Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Rezumat
Introducere
organiza ii în general s-au schimbat. La nivel local i global s-a înregistrat o intensificare a
concuren ei, iar întreprinderile, inclusiv cele de servicii, trebuie s se concentreze pe o
îmbun t ire continu a calit ii, în timp ce clien ii devin o prioritate strategic . Evaluarea
resurselor consumate i calculul costului serviciilor i al calit ii lor nu se pot asigura decât
prin organizarea unei contabilit i manageriale.
Pot fi identificate câteva caracteristici proprii obiectivelor contabilit ii manageriale
ale organiza iilor de servicii:
• accent mai mare pe calitatea serviciilor. Totu i, calitatea serviciilor se poate
m sura cu greu, din cauza simultaneit ii i eterogenit ii;
• din cauza intangibilit ii, este necesar identificarea câtorva indicatori de m surare
a calit ii (Gervais, 2001);
• multe întreprinderi ofer „servicii personalizate”, ceea ce înseamn c fiecare
serviciu este diferit, bazat pe nevoi specifice ale consumatorului. Aceasta face dificil
definirea costului standard care poate fi folosit în analiza abaterilor;
• parte mai mare a cheltuielilor poate fi format din cheltuieli indirecte, ceea ce
înseamn c folosirea metodei ABC poate fi adecvat (Solle i Saglietto, 2006);
• exist un contact mai apropiat cu clien ii. Într-un mediu industrial, produsul este
ob inut în fabric . În cazul serviciilor, acestea sunt de obicei efectuate în prezen a
clientului.
Aceste caracteristici fac din implementarea contabilit ii costurilor în sectorul
serviciilor o provocare: provocare privind corela ia cost-calitate.
Managementul total al calit ii a devenit un concept transformat dintr-o tendin în
realitate. Iat de ce, prin cercetarea efectuat , ne-am propus abordarea conceptual i
practic a costurilor referitoare la calitate în contextul preocup rilor de implementare a
managementului total al calit ii în cadrul întreprinderilor din domeniul serviciilor.
În demersul nostru am avut ca punct de plecare cercet rile realizate la nivel
interna ional în domeniul costurilor referitoare la calitate la întreprinderile prestatoare de
servicii.
Asher (1988) a abordat problema costului calit ii ca instrument de îmbun t ire a
calit ii. Autorul a prezentat diferen e între evaluarea costului calit ii în servicii i în alte
domenii. De asemenea, a eviden iat necesitatea evalu rii costului calit ii în servicii.
Atkinson i al. (1991) au realizat un studiu pentru a analiza modul în care costul
calit ii a fost m surat cu succes, raportat, analizat i aplicat în domeniul produc iei i în
servicii. Studiul a fost realizat prin implicarea unei echipe de cercet tori din sfera
contabilit ii publice, industrie, mediu academic. În cadrul s u au fost intervieva i directori
din patru mari companii pentru a se determina raportarea costului calit ii pe structuri
organiza ionale.
Shah i FitzRoy au realizat studii privind costurile calit ii în diferite ri.
Concluziile celor doi autori au fost c raportarea costurilor referitoare la calitate nu este larg
acceptat de întreprinderi oriunde în lume (conform Dzul López i Gracia Villar, 2008),
aceste concluzii fiind publicate în lucrarea A review of quality cost surveys în anul 1998.
Dumitru i al. (2008) au efectuat un studiu referitor la calculul costurilor totale ale
calit ii în condi iile existen ei TQM în întreprinderile din România. Obiectivele studiului
au fost identificarea tipului de întreprinderi care aplic TQM, a tipului de clasificare a
costurilor calit ii utilizate, a departamentului din cadrul c ruia provin datele referitoare la
costurile calit ii i a nivelului de management la care se folosesc costurile calit ii.
Concluziile au fost c TQM se aplic în întreprinderile mari i medii, clasificarea folosit
este cea în costurile calit ii i non-calit ii, datele necesare provin de la departamentul
financiar i informa iile se folosesc la toate nivelurile de management.
de defectare, iar cre terea investi iilor în activit ile de prevenire va determina o reducere a
costurilor de evaluare. Ulterior, Feigenbaum (1974) a divizat costurile de defectare în
costuri ale defectelor interne i costuri ale defectelor externe.
Costurile referitoare la calitate se mai pot clasifica i în costurile conformit ii i
costurile neconformit ii (Crosby, 1979). Aceast clasificare, similar modelului tradi ional,
are la baz percep ia lui Crosby (1979) privind calitatea de „conformitate cu cerin ele”.
Costurile conformit ii sunt costurile asigur rii conformit ii cu standardele de
calitate specificate. Ele includ:
• Costuri de prevenire: sunt costurile ap rute înainte sau în timpul fabric rii,
corespunzând activit ilor de preîntâmpinare a apari iei erorilor sau, altfel spus, sunt
costurile tuturor acelor activit i prin intermediul c rora se încearc eliminarea, cu
anticipa ie, a cauzelor care pot determina lipsa calit ii, cum ar fi investi ii în echipamente,
tehnologie, training (Dumitrana i al., 2008). Se includ în aceste costuri toate m surile
necesare pentru prevenirea e ecurilor.
• Costuri de evaluare: sunt cele calculate în vederea confirm rii faptului c produsul
finit sau serviciul respect standardul de calitate i performan a a teptat ; ele se calculeaz
dup ce produsul sau serviciul a fost ob inut, dar înainte s ajung la client/consumator.
Reprezint tot ceea ce s-a cheltuit pentru a vedea dac rezultatul unui proces corespunde
standardului, dac este conform cu calitatea specific . Aceste activit i de evaluare se
realizeaz pentru c organiza ia respectiv nu este sigur c ceea ce s-a investit în prevenire
a fost totalmente eficace.
Costurile neconformit ii deriv din neîndeplinirea unora din cerin ele definite de
standardele de calitate referitoare la produse i servicii, finale sau intermediare. Aceste
costuri se clasific în dou mari grupe:
• Costuri pentru defect ri interne ap rute din calitate inferioar care implic
organiza ia respectiv , ca o consecin a erorilor comise în timpul proceselor i activit ilor,
dar care au fost detectate înainte ca produsul sau serviciul sa fie predat clientului.
• Costuri pentru defect ri externe sunt asociate cu defectele care sunt detectate dup
ce produsul sau serviciul a fost transmis clientului. Organiza ia suport aceste costuri pentru
c sistemul de evaluare nu a detectat toate erorile.
Costurile non-calit ii (neconformit ii) pot fi cuantificabile i necuantificabile.
Costuri cuantificabile ale non-calit ii pot fi: costul relu rii lucr rilor prost f cute,
reducerile acordate pentru anumite defecte minore, costul produselor refuzate pentru non-
calitate, costul erorilor de specifica ii în comenzi, urm riri judiciare întreprinse de clien i
pentru pagubele provocate la produsele vândute cu defecte, cheltuielile i investi iile
efectuate pentru evaluarea calit ii produselor, în vederea detect rii non-calit ii, costul
men inerii unor stocuri mai mari la materiile prime pentru a corecta rapid efectele unei
produc ii de calitate necorespunz toare etc. Costuri necuantificabile ale non-calit ii
cuprind: pierderea unei comenzi, a unui client sau a unei pie e în urma vânz rii unor
produse de o calitate inferioar , reorganiz rile decise pentru adaptarea activit ilor etc.
În anul 2008, Dumitru i al. au realizat un studiu empiric pentru care au trimis
mesaje prin e-mail la peste 200 de întreprinderi din România. În e antionul ales se reg seau
toate organiza iile de pe site-ul Bursei de Valori. La acest studiu, autorii au primit doar opt
r spunsuri. Din acest motiv, pentru studiul de fa , am ales o alt metod : am luat leg tura
acestea, ase întreprinderi nici nu inten ioneaz s implementeze un astfel de sistem, iar
dou organiza ii i-au exprimat inten ia de a utiliza un sistem de gestionare a costurilor
referitoare la calitate. Deci, în 36% dintre întreprinderile mici i mijlocii din domeniul
serviciilor nu se utilizeaz un sistem de calcul i raportare a costurilor referitoare la calitate,
iar în întreprinderile mari respondente exist un astfel de sistem. În general, cauzele
necalcul rii i neraport rii costurilor referitoare la calitate vizeaz modalitatea de
determinare a acestor costuri (dificult i de încadrare a diverselor cheltuieli în vederea
determin rii costurilor referitoare la calitate cât i metoda de calcul) i performan a
(cre terea costurilor la nivel de întreprindere determinând o reducere a profitului pe termen
scurt). Responden ii din dou din întreprinderile analizate au considerat c existen a unui
departament al calit ii este suficient pentru cre terea calit ii produselor i diminuarea
costurilor referitoare la calitate. Una dintre organiza iile analizate a considerat c
obiectivele de reducere a costurilor ar fi fost afectate prin organizarea unui sistem de
gestionare a costurilor privind calitatea ceea ce motiveaz neutilizarea unui astfel de sistem.
Astfel, r spunsurile luate în calcul i prelucrate au fost primite de la treizeci de
întreprinderi: paisprezece organiza ii mici i mijlocii (47%) i aisprezece organiza ii mari
(53%). La nivelul acestor întreprinderi exist sistemul de gestiune a costurilor referitoare la
calitate.
IPOTEZA 1
71% din întreprinderile mici i mijlocii utilizeaz clasificarea costurilor folosind
modelul Crosby, iar 21% din aceste întreprinderi chestionate folosesc modelul tradi ional
PAF. În ceea ce prive te organiza iile mari, 75% dintre responden i utilizeaz modelul
tradi ional PAF, 19% modelul Crosby, iar 6% au precizat c utilizeaz alt clasificare, dar
nu au exemplificat. Se poate observa o orientare a întreprinderilor mari c tre modelul
tradi ional, iar a întreprinderilor mici i mijlocii c tre modelul Crosby. În aceste condi ii,
prima ipotez a cercet rii este verificat .
IPOTEZA 2
În întreprinderile prestatoare de servicii, ponderea costurilor referitoare la calitate
dep e te de multe ori 33% din veniturile totale (Bohan i Horney, 1991). La nivelul
e antionului de întreprinderi analizat, cea mai mare pondere a costurilor calit ii în cifra de
afaceri, respectiv 60%, s-a înregistrat la nivelul întreprinderilor mici i mijlocii (trei firme).
Tot la nivelul acestor organiza ii s-au înregistrat i ponderi ce dep esc pragul de 30%: 40%
(dou firme), 30% (o firm ). La nivelul organiza iilor mari, doar dou întreprinderi au
dep it pragul men ionat, înregistrându-se o pondere în cifra de afaceri de 50%. Pentru
toate tipurile de organiza ii s-au înregistrat i ponderi foarte mici (de exemplu de 1%, 3%,
5% din cifra de afaceri).
Rezultatele ob inute ne-au infirmat a doua ipotez a cercet rii privind dep irea
pragului de 30% a costurilor referitoare la calitate din cifra de afaceri. Varia ia mare de
ponderi de la 1% la 60% se poate explica prin neaplicarea corect a metodologiei de calcul
al costurilor calit ii i a modului de dimensionare a elementelor de con inut. De asemenea,
rezultatele ne-au permis s constat m c nu exist o corela ie direct între m rimea
organiza iei i ponderea costurilor referitoare la calitate în cifra de afaceri.
IPOTEZA 3
La nivelul întreprinderilor mari, 90% dintre responden i au afirmat c informa iile
privind costurile calit ii provin de la departamentul financiar-contabil care lucreaz în
strâns leg tur cu compartimentul calitate, iar 10% consider c datele sunt furnizate de
departamentul financiar-contabil. 64% din responden ii din întreprinderile mici i mijlocii
afirm c ob in aceste informa ii în cadrul departamentului financiar-contabil, iar restul
spun c datele provin de la departamentul financiar-contabil care lucreaz în strâns
leg tur cu compartimentul calitate. Se observ astfel c departamentul calitate nu este
implicat în mod direct în calculul acestor costuri. Consider m c rezultatele ob inute
verific cea de-a treia ipotez .
IPOTEZA 4
75% dintre întreprinderile mari calculeaz i raporteaz costurile totale ale calit ii
lunar, iar 25% anual. În ceea ce prive te întreprinderile mici i mijlocii, 57% calculeaz
costurile referitoare la calitate lunar, 36% semestrial i 7% anual. Se observ astfel c mai
multe firme mari calculeaz lunar costurile referitoare la calitate, ceea ce valideaz ipoteza
noastr de cercetare.
IPOTEZA 5
Informa iile privind costurile totale ale calit ii sunt utilizate de c tre managementul
de nivel superior i mediu în cazul firmelor mari, în timp ce în cazul întreprinderilor mici i
mijlocii 79% dintre acestea sunt destinate managementului de nivel superior i mediu, iar
21% managementului de nivel inferior.
Rezultatele ob inute permit validarea ultimei ipoteze. Consider m c furnizarea în
mod sistematic a unor informa ii la toate nivelurile de management privind costurile totale
ale calit ii permite adoptarea deciziilor în timp util.
Concluzii
Cre terea profitului pe termen lung reprezint scopul principal pentru care se
realizeaz eviden a i raportarea costurilor totale ale calit ii, atât pentru întreprinderile
mari de servicii, cât i pentru cele mici i mijlocii, organiza iile urm rind de asemenea
îmbun t irea proceselor, planificarea strategic i diminuarea costurilor non-calit ii. Dou
întreprinderi din paisprezece din categoria mici i mijlocii calculeaz costurile privind
calitatea doar în scop pur informativ. Cre terea calit ii produselor reprezint un scop
important urm rit prin acest sistem de întreprinderile mici i mijlocii, în timp ce
întreprinderile mari îi acord o importan redus (doar dou organiza ii din aisprezece
urm resc acest scop).
Din analiza efectuat a rezultat c prea pu ine întreprinderi (dou din treizeci) se
orienteaz spre cre terea calit ii produselor concomitent cu identificarea i reducerea
costurilor referitoare la calitate, obiectivul lor principal fiind doar cre terea profitului ca
urmare a sc derii generale a costului.
Consider m c o limit a cercet rii noastre este reprezentat de faptul c baza de date
ce a putut fi elaborat în vederea preg tirii prezentului studiu nu a fost suficient de mare
pentru ceea ce ne-am propus prin aceast lucrare din cauza reticen ei întreprinderilor
române ti de a divulga informa ii despre propria activitate, reticen ce reprezint o barier
de cele mai multe ori de nedep it indiferent de domeniul de activitate. O consecin a
Bibliografie
16. Stanciu, I. (2003), Managementul calit ii totale, Bucure ti, Ed. Cartea
Universitar
17. “ISO 9000“ 2006
18. The Chartered Institute of Management Accountants (2005), CIMA Official
Terminology, CIMA Publishing
19. http://www.elders.ro/definitii.htm
1
Articolul face parte din cercetarea desf urat în cadrul contractului CNCSIS 1858/2009
Controlul de gestiune în dezvoltarea durabil a resurselor umane, director proiect prof.
univ. dr. Dumitrana Mihaela