
tehnicieni dentari, precum şi livrarea de proteze dentare efectuată de stomatologi şi de
tehnicieni dentari;
 prestările de îngrijire şi supraveghere efectuate de personal medical şi paramedical,
conform prevederilor legale aplicabile în materie;
 transportul bolnavilor şi al persoanelor accidentate, în vehicule special amenajate în
acest scop, de către entităţi autorizate în acest sens;
 livrările de organe, sânge şi lapte, de provenienţă umană;

176
Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
177
M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale, vol.II, Ed.
Universitară, Bucureşti, 2009, pag. 404
178
C.Tulai et.all, Consumul şi fiscalizarea lui, Ed. Eurodidact, Cluj-Napoca, 2004, pag.181
179
Art. 141, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 59

 activitatea de învăţământ prevăzută în Legea învăţământului nr. 84/1995, republicată,


cu modificările şi completările ulterioare, formarea profesională a adulţilor, precum şi
prestările de servicii şi livrările de bunuri strâns legate de aceste activităţi, efectuate de
instituţiile publice sau de alte entităţi autorizate;
 livrările de bunuri sau prestările de servicii realizate de căminele şi cantinele
organizate pe lângă instituţiile publice şi entităţile autorizate , în folosul exclusiv al
persoanelor direct implicate în activităţile scutite ;
 meditaţiile acordate în particular de cadre didactice din domeniul învăţământului
şcolar, preuniversitar şi universitar;
 prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de asistenţa şi/sau protecţia
socială, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având
caracter social, inclusiv cele livrate de căminele de bătrâni;
 prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri strâns legate de protecţia copiilor şi a
tinerilor, efectuate de instituţiile publice sau de alte entităţi recunoscute ca având
caracter social;
 prestările de servicii şi/sau livrările de bunuri furnizate membrilor în interesul lor
colectiv, în schimbul unei cotizaţii fixate conform statutului, de organizaţii fără scop
patrimonial care au obiective de natură politică, sindicală, religioasă, patriotică,
filozofică, filantropică, patronală, profesională sau civică, precum şi obiective de
reprezentare a intereselor membrilor lor, în condiţiile în care această scutire nu
provoacă distorsiuni de concurenţă;
 prestările de servicii strâns legate de practicarea sportului sau a educaţiei fizice,
efectuate de organizaţii fără scop patrimonial pentru persoanele care practică sportul
sau educaţia fizică;
 prestările de servicii culturale şi/sau livrările de bunuri strâns legate de acestea,
efectuate de instituţiile publice sau de alte organisme culturale fără scop patrimonial,
recunoscute ca atare de către Ministerul Culturii şi Cultelor;
 activităţile specifice posturilor publice de radio şi televiziune, altele decât activităţile
de natură comercială;
 serviciile publice poştale, precum şi livrarea de bunuri aferentă acestora;
 prestările de servicii efectuate de către grupuri independente de persoane, ale căror
operaţiuni sunt scutite sau nu intră în sfera de aplicare a taxei, grupuri create în scopul
prestării către membrii lor de servicii direct legate de exercitarea activităţilor acestora,
în cazul în care aceste grupuri solicită membrilor lor numai rambursarea cotei-părţi de
cheltuieli comune, în limitele şi în condiţiile stabilite prin norme şi în condiţiile în care
această scutire nu este de natură a produce distorsiuni concurenţiale.
 furnizarea de personal de către instituţiile religioase sau filozofice
Cota standard în ţara noastră, începând cu 1 iulie 2010 este de 24% 180 şi se aplică
asupra bazei de impozitare pentru operaţiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care
nu sunt supuse cotei reduse.
Alte cote care se practică cu privire la TVA sunt:
 Cota redusă este de 9% şi se aplică asupra bazei de impozitare pentru următoarele
prestări de servicii şi/sau livrări de bunuri181:
a) serviciile constând în permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectură şi arheologice, grădini zoologice şi botanice,
180
Ordonanţa de urgenţă pentru modificarea şi completarea Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri
financiar - fiscale
181
Art. 140, al.2, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 60

târguri, expoziţii şi evenimente culturale, cinematografe, altele decât cele scutite conform art.
141 alin. (1) lit. m), Codul Fiscal;
b) livrarea de manuale şcolare, cărţi, ziare şi reviste, cu excepţia celor destinate exclusiv
sau în principal publicităţii;
c) livrarea de proteze şi accesorii ale acestora, cu excepţia protezelor dentare;
d) livrarea de produse ortopedice;
e) livrarea de medicamente de uz uman şi veterinar;
f) cazarea în cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcţie similară, inclusiv
închirierea terenurilor amenajate pentru camping.
 Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuinţelor ca
parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este
construită locuinţa include şi amprenta la sol a locuinţei. În sensul prezentului titlu 182, prin
locuinţă livrată ca parte a politicii sociale se înţelege:
a) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept cămine de bătrâni şi de pensionari;
b) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate
drept case de copii şi centre de recuperare şi reabilitare pentru minori cu handicap;
c) livrarea de locuinţe care au o suprafaţă utilă de maximum 120 mp, exclusiv anexele
gospodăreşti, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depăşeşte suma
de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziţionate de orice persoană
necăsătorită sau familie. Suprafaţa utilă a locuinţei este cea definită prin Legea locuinţei nr.
114/1996, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Anexele gospodăreşti sunt
cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul
locuinţelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare şi dacă terenul pe care este
construită locuinţa nu depăşeşte suprafaţa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinţei, în
cazul caselor de locuit individuale. În cazul imobilelor care au mai mult de două locuinţe, cota
indiviză a terenului aferent fiecărei locuinţe nu poate depăşi suprafaţa de 250 mp, inclusiv
amprenta la sol aferentă fiecărei locuinţe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate
achiziţiona o singură locuinţă cu cota redusă de 5%, respectiv:
1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deţinut şi să nu deţină nici o locuinţă în
proprietate pe care au achiziţionat-o cu cota de 5%;
2. în cazul familiilor, soţul sau soţia să nu fi deţinut şi să nu deţină, fiecare sau
împreună, nici o locuinţă în proprietate pe care a/au achiziţionat-o cu cota de 5%;
d) livrarea de clădiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, către primării în vederea
atribuirii de către acestea cu chirie subvenţionată unor persoane sau familii a căror situaţie
economică nu le permite accesul la o locuinţă în proprietate sau închirierea unei locuinţe în
condiţiile pieţei.
În cazul în care se schimbă cota se va proceda la regularizare pentru a se aplica cotele
în vigoare la data livrării de bunuri sau prestării de servicii.
În cazul bunurilor sau serviciilor utilizate de o persoană impozabilă atât pentru
operaţiuni care dau drept de deducere, cât şi pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere a
TVA, deducerea este permisă numai pentru partea din TVA care poate fi atribuită primelor
tranzacţii, fiind necesară stabilirea pro rate.
Pro rata de deducere se stabileşte, pentru toate operaţiunile efectuate de persoana
impozabilă, astfel:

182
Art. 140, al.2.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 61

⇒ Pro rata de deducere este compusă dintr-un raport cuprinzând următoarele sume: - la
numărător, valoarea totală, fără TVA, a cifrei de afaceri anuale, aferente operaţiunilor
care dau drept de deducere;
- la numitor, valoarea totală, fără TVA, a cifrei de afaceri anuale aferente
operaţiunilor incluse la numărător şi operaţiunilor care nu dau drept de deducere.
Următoarele sume sunt excluse de la calculul pro ratei de deducere:
- valoarea cifrei de afaceri aferente livrărilor de bunuri de capital utilizate de persoana
impozabilă în scopul desfăşurării activităţii sale economice;
- valoarea cifrei de afaceri aferente operaţiunilor imobiliare şi financiare accesorii;
⇒ Pro rata de deducere se determină anual, se stabileşte ca procent şi se rotunjeşte la o
cifră care nu depăşeşte următorul număr întreg.
Pro rata provizorie pentru un an este cea calculată pe baza operaţiunilor anului
anterior. În absenţa oricăror astfel de operaţiuni sau atunci când acestea sunt nesemnificative
ca valoare, pro rata este estimată provizoriu, sub controlul autorităţilor fiscale, de către
persoana impozabilă pe baza previziunilor proprii.
Deducerile efectuate pe bază de pro rată provizorie sunt regularizate la stabilirea pro ratei
definitive, în cursul anului următor.

TAXARE INVERSA În baza prevederilor art. 160 Cod fiscal şi Normelor metodologice, aşa
cum acestea au fost modificate prin O.U.G. nr. 106/ 2007, respectiv H.G. nr. 1.579/2007, în
cazul în care atât furnizorul/prestatorul, cât şi beneficiarul sunt persoane înregistrate în
scopuri de TVA, sunt în mod obligatoriu aplicabile măsurile de simplificare în calculul taxei
pe valoarea adăugată pentru următoarele bunuri şi servicii:
● deşeurile şi materiile prime secundare, rezultate din valorificarea acestora;
● bunurile şi/sau serviciile livrate ori prestate de sau către persoanele pentru care s-a deschis
procedura de insolvenţă, cu excepţia bunurilor livrate în cadrul comerţului cu amănuntul;
 materialul lemnos.
În condiţiile aplicării măsurilor simplificate, pe facturile emise, furnizorii sunt obligaţi
să înscrie menţiunea „taxare inversă”, fără să înscrie taxa aferentă. Pe facturile primite de la
furnizori, beneficiarii înscriu taxa aferentă, pe care o evidenţiau atât ca taxă colectată, cât şi ca
taxă deductibilă în decontul de taxă. Contabil, (doar) beneficiarul înregistrează în cursul
perioadei fiscale:
4426 = 4427
cu suma taxei aferente. Pentru aceste operaţiuni supuse măsurilor de simplificare nu se va face
plata taxei între furnizor şi beneficiar.
În ceea ce priveşte măsurile simplificate, facem menţiunea că ele nu pot fi aplicate în
relaţia cu o persoană fizică, condiţia esenţială a aplicării măsurilor simplificate fiind ca atât
furnizorul de cât şi beneficiarul să fie înregistraţi în scopuri de TVA, iar persoanele fizice
nefiind înregistrate în scopuri de TVA nu pot beneficia de această facilitate (conform
articolului 153 din Codul fiscal).

Instrumentarea contabilă a taxei pe valoarea adăugată se face cu ajutorul contului 442


„Taxa pe valoarea adăugată”, care se deschide pe conturi sintetice de gradul II, astfel183:
 4423 TVA de plată
 4424 TVA de recuperat
 4426 TVA deductibilă
 4427 TVA colectată
183
OMFP 3005/2009 pentru aprobarea normelor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 62

 4428 TVA neexigibilă


Aceste conturi sunt valabile şi în cazul societăţilor din domeniul construcţiilor, la fel
ca şi regulile de funcţionare şi normele de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

6.6.3. Instrumentarea contabilă a impozitului pe venituri salariale

Impozitul pe salarii, ca şi impozit direct, se datorează de persoanele fizice care


realizează venituri salariale sau cel reţinut prin stopaj la sursă, în unele cazuri.
Codul Fiscal defineşte impozitul pe salarii ca şi o componentă a impozitului pe venit,
obiectul impunerii fiind veniturile salariale.
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în natură obţinute de
o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de muncă sau a
unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de denumirea
veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru incapacitate
temporară de muncă184.
Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplică şi următoarelor tipuri de
venituri, considerate asimilate salariilor:
a) indemnizaţiile din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii de demnitate publică,
stabilite potrivit legii;
b) indemnizaţii din activităţi desfăşurate ca urmare a unei funcţii alese în cadrul persoanelor
juridice fără scop patrimonial;
c) drepturile de soldă lunară, indemnizaţiile, primele, premiile, sporurile şi alte drepturi ale
personalului militar, acordate potrivit legii;
d) indemnizaţia lunară brută, precum şi suma din profitul net, cuvenite administratorilor la
companii/societăţi naţionale, societăţi comerciale la care statul sau o autoritate a
administraţiei publice locale este acţionar majoritar, precum şi la regiile autonome;
e) remuneraţia obţinută de directori în baza unui contract de mandat conform prevederilor
legii societăţilor comerciale, precum şi remuneraţia primită de preşedintele asociaţiei de
proprietari sau de alte persoane, în baza contractului de mandat, potrivit legii privind
înfiinţarea, organizarea şi funcţionarea asociaţiilor de proprietari185;
f) sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor comerciale constituite prin subscripţie
publică;
g) sumele primite de reprezentanţii în Adunarea Generală a Acţionarilor, în consiliul de
administraţie, membrii directoratului şi ai consiliului de supraveghere, precum şi în comisia
de cenzori;
h) sumele primite de reprezentanţii în organisme tripartite, potrivit legii;
i) indemnizaţia lunară a asociatului unic, la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări
sociale;
j) sumele acordate de organizaţii nonprofit şi de alte entităţi neplătitoare de impozit pe profit,
peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaţia primită pe perioada delegării şi
detaşării în altă localitate, în ţară şi în străinătate, în interesul serviciului, pentru salariaţii din
instituţiile publice;

184
Art. 55, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
185
O.U.G.109/2009 pentru modificarea şi completarea Codului Fiscal 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 63

k) indemnizaţia administratorilor, precum şi suma din profitul net cuvenite administratorilor


societăţilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de Adunarea Generală a
Acţionarilor;
l) sume reprezentând salarii sau diferenţe de salarii stabilite în baza unor hotărâri judecătoreşti
rămase definitive şi irevocabile, precum şi actualizarea acestora cu indicele de inflaţie, şi
respectiv indemnizaţiile lunare plătite conform legii de angajatori pe perioada de
neconcurenţă, stabilite conform contractului individual de muncă186;
m) orice alte sume sau avantaje de natură salarială ori asimilate salariilor în vederea
impunerii.
Următoarele sume nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile, în
înţelesul impozitului pe venit187:
 Ajutoarele de înmormântare, ajutoarele pentru pierderi produse în gospodăriile proprii
ca urmare a calamităţilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave şi incurabile,
ajutoarele pentru naştere, veniturile reprezentând cadouri pentru copiii minori ai
salariaţilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la şi de la locul
de muncă al salariatului, costul prestaţiilor pentru tratament şi odihnă, inclusiv
transportul pentru salariaţii proprii şi membrii de familie ai acestora, acordate de
angajator pentru salariaţii proprii sau alte persoane, aşa cum este prevăzut în contractul
de muncă;
 Cadourile oferite de angajatori în beneficiul copiilor minori ai angajaţilor, cu ocazia
Paştelui, zilei de 1 iunie, Crăciunului şi a sărbătorilor similare ale altor culte
religioase, precum şi cadourile oferite angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt
neimpozabile, în măsura în care valoarea cadoului oferit fiecărei persoane, cu orice
ocazie din cele amintite mai sus, nu depăşeşte 150 lei;
 Nu sunt incluse în veniturile salariale şi nu sunt impozabile nici veniturile de natura
celor prevăzute mai sus, realizate de persoane fizice, dacă aceste venituri sunt primite
în baza unor legi speciale şi finanţate din buget;
 Cheltuielile efectuate de angajator pentru pregătirea profesională şi perfecţionarea
angajatului legată de activitatea desfăşurată de acesta pentru angajator.
Impozitul pe salarii se calculează şi se reţine la sursă de plătitorul de venituri salariale,
la locul unde se află funcţia de bază, prin aplicarea cotei unice de impozitare de 16% asupra
venitului salarial impozabil:

ImpS =

Unde,
VB – venitul brut din salarii
CO – contribuţiile obligatorii la salarii: CAS, şomaj şi sănătate
Dp- deducere personală

Salariul brut impozabil cuprinde salariul brut de bază la care se adaugă sporurile,
indemnizaţiile şi alte adaosuri de acest fel, compensările şi indexările primite ca urmare a
creşterii preţurilor şi tarifelor, avantajele în natură (salariul în natură), diminuate cu

186
O.U.G.109/2009 pentru modificarea şi completarea Codului Fiscal 2010
187
Art. 55, al.4, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 64

contribuţia personalului pentru pensia suplimentară şi fondul de şomaj, precum şi alte


elemente prevăzute de lege188 .
Evidenţierea în contabilitate a impozitului pe veniturile din salarii se face cu ajutorul
contului 444 „Impozit pe venituri de natura salariilor” în corespondenţă cu contul 421
„Personal salarii datorate”, cont care este utilizat de toate entităţile economice, inclusiv cele
din domeniul construcţiilor.

6.6.4. Instrumentarea contabilă a impozitelor şi taxelor locale

În cadrul impozitelor directe sunt incluse: impozitul pe clădiri, pe terenuri, taxa asupra
mijloacelor de transport, alte taxe189. Caracteristicile de bază a acestor impozite de tip real este
că se datorează şi se plătesc autorităţilor locale, fără a avea vreo legătură cu situaţia socială a
plătitorului de impozit190. Aşadar, impozitele de tip real sunt impozitele şi taxele locale.
Orice societate comercială care are în proprietatea sa o imobilizare de genul clădirilor,
terenurilor, mijloacelor de transport, datorează autorităţilor locale, pe raza cărora are sediul
social, impozite şi taxe pentru deţinerea în proprietate a acestor imobilizări.
Impozitul pe clădiri, conform legislaţiei în vigoare191, se datorează de oricare persoană
juridică care are în proprietate o clădire situată în România. Conform aceleaşi reglementări, o
clădire supusă impozitării este orice construcţie situată deasupra solului şi/sau sub nivelul
acestuia, indiferent de denumirea ori de folosinţa sa, şi care are una sau mai multe încăperi ce
pot servi la adăpostirea de oameni, animale, obiecte, produse, materiale, instalaţii,
echipamente şi altele asemenea, iar elementele structurale de bază ale acesteia sunt pereţii şi
acoperişul, indiferent de materialele din care sunt construite192.
Impozitul pe clădiri se aplică pentru orice clădire deţinută de o persoană juridică aflată
în funcţiune, în rezervă sau în conservare, chiar dacă valoarea sa a fost recuperată integral pe
calea amortizării193.
În cazul persoanelor juridice, impozitul pe clădiri se calculează prin aplicarea unei
cote de impozitare asupra valorii de inventar a clădirii. Cota de impozit se stabileşte prin
hotărâre a consiliului local şi poate fi cuprinsă între 0,25% şi 1,50% inclusiv 194, însă în cazul
unei clădiri a cărei valoare a fost recuperată integral pe calea amortizării, valoarea impozabilă
se reduce cu 15% .
În cazul unei clădiri care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe întreaga
durată a acestuia se aplică următoarele reguli195:
a) impozitul pe clădiri se datorează de locatar;
b) valoarea care se ia în considerare la calculul impozitului pe clădiri este valoarea
din contract a clădirii, aşa cum este ea înregistrată în contabilitatea locatorului sau a
locatarului, conform prevederilor legale în vigoare;

188
Legea impozitului pe salarii nr.32/1991 republicată, cu modificările şi completările ulterioare.
189
L. Donath, Finanţele publice şi elemente de administrare a impozitelor, Ed. Marineasa, Timişoara, 2004, pag.
133
190
G. Stîngu, Drept financiar public, Partea a II-a, Ed. „Vasile Goldiş” University Press, Arad, 2007, pag. 61
191
Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
192
idem
193
Art. 253, al. 8, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
194
Art. 253, al. 2, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
195
Art. 253, al. 7, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 65

c) în cazul în care contractul de leasing încetează altfel decât prin ajungerea la


scadenţă, impozitul pe clădiri este datorat de locator.
Orice persoană care are în proprietate un teren situat în România datorează pentru
acesta un impozit anual196. În cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing
financiar, pe întreaga durată a acestuia, impozitul pe teren se datorează de locatar197.
Impozitul pe teren se stabileşte luând în calcul numărul de metri pătraţi de teren,
rangul localităţii în care este amplasat terenul şi zona şi/sau categoria de folosinţă a terenului,
conform încadrării făcute de Consiliul local198.
În cazul unui teren amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la categoria de
folosinţă terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei
terenului, exprimată în hectare, cu o sumă corespunzătoare, stabilită prin lege. Dacă terenul
amplasat în intravilan, înregistrat în registrul agricol la altă categorie de folosinţă altundeva
decât cea de terenuri cu construcţii, impozitul pe teren se stabileşte prin înmulţirea suprafeţei
terenului, exprimată în hectare, cu o sumă corespunzătoare, iar acest rezultat se înmulţeşte cu
un coeficient de corecţie corespunzător199.
În cazul unui teren amplasat în extravilan, impozitul pe teren se stabileşte prin
înmulţirea suprafeţei terenului, exprimată în ha, cu o sumă corespunzătoare, înmulţită cu un
coeficient de corecţie200.
Taxa asupra mijloacelor de transport este datorată de orice persoană care are în
proprietate un mijloc de transport care trebuie înmatriculat în România201.
Taxa asupra mijloacelor de transport se calculează în funcţie de tipul mijlocului de
transport. În cazul unui autovehicul de transport marfă cu masa totală autorizată egală sau mai
mare de 12 tone, impozitul pe mijloacele de transport se calculează în funcţie de numărul
axelor şi al masei totale autorizate202.
Contabilitatea impozitelor şi taxelor locale se ţine cu ajutorul contului 446 „Alte
impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”, la care, în general, societăţile comerciale constituie
analitice pentru fiecare tip de impozit sau taxă înregistrată şi datorată. Şi în cazul entităţilor
din domeniul construcţiilor se utilizează acelaşi cont 446, iar în cadrul acestuia sunt
constituite analitice pentru fiecare din tipurile de impozite şi taxe plătite de către acestea.

Cap. VII CONTABILITATEA TREZORERIEI

7.1. Definiţii şi delimitări

Trezoreria reprezintă activitatea în cadrul căreia se cuprind tranzacţiile şi evenimentele


prin care se gestionează instrumentele financiare pe termen scurt (titlurile de plasament,
respectiv investiţiile financiare pe termen scurt), valorile de încasat, disponibilităţile băneşti
aflate în conturi la societăţile bancare, disponibilităţile băneşti aflate în casieria societăţilor
comerciale, creditele bancare pe termen scurt, disponibilităţile băneşti separate sub formă de
196
Art. 256, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
197
Art. 256, al.5, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
198
Art. 258, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
199
Art. 256, al.3-5, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
200
Art. 256, al.6, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
201
Art. 261, al.1, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
202
Art. 263*, al.4, Legea 571/2003, Codul fiscal, cu completările şi actualizările ulterioare, 2010
Contabilitate Financiară Fundamentală 66

acreditive la societăţile bancare şi alte valori de trezorerie.


În cadrul trezoreriei intră toate instrumentele de decontare pe care le foloseşte
întreprinderea. Decontarea se poate face în mai multe moduri: în numerar sau prin bancă
(folosind ordine de plată, cecuri sau alte instrumente de trezorerie).
Tot în cadrul trezoreriei intră şi instrumentele financiare, foarte lichide, pe care
întreprinderea intenţionează să le deţină pe termen mai mic de un an. Pentru a fi un instrument
de trezorerie, instrumentele financiare trebuie să îndeplinească mai multe criterii:
• scadenţa lor este pe termen scurt şi sunt extrem de lichide,
• sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar,
• pierderea de valoare în cazul în care se transformă în numerar înainte de scadenţă
trebuie să fie cunoscută şi minimă.
De obicei pentru aceste instrumente există pieţe financiare bine dezvoltate şi lichide.
Întreprinderea preferă să investească surplusul monetar din mai multe motive, în loc să
păstreze excesul de lichidităţi în contul curent, la vedere, poate crea un depozit pe termen
scurt, cu o rată a dobânzii mai mare. De asemenea, ea poate investi surplusul în instrumente
financiare (bonuri de trezorerie, acţiuni cotate, opţiuni etc.), titluri cu un risc asociat mai mare,
dar şi cu un câştig potenţial mai mare.
Titlurile de plasament, denumite şi investiţii financiare pe termen scurt sau valori
mobiliare de plasament, sunt titluri de valoare achiziţionate în vederea vânzării şi realizării pe
această cale a unui câştig pe termen scurt. Aceste câştiguri se determină ca diferenţă între
preţul de vânzare (mai mare) şi costul de achiziţie al titlurilor de plasament. Un alt tip de
câştig asociat lor ar fi venitul din dividende sau dobânzi.
Titlurile de plasament sunt o componentă a activelor circulante. Spre deosebire de
titlurile de participare a căror posesiune este durabilă, titlurile de plasament au o durată care,
de regulă, este mai mică de un an.
În structura investiţiilor financiare pe termen scurt se includ: acţiuni, obligaţiuni,
acţiuni proprii răscumpărate, obligaţiuni emise şi răscumpărate de societate, precum şi alte
titluri şi creanţe cum sunt bonurile de tezaur pe termen scurt, certificatele de depozit etc.
În funcţie de sursa de provenienţă şi de destinaţia lor, acţiunile şi obligaţiunile, ca
investiţii financiare pe termen scurt, se împart în două categorii şi anume:
 acţiuni şi obligaţiuni cumpărate în scopul vânzării şi obţinerii în acest mod a unui
venit.
 acţiuni şi obligaţiuni proprii, în această categorie se includ acţiunile emise de
societăţile comerciale, vândute din proprie iniţiativă sau la cererea acţionarilor şi apoi
răscumpărate în scopul revânzării la un preţ avantajos sau acordării salariaţilor
proprii.
Tot în această categorie intră obligaţiunile emise de societăţile comerciale în scopul de
a obţine un împrumut obligatar. În momentul rambursării împrumutului, obligaţiunile sunt
răscumpărate şi anulate.
Disponibilităţile băneşti se prezintă sub forma numerarului din casieria societăţilor, a
depozitelor păstrate la societăţile bancare în conturile curente deschise în acest scop, precum
şi sub forma aşa-numitelor valori de încasat în sfera cărora intră cecurile de încasat, efectele
de încasat şi efectele remise spre scontare.
Numerarul din casieria societăţilor comerciale se prezintă în lei, în devize sau atât în
lei cât şi în devize. Mărimea acestuia este limitată la un anumit plafon stabilit prin lege. Suma
care depăşeşte plafonul de casă obligatoriu se depune la bancă. Totuşi, peste plafonul de casă
se păstrează în casierie sumele ridicate de la bancă pentru plata salariilor (timp de trei zile),
acordarea de avansuri pentru deplasări etc.
Contabilitate Financiară Fundamentală 67

IAS 7, Situaţia fluxurilor de numerar, prezintă şi noţiunea de „echivalente de numerar".


Echivalentele de numerar sunt investiţiile financiare pe termen scurt şi extrem de
lichide, care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar şi al căror risc de schimbare
a valorii este insignifiant, în categoria echivalentelor de numerar pot fi incluse depozitele la
termen cu scadenţa de sub 3 luni, acţiunile, obligaţiunile şi alte titluri foarte lichide
(lichiditatea se traduce prin faptul că trebuie să fie cotate la o Bursă de Valori) şi pe care
întreprinderea le-a achiziţionat în vederea transformării în numerar într-o perioadă scurtă.
Disponibilităţile sau depozitele create în conturile de la bancă pot funcţiona la vedere
sau la termen. Dacă disponibilităţile sunt la vedere este recomandabil să se utilizeze contul
curent. Prin acest cont se înregistrează toate operaţiile băneşti între societate şi bancă, în
situaţia în care încasările sunt mai mari decât plăţile, soldul contului curent exprimă
disponibilităţile băneşti aflate în acest cont şi invers, dacă încasările sunt mai mici decât
plăţile, soldul contului curent exprimă creditele acordate de bancă şi nerambursate.
Depozitele la termen, pentru a fi considerate instrumente de trezorerie, trebuie să fie
scadente pe o perioadă mai mică de un an, de obicei neputând fi utilizate înainte de termen.
Acreditivul reprezintă mijloacele băneşti păstrate la bancă într-un cont distinct la
dispoziţia furnizorului, din care urmează a se efectua plăţile către acesta pe măsura livrării
mărfurilor şi produselor, executării de lucrări şi prestării de servicii.
Avansurile de trezorerie reprezintă disponibilităţile băneşti, în lei sau în devize,
acordate administratorilor sau altor persoane împuternicite de întreprindere în scopul
efectuării unor plăţi în favoarea întreprinderii, sau sumele acordate salariaţilor pentru
deplasări.
În structura altor valori de trezorerie se includ timbrele fiscale şi poştale, biletele de
tratament şi odihnă, tichetele şi biletele de călătorie etc.

7.2.Contabilitatea acţiunilor şi obligaţiunilor

Contul 501 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” face parte din grupa 50 “Investiţii
pe termen scurt” şi este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența acțiunilor
deținute la entitățile afiliate, cumpărate în vederea obținerii de venituri financiare într-un
termen scurt.
În debitul contului 501 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” se înregistrează:
valoarea la cost de achiziție a acțiunilor cumpărate de la entitățile afiliate (509, 512, 531);
diferențele favorabile din evaluarea la încheierea exercițiului financiar, a valorilor mobiliare
pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață reglementată (768); creșterea valorii
activelor financiare disponibile pentru vânzare, inclusă direct în capitalul propriu, în cadrul
situațiilor financiare anuale consolidate (106).
În creditul contului 501 “Acțiuni deținute la entitățile afiliate” se înregistrează: prețul
de cesiune al acțiunilor deținute pe termen scurt la entitățile afiliate, cedate (461, 512, 531);
pierderea reprezentând diferența dintre valoarea contabilă a investițiilor financiare pe termen
scurt și prețul lor de cesiune (664); diferențele nefavorabile din evaluarea la încheierea
exercițiului financiar, a valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacționare pe o piață
reglementată (668); ajustarea rezervei de valoare justă, urmare a diferențelor nefavorabile
rezultate din evaluarea activelor financiare disponibile pentru vânzare, în cadrul situațiilor
financiare anuale consolidate (106).
Contabilitate Financiară Fundamentală 68

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acțiunilor deținute pe termen scurt la


entitățile afiliate.
Contul 505 “Obligațiuni emise și răscumpărate” face parte din grupa 50 “Investiţii pe
termen scurt” şi este un cont de activ. Cu ajutorul acestui cont se ține evidența obligațiunilor
emise și răscumpărate.
În debitul contului 505 “Obligațiuni emise și răscumpărate” se înregistrează: valoarea
obligațiunilor emise și răscumpărate (509, 512, 531).
În creditul contului 505 “Obligațiuni emise și răscumpărate” se înregistrează: valoarea
obligațiunilor emise și răscumpărate, anulate (161).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea obligațiunilor emise și răscumpărate,
neanulate.
Reflectarea în contabilitate a obligaţiunilor cumpărate de către entităţile economic în
vederea vânzării acestora pentru a obţine un profit se realizează cu ajutorul cotitului 506
„Obligaţiuni", cont de activ.
Se debitează cu costul de achiziţie al obligaţiunilor cumpărate şi se creditează cu
valoarea obligaţiunilor vândute. Suma obţinută din vânzarea obligaţiunilor poate fi mai mare
sau mai mică decât costul de achiziţie al acestora.
În primul caz societatea în cauză obţine un profit, iar în al doilea caz realizează o
pierdere.
Soldul contului 506 exprimă valoarea obligaţiunilor aflate în societate la un moment
dat.

7.3. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi fără numerar

Operaţiunile de încasări şi plăţi fără numerar sunt acele operaţii prin care decontările
(stingerea drepturilor şi obligaţiilor) dintre terţi se fac prin intermediul societăţilor bancare pe
baza documentelor depuse la acestea.
Altfel spus, furnizorii (creditorii) încasează de la clienţi (debitorii) sumele care li se
cuvin nu în numerar, ci prin intermediul băncilor la care acestea au deschise conturile în care
îşi păstrează mijloacele băneşti. Rezultă că operaţiunile de încasări şi plăţi fără numerar se fac
de către bănci prin virarea sumelor respective din conturile clienţilor (debitorilor) în conturile
furnizorilor (creditorilor). Pentru furnizori (creditori) operaţia de virare reprezintă o încasare,
iar pentru clienţi (debitori) aceeaşi operaţie reprezintă o plată .
Ca urmare, pentru a putea efectua încasările şi plăţile fără numerar, societăţile
comerciale trebuie să îşi păstreze disponibilităţile băneşti proprii în conturi deschise pe
numele lor la băncile care le deservesc.
Toate operaţiile efectuate prin conturile de la bancă sunt consemnate de bancă în
extrasul de cont al acesteia, în acest document se înscriu încasările, plăţile şi soldul final.
Acesta împreună cu actele justificative se predau societăţii comerciale unde pe baza lor se fac
înregistrările în contabilitate.
Pentru reflectarea în contabilitate a operaţiilor de încasări şi plăţi fără numerar în afara
contului 5112 „Cecuri de încasat” şi 5113 „Efecte remise” spre scontare se mai folosesc
conturile 5121 „Conturi la bănci în lei” şi 5124 „Conturi la bănci în devize” toate acestei
făcând parte din contul sintetic de gradul I, 512 Conturi curente la bănci.
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei" este un cont bifuncţional, care se debitează cu
încasările şi se creditează cu plăţile. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile în lei, iar soldul
creditor arată creditele de rambursat băncii.
Soldul creditor al contului 5121 „Conturi la bănci în lei" se explică prin faptul ci
Contabilitate Financiară Fundamentală 69

întreprinderile pot solicita băncilor linii de credit pentru efectuarea operaţiunilor de plăţi în
situaţia în care nu dispun de disponibilităţi băneşti la momentul efectuării plăţii.
Contul 5124 „Conturi la bănci în devize”
Societăţile comerciale pot realiza operaţiuni în devize (respectând reglementările
legale) având deschise conturi la bănci pentru fiecare monedă străină utilizată. Prin aceste
conturi se fac operaţiuni de încasări şi plăţi în devize.
Reflectarea în contabilitate a acestor operaţii se realizează cu ajutorul contului 5124
„Conturi la bănci in devize”, în cadrul acestui cont, valuta se exprimă atât în monedă străină,
cât şi în monedă naţională, adică în lei.
Operaţiunile de încasări şi plăţi în devize pot fi înregistrate folosind una din
următoarele metode:
a) metoda cursului fix
b) metoda cursului variabil (cursului zilei)
Metoda cursului fix presupune înregistrarea şi evaluarea în lei, de-a lungul anului, a
tuturor încasărilor şi plăţilor la un curs fix, prestabilit (de regulă cursul de închidere sau un
curs mediu al anului anterior), pe când metoda cursului variabil presupune înregistrarea şi
evaluarea în Lei, de-a lungul anului, a tuturor încasărilor şi plăţilor la cursul zilei (în România
se utilizează cursul zilei comunicat de Banca Naţională). Excepţie fac cumpărările şi vânzările
de valută (licitaţiile), care se înregistrează la cursul băncii societăţii.
Diferenţele apărute între cursul înregistrat la data recunoaşterii creanţei, respectiv
datoriei în valută, constituie un venit sau o cheltuială financiară, după caz.
Indiferent de metoda utilizată, la sfârşitul anului societatea reevaluează în lei soldul
disponibilităţilor în valută utilizând cursul de închidere al valutei respective la data bilanţului
(în România se utilizează cursul zilei de 31 decembrie comunicat de Banca Naţională).

7.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Societăţile comerciale care nu dispun de suficiente disponibilităţi pentru a-şi desfăşura


în mod normal activitatea apelează la societăţile bancare cărora le solicită credite pe termen
scurt (sub un an).
Acordarea creditelor de către bancă unităţilor se poate realiza prin una din următoarele
modalităţi:
a) Acordarea creditelor în limita unor plafoane de creditare (limita de creditare). Banca
achită obligaţiile întreprinderii chiar şi în situaţia în care nu există în contul curent suficiente
disponibilităţi la momentul efectuării plăţilor. Această modalitate de creditare determină
existenţa soldului creditor al contului de disponibilităţi 512.
b) Acordarea creditelor prin virarea de către bancă a sumei respective în contul de
disponibil al întreprinderii În această ipoteză, acordarea creditului reprezintă alimentarea
contului de disponibil cu suma creditului bancar, situaţie ce impune în contabilitate utilizarea
contului 519 „Credite bancare pe termen scurt", care se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul
doi.
Asemenea credite se pot acorda în lei sau devize. Când acordate în devize, la
rambursarea lor pot să apară diferenţe de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, în funcţie
de evoluţia cursului valutar în funcţie de cel de la data contractării creditelor.
Conturile 5191, 5193, 5194, 5195, 5196 (deci fără 5192) sunt conturi de datorii. Se
creditează cu creditele bancare pe termen scurt acordate societăţilor comerciale şi se debitează
Contabilitate Financiară Fundamentală 70

cu creditele pe termen scurt rambursate, precum şi cu creditele pe termen scurt nerambursate


la scadenţă şi trecute în categoria creditelor pe termen scurt nerambursate la scadenţă. Soldul
creditor reprezintă creditele pe termen scurt nerambursate, dar neajunse la scadenţă.
Contul 5192 „Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scadenţă” reflectă acele
credite bancare pe termen scurt contractate de societăţile comerciale care nu au putut fi
rambursate la scadenţele stabilite şi care se trec la restanţă, atrăgându-şi plata unor dobânzi
penalizatoare.
Fiind un cont de datorii, el se creditează cu creditele pe termen scurt nerambursate la
scadenţa stabilită şi trecute la restanţă. Se debitează cu creditele restante rambursate. Soldul
creditor reprezintă creditele bancare pe termen scurt existente nerambursate la scadenţă.
Dobânzile la aceste credite pot fi simple şi se calculează după formula:

D = S* Rd
unde D este dobânda, S – suma împrumutată iar Rd rata dobânzii.

De asemenea dobânzile pot fi compuse(cu capitalizare sau dobânda la dobândă),


calculându-se astfel:
D = S(1+Rd)n – S

7.5. Contabilitatea dobânzilor aferenţi disponibilităţilor băneşti şi creditelor bancare pe


termen scurt

Societăţile comerciale primesc de la unităţile bancare dobânzi pentru păstrarea


disponibilităţilor în conturile deschise la bănci. Aceste dobânzi reprezintă pentru societăţile în
cauză venituri financiare şi se reflectă (dobânzile) în contabilitate cu ajutorul contului 5187
„Dobânzi de încasat". Acesta este un cont de activ care se debitează cu dobânda de încasat şi
se creditează cu dobânda efectiv încasată. Soldul debitor reprezintă dobânda neîncasată la o
anumită dată.
Societăţile comerciale care primesc de la bancă credite curente (credite de plăţi),
precum şi societăţile comerciale care contractează credite bancare pe termen scurt datorează
băncii dobânzi pentru aceste credite.
Dobânzile aferente creditelor de plăţi se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului
5186 „Dobânzi de plătit", iar dobânzile aferente creditelor bancare pe termen scurt se reflectă
în contabilitate cu ajutorul contului 5198 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen
scurt".
Cele două categorii de dobânzi reprezintă pentru societăţile comerciale cheltuieli
financiare.
Conturile 5186 şi 5198 sunt conturi de datorii. Ele se creditează cu dobânzile de plătit
băncii pentru creditele menţionate şi se debitează cu dobânzile plătite băncii. Soldul creditor
exprimă dobânzile încă neplătite.
Conturile 5186, 5187 şi 5198 se folosesc în cazurile în care dobânzile de primit sau de
plătit aparţin unui exerciţiu financiar, dar încasarea sau plata lor se face în exerciţiul financiar
următor, în acest fel se asigură delimitarea în timp, pe exerciţii financiare a cheltuirilor şi a
veniturilor din dobânzile încasate sau plătite.
Contabilitate Financiară Fundamentală 71

7.6. Contabilitatea operaţiilor de încasări şi plăţi cu numerar


şi a altor valori de trezorerie

Operaţiile de încasări şi plăţi în numerar se realizează prin casieriile societăţilor


comerciale în limita unui anumit plafon.
Contabilitatea mijloacelor băneşti aflate în casieria unităţilor patrimoniale şi a mişcării
acestora ca urmare a încasărilor şi plăţilor efectuate în numerar se ţine distinct în lei şi în
devize cu ajutorul contului 531 „Casa", desfăşurat pe două conturi sintetice de gradul II,
respectiv 5311 „Casa în lei" şi 5134 „Casa în devize".
înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în lei sau în devize se efectuează cu respectarea
regulamentului operaţiilor de casă, a regulamentelor emise de Banca Naţională şi a altor
reglementări.
Contul 531 şi subconturile sale sunt conturi de activ.
Contul 5311 „Casa în lei" funcţionează astfel: se debitează cu sumele încasate în
numerar exprimate în lei şi se creditează cu sumele plătite în numerar exprimate în lei. Soldul
debitor reprezintă numerarul în lei existent în casieria societăţilor comerciale.
Contul 5314 „Casa în devize" funcţionează similar contului 5311, cu deosebirea că
sumele sunt exprimate atât în devize cât şi în lei.
În casieriile societăţilor comerciale în afara numerarului se mai pot păstra şi alte
valori, categorie în care sunt incluse: timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi de odihnă,
tichete şi bilete de călătorie şi alte valori.
Contabilitatea altor valori se realizează cu ajutorul contului 532 „Alte valori" care se
dezvoltă pe conturi sintetice de gradul doi, după cum urmează:
Toate aceste conturi sunt conturi de activ şi funcţionează astfel: se debitează la
procurarea altor valori şi se creditează la ieşirea altor valori din întreprindere. Soldul debitor
exprimă alte valori existente în casieria întreprinderii la un moment dat.

7.7.Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie

Acreditivul este o formă de decontare solicitată de furnizor pentru a avea certitudinea


că îşi încasează de la client contravaloarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate şi a
serviciilor prestate în contul acestuia.
Acreditivul se constituie la bancă prin virarea unei sume de bani din contul de
disponibilităţi băneşti al cumpărătorului într-un cont distinct ţinut la dispoziţia furnizorului
din care urmează a se efectua plata acestuia. Această operaţie (plată) se face pe măsură ce
furnizorul face băncii dovada că şi-a realizat obiectul prevăzut în contractul dintre părţi.
Dacă cumpărătorii nu dispun de suficiente disponibilităţi băneşti, acreditivul se poate
constitui la cererea acestora şi din credite bancare pe termen scurt.
După deschiderea acreditivului, banca cumpărătorului comunică acest lucru băncii
furnizorului, împreună cu condiţiile în care el se realizează.
Acreditivul poate fi deschis în lei sau în valută.
Înregistrarea în contabilitate a operaţiilor de constituire şi utilizare a acreditivului se
realizează cu ajutorul contului 541 „Acreditive", cont de activ care se desfăşoară pe două
subconturi şi anume: 5411 „Acreditive în lei" şi 5412 „Acreditive în devize".
Contul 541 cu subconturile sale se debitează la constituire cu sumele preluate din
Contabilitate Financiară Fundamentală 72

contul de disponibilităţi băneşti sau din creditele bancare pe termen scurt şi se creditează cu
sumele plătite furnizorilor din acreditive, precum şi cu sumele virate în conturile de unde au
provenit în cazul neutilizării lor până la data expirării acreditivului (deoarece acreditivul se
deschide pentru o anumită perioadă de timp înscrisă în contractul încheiat între partenerii de
afaceri).
Soldul debitor al contului 541 şi al subconturilor sale reprezintă acreditivele
neconsumate până la expirarea termenului stipulat în contract.
Avansurile de trezorerie sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau altor
salariaţi din unitate în vederea aprovizionării cu materiale, efectuării unor cheltuieli de
protocol, reclamă şi publicitate, a unor cheltuieli de transport, deplasări, detaşări, servicii de
poştă şi telecomunicaţii s.a.
Avansurile pot fi acordate în lei sau în devize, în cazul în care se acordă în devize, la
decontarea lor pot să apară diferenţe de curs valutar favorabile sau nefavorabile, care se
înregistrează în contabilitate.
Contabilitatea sintetică a acestor avansuri se realizează cu ajutorul contului 542
„Avansuri de trezorerie", un cont de activ care se debitează cu avansurile acordate şi se
creditează cu avansurile justificate sau restituite ca neutilizate. Soldul debitor reflectă
avansurile nejustificate.

7.8. Contabilitatea viramentelor interne

După cum s-a mai arătat, societăţile comerciale îşi păstrează mijloacele băneşti atât în
conturile deschise la bănci, cât şi în casieria proprie în limita unui plafon.
Desfăşurarea activităţii acestor societăţi presupune efectuarea unor operaţii de încasări
şi plăţi de la alte societăţi sau către alte societăţi comerciale.
Aceste operaţii se prezintă sub forma unor transferuri băneşti, fie între conturile
societăţii deschise la bănci diferite, fie între conturile bancare ale unei societăţi şi casieria
proprie.
În aceste situaţii efectuarea înregistrărilor contabile implică utilizarea a două conturi
de trezorerie, ceea ce complică operarea lor în mai multe registre deoarece documentele
primare sunt aceleaşi pentru ambele elemente de trezorerie care suferă modificări.
Pentru a se putea efectua asemenea operaţii distinct şi separat în mai multe registre, în
planul de conturi a fost introdus un cont intermediar, 581 „Viramente interne", cont de activ
eu ajutorul căruia se ţine evidenţa viramentelor de disponibilităţi între conturile de trezorerie,
în cazul în care elementele de trezorerie au ajuns la destinaţia stabilită prin asemenea mişcări
interne, contul 581 nu trebuie să prezinte sold la sfârşitul perioadei.
Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie, se
creditează cu sumele intrate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie.
Contul nu prezintă sold.

Cap. VIII CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI


VENITURILOR

Contabilitatea cheltuielilor şi contabilitatea veniturilor se organizează prin respectarea


celor trei principii contabile, respectiv :
Contabilitate Financiară Fundamentală 73

- principiul independenţei exerciţiului, conform căruia veniturile şi cheltuielile din exerciţiul


anterior nu trebuie să fie înregistrate în exerciţiul curent, iar cele din exerciţiul curent trebuie
să fie înregistrate în momentul producerii lor şi nu amânate pentru exerciţiul următor;
- principiul prudenţei, conform căruia veniturile şi cheltuielile trebuie evaluate cu grijă, fără a
le supraevalua sau subevalua, pentru că această greşeală duce la supraevaluarea sau
subevaluarea rezultatului exerciţiului;
- principiul necompensării – veniturile nu pot fi compensate cu cheltuielile.

8.1. Particularităţi ale contabilităţii cheltuielilor

O definire în termeni generali a cheltuielilor le asociază pe acestea cu expresia valorică a


raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea şi utilizarea resurselor economice în cadrul
activităţii desfăşurate în unitate203 .
În expresie valorică, cheltuielile desemnează raporturile patrimoniale cu privire la cumpărarea
şi utilizarea bunurilor economice în cadrul activităţilor desfăşurate de entitatea
patrimonială204.
Conform Legii contabilităţii, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după
natura sau destinaţia lor, după caz. Reglementările contabile naţionale, armonizate cu
directivele europene, prevăd următoarea clasificare a cheltuielilor după natura lor205:
 Cheltuieli de exploatare;
 Cheltuieli financiare;
 Cheltuieli extraordinare sunt cheltuielile întâmplătoare, nelegate de activitatea curentă
a societăţii comerciale;
 Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de
valoare.
Cheltuielile de exploatare sunt acele cheltuieli care se referă direct la activitatea
principală a societăţilor comerciale.
Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi comerciale privind
aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt
incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia proprie
de mijloace fixe. Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se
diferenţiază în funcţie de natura resurselor utilizate.
- Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate
- Cheltuieli cu lucrările şi serviciile primite de la terţi

Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi sunt grupate în două


categorii:
a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de desfăşurarea activităţii,
în ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de întreţinere şi reparaţiile; redevenţele;
locaţiile de gestiune şi chiriile; primele de asigurare; studiile şi cercetările.
Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61 „Cheltuieli cu
lucrările şi serviciile executate de terţi".
b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de ansamblu,

203
M.Ristea, O.Călin, Bazele contabilităţii, Ed. Naţional, Bucureşti,2000,pag.105
204
D.Matiş, Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic, Ed. Casa
cărţii de ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010, pag.89
205
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 74

desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii; comisioanele şi onorariile;


protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi
transferări; poştă şi telecomunicaţii; alte servicii executate de terţi. Aceste cheltuieli sunt
înregistrate la conturile reunite în grupa 62 „Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”
- Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
- Cheltuieli cu personalul: La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate:
cheltuielile cu salariile personalului, cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la
asigurările sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj.
- Alte cheltuieli de exploatare: Prin grupa 65 „Alte cheltuieli de exploatare" se
înregistrează cheltuielile ocazionate de pierderile din creanţe suportate de întreprindere,
pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor, valoarea debitelor prescrise sau a debitorilor
insolvabili, scoşi din evidenţă, valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate sau
plătite, valoarea donaţiilor şi subvenţiilor şi sponsorizările acordate.
- Contabilitatea cheltuielilor financiare – PCG
Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de participaţii,
pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile
curente şi disponibilităţile în devize la închiderea exerciţiului financiar ; dobânzile curente
aferente împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate
clienţilor; alte cheltuieli financiare.
Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin conturile din grupa
66 „Cheltuieli financiare", în acest scop se debitează conturile de cheltuieli (6xx) şi se
creditează conturile care evidenţiază natura cheltuielii (conturi de dobânzi, deconturi de
datorii, conturi de creanţe, conturi de trezorerie).
- Contabilitatea cheltuielilor extraordinare – PCG
Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a evenimentelor
extraordinare, cum sunt: calamităţile naturale şi exproprierile unor active. Se poate pune în
discuţie dacă o întreprindere care se află într-o zonă supusă frecvent calamităţile naturale: (de
exemplu, lângă albia unui râu cu risc de inundaţii în fiecare primăvară) poate considera
valoarea pierderilor de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria cheltuielilor
extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau
tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă
redusă.
4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele – PCG
Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate de deprecierea
activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele determinate de constituirea
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a provizioanelor reglementate.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de exploatare,
financiare şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de componentă a capacităţii de
autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o
componentă a „cash - flow"- ului ele reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea
se mai numesc şi cheltuieli calculate.

8.2. Contabilitatea veniturilor


Contabilitate Financiară Fundamentală 75

În principiu, veniturile sunt privite ca şi o îmbogăţire a entităţii, generată fie de o


creştere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scădere a unor elemente de datorii
patrimoniale206.
Legislaţia românească în domeniu, aliniată la Standarde, defineşte veniturile prin
creşterea, în decursul unui exerciţiu financiar a unor avantaje economice viitoare, sub formă
de intrări sau creşteri de active, respectiv scăderi ale datoriilor, care se concretizează în
creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţiile personalului207.
Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura sau sursa lor, după
208
caz , astfel:
 Contabilitatea veniturilor din exploatare;
 Contabilitatea veniturilor financiare;
 Contabilitatea veniturilor extraordinare.
În categoria veniturilor din exploatare sunt incluse veniturile care rezultă din desfăşurarea
activităţii curente a societăţii comerciale, respectiv rezultate din desfăşurarea obiectului său de
activitate209. Veniturile din exploatare sunt formate din venituri din vânzarea de produse şi
mărfuri, executări de lucrări şi prestări de servicii210.
Veniturile din producţia stocată reprezintă variaţia în plus (creştere) sau în minus
(reducere), între valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de producţie şi a producţiei
în curs de execuţie şi valoarea la preţ de înregistrare a acestora, neluând în calcul
provizioanele pentru depreciere, constituite pentru acestea.
Veniturile din producţia de imobilizări reprezintă costul lucrărilor, respectiv
cheltuielile efectuate de întreprindere pentru ea însăşi, care în final se înregistrează ca active
imobilizate, corporale sau necorporale.
Veniturile din subvenţii de exploatare reprezintă subvenţii primite pentru acoperirea
diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte subvenţii din partea
statului, a unor colectivităţi publice sau a altor întreprinderi.
Alte venituri din exploatarea curentă cuprind veniturile obţinute din alte resurse,
cum sunt veniturile din creanţe recuperate şi alte venituri.
Veniturile realizate în avans sunt o categorie aparte de venituri, reprezentând încasări
sau creanţe aferente unor bunuri nelivrate, a unor lucrări sau prestaţii neefectuate încă.
Veniturile financiare În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din:
participaţii, titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate, titlurile
de plasament cedate, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile cuvenite, sconturile
obţinute şi alte venituri financiare.
Toate operaţiile privind veniturile financiare sunt înregistrate prin creditarea conturilor
din grupele 76 „Venituri financiare" şi debitarea conturilor care evidenţiază natura
veniturilor dobândite (conturi de creanţe, conturi de trezorerie, şi alte conturi)
Veniturile excepţionale sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normală,
curentă de producţie şi desfacere sau financiară a întreprinderii şi care se referă, fie la
operaţiuni de gestiune, fie la operaţiuni de capital, cum sunt: despăgubiri şi penalităţi încasate,
venituri din vânzarea activelor, cota-parte din subvenţia pentru investiţii virată la alte venituri,
donaţii, salarii neridicate prescrise şi alte venituri excepţionale.
Venituri din diminuarea şi/sau anularea provizioanelor. Diminuarea sau anularea
206
D.Matiş, A.Pop, Contabilitate financiară,ed.a III-a, Ed. Casa cărţii de Ştiinţă, Cluj –Napoca, 2010, pag.628
207
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
208
Legea 82/1991 legea contabilităţii, actualizată 2010
209
D.Matiş, Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament profesional autentic, Ed. Casa
cărţii de ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010, pag.89
210
OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene
Contabilitate Financiară Fundamentală 76

provizioanelor se înregistrează la venituri din activitatea de exploatare, activitatea financiară


sau excepţională, în cazul în care nu se mai justifică menţinerea provizioanelor constituite,
respectiv când are loc producerea evenimentului, realizarea riscului şi trebuie acoperită
cheltuiala, sau când cheltuiala devine exigibilă.

BIBLIOGRAFIE

1. G. Anghelache, P.Belean, Finanţele publice ale României, Ed. Economică, Bucureşti,


2003
2. A.Baciu, Bazele contabilităţii, Asociaţia Academică Avram Iancu, Cluj – Napoca,
1993
3. D.Bucătaru, Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed. Universităţii “Al. I. Cuza”, Iaşi,
2000
4. M. Capron, Contabilitatea în perspectivă, Ed Humanitas, Bucureşti, 1994
5. D.Ciucur, I.Gavrilă, C. Popescu, Economie, ed.a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 2001
Contabilitate Financiară Fundamentală 77

6. Coteanu, L. Seche, M. Seche, coordonatori, Academia Română, Institutul de


Lingvistică „Iorgu Iordan”,
7. A.Cotta ( coordonator), Dictionnaire de science economique, Ed. Mame, Paris, 1968
8. C.Crecană, Rentabilitatea întreprinderilor mici şi mijlocii, Ed. Economică, Bucureşti,
2000
9. Gh.Creţoiu, I. Bucur, Contabilitate. Fundamentele şi noul cadru juridic, ed. a II- a,
Ed.C.H.Beck, Bucureşti, 2007
10. L. Donath, Finanţele publice şi elemente de administrare a impozitelor, Ed. Marineasa,
Timişoara, 2004
11. V. Dragotă, M. Dragotă et.all, Abordări practice în finanţele firmei, Ed. Irecson,
Bucureşti, 2005
12. M.Epuran, V.Băbăiţă, C.Grosu, Contabilitatea financiară în noul sistem contabil, vol,I,
Ed. de Vest, Timişoara, 1996,
13. M.Epuran, B. Băbăiţă, C. Imbrescu, Teoria contabilităţii, Ed. Economică,
Bucureşti,2004
14. N.Feleagă, Îmblânzirea junglei contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1996
15. N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, ed. a II-a, vol.II, Ed. Economică, Bucureşti,
2000
16. N. Feleagă, I. Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară, vol. I, Ed. Economică,
Bucureşti, 1998
17. N.Feleagă, I.Ionaşcu, Tratat de contabilitate financiară,vol.II, Ed. economică,
Bucureşti,1998
18. P. Heyne, Modul economic de gândire, Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1991
19. N. Hoanţă, Economie şi finanţe publice, Ed. Polirom, Iaşi, 2000,
20. I.Ionaşcu, Epistemologia contabilităţii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997
21. C.Ionescu, Informarea financiară în contextul internaţionalizării contabilităţii, Ed.
Economică, Bucureşti, 2003
22. C.C. Kiriţescu, Moneda-mică enciclopedie, Ed. Ştiinţifică şi Enciclopedică, Bucureşti,
1982
23. E.Lande, et all., Contabilitatea financiară aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti,
2002
24. D.Mateş, Normalizarea contabilităţii şi fiscalitatea întreprinderii, Ed. Mirton,
Timişoara, 2003
25. D.Mateş, I.Pereş, C.Pereş, Bazele contabilităţii, Ed. Mirton, Timişoara, 2005
26. D.Matiş, Bazele contabilităţii. Fundamente şi premise pentru un raţionament
profesional autentic, Ed. Casa cărţii de ştiinţă, Cluj-Napoca, 2010
27. D. Matiş, A. Pop, Contabilitate financiară, ed. a III-a, Ed. Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj-
Napoca, 2010
28. N.R. Moşteanu, Impozite şi taxe. 2004-2005, Ed. Economică, Bucureşti, 2004
29. T. Moşteanu, coord., Finanţe publice, Ed. Universitară, Bucureşti, 2005
30. B.E.Needles Jr., H.R.Anderson, J.C.Caldwell, Principiile de bază ale contabilităţii, ed.
a V-a, Ed. Arc, Bucureşti, 2001
31. D. Oprea, Analiza şi proiectarea sistemelor informaţionale economice, Ed. Polirom,
Iaşi, 1999
32. M.D.Paraschivescu, F. Radu, Managementul contabilităţii financiare, Ed. Tehnopress,
Iaşi, 2008
33. I.P.Pântea, Gh.Bodea, Contabilitatea financiară românească conformă cu directivele
europene, Ed. Intelcredo, Deva, 2006
Contabilitate Financiară Fundamentală 78

34. I.P.Pântea, A. Pop, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca,


2004
35. I.Pereş, et.all., Bazele contabilităţii. Concepte şi aplicaţii practice, Ed. Mirton,
Timişoara, 2009
36. I.Pereş, C.Sabău, D. Cotleţ, et all, Contabilitatea întreprinderilor de comerţ şi turism,
Ed. Eurostampa, Timişoara, 2005
37. I.Puşcaşu, D.Cotleţ, D.Mateş, B.Cotleţ, C.Pistol, Contabilitatea şi fiscalitatea
entităţilor economice, Ed. Mirton, Timişoara, 2008
38. M. Ristea, coordonator, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2005
39. M.Ristea, O.Călin, Bazele contabilităţii, Ed. Naţional, Bucureşti,2000
40. M.Ristea,M. Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară,
Bucureşti, 2002
41. M. Ristea, C.G. Dumitru, C. Ionaş, A. Irimescu, Contabilitatea societăţilor comerciale,
vol.I, Ed. Universitară, Bucureşti, 2009
42. J. Raffegeau, P.Dufils, et.all, Memento pratique fracis Lefebvre – Comptable, Ed.
Francis Lefebvre, Paris, 1991
43. P.A. Samuelson, W.D.Nordhaus, Economics, McGraw-Hill Companies, Inc., 1995
44. G. Stîngu, Drept financiar public, Partea a II-a, Ed. „Vasile Goldiş” University Press,
Arad, 2007
45. C.Tulai et.all, Consumul şi fiscalizarea lui, Ed. Eurodidact, Cluj-Napoca, 2004
46. *** Colectiv de autori ai Catedrei de Economie şi Politici Economice de la Academia
de Studii Economice din Bucureşti, Dicţionar de economie, Ed. Economică, Bucureşti,
1999
47. *** Colectiv de autori ai lucrării Bazele contabilităţii agenţilor economici din
România, Universitatea „Babeş-Bolyai” Cluj-Napoca, Facultatea de Ştiinţe, Catedra
de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva
48. *** Dicţionar de economie, ed.a II-a, Ed. Economică, Bucureşti, 20
49. *** Dicţionarul explicativ al limbii române (DEX), Ed. Univers Enciclopedic,
Bucureşti, 1998
50. *** IFRS norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009
51. *** Statement of Financial Accounting Concepts No.1, „Objectives of Financial
Reporting by Business Entreprises ” (Stamford, Conn.:Financial Accountig Standards
Board, 1978)
52. M.Frumuşanu Lesconi, A.Breuer (Şofican), J.B.Ciurea, Sustainable development,
environmental management accounting, Studii Economice,Analele Universităţii
“Eftimie Murgu” Reşiţa, 2009
53. J.B.Ciurea, A.Breuer (Şofican), M.Frumuşanu Lesconi, The management and
accountance of an incremental innovation:the brake-lift pressure installations, The
33rd Annual ARA Congress, Modernism and progress in Arts and Science, 02-07 iunie
2009, Universitatea „Alma Mater” Sibiu
54. Legea nr. 31/1990 legea societăţilor comerciale, cu modificările şi completările
ulteriore
55. Legea impozitului pe salarii nr.32/1991 republicată
56. Legea 76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi stimularea ocupării forţei
de muncă, completată şi actualizată
57. Legea 53/2003 Codul muncii
58. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare
Contabilitate Financiară Fundamentală 79

59. Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii


60. Legea nr.200 / 2006 privind Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariale
61. Legea 399/2006 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
62. Legea 11/2010, legea bugetului de stat pe anul 2010
63. Legea 12/2010 a bugetului asigurărilor sociale de stat pe anul 2010
64. OMFP nr. 2867/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
65. OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene
66. O.U.G. 96/2003 privind protecţia maternităţii la locurile de muncă
67. OUG nr. 158/2005 privind concediile şi indemnizaţiile de asigurări sociale de sănătate
68. OUG nr. 109/2009 pentru modificarea şi completarea Codului Fiscal

S-ar putea să vă placă și